Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-626/15/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Ustalenie różnic kursowych.
Słowa kluczowe: koszt; różnica-różnice kursowe; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia różnic kursowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą działającą w sektorze usług hotelarskich. Spółka zawarła umowy z biurami podróży. W umowach określono, że rozliczenia między stronami transakcji są dokonywane w walucie euro (EUR), na postawie cen zawartych w cennikach. Jednakże w umowach znajduje się zapis, że faktury mają być wystawiane w złotówkach (PLN). Wykonując ten zapis Spółka wystawia faktury, określając wartości: netto, VAT i brutto w PLN (obliczenie należnej kwoty faktury następuje na podstawie średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia przyjazdu gościa hotelowego, zgodnie z zapisami zawartymi w umowach). Na fakturze znajduje się też informacja o jej ogólnej wartości w EUR. Faktura jest wystawiana w dniu wyjazdu gościa lub dniach następnych, nie później niż do 15 dnia miesiąca następnego, jednakże data sprzedaży usługi to data wyjazdu gościa (wykonania usługi).

Rozliczenia (przelewy) są dokonywane przez kontrahentów w EUR na rachunek walutowy Spółki. Wpływ kwoty na konto walutowe jest przeliczany na PLN, po kursie Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego wpłatę należności, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po rozliczeniu faktur z zapłatą w księgach handlowych Spółki powstają różnice kursowe na kontach rozrachunkowych, traktowane tylko i wyłącznie, jako różnice kursowe bilansowe. Przy tym Spółka rozliczając różnice kursowe stosuje metodę podatkową. Powstające w wyżej opisany sposób różnice kursowe nie są przez Spółkę traktowane, jako podatkowe różnice kursowe, bowiem nie jest spełniony warunek podstawowy powstania takich różnic, zgodnie, z którym różnice kursowe podatkowe powstają wówczas, gdy i faktury są wystawione w walucie obcej i przelewy są dokonane w walucie obcej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo interpretuje różnicę kursową w rozliczeniu faktury i jej zapłaty, tylko i wyłącznie jako różnicę rozrachunkową (bilansową)?
2.  Czy mimo nie uznania przez Spółkę różnicy kursowej, jako różnicy kursowej, podlegającej reżimowi art. 15a ustawy o CIT, istnieje jakiś inny przepis traktujący opisaną różnicę rozrachunkową/bilansową, jako przychód podatkowy, zgodnie z zasadą określoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe?
3.  Czy mimo nie uznania przez Spółkę różnicy kursowej, jako różnicy kursowej, podlegającej reżimowi art. 15a ustawy o CIT, istnieje jakiś inny przepis traktujący opisaną różnicę rozrachunkową/bilansową, jako koszt podatkowy na mocy ustawy o podatku CIT?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Ad. 1

Powstająca różnica kursowa po rozliczeniu wystawionej faktury w PLN i zapłaty za tę fakturę w EUR, jest tylko bilansową różnicą kursową, bowiem podatkowe różnice kursowe powstają wyłącznie wówczas, gdy:

*   przychód w wystawionej fakturze jest w walucie obcej,
*   otrzymanie zapłaty za fakturę następuje w walucie obcej.

Ad. 2

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnego innego przepisu, który nakazywałby traktować powstającą w opisanym stanie faktycznym różnicę kursową, jako podatkową dodatnią różnicę kursową (przychód podatkowy). W szczególności nie jest to przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnego innego przepisu, który nakazywałby traktować powstającą w opisanym stanie faktycznym różnicę kursową, jako podatkową ujemną różnicę kursową (koszt podatkowy).

Przy tym należy wskazać, że organy podatkowe wydające interpretacje indywidulane w podobnych sprawach zajmują analogiczne stanowisko jak Spółka. Dla przykładu można byłoby wskazać interpretacje indywidulane wydane na przestrzeni kilku lat przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2014 r., znak: ILPB4/423-469/13-3/DS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r., znak: IPPB5/423-284/12-2/IŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2009 r., znak: ITPB3/423-538/09/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2009 r., znak: ILPB3/423-187/09-2/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze późn. zm.; dalej: updop) ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Zdarzeniami, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy są różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami , z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei z art. 9b ust. 1 updop wynika, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa więc jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie polskiej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w walucie obcej lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w walucie obcej a zapłata dokonywana jest w złotówkach.

Informacje zawarte we wniosku wskazują, iż Wnioskodawca wystawia faktury w walucie polskiej – PLN, natomiast rozliczenie ich następuje w walucie obcej – EURO na walutowy rachunek bankowy. Poza tym Spółka wskazała, iż w treści faktury znajduje się informacja o jej ogólnej wartości w EURO.

W konsekwencji, ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą one zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem w opisanym przez Spółkę przypadku nie wystąpił pierwszy z powyżej wyżej wymienionych elementów.

Reasumując, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, zgodnie z postanowieniami zawartymi w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstaną podatkowe różnice kursowe, gdyż mają one jedynie charakter rachunkowy. Transakcja otrzymania w walucie obcej spłaty należności wyrażonej w PLN jest neutralna podatkowo.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego, Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.