Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-908/14/15-S/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków za rok 2004 i lata 2010 - 2013 w ten sposób, że wypracowane zyski zasiliły kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki z o.o., nie spowoduje - w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.)?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-podział zysku; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczoną w dniu 17 listopada 2014 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), **uwzględniając skargę w całości,** zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o.o.), która ma zamiar przekształcić się w spółkę osobową (niebędącą osobą prawną), spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa).

Spółka z o.o. posiada trzech udziałowców (w tym Wnioskodawcę), dwie osoby fizyczne, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Udziałowcy). Rok obrotowy i podatkowy w Spółce z o.o. jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka z o.o. ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową, a po przekształceniu Udziałowcy tej spółki (w tym Wnioskodawca) mają zostać wspólnikami spółki osobowej. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej, która prowadzić będzie działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

W roku podatkowym 2004 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy spółki. W latach podatkowych 2005 - 2009 Spółka z o.o. poniosła straty, ale w roku podatkowym 2010 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego podziale i przeznaczeniu na fundusz rezerwowy. Podobnie rzecz się miała z zyskiem wypracowanym w latach 2011 - 2013, który to zysk przeznaczano na fundusz rezerwowy Spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków za rok 2004 i lata 2010 - 2013 w ten sposób, że wypracowane zyski zasiliły kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki z o.o., nie spowoduje - w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - opodatkowania tych zysków w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, uchwały podjęte przez zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. w sprawie podziału zysków za rok 2004 i lata 2010 - 2013 w ten sposób, że wypracowane zyski zasiliły kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki z o.o. nie będą kreowały sytuacji, w której wskutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową dojdzie do opodatkowania tych zysków (zgromadzonych na kapitale zapasowym/rezerwowym) w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), albowiem niepodzielony zysk (w rozumieniu tego przepisu), to taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest „wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W rozumieniu tego przepisu, dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą walnego zgromadzenia wspólników na kapitał rezerwowy/zapasowy, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (jaką jest spółka komandytowa).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednym z takich dochodów (przychodów) - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także „wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Jednocześnie - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 41 ust. 8 ustawy o PIT - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy - zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej.

W opinii Wnioskodawcy, przez zyski niepodzielone na dzień przekształcenia należy rozumieć wyłącznie zyski, które nie zostały rozdysponowane w żaden sposób na mocy uchwały wspólników. Zyski wypracowane przez Spółkę z o.o. w poprzednich latach obrotowych (tj. 2004 i 2010-2013) zostały podzielone na mocy uchwały wspólników w ten sposób, że zostały przekazane w całości na kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy) Spółki z o.o.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo, a po stronie spółki (jako płatnika) nie będzie rodziła żadnych obowiązków podatkowych w odniesieniu do tychże zysków.

W opinii Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitał rezerwowy czy zapasowy). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (w tym także nie podjęto decyzji o przekazaniu na fundusz zapasowy czy rezerwowy). Odnosząc się do tej problematyki, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten akceptowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44 - 47).

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zyski z lat 2004 oraz 2010-2013, które zostały przekazane uchwałą wspólników na kapitał rezerwowy Spółki z o.o. nie będą stanowiły zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, że do kategorii zysków niepodzielonych należy również zaliczyć zyski przekazane na kapitały zapasowe i rezerwowe spółki, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT i prowadziłoby do wykładni rozszerzającej tego przepisu, która jest niedopuszczalna w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym poglądem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie organów skarbowych i sądów administracyjnych zakazuje się stosowania wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających literalnie z brzmienia przepisów prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko dotyczące sposobu interpretacji pojęcia zysków niepodzielonych potwierdza również jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, przedstawiona m.in. w wyrokach: NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. (II FSK 983/12), WSA w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013 r. (I Sa/Bd 840/130), WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. (III Sa/Wa 712/13), WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2013 r. (I SA/Po 183/13), WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r. (I SA/Kr 437/13) czy NSA z dnia 29 listopada 2011 r. (II FSK 930/10).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę niebędącą osobą prawną - spółkę komandytową nie spowoduje powstania u Udziałowców (w tym Wnioskodawcy) - jako przyszłych wspólników spółki przekształconej - obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w odniesieniu do zysków osiągniętych w latach 2004 i 2010-2013 (a u spółki osobowej nie zrodzi obowiązków płatnika tego podatku), gdyż jako zysk niepodzielony (w rozumieniu w/w przepisu ustawy o PIT) należy rozumieć kwoty zysku nie przeznaczonego uchwałą/uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki z o.o. do wypłaty na rzecz jej wspólników oraz nie podzielonego w żaden inny sposób, a w szczególności nie te, które zostały przekazane uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy na kapitał rezerwowy. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (choćby miał to być podział polegający na przekazaniu zysku na kapitał zapasowy czy rezerwowy).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w Spółkę osobową, Wnioskodawca, jako podatnik, nie będzie podlegał obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. obowiązkowi, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz obowiązkowi, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o PIT) i nie będzie zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wpłaty płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej w latach 2004 i 2010-2013.

W konsekwencji, w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę osobową płatnik, nie będzie też zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru i odprowadzenia za wnioskodawcę podatku dochodowego od środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale rezerwowym Spółki z o.o., ponieważ środki te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. znak: ITPB1/415-908/14/KW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy stwierdzając, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Użyty bowiem w tym przepisie termin „niepodzielone zyski” obejmuje wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, opodatkowaniu podlegać będą zyski niepodzielone, ustalone na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zyski z lat 2004 oraz 2010 - 2013, zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 24 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu 8 stycznia 2015 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga, omyłkowo wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. organu: 8 stycznia 2015 r.) uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień złożenia tego wniosku – jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poddając analizie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka z o.o.), która ma zamiar przekształcić się w spółkę osobową (niebędącą osobą prawną), spółkę komandytową (dalej: Spółka osobowa).

Spółka z o.o. posiada trzech udziałowców (w tym Wnioskodawcę), dwie osoby fizyczne, podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Udziałowcy). Rok obrotowy i podatkowy w Spółce z o.o. jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka z o.o. ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową, a po przekształceniu Udziałowcy tej spółki (w tym Wnioskodawca) mają zostać wspólnikami spółki osobowej. W momencie przekształcenia majątek Spółki z o.o. stanie się majątkiem Spółki osobowej, która prowadzić będzie działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Nie będzie przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki. W roku podatkowym 2004 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy spółki. W latach podatkowych 2005 - 2009 Spółka z o.o. poniosła straty, ale w roku podatkowym 2010 Spółka z o.o. osiągnęła zysk, co do którego została podjęta uchwała o jego podziale i przeznaczeniu na fundusz rezerwowy. Podobnie rzecz się miała z zyskiem wypracowanym w latach 2011 - 2013, który to zysk przeznaczano na fundusz rezerwowy Spółki z o.o.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Powołany wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.). Celem dokonanej nowelizacji było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. Na tej podstawie ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany udział w zyskach osób prawnych, również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. Oznacza to, że nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Z powyższych regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 Kodeksu spółek handlowych ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub rezerwowy utworzony z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do zysków z lat 2004 oraz 2010 - 2013 zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski te nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone.

Przy tym ponownie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i nie wywołuje skutków prawnych w sytuacji gdyby przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miało miejsce w 2015 r.

Jednocześnie – stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.