Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.191.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-30
Teza: 1. Zastosowanie do kosztów usług, świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nr 1 i nr 2 wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Braku kwalifikacji kosztów usług kadrowych polegających na rekrutacji pracowników oraz ajentów do katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania do kosztów usług, świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nr 1 i nr 2 wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 wniosku) – **jest nieprawidłowe**,

*   braku kwalifikacji kosztów usług kadrowych polegających na rekrutacji pracowników oraz ajentów do katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów wskazane jako bezpośrednio przypisane do działalności operacyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 oraz czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umów nie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT tj. usługi kadrowe polegające na rekrutacji pracowników oraz ajentów a następnie fakturowane zgodnie z opisanym i przyjętym Modelem wynagrodzenia nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży dóbr konsumpcyjnych oraz świadczenia usług gastronomicznych przy pomocy sieci placówek i punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „Grupa”).

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów, w tym głównie produktów żywnościowych, wyrobów tytoniowych, prasy oraz usług (np. usługi gastronomiczne, doładowania telefonów).

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek kompleksowe usługi wsparcia. W praktyce występują także sytuacje, w których spółka – usługodawca, nabywa usługi od innego podmiotu powiązanego, które to usługi następnie refakturuje na rzecz finalnego beneficjenta – również spółki z Grupy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła ze spółką z Grupy (dalej: „Usługodawca”), umowę w przedmiocie świadczenia usług wsparcia (dalej: „Umowa nr 1”).

Usługodawca jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Przedmiotowa Umowa swoim zakresem obejmuje następujące rodzaje usług:

*   Wsparcia w zarządzaniu polityką personalną;

*   Rekrutacji pracowników i ajentów;

*   Tworzenia systemów szkoleniowych, motywacyjnych i płacowych oraz oceny pracowników;

*   Wsparcia w zarządzaniu funkcjonowaniem działów handlowych;

*   Wsparcie w zarządzaniu rozwojem konceptów gastronomicznych;

*   Negocjowania umów handlowych;

*   Organizowania działań promocyjnych i marketingowych wspierających sprzedaż;

*   Analizy rynków poszczególnych kategorii produktowych;

*   Kreowania oferty produktowej w punktach sprzedaży detalicznej;

*   Tworzenia oraz wdrożenia strategii cenowej poszczególnych kategorii produktowych;

*   Tworzenia oraz wdrożenia strategii rozwoju poszczególnych kategorii produktowych;

*   Realizacji projektów mających na celu rozwój działalności operacyjnej;

*   Przygotowywania analiz i raportów finansowych;

*   Wsparcia w przygotowywaniu biznes planów;

*   Innych czynności zleconych Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę w toku współpracy.

Co więcej Spółka zawarła również z Usługodawcą drugą umowę (dalej: „Umowa nr 2”). Zgodnie z Umową nr 2 Usługodawca zobowiązał się współpracować ze Spółką w zakresie wyszukiwania lokalizacji pod nowe punkty sprzedaży oraz w zakresie wyszukiwania nieruchomości niezbędnych do stworzenia systemu dystrybucji pracy, książek i innych dóbr konsumpcyjnych.

Z zapisów Umowy nr 1 zawartej pomiędzy Spółką oraz Usługodawcą wynika, że wynagrodzenie za świadczenie ww. kompleksowych usług wsparcia jest obliczane jako budżetowana suma kosztów Usługodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem usług wskazanych w Umowie, powiększona o stosowną marżę, niemniej jednak po zakończeniu każdego roku obrotowego Usługodawca na podstawie rzeczywistych kosztów bezpośrednich oraz pośrednich powiększonych o ww. marżę dokona finalnego rocznego rozliczenia z Wnioskodawcą. W rezultacie finalne wynagrodzenie należne Usługodawcy będzie obliczane jako różnica pomiędzy kosztami rzeczywiście poniesionymi powiększonymi o stosowną marżę, a sumą kosztów poniesionych w poszczególnych miesiącach. Podsumowując, zgodnie z modelem, wynagrodzenie jest obliczane jako suma kosztów Usługodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem usług wskazanych w Umowie nr 1, powiększona o stosowną marżę.

Natomiast z Umowy nr 2 wynika, że miesięczne wynagrodzenie należne Usługodawcy w zamian za umożliwienie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na własny rachunek w poszczególnych punktach sprzedaży jest obliczane jako budżetowana suma kosztów Usługodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem usług wskazanych w Umowie, powiększona o stosowną marżę, a finalne roczne rozliczenie będzie dokonane na podstawie rzeczywistych kosztów bezpośrednich i pośrednich Usługodawcy powiększonych o stosowną marżę.

Na potrzeby niniejszego wniosku Umowa nr 1 oraz Umowa nr 2 będą łącznie określane jako „Umowy”.

Wynagrodzenie Usługodawcy w ww. Umowach jest obliczane w oparciu o poniższy model kalkulacji wynagrodzenia (dalej: „Model kalkulacji wynagrodzenia”):

1.  Wszystkie koszty poniesione w roku przez Usługodawcę są przyporządkowane do określonego działu / jednostki organizacyjnej Usługodawcy, z którego działalnością te koszy są związane. W celu prawidłowej ewidencji kosztów koszty poniesione w ramach danego działu są dla potrzeb księgowych przyporządkowane do określonego miejsca powstawania kosztów (dalej: „MPK”).
2.  Następnie koszty zaewidencjonowane na danym MPK są przypisywane przez Usługodawcę do poszczególnych usługobiorców albo do samego Usługodawcy, stosownie do jego indywidualnych potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym celu Usługodawca wdrożył następujące klucze alokacji kosztów przypisanych do MPK:
    1.  podział kosztów ze względu na ilość prowadzonych punktów handlowych,
    2.  podział kosztów ze względu na wysokość realizowanego obrotu, oraz
    3.  podział kosztów ze względu na osiąganą marżę ze sprzedaży towarów / usług.

O tym, który z kluczy alokacji należy w danej sytuacji zastosować decyduje specyfika danego MPK.

Przyjęty klucz alokacji, w stosunku do MPK pozwala na przypisanie do konkretnego usługobiorcy, w tym Wnioskodawcy, kosztów usług bezpośrednio oraz pośrednio związanych z realizacją działalności operacyjnej jak również bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usług.

Ponadto w przypadku Umowy nr 2 Wnioskodawca jest w stanie wyróżnić wyłącznie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez niego przychodami z uwagi na miejsce ich powstania MPK, tzn. powiązane z poszczególnymi punktami sprzedaży, np. koszty czynszu wynikające z prowadzonych punktów sprzedaży oddanych Spółce w zarządzanie przez Usługodawcę.

Przyjęty przez Usługodawcę Model kalkulacji wynagrodzenia związany ze świadczeniem usług na podstawie Umów z uwzględnieniem podziału na poszczególne MPK, pozwala w ocenie Wnioskodawcy, na wyodrębnienie kosztów prowadzonej działalności operacyjnej, w tym kosztów nabycia towarów lub usług, podlegających i niepodlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z katalogiem usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również kosztów usług, które nie podlegają ograniczeniu na podstawie ww. przepisu ze względu na ich rodzaj np. usługi o charakterze księgowym, kadrowym tj. rekrutacji pracowników i ajentów.

Co istotne Wnioskodawca w związku z usługami świadczonymi w ramach Umów ma dostęp do Modelu kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez Usługodawcę. Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym oraz tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o CIT nie precyzuje, po pierwsze, jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), a po drugie, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”, o których mowa odpowiednio w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął kilka istotnych z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie Umów, z zastosowaniem przyjętego przez Usługodawcę modelu kalkulacji wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów wskazane przez Usługodawcę w Modelu kalkulacji wynagrodzenia jako koszty przypisane bezpośrednio do działalności operacyjnej na podstawie odpowiednich MPK, a następnie fakturowane zgodnie z opisanym i przyjętym przez Usługodawcę kluczem alokacji stanową koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umów pośrednio przypisanych do działalności operacyjnej nie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT tj. usługi kadrowe polegające na rekrutacji pracowników oraz ajentów, wyodrębnionych przez Usługodawcę w odpowiednich MPK, a następnie fakturowane zgodnie z opisanym i przyjętym Modelem wynagrodzenia nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów, obliczane przez Usługodawcę na podstawie kosztów bezpośrednio przypisanych do MPK powiększone o stosowną marżę, ze względu na przyjęty przez Usługodawcę model alokacji ww. kosztów wyrażony w Modelu kalkulacji wynagrodzenia, z perspektywy Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tj. bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usług a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług kadrowych tj. rekrutacji pracowników oraz ajentów, pośrednio przypisane do działalności operacyjnej oraz pośrednio związane z przychodami na podstawie Umów, obliczane przez Usługodawcę na podstawie kosztów przypisanych do odpowiednich MPK operacyjnych powiększone o stosowną marżę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – 16m. i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że _„omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”_

Cytowane uzasadnienie nie wyjaśnia w sposób precyzyjny, w ocenie Wnioskodawcy, jak należy intepretować art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak w świetle stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG z dnia 1 marca 2018 r. oraz o sygn. 0111-KDIBl-2.4010.441.2017.1.AW z dnia 8 marca 2018 r., wynika, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi należy interpretować analogicznie do zasad interpretacji terminu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy o CIT.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma możliwości określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, który miałby zastosowanie w przypadku każdego podatnika. Klasyfikacja wprowadzona w art. 15 ustawy o CIT jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Każdorazowa kwalifikacja poniesionych przez podatników wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy do podatników i powinna ona zostać podjęta w zależności od okoliczności sprawy. (por.: Komentarz do art./ 15 \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Legalis 2016).

Klasyfikacja wprowadzona w komentowanych przepisach ustawy o CIT jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Wydaje się więc, że brak umieszczenia definicji pojęć „koszt bezpośrednio związany z przychodami” i „koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami” w treści ustawy o CIT był celowym zabiegiem ustawodawcy. Chodziło bowiem o to, aby analizowane regulacje dały się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności.

Niemniej zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przez podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić. że koszty wynagrodzenia za świadczenie usług przypisane przez Usługodawcę do odpowiednich MPK powiększone o stosowną marżę. są obliczane w oparciu o klucz alokacji, który referuje do:

1.  ilości prowadzonych punktów handlowych.
2.  wysokości realizowanego obrotu. oraz
3.  wysokości osiąganej marży ze sprzedaży towarów / usług.

Należy zatem uznać, że usługi świadczone przez Usługodawcę, alokowane do odpowiednich MPK wykazują bezpośredni związek z przychodem, który osiąga Wnioskodawca, gdyż ich koszt jest w sposób bezpośredni uzależniony od wysokości osiąganego przychodu (lit. b i c) albo zależy od przychodu w sposób pośredni (lit. a).

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że stosowany klucz alokacji umożliwia przypisanie kosztów wg MPK, które stanowią podstawę wynagrodzenia Usługodawcy, do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę.

Pierwszy klucz alokacji pozwala na przypisanie kosztów proporcjonalnie do punktów handlowych Wnioskodawcy, w których Spółka osiąga przychody ze sprzedaży, w tym znaczeniu Wnioskodawca jest w stanie powiązać poniesiony koszt z przychodami osiąganymi w ramach wskazanych punktów sprzedaży, co przemawia za uznaniem takiego kosztu jako kosztu bezpośredniego w świetle art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

W przypadku drugiego klucza alokacji, koszty są dzielone stosownie do realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży, co jest samoistnym argumentem przemawiającym za bezpośrednim powiązaniem alokowanych kosztów do przychodów Wnioskodawcy. Jeżeli zatem ponoszony przez Wnioskodawcę koszt jest określony stosownie do realizowanej przez Spółkę sprzedaży to w takim przypadku taki koszt jest bezpośrednio związany z przychodem w myśl art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Z kolei w przypadku trzeciego klucza alokacji koszty są przypisywane do bazy kosztowej stosowanie do marży Wnioskodawcy osiągniętej w związku ze sprzedażą towarów, co podobnie jak w przypadku drugiego klucza alokacji przemawia za uznaniem, że ww. koszty mają bezpośredni związek z realizowanym przez Spółkę przychodem na gruncie art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeważająca część kosztów usług świadczonych na podstawie Umów, które zostały przypisane do odpowiednich MPK są w istocie bezpośrednio związane z osiąganym przez Wnioskodawcę przychodem. Spółka bazując na kalkulacji Usługodawcy jest w stanie powiązać koszty zagregowane w ramach bazy kosztowej wynikającej z poszczególnych MPK, jako koszty poniesione w związku z osiąganym w ramach swojej działalności przychodem, w konsekwencji analizowane koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT, które należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie możliwe jest zaliczenie analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nadmienić również należy, że Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: _„Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi._”

Mając na uwadze ww. Wyjaśnienia, należy uznać, że koszty rozpoznawane przez Usługodawcę w przyjętym Modelu kalkulacji wynagrodzenia mają charakter cenotwórczy, wpływający na finalną cenę towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W rezultacie należy uznać, że przyjęte przez Usługodawcę klucze alokacji pozwalają na wykazanie związku z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami oraz usługami, bowiem są niezbędne dla prowadzonej działalności operacyjnej jak również ich wysokość jest bezpośrednio uzależniona od efektów prowadzenia tej działalności.

Jak zostało już wyżej wskazane pierwszy klucz alokacji referuje do ilości prowadzonych punktów sprzedaży, w rezultacie, finalny koszt wynagrodzenia, w tym wynagrodzenia refakturowanego jest uzależniony od ich liczby, a w konsekwencji wielkości działalności operacyjnej. Ww. koszty ze względu na ich charakter mają bezpośredni wpływ na kształtowanie się finalnej ceny towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę, co przemawia za uznaniem, że ww. koszty spełniają przesłanki kosztów o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1.

Podobna konkluzja dotyczy drugiego oraz trzeciego klucza alokacji, który kolejno referuje do wielkości osiągniętej sprzedaży jak również osiągniętej marży. W konsekwencji ww. koszty ze względu na ich ścisły związek z efektem prowadzonej działalności operacyjnej, mają charakter cenotwórczy, co prowadzi do wniosku, że w stosunku do analizowanych kosztów (w tym refakturowanych) można zastosować zwolnienie z ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem przyjęty sposób kalkulacji kosztu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę, świadczy o tym, że koszty tych usług są inkorporowane do kosztu nabycia towarów nabywanych przez Wnioskodawcę, które są następnie przez niego sprzedawane na rzecz konsumentów.

W związku z powyższym należy uznać, że Model kalkulacji wynagrodzenia stosowany przez Usługodawcę, pozwala na przyjęcie, że koszty wszystkich usług, w tym koszty refakturowane, które można alokować na podstawie przyjętych kluczy alokacji, bez względu na charakter usługi, będą podlegały zwolnieniu z zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na ich bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 2)

Art. 15e ust. 1 wprowadza katalog usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Katalog usług wskazany w pkt 1 ww. artykułu zawiera usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. A contrario koszty usług niewymienionych w ww. katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 o ile charakter usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługi kadrowe tj. rekrutacji pracowników oraz ajentów, których koszty są zaliczane do bazy kosztowej na podstawie odpowiedniego MPK nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na fakt, że ww. artykuł nie wymienia literalnie tej kategorii usług jako usług podlegających ograniczeniu, co więcej charakter tego rodzaju usług, zdaniem Wnioskodawcy, również nie pozwala na stwierdzenie, że usługa kadrowa jest w istocie usługą o podobnym charakterze w stosunku do usług wskazanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że intencją tej usługi jest zapewnienie prawidłowej polityki kadrowej w Spółce, co wiąże się z realizacją m.in. obowiązków wynikających z kodeksu pracy, jak również zawartych przez Spółkę umów o pracę oraz zlecenia, na podstawie których Wnioskodawca zatrudnia personel w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analizowany zakres usług wiąże się również, co wynika z ww. źródeł obowiązków pracodawcy, którym jest Wnioskodawca, z koniecznością realizowania cyklicznych wypłat należności z tytułu stosunku pracy oraz stosunków cywilnoprawnych. W skład tego zakresu usług wchodzą również czynności związane z pozyskiwaniem nowego personelu poprzez zamieszanie stosownych ofert oraz organizowanie procesu rekrutacji.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że pierwotna wersja projektu Nowelizacji zakładała objęcie katalogiem usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, również usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz m.in. usług prawnych, niemniej jednak w toku prac legislacyjnych wykluczono powyższe kategorie usług z katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu. Zgodnie z publikacją zamieszoną na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji z dnia 12 lipca 2017 r., referującą do konsultacji publicznych związanych z pracami nad Nowelizacją, usunięcie usług rekrutacji i pozyskiwania personelu było celowym działaniem projektodawcy przepisów: _„Należy jednak podkreślić, iż przepis art. 15e zostanie zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m.in.: wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”_

W konsekwencji należy uznać. że usługi w zakresie rekrutacji i pozyskiwania pracowników nie mieszczą się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie stanowią desygnatu żadnego z przytoczonych tam pojęć określających usługi objęte limitem. Oznacza to zatem, że usługi kadrowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy, których koszty są przypisane do bazy kosztowej Usługodawcy zgodnie z właściwym MPK, nie będą mieściły się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1, a w konsekwencji koszty z nich wynikające nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

Za uznaniem, że usługi w zakresie rekrutacji i pozyskiwania pracowników nie mieszczą się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przemawia również stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej o 0114-KDIP2-3.4010.45. 2018.2. PS z dnia 16 kwietnia 2018 r.. w której organ stwierdził. że:

_„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.”_

Podobna konkluzja została zaprezentowana w Wyjaśnieniach MF, zgodnie z którymi: _”W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.”_

Zatem konkludując, w ocenie Spółki usługi kadrowe, nie mieszczą się w katalogu zawartym przez przepis art. 15e ust. 1 pkt l, a w konsekwencji koszty ponoszone z tytułu nabywania takich usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów wynikających z tego przepisu, nawet pomimo ich pośredniego związku z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży dóbr konsumpcyjnych oraz świadczenia usług gastronomicznych przy pomocy sieci placówek i punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów w tym głównie produktów żywnościowych, wyrobów tytoniowych, prasy oraz usług (np. usługi gastronomiczne, doładowania telefonów). W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła z ze spółką z Grupy (dalej: „Usługodawca”), umowę w przedmiocie świadczenia usług wsparcia (dalej: „Umowa nr 1”). Usługi, w ramach których Usługodawca świadczy kompleksowe usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów: wsparcia w zarządzaniu polityką personalną, rekrutacji pracowników i ajentów, tworzenia systemów szkoleniowych, motywacyjnych i płacowych oraz oceny pracowników, wsparcia w zarządzaniu funkcjonowaniem działów handlowych, wsparcie w zarządzaniu rozwojem konceptów gastronomicznych, negocjowania umów handlowych, organizowania działań promocyjnych i marketingowych wspierających sprzedaż, analizy rynków poszczególnych kategorii produktowych, kreowania oferty produktowej w punktach sprzedaży detalicznej, tworzenia oraz wdrożenia strategii cenowej poszczególnych kategorii produktowych, tworzenia oraz wdrożenia strategii rozwoju poszczególnych kategorii produktowych, realizacji projektów mających na celu rozwój działalności operacyjnej, przygotowywania analiz i raportów finansowych, wsparcia w przygotowywaniu biznes planów, innych czynności zleconych Zleceniobiorcy przez Zleceniodawcę w toku współpracy. Ponadto we wniosku podano, że Spółka zawarła z Usługodawcą umowę nr 2 w zakresie wyszukiwania lokalizacji pod nowe punkty sprzedaży oraz w zakresie wyszukiwania nieruchomości niezbędnych do stworzenia systemu dystrybucji pracy, książek i innych dóbr konsumpcyjnych.

Usługodawca jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ na wstępie zauważa, że przedmiotem wątpliwości Spółki nie jest w tym przypadku ocena charakteru nabywanych od podmiotu powiązanego (Usługodawcy) usług w świetle wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym zakresie usługi te zostały przez samego Wnioskodawcę zakwalifikowane do grupy usług wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie wskazanego przepisu. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy za spełnieniem przez wymienione koszty wymaganego przez ustawodawcę bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi przemawia przyjęty w międzynarodowej Grupie podmiotów powiązanych model kalkulacji wynagrodzenia za nabyte usługi, który pokrótce wygląda następująco:

Wynagrodzenie za ww. usługi jest kalkulowane w oparciu o model „koszt plus marża”. Wynagrodzenie finalne jest obliczane jako suma kosztów Usługodawcy poniesionych w związku ze świadczeniem usług wskazanych w Umowie nr 1, powiększona o stosowną marżę. W przypadku Umowy nr 2 wynagrodzenie za ww. usługi jest kalkulowane podobnie jak w przypadku Umowy nr 1, tj. na podstawie rzeczywistych kosztów bezpośrednich i pośrednich Usługodawcy powiększonych o stosowną marżę.

Wynagrodzenie Usługodawcy jest obliczane oddzielnie dla poszczególnych umów, ale w ramach takiego samego modelu kalkulacji wynagrodzenia, zależnego od miejsca powstawania kosztów (MPK), tj. działu lub innej jednostki organizacyjnej Usługodawcy, z którego działalnością koszty te są związane, następnie, przyjętego klucza alokacji (którym może być – w zależności od specyfiki danego MPK: ilość prowadzonych punktów handlowych, wysokość realizowanego obrotu, osiągana marża ze sprzedaży towarów / usług). Co ważne, według przyjętego klucza alokacji koszty poniesione przez Usługodawcę są przypisywane nie tylko do Wnioskodawcy ale także do innych usługobiorców albo samego Usługodawcy, stosownie do ich indywidualnych potrzeb związanych z działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęty klucz alokacji, w stosunku do MPK pozwala na przypisanie do konkretnego usługobiorcy, w tym Wnioskodawcy, kosztów usług bezpośrednio oraz pośrednio związanych z realizacją działalności operacyjnej jak również bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usług.

W ocenie organu podatkowego stanowisko to jest błędne.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Przepisy zawarte są w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione normy prawne służą innym celom.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć. Wniosek ten wynika także z powołanych przez samą Spółkę wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF) umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w poz. „Wiadomości”, zakładce „Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe” w komunikacie pt. „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”. Komunikat zawiera wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” czytamy: _Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i n. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”_.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF czytamy: _Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi łub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkr. organu)._

_Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu)._

W analizowanej sprawie organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, cyt. _(…) prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od podmiotów powiązanych._ Związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, czyli spełnienie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku. Jednakże samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni i to zarówno z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) – co również nie jest przedmiotem wniosku – jak i ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1).

We wniosku Spółka opisała przedmiot swojej działalności następująco: _Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży dóbr konsumpcyjnych oraz świadczenia usług gastronomicznych przy pomocy sieci placówek i punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów, w tym głównie produktów żywnościowych, wyrobów tytoniowych, prasy oraz usług (np. usługi gastronomiczne, doładowania telefonów)._

Przy tak nakreślonym przedmiocie działalności Spółka nie wskazała jaki wpływ na cenę sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi ma wynagrodzenie należne Usługodawcy. Inaczej mówiąc – posługując się wymienionymi przykładami świadczonych usług tj. usługi gastronomicznej i usługi doładowania telefonów – Spółka nie wskazała jak w cenie tych usług „inkorporowany” jest koszt składowych usługi wsparcia na podstawie Umowy nr 1 oraz usługi wyszukiwania lokalizacji pod nowe punkty sprzedaży świadczonej na podstawie Umowy nr 2.

W celu uzasadnienia swojego stanowiska Spółka powołała się na treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT, zgodnie z którym: _Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia_” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi. Całe obszerne uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy natomiast związku ceny zbywanego towaru lub świadczonej usługi z poniesionym kosztem lecz zgoła inną zależność – kalkulację wysokości wynagrodzenia należnego Usługodawcy w oparciu o cenę (i to też w wielkim przybliżeniu) zbywanego towaru lub świadczonej usługi. Dodatkowo warto zauważyć, że nawet ta zależność ma charakter bardzo pośredni. Doliczana do tych kosztów marża Usługodawcy referuje, w zależności od „specyfiki danego MPK”, do: ilości prowadzonych punktów handlowych, wysokości realizowanego obrotu lub osiąganej marży ze sprzedaży towarów / usług. W takiej sytuacji trudno uznać, że np. ilość prowadzonych punktów handlowych (a także pozostałe wartości stanowiące podstawę klucza alokacji) wyznacza bezpośredni związek ceny, podanej przykładowo usługi gastronomicznej lub usługi doładowania telefonu, np. z kosztem usług doradczych lub zarządzania i kontroli świadczonych przez podmiot powiązany (w ramach nazwanej ogólnie usługi wsparcia na podstawie Umowy nr 1 lub usługi współpracy w zakresie wyszukiwania lokalizacji i nieruchomości na podstawie Umowy nr 2) wyłączonych z kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z kosztami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w zakresie pytania nr 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 należy stwierdzić, że organ podatkowy podziela pogląd Spółki, że koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług kadrowych polegające na rekrutacji pracowników oraz ajentów, powiększone o stosowną marżę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (w tym przypadku ajentów). Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.