Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.498.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-04
Teza: Rozpoznanie przychodu każdorazowo w momencie zakończeniu etapu Projektu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia. Rozpoznanie wydatków jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przychodu z tytułu wykonania określonego etapu Projektu.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; okres-okres rozliczeniowy; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie długookresowe; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; umowa-wykonanie umowy; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.), uzupełnionym 1 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  rozpoznania przychodu każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe;**
2.  rozpoznania w związku ze zleceniem wykonania części prac Podwykonawcy Spółki wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tego tytułu jako tzw. „bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów”, a w związku z powyższym zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w momencie, w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu wykonania określonego etapu Projektu (Transze 1-4) oraz w momencie zakończenia realizacji całości Projektu (Transza 5) w zakresie określonym w Umowie (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  Czy z tytułu realizacji Projektu na zlecenie Zamawiającego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie;
2.  Czy w związku ze zleceniem wykonania części prac Podwykonawcy Spółki wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowić będą tzw. „bezpośrednie koszty uzyskania przychodów”, a w związku z powyższym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w momencie, w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu wykonania określonego etapu Projektu (Transze 1-4) oraz w momencie zakończenia realizacji całości Projektu (Transza 5) w zakresie określonym w Umowie.

Wniosek uzupełniono 1 lutego 2021 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 11 stycznia 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.498. 2020.2.AW, 0111-KDIB3-3.4012.682.2020.3.JS.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”), podmiot należący do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), świadczy usługi projektowania i produkcji systemów intralogistycznych dla transportu, załadunku, pakowania oraz sortowania. Główne obszary działalności Spółki koncentrują się m.in. na dostarczaniu systemów obsługi paczek i bagaży lotniskowych dla branży transportowej.

W dniu 15 czerwca 2020 r. Spółka zawarła Subcontract Agreement (dalej: „Umowa”) z podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Zamawiający”), na mocy której Spółka, działając w charakterze podwykonawcy Zamawiającego, bierze udział w realizacji zamówienia (dalej: „Zamówienie”) dla jednego z portów lotniczych w Polsce (dalej: „Klient”). Przedmiotem Zamówienia jest dostosowanie pod ruchem istniejącego zautomatyzowanego systemu wielopoziomowej kontroli bezpieczeństwa bagażu rejestrowanego wraz z sortownią odlotową w terminalu pasażerskim do wymagań Standardu 3 EDS ECAC wraz z konieczną przebudową i modernizacją.

Przedmiotem Umowy jest wykonanie prac związanych z modernizacją systemu wózków jezdnych DCV przez Spółkę na rzecz Zamawiającego, stanowiących element Zamówienia realizowanego przez Zamawiającego na rzecz Klienta. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka w ramach wykonywanej usługi modernizacji Systemu DCV zobowiązuje się również do dostarczenia dokumentacji projektowej i wykonawczej (dalej także jako: „System DCV” lub „Projekt”).

Ponadto, w ramach Umowy Wnioskodawca ma świadczyć usługi obsługi i serwisu systemu bagażowego w trakcie modernizacji, a także usługi gwarancyjne. Jednakże przedmiotem zapytania we wniosku są prace dotyczące realizacji Systemu DCV wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej.

Umowa wraz z załącznikami określa także m.in. szczegółowy harmonogram dotyczący realizacji zleconych prac (dalej: „Harmonogram”), a Wnioskodawca ma realizować Projekt w okresie od 15 czerwca 2020 r. do 18 listopada 2021 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy (dosłowne tłumaczenie z języka angielskiego), wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac związanych z modernizacją Systemu DCV wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej, wypłacane będzie w następujących transzach:

*   10% należnego wynagrodzenia, płatnego w formie zaliczki w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy (Transza 1);
*   40% należnego wynagrodzenia, płatnego w formie zaliczki, w terminie 30 dni od zakończenia prac planowanych do wykonania w 2020 r., zgodnie z Terminarzem (Transza 2);
*   20% należnego wynagrodzenia, płatnego po 30 dniowym okresie testowania tzw. etapu pierwszego, zgodnie z Terminarzem (Transza 3);
*   20% należnego wynagrodzenia, płatnego po 30 dniowym okresie testowania tzw. etapu drugiego, zgodnie Terminarzem (Transza 4);
*   10% należnego wynagrodzenia, płatnego w terminie 30 dni od dnia ostatecznego odbioru przez Klienta, nie później jednak niż do 2 lutego 2022 r. (Transza 5).

Zgodnie z powyższym harmonogramem, płatności Transz następują po otrzymaniu przez Zamawiającego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. W oparciu o postanowienia Umowy, w dniu 27 lipca 2020 r. Spółka wystawiła fakturę (określoną jako faktura zaliczkowa – zgodnie z treścią Umowy) na kwotę 10% należnego jej wynagrodzenia oraz w toku Projektu wystawi kolejne cztery faktury.

Strony ustaliły wysokość kolejnych Transz należnego wynagrodzenia w wyniku negocjacji. Wprawdzie wysokość Transz nie stanowi i nie będzie stanowić kwot faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę do momentu zakończeniu danego etapu prac, jednakże kwoty poszczególnych Transz zostały ustalone w oparciu o szacowane koszty prac, które Spółka ponosi i będzie ponosiła w związku z realizacją poszczególnych etapów Projektu. Dotyczy to również wynagrodzenia należnego w ramach Transzy 1, w którym uwzględnione zostały wydatki Spółki związane z przygotowaniem procesu sprzedażowego oraz przygotowaniem dokumentacji.

Akceptacja dokumentacji projektowej nastąpi w ciągu 21 dni od dnia jej przedłożenia. Finalna akceptacja Projektu ma mieć miejsce po zgromadzeniu niezbędnych dokumentów, instalacji, uruchomieniu i testowaniu Systemu DCV oraz instalacji, uruchomieniu i testowaniu wszystkich prac objętych Zamówieniem Klienta, nie później niż do 2 lutego 2022 r. W przypadku gdyby System DCV nie spełniał wymogów Zamawiającego/Klienta (tj. z uwagi na brak zakończenia prac nad Systemem DCV, nieprawidłowe działanie, brak pozytywnego przejścia testów wymaganych przez Klienta lub brak dokumentacji projektowej i wykonawczej) Zamawiający jest uprawniony do odmowy akceptacji Systemu DCV. Odmowa taka jest niedopuszczalna, jeśli brak odbioru Zamówienia nie dotyczy czynności wykonanych przez Wnioskodawcę (jak wskazano powyżej, Wnioskodawca działa jako podwykonawca w odniesieniu do określonego w Umowie wycinka Zamówienia złożonego przez Klienta).

Strony nie przewidują odrębnego protokołu odbioru Systemu DCV przez Zamawiającego. Odbiór dotyczyć będzie całości Zamówienia zleconego Zamawiającemu przez Klienta. Jednakże, każdorazowo, po zakończeniu etapu Projektu, za który należne będzie wynagrodzenie (dotyczy Transz 2, 3 oraz 4), Zamawiający oraz Spółka mogą podpisać stosowny dokument odbiorczy, który będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na kwotę w wysokości uzgodnionej dla danej Transzy.

Rozpoczęcie kolejnego etapu Projektu przez Spółkę jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającymi oraz przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację prac. Wszelkie prawa autorskie związane z Systemem DCV, a zawarte w dokumentacji projektowej i wykonawczej przechodzą na Zamawiającego w momencie przekazania ww. dokumentacji. Od tego momentu Zamawiający oraz Klient są uprawnieni do dokonywania w niej zmian oraz modyfikacji.

W ramach realizacji Projektu, Spółka zleca wykonanie większości prac modernizacyjnych, dotyczących Systemu DCV podwykonawcy, który jest podmiotem z Grupy (dalej: „Podwykonawca Spółki”).

Podwykonawca Spółki jest w szczególności odpowiedzialny za wykonanie czynności w obszarze inżynierii mechanicznej i elektrycznej, niezbędnych do przeprowadzenia modernizacji systemu DCV w zakresie uzgodnionym z Zamawiającym, w tym również za dostarczenie części oraz stworzenie odpowiedniego oprogramowania oraz za prace związane z uruchomieniem zmodernizowanego systemu (w części realizowanej przez Spółkę na zlecenie Zamawiającego), jak również za sporządzenie/zaktualizowanie dokumentacji projektowej i wykonawczej.

Planowane jest, że większość prac zostanie wykonana przez Podwykonawcę Spółki z terytorium Niemiec. Jedynie w części dotyczącej uruchomienia zmodernizowanego systemu DCV będzie uczestniczył również przedstawiciel Podwykonawcy Spółki w miejscu realizacji Projektu.

Spółka oraz Podwykonawca Spółki uzgodnili łączne wynagrodzenie za całość prac oraz przyjęli warunki rozliczania Projektu zgodnie z harmonogramem oraz płatnościami, które Spółka ustaliła z Zamawiającym, tj. pięć Transzy, z czego Transza 1 (10% należnego Podwykonawcy Spółki wynagrodzenia) została już przez Spółkę zapłacona.

Zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca podał dane identyfikujące Podwykonawcy Spółki: nazwę i numer NIP oraz informację dotyczącą wskazania kraju jurysdykcji podatkowej, który wydał numer NIP.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że w ślad za informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację Wnioskodawca potwierdza, że w odniesieniu do usługi świadczonej przez niego i zlecanej Podwykonawcy („usługi realizacji Systemu DCV wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej”) przewidziane są konkretne etapy realizacji, dla których określony został szczegółowy zakres działań (w ramach tych etapów).

Usługa realizowana jest etapowo – dla każdego etapu realizacji określony został szczegółowy zakres działań i prac do wykonania – przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Jak wskazano we wniosku, zakończenie prac objętych danym etapem, jest kluczowe dla możliwości rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prac objętych kolejnym etapem.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że usługi zlecone Podwykonawcy realizowane są na warunkach analogicznych jak warunki obowiązujące strony umowy z dnia 15 czerwca 2020 r. zawartej pomiędzy Spółką a Zamawiającym (warunki te obejmują: płatności odzwierciedlające nakład pracy i poniesione koszty, wymagalność i bezzwrotny charakter wynagrodzenia, ryzyko sankcji w przypadku odstąpienia od realizacji zlecenia). Czynności powierzone Podwykonawcy wykonywane są w konkretnych etapach odzwierciedlających Harmonogram prac, określony Umową. Na każdym etapie projektu Podwykonawca Spółki zobowiązany jest zrealizować ustalone z Wnioskodawcą, wynikające z Harmonogramu, konkretne działania, brak ukończenia których uniemożliwia rozpoczęcie czynności zaplanowanych na kolejnych etapach.

Do dnia przygotowania odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca zrealizował na rzecz Zamawiającego czynności obejmujące przygotowanie procesu sprzedażowego oraz dokumentacji niezbędnej do realizacji inwestycji. Za tak określone czynności przygotowawcze, Wnioskodawca otrzymał 10% należnego wynagrodzenia (Transza 1).v

Ponadto, wykonane zostały działania planowane do realizacji w 2020 r. (Etap 2) obejmujące \[zgodnie z protokołem odbioru prac – odbioru ilościowego, przeprowadzonego 22 grudnia 2020 r. – przyp. Wnioskodawcy\]:

*   montaż mechaniczny 28 metrów systemu szynowego wraz z uzbrojeniem we wkładki torowe pod przewód zasilający,
*   montaż przewodów komunikacji WLAN systemu wózkowego autover wraz z montażem nowego access point przed grodzią ppoż. (zakręt za check-in 20),
*   modyfikację istniejących koryt kablowych będących w kolizji z nowym systemem szynowym,
*   doprowadzenie przewodu zasilającego pod nowe drzwi dostępowe planowane na nowej platformie,
*   montaż kratownicy zabezpieczającej pomiędzy zrzutniami 12 i 13,
*   montaż i modyfikację konstrukcji siatek bezpieczeństwa w obszarze zrzutni 9,
*   modyfikację konstrukcji wsporczej systemu szynowego w obszarze PLS1 oraz PLS2,
*   modyfikacja konstrukcji siatek bezpieczeństwa nad istniejącymi prześwietlarkami PLS1 oraz PLS2.

W ramach kolejnego etapu, po realizacji którego Spółka otrzyma Transzę 3 od Zamawiającego i analogicznie, zgodnie z Harmonogramem, Podwykonawcy wypłacona zostanie Transza 3 (20% należnego wynagrodzenia), wykonane zostaną czynności w postaci:

*   − instalacji nowego modułu komunikacyjnego oraz modyfikacji istniejącego interfejsu umożliwiającego przepływ danych pomiędzy sterownikami Wnioskodawcy a Zamawiającego,
*   aktualizacji oprogramowania wizualizacji systemu SCADA celem integracji z nowymi modułami oraz interfejsem komunikacyjnym Wnioskodawcy i Zamawiającego,
*   modyfikacji oprogramowania zarządzającego pracą wózkowego systemu transportu bagaży,
*   udziału w testach z Zamawiającym.

Transza 4 należnego wynagrodzenia (20%) przekazana zostanie za finalizację etapu obejmującego:

*   modyfikację istniejącego interfejsu umożliwiającego przepływ danych pomiędzy sterownikami Wnioskodawcy a Zamawiającego,
*   aktualizację oprogramowania wizualizacji systemu SCADA celem integracji z nowymi modułami oraz interfejsem komunikacyjnym Wnioskodawcy i Zamawiającego,
*   modyfikację oprogramowania zarządzającego pracą wózkowego systemu transportu bagaży,
*   deinstalację i ponowny montaż konstrukcji stalowej systemu torowisk,
*   udział w testach z Zamawiającym.

Natomiast w ramach ostatniego etapu, po realizacji którego wypłacona zostanie Transza 5 (10% należnego wynagrodzenia), wykonane zostaną czynności w postaci:

*   modyfikacji istniejącego interfejsu umożliwiającego przepływ danych pomiędzy sterownikami Wnioskodawcy a Zamawiającego,
*   aktualizacji oprogramowania wizualizacji systemu SCADA celem integracji z nowymi modułami oraz interfejsem komunikacyjnym Wnioskodawcy i Zamawiającego,
*   modyfikacji oprogramowania zarządzającego pracą wózkowego systemu transportu bagaży,
*   deinstalacji i ponownego montażu konstrukcji stalowej systemu torowisk oraz zrzutni bagaży,
*   udziału w testach z Zamawiającym.

Proces wypłaty wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz jego Podwykonawcy za zrealizowany na danym etapie zakres prac przebiega analogicznie jak w relacji Spółki z Zamawiającym.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i zlecanej Podwykonawcy będą realizowane jej poszczególne części (etapy), w związku z czym będzie mieć miejsce faktyczne zakończenie części prac (wykonanie poszczególnych etapów) w terminach określonych w Harmonogramie. W ramach przedmiotowej usługi są przewidziane zapłaty po wykonaniu każdej części tej usługi (po realizacji danego etapu).

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, rozpoczęcie przez Wnioskodawcę kolejnego etapu Projektu jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającym, przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację. Analogiczne zasady współpracy obowiązują między Wnioskodawcą a Podwykonawcą, któremu Spółka podzleciła większość prac zleconych jej przez Zamawiającego. W konsekwencji, zarówno Spółka w relacji do Zamawiającego, jak również Podwykonawca w relacji do Spółki, celem rozpoczęcia kolejnego etapu Projektu, musi faktycznie zakończyć konkretne czynności zaplanowane do realizacji na danym etapie inwestycji (etapie poprzedzającym).

W ramach przedmiotowej usługi Zleceniodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki wynagrodzenie za wykonanie każdej jej części, tj. po realizacji danego etapu usługi. Na podstawie Harmonogramu, Zleceniodawca zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki pięć Transz wynagrodzenia odzwierciedlających nakład pracy i szacunkowe koszty poniesione na danym etapie Projektu.

Sposób wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przewidziany Harmonogramem, nakreśla również ramy współpracy między Spółką a Podwykonawcą. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy nastąpi zatem w 5 transzach, po zakończeniu danego etapu prac.

Do dnia przygotowania odpowiedzi na wezwanie Organu, Spółka otrzymała od Zleceniodawcy Transzę 1 wynagrodzenia, tj. 10% wynagrodzenia ogółem z tytułu czynności przygotowawczych obejmujących przygotowanie procesu sprzedażowego oraz dokumentacji niezbędnej do realizacji inwestycji. Transza 1 wynagrodzenia została również wypłacona Podwykonawcy przez Spółkę.

23 grudnia 2020 r. Spółka, na podstawie protokołu odbioru opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze Prac wykonanych w 2020 r., wystawiła na rzecz Zamawiającego fakturę w wysokości 40% wartości kontraktu (Transza 2). Faktura ta nie została jeszcze przez Zamawiającego opłacona.

Fakturę od Podwykonawcy na kwotę w wysokości 40% wartości kontraktu zawartego pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, Spółka otrzymała w styczniu 2021 r.

W stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę i zlecanych przez Spółkę Podwykonawcy (w relacji pomiędzy Spółką i Podwykonawcą) spełnione zostaną warunki opodatkowania importu usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn zm.) w stosunku do nabywcy oraz usługobiorcy.

Podwykonawca Spółki (usługodawca) jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jego siedziba znajduje się na terytorium Niemiec. Wnioskodawca posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego samego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

**

1.  Czy z tytułu realizacji Projektu na zlecenie Zamawiającego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych każdorazowo w momencie zakończeniu etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021)? – pytanie oznaczone we wniosku numerem 1;
2.  Czy w związku ze zleceniem wykonania części prac Podwykonawcy Spółki wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowić będą tzw. „bezpośrednie koszty uzyskania przychodów”, a w związku z powyższym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w momencie, w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu wykonania określonego etapu Projektu (Transze 1-4) oraz w momencie zakończenia realizacji całości Projektu (Transza 5) w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021)? – pytanie oznaczone we wniosku numerem 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z tytułu realizacji Projektu na zlecenie Zamawiającego Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych każdorazowo w momencie zakończenia etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021).
2.  W związku ze zleceniem części prac Podwykonawcy Spółki, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowić będą tzw. „bezpośrednie koszty uzyskania przychodów”, a w związku z powyższym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w momencie, w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu wykonania określonego etapu Projektu (Transze 1-4) oraz w momencie zakończenia realizacji całości Projektu (Transza 5) w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021 r.).

Ad 1

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ustępu 3. ww. artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z powszechnie prezentowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, za przychody należne uznać należy wszelkiego rodzaju przychody, w stosunku do których podmiotowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, a więc wynikające z konkretnego stosunku prawnego. Określona należność wynika bowiem z treści zawartego stosunku prawnego, odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia danego świadczenia, jak i obowiązku jego spełnienia. W rezultacie, powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, a skoro pojęcie wierzytelności wywodzi się z prawa cywilnego, wymagalność przychodów rozumieć należy cywilistycznie, a więc utożsamiać z możliwością skutecznego prawnie dochodzenia takich przychodów.

W myśl art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższy przepis wskazuje, że pierwszeństwo dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Niemniej, w sytuacji gdy wystawienie faktury albo dokonanie płatności poprzedzi faktyczną realizację (w całości lub częściowo) świadczenia, zdarzenie, które nastąpi najwcześniej, będzie wyznaczać moment powstania przychodu. Możliwa jest zatem sytuacja, w której przychód podatkowy powstanie jeszcze przed wydaniem towaru, wykonaniem usługi, częściowym wykonaniem usługi, czy też zbyciem prawa majątkowego na skutek wcześniejszego wystawienia faktury lub otrzymania należności.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT wprowadzony został wyjątek od zasady uregulowanej w ww. art. 12 ust. 3a stanowiący, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1 wskazuje, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji odroczenia w czasie dostaw towarów i usług, na poczet których należności zostały wypłacone lub zarachowane. W konsekwencji przychód podatkowy wystąpi dopiero po realizacji całości łączącej strony umowy, kiedy to będzie nosił znamiona trwałości, definitywności i bezwarunkowości.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Niego na podstawie Umowy Transze 1-5 stanowią wynagrodzenie za częściowe wykonanie usługi modernizacji Sytemu DCV, skutkujące powstaniem przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, tj. każdorazowo po zakończeniu etapu, za który Strony określiły należne Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Za tak przyjętym stanowiskiem przemawia fakt, że jakkolwiek wysokość należności przypadających na poszczególne Transze wynagrodzenia za całość świadczenia ustalona została przez strony Umowy w drodze negocjacji, to kwoty fakturowane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego w dużym stopniu odzwierciedlają poziom zaawansowania wykonanych na danym etapie prac. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kwoty poszczególnych Transz zostały ustalone w oparciu o szacowane koszty prac, które Spółka ponosi i będzie ponosiła w związku z realizacją poszczególnych etapów Projektu. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczy o powiązaniu wysokości kosztów ponoszonych w danej fazie Projektu z wysokością Transz należnych Spółce po finalizacji poszczególnych etapów (istotnym elementem wpływającym na wysokość prognozowanych kosztów są koszty, jakie Spółka ponosi i będzie ponosić w związku ze zleceniem istotnej części prac Podwykonawcy).

Należy również podkreślić, że faktury dokumentujące wysokość Transz wynagrodzenia wystawiane są przez Wnioskodawcę każdorazowo po zakończeniu prac składających się na dany etap Projektu. Są więc wyrazem realizacji przez Spółkę określonych czynności, które dla Zamawiającego stanowią pewien mierzalny i wartościowy efekt – element składowy późniejszego zmodernizowanego systemu kontroli bezpieczeństwa bagażu rejestrowego wraz z sortownią bagażów. W wyniku realizacji poszczególnych etapów prac Projektu, Spółka uprawniona będzie do dochodzenia przychodów należnych jej za wykonane czynności, natomiast po stronie Zamawiającego pojawi się zobowiązanie do wypłacenia wynagrodzenia odzwierciedlającego nakład pracy Wnioskodawcy i poniesione koszty. Obie Strony będą więc posiadać obiektywną wiedzę co do finalizacji działań zaplanowanych dla danego etapu inwestycji, co zdaniem Spółki bezsprzecznie dowodzi o powstaniu wymagalnej wierzytelności (przychodu należnego) po jej stronie.

W odniesieniu do Transzy 1 Wnioskodawca zaznacza, że ta część wynagrodzenia (10% całości kwoty) stanowi należność Spółki za czynności podjęte (i wydatki poniesione) w związku z przygotowaniem procesu sprzedażowego oraz dokumentacji niezbędnej do realizacji inwestycji. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona wyżej argumentacja odnośnie do odzwierciedlenia w wysokości Transzy stopnia zaawansowania wykonanych prac (obejmujących w tym wypadku czynności natury bardziej przygotowawczej i dokumentacyjnej) oraz wysokości kosztów poniesionych w związku z ich realizacją znajduje zastosowanie również dla tej Transzy. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny w wysokości Transzy 1 wynagrodzenia zafakturowanego przez Wnioskodawcę w dniu 27 lipca 2020 r., analogicznie do pozostałych Transz należności, powinien zostać rozpoznany zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a Ustawy CIT – po wykonaniu czynności składających się na ten etap inwestycji. Zdarzeniem wyznaczającym wykonanie powyższych czynności jest podpisanie przez Spółkę oraz Zamawiającego Umowy.

Zasadność rozpoznania przychodu w momencie, który poprzedza faktyczne rozpoczęcie prac w ramach określonego projektu, ale już po podpisaniu umowy, w oparciu o którą prace będą realizowane, potwierdzona została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-203/ 16-4/AO.

Argumentem przemawiającym za uznaniem realizacji poszczególnych etapów inwestycji za częściowe wykonanie usługi skutkujące rozpoznaniem przychodu na gruncie CIT, wskazać można również sposób akceptacji (rozliczania) czynności wykonanych na danym etapie przez Zamawiającego. W praktyce gospodarczej rozliczanie usług realizowanych etapami, dokumentowanych fakturami za częściowe wykonanie, odbywa się na podstawie protokołów częściowego odbioru, których podpisanie przez zamawiającego dowodzi o przyjęciu określonych elementów nabywanego świadczenia i wymagalności wynagrodzenia należnego świadczeniodawcy za finalizację danego etapu prac (przychód należny). Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, strony Umowy nie przewidziały odrębnego protokołu odbioru Systemu DCV przez Zamawiającego. W przypadku gdyby System DCV nie spełniał wymogów Zamawiającego/Klienta (tj. z uwagi na brak zakończenia prac nad Systemem DCV, nieprawidłowe działanie, brak pozytywnego przejścia testów wymaganych przez Klienta lub brak dokumentacji projektowej i wykonawczej), Zamawiający jest uprawniony do odmowy akceptacji Systemu DCV. Odmowa taka jest niedopuszczalna, jeśli brak odbioru Zamówienia nie dotyczy czynności wykonanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że każdorazowo, po zakończeniu etapu Projektu, za który należne będzie wynagrodzenie (w szczególności w zakresie Transz 2-4 wynagrodzenia za etapy, po finalizacji których przewidziano okresy testowania dostarczonych usług), Zamawiający oraz Spółka mogą podpisać stosowny dokument odbioru, stanowiący podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury w kwocie ustalonej dla danej Transzy. Ponadto, stosownie do informacji przedstawionych we wcześniejszej części wniosku, rozpoczęcie kolejnego etapu Projektu przez Spółkę jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającym, przetestowaniu wykonanych prac oraz po otrzymaniu przez Spółkę zgody na kontynuację prac. W ocenie Wnioskodawcy, opisany wyżej warunek otrzymania zgody na kontynowanie działań oraz możliwość formalnego odbioru prac zrealizowanych przez Spółkę na danym etapie inwestycji dowodzą o ich kwalifikacji jako częściowe wykonanie usług, o którym mowa w art. 12 ust. 3a Ustawy CIT.

Jako przesłankę charakteryzującą czynności kwalifikowane jako częściowe wykonanie usług wskazuje się również definitywny charakter otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia. Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.589.2019.1.AR), przysporzenie uznawane na gruncie Ustawy CIT za przychód podatkowy musi mieć charaktery definitywny – bezzwrotny. W przeciwieństwie bowiem do płatności zaliczkowych, kwoty zafakturowane tytułem częściowo wykonanych usług nie podlegają zwrotowi przed terminem ich wykonania. W korespondencji do powyższego Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy, w przypadku niewykonania bądź niewłaściwego wykonania prac przewidzianych na danym etapie realizacji Projektu lub wycofania się z niego, Wnioskodawca może zostać zobowiązany do zapłaty sankcji i/lub kary z tego tytułu. Z tego względu nie sposób wątpić, że wynagrodzenie fakturowane przez Spółkę po zakończeniu poszczególnych faz Projektu będzie stanowić dla niej przychód należny, wypełniający przesłankę trwałości, definitywności i bezwarunkowości.

Wprawdzie zgodnie z postanowieniami Umowy wynagrodzenie obejmujące Transze 1 i 2 ma zostać wypłacone na podstawie faktur w formie zaliczki, jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę, że Umowa została zawarta w języku angielskim i jest to dosłowne tłumaczenie tej Umowy. Natomiast same postanowienia dotyczące określenia typu płatności, jaką Spółka ma otrzymać (tj. zaliczka), nie powinny mieć wpływu na określenie momentu rozpoznania przychodu. Kluczowe jest, w jakich okolicznościach takie płatności są otrzymane. Jak wykazano powyżej, każda z Transz, która jest fakturowana, odnosi się do pewnego wycinka wykonanych prac i zostanie wypłacona po zakończeniu tych prac (realizacji określonego etapu), również Transza 1 (w zakresie przygotowania procesu sprzedażowego i dokumentacji projektowej) i Transza 2 (w zakresie wszelkich czynności zrealizowanych do końca 2020 r.). Nie ma zatem znaczenia, że w Umowie płatności w ramach Transzy 1 i 2 określone zostały jako płatności w formie zaliczki, gdyż te postanowienia nie odpowiadają faktycznym warunkom realizacji transakcji.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki, czynności zrealizowane w ramach poszczególnych etapów Projektu spełniają przesłanki częściowego wykonania Usług, w związku z czym przychód podatkowy w wysokości udokumentowanej na wystawionych przez Wnioskodawcę fakturach powinien być rozpoznany każdorazowo w momencie zakończenia etapu, za który Strony określiły w Umowie Transzę wynagrodzenia, a w odniesieniu do Transzy 5 w momencie zakończenia realizacji całości Projektu w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021 r.).

Ad 2

Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl ust. 4b ww. artykułu, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jakkolwiek Ustawa CIT nie zawiera legalnych definicji pojęć bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, tak podział taki wynika z ww. regulacji tej Ustawy. W powszechnie przyjmowanych stanowiskach organów podatkowych przyjmuje się, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki o ścisłym związku z uzyskiwanymi przychodami, jakie podmiot gospodarczy osiąga w związku z charakterem prowadzonej działalności. Natomiast koszty pośrednie definiuje się jako wydatki, których związek z przychodami ma charakter pośredni, a więc gdy nie można wskazać przychodu, do którego dany koszt się odnosi. Wśród takich kosztów wskazać można na koszty dotyczące ogólnego funkcjonowania podmiotu i koszty organizacyjne, których poniesienie nie zmierza w sposób bezpośredni do uzyskania przychodu (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.210.2019.3.MK).

Jak przedstawiono w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem, w związku z realizacją usługi modernizacji systemu obsługi i kontroli bagażów w porcie lotniczym, większość prac zleconych Wnioskodawcy przez Zamawiającego wykonana zostanie przez Podwykonawcę Spółki z terytorium Niemiec. Jedynie w części dotyczącej uruchomienia zmodernizowanego Systemu DCV będzie uczestniczył również przedstawiciel Podwykonawcy Spółki w miejscu realizacji Projektu.

Spółka oraz Podwykonawca Spółki uzgodnili łączne wynagrodzenie za całość prac oraz przyjęli warunki rozliczania Projektu zgodnie z harmonogramem oraz płatnościami, które Spółka ustaliła z Zamawiającym, tj. pięć Transz, z czego Transza 1 (10% należnego Podwykonawcy Spółki wynagrodzenia) została już przez Spółkę zapłacona.

W wyżej opisanych okolicznościach oraz uwzględniając przywołane regulacje, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez niego w związku ze zleceniem części prac Podwykonawcy stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usługi modernizacji systemu obsługi i kontroli bagażów w porcie lotniczym. W ocenie Spółki nie sposób uznać, że wydatki te nie warunkują w sposób bezpośredni osiągnięcia przychodu, czy też ponoszone są w związku z jej ogólnym funkcjonowaniem jako podmiotu gospodarczego. W rezultacie takiego rozstrzygnięcia, omawiane wydatki powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych, z którymi wydatki te bezpośrednio korespondują.

Podsumowując, w związku ze zleceniem części prac Podwykonawcy Spółki, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowić będą tzw. „bezpośrednie koszty uzyskania przychodów”, a w związku z powyższym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w momencie, w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu wykonania określonego etapu Projektu (Transze 1-4) oraz w momencie zakończenia realizacji całości Projektu (Transza 5) w zakresie określonym w Umowie (zgodnie z Harmonogramem powinno to nastąpić 18 listopada 2021 r.).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Przepis powyższy wskazuje również, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna” – znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż aby w ogóle możliwym było uznanie należności za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej przychód ten musi stanowić przychód należny w tej działalności. Przy czym, termin „kwota należna”, o której mowa w art. 12 ust. 3 updop, jest tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie” (wierzytelność). Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a updop. Na mocy tego przepisu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3g updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e cyt. ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili częściowego wykonania usługi powstaje przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że 15 czerwca 2020 r. Spółka zawarła umowę z Zamawiającym, na mocy której Spółka działa w charakterze podwykonawcy Zamawiającego. Umowa wraz z załącznikami określa także m.in. szczegółowy harmonogram dotyczący realizacji zleconych prac, a Wnioskodawca ma realizować Projekt w okresie od 15 czerwca 2020 r. do 18 listopada 2021 r. Zgodnie z postanowieniami Umowy wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji prac wypłacane będzie w pięciu transzach.

Strony ustaliły wysokość kolejnych Transz należnego wynagrodzenia w wyniku negocjacji. Wprawdzie wysokość Transz nie stanowi i nie będzie stanowić kwot faktycznych kosztów poniesionych przez Spółkę do momentu zakończeniu danego etapu prac, jednakże kwoty poszczególnych Transz zostały ustalone w oparciu o szacowane koszty prac, które Spółka ponosi i będzie ponosiła w związku z realizacją poszczególnych etapów Projektu. Dotyczy to również wynagrodzenia należnego w ramach Transzy 1, w którym uwzględnione zostały wydatki Spółki związane z przygotowaniem procesu sprzedażowego oraz przygotowaniem dokumentacji.

Akceptacja dokumentacji projektowej nastąpi w ciągu 21 dni od dnia jej przedłożenia. Finalna akceptacja Projektu ma mieć miejsce po zgromadzeniu niezbędnych dokumentów, instalacji, uruchomieniu i testowaniu Systemu DCV oraz instalacji, uruchomieniu i testowaniu wszystkich prac objętych Zamówieniem Klienta, nie później niż do 2 lutego 2022 r. W przypadku gdyby System DCV nie spełniał wymogów Zamawiającego/Klienta (tj. z uwagi na brak zakończenia prac nad Systemem DCV, nieprawidłowe działanie, brak pozytywnego przejścia testów wymaganych przez Klienta lub brak dokumentacji projektowej i wykonawczej) Zamawiający jest uprawniony do odmowy akceptacji Systemu DCV. Odmowa taka jest niedopuszczalna, jeśli brak odbioru Zamówienia nie dotyczy czynności wykonanych przez Wnioskodawcę (jak wskazano powyżej, Wnioskodawca działa jako podwykonawca w odniesieniu do określonego w Umowie wycinka Zamówienia złożonego przez Klienta).

Strony nie przewidują odrębnego protokołu odbioru Systemu DCV przez Zamawiającego. Odbiór dotyczyć będzie całości Zamówienia zleconego Zamawiającemu przez Klienta. Jednakże, każdorazowo, po zakończeniu etapu Projektu, za który należne będzie wynagrodzenie (dotyczy Transz 2, 3 oraz 4), Zamawiający oraz Spółka mogą podpisać stosowny dokument odbiorczy, który będzie stanowił podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na kwotę w wysokości uzgodnionej dla danej Transzy.

Rozpoczęcie kolejnego etapu Projektu przez Spółkę jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającymi oraz przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację prac.

W odniesieniu do usługi realizacji Systemu DCV wraz z wykonaniem i przekazaniem dokumentacji projektowej i wykonawczej przewidziane są konkretne etapy realizacji, dla których określony został szczegółowy zakres działań (w ramach tych etapów). Usługa realizowana jest etapowo – dla każdego etapu realizacji określony został szczegółowy zakres działań i prac do wykonania – przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Usługi zlecone Podwykonawcy realizowane są na warunkach analogicznych jak warunki obowiązujące strony umowy z 15 czerwca 2020 r. zawartej pomiędzy Spółką a Zamawiającym (warunki te obejmują: płatności odzwierciedlające nakład pracy i poniesione koszty, wymagalność i bezzwrotny charakter wynagrodzenia, ryzyko sankcji w przypadku odstąpienia od realizacji zlecenia). Czynności powierzone Podwykonawcy wykonywane są w konkretnych etapach odzwierciedlających Harmonogram prac, określony Umową. Na każdym etapie projektu Podwykonawca Spółki zobowiązany jest zrealizować ustalone z Wnioskodawcą, wynikające z Harmonogramu, konkretne działania, brak ukończenia których uniemożliwia rozpoczęcie czynności zaplanowanych na kolejnych etapach.

W ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę i zlecanej Podwykonawcy będą realizowane jej poszczególne części (etapy), w związku z czym będzie mieć miejsce faktyczne zakończenie części prac (wykonanie poszczególnych etapów) w terminach określonych w Harmonogramie. W ramach przedmiotowej usługi są przewidziane zapłaty po wykonaniu każdej części tej usługi (po realizacji danego etapu). W ramach przedmiotowej usługi Zleceniodawca zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki wynagrodzenie za wykonanie każdej jej części, tj. po realizacji danego etapu usługi. Na podstawie Harmonogramu, Zleceniodawca zobowiązany jest uiścić na rzecz Spółki pięć Transz wynagrodzenia odzwierciedlających nakład pracy i szacunkowe koszty poniesione na danym etapie Projektu. Sposób wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, przewidziany Harmonogramem, nakreśla również ramy współpracy między Spółką a Podwykonawcą. Wypłata wynagrodzenia na rzecz Podwykonawcy nastąpi zatem w 5 transzach, po zakończeniu danego etapu prac.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w oparciu o art. 12 ust. 3a updop przychód powstaje z chwilą częściowego wykonania usługi, tj. po każdym zakończonym etapie świadczenia usługi, po którym następuje wypłata wynagrodzenia ustalona w umowie obejmującej również harmonogram prac i wypłat. Jak ponadto wynika z wniosku, rozpoczęcie kolejnego etapu Projektu przez Spółkę jest możliwe dopiero po zakończeniu prac objętych etapem poprzedzającymi oraz przetestowaniu wykonanych prac oraz otrzymaniu zgody na kontynuację prac.

Odnosząc zatem przytoczone regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że to właśnie częściowe wykonanie usługi warunkuje moment rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodów – jest prawidłowe.

Kwestię zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Według art. 15 ust. 4c cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z opisu sprawy wynika, że w związku ze zleceniem części prac Podwykonawcy Spółki, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu stanowić będą koszty, które Wnioskodawca kwalifikuje jako tzw. „bezpośrednie koszty uzyskania przychodów”.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przytoczonych wyżej przepisów należy stwierdzić, że skoro Spółka ponosi ww. koszty, to w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą przytoczone wyżej przepisy art. 15 ust. 4, 4b-4c updop. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w omawianej sprawie – w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

Słusznym jest zatem ogólny pogląd Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody oraz że identyfikacja kosztów uzyskania przychodów jest bezpośrednio powiązana z uzyskiwanymi przychodami, a także, iż co do zasady koszty te w wyniku podatkowym powinny być uwzględnione w dacie uzyskania przychodów.

Jednocześnie wobec poczynionych powyżej ustaleń dotyczących momentu rozpoznania przychodów, należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w wyżej opisanych okolicznościach oraz uwzględniając przywołane regulacje, wydatki poniesione przez niego w związku ze zleceniem części prac Podwykonawcy, stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji usługi, powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych, z którymi wydatki te bezpośrednio korespondują, tj. w momencie, w którym Spółka rozpozna przychód z tytułu wykonania określonego etapu Projektu.

Zatem wobec ustalenia, że momentem rozpoznania przychodu jest w rozpoznawanej sprawie moment częściowego wykonania usługi, to w konsekwencji również z tym momentem należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z uzyskiwanym przychodem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że kwestię dotyczącą podatku od towarów i usług objęto odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**