Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.325.2021.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty, brak obowiązek dokumentowania otrzymanych rekompensat fakturą oraz brak wpływu otrzymanej rekompensaty na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje
Słowa kluczowe: dofinansowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty – **jest nieprawidłowe**,
*   braku obowiązku dokumentowania otrzymanych rekompensat fakturą – **jest nieprawidłowe**,
*   braku wpływu otrzymanej rekompensaty na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty, braku obowiązku dokumentowania otrzymanych rekompensat fakturą oraz braku wpływu otrzymanej rekompensaty na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Miasto C. (dalej jako: „Gmina”) dysponująca 100% udziałami w jej kapitale zakładowym. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Spółka została utworzona w wykonaniu Uchwały Rady Miasta z dnia 20 marca 2000 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2000 r., czyli od dnia powstania Spółki. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywał czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, sprzedaż usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, wynajem środków transportowych, wynajem nieruchomości, sprzedaż reklam, sprzedaż materiałów i inne.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1944 z póżn. zm., dalej jako: „u.p.t.z.”) oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu. Zagadnienie prawne będące przedmiotem niniejszego wniosku związane jest z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisami zawartymi w art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), w tym w szczególności art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 z póżn. zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu drogowego należy do zadań własnych gminy. Gmina jako organizator transportu publicznego, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z., może zawrzeć z danym podmiotem (operatorem) umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (umowa wykonawcza) - o czym będzie mowa poniżej.

Władcze powierzenie Spółce do realizacji zadania własnego Gminy znajduje swoje uzasadnienie w Rozporządzeniu (WE) nr 1370/07 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego uchylającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 oraz (EWG) nr 1107/70 (dalej jako: „Rozporządzenie 1370/07”). Na podstawie Rozporządzenia 1370/07 Spółka określana jest jako tzw. podmiot wewnętrzny, będący wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego. Kontrola, jaką sprawuje Gmina nad Spółką jest analogiczna do kontroli, jaką Gmina sprawuje nad własnymi służbami. Natomiast zobowiązanie podmiotu wewnętrznego (Spółki) do świadczenia usługi publicznej, stosownie do brzmienia art. 2 lit. e Rozporządzenia 1370/07, jest definiowane jako wymóg określony przez właściwy organ do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których podmiot ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby się w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Wypełniając powyższe unormowanie prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Gminy. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się w myśl art. 2 lit. j Rozporządzenia 1370/07 tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest ustalana przez Prezydenta Miasta (zarządzenie nr xxx Prezydenta Miasta z dnia 1 września 2014 r. w sprawie ustalenia opłat za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej powierzonej do realizacji przez Gminę, zmienione m.in. zarządzeniem nr xxx Prezydenta Miasta z dnia 25 października 2019 r.).

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność gospodarcza podstawowa). Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (usługi reklamy, wynajem, stacja kontroli pojazdów, myjnia, przewozy komercyjne osób), z której to działalności pobocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Spółka nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka prowadzi także jako działalność gospodarczą poboczną - ośrodek szkolenia kierowców (OSK), które to usługi są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Od zakupów służących działalności OSK, które można bezpośrednio przyporządkować do tej działalności Spółka nie odlicza podatku VAT. W stosunku do zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować tej działalności Spółka stosuje zasady określone w art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., co oznacza, że odliczenia podatku naliczonego dokonuje na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z ww. przepisami. Ponieważ w każdym roku udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem przekracza 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł, Spółka uznaje, że proporcja ta wynosi 100% i odlicza cały podatek naliczony od tych zakupów.

Łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec powyższego, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem podstawowej działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu zbiorowego.

Rekompensata jest pojęciem ustawowym, które zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.t.z. oznacza — środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przedmiotowa rekompensata ma zatem za zadanie częściowo pokryć koszty ponoszone przy wykonywaniu powierzonego zadania, którego cena regulowana jest przez właściwe przepisy prawa miejscowego.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w Dziale II, Rozdziale 6 u.p.t.z. (art. 50 i następne). Zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z., finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast szczegółowo określone w załączniku do Rozporządzenia 1370/07, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego. Ponadto, w art. 50 ust. 2 u.p.t.z. zastrzeżono, że przekazanie rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie może prowadzić do odzyskania całości poniesionych kosztów.

Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o dwie umowy wykonawcze o świadczenie usług publicznych. Pierwsza umowa dotyczy przewozów tramwajowych oraz komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. Druga umowa dotyczy przewozów autobusowych (z wyjątkiem komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Umowy regulują zasady odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określają one wzajemne relacje między Spółką a Gminą i nie podlegają Ustawie „Prawo Zamówień Publicznych”, ponieważ źródłem wykonywania powierzonego Spółce zadania własnego Gminy nie jest umowa pomiędzy Gminą a Spółką, a jak już wyżej wspomniano umowa Spółki, w której powierzono wykonywanie zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Wnioskodawcy. Spółka nie dysponuje również uprawnieniami natury cywilnoprawnej do odstąpienia od realizacji umów czy też powstrzymania się z wykonywaniem powierzonego zadania z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nie otrzymania rekompensaty. Dodatkowo również z umów wykonawczych wynika fakt, iż wpływy z dystrybucji biletów dokonywanej przez Przewoźnika stanowią przychód Spółki.

Na podstawie umów wykonawczych Wnioskodawca, jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu Rozporządzenia WE 1370/2007, wykonuje zadanie własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę obejmującego także gminy sąsiadujące, które zawarły z Gminą, w trybie art. 74 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym, porozumienia co do powierzenia Gminie realizacji zadania w zakresie lokalnego transportu drogowego.

Ceny urzędowe za wykonywane przez Wnioskodawcę zadanie własne (prowadzoną działalność gospodarczą), czyli przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego, ustala obecnie Prezydent Miasta w formie zarządzenia. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie przez Spółkę. Spółka już w momencie tworzenia narażona była na osiąganie straty finansowej, co wynika z publicznej interwencji w regulacje taryfowe i ofertę przewozową.

W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu zbiorowego Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy (prowadzonej działalności gospodarczej). Zasady otrzymywania przez Spółkę tej rekompensaty określają umowy wykonawcze. Zgodnie z umową z dnia 2.12.2009 r. (dotyczącą przewozów na liniach tramwajowych oraz komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje) rekompensata oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznawaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia przewozów publicznych lub powiązaną z tym okresem. Natomiast zgodnie z umową z dnia 18.12.2020 r. (dotyczącą przewozów na liniach autobusowych) rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług przewozu, przyznane i obliczone w sposób określony umową oraz zgodnie z Rozporządzeniem nr 1370/07. Obliczenie wysokości rekompensaty stanowiącej częściowy zwrot kosztów związanych z powierzonym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej odbywa się na zasadach określonych w umowach wykonawczych i w załączniku do Rozporządzenia nr 1370/07.

Z umowy z dnia 2.12.2009 r. (dotyczącej przewozów na liniach tramwajowych oraz komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje) wynika, że w trakcie roku Spółka otrzymuje płatności miesięczne na pokrycie rekompensowanych kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Płatności miesięczne ustalane są w oparciu o wskaźnik wykonanych wozokilometrów i planowanego kosztu jednego wozokilometra, pomniejszonego o 1/12 planowanych rocznych przychodów netto ze sprzedaży biletów. Za wykonane wozokilometry rozumie się wozokilometry zrealizowane według przekazanych przez Gminę rozkładów jazdy, z uwzględnieniem wynikających z nich tras linii oraz odległości międzyprzystankowych. Wielkość rekompensowanego kosztu za jeden wozokilometr jest prognozowana na każdy rok i zawiera tzw. rozsądny zysk. Suma płatności miesięcznych nie może przekroczyć kwoty przewidzianej w budżecie Gminy na dany rok. Po zakończeniu roku ustalana jest roczna rekompensata należna za ten rok, na zasadach określonych w u.p.t.z., w Rozporządzeniu nr 1370/2007 oraz w umowie wykonawczej. Zgodnie z ich zapisami, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk.

Z umowy z dnia 18.12.2020 r. dotyczącej przewozów na liniach autobusowych wynika, że Gmina przekazuje Spółce płatności miesięczne, które:

1.  w 2021 r. wynoszą 1/12 sumy płatności miesięcznych wykazanej w załączniku do umowy dla tego roku, przy czym dopuszcza się również przekazywanie płatności miesięcznych w dwóch częściach wynoszących po 1/24 sumy rocznych płatności miesięcznych, w terminie po 15. dniu danego miesiąca (pierwsza część) oraz po zakończeniu tego miesiąca (druga część);
2.  od 2022 r. wylicza się jako iloczyn liczby wykonanych w danym miesiącu wozokilometrów oraz określonej w załącznikach do umowy dla danego roku stawki za wozokilometr.

Płatności miesięczne za grudzień każdego roku stanowią różnicę pomiędzy sumą rocznych płatności miesięcznych dla danego roku a kwotą dotychczas wypłaconych płatności miesięcznych. Rozliczenie roczne wysokości rekompensaty za miniony rok dokonywane jest na zasadach określonych w u.p.t.z., w Rozporządzeniu nr 1370/2007 oraz w umowie wykonawczej, na podstawie faktycznie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem sumy otrzymanych płatności miesięcznych oraz innych form rekompensaty przekazanych przez Gminę z funduszy publicznych. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych przypisanych usługom przewozu, kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych przypisanych usługom przewozu, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu i podatku dochodowego naliczonego dla działalności usług przewozu, pomniejszoną o odpowiednią część przychodów ze sprzedaży biletów w komunikacji miejskiej, przychody z udostępniania powierzchni do zamieszczania reklam na i w autobusach, pozostałe przychody operacyjne związane z realizacją usług przewozu i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu.

Rekompensaty są corocznie weryfikowane przez Gminę (do 31.03.2021 r. – X., a od 1.04.2021 r. – Y.) w oparciu o opinię niezależnego od Gminy i Spółki biegłego, który dokonuje kalkulacji na zlecenie Gminy w oparciu o zapisy umów wykonawczych. Roczna wysokość należnej rekompensaty oraz liczba wozokilometrów wyznacza odpowiednio stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra. Ustalone rekompensaty podlegają corocznej kontroli organizatora. Podstawę kontroli stanowią sprawozdania dotyczące ilości faktycznie wykonanych w danym roku kilometrów, oraz dane analityczne, pozwalające ustalić faktyczny poziom kosztów netto świadczenia usług przewozowych. Przedmiotowa rekompensata stanowi częściowy zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem powierzonego zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Warto ponadto wskazać, że otrzymywana od Gminy rekompensata, o której mowa w treści wniosku nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług dla konsumenta, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej statutowe zadanie Spółki i będące także jednym z zadań własnych Gminy. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług (prowadzonej działalności gospodarczej) są pasażerowie komunikacji miejskiej. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Podkreślić należy, iż rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych nie wpływa na cenę biletu, czyli na cenę świadczonej usługi. Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od zarządzenia Prezydenta Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Reasumując, cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy częściowemu pokryciu kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem powierzonej działalności przewozowej, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Wnioskodawca zaznacza także, że w odniesieniu do przedstawionego zagadnienia uzyskał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniach 18.03.2015 r. (sygn. IBPP1/443-1237/14/MS) i 07.01.2016 r. (sygn. IBPP3/4512-886/15/MN). W interpretacjach tych potwierdzono w szczególności, że otrzymanie rekompensaty nie podlega opodatkowaniu VAT, nie powinno być dokumentowane fakturą, a Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez nią zakupów towarów i usług związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Powodem złożenia niniejszego wniosku o interpretację jest zmiana stanu faktycznego polegająca na tym, że do dnia 31.12.2020 r. zasady wykonywania powierzonych zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego (autobusowego i tramwajowego) oraz otrzymywania rekompensaty uregulowane były w jednej umowie zawartej z Gminą w dniu 2.12.2009 r., natomiast z dniem 31.12.2020 r. umowa ta wygasła w części dotyczącej przewozów autobusowych. Od dnia 1.01.2021 r. zadania związane ze świadczeniem usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje oraz zasady otrzymywania rekompensaty z tego tytułu reguluje w dalszym ciągu umowa zawarta w dniu 2.12.2009 r., natomiast zadania związane ze świadczeniem usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych oraz zasady otrzymywania rekompensaty z tego tytułu reguluje odrębna umowa zawarta z Gminą w dniu 18.12.2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane od Gminy na podstawie umów z dnia 2.12.2009 r. i 18.12.2020 r. na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane od Gminy na podstawie umów z dnia 2.12.2009 r. i 18.12.2020 r. na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje powinny zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje, czy też ze względu na otrzymywane rekompensaty Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane od Gminy na podstawie umów z dnia 02.12.2009 r. i 18.12.2020 r. na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rekompensata stanowi częściowy zwrot kosztów z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług, a celem jej jest dofinansowanie działalności przewozowej powierzonej Spółce przez Gminę. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy, przeznaczona jest na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych i nie wpływa na cenę biletu. Oznacza to, że ma charakter ogólny, jej celem jest częściowe pokrycie ogółu kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań publicznych przez Spółkę, natomiast nie ma bezpośredniego (ani nawet jakiegokolwiek) wpływu na cenę świadczonych usług.

W ocenie Spółki otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy (Spółka świadczy usługi na rzecz jej pasażerów). Ponadto, wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego dla korzystających z tegoż transportu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata - to wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd. Rekompensata nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz pasażerów, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności powierzonej przez Gminę. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte w Dziale II, Rozdziale 6 u.p.t.z. (art. 50 i następne). O tym, że rekompensata nie jest związana z liczbą przewiezionych pasażerów, nie stanowi wynagrodzenia za wykonywane usługi transportu publicznego, lecz jej istotą jest zrównoważenie ponoszonych z tego tytułu kosztów, świadczy także treść art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.t.z., zgodnie z którym finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. IBPP1/443-1237/14/MS, wydanej dla Wnioskodawcy w zbliżonym stanie faktycznym.

W ocenie Spółki należy uznać, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem przez nią powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych i tramwajowych, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny, jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny - podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie pasażerowie korzystający z usług transportu miejskiego. Brak jest zatem podstaw aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskiwane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy, jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym rekompensaty otrzymywane od Gminy na podstawie umów z dnia 2.12.2009 r. i 18.12.2020 r. na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje nie powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z art. 2 pkt 22 ustawy wynika natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wykazano, że rekompensaty otrzymywane od Gminy na świadczenie usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje nie stanowią wynagrodzenia za sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem ich otrzymanie przez Wnioskodawcę nie stanowi zdarzenia, które powinno zostać udokumentowane fakturą. Wnioskodawca uważa, że właściwym sposobem udokumentowania przedmiotowych rekompensat powinna być nota księgowa wystawiona zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przysługuje mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje. Nie powinien on dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., bez względu na otrzymywane rekompensaty.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.tu., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawione wyżej unormowania wykluczają możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zasadnym jest w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym odliczanie w pełnej wysokości podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje, czy też ze względu na otrzymywane rekompensaty Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji lub darowizn. W związku z tym, otrzymanie przez Spółkę częściowego zwrotu ponoszonych kosztów w formie rekompensaty nie powinno pozbawiać Spółki prawa do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 u.p.t.u. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Podsumowując, w przypadku spełnienia podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy - będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te zakupy przy spełnieniu wyżej wskazanych warunków.

Powyższego nie zmienia fakt, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) przepisem zawartym w art. 1 ust. 2a pkt 4 lit. a wprowadziła zmiany, w myśl których w art. 86 u.p.t.u. dodano ust. 2a-2h. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższe zapisy odnoszą się więc do sposobu określenia proporcji przez podatnika w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie - jak jednoznacznie wskazano we wniosku - Wnioskodawca nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem w przypadku Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie sprawy przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. nie mają zastosowania.

Wnioskodawca podał, że prowadzi także jako działalność gospodarczą poboczną - ośrodek szkolenia kierowców (OSK), które to usługi są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT. Od zakupów służących działalności OSK, które można bezpośrednio przyporządkować do tej działalności Spółka nie odlicza podatku VAT. W stosunku do zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować tej działalności Spółka stosuje zasady określone w art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u., co oznacza, że odliczenia podatku naliczonego dokonuje na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z ww. przepisami. Ponieważ w każdym roku udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem przekracza 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania proporcji, w skali roku, jest mniejsza niż 500 zł, Spółka uznaje, że proporcja ta wynosi 100% i odlicza cały podatek naliczony od tych zakupów.

W tym stanie rzeczy należy się zgodzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje, podatek naliczony od ww. zakupów winien być odliczony w pełnej wysokości oraz nie ma on obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bez względu na otrzymywane rekompensaty.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają także inne dotychczas wydane dla Spółki interpretacje indywidualne, dotyczące zbliżonego stanu faktycznego (interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP1/443-1237/14/MS z dnia 18.03.2015 r. oraz nr IBPP3/4512-886/15/MN z dnia 07.01.2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty – jest nieprawidłowe,
*   braku obowiązku dokumentowania otrzymanych rekompensat fakturą – jest nieprawidłowe,
*   braku wpływu otrzymanej rekompensaty na prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944, z ze zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza – środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1.  gmina:
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;
2.  związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność gospodarcza podstawowa). Spółka prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (usługi reklamy, wynajem, stacja kontroli pojazdów, myjnia, przewozy komercyjne osób), z której to działalności pobocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Spółka nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka prowadzi także jako działalność gospodarczą poboczną - ośrodek szkolenia kierowców (OSK), które to usługi są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT.

Łączne zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z dochodami z tytułu sprzedaży biletów nie wystarczają na pokrywanie kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Wobec powyższego, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, powierzonych do realizacji w trybie władczym. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie częściowo pokryć koszty związane z wykonywaniem podstawowej działalności gospodarczej z zakresu publicznego transportu zbiorowego.

Spółka otrzymuje rekompensatę w oparciu o dwie umowy wykonawcze o świadczenie usług publicznych. Pierwsza umowa dotyczy przewozów tramwajowych oraz komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2010 r. Druga umowa dotyczy przewozów autobusowych (z wyjątkiem komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2021 r. Umowy regulują zasady odpowiedzialności Spółki wobec jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykonania lub nienależytego wykonania szczegółowych zobowiązań Spółki. Dodatkowo określają one wzajemne relacje między Spółką a Gminą i nie podlegają Ustawie „Prawo Zamówień Publicznych”, ponieważ źródłem wykonywania powierzonego Spółce zadania własnego Gminy nie jest umowa pomiędzy Gminą a Spółką, a jak już wyżej wspomniano umowa Spółki, w której powierzono wykonywanie zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego Wnioskodawcy. Spółka nie dysponuje również uprawnieniami natury cywilnoprawnej do odstąpienia od realizacji umów czy też powstrzymania się z wykonywaniem powierzonego zadania z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nie otrzymania rekompensaty. Dodatkowo również z umów wykonawczych wynika fakt, iż wpływy z dystrybucji biletów dokonywanej przez Przewoźnika stanowią przychód Spółki.

Ceny urzędowe za wykonywane przez Wnioskodawcę zadanie własne (prowadzoną działalność gospodarczą), czyli przewóz osób w ramach publicznego transportu zbiorowego, ustala obecnie Prezydent Miasta w formie zarządzenia. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie przez Spółkę. Spółka już w momencie tworzenia narażona była na osiąganie straty finansowej, co wynika z publicznej interwencji w regulacje taryfowe i ofertę przewozową.

W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu zbiorowego Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę na pokrycie kosztów działalności, pomniejszoną o dochody wygenerowane podczas wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy (prowadzonej działalności gospodarczej). Zasady otrzymywania przez Spółkę tej rekompensaty określają umowy wykonawcze. Zgodnie z umową z dnia 2.12.2009 r. (dotyczącą przewozów na liniach tramwajowych oraz komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje) rekompensata oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznawaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia przewozów publicznych lub powiązaną z tym okresem. Natomiast zgodnie z umową z dnia 18.12.2020 r. (dotyczącą przewozów na liniach autobusowych) rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane Spółce w związku ze świadczeniem usług przewozu, przyznane i obliczone w sposób określony umową oraz zgodnie z Rozporządzeniem nr 1370/07. Obliczenie wysokości rekompensaty stanowiącej częściowy zwrot kosztów związanych z powierzonym zadaniem własnym o charakterze użyteczności publicznej odbywa się na zasadach określonych w umowach wykonawczych i w załączniku do Rozporządzenia nr 1370/07.

Z umowy z dnia 2.12.2009 r. (dotyczącej przewozów na liniach tramwajowych oraz komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje) wynika, że w trakcie roku Spółka otrzymuje płatności miesięczne na pokrycie rekompensowanych kosztów, natomiast po zakończeniu roku następuje końcowe rozliczenie wysokości rekompensaty. Płatności miesięczne ustalane są w oparciu o wskaźnik wykonanych wozokilometrów i planowanego kosztu jednego wozokilometra, pomniejszonego o 1/12 planowanych rocznych przychodów netto ze sprzedaży biletów. Za wykonane wozokilometry rozumie się wozokilometry zrealizowane według przekazanych przez Gminę rozkładów jazdy, z uwzględnieniem wynikających z nich tras linii oraz odległości międzyprzystankowych. Wielkość rekompensowanego kosztu za jeden wozokilometr jest prognozowana na każdy rok i zawiera tzw. rozsądny zysk. Suma płatności miesięcznych nie może przekroczyć kwoty przewidzianej w budżecie Gminy na dany rok. Po zakończeniu roku ustalana jest roczna rekompensata należna za ten rok, na zasadach określonych w u.p.t.z., w Rozporządzeniu nr 1370/2007 oraz w umowie wykonawczej. Zgodnie z ich zapisami, wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który obliczany jest jako: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk.

Z umowy z dnia 18.12.2020 r. dotyczącej przewozów na liniach autobusowych wynika, że Gmina przekazuje Spółce płatności miesięczne, które:

1.  w 2021 r. wynoszą 1/12 sumy płatności miesięcznych wykazanej w załączniku do umowy dla tego roku, przy czym dopuszcza się również przekazywanie płatności miesięcznych w dwóch częściach wynoszących po 1/24 sumy rocznych płatności miesięcznych, w terminie po 15. dniu danego miesiąca (pierwsza część) oraz po zakończeniu tego miesiąca (druga część);
2.  od 2022 r. wylicza się jako iloczyn liczby wykonanych w danym miesiącu wozokilometrów oraz określonej w załącznikach do umowy dla danego roku stawki za wozokilometr.

Płatności miesięczne za grudzień każdego roku stanowią różnicę pomiędzy sumą rocznych płatności miesięcznych dla danego roku a kwotą dotychczas wypłaconych płatności miesięcznych. Rozliczenie roczne wysokości rekompensaty za miniony rok dokonywane jest na zasadach określonych w u.p.t.z., w Rozporządzeniu nr 1370/2007 oraz w umowie wykonawczej, na podstawie faktycznie poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów, z uwzględnieniem sumy otrzymanych płatności miesięcznych oraz innych form rekompensaty przekazanych przez Gminę z funduszy publicznych. Rekompensatę za dany rok obrotowy oblicza się jako sumę kosztów bezpośrednich usług przewozu, kosztów wydziałowych przypisanych usługom przewozu, kosztów ogólnych przypisanych usługom przewozu, pozostałych kosztów operacyjnych przypisanych usługom przewozu, kosztów finansowych przypisanych usługom przewozu, rozsądnego zysku naliczonego dla działalności usług przewozu i podatku dochodowego naliczonego dla działalności usług przewozu, pomniejszoną o odpowiednią część przychodów ze sprzedaży biletów w komunikacji miejskiej, przychody z udostępniania powierzchni do zamieszczania reklam na i w autobusach, pozostałe przychody operacyjne związane z realizacją usług przewozu i przychody finansowe związane z realizacją usług przewozu.

Odnosząc się do kwestii braku obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

*   plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
*   przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);
*   finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);
*   operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);
*   w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);
*   organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);
*   świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

*   przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);
*   w zawartej umowie określa się m.in.:
    *   zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;
    *   sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

*   operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców w celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1.  prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz
2.  jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

*   jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);
*   we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);
*   do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);
*   po weryfikacji wniosku i dokumentów przedstawionych przez operatora, które stanowią podstawę obliczenia rekompensaty, organizator wypłaca przyznaną operatorowi rekompensatę w zakresie poniesionej straty z tytułu:
    1.  realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego). Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług. To, że operator nie ustala wysokości odpłatności za bilety, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, bowiem organizator publicznego transportu zbiorowego (np. jednostka samorządu terytorialnego) zlecając operatorowi świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Operator podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia (przychodu) z tytułu świadczonych usług. Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00). Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00). Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00). Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było - operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00). Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami - nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00). Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług. Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu jest związane z realizacją usług w zakresie usług przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej z Gminą umowy. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie władczego powierzenia Spółce do realizacji zadania własnego Gminy, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zauważyć należy, że wbrew twierdzenia Wnioskodawcy, że cena biletów nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty, a jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od zarządzenia Prezydenta Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych pasażerów, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę, to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, gdyż jak wyraźnie wskazał Wnioskodawca finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie przez Spółkę, a zatem Spółka już w momencie tworzenia narażona była na osiąganie straty finansowej. W konsekwencji, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę. A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata – jak wskazano wyżej - stanowi podstawę opodatkowania. W związku z powyższym, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Wnioskodawca na mocy umowy otrzymuje od Gminy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Odnosząc się z kolei do sposobu dokumentowania rekompensat  należy wskazać, że zgodnie z art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Jak wyżej wskazano przedmiotowa rekompensata stanowi pokrycie ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym po stronie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii wpływu otrzymywanych rekompensat na prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od prawidłowo udokumentowanych zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywał czynności opodatkowane, m.in. sprzedaż biletów jednorazowych i okresowych, sprzedaż usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, wynajem środków transportowych, wynajem nieruchomości, sprzedaż reklam, sprzedaż materiałów i inne. Spółka nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Spółka prowadzi także jako działalność gospodarczą poboczną - ośrodek szkolenia kierowców (OSK), które to usługi są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi wpływ otrzymanej rekompensaty na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje.

Jak wyżej wskazano opisana we wniosku rekompensata stanowi pokrycie ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym po stronie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony.

Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich.

Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę częściowego zwrotu ponoszonych kosztów w formie rekompensaty nie powinno pozbawiać Spółki prawa do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności podatkowanych VAT.

Skoro jak jednoznacznie wskazano we wniosku - Wnioskodawca nie wykonuje żadnych zadań, które nie byłyby działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, to w przedstawionym opisie sprawy w stosunku do zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. nie mają zastosowania.

Reasumując, w przypadku spełnienia podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy - będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych, tramwajowych i komunikacji zastępczej autobusowej za tramwaje) - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te zakupy przy spełnieniu wyżej wskazanych warunków bez konieczności uwzględniania preproporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę rekompensaty powinno być dokumentowane fakturą wystawioną na rzecz Gminy, zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji nr IBPP1/443-1237/14/MS z 18.03.2015 r. należy wskazać, że od 2015r., wyniku m.in. analizy orzecznictwa TSUE, nastąpiła zmiana linii interpretacyjnej dot. przedmiotowego zagadnienia. Zatem rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zgodne jest z aktualną linią interpretacyjną.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.