Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-169/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-30
Teza: Czy przy sprzedaży na rzecz samoistnych posiadaczy gruntu (na rzecz osoby fizycznej) należy naliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23%, czy sprzedaż ta jest zwolniona od podatku?
Słowa kluczowe: dostawa; grunty-grunt zabudowany; nakłady; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy gruntu na rzecz jego samoistnego posiadacza – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy gruntu na rzecz jego samoistnego posiadacza.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 marca 2012 r. do Urzędu Miejskiego wpłynął wniosek od właścicieli budynku mieszkalnego posadowionego na gruncie stanowiącym własność Gminy, z prośbą o sprzedaż na ich rzecz działki pod budynkiem, który został wzniesiony przez rodziców wnioskodawców w latach 1955-1958. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 marca 2012 r. wyrażono zgodę na zbycie zabudowanej nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie numerem działki 829/4, o pow. 0,0580 ha, posiadającej księgę wieczystą, stanowiącą własność Gminy, na rzecz samoistnego posiadacza gruntu, który wzniósł na nim budynek mieszkalny o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki. Zgodnie z posiadaną wyceną nieruchomości z czerwca 2012 r. wartość budynku wynosi 267.162,00 zł, a wartość gruntu to 23.438,00 zł. Sprzedaż działki nastąpi zgodnie z art. 231 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży na rzecz samoistnych posiadaczy gruntu (na rzecz osoby fizycznej) należy naliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23%, czy sprzedaż ta jest zwolniona od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług nie wystąpi. Gmina wskazała, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług mówi, iż: „(…) dostawę towarów używanych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, zwalnia się od podatku”. Podniosła, że art. 43 ust. 2 ww. ustawy wyjaśnia, iż przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat. Końcowo Gmina stwierdziła, że jeżeli zwalnia się od podatku budynki mieszkalne, to również zwolniony jest grunt, na którym posadowiony jest budynek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zgodnie z zasadą „Superficies solo cedit” co jest z gruntem trwale związane (np. budynek), jest własnością właściciela gruntu.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, grunt jest zawsze odrębnym przedmiotem własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane, stanowią zazwyczaj części składowe takich gruntów. Jeżeli zatem ktoś wybuduje trwale związany z gruntem budynek na cudzym gruncie, budynek staje się własnością właściciela gruntu, a budowniczy budynku będzie tylko właścicielem nakładów poniesionych na wzniesienie obiektu.

Stosownie do treści art. 226 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał z rzeczy. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość rzeczy w chwili jej wydania właścicielowi. Jednakże gdy nakłady zostały dokonane po chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, może on żądać zwrotu jedynie nakładów koniecznych.

Zgodnie z art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Z powyższych przepisów wynika, że samoistny posiadacz w dobrej wierze może alternatywnie wybrać pomiędzy możliwością rozliczenia nakładów, bądź zażądać od właściciela gruntu, by ten sprzedał mu grunt, na którym został posadowiony budynek.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy, są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na wniosek posiadaczy samoistnych złożony w trybie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, Gmina zamierza sprzedać grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, wzniesiony przez rodziców wnioskodawców. Wartość gruntu wynosi 23.438,00 zł, a wartość budynku wynosi 267.162,00 zł.

Oceniając zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i ponownie podkreślić, iż zawartego w powołanym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności.

Powyższe potwierdzają zarówno komentarze do ustawy, jak i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, np. Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w „Komentarzu do art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług” A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „VAT. Komentarz”, Lex, 2009, wyd. III., Stan prawny: 2009.01.01) wskazują: „Ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie dostawa towarów. Nie można w związku z tym utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny (art. 605 k.c.).”

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

A zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym), lecz dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Gminę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakimi niewątpliwie jest budynek, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem samoistni posiadacze są właścicielami budynku, który został posadowiony przez ich rodziców którzy z własnych środków „wytworzyli” towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczynili to bez udziału właściciela gruntu w celu realizowania własnych celów, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na posiadacza samoistnego własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na posiadacza samoistnego nastąpi przeniesienie prawa własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek. Gdyż już nabywca wcześniej mógł dysponować przedmiotowym budynkiem jak właściciel.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zasadnym jest twierdzenie, że owo prawo przysługiwało posiadaczowi samoistnemu w dobrej wierze. Bowiem dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Skutki cywilnoprawne występujące na gruncie prawa prywatnego mają mniejsze znaczenie.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Gminę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należy do posiadaczy samoistnych, chociaż nie należy do nich prawo własności. Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości – w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Skoro więc planowana przez Gminę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania – zgodnie z powołanym art. 29 ust. 1 - będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy będzie grunt zabudowany, to w świetle powołanych powyżej przepisów, sprzedaż tego gruntu jako terenu budowlanego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.