Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.52.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Ustalenie sposobu określenia proporcji poprzez nieuwzględnianie w mianowniku jako przychód wykonany równowartości odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych środkami publicznymi w postaci dotacji celowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja-dotacja celowa; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji poprzez nieuwzględnianie w mianowniku jako przychód wykonany równowartości odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych środkami publicznymi w postaci dotacji celowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia sposobu określenia proporcji poprzez nieuwzględnianie w mianowniku jako przychód wykonany równowartości odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych środkami publicznymi w postaci dotacji celowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „(\`(...)\`)” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest państwową instytucją kultury, która realizuje swoje zadania zgodnie ze statutem.

Stosownie do statutu przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

1.  gromadzenie, katalogowanie, zachowanie i restaurowanie oraz udostępnianie zbiorów oraz materiałów dokumentacyjnych, dotyczących narodowego i międzynarodowego dziedzictwa audiowizualnego, w tym filmowego;
2.  współtworzenie, produkcja, rejestracja i promocja dzieł kultury o wysokim poziomie artystycznym w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych;
3.  produkcja materiałów audiowizualnych o wysokim poziomie artystycznym, dotycząca zagadnień związanych z kulturą, nauką, edukacją w celu ich emisji w programach mediów publicznych i prywatnych lub internecie albo rozpowszechniania w inny sposób, w tym w oparciu o zasoby (\`(...)\`);
4.  prowadzenie działalności edukacyjnej, kulturalno-oświatowej i wydawniczej, polegającej w szczególności na przygotowywaniu i wydawaniu opracowań dotyczących działalności statutowej (\`(...)\`) oraz materiałów filmowych i filmograficznych znajdujących się w jej zasobach w formie drukowanej lub multimedialnej.

Wnioskodawca realizuje zadania przedstawione powyżej m.in. poprzez:

1.  prowadzenie kina „(\`(...)\`)”;
2.  digitalizację, restaurację, przechowywanie i długoterminowe zabezpieczanie utworów audiowizualnych, w tym filmowych;
3.  prowadzenie katalogu dzieł filmowych;
4.  upowszechnianie kultury filmowej, w tym udostępnianie zasobów sztuki filmowej;
5.  gromadzenie zbiorów bibliotecznych oraz eksponatów dotyczących historii sztuki audiowizualnej, w tym w szczególności filmu i kinematografii;
6.  gromadzenie i archiwizację dokumentacji dotyczącej produkcji i rozpowszechnienia filmów;
7.  przygotowywanie na potrzeby własne oraz administracji publicznej, szczególnie dla Ministra (\`(...)\`) corocznych raportów z dziedziny objętej zakresem działalności (\`(...)\`);
8.  inicjowanie i prowadzenie projektów badawczych, opracowywanie i zlecanie analiz i ekspertyz służących diagnozie oraz prognozowaniu kierunków rozwoju dziedziny objętej zakresem działania (\`(...)\`);
9.  wypracowywanie metodologii archiwizacji filmów polskich i polskiej dokumentacji historyczno-filmowej;
10.  wykorzystywanie nowych technologii (w tym internet) do działań w zakresie promocji kultury i edukacji, w tym filmowej oraz nauki;
11.  inicjowanie badań w sferze komunikacji społecznej oraz edukacji filmowej i medialnej, filmoznawstwa, filmografii, konserwacji, restauracji i rekonstrukcji cyfrowej filmów oraz upowszechnianie ich wyników.

Źródłami (\`(...)\`)finansowania(\`(...)\`) są m.in.:

1.  środki przekazywane przez Ministra (\`(...)\`) w postaci dotacji podmiotowej i celowej na zadania bieżące i inwestycyjne,
2.  przychody z prowadzonej działalności m.in. w postaci sprzedaży licencji oraz sprzedaży biletów na pokazy filmowe,
3.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
4.  przychody z dystrybucji filmów, do których (\`(...)\`) posiada prawa majątkowe lub dystrybucyjne,
5.  przychody z udostępniania zasobów sztuki filmowej, kopii filmowych oraz materiałów wyjściowych zapisanych na różnych nośnikach,
6.  środki z innych źródeł.

Wnioskodawca uznaje, że jego działalność ma charakter „mieszany” tj. prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: „Ustawa VAT”). W związku z taką sytuacją (\`(...)\`) dokonuje m.in. takich nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których nie ma możliwości przypisania tych nabyć jednoznacznie i precyzyjnie do któregoś ze wspomnianych obszarów. W konsekwencji, (\`(...)\`) stosownie do art. 86 ust. 2a jest zobowiązana odpowiednio kalkulować kwoty VAT naliczonego, stosując tzw. „prewspółczynnik”. (\`(...)\`) generalnie przyjmuje do kalkulacji prewspółczynnika sposób wskazany w § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy VAT przez Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Rozporządzenie”).

Co do zasady, w ramach działalności (\`(...)\`) nie dokonuje czynności zwolnionych z podatku lub dokonuje ich sporadycznie i mają marginalne znaczenie. W rezultacie, co do zasady (\`(...)\`) nie dokonuje kalkulacji tzw. współczynnika i zagadnienie to nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

(\`(...)\`) podkreśla, że stosowanie tzw. „prewspółczynnika” nie wyklucza, iż (\`(...)\`) dokonuje lub może dokonywać również:

*   wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością gospodarczą - w takich przypadkach, co do zasady odliczane jest 100 % podatku naliczonego,

*   wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza - w takich przypadkach, co do zasady cały podatek naliczony nie jest odliczany.

Wnioskodawca jest w posiadaniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W większości zostały one sfinansowane z dotacji celowej na zadania inwestycyjne (środki publiczne w formie dotacji otrzymane od Ministra (\`(...)\`)), jednakże zakupy majątku trwałego w marginalnym zakresie zostały również sfinansowane ze środków własnych (tj. przychodów zaprezentowanych w pkt 2 - 5 źródeł finansowania wyszczególnionych wcześniej w niniejszym wniosku).

Kwestia rozliczenia środków trwałych sfinansowanych ze środków własnych, w przypadku, których to odpisy amortyzacyjne/ umorzeniowe są ewidencjonowane tylko i wyłącznie w kosztach (\`(...)\`) i nie są odnoszone w przychody, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem wniosku jest natomiast rozliczenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sfinansowane w całości lub w części z dotacji celowej na zadania inwestycyjne (m.in. środki publiczne w formie dotacji celowej otrzymane od stosownego ministra). Wartość odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych dotyczących takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej w uproszczeniu: „Wartość odpisów amortyzacyjnych/ umorzeniowych”) odnoszona jest w zapisach księgowych (\`(...)\`) zarówno w koszty, jak i w przychody.

Powyższe podejście jest prezentowane przez (\`(...)\`), ponieważ uznaje ona za zasadne stosowanie się do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej wydane na podstawie art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: „Rozporządzenie w sprawie planu kont”).

(\`(...)\`) interpretuje wspomniane powyżej Rozporządzenie w sprawie planu kont w taki sposób, że ujmuje Wartość odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych na stronie Ma konta 760 w korespondencji ze stroną Wn konta 847 lub 845 w zależności od rodzaju środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których odpis dotyczy. Przy czym konto 760 określane jest jako „Pozostałe przychody operacyjne”, konto 845 jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, zaś konto 847 jako „Rozliczenia międzyokresowe z funduszem inwestycyjnym”.

Zdaniem (\`(...)\`) kwoty odpowiadające Wartości odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych i ujmowane przez (\`(...)\`) jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowią przychodów wykonanych Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. Kwoty te - przy ustalaniu Wyniku finansowego - są ujmowane przez (\`(...)\`) w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii, odnośnie klasyfikacji Wartości odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych jako przychodu wykonanego państwowej instytucji kultury a tym samym w zakresie uwzględnienia ich bądź nie w mianowniku będącego wzorem na prewspółczynnik, należy do zadań Organu. Właśnie m.in. w tym celu został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z brzmienia art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm., „O.p.”) wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu dokonania przez wnioskodawcę wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, (\`(...)\`) powinna uwzględniać w mianowniku jako przychód wykonany w rozumieniu § 2 ust. 13 oraz § 5 ust. 2 tego Rozporządzenia, równowartość odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych środkami publicznymi w postaci dotacji celowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem (\`(...)\`), dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, o którym mowa § 5 ust. 1 Rozporządzenia, (\`(...)\`) nie powinna uwzględniać w mianowniku jako przychodów wykonanych w rozumieniu § 2 ust. 13 oraz § 5 ust. 2 tego rozporządzenia równowartości odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków publicznych w postaci dotacji celowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia prewspółczynnika uznaje się sposób ustalony według wzoru: X = A x 100 / P, gdzie X oznacza prewspółczynnik określony procentowo, zaokrąglony w górę do najbliższego punktu procentowego, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, a P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Przychody wykonane państwowej instytucji kultury zostały natomiast zdefiniowane w § 2 ust. 13 Rozporządzenia jako przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Dodatkowe wyłączenia z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury zostały przewidziane w § 5 ust. 2 Rozporządzenia i są to dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności oraz transakcje dotyczące pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Kwoty odpowiadające Wartości odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych i ujmowane przez (\`(...)\`) na koncie Ma konta 760 (Pozostałe przychody operacyjne) nie stanowią w opinii (\`(...)\`) przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania i tym samym nie powinny być ujmowane w mianowniku ułamka będącego wzorem na prewspółczynnik.

Za powyższym stanowiskiem (\`(...)\`) przemawiają dwa kluczowe argumenty.

Po pierwsze sporne kwoty mają postać wyłącznie zapisów księgowych, które służą bardziej rzetelnemu przedstawieniu stanu faktycznego w wyniku finansowym jednostki. W innym przypadku następowałoby jego zaniżenie poprzez prezentację jako koszt odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które nie zostały sfinansowane środkami własnymi (\`(...)\`). Ponieważ, jak wskazano są to wyłącznie zapisy księgowe (a nie realne przychody w formie pieniężnej) tymi przychodami nie sposób jest pokrywać kosztów działalności, czego literalnie wymaga ostania część § 2 ust. 13 Rozporządzenia. Nie da się bowiem sfinansować kosztów działalności zapisem księgowym. Do finansowania potrzebne są realne środki pieniężne. Innymi słowy, ujęcie w mianowniku ułamka przychodów będących zapisami księgowymi odpowiadającymi Wartości odpisów amortyzacyjnych/ umorzeniowych byłoby wprost sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu i tym samym uznać je należy za niedopuszczalne.

Po drugie, gdyby do mianownika ułamka brane były zarówno faktycznie otrzymane dotacje celowe (czyli faktyczne pieniądze) jak i zapisy księgowe odpowiadające Wartości odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych to wysokość mianownika byłaby zawyżona, co najlepiej zobrazuje poniższy przykład:

ZAŁOŻENIA:

Dla uproszczenia przykładu zakładamy, że dotacja i amortyzacja/umorzenie nastąpiły w całości w jednym roku.

1.  wartość przychodów wykonanych innych niż dotacje celowe: 100 zł
2.  wartość dotacji celowych na środki trwałe: 50 zł
3.  wartość odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych odniesionych w przychody: 50 zł
4.  obrót z działalności gospodarczej / licznik: 30 zł

WNIOSKI:

W tej sytuacji racjonalna kalkulacja zakłada, że prewspółczynnik powinien wynieść: 30/(30+100+50)= 17%.

Jeżeli jednak do kalkulacji zostanie ujęta zarówno sama dotacja jak i odniesiona w przychody wartość odpisów to prewspółczynnik wyniesie: 30/(30+100+50+50)=13%,

czyli 4 pkt procentowe mniej.

Tymczasem zapis księgowy nie zmieni faktu, że podmiot otrzymał łącznie tylko 180 zł( 100 zł + 50 zł + 30 zł) a nie 230 zł (100 zł + 50 zł + 50 zł + 30 zł).

Biorąc powyższe pod uwagę, nie jest w opinii (\`(...)\`) zasadne ujmowanie w mianowniku przy kalkulacji prewspółczynnika jako przychodów wykonanych w rozumieniu § 2 ust. 13 oraz § 5| ust. 2 tego Rozporządzenia równowartości odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych ze środków publicznych w postaci dotacji celowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidulanych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.: z 18 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.34.2019.2.MK; z 13 marca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.67.2019.2 oraz z 30 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.676.2018.1.JKU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że (\`(...)\`) („(\`(...)\`)”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. (…) jest państwową instytucją kultury, która realizuje swoje zadania zgodnie ze statutem.

Źródłami finansowania (\`(...)\`) są m.in.:

1.  środki przekazywane przez Ministra (\`(...)\`) w postaci dotacji podmiotowej i celowej na zadania bieżące i inwestycyjne,
2.  przychody z prowadzonej działalności m.in. w postaci sprzedaży licencji oraz sprzedaży biletów na pokazy filmowe,
3.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
4.  przychody z dystrybucji filmów, do których (\`(...)\`) posiada prawa majątkowe lub dystrybucyjne, 5. przychody z udostępniania zasobów sztuki filmowej, kopii filmowych oraz materiałów wyjściowych zapisanych na różnych nośnikach,
5.  środki z innych źródeł.

(\`(...)\`) uznaje, że jej działalność ma charakter „mieszany” tj. prowadzi zarówno działalność gospodarczą jak i działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z taką sytuacją (\`(...)\`) dokonuje m.in. takich nabyć towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w stosunku do których nie ma możliwości przypisania tych nabyć jednoznacznie i precyzyjnie do któregoś ze wspomnianych obszarów. W konsekwencji, (\`(...)\`) stosownie do art. 86 ust. 2a jest zobowiązana odpowiednio kalkulować kwoty VAT naliczonego, stosując tzw. „prewspółczynnik”. (\`(...)\`) generalnie przyjmuje do kalkulacji prewspółczynnika sposób wskazany w § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy VAT przez Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z 17 grudnia 2015 r. (dalej: „Rozporządzenie”).

(\`(...)\`) podkreśla, że stosowanie tzw. „prewspółczynnika” nie wyklucza, iż (\`(...)\`) dokonuje lub może dokonywać również:

*   wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością gospodarczą - w takich przypadkach, co do zasady odliczane jest 100 % podatku naliczonego,

*   wydatków związanych w całości wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza - w takich przypadkach, co do zasady cały podatek naliczony nie jest odliczany.

(\`(...)\`) jest w posiadaniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W większości zostały one sfinansowane z dotacji celowej na zadania inwestycyjne (środki publiczne w formie dotacji otrzymane od Ministra (\`(...)\`)), jednakże zakupy majątku trwałego w marginalnym zakresie zostały również sfinansowane ze środków własnych (tj. przychodów zaprezentowanych w pkt 2 - 5 źródeł finansowania).

Przedmiotem wniosku jest rozliczenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sfinansowane w całości lub w części z dotacji celowej na zadania inwestycyjne (m.in. środki publiczne w formie dotacji celowej otrzymane od stosownego ministra). Wartość odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych dotyczących takich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( „Wartość odpisów amortyzacyjnych/ umorzeniowych”) odnoszona jest w zapisach księgowych (\`(...)\`) zarówno w koszty, jak i w przychody.

Powyższe podejście jest prezentowane przez (\`(...)\`), ponieważ uznaje ona za zasadne stosowanie się do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej wydane na podstawie art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zdaniem (\`(...)\`) kwoty odpowiadające Wartości odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych i ujmowane przez (\`(...)\`) jako pozostałe przychody operacyjne nie stanowią przychodów wykonanych Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania. Kwoty te - przy ustalaniu Wyniku finansowego - są ujmowane przez (\`(...)\`) w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia, (\`(...)\`) powinna uwzględniać w mianowniku jako przychód wykonany w rozumieniu § 2 ust. 13 oraz § 5 ust. 2 tego Rozporządzenia, równowartość odniesionych na konta przychodowe wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych środkami publicznymi w postaci dotacji celowych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej („sposób określenia proporcji”).

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i może zostać uznany, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku państwowej instytucji kultury sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucje kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 13 rozporządzenia, przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury – rozumie się przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych państwowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla państwowej instytucji kultury, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 13 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odnoszona jest w zapisach księgowych (\`(...)\`) zarówno w koszty jak i w przychody. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych staje się dla Wnioskodawcy neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia. Ponadto, co istotne dla sprawy, (\`(...)\`) kwalifikuje wartość odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych jako pozostałe przychody operacyjne, które nie stanowią przychodów wykonanych Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zatem skoro – jak jednoznacznie podano w opisie sprawy – wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, nie stanowi przychodu wykonanego Wnioskodawcy, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do Wnioskodawcy - państwowej instytucji kultury (§ 5 ust. 1 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.