Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.239.2022.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: Dotyczy braku opodatkowania zwrotu kosztów z tytułu robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych oraz udokumentowania tej czynności fakturą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność statutowa; faktura; noty-nota księgowa; noty-nota obciążająca; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; refaktura; zadania-zadania publiczne; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Brak obowiązku wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania zwrotu kosztów z tytułu robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych oraz udokumentowania tej czynności fakturą.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. jest państwową osobą prawną (…) działającą na podstawie przepisów ustawy oraz nadanego statutu (…).

Na podstawie art.(…) ustawy (…) z dniem 1 stycznia 2018 r. zostało powołane A. (dalej również Wnioskodawca), które posiada osobowość prawną i działa jako państwowa osoba prawna, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych.

A. przejęło dotychczasowe należności, zobowiązania, prawa i obowiązki Krajowego Zarządu (…) oraz regionalnych zarządów (…). A. działa zgodnie ze statutem zamieszczonym w (…) w sprawie nadania statutu A. Prezes A. kieruje działalnością A. i reprezentuje je na zewnątrz. Dyrektorzy regionalnych zarządów (dalej: Dyrektorzy) koordynują w imieniu Prezesa działalność (…) zlokalizowanych w obszarze działania danego regionalnego zarządu. Dyrektorzy zarządów (…) koordynują, w imieniu Prezesa, działalność (…).

Zgodnie z § (…) statutu A., obszarem działania Regionalnego Zarządu w Miejscowości 1 jest (…). A. wykonuje prawa właścicielskie w stosunku do (…) stanowiących własność Skarbu Państwa. Zgodnie ze statutem A. (…), zamieszczonym w Rozporządzeniu (…).

W zakresie zadań ustawowych A. mieści się m.in. współuczestniczenie w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (…) i przeciwdziałaniu skutkom (…) (art. (…) ustawy).

Zakres zadań Pionu obejmuje z kolei w szczególności: (…)

Ponadto, A. z dniem 1 stycznia 2020 r., na podstawie Zarządzenia Nr przejęło zadania, do których należą: koordynacja realizacji zadań w ramach Projektu, przygotowywanie programów realizacji zadań w ramach Projektu, sprawozdawczość, w tym opracowywanie i przekazywanie do C., D. kwartalnych raportów z realizacji Projektu, wnioskowanie o dokonywanie wypłat środków finansowych w ramach Projektu, bieżąca koordynacja i monitorowanie wszystkich środków finansowych przeznaczonych na realizację Projektu i monitorowanie prac w ramach Projektu i ocena ich postępów. Celem Projektu jest poprawa ochrony dla osób mieszkających w wybranych obszarach oraz wzmocnienie zdolności instytucjonalnych administracji publicznej do bardziej skutecznego ograniczania skutków (…).

W wyniku realizacji Projektu powstanie infrastruktura zarządzania (…) wraz z powiązanymi z nią środkami technicznymi w trzech wyodrębnionych obszarach. Przyczyni się on także do zdobywania kolejnych praktycznych doświadczeń wynikających z obowiązku wdrożenia przepisów Ramowej Dyrektywy (…). Dzięki dalszemu rozwojowi systemu monitoringu i ostrzegania kraju oraz budowie matematycznych modeli symulacyjnych, które będą w stanie lepiej informować o zagrożeniu (…), Projekt zapewni dalsze wzmocnienie krajowego systemu prognozowania (…) i zdolności operacyjne służb, szczególnie w (…). Realizowane w ramach Projektu prace mają na celu poprawę warunków (…) w okresach zagrożenia (…), itd.).

### Wskazane powyżej zadania statutowe A. wynikają z następujących przepisów: (\`(...)\`)

### Przestarzała konstrukcja istniejącego mostu nad rzeką w Miejscowości 1, jego niedostateczne parametry techniczno-eksploatacyjne (w tym aktualny prześwit wynoszący (\`(...)\`) m ponad poziom Wysokiej Wody Żeglownej - WWŻ) powodują, że most jest wąskim gardłem i w stanie istniejącym, utrudnia i niejednokrotnie wstrzymuje prowadzenie zimowej osłony (\`(...)\`). Nie spełnia on również wymogów dla klasy śródlądowej drogi wodnej (\`(...)\`), określonej dla rzek zgodnie z Rozporządzeniem (\`(...)\`).

Głównym celem przebudowy mostu w Miejscowości 1 w ramach Projektu jest zapewnienie właściwego prześwitu (\`(...)\`).

Realizacja celów projektu inwestycyjnego nastąpi poprzez likwidację wąskiego gardła (o charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu i budowę nowego mostu o prześwicie zwiększonym do (\`(...)\`) m.

W ramach tego zadania zachodzi zatem konieczność wykonania prac mostowych oraz infrastrukturalnych (mimo, że odbiorcą końcowym i płatnikiem robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych jest B. S.A.) wchodzących w zakres statutowych działań A., jako zmierzających do realizacji celu jakim jest ochrona przed (\`(...)\`).

W konsekwencji - realizacja Inwestycji, o której mowa we wniosku - jest niezbędna dla wykonania zadań statutowych A., określonych w art. (\`(...)\`) ustawy (\`(...)\`), do których należy ochrona ludności i mienia (\`(...)\`).

Podsumowując, realizacja opisanej we wniosku Inwestycji należy do zadań statutowych A., ponieważ przebudowa mostu w Miejscowości 1 w (\`(...)\`) km rzeki wraz z przebudową infrastruktury ma na celu zapewnienie właściwego prześwitu mostu (\`(...)\`), a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed (\`(...)\`).

Celem statutowym A. jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, czyli m.in. ochrona mieszkańców oraz zrównoważone gospodarowanie (\`(...)\`). Aby osiągnąć wskazane cele A. – Regionalny Zarząd w Miejscowości 1 korzystając ze środków D. (umowa pożyczki podpisana przez E.), ze środków C. (umowa ramowa pożyczki podpisana przez E.) oraz budżetu (\`(...)\`) realizuje Projekt.

W związku z tym, że wszelkie decyzje administracyjne (pozwolenia na budowę, (\`(...)\`), itp.) wydawane są dla B. S.A., (\`(...)\`)- zawarte zostało Porozumienie z dnia 22 grudnia 2020 r. pomiędzy A. Regionalny Zarząd w Miejscowości 1 a B. S.A., w którym Strony ustaliły, iż wynagrodzenie za realizację robót budowlanych w zakresie Prac Mostowych zostanie uregulowane przez A. Regionalny Zarząd w Miejscowości 1, a w zakresie Prac Infrastrukturalnych przez B. S.A. na podstawie refaktury wystawionej przez A. Regionalny Zarząd w Miejscowości 1.

Dodatkowo ustalono, iż sposób rozliczenia omawianego Kontraktu będzie odbywał się na zasadach kontraktowych (\`(...)\`). Wykonawca będzie zobowiązany do miesięcznego raportowania za dany okres rozliczeniowy (od 1 do 30 dnia każdego miesiąca) z uwzględnieniem podziału na Prace Mostowe i Prace Infrastrukturalne, tj. przedłożenia Raportu Miesięcznego Inżynierowi Kontraktu w wersji elektronicznej za dany miesiąc i w wersji papierowej w terminie do 7 dnia miesiąca następnego. Podstawą do rozliczenia Prac Infrastrukturalnych w układzie miesięcznym będzie przyjęcie protokołu odbioru robót częściowych (odbiór częściowy), akceptacja tego protokołu przez Inżyniera Kontraktu oraz wystawienie faktury przez Wykonawcę i refaktury przez A. Regionalny Zarząd w Miejscowości 1 na B. S.A. Protokół odbioru robót częściowych zostanie przygotowany przez Wykonawcę przy uwzględnieniu odrębnego rozliczenia Prac Mostowych i Prac Infrastrukturalnych. Wykonawca zostanie zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze wartości wynagrodzenia odrębnie za Prace Mostowe i odrębnie za Prace Infrastrukturalne. Z zastrzeżeniem § (\`(...)\`) Porozumienia, Strony Porozumienia przyjęły do wiadomości, że w razie wzrostu kosztów poniosą rzeczywiste koszty Prac Mostowych i Infrastrukturalnych. Rzeczywiste koszty prac mostowych i infrastrukturalnych zostaną określone na podstawie ostatecznego rozliczenia wykonanych robót przez Wykonawcę.

Nadto w Porozumieniu zawarto zapis, iż: B. S.A. zwróci A. Regionalnemu Zarządowi w Miejscowości 1 koszty poniesione na realizację Prac Infrastrukturalnych, na podstawie refaktury. Refaktura za Prace Infrastrukturalne miała być wystawiona zgodnie z następującymi danymi: numer umowy, numer zamówienia (\`(...)\`). Refaktura adresowana na B. S.A.. Termin płatności wynosić będzie (\`(...)\`) dni od daty otrzymania przez B. S.A. prawidłowo wystawionej refaktury. Do każdej refaktury dołączone zostaną potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie faktury wystawionej przez Wykonawcę Inwestycji. Z zastrzeżeniem § (\`(...)\`) B. S.A. zobowiązało się zabezpieczyć środki na realizację Prac Infrastrukturalnych, do których części sfinansowania zobowiązało się w całości.

B. S.A. zobowiązało się, iż przejmie Protokołem zdawczo - odbiorczym Prace Inwestycyjne, po uzyskaniu przez Regionalny Zarząd w Miejscowości 1 pozwolenia na użytkowanie i dokonaniu odbiorów końcowych Prac Inwestycyjnych.

A. Regionalny Zarząd w Miejscowości 1 - powziął wątpliwość, czy prawidłowym dokumentem księgowym dokumentującym zwrot kosztów poniesionych przez A. Regionalny Zarząd w Miejscowości 1 za roboty budowlane w zakresie Prac Infrastrukturalnych powinna być faktura VAT wskazana w Porozumieniu, czy właściwym dokumentem powinna być jednak nota obciążeniowa.

### Pytania

1) Czy opisany w stanie faktycznym zwrot kosztów z tytułu robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych, które zobowiązała się pokryć B. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

2) Czy A. Regionalny Zarząd w Miejscowości 1 w związku z zapłatą za roboty budowlane w zakresie Prac Infrastrukturalnych powinien wystawić na rzecz B. S.A. fakturę VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy ww. zwrot wynagrodzenia z tytułu robót budowlanych za Prace Infrastrukturalne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej czynność opisaną w stanie faktycznym.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, został wyznaczony przez ustawodawcę bardzo szeroko. W zasadzie każda czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami, podlega opodatkowaniu VAT. Podobnie, w przypadku usług, nie tylko bowiem zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, ale również powstrzymanie się od określonego działania bądź też akceptowanie zachowania innego podmiotu uznawane jest za usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie dla opodatkowania danej czynności istotna jest również odpłatność. Świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT musi być wzajemne co oznacza, że jedna strona w zamian za wynagrodzenie otrzymuje określoną korzyść. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 „szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1\. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2\. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3\. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4\. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5\. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Na temat odpłatności niejednokrotnie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości UE uznając, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C‑102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) oraz, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że brak jest możliwości zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością a otrzymanym przez B. S.A. świadczeniem. Trudno też jednoznacznie wskazać, że to B. S.A. jest wyłącznym beneficjentem świadczenia.

Ponadto istotny wydaje się być również cel przedsięwzięcia. Jak wynika z zawartego Porozumienia celem jest realizacja zadań własnych należących do A. Korzyść otrzymana przezB. S.A. w związku z realizacją przedsięwzięcia jest efektem ubocznym, choć koniecznym, działań (\`(...)\`).

Kwota, którą z tytułu robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych zobowiązuje się uregulować B. S.A. również nie jest w żaden sposób ekwiwalentna, może być bowiem przeznaczona wyłącznie na wskazane w Porozumieniu koszty robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych.

W zakresie partycypacji w kosztach wspólnych przedsięwzięć wypowiadały się zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne. W ostatnich latach ugruntowało się twierdzenie, że takie rozliczenia pomiędzy Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.452.2018.1.AS stwierdzono, że „Kupujący dobrowolnie współfinansuje inwestycję drogową na podstawie porozumienia z Wnioskodawcą, zawartego w umowie przedwstępnej sprzedaży. Przekazane środki w żaden sposób nie są zapłatą za świadczoną usługę lub przeniesieniem praw majątkowych na rzecz Spółki, stanowią jedynie zwrot części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z budową drogi”.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że dla opodatkowania danej czynności VAT, konieczne jest aby była ona wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicję podatnika konstytuuje natomiast art. 15 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowić miał implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Organy władzy publicznej na gruncie podatku od towarów i usług mogą zatem występować zarówno w charakterze podatnika tego podatku, czyli jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, jak i organu, który jest wyłączony spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak zwrócić uwagę należy na brak zgodności z tym zakresie przepisów krajowych z Dyrektywą VAT. Jak bowiem wynika z przepisów krajowych opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez organ władzy publicznej, które albo nie należą do jego zadań własnych, albo pomimo że do nich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. A. zatem jako organ władzy publicznej posiada status podatnika VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w kategorii jego zadań lub gdy wykonuje wprawdzie czynności z zakresu swoich zadań, ale robi to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei przepisy dyrektywy 112, odwołują się w przedmiotowym zakresie do kryterium zakłócenia konkurencji. Jak wskazuje się w doktrynie do zakłócenia konkurencji może dochodzić, gdy organy władzy publicznej podejmują czynności stanowiące działalność gospodarczą, analogicznie jak podmioty prawa prywatnego. Wówczas istnieje ryzyko zakłócenia konkurencji poprzez wyłączenie z grona podatników, podmiotów publicznych, co w konsekwencji sprawiłoby, że ich działalność nie podlegałaby opodatkowaniu w przeciwieństwie do działalności przedsiębiorców (T. Michalik w VAT Komentarz, Warszawa 2016). Jednocześnie użyte w powyższym przepisie sformułowanie „znaczących zakłóceń konkurencji” wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 16 września 2008 r., C-288/07, ECLI:EU:C:2008:505 jako więcej niż tylko nieznaczne.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie A. nie działa jako podatnik VAT. Wszelkie czynności jakie A. wykonuje w ramach przedmiotowego zadania stanowią zadanie własne mające na celu ochronę (\`(...)\`). Sam ten fakt zatem przesądza w ocenie Wnioskodawcy o braku czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował organ podatkowy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP stwierdzając, że „Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Spółki, która partycypowała w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Spółki zgodnie z zawartym porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiązało się to z powstaniem konsekwencji podatkowych. Otrzymane środki nie stanowię wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT ”.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego od wystawionych przez Wykonawcę faktur za roboty budowlane z uwagi na fakt, że roboty te dotyczą bezpośrednio działalności statutowej wykonywanej przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych ustaw oraz roboty te nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, czyli prowadzoną również przez A. działalnością gospodarczą.

Co istotne, A. otrzymała interpretację z 2021 r. znak (\`(...)\`) potwierdzająca powyższe stanowisko a dotyczącą innej fazy realizowanej Inwestycji.

W związku z powyższym w przypadku braku czynności opodatkowanych dokumentem właściwym dla dokumentowania rozliczeń polegających na partycypowaniu w kosztach przedsięwzięcia nie będzie faktura.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Wskazali Państwo, że w zakresie zadań ustawowych są Państwo zobowiązani m.in. do współuczestniczenia w zapewnieniu ochrony ludności i mienia (…).

Ponadto od 1 stycznia 2020 r. przejęli Państwo zadania, do których należą: koordynacja realizacji zadań w ramach Projektu (…).

Celem Projektu jest poprawa ochrony przed (…) dla osób mieszkających w wybranych obszarach (…).

W zakres Projektu wchodzi przebudowa mostu w Miejscowości 1, której głównym celem jest zapewnienie właściwego prześwitu (\`(...)\`).

Realizacja celów Projektu inwestycyjnego nastąpi poprzez likwidację wąskiego gardła (o charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu i budowę nowego mostu o prześwicie zwiększonym do (\`(...)\`) m.

W ramach tego zadania zachodzi zatem konieczność wykonania prac mostowych oraz infrastrukturalnych (mimo, że odbiorcą końcowym i płatnikiem robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych jest B. S.A.) wchodzących w zakres Państwa działań statutowych, jako zmierzających do realizacji celu jakim jest ochrona przed (\`(...)\`).

Mają Państwo wątpliwości, czy opisany w stanie faktycznym zwrot kosztów z tytułu robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych, które zobowiązała się pokryć B. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w związku z zapłatą za roboty budowlane w zakresie Prac Infrastrukturalnych należy wystawić fakturę na rzecz B. S.A.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej Dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (…).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu z 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu podmiotu, który nie jest podatnikiem konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie art. (…) ustawy z dnia (…),

Ochrona przed (…) jest zadaniem A. (…).

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa celem statutowym jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, tj. m.in. ochrona mieszkańców (…).

Aby osiągnąć wskazane cele realizują Państwo Projekt (…).

Zatem uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęte przez Państwa działania w zakresie opisanej we wniosku Inwestycji odbywają się w sferze, w której działają Państwo jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku z wyłączeniem wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy. W tym zakresie nie wykonują Państwo żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz spółki B. S.A.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszelkie decyzje administracyjne (pozolenia na budowę itp.) wydawane są dla B. S.A. (\`(...)\`). Spółka B. S.A. partycypuje w kosztach Projektu na podstawie zawartego Porozumienia (\`(...)\`), w którym Strony ustaliły, że wynagrodzenie za realizację robót w zakresie Prac Infrastrukturalnych zostanie uregulowane przez B. S.A.

Tym samym, niezależnie od tego, że B. S.A pokrywa koszty robót budowlanych dotyczących realizowanego Projektu w zakresie prac Infrastrukturalnych zgodnie z zawartym Porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiąże się to z wykonaniem świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Przekazanych przez B. S.A. środków nie można uznać za wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem zwrot kosztów dotyczących wykonania robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych, które pokryje B. S.A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powinien być przez Państwa dokumentowany fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą obciążeniową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).