Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-422/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-17
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się wytwarzaniem i dystrybucją energii cieplnej. Wykorzystuje w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą”. Jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy. Głównymi odbiorcami ciepła są m.in.: gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, podmioty systemu oświaty oraz jednostki organizacyjne pomocy społecznej. Eksploatuje na terenie miasta 7 instalacji wytwarzających ciepło do celów ogrzewania i ciepłej wody: kotłownie gazowo-olejowe (Z1), (Z2), (Z3), (Z4), (Z5), (Z6), dalej „kotłownie gazowe” oraz kotłownię, w której wytwarzane ciepło pochodzi ze spalania biomasy (Z7).

Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki za lata 2012 oraz 2013 przekraczał próg, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy, ok. 75% dla każdej z kotłowni gazowej. Powyższy warunek został spełniony również w odniesieniu do całości wartości produkcji sprzedanej przez Spółkę − uwzględniając przychody z pozostałej działalności gospodarczej.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju, dlatego jest objęta systemem tzw. „białych certyfikatów”, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.), dalej zwanej „ustawą o efektywności energetycznej”. Ma obowiązek nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej „białych certyfikatów” lub uiszczenia opłaty zastępczej na podstawie − art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy.

Dotychczas, Spółka nie nabywała „białych certyfikatów”, lecz uiszczała opłatę zastępczą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Z uwagi na uczestnictwo w systemie białych certyfikatów przeprowadziła szereg przedsięwzięć, które były ukierunkowane na stworzenie systemu zwiększania efektywności energetycznej, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach ww. ustawy.

Podjęto następujące przedsięwzięcia służące stworzeniu tego systemu: wymianę sieci przesyłowej z tradycyjnej na preizolowaną (ok. 80% sieci) − co w znaczny sposób przyczyniło się do zmniejszenia ilości traconego podczas przesyłu ciepła, a w konsekwencji zmniejszenie ilości wykorzystywanego paliwa; modernizację w części kotłowni gazowych systemów automatyki i monitoringu pracy urządzeń służących do przesyłu ciepła − co służy efektywniejszemu rozdzieleniu przesyłanego ciepła, zapobiegając tym samym zwiększeniu zużycia paliwa; modernizację jednej z kotłowni gazowych poprzez wstawienie kotła kondensacyjnego − kotły kondensacyjne, w przeciwieństwie do kotłów tradycyjnych są urządzeniami o znacznie wyższej efektywności energetycznej, pozwalając na zmniejszenie zużycia gazu nawet do 30% w porównaniu do kotłów tradycyjnych; modernizację wykorzystywanych zasobników na ciepłą wodę − zmniejszenie ubytku ciepła przy podgrzewaniu wody w efekcie zmniejszenie wykorzystania paliwa gazowego oraz modernizację pomp wykorzystywanych do przesyłu ciepła.

Realizacja powyższych przedsięwzięć doprowadziła do znacznego ograniczenia strat ciepła − a w konsekwencji zmniejszenia zużycia paliwa gazowego. Równocześnie, Spółka zwiększyła sprawność źródeł ciepła z 87,8% w 2012 r. do 89,1% w roku 2013. W konsekwencji, poprzez wdrożone rozwiązania zwiększania efektywności energetycznej osiągnięto oszczędność energii, o której mowa w ustawie o efektywności energetycznej.

Opisane przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej zostały wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 3e ustawy o efektywności energetycznej oraz w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15), dalej zwanego „obwieszczeniem”, jako przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej (modernizacja lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła). W wyniku przeprowadzonych modernizacji Spółka osiągnęła efekt energetyczny, który uprawnia ją do przystąpienia do przetargu organizowanego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, dalej zwanego „Prezesem URE”, w ramach którego można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej − „białe certyfikaty”.

Z uwagi na fakt, że udział w przetargu wiąże się z dodatkowymi kosztami oraz ograniczoną ilość świadectw efektywności energetycznej Spółka − na obecnym etapie − z przyczyn biznesowych zrezygnowała z zamiaru uczestnictwa w przetargu. Jednakże, w ocenie Spółki, z punktu widzenia ustawy o efektywności energetycznej oraz obwieszczenia, podjęła przedsięwzięcia (działania), które doprowadziły do poprawy efektywności energetycznej. W szczególności, działania te uprawniają do uzyskania „białych certyfikatów”, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej. Niezależnie od powyższego, przeprowadzone modernizacje przyczyniły się do znacznego zmniejszenia zużycia paliw gazowych wykorzystywanych do wytworzenia energii, a tym samym zwiększeniu uległa efektywność energetyczna. Powyższymi działaniami Spółka zrealizowała wymóg nałożony na nią art. 5 ustawy o efektywności energetycznej, w myśl którego osoby prawne zużywające energię podejmują działania w celu poprawy efektywności energetycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka w opisanym stanic faktycznym, w odniesieniu do nabywanych wyrobów gazowych. ma prawo stosować zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do nabywanych wyrobów gazowych ma prawo stosować zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego ustalany jest procentowy udział (\`(...)\`).

Tym samym, dla ustalenia, czy Spółka może korzystać ze zwolnienia będącego przedmiotem zapytania muszą być spełnione łącznie dwa warunki: powinna stanowić zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy oraz w Spółce powinny zostać wprowadzone w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W ocenie Spółki, obydwa wskazane wyżej wymogi zostały spełnione.

Udział wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Spółki za lata 2012 oraz 2013 każdorazowo przekraczał próg 5%. Limit 5% został również, spełniony w odniesieniu do całkowitej wartości produkcji sprzedanej przez Spółkę (uwzględniając przychody z pozostałej działalności gospodarczej) za te lata. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w latach 2013-2014 miała status zakładu energochłonnego w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów.

Polski ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Wskazówką dotyczącą tej kwestii jest uzasadnienie projektu ustawy. Zgodnie z nim, za system taki uważa się między innymi system ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/6l/WE. Zawarty w uzasadnieniu projektu ustawy system ETS był jednak jedynie wskazaniem przykładowym. Organy podatkowe dodatkowo uznają, że za systemy uprawniające do zwolnienia z akcyzy uznać należy: system EMAS oraz system zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004.

Organy podatkowe wskazują również na wykładnię językową tego przepisu, zgodnie z którą za „system” należy również uznać zgodnie ze słownikiem języka polskiego: zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ, określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności. W konsekwencji „system” jest to układ elementów stanowiący organizacyjną całość, służący określonemu celowi. Wobec powyższego, w ocenie organów podatkowych, wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu − o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego podmiotu układu stanowiącego organizacyjną całość w celu: osiągania celów dotyczących ochrony środowiska, lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Spółka przeprowadziła następujące przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej związane z modernizacją lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła: wymiana sieci przesyłowej z tradycyjnej na preizolowaną; modernizację pomp wykorzystywanych do przesyłu ciepła; modernizację jednej z kotłowni gazowych; modernizację w części kotłowni gazowych systemów automatyki i monitoringu pracy urządzeń służących do przesyłu ciepła; modernizację wykorzystywanych zasobników na ciepłą wodę. W związku z powyższym, stoi na stanowisku, że wdrożyła (wprowadziła w życie) system prowadzący do osiągania celów dotyczących podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zdaniem Spółki, za „system”, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy uznać także układ elementów stanowiący organizacyjna całość, służący jednemu celowi. Nie budzi wątpliwości fakt, że o „systemie” w przedstawionym powyżej znaczeniu należy mówić również w odniesieniu do systemu wdrożonego przez Wnioskodawcę. Spółka dokonała szeregu powiązanych ze sobą, kompleksowych przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, których efektem jest: poprawa efektywności sterowania − poprawa efektywności rozdziału przesyłanego ciepła, zmniejszająca zużycie paliwa; poprawa efektywności spalania − zmniejszenie zużycia paliwa gazowego nawet do 30%; poprawa efektywności przechowywania − zmniejszenie ubytku ciepła przy podgrzewaniu wody, w konsekwencji zmniejszenie zużycia paliwa gazowego; poprawa efektywności przesyłu - zmniejszenie ilości traconego ciepła podczas przesyłu, w konsekwencji zmniejszenie ilości zużycia paliwa gazowego.

W ocenie Spółki, przeprowadzone przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej stanowią system, gdyż są układem elementów stanowiących organizacyjną całość, służący jednemu celowi. Jak wykazano powyżej, wszystkie etapy produkcji ciepła są ze sobą ściśle powiązane, wobec czego nieefektywność chociaż jednego z nich automatycznie zwiększa nieefektywność pozostałych, prowadząc w konsekwencji do zwiększonego zużycia paliwa. Wobec powyższego, wdrożone rozwiązania (przedsięwzięcia) w odniesieniu do każdego z etapów produkcji powinny zostać uznane za: układ elementów stanowiących organizacyjną całość − z uwagi na wzajemne (pozytywne) oddziaływanie wszystkich przedsięwzięć − zwiększenie efektywności na jednym etapie automatycznie prowadzi do poprawy efektywności na pozostałych; służący jednemu celowi − jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedsięwzięcia te zostały wdrożone w celu poprawienia efektywności energetycznej Spółki. Wobec powyższego, przedsięwzięcia wdrożone stanowią system, a zatem układ elementów stanowiących organizacyjną całość, służący jednemu celowi. W konsekwencji wdrożenia tego systemu, osiągnięto oszczędność energii, rozumianą jako „ilość energii stanowiącą różnicę miedzy energią potencjalnie zużytą przez obiekt, urządzenie techniczne lub instalację w danym okresie przed zrealizowaniem jednego lub kilku przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej a energią zużytą przez ten obiekt, urządzenie techniczne lub instalację w takim samym okresie, po zrealizowaniu tych przedsięwzięć i uwzględnieniu znormalizowanych warunków wypływających na zużycie energii” − art. 3 pkt 3 ustawy o efektywności energetycznej − co było celem zarówno wdrożenia systemu „białych certyfikatów”, jak również zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 17 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), dalej zwanej „dyrektywą Rady 2003/96/WE”, oraz art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W ocenie Spółki, realizując przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej w postaci wdrożenia systemu efektywności energetycznej poprzez wprowadzenie szeregu elementów wymienionych powyżej, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej oraz obwieszczeniu, wprowadziła w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 został implementowany do krajowego porządku prawnego na podstawie unormowań dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania (\`(...)\`) w następujących przypadkach: na rzecz zakładów energochłonnych w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak stanowi ust. 2 przytoczonego artykułu „nie naruszając art. 4 ust. 1, państwa członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do produktów energetycznych i energii elektrycznej (\`(...)\`) gdy są wykorzystywane przez zakłady energochłonne (\`(...)\`)”. Ustęp 4 omawianego artykułu stanowi natomiast, że „wobec zakładów korzystających z możliwości określonych w ust. 2 i 3, obowiązują porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia określone w ust. 1 lit. b). Porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia muszą prowadzić do osiągania celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej (\`(...)\`)”.

Tym samym, analiza przepisów ww. dyrektywy prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie w odniesieniu do zakładów energochłonnych mają dwie możliwości: zastosować obniżkę podatku w odniesieniu do zakładów energochłonnych (art. 17 ust. 1 lit. a), lub zastosować zwolnienie z podatku w odniesieniu do zakładów energochłonnych, przy czym w takiej sytuacji obowiązują wobec takich zakładów porozumienia, systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, które muszą prowadzić do osiągania celów środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Polski ustawodawca zdecydował się na drugą z powyższych możliwości, a więc objęcie zakładów energochłonnych zwolnieniem od akcyzy, jeżeli dążą one do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stanowisko Spółki potwierdza wykładnia celowościowa postanowień art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 marca 2014 r. sygn. I FSK 469/13 wskazał: „wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia (\`(...)\`). Prawodawca unijny jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie \[zwolnienie przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy przewidujące analogiczne warunki jak zwolnienie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy − przyp. Spółki\] dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2014 r. sygn. I SA/Bd 628/14, w którym Sąd wskazał, iż rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy brać pod uwagę cel dyrektywy, tym samym za system, o którym mowa w ww. przepisie należy uznać również działania przewidziane w ustawie o efektywności energetycznej oraz w orzeczeniu WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. I SA/Gd 604/14, w którym sąd podkreślił, że realizacja przedsięwzięć, o których mowa w art. 17 ustawy o efektywności energetycznej i obwieszczeniu stanowi wdrożenie systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, uprawniając tym samym do zastosowania tego zwolnienia.

W ocenie Spółki, przytoczone powyżej orzeczenia potwierdzają Jej stanowisko, że opisane w stanie faktycznym przedsięwzięcia ukierunkowane na zwiększenie efektywności energetycznej poprzez wdrożenie opisanego systemu poprawy efektywności energetycznej, stanowią wdrożenie systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z uwagi na fakt, że Spółka jest: zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 10, oraz wdrożyła w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla nabywanych wyrobów gazowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

*   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1.  nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;
2.  będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu;3.  u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych;
4.  będący przedstawicielem podatkowym;
5.  będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu;
6.  będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu;
7.  dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy;
9.  będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;
10.  będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;
11.  będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;
12.  będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych;
13.  będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31b ust. 10 ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.) wymieniona ustawa określa:

1.  krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;
2.  zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;
3.  zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;
4.  zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
    1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
    2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy
        1.  i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub
2.  uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;
3.  towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy, poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności następujące rodzaje przedsięwzięć:

1.  izolacja instalacji przemysłowych;
2.  przebudowa lub remont budynków;
3.  modernizacja:

1.  urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,
2.  oświetlenia,
3.  urządzeń potrzeb własnych,
4.  urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych,
5.  lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

5.  odzysk energii w procesach przemysłowych;
6.  ograniczenie:

1.  przepływów mocy biernej,
2.  strat sieciowych w ciągach liniowych,
3.  strat w transformatorach;

8.  stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Obwieszczenie Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15) w załączniku zawiera wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne – art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta – art. 25 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

*   organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części – art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Co do zasady, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, w tym w szczególności przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców końcowych, do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Zgodnie z artykułem 3 lit. s) ww. dyrektywy, „białe certyfikaty” to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. b) cyt. dyrektywy, państwa członkowskie zapewniają istnienie lub ustanowienie dobrowolnych umów lub innych instrumentów rynkowych, takich jak białe certyfikaty (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli system tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE. Udział w przetargu jest bezpłatny.

Z kolei, zasady obrotu białymi certyfikatami reguluje art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda. Giełda bowiem wyznacza obiektywną, rynkową cenę towaru (por. Podręcznik „System białych certyfikatów w Polsce”.

Wskazane wyżej przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej i zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Zatem wypełnienie wymagań określonych w przepisach ustawy o efektywności energetycznej oznacza, że wskazane jednostki biorą udział w systemowych rozwiązaniach określonych we wskazanych unormowaniach, a tym samym realizują zadania w zakresie efektywności energetycznej.

Wobec powyższego, pewne działania podmiotu, elementy rozwiązań systemowych, zastosowane w prowadzonym przedsiębiorstwie na podstawie ww. ustawy, nie przesądzają, że Spółka wprowadziła system realizujący cele ustawy i prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej w jej rozumieniu.

Podkreślić należy, że w świetle przepisów ustawy o efektywności energetycznej za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wypełnił określone wymogi, tj. wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14).

W związku z powyższym powadzone przez dany podmiot poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w przepisach ustawy o efektywności energetycznej (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/12).

Tylko podmiot, który uzyskał certyfikat efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, ponieważ świadectwo to dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie z orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 989/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 604/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/14.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka zużywa wyroby gazowe w kotłowniach. W tym celu wykorzystuje wyroby gazowe. Jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium kraju. Spółka wskazuje we wniosku, że jest zobowiązana do nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) lub uiszczenia opłaty zastępczej. Dotychczas uiszczała opłatę. Spółka przeprowadziła szereg przedsięwzięć m.in. wymianę sieci przesyłowej z tradycyjnej na preizolowaną, modernizację w części kotłowni i modernizację wykorzystywanych zasobników na ciepłą wodę, zgodnie z wytycznymi zawartymi w przepisach ustawy o efektywności energetycznej.

W ocenie Wnioskodawcy, ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla nabywanych wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż wypełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy oraz w Spółce wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Na wstępie zaznaczyć należy, że analizując art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, należy mieć na względzie, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni w zakresie podatku akcyzowego. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej (por. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 25 marca 2014 r sygn. akt I FSK 469/13). Zatem wykładnia przepisów dotyczących zwolnień od podatku powinna przede wszystkim uwzględniać cel oraz funkcje danego zwolnienia, a nie jego dosłowne brzmienie wyrażone w normie krajowego aktu prawnego. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze państw członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni gramatycznej. Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. I-7821, pkt 17).

Odnosząc się do kwestii zużywanych wyrobów gazowych, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania bowiem konieczne jest spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy – zakład energochłonny – w swoim zakładzie odpowiedniego systemu (przesłanka podmiotowa). Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Odnosząc się do znaczenia pojęcia „system” w języku polskim, wskazać należy, że przez system należy rozumieć: uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Jednakże nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów, a ponadto podmiot powinien wypełniać określone wymogi, które w opisanym stanie faktycznym wynikają z unormowań ustawy o efektywności energetycznej, tj. wygrać przetarg i otrzymać świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizować to przedsięwzięcie. Należy w tym miejscu podkreślić, że działania podmiotu są objęte procedurą weryfikacji audytu efektywności energetycznej.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym, jak wyżej wskazano, wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe, w swoim zakładzie (instalacji), systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji.

Jednakże Spółka w ramach prowadzonej działalności − związanej ze zużyciem wyrobów gazowych − nie wprowadziła w życie w swoim zakładzie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach ustawy o efektywności energetycznej. W szczególności nie wygrała przetargu i nie otrzymała świadectw efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na opisane we wniosku przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Ponadto, opisane przedsięwzięcia nie zostały poddane stosownej weryfikacji przez uprawniony do takiej kontroli podmiot.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W związku z powyższym zużywany gaz (wyroby gazowe) należy opodatkować akcyzą na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa – art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.