Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-168/15-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-11
Teza: miejsce opodatkowania dla usługi kompleksowego wykonania ogrodów zimowych oraz sposób korekty wystawionych faktur
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   miejsca opodatkowania dla usługi kompleksowego wykonania ogrodów zimowych – **jest prawidłowe,**

*   sposobu korekty wystawionych faktur – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania dla usługi kompleksowego wykonania ogrodów zimowych oraz sposobu korekty wystawionych faktur.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą … (dalej zwany „Podatnikiem”, „A.” lub Wnioskodawcą). A. zajmuje się m.in. produkcją ogrodów zimowych (oranżerii). Wnioskodawca jest producentem konstrukcji do ogrodów zimowych, sprzedaje zamówione elementy.

Podatnik wychodząc naprzeciw potrzebom osób fizycznych, które nie mają specjalistycznej wiedzy świadczy dodatkowo usługi zaprojektowania i wykonania takich ogrodów dla konkretnej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca ogląda daną nieruchomość, projektuje dla tej nieruchomości oranżerię, uzyskuje wszelkie niezbędne pozwolenia wymagane przez przepisy Prawa budowlanego w kraju nabywcy usługi, przygotowuje niezbędną dokumentację, wnioski, itp., a następnie nadzoruje wykonanie ogrodu zimowego zgodnie z projektem przez podwykonawców. Klienci zazwyczaj proszą o kompleksową usługę zaprojektowania i wykonania ogrodu zimowego. Nie zakupują zatem oddzielnie materiałów potrzebnych do wykonania budowli, ani nie poszukują na własną rękę podmiotu, który by złożył konstrukcję, czy zajął się formalnoprawnym aspektem uzyskania pozwoleń i akceptacji organów państwowych zakupionego projektu ogrodu zimowego.

Wnioskodawca świadczy powyższe usługi wykonania ogrodów zimowych głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Klienci mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, Niemiec i Luksemburgu. Wnioskodawca nie wyklucza świadczenia podobnych usług na rzecz osób mających miejsce zamieszkania w pozostałych krajach europejskich i świata.

Ogrody zimowe są ściśle związane z konkretną nieruchomością. Dla danej nieruchomości sporządzany jest projekt według gustów i żądań klienta, następnie dobierane są materiały wyprodukowane przez Wnioskodawcę, względnie zakupione od innego producenta. Wykonanie ogrodu zgodnie z projektem kończy usługę. Konstrukcje ogrodów zimowych mogą być konstrukcjami demontowalnymi lub na stałe związanymi z budynkiem (np. w przypadku zamiany ściany z cegły lub płyty na ściany z okien). Konstrukcje te nie mają charakteru przenośnego. Są wykonywane dla konkretnej nieruchomości. Każdy demontaż powoduje ryzyko uszkodzenia konstrukcji. Konstrukcja ma charakter trwały i zindywidualizowany (tj. dostosowany do konkretnego budynku, podłoża nieruchomości).

W protokole kontroli z zakresu podatku VAT, doręczonego dnia 12 stycznia 2015 r., Urząd Skarbowy w … stwierdził, iż w związku z tym, iż ogrody zimowe są konstrukcjami przenośnymi i demontowalnymi nie są związane z konkretną nieruchomością, a zatem odmówiły Podatnikowi zastosowania art. 28e ustawy VAT, dla usług wykonania ogrodów zimowych dokonanych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec (4-y faktury). W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż budując ogród zimowy w Niemczech A. jest zobowiązany do uzyskania pozwolenia na budowę, gdyż niemieckie przepisy traktują te konstrukcje jako trwale związane z nieruchomościami. Wnioskodawca dostarcza organom niemieckim całą dokumentację techniczną wraz z obliczeniami statystycznymi konstrukcji zgodnie z normami prawa miejscowego. Jednocześnie Podatnik rozpoczął czynności rejestracji jako podatnik VAT w Niemczech, w celu rozliczenia podatku VAT z tytułu tych usług zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Niemczech. Podatnik udokumentował sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Niemczech fakturami, w których wykazał stawkę opodatkowania 0%. Po zakończeniu kontroli podatkowej dostarczeniem protokołu kontroli Wnioskodawca do dnia złożenia niniejszego wniosku nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT;
2.  jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT UE;
3.  budynki, do których dobudowywane są konstrukcje ogrodów zimowych są trwale związane z gruntem;
4.  zakres pytania nr 1 dotyczy sprzedaży ogrodów zimowych na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec oraz Luksemburga;
5.  zakres pytania nr 1 dotyczy sprzedaży ogrodów zimowych na terytorium Niemiec i Luksemburga;
6.  nabywcy usługi kompleksowej wybudowania ogrodu zimowego nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi kompleksowego wykonania ogrodów zimowych na nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT w państwie położenia nieruchomości, tj. czy do tych usług ma zastosowanie art. 28e ustawy VAT?
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo korygując wystawione faktury do zera jednocześnie wystawiając faktury zgodnie z prawem niemieckim?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Na wstępie należy zaznaczyć, iż dla celów stosowania art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej zwana ustawą VAT) nie jest istotnym trwałość montowanej konstrukcji w ramach usługi kompleksowej. Nie jest możliwym bowiem montaż konstrukcji ogrodu zimowego w innym miejscu niż nieruchomość, na której ma być położony ogród zimowy, a następnie przeniesienie konstrukcji na właściwe miejsce.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. W związku z powyższym należy ustalić, czy ww. kompleksowa usługa wykonania ogrodu zimowego na konkretne zamówienie klienta na jego indywidualnej nieruchomości jest bezpośrednio związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT. Powyższa usługa składa się z kilku niezależnych czynności, które mogą być świadczone odrębnie, ale ze względu na zamówienie (cel) stanowią nierozerwalną całość, a ich wydzielanie miałoby charakter sztuczny. Wnioskodawca w ramach usługi kompleksowej wykonania ogrodu zimowego zgodnie z projektem świadczy następujące usługi:

*   opracowanie zindywidualizowanego projektu ogrodu zimowego, dla konkretnej nieruchomości;

*   uzyskanie pozwolenia na budowę w kraju położenia nieruchomości, dla której świadczona jest usługa (jeżeli jest wymagane) oraz złożenie niezbędnej dokumentacji organom państwowym;

*   dostawa materiałów potrzebnych do wykonania ogrodu zimowego (okien różnej wielkości i kształtu, konstrukcji metalowych i drewnianych, podłoże, itp.);

*   prace budowlano-montażowe na konkretnej nieruchomości;

*   nadzór nad budową i konstrukcją ogrodu zimowego na tej samej nieruchomości.

Zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustanawiając opisywaną regułę kierowano się tym, że usługi związane z nieruchomościami najczęściej wykorzystywane są w miejscu ich położenia. W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy zauważyć, że w przepisie art. 28e ustawy VAT wymieniono przykładowo usługi związane z nieruchomościami. Zaliczono do nich usługi świadczone przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Należy zauważyć, że nie jest to katalog zamknięty. Do usług takich należy zaliczyć również inne usługi związane z nieruchomościami, np. usługi remontowe, budowlane.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku, gdy usługa może mieć jakikolwiek związek z nieruchomością, należy dokonać analizy tego powiązania w świetle ww. przepisu. Ustawodawca przyjął, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedziby usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

W polskim systemie prawnym definicję pojęcia „nieruchomość” zawiera art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Części składowe.

Jednocześnie art. 191 tego aktu stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Obecnie ogrody zimowe mogą stanowić wykończenie domów, tzn. zamiast zwykłej ściany wmontowywane są w część budynku oranżerie (ogrody zimowe). Ogrody te mogą zatem stanowić części składowe budynków, o ile przepisy Prawa budowlanego na to zezwalają. Demontaż tych ogrodów będzie w istotny sposób naruszał konstrukcję budynków.

W przypadku, gdy ogród zimowy staje się częścią składową nieruchomości nie ma wątpliwości, iż usługa jego zaprojektowania i wykonania jest bezpośrednio związana z nieruchomością, a zatem będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy VAT. Odnośnie do stosowania ww. artykułu do części składowych nieruchomości (za takie uważane są instalacje elektryczne) wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r., Nr ITPP2/443-565/13/AP: „Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2011 i 2012 wykonał Pan na rzecz duńskiego podatnika usługi, które dotyczyły:

*   przygotowania kompletnej dokumentacji projektowej układów pomiarowych instalowanych na elektrowniach wiatrowych,

*   wszelkich uzgodnień i pozwoleń na budowę i instalację układów pomiarowych,

*   projektu przyłączenia elektrowni wiatrowej do sieci elektro-energetycznej wraz z montażem.

Na podstawie umowy o współpracy wykonywał Pan wszystkie prace związane z zakładaniem liczników, woltomierzy, plomb na zaciskach generatora oraz wszelkie prace budowlane związane z ich zamontowaniem. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że wykonane przez Pana czynności na rzecz duńskiego kontrahenta, stanowią kompleksową usługę składającą się z projektowania i montażu instalacji elektrycznych na budowlach (elektrowniach wiatrowych). Wykonywane usługi, jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi, stanowią usługi związane z nieruchomościami. Wobec powyższego miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług – stosownie do art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług – jest miejsce położenia elektrowni wiatrowych”.

Pozostałe.

Brak charakteru części składowej ogrodów zimowych nie wyklucza ich bezpośredniego związku z nieruchomością.

W powyższym wyroku TSUE wskazał następujące przesłanki przemawiające za uznaniem usługi za usługę związaną z nieruchomością:

1.  korzyści wynikające z nabytej usługi mogą być czerpane jedynie w związku z daną nieruchomością, która stanowi konstytutywny, centralny i nieodzowny element świadczenia;
2.  miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Nie ulega wątpliwości, że usługi polegające na oddaniu do używania określonej części nieruchomości (najem, dzierżawa) lub usługi, w ramach których oddanie nieruchomości do używania stanowi istotny element świadczenia (np. usługa hotelowa) spełniają te kryteria. Warunek ten spełniają także wszelkiego rodzaju usługi budowlane oraz budowlano-montażowe, o ile ich przedmiotem jest nieruchomość (w odniesieniu do usług budowlanych, takie stanowisko zaprezentował Komitet ds. VAT w wytycznych przyjętych w trakcie posiedzenia nr 52, które odbyło się w dniach 28-29.5.1997 r.).

TSUE w dalszej części wyroku wskazywał, iż „w tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi \[sprzedaż praw do połowu ryb – przyp. aut\] z tymi nieruchomościami \[dnem rzeki – przyp. aut.\] jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy (art. 47 dyrektywy 112 VAT) byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Tym samym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością mieścić się będzie \[w\] zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie”.

Powyższe oznacza, że usługi opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości jedynie wtedy, gdy są one związane z konkretną nieruchomością. Jeżeli zatem biuro projektów opracowało standardowy projekt domku jednorodzinnego (ogrodu zimowego), a dopiero po pewnym czasie znalazło nabywców tego projektu w różnych krajach, to usługa taka nie będzie traktowana jako usługa związana z nieruchomością. W przypadku usług świadczonych na rzecz podatników usługa ta opodatkowana będzie zasadniczo w miejscu siedziby usługobiorcy (zgodnie z art. 28b VATU), a w sytuacji, gdy świadczona byłaby na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, opodatkowana będzie jak usługa architektoniczna lub inżynierska, o której mowa w art. 28l pkt 3 VATU (czyli opodatkowana zasadniczo w państwie siedziby/stałego miejsca zamieszkania usługobiorcy).

Posiłkując się zatem wskazówkami TSUE należy rozważyć, czy usługa wykonania ogrodu zimowego na nieruchomości klienta spełnia powyższe przesłanki. A zatem należy stwierdzić, że:

1.  korzyści wynikające z kompleksowej usługi wykonania ogrodu zimowego mogą być czerpane jedynie w związku z daną nieruchomością ostatecznego konsumenta, która stanowi konstytutywny, centralny i nieodzowny element świadczenia – bez nieruchomości nie ma usługi wybudowania (przyłączenia do budynku) ogrodu zimowego, nie ma sensu występować o pozwolenie na budowę, przedstawiać odpowiedniej dokumentacji;
2.  miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi (fizycznie nie ma możliwości korzystania z ogrodu zimowego w innym miejscu niż jego położenie na nieruchomości).

W świetle powyższego wyroku TSUE należy stwierdzić, iż usługi kompleksowego wykonania ogrodów zimowych są bezpośrednio związane z nieruchomością.

Wracając do zasady opodatkowania VAT usługi w miejscu jej ostatecznej konsumpcji trudno sobie wyobrazić opodatkowanie usługi wykonania ogrodu zimowego na konkretnej nieruchomości, gdzie usługa ta jest ostatecznie konsumowana w innym państwie niż położenie nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy VAT oraz przepis art. 47 dyrektywy 112 nie uzależnia miejsca opodatkowania VAT usług budowlano-montażowych od tego czy dana konstrukcja jest trwale związana z nieruchomością. Wystarczy wykazać bezpośredni związek usługi kompleksowej z daną nieruchomością, aby zastosowanie miał przedmiotowy przepis ustawy VAT. Tak jak w przypadku cesji praw do łowów (opisana wyżej sprawa TSUE), tak i w przypadku projektu, montażu i wykonania ogrodu zimowego istnieje bezpośredni związek tych usług z konkretną nieruchomością.

Reasumując wykonywanie ogrodu zimowego na zlecenie jest bezpośrednio związane z nieruchomością, na której ten ogród jest instalowany. Przemawiają za tym dwie cechy opisanej usługi kompleksowej, tj.:

*   z ogrodu zimowego może korzystać wyłącznie osoba, która przebywa na nieruchomości, na której został wykonany ogród (zasada konsumpcyjnego charakteru VAT), oraz

*   bez nieruchomości usługa nie może być wykonana (bezpośredni związek z nieruchomością) – traci swoją istotę.

Powyższe oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy VAT, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie musiał rejestrować się w każdym państwie, w którym wykonuje opisane usługi dla celów rozliczania VAT zgodnie z prawem podatkowym państwa położenia nieruchomości, na której instalowane są ogrody zimowe. W związku z tym kompleksowa usługa wykonania ogrodu zimowego na nieruchomości położonej w Niemczech opodatkowana jest w Niemczech, kompleksowa usługa wykonania ogrodu zimowego na nieruchomości położonej w Luksemburgu będzie opodatkowana VAT w Luksemburgu, kompleksowa usługa wykonania ogrodu zimowego na nieruchomości położonej w Hiszpanii opodatkowana jest w Hiszpanii, kompleksowa usługa wykonania ogrodu zimowego na nieruchomości położonej w Norwegii opodatkowana jest w Norwegii, itd.

Jedynie sprzedaż gotowych, uniwersalnych projektów ogrodów zimowych, bez ich indywidualizacji w celach dostosowania do konkretnej nieruchomości, bez ich montażu i wykonania utraci swój bezpośredni związek z nieruchomością, co będzie oznaczało konieczność zastosowania zasad ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania VAT usług sprzedaży gotowych projektów.

Zatem bez względu na to czy Wnioskodawca otworzy działalność gospodarczą w Niemczech, czy będzie on świadczył usługi jako podmiot polski, kompleksowa usługa wykonania ogrodu zimowego zawsze będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Niemczech.

Wnioskodawca w związku z powyższym, prosi o potwierdzenie, iż z tytułu wykonania ogrodów zimowych na nieruchomościach położonych w Niemczech zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym wnioski kontrolujących w zakresie opodatkowania ww. usługi w Polsce nie są prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy VAT, przepisy rozdziału „Faktury” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

*   państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

*   państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Ponadto w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie zgodnie z art. 196 Dyrektywy 112 do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

Zatem Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy z VAT, gdy do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest usługobiorca. Takie stanowisko zajmują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9.12.2014 r., sygn. IPPP3/443-861/14-4/SM.

W przedmiotowym przypadku usługobiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonania ogrodów zimowych jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania poza Polską. Przy tym klienci Podatnika nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec (Luksemburga i innych). Jednocześnie jak wskazano wyżej, na podstawie art. 28e ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania przedmiotowych usług winno być terytorium Niemiec (Luksemburga). W związku z powyższym Wnioskodawca nie powinien dokumentować wykonania tych usług poprzez wystawienie faktury VAT na podstawie polskich przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Ponieważ Wnioskodawca świadczy na rzecz osoby fizycznej niezarejestrowanej na terytorium Niemiec (Luksemburga) jako podatnik podatku od wartości dodanej usługi związane z nieruchomościami, których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego (Niemiec, Luksemburga), zatem to przepisy tego kraju normują kwestię ewentualnego obowiązku rejestracji się Wnioskodawcy jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego państwa, a co za tym idzie, wystawiania faktur VAT zgodnie z tamtymi uregulowaniami.

Wnioskodawca powinien zatem wystawione faktury na rzecz klientów spoza Polski skorygować do „0”. Należy w korekcie wskazać na błędne określenie miejsca świadczenia usługi. Zamiast stawki VAT 0% wykazać stawkę NP.

Nowe transakcje świadczone na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski nie powinny być dokumentowane fakturą w rozumieniu polskich przepisów VAT.

Wnioskodawca powinien rejestrować się dla celów VAT w każdym państwie położenia nieruchomości, na której świadczy usługi kompleksowego wykonania ogrodu zimowego i dokumentować taką sprzedaż zgodnie z przepisami państwa położenia nieruchomości. Tego typu usługi, tj. opodatkowane poza Polską na podstawie 28e ustawy VAT nie powinny być wykazywane w rejestrach VAT.

Podatnik prosi zatem o potwierdzenie, iż ma prawo skorygować wystawione faktury ze stawką 0% za wykonanie ogrodów zimowych na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec, określając jako przyczynę korekty inne miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   miejsca opodatkowania dla usługi kompleksowego wykonania ogrodów zimowych – **jest prawidłowe,**

*   sposobu korekty wystawionych faktur – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą … (dalej zwany „Podatnikiem”, „A.” lub Wnioskodawcą). Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz czynnym podatnikiem VAT UE. A. zajmuje się m.in. produkcją ogrodów zimowych (oranżerii). Wnioskodawca jest producentem konstrukcji do ogrodów zimowych, sprzedaje zamówione elementy. Podatnik wychodząc naprzeciw potrzebom osób fizycznych, które nie mają specjalistycznej wiedzy świadczy dodatkowo usługi zaprojektowania i wykonania takich ogrodów dla konkretnej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca ogląda daną nieruchomość, projektuje dla tej nieruchomości oranżerię, uzyskuje wszelkie niezbędne pozwolenia wymagane przez przepisy Prawa budowlanego w kraju nabywcy usługi, przygotowuje niezbędną dokumentację, wnioski, itp., a następnie nadzoruje wykonanie ogrodu zimowego zgodnie z projektem przez podwykonawców. Klienci zazwyczaj proszą o kompleksową usługę zaprojektowania i wykonania ogrodu zimowego. Nie zakupują zatem oddzielnie materiałów potrzebnych do wykonania budowli, ani nie poszukują na własną rękę podmiotu, który by złożył konstrukcję, czy zajął się formalnoprawnym aspektem uzyskania pozwoleń i akceptacji organów państwowych zakupionego projektu ogrodu zimowego. Wnioskodawca świadczy powyższe usługi wykonania ogrodów zimowych głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ogrody zimowe są ściśle związane z konkretną nieruchomością. Budynki, do których dobudowywane są konstrukcje ogrodów zimowych są trwale związane z gruntem. Dla danej nieruchomości sporządzany jest projekt według gustów i żądań klienta, następnie dobierane są materiały wyprodukowane przez Wnioskodawcę, względnie zakupione od innego producenta. Wykonanie ogrodu zgodnie z projektem kończy usługę. Konstrukcje ogrodów zimowych mogą być konstrukcjami demontowalnymi lub na stałe związanymi z budynkiem (np. w przypadku zamiany ściany z cegły lub płyty na ściany z okien). Konstrukcje te nie mają charakteru przenośnego. Są wykonywane dla konkretnej nieruchomości. Każdy demontaż powoduje ryzyko uszkodzenia konstrukcji. Konstrukcja ma charakter trwały i zindywidualizowany (tj. dostosowany do konkretnego budynku, podłoża nieruchomości).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż budując ogród zimowy w Niemczech A. jest zobowiązany do uzyskania pozwolenia na budowę, gdyż niemieckie przepisy traktują te konstrukcje jako trwale związane z nieruchomościami. Wnioskodawca dostarcza organom niemieckim całą dokumentację techniczną wraz z obliczeniami statystycznymi konstrukcji zgodnie z normami prawa miejscowego. Jednocześnie Podatnik rozpoczął czynności rejestracji jako podatnik VAT w Niemczech, w celu rozliczenia podatku VAT z tytułu tych usług zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w Niemczech. Podatnik udokumentował sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Niemczech fakturami, w których wykazał stawkę opodatkowania 0%.

Wnioskodawca wskazał, że zakres pytania nr 1 dotyczy sprzedaży ogrodów zimowych na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec oraz Luksemburga i dotyczy sprzedaży ogrodów zimowych na terytorium Niemiec i Luksemburga. Nabywcy usługi kompleksowej wybudowania ogrodu zimowego nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy – powtórzona za treścią art. 47 Dyrektywy – dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją ogrodów zimowych (oranżerii). Zainteresowany świadczy usługi zaprojektowania i wykonania takich ogrodów dla konkretnej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca ogląda daną nieruchomość, projektuje dla tej nieruchomości oranżerię, uzyskuje wszelkie niezbędne pozwolenia wymagane przez przepisy Prawa budowlanego w kraju nabywcy usługi, przygotowuje niezbędną dokumentację, wnioski, a następnie nadzoruje wykonanie ogrodu zimowego zgodnie z projektem przez podwykonawców. Klienci zazwyczaj proszą o kompleksową usługę zaprojektowania i wykonania ogrodu zimowego. Budynki, do których dobudowywane są konstrukcje ogrodów zimowych są trwale związane z gruntem. Konstrukcje ogrodów zimowych mogą być konstrukcjami demontowalnymi lub na stałe związanymi z budynkiem (np. w przypadku zamiany ściany z cegły lub płyty na ściany z okien). Konstrukcje te nie mają charakteru przenośnego. Każdy demontaż powoduje ryzyko uszkodzenia konstrukcji. Konstrukcja ma charakter trwały i zindywidualizowany (tj. dostosowany do konkretnego budynku, podłoża nieruchomości).

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług, polegających na zaprojektowaniu i wykonaniu ogrodów zimowych, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą te usługi są związane, tj. w Niemczech i Luksemburgu. Przedmiotowe usługi bowiem niewątpliwie powiązane są z konkretną nieruchomością, w której mają być dokonane prace budowlane – pod przygotowanie których sporządzony został projekt – a tym samym wypełniają dyspozycję art. 28e ustawy.

Zatem, miejscem świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Niemcy i Luksemburg. Tym samym przedmiotowe usługi są opodatkowane w ww. krajach. W konsekwencji, usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 2 wniosku ORD-IN dotyczącej korekty wystawionych przez Wnioskodawcę faktur należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Jak wynika z powyższego miejsce świadczenia przedmiotowych usług nie znajduje się na terytorium Polski. Ponadto Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z przepisu art. 106a ustawy, nie wynika, że Wnioskodawca jest obowiązany do wystawienia faktur na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dla udokumentowania przedmiotowych transakcji Wnioskodawca powinien zastosować przepisy obowiązujące w kraju, w którym ustalono miejsce świadczenia usług, o których mowa we wniosku.

Wnioskodawca zatem wystawione faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Niemczech, w których wykazał stawkę opodatkowania 0% winien skorygować, poprzez wystawienie faktury korygującej, w której wszystkie wartości podane na fakturze pierwotnej należy wykazać ze znakiem „minus”.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN, należało je uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca z jednej strony wskazuje, że faktury na rzecz klientów spoza Polski winien skorygować do „0”, to jednakże z drugiej strony wskazuje na skorygowanie stawki VAT 0% na stawkę NP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy, jak również nie odnosi się do przepisów obowiązujących w innych krajach niż Polska. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.