Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.556.2018.13.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-21
Teza: brak opodatkowania czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE
Słowa kluczowe: egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1136/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2018 r. (data wpływu 09 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 07 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 07 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018r.) o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.556.2018.2.MSU w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych przez szkołę na rzecz OKE, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-1.4012.556.2018.2.MSU złożył w dniu 15 października 2018 r., (data wpływu do Organu 17 października 2018 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1136/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 września 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.556.2018.2.MSU. Nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie wpłynął do Organu w dniu 18 lutego 2019 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. uchylający interpretację indywidualną wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 grudnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Wśród takich jednostek znajdują się m.in. jednostki powołane do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Do jednostek powołanych do realizacji zadania własnego Gminy w zakresie edukacji publicznej zaliczyć należy m.in. szkoły.

Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych szkoła, jako jednostka organizacyjna Gminy, dwa razy w roku wykonuje na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej oceniającej prace z egzaminu gimnazjalnego, czynności polegające m.in. na przechowywaniu prac egzaminacyjnych w zabezpieczonym pomieszczeniu, udostępniania sali do pracy egzaminatorów w czasie oceniania, umożliwienie korzystania z komputera z dostępem do Internetu, drukarki, telefonu, faksu oraz kserokopiarki, udostępnienie sanitariatów oraz środków higienicznych, zapewnienie czajników oraz w razie konieczności apteczki. Zgodnie z zawartą umową, szkoła za organizację i obsługę Ośrodka Koordynacji Oceniania (OKO) otrzymuje określone wynagrodzenie.

Dodatkowo, w celu przedstawienia pełnego stanu faktycznego, wskazać należy, że Wnioskodawca posiada opinię Głównego Urzędu Statystycznego …, zgodnie z którą organizacja punktu oceniania prac egzaminu gimnazjalnego została zakwalifikowana do grupowania PKWIU 85.20.12.00 tj. „Usługi szkół podstawowych, z wyłączeniem usług szkół podstawowych on-line”.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem zawartej umowy pomiędzy Okręgową Komisją Egzaminacyjną a Wnioskodawcą jest - organizacja i obsługa Ośrodka Koordynacji Oceniania (w skrócie OKO) w siedzibie szkoły przez cztery zespoły egzaminatorów (w każdym z nich ok. 23 osoby).

Na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się do:

*   przechowywania przyjętych prac w zabezpieczonym pomieszczeniu,

*   udostępniania dużej Sali dostosowanej do pracy dorosłych w celu przygotowania materiałów i prac do oceny,

*   udostępnienia dla każdego zespołu jednej sali dostosowanej do pracy dorosłych w okresie oceniania prac,

*   udostępnienia dla każdego zespołu dwóch sal lekcyjnych z dobrym oświetleniem dostosowanych do prac dorosłych w trakcie oceniania,

*   umożliwienia korzystania z jednego komputera na jeden zespół ze stałym łączem internetowym i dwóch drukarek, w tym jednej laserowej, telefonu, faksu, kserokopiarki, pozostałych mediów oraz zapewnienia materiałów eksploatacyjnych do ww. sprzętów,

*   zapewnienia czajników,

*   umożliwienia dostępu do sanitariatów, środków higienicznych i w razie konieczności apteczki.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca nabywa materiały do organizacji i obsługi OKO w imieniu Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż „Wnioskodawca nie nabywa papieru, tonerów, art. higienicznych w imieniu OKE. Zakupy dokonywane są na bieżące funkcjonowanie jednostki na postawie faktur zakupu, gdzie nabywcą jest Gmina …., a odbiorcą Szkoła Podstawowa nr ….. Materiały te rozdysponowane są na własne potrzeby jednostki, w tym organizację OKO”.

Następnie odpowiadając na pytanie Organu „Czy za czynności wykonane na rzecz OKE Wnioskodawca wystawia faktury, jeżeli tak, to należy wskazać, co jest przedmiotem dostawy/świadczenia usług na tych fakturach?”, Wnioskodawca wskazał, że „Obecnie Wnioskodawca (jako wystawca - Szkoła Podstawowa nr …..) wystawia fakturę za czynności wykonywane na rzecz OKE, w tytule przedmiotu dostawy wskazując: „Organizacja i obsługa OKO/85.20.12.0”. Ponadto poza symbolem PKWiU nadanym przez GUS, w uwagach do rodzaju wykonywanych usług podawane są dane umowy zawartej na organizację OKO”.

Z kolei na pytanie Organu „Na podstawie jakich dokumentów jest dokonywana wypłata wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, o którym mowa we wniosku?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż „Obecnie wypłata wynagrodzenia jest dokonywana na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej …..

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w odpowiedzi na pyt. 3 oraz 4 przedstawiony został dotychczasowy sposób dokumentowania realizowanych czynności. W ocenie Wnioskodawcy, jak zostało wskazane we wniosku o interpretację, w zakresie organizowania oraz obsługi OKO, nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Tym samym wykonywanie opisanych powyżej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturą”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym czynności wykonywane przez szkołę na rzecz OKE, jako zadania własne organu władzy publicznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT, czy też powinny być zwolnione z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie organizowania oraz obsługi OKO na rzecz OKE, nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, dla opodatkowania danej czynności VAT, konieczne jest, aby była ona wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy natomiast rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez Gminę, które albo nie należą do jej zadań własnych, albo pomimo że do nich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347/1) - dalej jako Dyrektywa 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z powyższym, dla uznania danego organu władzy publicznej za podatnika VAT, istotne jest kryterium zakłócenia konkurencji, nie zaś fakt, czy dana czynność została zrealizowana w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, „stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać na regulacje, w których określone są zasady przeprowadzania egzaminów gimnazjalnych, tj.:

1.  Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 z późn. zm.)
2.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego (Dz.U. z 2016, poz. 2223 z późn. zm.)
3.  Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. z 2012 r. poz. 977 z późn. zm.).

Jak wynika z ww. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2016 r., dyrektor szkoły, w której po raz pierwszy ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, jest obowiązany nie później niż do dnia 30 września roku szkolnego, w którym ma być przeprowadzony egzamin gimnazjalny lub egzamin maturalny, zgłosić szkołę okręgowej komisji egzaminacyjnej. Dyrektor szkoły podaje w zgłoszeniu numer szkoły w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1927 i 1984).

Należy zauważyć, że ww. przepisy nie przewidują, aby egzamin gimnazjalny mógł się odbywać w innym miejscu niż szkoła. Tym samym z uwagi na fakt, iż inne podmioty działające na rynku nie realizują tego typu czynności, brak jest możliwości, aby została zakłócona konkurencja.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, że szkoła (a więc i Gmina, której jednostkę organizacyjną stanowi szkoła) nie działa w opisanym przypadku jako przedsiębiorca i tym samym czynności organizowania oraz obsługi OKO nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 38/18, zgodnie z którym „egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.”

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1136/18 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1136/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WSA w Rzeszowie podkreślił, iż powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze ww. Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie wskazał, iż z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm. - określanej dalej jako - u.s.g.).

Wynika z nich, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej, gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., gmina wykonuje jako własne, zadania w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) gminy (szkoły podstawowe, gimnazja).

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, WSA w Rzeszowie stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). W opisanym we wniosku zdarzeniu jednostki budżetowe Wnioskodawcy (szkoły) przy pomocy Ośrodka Koordynacji Oceniania wykonują zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej, w tym przeprowadzają egzaminy gimnazjalne.

Tryb przeprowadzania wskazanych egzaminów unormowany został w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 21 grudnia 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu gimnazjalnego i egzaminu maturalnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 2223 ze zm.). Z regulacji wymienionego aktu wynika między innymi podział zadań związanych z organizacją egzaminów pomiędzy okręgową komisją egzaminacyjną a zespołem egzaminacyjnym, którym kieruje przewodniczący zespołu egzaminacyjnego (dyrektor szkoły, placówki lub upoważniony pracownik). I tak w § 16 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że przewodniczący zespołu egzaminacyjnego kieruje pracą tego zespołu i zapewnia prawidłowy przebieg egzaminu gimnazjalnego oraz bezpieczeństwo i higienę pracy podczas egzaminu gimnazjalnego, w szczególności: nadzoruje przygotowanie sal egzaminacyjnych, prawidłowe zabezpieczenie dokumentacji dotyczącej przygotowania i przebiegu egzaminu gimnazjalnego

Zatem, nadzór i przygotowanie materiałów koniecznych do przeprowadzenia egzaminu spoczywa na przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, który to obowiązek wynika wprost z przepisów prawa. Dalej WSA w Rzeszowie wskazał, że w celu zorganizowania egzaminu gimnazjalnego jednostki budżetowe Wnioskodawcy podpisują umowę z OKE. Na podstawie unormowań zawartej umowy, Gmina zobowiązuje się między innymi do zapewnienia środków niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów wedle wskazówek Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, zaś OKE do zwrotu kosztów ich nabycia poniesionych przez Gminę. WSA w Rzeszowie podkreślił, że Okręgowe Komisje Egzaminacyjne tworzone są na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 lutego 1999 r. w sprawie utworzenia okręgowych komisji egzaminacyjnych oraz określenia ich zasięgu terytorialnego (Dz. U. z 1999 Nr 14, poz. 134). Zgodnie z § 3 rozporządzenia organizację Komisji określa statut nadany przez Ministra Edukacji Narodowej. Statut OKE określa, że jest to państwowa jednostka budżetowa.

Biorąc zatem pod uwagę powyżej opisane regulacje nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, że odpowiedzialne za organizację egzaminów gimnazjalnych podmioty (OKE oraz Gmina, działająca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych), działają na podstawie przepisów prawa administracyjnego normujących kwestie związane z funkcjonowaniem i organizacją systemu oświaty i poddane są reżimowi wynikającemu z tych przepisów. Kompetencje i obowiązki nałożone na strony umowy wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a Gminą.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Dalej WSA w Rzeszowie wskazał, że również w sferze przedmiotowej trudno dopatrzeć się w analizowanym świadczeniu cech dostawy towarów, bądź też świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Przede wszystkim zwrot na rzecz Gminy kosztów za materiały niezbędne do organizacji egzaminów gimnazjalnych nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony Gminy na rzecz OKE. W ocenie Sądu, aby bowiem doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć przedmiot sprzedaży, jak i causa zawarcia tej umowy. Sam fakt zaś, że Gmina otrzymała równowartość poniesionego wydatku nie determinuje uznania danej czynności za dostawę towarów.

Jak wskazano powyżej, pomiędzy OKE a Gminą nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Faktycznym beneficjentem nabywanych materiałów i surowców niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów jest egzaminowany, a nie OKE. Dokonywany zaś na rzecz Gminy zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się OKE do zwrotu na rzecz Gminy kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązana jest Gmina za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto, rzeczone materiały i surowce nabywane są zgodnie z zapotrzebowaniem i wskazaniami Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. Fakt ten, jak również i to, że Gmina nie ma realnego wpływu na treść zawieranej z OKE umowy wskazuje, że analizowane porozumienie pomiędzy Gminą a OKE nie nosi znamion umowy cywilnoprawnej zawieranej w warunkach konkurencyjności i kształtowanej swobodnie przez umawiające się podmioty, lecz jest umową mającą na celu unormowanie pomiędzy jednostkami budżetowymi kwestii związanych z organizacją egzaminów gimnazjalnych, w tym rozliczeń przeznaczanych na ten cel środków finansowych.

Nie bez znaczenia pozostaje również sama causa zawieranej umowy, która w ocenie Sądu, jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem władztwa publicznego i świadczeniem zadań w sterze edukacji publicznej. Causą tą nie była natomiast chęć dokonania przysporzenia po stronie jakiejkolwiek ze stron umowy o zwrot kosztów. Tym samym, skoro z istoty umowy sprzedaży wynika, że celem tej umowy jest nabycie prawa lub innej wartości majątkowej przez dokonującego przysporzenia, to w błędzie pozostaje organ interpretacyjny wywodząc, że umowa o zwrot kosztów nabycia materiałów i surowców na egzamin gimnazjalny stanowi umowę odsprzedaży tych produktów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania Gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody, co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Powyższe argumenty przemawiają, zdaniem Sądu, za uznaniem, że egzaminy gimnazjalne są częścią zadań, do których jednostka oświatowa została powołana, a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem tych egzaminów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina zaś zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy VAT, dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter, w jakim działał podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do Gminy (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

Jednocześnie należy zauważyć, że w dniu 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku, tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady, wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w dniu 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 11365/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi wskazane we wniosku, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ww. usługi wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 1136/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.