Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-617/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Po stronie Wnioskodawcy, z tytułu rozliczenia opcji stanowiących pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania kwoty realizacji, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; pracownik; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu nabycia i realizacji pochodnych instrumentów finansowych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę będącą pracodawcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu nabycia i realizacji pochodnych instrumentów finansowych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę będącą pracodawcą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik („Podatnik”, „Wnioskodawca”, „Osoba Uprawniona”) pełni funkcję członka zarządu w P. S.A. („Spółka”). Jednocześnie jest w Spółce zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W celu zwiększenia motywacji do osiągania coraz lepszych wyników finansowych, Spółka planuje w ramach programu motywacyjnego przyznać członkom zarządu pochodne instrumenty finansowe („Pochodne Instrumenty Finansowe”).

W związku z powyższym Spółka zawrze z Wnioskodawcą odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego („Umowa”), na mocy której Wnioskodawcy przyznane zostaną Pochodne Instrumenty Finansowe.

Pochodne Instrumenty Finansowe są warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości wypłat pieniężnych wynikających z ich realizacji. Kwoty tych wypłat pieniężnych będą uzależnione od wartości wskaźnika finansowego EBITDA osiągniętego przez grupę Spółki („Płatność EBITDA”) oraz od wartości wskaźnika Earnigs Per Share (tłumaczenie: „zysk przypadający na akcję”) Spółki („Płatność LTB”) i będą wyliczane zgodnie z formułami opisanymi szczegółowe poniżej.

1\. Płatność EBITDA.

W przypadku Płatności EBITDA, wysokość kwoty wypłaty będzie uzależniona od wartości wskaźnika finansowego EBITDA, który będzie wykazywany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy, do której należy Spółka każdego roku, począwszy od roku obrotowego 2014.

Umowa będzie zakładać, że Wnioskodawca otrzyma w przyszłości kwotę wypłaty obliczoną za poszczególne lata obrotowe, nie później niż do 15 kwietnia roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczy Płatność EBITDA.

Wysokość wypłaty przy Płatność i EBITDA będzie wyliczana w oparciu o następującą formułę wyliczenia:

Osiągnięty EBITDA Płatność EBITDA = ————— x \[roczna kwota bazowa\] x (\*) % Planowany EBITDA

Jeżeli:

(i) wskaźnik (Osiągnięty EBITDA / Planowany EBITDA) będzie niższy niż 0,6, wtedy wskaźnik ten na potrzeby ustalenia Płatności EBITDA będzie wynosił zero;

(ii) wskaźnik (Osiągnięty EBITDA / Planowany EBITDA) będzie wyższy od 1,5, wtedy wskaźnik ten na potrzeby ustalenia Płatności EBITDA będzie wynosił 1,5;

gdzie:

*   Planowany EBITDA - stanowi wskaźnik EBITDA określony w rocznym skonsolidowanym budżecie grupy Wnioskodawcy zatwierdzonym przez Radę Nadzorczą Spółki;
*   Osiągnięty EBITDA - stanowi wskaźnik EBITDA wynikający z rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy, do której należy Spółka, zbadanego przez biegłego rewidenta.

Wszystkie elementy powyższego wzoru, z wyjątkiem Osiągnięty EBITDA, będą uprzednio z góry ustalone, w szczególności roczna kwota bazowa oraz procent wskazany w formule (\*)% będą ustalane dla Osoby Uprawnionej w indywidualnej Umowie zawartej pomiędzy Osobą Uprawnioną a Spółką.

Umowa wskazywać będzie, że Płatność EBITDA za dany rok będzie przyznana pod warunkiem rozwiązującym, że Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki na dzień 31 grudnia roku, za który przysługiwać ma Płatność EBITDA w danym roku, tj. jeżeli Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki w tym dniu, prawo do otrzymania Płatności EBITDA za ten rok nie powstanie.

Należy wskazać, że zgodnie z założeniami programu, pierwsza wypłata Płatności EBITDA nastąpi za rok 2014, z uwzględnieniem Osiągnięty EBITDA za rok obrotowy 2014.

2\. Płatność LTB.

W przypadku Płatności LTB zgodnie z zasadami programu, wysokość kwoty wypłaty będzie uzależniona od wartości wskaźnika Bilansowego Earnings Per Share osiągniętego przez Spółkę w roku obrotowym 2014 („EPS 14”). Wypłata ma nastąpić w terminie 10 dni od dnia opublikowania przez Spółkę rocznego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok 2014.

Wysokość Płatności LTB będzie wyliczana w oparciu o następującą formułę:

Osiągnięty BPS-14 Płatność LTB = ————— x (A) zł Planowany EPS-14

Jeżeli:

Wskaźnik (Osiągnięty EPS-14 / Planowany EPS-14) będzie większy niż 1, wtedy Płatność LTB będzie wynosiła (B) zł.

Gdzie:

*   wskaźnik „Planowany EPS-14” stanowi roczny wskaźnik Earnings Per Share wynikający z rocznego skonsolidowanego budżetu grupy Spółki zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą dla roku 2014;
*   wskaźnik „Osiągnięty EPS-14” stanowa roczny wskaźnik Earnings Per Share wynikający z rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy Spółki, zbadanego przez biegłego rewidenta za rok 2014.

Wszystkie elementy powyższego wzoru, z wyjątkiem Osiągnięty EPS-14, będą uprzednio z góry ustalone, w szczególności kwota „(A) zł” oraz kwota „(B) zł” wskazane w powyższej formule będą dla Osoby Uprawnionej ustalane w indywidualnej Umowie zawartej pomiędzy tą Osobą Uprawnioną a Spółką.

Umowa wskazywać będzie również, że Płatność LTB będzie przyznana pod warunkiem rozwiązującym, że Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki w dniu 31 grudnia 2014 r., tj. jeżeli Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki w tym dniu, prawo do otrzymania Płatności LTB nie powstanie.

Dodatkowa, zgodnie z postanowieniami programu, Pochodne Instrumenty Finansowe, czyli warunkowe prawa do otrzymania Płatności EBITDA oraz Płatności LTB będą przysługiwać Osobie Uprawnionej odpłatnie za zapłatą Spółce kwoty 1 zł w terminie 7 dni od zawarcia Umowy pomiędzy Spółką i Osobą Uprawnioną.

Zasady programu wskazywać mają również, że do momentu, w którym realizacja Pochodnych Instrumentów Finansowych nie stanie się możliwa, warunkowe prawa do otrzymania Płatności EBITDA oraz Płatności LTB będą niezbywalne.

Zgodnie z informacjami, jakie posiada Wnioskodawca, Spółka planuje zawarcie z nim kolejnej umowy (kolejnych umów) dotyczącej Płatności LTB na kolejne lata obrotowe, na podobnych warunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych, powstanie tylko w momencie realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych (tj. w momencie, kiedy Płatności EBITDA i Płatności LTB staną się należne) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych powstanie tylko w momencie realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych (tj. w momencie, gdy kwota Płatności EBITDA i Płatności LTB stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Pochodnych Instrumentów Finansowych, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”. Nabytymi Pochodnymi Instrumentami Finansowymi Podatnik nie może rozporządzać. Nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie kwoty Płatności EBITDA i Płatności LTB w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że prawo wynikające z Pochodnych Instrumentów Finansowych jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika kwot wynikających z Płatności EBITDA i Płatności LTB (dotyczy to przypadku, gdy warunki określone przez program nie zostaną spełnione, np. w sytuacji braku osiągnięcia określonego poziomu wskaźnika Osiągnięty EBITDA lub Osiągnięty EPS 14).

Należy nadmienić, że w analogicznych stanach faktycznych, które były w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające powyższe stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-82/14-5 MK1 potwierdzono, że:

„Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie Podatnika nie powstanie w momencie nabycia przez niego Prawa, ponieważ „przysporzenie”, które otrzymuje Podatnik na tym etapie, jest jedynie „potencjalne”. Podatnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 PLN, a nabytym Prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Podatnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Kwoty Rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). W związku z tym, że Prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Podatnika Kwoty Rozliczenia.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2014 r., IPPB2/415-749/13-4/AS stwierdzono, że:

„Nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem (\`(...)\`) przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej. W konsekwencji w momencie nabycia przez Wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że po stronie Podatnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Pochodnych Instrumentów Finansowych, dopiero w momencie realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Przychód uzyskany z tytułu realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. to ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłem przychodów są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. „przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających”.

Natomiast pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są „instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi” (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.) dalej jako „Ustawy o OIF”. Pojawiające się w Ustawie o OIF pojęcia „prawo”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowy z Osobą Uprawnioną, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są m.in. „niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne”.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć „opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Pochodne Instrumenty Finansowe, czyli prawa do otrzymania przez niego wypłat pieniężnych (Płatności EBITDA lub Płatności LTB), kwalifikują się jako instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, ze względu na to, że są one prawami majątkowymi, których cena (tj. wartość wypłaty pieniężnej) zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych grupy Spółki (tj. wartości wskaźnika finansowego EBITDA lub wskaźnika finansowego EPS-14).

Ponadto, Pochodne Instrumenty Finansowe, czyli prawa do otrzymania wypłat pieniężnych (Płatności EBITDA lub Płatności LTB) przez Wnioskodawcę, kwalifikuję się jako instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 c) Ustawy o OIF, gdyż są instrumentami pochodnymi, których instrumentami bazowymi są wskaźniki finansowe grupy Spółki i są wykonywane przez rozliczenia pieniężne.

W związku z powyższym, Pochodne Instrumenty Finansowe, które Podatnik będzie mógł nabyć zgodnie z zasadami programu, należy uznać za instrumenty finansowe zgodnie z Ustawą o OIF. W rezultacie, wypełniają one definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT. Oznacza to, iż realizacja Pochodnych Instrumentów Finansowych dokonywana na rzecz Osoby Uprawnionej stanowi realizację pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, będąc przychodem z kapitałów pieniężnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m. in. w treści interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPB2/415-110/14-2/AS), w dniu 21 maja 2013 r. (sygn. IPPB2/415-181/13-4/MK), w dniu 11 października 2013 r. (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz w dniu 18 marca 2014 r. (IPPB2/415-891/13-4/MG), a także w treści interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB2/415-274/13-2/TR) oraz w dniu 5 grudnia 2013 r., (sygn. ILPB2/4l5-839/l3-4/WM).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, Podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie realizacji nabytych Pochodnych Instrumentów Finansowych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie). W rezultacie będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy o PIT po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w spółce S.A. Jednocześnie jest w Spółce zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W celu zwiększenia motywacji do osiągania coraz lepszych wyników finansowych, Spółka planuje w ramach programu motywacyjnego przyznać członkom zarządu pochodne instrumenty finansowe. W związku z powyższym Spółka zawrze z Wnioskodawcą odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego, na mocy której Wnioskodawcy przyznane zostaną Pochodne Instrumenty Finansowe.

Pochodne Instrumenty Finansowe są warunkowymi prawami do otrzymania w przyszłości wypłat pieniężnych wynikających z ich realizacji. Kwoty tych wypłat pieniężnych będą uzależnione od wartości wskaźnika finansowego EBITDA osiągniętego przez grupę Spółki oraz od wartości wskaźnika Earnigs Per Share Spółki i będą wyliczane zgodnie z ustalonymi wartościami wskaźników. W przypadku Płatności EBITDA, wysokość kwoty wypłaty będzie uzależniona od wartości wskaźnika finansowego EBITDA, który będzie wykazywany w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy, do której należy Spółka każdego roku, począwszy od roku obrotowego 2014.

Umowa będzie zakładać, że Wnioskodawca otrzyma w przyszłości kwotę wypłaty obliczoną za poszczególne lata obrotowe, nie później niż do 15 kwietnia roku następującego po roku obrotowym, którego dotyczy Płatność EBITDA.

Wysokość wypłaty przy Płatność i EBITDA będzie wyliczana w oparciu o ustaloną formułę wyliczenia. Jeżeli wskaźnik będzie niższy niż 0,6, wtedy wskaźnik ten na potrzeby ustalenia Płatności EBITDA będzie wynosił zero; jeżeli wskaźnik będzie wyższy od 1,5, wtedy wskaźnik ten na potrzeby ustalenia Płatności EBITDA będzie wynosił 1,5.

Wszystkie elementy wzoru, z wyjątkiem Osiągnięty EBITDA, będą uprzednio z góry ustalone, w szczególności roczna kwota bazowa oraz procent wskazany w formule (\*)% będą ustalane dla Osoby Uprawnionej w indywidualnej Umowie zawartej pomiędzy Osobą Uprawnioną a Spółką. Umowa wskazywać będzie, że Płatność EBITDA za dany rok będzie przyznana pod warunkiem rozwiązującym, że Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki na dzień 31 grudnia roku, za który przysługiwać ma Płatność EBITDA w danym roku, tj. jeżeli Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki w tym dniu, prawo do otrzymania Płatności EBITDA za ten rok nie powstanie.

Należy wskazać, że zgodnie z założeniami programu, pierwsza wypłata Płatności EBITDA nastąpi za rok 2014, z uwzględnieniem Osiągnięty EBITDA za rok obrotowy 2014.

W przypadku Płatności LTB zgodnie z zasadami programu, wysokość kwoty wypłaty będzie uzależniona od wartości wskaźnika Bilansowego Earnings Per Share osiągniętego przez Spółkę w roku obrotowym 2014. Wypłata ma nastąpić w terminie 10 dni od dnia opublikowania przez Spółkę rocznego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok 2014.

Jeżeli wskaźnik będzie większy niż 1, wtedy Płatność LTB będzie wynosiła (B) zł; gdzie wskaźnik „Planowany EPS-14” stanowi roczny wskaźnik Earnings Per Share wynikający z rocznego skonsolidowanego budżetu grupy Spółki zatwierdzonego przez Radę Nadzorczą dla roku 2014; wskaźnik „Osiągnięty EPS-14” stanowa roczny wskaźnik Earnings Per Share wynikający z rocznego skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy Spółki, zbadanego przez biegłego rewidenta za rok 2014.

Wszystkie elementy powyższego wzoru, z wyjątkiem Osiągnięty EPS-14, będą uprzednio z góry ustalone, w szczególności kwota „(A) zł” oraz kwota „(B) zł” wskazane w powyższej formule będą dla Osoby Uprawnionej ustalane w indywidualnej Umowne zawartej pomiędzy tą Osobą Uprawnioną a Spółką. Umowa wskazywać będzie również, że Płatność LTB będzie przyznana pod warunkiem rozwiązującym, że Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki w dniu 31 grudnia 2014 r., tj. jeżeli Osoba Uprawniona nie będzie pracownikiem Spółki w tym dniu, prawo do otrzymania Płatności LTB nie powstanie.

Dodatkowa, zgodnie z postanowieniami programu, Pochodne Instrumenty Finansowe, czyli warunkowe prawa do otrzymania Płatności EBITDA oraz Płatności LTB będą przysługiwać Osobie Uprawnionej odpłatnie za zapłatą Spółce kwoty 1 zł w terminie 7 dni od zawarcia Umowy pomiędzy Spółką i Osobą Uprawnioną.

Zasady programu wskazywać mają również, że do momentu, w którym realizacja Pochodnych Instrumentów Finansowych nie stanie się możliwa, warunkowe prawa do otrzymania Płatności EBITDA oraz Płatności LTB będą niezbywalne. Zgodnie z informacjami, jakie posiada Wnioskodawca, Spółka planuje zawarcie z nim kolejnej umowy (kolejnych umów) dotyczącej Płatności LTB na kolejne lata obrotowe, na podobnych warunkach.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy.

Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego EBITDA osiągniętego przez grupę Spółki oraz od wartości wskaźnika Earnigs Per Share Spółki i będą wyliczane zgodnie z formułami opisanymi we wniosku.

Na powyższe nie będzie również miało wpływu to, że prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego zostało nabyte przez Wnioskodawcę odpłatnie za kwotę 1 PLN, bowiem jak wskazano we wniosku przyznane prawo jest niezbywalne, co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej.

Natomiast niewątpliwie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty Kwoty w wyniku realizacji prawa do pochodnych instrumentów finansowych i w oparciu o wyliczoną ich wartość z zastosowaniem wartości wskaźnika finansowego EBITDA oraz wskaźnika Bilansowego Earnings Per Share, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że przyznane warunkowe prawo do pochodnych instrumentów finansowych skutkujące możliwością otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy potwierdzić, że realizacja prawa poprzez wypłatę, tj. otrzymania Płatności EBITDA oraz Płatności LTB spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania, stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Zatem, po stronie Wnioskodawcy, jako uczestnika programu samo przyznanie prawa do Pochodnych Instrumentów Finansowych nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania.

Natomiast z tytułu rozliczenia Pochodnych Instrumentów Finansowych, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa z pochodnych instrumentów finansowych, który stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i wykazaniu, w zeznaniu podatkowym składanym przez Wnioskodawcę stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.