Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-627/10/12-5/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-22
Teza: odpowiedzialność solidarna przedstawiciela podatkowego za zobowiązania podatkowe podatnika, powstałe w trakcie trwania umowy, po rozwiązaniu tej umowy
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; przedstawiciel-przedstawiciel podatkowy; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; zobowiązanie-odpowiedzialność za zobowiązania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 183/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 10.04.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2010 r. (data wpływu 28.06.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.06.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P Sp. z o.o. (dalej jako „P” lub „Spółka”) jest spółką doradztwa podatkowego, która w ramach swojej działalności wykonuje także funkcję przedstawiciela podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 7 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1, a więc podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o ile nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski i podlegają obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4 - są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Jednocześnie, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608), z obowiązku powoływania przedstawiciela podatkowego zwolniono tych podatników VAT, którzy posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. P. pełni funkcję przedstawiciela podatkowego dla podatników VAT, wobec których przywołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów nie ma zastosowania.

Jak wynika z art. 15 ust. 9 ustawy VAT, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe w podatku VAT podatnika, którego reprezentuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy solidarna odpowiedzialność P., wynikająca z art. 15 ust. 9 ustawy o VAT i dotycząca zobowiązań podatkowych podatnika VAT (klienta P.) powstałych w trakcie trwania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, trwać będzie także po rozwiązaniu tej umowy, to jest wówczas, gdy P. nie będzie pełnić funkcji przedstawiciela podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z chwilą rozwiązania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego ustanie także solidarna odpowiedzialność P. za zobowiązania podatkowe w podatku VAT ciążące na podatniku, na rzecz którego P. pełnił funkcję przedstawiciela podatkowego. Wprawdzie zobowiązania podatkowe powstały w trakcie obowiązywania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, której stroną był P., jednakże art. 15 ust. 9 ustawy VAT nakłada solidarną odpowiedzialność wyłącznie na przedstawiciela podatkowego reprezentującego podatnika VAT. A contrario, skoro z chwilą rozwiązania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, P. utraci status przedstawiciela podatkowego i nie będzie już reprezentował w tej roli swojego dotychczasowego klienta, to P. nie może już ponosić odpowiedzialności solidarnej wskazanej w art. 15 ust. 9 ustawy o VAT.

W doktrynie podatkowej podkreśla się, iż z uwagi na daninowy charakter obowiązków podatkowych, muszą być one ustalane przez ustawodawcę w sposób jasny i precyzyjny. Jakakolwiek wykładnia tej kwestii mająca charakter rozszerzający jest niedopuszczalna. Pogląd ten jest również prezentowany w polskim orzecznictwie (np. wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39 oraz wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472).

Gdyby ustawodawca zamierzał nałożyć solidarną odpowiedzialność byłego już przedstawiciela podatkowego za zobowiązania podatkowe podatnika VAT powstałe w okresie, gdy przedstawiciel podatkowy pełnił jeszcze tę funkcję, to zostałoby to wyraźnie przewidziane w ustawie VAT albo innej ustawie podatkowej. Przykładowo można wskazać, iż w art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) na wspólników spółki osobowej została nałożona solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe takiej spółki. Z kolei, na podstawie art. 115 § 2 powyższej ustawy, odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe spółki osobowej została rozszerzona także na jej byłych wspólników, o ile posiadali oni status wspólnika w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego przez spółkę. Tego rodzaju regulacji brak jest natomiast w odniesieniu do byłych przedstawicieli podatkowych.

W dniu 28.09.2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-627/10-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

W interpretacji tut. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 7 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608), obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Natomiast zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609), przedstawiciel podatkowy obowiązany jest do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji dla potrzeb tego podatku, oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie, o której mowa § 3.

W myśl art. 112 ustawy - podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone do celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analiza powyższych przepisów oraz innych uregulowań dotyczących przedstawiciela podatkowego prowadzi do wniosku, że instytucja przedstawiciela podatkowego została wprowadzona dla podatników, którzy nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zamiarem ustawodawcy było „stworzenie” podmiotu, który z jednej strony ułatwiłby przedsiębiorcom zagranicznym spełnianie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z drugiej zaś strony również dla organów władzy publicznej stanowi on swoistego rodzaju gwarancję realizacji powinności (o których mowa w ww. § 5 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego), a w razie ich naruszenia umożliwiłby szybsze i łatwiejsze egzekwowanie powstałych zaległości. W związku z powyższym z natury przedstawiciela podatkowego wynika, że jest on niejako „zastępcą” podatnika (podmiotu zagranicznego) na terenie Polski. Podstawowym natomiast obowiązkiem każdego podatnika w płaszczyźnie podatku VAT jest jego terminowe obliczenie oraz wpłacenie (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. przedstawiciel podatkowy jest obowiązany do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, to w świetle powyższych uwag w ramach owego „rozliczania podatku" mieści się zarówno jego wyliczenie jak i zapłata. Także charakter dodatkowych przesłanek wynikających z § 2 tego rozporządzenia dowodzi, że miało ono za zadanie eliminację osób nierzetelnych, łamiących prawo czy nie posiadających wystarczającej wiedzy w tym zakresie - słowem osób, które nie będą dawać gwarancji należytego wypełniania obowiązków podatnika. Do jednego z głównych obowiązków podatników niewątpliwe należy zapłata należnego podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że P. Sp. z o.o. jest spółką doradztwa podatkowego, która w ramach swojej działalności wykonuje także funkcję przedstawiciela podatkowego.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu, czy solidarna odpowiedzialność Spółki dotycząca zobowiązań podatkowych podatnika VAT (klienta P.) powstałych w trakcie trwania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, trwać będzie także po rozwiązaniu tej umowy, to jest wówczas, gdy Spółka nie będzie pełnić już tej funkcji.

W myśl art. 15 ust. 9 ustawy, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje.

Zagadnienia odpowiedzialności solidarnej zostały uregulowane w art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Odnosząc się zatem to przedmiotowych zapisów zauważyć należy, że w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) powyższe wynika z przepisów art. 366-368.

W myśl art. 366 § 1 tej ustawy - kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Natomiast zgodnie z § 2 art. 366 - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Istota solidarności polega zatem na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika.

Odnosząc się zatem do zaistniałej sytuacji podkreślić należy, że podstawowym obowiązkiem każdego podatnika jest terminowa zapłata należnych podatków. Do przedmiotowej zapłaty jest zobowiązany także przedstawiciel podatkowy podatnika (pełniący niejako funkcję jego „zastępcy”). Z istoty odpowiedzialności solidarnej wynika natomiast, że wierzyciel może dochodzić spełnienia świadczenia (spłaty długu) od każdego z dłużników – aż do zupełnego jego zaspokojenia. Ponadto zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się natomiast dopiero w momencie upływu stosownych terminów (Dział III ustawy Ordynacja podatkowa, Rozdział 8, art. 68-71). Uwzględniając powyższe, pomimo faktu, że Wnioskodawca rozwiąże umowę o ustanowieniu przedstawiciela podatkowego, będzie ponosił odpowiedzialność (razem z podatnikiem) za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy był tym przedstawicielem (do momentu, gdy zostaną zapłacone lub się przedawnią).

Odnośnie cytowanych przez Spółkę wyroków zauważyć należy, że „Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca” (cyt. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Natomiast z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1782/97 wynika, iż „(\`(...)\`) punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym. Dokonując wykładni językowej przepisów prawa podatkowego należy zatem zawsze brać na samym początku znaczenie użytych słów w ustawie w rozumieniu powszechnie przyjętym w języku polskim, chyba że ustawodawca nada tym słowom na gruncie prawa podatkowego specyficzną treść odmienną od języka potocznego, (\`(...)\`).”

Dokonana interpretacja nie jest w żaden sposób z nimi sprzeczna (rozszerzająca), opiera się bowiem na analizie i brzmieniu ww. przepisów ustaw: z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 30.09.2010 r.

Pismem z dnia 04.10.2010 r. (data wpływu 08.10.2010 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-627/10-4/SM z dnia 08.11.2010 r. (data doręczenia 15.11.2010 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 14.12.2010 r. (data wpływu 17.12.2010 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 183/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 10.04.2012 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) Podstawową tezą zawartą w zaskarżonej interpretacji jest stwierdzenie, że z literalnej wykładni przepisów prawa możliwe jest wysunięcie wniosku o rozciągnięciu solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego na okres następujący po rozwiązaniu umowy o przedstawicielstwo podatkowe za zobowiązania powstałe w trakcie trwania tego stosunku prawnego. Tymczasem samo brzmienie przedmiotowego art. 15 ust. 9 ustawy nie daje podstaw do takiego twierdzenia. (\`(...)\`)

Aby zatem wyprowadzić normę prawną wewnętrznie niesprzeczną również do stanów faktycznych, gdy zobowiązanie jeszcze nie wygasło, a relacja między przedstawicielem podatkowym a podatnikiem już nie istnieje należałoby się odwołać do natury solidarnej odpowiedzialności.

Samo posiłkowanie się w odniesieniu do takich sytuacji przepisami dotyczącymi zobowiązania podatkowego, zawartymi w Op., jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, nie jest wystarczające, bowiem istotą sporu jest odpowiedź na pytanie kto jest odpowiedzialny za zobowiązanie podatkowe, a nie kiedy ono wygasa. To z solidarnego charakteru odpowiedzialności wynika, na kim ona ciąży aż do czasu spełnienia świadczenia (uiszczenia podatku). Z tego względu nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada sformułowanym przez ustawodawcę wymogom co do jej treści. (\`(...)\`)”

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.11.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 183/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 7 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy, przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadające siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 608), obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Natomiast zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609), przedstawiciel podatkowy obowiązany jest do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji dla potrzeb tego podatku, oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie, o której mowa § 3.

W myśl art. 15 ust. 9 ustawy, przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje.

Analiza powyższych przepisów oraz innych uregulowań dotyczących przedstawiciela podatkowego prowadzi do wniosku, że instytucja przedstawiciela podatkowego została wprowadzona dla podatników, którzy nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zamiarem ustawodawcy było „stworzenie” podmiotu, który z jednej strony ułatwiłby przedsiębiorcom zagranicznym spełnianie obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z drugiej zaś strony również dla organów władzy publicznej stanowi on swoistego rodzaju gwarancję realizacji powinności, a w razie ich naruszenia umożliwiłby szybsze i łatwiejsze egzekwowanie powstałych zaległości.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że P. Sp. z o.o. jest spółką doradztwa podatkowego, która w ramach swojej działalności wykonuje także funkcję przedstawiciela podatkowego.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu, czy solidarna odpowiedzialność Spółki dotycząca zobowiązań podatkowych podatnika VAT (klienta P.) powstałych w trakcie trwania umowy o ustanowienie przedstawiciela podatkowego, trwać będzie także po rozwiązaniu tej umowy, to jest wówczas, gdy Spółka nie będzie pełnić już tej funkcji.

Zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, iż z literalnej wykładni przepisu art. 15 ust. 9 ustawy nie można wysnuć wniosku, iż solidarna odpowiedzialność przedstawiciela podatkowego rozciąga się na okres następujący po rozwiązaniu umowy o przedstawicielstwo podatkowe za zobowiązania powstałe w trakcie trwania tego stosunku prawnego.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, z racji solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego, należy się odwołać do wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej przepisu art. 15 ust. 9 ustawy, aby ustalić, czy na Spółce (będącej przedstawicielem podatkowym) ciąży obowiązek zapłaty podatku.

Z samej natury solidarnej odpowiedzialności należy zatem wywieść, na kim ciąży obowiązek spełnienia świadczenia (uiszczenia podatku), gdy zobowiązanie jeszcze nie wygasło, a ustała relacja między przedstawicielem podatkowym a podatnikiem, którego on reprezentował.

Zagadnienia odpowiedzialności solidarnej zostały uregulowane w art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Odnosząc się zatem to przedmiotowych zapisów zauważyć należy, że w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) powyższe wynika z przepisów art. 366-368.

W myśl art. 366 § 1 tej ustawy - kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Natomiast zgodnie z § 2 art. 366 - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Istota solidarności polega zatem na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika.

W doktrynie przyjmuje się, że „zupełnym zaspokojeniem wierzyciela” jest osiągnięcie stanu rzeczy, przewidzianego w treści zobowiązania. Dodatkowo wskazuje się, że przy analizie tego pojęcia nacisk trzeba położyć na zgodność stanu rzeczy, do którego doprowadził dłużnik, z treścią zobowiązania i interesem wierzyciela. Zupełnym zaspokojeniem wierzyciela będzie więc takie, które wiązać się będzie nie tylko ze spełnieniem świadczenia, lecz także z jego należytym spełnieniem, które w pełni odpowiadać będzie usprawiedliwionym oczekiwaniom wierzyciela (T. Pajor, Odpowiedzialność dłużnika za niewykonanie zobowiązania, Warszawa 1982, s. 67).

Dopiero zatem w razie całkowitego zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zobowiązanie wygasa, a pozostali dłużnicy zwolnieni są od zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, pomimo faktu, że Spółka rozwiąże umowę o ustanowieniu przedstawiciela podatkowego, będzie ponosiła odpowiedzialność (razem z podatnikiem) za zobowiązania, które powstały w okresie, gdy była tym przedstawicielem (do momentu, gdy zostaną zapłacone lub się przedawnią).

W zakresie natomiast odniesień Spółki do przepisów art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, zacytować należy tezy z uzasadnienia ww. wyroku, gdzie Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) odmienna jest treść art. 15 ust. 9 ustawy oraz np. art. 115 § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem art. 115 § 2 Op., statuującego w sposób wyraźny odpowiedzialność byłego wspólnika. Pomijając różnice w statusie prawnym podmiotów odpowiedzialnych podatkowo odmienność ta osłabia możliwość wyciągania wniosków z okoliczności, że przed wprowadzeniem art. 115 § 2 O.p. dopuszczano możliwość przyjęcia odpowiedzialności byłych wspólników.”

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji nr IPPP3/443-627/10-2/SM, tj. w dniu 28.09.2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.