Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.10.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 marca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3860/17 (data wpływu 5 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.1.NK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 11 stycznia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 16 stycznia 2017 r., natomiast w dniu 30 stycznia 2017 r. (data nadania 23 stycznia 2017 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.2.NK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że planowana transakcja aportu udziałów Spółki I nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.2.NK wniósł pismem z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 22 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.3.NK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.2.NK złożył skargę z 15 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.2.NK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 18 września 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.51.2017.2.AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3860/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 21 marca 2019 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, zwanych dalej w niniejszym wniosku osobno, jako Spółka I i Spółka II, a łącznie Spółkami. Obok Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółkach są inne osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi. W Spółkach, ani Wnioskodawca, ani żaden z pozostałych udziałowców nie posiada większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółce I lub Spółce II.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I. W wyniku dokonanej, tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej.

Żaden z udziałowców, nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego, jednakże po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II uzyska 100% udziałów w Spółce I. Tym samym Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce I wobec pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego pakietami udziałów, wniesionymi przez więcej niż jednego udziałowca w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca, bowiem umowy przeniesienia udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji nabycia udziałów od któregokolwiek z czterech udziałowców.

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów, nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a Wnioskodawcą, czy też pozostałymi udziałowcami, wnoszącymi do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki I.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że:

*   wszystkie podmioty (Spółki oraz udziałowcy), które będą brały udział w powyżej wskazanych transakcjach są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku wniesienia przez udziałowców Spółki I udziałów Spółki I do Spółki II, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym udziałowcom Spółki I własne udziały, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie będą przy tym następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji.

Wnioskodawca uzasadnia celowość ekonomiczną przedmiotowej transakcji, utworzeniem spółki holdingowej, która będzie właścicielem udziałów nie tylko w Spółce I, ale ewentualnie w innych spółkach, w których Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem, a których działalność gospodarcza związana jest ściśle z działalnością Spółki I. Spółka holdingowa ma na celu budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadała udziały. W perspektywie ewentualnego pozyskania inwestora strategicznego istnienie Spółki II, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej.

W dalszej kolejności Spółka II, posiadając udziały Spółki I oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę I oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce I. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki I do Spółki II, stanie się ona jedynym udziałowcem Spółki I. Ułatwi to znacznie wykonywanie dużej ilości obowiązków organu Spółki I, jakim jest zgromadzenie wspólników. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki II jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce I i ewentualnie w innych spółkach na zasadzie art. 156 kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników).

Przedmiotowe w sposób oczywisty pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów zgodnie z umową spółki lub kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę I przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum. W przeciwnym wypadku Spółka I nie będzie w stanie podejmować strategicznych decyzji ekonomicznych, jak przykładowo: nabywanie nieruchomości, sprzedaż przedsiębiorstwa lub udziałów spółki w celu pozyskania inwestora.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany doprecyzował, że przed wniesieniem udziałów Spółki I do Spółki II przez czterech wspólników Spółka II nie będzie posiadała żadnych udziałów Spółki I. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do czterech transakcji nabycia udziałów - czterech aportów do Spółki II - od czterech Wspólników, z których żaden (w tym Wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce I na moment wnoszenia aportu. Aporty będą miały miejsce w jednym dniu, a zatem nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki II i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce II każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką II (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki II. W wyniku dokonania tych czterech transakcji (w tym transakcji z Wnioskodawcą) Spółka II uzyska większość praw głosu w Spółce I. Wnioskodawca dokona aportu jako pierwszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów Spółki I nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2015 roku, tj.:

*   Spółka II nabędzie od Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców Spółki I udziały w kapitale zakładowym Spółki I, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie udziałów od wszystkich udziałowców Spółki I nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek z udziałowców Spółki I,
*   w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II,
*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Do końca 2016 r. w związku z aportem wnoszonym do spółki kapitałowej (innym niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przychodem wnoszącego aport jest wartość nominalna wydawanych przez spółkę udziałów lub akcji. Od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z nowelizacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychodem podatnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny będzie wartość rynkowa wnoszonego wkładu.

Zasadą jest zatem, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje jednak wyjątek od wskazanej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy, gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce.

Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały (akcje), jak i dla spółki nabywającej udziały.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepis ust. 8a art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi taką liczbę udziałów/akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację „wymiany udziałów”.

W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie „wymianą udziałów”, jeżeli nabycie dające bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z 14 kwietnia 2014 r), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.”

Reasumując, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
*   w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
*   w wyniku przeprowadzonej transakcji spółka, której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki, jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zostaną spełnione, gdyż;

*   podmioty, które będą brały udział w opisanej wymianie udziałów są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce);
*   w wyniku dokonanych transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I;
*   wniesienie przez wszystkich udziałowców Spółki I (w tym przez Wnioskodawcę) do Spółki II wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce I - w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I - zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca Spółki I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3860/17.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, zwanych dalej osobno, jako Spółka I i Spółka II, a łącznie Spółkami. Obok Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółkach są inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I. W wyniku dokonanej, tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej. Żaden z udziałowców nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego, jednakże po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II uzyska 100% udziałów w Spółce I. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do czterech transakcji nabycia udziałów - czterech aportów do Spółki II - od czterech wspólników, z których żaden (w tym Wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce I na moment wnoszenia aportu. Aporty będą miały miejsce w jednym dniu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce II każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką II (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki II. W wyniku dokonania tych czterech transakcji (w tym transakcji z Wnioskodawcą) Spółka II uzyska większość praw głosu w Spółce I. Wnioskodawca dokona aportu jako pierwszy. Zarówno Wnioskodawca, Spółka I, jak i Spółka II są polskimi rezydentami podatkowymi.

Zatem, w celu odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, czy transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie tej ustawy (tj. pozostanie neutralna podatkowo na dzień jej dokonania), istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie interpretacji zawartego w art. 24 ust. 8a ww. ustawy zapisu „wspólnika”.

Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17 (dotyczącym przedmiotowej sprawy) nawiązał do stanowiska, zawartego w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. II FSK 117/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., wskazuje na to, że użycie w tym przepisie (w poprzednim jego brzmieniu) liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT ustawodawca używa wprawdzie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej. Powyższe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił.

W ocenie Sądu, wprowadzone z dniem 1 stycznia 2015 r. brzmienie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzony z tym dniem przepis art. 24 ust. 8c tejże ustawy miały bowiem na celu nie zawężenie a rozszerzenie zakresu zastosowania wyłączenia z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez objęcie tym wyłączeniem sytuacji, w której udziały nabywane są od kilku wspólników w ramach transakcji nabywanych z nimi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy licząc od dnia pierwszego nabycia. W takiej sytuacji – za zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonym w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17 – stwierdzić zatem należy, że: (…) każda z takich pojedynczych transakcji wypełniających warunki określone w omawianych przepisach winna być traktowana jako neutralna podatkowo.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3860/17 (dotyczącym przedmiotowej sprawy), w którym wskazano, że: Zmiana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., polegająca na zastąpieniu wyrażenia „wspólnicy” w liczbie mnogiej na „wspólnika” w liczbie pojedynczej nie miała zatem na celu wyłączenia ze zwolnienia sytuacji, w której bezwzględna większość uzyskana będzie w wyniku transakcji dokonywanych wyłącznie z jednym wspólnikiem. Wykładnia tego przepisu powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem treści art. 24 ust. 8c tej ustawy, która dozwala na dokonanie transakcji w okresie 6 miesięcy od pierwszego nabycia. Zauważyć należy, że w dodanym ust. 8c nie wskazuje się na transakcje dokonane wyłącznie z jednym wspólnikiem, a na transakcje powodujące określony skutek (opisany w ust. 8a ) dla spółki nabywającej. Skutek w postaci nabycia udziałów (akcji) ma zatem nastąpić w określonym czasie, nie musi być jednak wynikiem transakcji z wyłącznie jedynym wspólnikiem. Istotne jest jedynie, aby spółka nabywająca w wyniku nabycia ostatecznie uzyskała większość głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane lub też zwiększyła posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w spółce. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2015 r. oznacza tylko tyle, że obecnie czynność kilku wspólników nie musi być jednoczesna, jak przyjmowano w poprzednim stanie prawnym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wykładnię przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 463/17 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3860/17, stwierdzić należy, że planowana transakcja aportu udziałów Spółki I nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.