Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.250.2017.2.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i jego zwrotu z tytułu realizowanego projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (...)”.
Słowa kluczowe: budynek; kultura; najem; straż-straż pożarna-Ochotnicza Staż Pożarna; termomodernizacja; użyczenie; użyteczność-użyteczność publiczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i jego zwrotu z tytułu realizowanego projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i jego zwrotu z tytułu realizowanego projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)”. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz adres elektroniczny w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT-7 oraz odprowadza podatek należny (od umów najmu, dzierżawy, sprzedaży mienia). Gmina jako podatnik VAT czynny zarejestrowana została w miesiącu czerwcu 2012 r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Gmina jest jedynym beneficjentem w realizacji projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)”. Projekt realizowany jest w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego).

Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja czterech obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy. Termomodernizacja będzie polegać na dociepleniu ścian zewnętrznych, wymianie źródeł ciepła z kotłów węglowych na gazowe, wymiana grzejników, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropów nad najwyższymi kondygnacjami oraz montaż paneli fotowoltaicznych. Projektem będą objęte cztery budynki: OSP T, OSP M, OSP S oraz Budynek GOK w S.

Efektem realizacji projektu będzie ograniczenie emisji zanieczyszczeń wprowadzanych do powietrza i spadek emisji gazów cieplarnianych oraz zwiększenie liczby budynków z lepszą klasą zużycia energii. Projekt Gminy dopełnia i współrealizuje cele programu zwiększając efektywność energetyczną w sektorze publicznym i mieszkaniowym.

Budynki objęte projektem są własnością Gminy.

Budynkami OSP T, OSP W, zarządzają Kierownicy poszczególnych jednostek OSP na podstawie umów użyczenia na prowadzenie statutowej działalności jednostek.

Budynkiem Gminnego Ośrodka Kultury zarządza dyrektor na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Budynki te nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę.

Z kolei, w budynku OSP M – Gmina wynajmuje lokal o powierzchni 67,60 m2, który w ten sposób jest wykorzystywany na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Gmina ma bowiem zawartą umowę najmu z przedsiębiorcą i z tego tytułu pobierany jest comiesięczny czynsz od najmu lokalu. Natomiast pozostałą część ww. budynku (nieobjętą ww. umową najmu) Gmina wykorzystuje na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nieodpłatnie na realizację swoich zadań własnych: poprzez prowadzenie przez OSP M statutowej działalności (tzw. bezumowne użyczenie).

Po zakończeniu projektu majątek powstały w wyniku jego realizacji pozostanie własnością Gminy. Kierownicy jednostek OPS i GOK będą zarządzać i użytkować powstałą infrastrukturę nieodpłatnie.

Projekt jest niedochodowy. W efekcie jego realizacji pojawią się koszty utrzymania infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu, utrzymanie obiektu czy sporadyczne naprawy. Środki potrzebne na pokrycie tych kosztów będą ponoszone z budżetu gminy i będą rokrocznie zabezpieczane przez Beneficjenta w budżecie jednostki.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Gminny Ośrodek Kultury S jest Filią Gminnego Ośrodka Kultury w B, który posiada odrębną osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U z 2017 r., poz. 862).
2.  Jednostki OSP nie posiadają statusu jednostki budżetowej utworzonej przez Gminę.
3.  Dla rozliczeń podatku od towarów i usług Gminny Ośrodek Kultury S i jednostki OSP są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.
4.  Jednostki OSP nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i nie dokonują rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. Gminny Ośrodek Kultury S od dnia 1 marca 2017 r. do nadal korzysta ze zwolnienia, o którym mowa jest w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.).
5.  Opisany we wniosku projekt pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i będzie należał do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
6.  Projektem objęte będą cztery budynki:
    
    *   budynek OSP T,
    *   budynek OSP M,
    *   budynek OSP W,
    *   budynek w S, gdzie znajdują się OSP S i Gminny Ośrodek Kultury.
    
    Budynek OSP T wykorzystywany jest przez Gminę na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie przez OSP T statutowej działalności. W budynku OSP M, Gmina wynajmuje lokal o powierzchni 67,60 m2, który jest wykorzystywany na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Gmina ma zawartą umowę najmu z przedsiębiorcą i z tego tytułu pobierany jest comiesięczny czynsz. Pozostała część budynku wykorzystywana jest na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie przez OSP M statutowej działalności. Budynek OSP W wykorzystywany jest przez Gminę na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie przez OSP W statutowej działalności. Budynek S zarówno w części zajmowanej przez OSP S, jak i części zajmowanej przez Gminny Ośrodek Kultury, wykorzystywany jest przez Gminę na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
7.  Efekty projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonaniem zadań w zakresie ww. projektu, towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Przyporządkowanie efektów ww. projektu nastąpi na podstawie proporcji (prewskaźnika) Urzędu Gminy, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).
8.  Wnioskodawca nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku z tym Wnioskodawca wydzieli prawidłową część podatku naliczonego na podstawie proporcji (prewskaźnika) Urzędu Gminy, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (ubiegania się o jego zwrot), wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” realizowanego przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 dotyczącego budynku OSP M, w którym są prowadzone czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (ubiegania się o jego zwrot), wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” realizowanego przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 dotyczącego pozostałych budynków opisanych w stanie faktycznym, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm.), Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)”. Z termomodernizowanego budynku OSP M efekty inwestycji będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych w części o powierzchni 67,60 m2, natomiast w pozostałej części powierzchni budynku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (preproporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zatem, Gmina ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i ubiegania się o jego zwrot w związku z realizacją ww. projektu według tzw. proporcji (prewskaźnika) urzędu gminy, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)”.

Efektów realizowanych inwestycji termomodernizowanych budynków OSP T, OSP S, OSP W oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury, Gmina nie będzie wykorzystywać w żaden sposób do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w przypadku zrealizowanej przez Gminę w ww. budynkach inwestycji warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie w żaden sposób zachowany. Gmina nie będzie więc miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i tym samym ubiegania się o jakikolwiek zwrot różnicy podatku VAT (w ww. projekcie poniesione ww. wydatki będą w całości kosztem kwalifikowanym do refundacji ze środków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (pkt 9 cyt. wyżej ustawy) oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest jedynym beneficjentem w realizacji projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)”. Projekt realizowany jest w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego). Przedmiotem projektu jest kompleksowa termomodernizacja czterech obiektów użyteczności publicznej. Termomodernizacja będzie polegać na dociepleniu ścian zewnętrznych, wymianie źródeł ciepła z kotłów węglowych na gazowe, wymiana grzejników, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropów nad najwyższymi kondygnacjami oraz montaż paneli fotowoltaicznych. Projektem będą objęte cztery budynki: OSP T, OSP M, OSP S oraz Budynek GOK w S. Efektem realizacji projektu będzie ograniczenie emisji zanieczyszczeń wprowadzanych do powietrza i spadek emisji gazów cieplarnianych oraz zwiększenie liczby budynków z lepszą klasą zużycia energii. Projekt Gminy dopełnia i współrealizuje cele programu zwiększając efektywność energetyczną w sektorze publicznym i mieszkaniowym. Budynki objęte projektem są własnością Gminy. Budynkami OSP T, OSP W, zarządzają Kierownicy poszczególnych jednostek OSP na podstawie umów użyczenia na prowadzenie statutowej działalności jednostek. Budynkiem Gminnego Ośrodka Kultury zarządza dyrektor na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Budynki te nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę. Z kolei, w budynku OSP M – Gmina wynajmuje lokal o powierzchni 67,60 m2, który w ten sposób jest wykorzystywany na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Gmina ma bowiem zawartą umowę najmu z przedsiębiorcą i z tego tytułu pobierany jest comiesięczny czynsz od najmu lokalu. Natomiast pozostałą część ww. budynku (nieobjętą ww. umową najmu) Gmina wykorzystuje na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nieodpłatnie na realizację swoich zadań własnych: poprzez prowadzenie przez OSP M statutowej działalności (tzw. bezumowne użyczenie). Po zakończeniu projektu majątek powstały w wyniku jego realizacji pozostanie własnością Gminy. Kierownicy jednostek OPS i GOK będą zarządzać i użytkować powstałą infrastrukturę nieodpłatnie. Projekt jest niedochodowy. W efekcie jego realizacji pojawią się koszty utrzymania infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektu, utrzymanie obiektu czy sporadyczne naprawy. Środki potrzebne na pokrycie tych kosztów będą ponoszone z budżetu gminy i będą rokrocznie zabezpieczane przez Beneficjenta w budżecie jednostki. Gminny Ośrodek Kultury S jest Filią Gminnego Ośrodka Kultury w B który posiada odrębną osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jednostki OSP nie posiadają statusu jednostki budżetowej utworzonej przez Gminę. Dla rozliczeń podatku od towarów i usług Gminny Ośrodek Kultury S jednostki OSP są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Jednostki OSP nie są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i nie dokonują rozliczeń dla potrzeb podatku od towarów i usług. Gminny Ośrodek Kultury S od dnia 1 marca 2017 r. do nadal korzysta ze zwolnienia, o którym mowa jest w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisany we wniosku projekt pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i będzie należał do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Projektem objęte będą cztery budynki: budynek OSP T, budynek OSP M, budynek OSP W, budynek w S, gdzie znajdują się OSP S i Gminny Ośrodek Kultury. Budynek OSP T wykorzystywany jest przez Gminę na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie przez OSP T statutowej działalności. W budynku OSP M, Gmina wynajmuje lokal o powierzchni 67,60 m2, który jest wykorzystywany na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Gmina ma zawartą umowę najmu z przedsiębiorcą i z tego tytułu pobierany jest comiesięczny czynsz. Pozostała część budynku wykorzystywana jest na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie przez OSP M statutowej działalności. Budynek OSP W wykorzystywany jest przez Gminę na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poprzez prowadzenie przez OSP W statutowej działalności. Budynek S zarówno w części zajmowanej przez OSP S, jak i części zajmowanej przez Gminny Ośrodek Kultury, wykorzystywany jest przez Gminę na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonaniem zadań w zakresie ww. projektu, towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. Przyporządkowanie efektów ww. projektu nastąpi na podstawie proporcji (prewskaźnika) Urzędu Gminy, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wnioskodawca nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w związku z tym Wnioskodawca wydzieli prawidłową część podatku naliczonego na podstawie proporcji (prewskaźnika) Urzędu Gminy, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Na początku należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Gminny Ośrodek Kultury S jest Filią Gminnego Ośrodka Kultury w B, który posiada odrębną osobowość prawną na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Jednostki OSP nie posiadają statusu jednostki budżetowej utworzonej przez Gminę. Dla rozliczeń podatku od towarów i usług Gminny Ośrodek Kultury S i jednostki OSP są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że skoro jednostki OSP i Gminny Ośrodek Kultury posiadają odrębną osobowość prawną, to nie można ich zaliczyć ani do jednostki budżetowej, ani do zakładu budżetowego. Tym samym, OPS T, OSP M, OSP W, OSP S i Gminny Ośrodek Kultury są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT i dokonują odrębnych rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. Zatem, wyrok TSUE w sprawie C-276/14 oraz uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15 dotyczące odrębnej podmiotowości jednostek i zakładów budżetowych od jednostek samorządu terytorialnego (jakimi są gminy lub powiaty) nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Gmina ma prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (ubiegania się o jego zwrot), wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” realizowanego przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 dotyczącego budynku OSP M, w którym są prowadzone czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika również, że w budynku OSP M – Gmina wynajmuje lokal o powierzchni 67,60 m², który w ten sposób jest wykorzystywany na działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Gmina ma bowiem zawartą umowę najmu z przedsiębiorcą i z tego tytułu pobierany jest comiesięczny czynsz od najmu lokalu. Natomiast pozostałą część ww. budynku (nieobjętą ww. umową najmu), w której OSP M prowadzi działalność statutową, Gmina wykorzystuje na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nieodpłatnie na realizację swoich zadań własnych na podstawie bezumownego użyczenia. Zatem, efekty projektu w części dotyczącej ww. obiektu będą wykorzystywane zarówno do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Wnioskodawca informuje, że nie jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem (VAT)” w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przypadku bezpłatnego udostępniania części powierzchni budynku na rzecz OSP M na podstawie umowy użyczenia Gmina nie będzie wykorzystywała jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Gmina nie będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowy projekt w części dotyczącej termomodernizacji budynku OSP M realizowany będzie bowiem w związku z działalnością statutową Gminy i będzie należał do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji powyższa czynność, tj. bezpłatne udostępnianie części powierzchni budynku na rzecz ww. jednostki jest wyłączone z systemu podatku VAT (nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają bowiem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), w przypadku, gdy nabyte towary będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie możliwe przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej Gminy, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć określa cytowane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w analizowanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy.

Skoro więc nabywane towary i usługi w ramach realizacji termomodernizacji budynku OSP M, wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT poprzez najem lokalu o powierzchni 67,60 m2), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poprzez nieodpłatne udostępnianie części powierzchni budynku na podstawie umowy użyczenia), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy tych towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (ubiegania się o jego zwrot) w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” w części dotyczącej budynku OSP M, jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim towary będą służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wskazania, czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (ubiegania się o jego zwrot), wynikający z faktur związanych z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” realizowanego przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020 dotyczącego pozostałych budynków wyszczególnionych w opisie sprawy, które nie służą żadnym czynnościom opodatkowanym.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy kierownicy jednostek OPS T, OSP W, OSP S i Gminny Ośrodek Kultury będą zarządzać i użytkować powstałą infrastrukturę nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia. Przedmiotowy projekt w części dotyczącej ww. obiektów realizowany będzie w związku z działalnością statutową Gminy i będzie należał do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu budynków użyteczności publicznej, będących własnością Gminy, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 9 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym), niewątpliwie będzie stanowiło sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając zatem na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. nieodpłatnie udostępnianie na podstawie umowy użyczenia budynków użyteczności publicznej – jak wyjaśniono wyżej – realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Z całokształtu działań Wnioskodawcy związanych z zakupionymi – w ramach realizacji planowanej inwestycji – towarami i usługami wynika, że Gmina nie będzie ich nabywać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” w części dotyczącej budynków OPS T, OSP W, OSP S i Gminnego Ośrodka Kultury nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stąd też, Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z poniesionymi wydatkami, Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina realizując projekt pn. „Termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej (\`(...)\`)” w części dotyczącej budynków: OPS T, OSP W, OSP S i Gminnego Ośrodka Kultury, nie będzie miała możliwości odzyskania ani odliczenia podatku VAT poniesionego w ramach wskazanej inwestycji. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Wskazać również należy, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryterium kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 383, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.