Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.764.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych świadczeń wypłacanych pracownikom realizującym prace B+R oraz możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku tych kosztów
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; praca; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.-Rodzaje kosztów kwalifikowanych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia:

*   jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę Komandytową jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

*   czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) – **jest nieprawidłowe;**

*   czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) – **jest nieprawidłowe;**

*   czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 10):

*   zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-5, nr 6 – w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9 – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 6 – w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu oraz nr 7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku złożonym przez:(…)przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w spółce komandytowej (…) (dalej: „Spółka Komandytowa”). Komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest z kolei spółka kapitałowa (…). Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych – w przypadku Zainteresowanych jest to ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; dalej: „ustawa o PIT”).

Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie automatyki przemysłowej, programowania PLC (ang. Programmable Logic Controller), robotyki, systemów wizualizacji SCADA (ang. Supervisory Control And Data Acquisition), systemów wizyjnych, systemów klasy MES (ang. Manufacturing Execution System), informatyki przemysłowej, zbierania i archiwizowania danych, itp. Najważniejszymi obszarami działania firmy są branża motoryzacyjna, spożywcza i AGD. Spółka Komandytowa specjalizuje się w projektowaniu, realizacji oraz integracji systemów automatyki przemysłowej, a także komputerowych systemów nadzoru i sterowania. W ramach Spółki Komandytowej tworzone są innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i prototypy maszyn, stanowiska pracy ręcznej oraz inne rozwiązania oparte na automatyce.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa, w większości na zlecenia klientów, tworzy nowe systemy, maszyny (w tym prototypy) i produkty, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów. Celem działalności badawczo-rozwojowej Spółki Komandytowej jest opracowywanie i rozwijanie unikalnych i zaawansowanych technologicznie rozwiązań, przy pomocy nowoczesnego parku maszynowego w siedzibie firmy, dostępnych środowisk programistycznych oraz innowacyjnych technologii informatycznych i inżynieryjnych.

Spółka Komandytowa realizuje projekty o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą innowacji systemowych oraz tworzenia maszyn i prototypów. Prace rozwojowe koordynowane są w Spółce Komandytowej w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka Komandytowa ma określony schemat postępowania, według którego planuje, realizuje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań. Plany, założenia techniczne i koncepcja danego produktu powstają już na etapie ofertowania, następnie opracowywany jest projekt, na podstawie którego następuje budowa i kolejno uruchomienie wstępne w siedzibie Spółki Komandytowej i uruchomienie u klienta, końcowo produkt jest również monitorowany w siedzibie klienta.

W celu realizacji zadań działów prowadzących prace badawczo-rozwojowe w Spółce Komandytowej, Spółka Komandytowa zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in.: Specjalistę Projektanta Elektryka, Młodszego Projektanta Elektryka, Elektryka, Młodszego Elektryka, Specjalistę Konstruktora Mechanika, Mechanika, Programistę Automatyka, Specjalistę Automatyka, Młodszego Programistę, Programistę, Starszego Programistę, Młodszego Programistę MES, Programistę MES, Starszego Programistę MES, Architekta MES oraz Koordynatora Projektu.

Obszar działalności rozwojowej Spółki Komandytowej oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.:

*   zaawansowanych technicznie stanowisk montażu ręcznego lub półautomatycznego oraz stacji testujących produkty (w szczególności do testów akustycznych, szczelności, mechanicznych z pomiarem momentu obrotowego);

*   zautomatyzowanych stacji spawających i zgrzewających;

*   stacji automatyzujących produkcję;

*   systemów wizyjnych;

*   systemów klasy MES (służących do zarządzania i śledzenia produkcji w zakładzie).

Specjaliści zatrudnieni przez Spółkę Komandytową, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie automatyki i robotyki (zarówno sprzęt inżynieryjny, jak i komputerowy, w tym oprogramowania).

Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w Spółce Komandytowej w ramach trzech pionów: Pionu Budowy Maszyn, Pionu IT oraz Pionu Usług. Następnie wyniki prac tych działów (oraz działów wspomagających) prowadzą do wytworzenia systemów, maszyn i innych produktów dostarczanych przez Spółkę Komandytową na rynek polski oraz rynki zagraniczne. Produkcja innowacyjnych produktów Spółki Komandytowej odbywa się zatem w ramach wspólnej pracy jej działów, przede wszystkim działów realizujących prace badawczo -rozwojowe.

Znakomita większość osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce Komandytowej zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Wynagradzania, jak również ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320; dalej: „k.p.”).

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki Komandytowej przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach danych stanowisk pracy oraz inne składniki wy nagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce Komandytowej mogą przysługiwać określone dodatki do płac:

1.  dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych – przyznawane na podstawie art. 1511 k.p., w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy;
2.  dodatkowe wynagrodzenie za pracę w dniu wolnym od pracy, tj. w niedziele i święta – pracownikowi za każdą godzinę pracy wykonywanej w normalnym czasie pracy w niedziele i święta przysługuje, oprócz normalnego wynagrodzenia, dodatek w wysokości 100% stawki godzinowej wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z jego osobistego zaszeregowania;
3.  dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej – pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje – oprócz wynagrodzenia wynikającego ze stawki zasadniczej – dodatek za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej;
4.  wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego przez pracownika w miejscu pracy, poza normalnymi godzinami pracy – pracownikowi za czas dyżuru pełnionego w miejscu pracy poza normalnymi godzinami, przysługuje czas wolny od pracy w wymiarze odpowiadającym długości dyżuru, a w razie braku możliwości udzielenia czasu wolnego – wynagrodzenie wynikające z jego osobistego zaszeregowania, określone stawką miesięczną lub godzinową;
5.  wynagrodzenie za czas urlopu – zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował;
6.  ekwiwalent za urlop – ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
7.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy – świadczenia przysługujące pracownikom w okresie czasowej niezdolności do pracy wypłacane są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; Zgodnie z regulacją art. 92 k.p.. Spółka Komandytowa, jako pracodawca, ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: „ZUS”). Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę Komandytową, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki Komandytowej z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, nie jest jednak traktowany jako przychody ze stosunku pracy;
8.  diety i inne należności z tytułu podróży służbowej – pracownikowi za czas podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową w wysokości i na warunkach określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; Zgodnie z art. 775 k.p., pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową;
9.  premie i nagrody – pracownikom za ich wyjątkowe wypełnianie obowiązków, okazywanie inicjatywy w pracy oraz wysokiej produktywności oraz jakości ich pracy mogą zostać przydzielone premie i nagrody, jako dodatek do wynagrodzenia. W Regulaminie Wynagradzania wyodrębniono m.in. premie motywacyjne:
    *   przyznawane przez kierownika działu za zaangażowanie i wkład w realizację bieżących kontraktów (premie te mają w pełni charakter dyskrecjonalny i decyzja o ich przyznaniu należy do pracodawcy);
    *   uzależnione od stopnia wykonania planu z Karty Celów Indywidualnych (cele finansowe i cele niefinansowe).

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane są w składanych deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem wniosku traktowane są jako przychody pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie wszystkich świadczeń jako przychodu osób zatrudnionych w Spółce Komandytowej, od większości z nich odprowadzane są składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Zainteresowani wskazują, że Spółka Komandytowa, której są wspólnikami, jako podmiot transparentny podatkowo nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego w takiej sytuacji są jej wspólnicy, również skutki wszelkich zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Spółki Komandytowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Tym samym, prawo do ulgi podatkowej przysługuje na podstawie przepisów ustawy o PIT (czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku Komplementariusza będącego spółką kapitałową), wspólnikom Spółki Komandytowej, (tj. Zainteresowanym), proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej. W konsekwencji, celem Zainteresowanych (osób fizycznych – komandytariuszy) jest skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ustawy o PIT, proporcjonalnie do swoich udziałów w zysku Spółki Komandytowej.

Zainteresowani zaznaczyli, że jednocześnie z wnioskiem składają również wniosek w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez Spółkę Komandytową działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT, a w konsekwencji, czy mają Oni prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT. W konsekwencji, Zainteresowani proszą o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek, że mają Oni prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowanej w art. 26e ustawy o PIT, a koszty, które są przedmiotem wniosku dotyczą wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej.

Końcowo Zainteresowani zaznaczyli, że:

*   posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   Spółka Komandytowa nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   Zainteresowani nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT,

*   na moment składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka Komandytowa nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 141 i 1669 oraz z 2019 r., poz. 534), niemniej rozważa wystąpienie o ustanowienie takiego statusu dla Spółki Komandytowej,

*   w ewidencji rachunkowej Spółka Komandytowa wyodrębnia oraz będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej,

*   w ramach Spółki Komandytowej koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywane są ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku (w przeciwnym razie zostaną dokonane odpowiednie korekty),

*   ponoszone wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że wynagrodzenie zasadnicze oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze objęte we wniosku pytaniami nr 2-9, które będą zaliczane/ kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych za dany rok, są/będą wypłacane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej w Spółce Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę Komandytową jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo -rozwojowe?
3.  Czy wypłacany pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
4.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R dodatkowe wynagrodzenie za pracy w dniu wolnym od pracy, tj. w niedzielę i święta oraz dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
5.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas dyżuru w miejscu pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczania podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
7.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
8.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
9.  Czy wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R premie i nagrody w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe w okresie, za który te premie i nagrody są należne i stają się kosztem uzyskania przychodów dla Zainteresowanych?
10.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 6 – w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu, nr 7 i nr 10. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5, nr 6 – w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad 1

Wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę Komandytową, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólny m czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 6

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace

B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 7

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 10

Zdaniem Zainteresowanych, koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-9 składek na ubezpieczenia społeczne płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 1 – rodzaje wydatków uznawane za koszty kwalifikowane

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo -rozwojowej (dalej: „ulga B+R”):

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,

*   koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz

*   koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Zainteresowanych, przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób zawężający, ograniczający koszty kwalifikowane jedynie do wynagrodzeń zasadniczych. Innymi słowy, nieuprawnione i sprzeczne z celem ustawy byłoby uznanie, że składników wynagrodzenia innych niż wynagrodzenie zasadnicze w ogóle w kalkulacji ulgi nie można uwzględnić.

Zdaniem Zainteresowanych inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.

W ocenie Zainteresowanych, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wypłacane pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

W ocenie Zainteresowanych, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Zainteresowanych, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo -rozwojowej, określone w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, „dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik)” (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz. wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy.

Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ad. 6 – wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji „ogólny czas pracy” użytej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Termin „czas pracy” został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p. W myśl przywołanego przepisu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie, jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Zainteresowani wyjaśniali już we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p. reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu (czyli wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował).

W świetle powyższego, nie powinno być zatem wątpliwości, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, a co za tym idzie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W zgodzie z powyższym pozostaje również orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przywołane we wniosku z uwagi na to, że przepisy obu ustaw w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej są w swej treści analogiczne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18. uznał, że: „Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W ocenie Sądu. nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracownika B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop, a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem”.

Podobne jak powyższe stanowisko, zajął także Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2665/18, zdaniem którego: „skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby ery innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowanie przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p”.

Analogicznie do wyżej przedstawionego stanowiska, tj. na korzyść kwalifikowania wynagrodzeń za czas urlopu do kosztów kwalifikowanych w uldze B+R opowiedział się również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 441/19 oraz w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 692/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 609/19 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1323/19.

W rozpatrywaniu niniejszego zagadnienia, za wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie, warto również potraktować zdanie Wiceministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelacje poselską w lipcu br. (nr 9404) opowiedział się za linią orzeczniczą przyjętą w tej sprawie przez Sądy Administracyjne, tj. za szerokim ujmowaniem kosztów pracowniczych, a w konsekwencji uznaniem m.in. wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika w pracy za koszt kwalifikowany do ulgi B+R (Agnieszka Pokojska, Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z dnia 1 sierpnia 2019 r. pt.: W uldze na badania i rozwój także ekwiwalent urlopowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 7 – wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy

Zdaniem Zainteresowanych, wynagrodzenie za czas choroby – w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p. za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy o trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas – w zależności od wieku pracownika – pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez ZUS. Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki Komandytowej, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę w ciągu pierwszych 33 lub 14 dni pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 k.p. w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby: (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski. J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8. Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka Komandytowa, jako płatnik, kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, powyższe rozumienie polegające na kwalifikacji wynagrodzenia za czas choroby jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest spójne z tezą wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 (wyrok nieprawomocny), tj.: „Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w tym sporne w niniejszej sprawie wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby”.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Zainteresowanych, wypłacane pracownikom Spółki Komandytowej realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i może podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad 10 – składki na ubezpieczenia społeczne

Jak stanowi art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z tego względu Zainteresowani stoją na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy otrzymywanych przez pracowników Spółki Komandytowej realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe stanowisko, zdaniem Zainteresowanych, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 lipca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB1-3.4010.257.2018.1.MO na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wskazujące, że koszty związane z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów z pracownikami, jak również koszty związane z finansowaniem jako płatnik składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy pracownika przeznaczony jest na realizację działalności B+R. mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że składki, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmują składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą. Wobec powyższego, uznać należy, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo -rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a jedynie składki, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 31 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.465.2019.2.BM oraz w dniu 11 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.2.BM.

Jak Zainteresowani dowodzili wyżej, w Ich ocenie wszystkie z należności objęte pytaniami 2-9 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Zainteresowani stoją na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy zaistnieje potrzeba obliczenia i odprowadzenia od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania). koszty takich składek będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT według ustalonej proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej i będą mogły podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zainteresowani mają świadomość, że przywołane we wniosku interpretacje indywidualne nie są dla Organu podatkowego wiążące, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Zainteresowani pragną jednak podkreślić, że ponieważ przedstawione w nich stany faktyczne oraz prawne mogą być podobne do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Zainteresowanych, to stanowić mogą one wskazówkę interpretacyjną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W związku z powyższym, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia31 grudnia 2018 r.).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

*   rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

*   ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

A zatem, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo -rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości. W przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, opiece nad dzieckiem, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Zainteresowani są wspólnikami (komandytariuszami) w Spółce Komandytowej. Najważniejszymi obszarami działania Spółki Komandytowej są branża motoryzacyjna, spożywcza i AGD. Spółka Komandytowa specjalizuje się w projektowaniu, realizacji oraz integracji systemów automatyki przemysłowej, a także komputerowych systemów nadzoru i sterowania. W ramach Spółki Komandytowej tworzone są innowacyjne systemy sterowania, zautomatyzowane maszyny specjalne i prototypy maszyn, stanowiska pracy ręcznej oraz inne rozwiązania oparte na automatyce. Koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych pokrywane są ze środków własnych, które nie są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Ponoszone wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej są przez Zainteresowanych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, proporcjonalnie do Ich udziałów w zyskach Spółki Komandytowej. Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania, pracownikom Spółki Komandytowej przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach danych stanowisk pracy oraz inne składniki wy nagrodzenia i świadczenia pracownicze. wynagrodzenie zasadnicze oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze objęte we wniosku pytaniami nr 2-9, które będą zaliczane/ kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych za dany rok, są/będą wypłacane za faktyczną realizację działalności badawczo-rozwojowej w Spółce Komandytowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej poprzez uznanie za koszty kwalifikowane:

*   wynagrodzenia za czas urlopu oraz

*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,

*   składek na ubezpieczenia społeczne, płaconych przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy nie można podzielić poglądu Zainteresowanych, że wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku Zainteresowanych w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone:

*   wynagrodzenie za czas urlopu,

*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie będą wykonywali na rzecz Spółki Komandytowej w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Zainteresowani nie będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ww. wydatków w proporcji wynikającej z przysługującego Im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 – w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu i nr 7 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 10 wskazać należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Odliczeniu nie będą podlegały kwoty składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy Zasadnym jest zatem, wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

Mając na uwadze powyższe, koszty składek na ubezpieczenia społeczne obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-5, nr 6 – w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9, płacone przez Spółkę Komandytową jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo -rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Zainteresowani będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot ww. składek w proporcji wynikającej z przysługującego Im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Natomiast, koszty składek na ubezpieczenia społeczne obliczonych od należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 6 – w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu i nr 7, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, Zainteresowani nie będą uprawnieni do odliczenia od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot ww. składek w proporcji wynikającej z przysługującego Im prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10 należy uznać za prawidłowe w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2-5, nr 6 – w części dotyczącej ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nr 8-9, a za nieprawidłowe w zakresie należności objętych pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 6 – w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu oraz nr 7.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanych wyroków Sądów, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.