Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.1008.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-08
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Portugalia; płatnik; rezydencja-rezydencja podatkowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1008.2020.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 3 lutego 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 lutego 2021 r.), zaś w dniu 10 lutego 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie – stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem sektora … w Polsce, które – podobnie jak … – posiada własne przedstawicielstwo (biuro) w Brukseli.

Wnioskodawca, jako pracodawca, zawarł w … na podstawie przepisów prawa polskiego umowę o pracę z osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie, lecz podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Pracownik”). Umowa o pracę została zawarta na czas nieokreślony począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Na dzień rozpoczęcia umowy o pracę (tj. od dnia 1 stycznia 2021 r.) Pracownik będzie rezydentem podatkowym Portugalii, tj. będzie podlegał opodatkowaniu w Portugalii z uwagi na miejsce zamieszkania. Począwszy od 2017 r. Pracownik był rezydentem podatkowym Belgii, gdzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz ośrodek interesów życiowych, a także rozliczał się z podatku dochodowego. W 2021 r. Pracownik nie będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, ani też nie będzie posiadał w Polsce centrum interesów osobistych ani gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Na dowód powyższego, Pracownik przedłoży Wnioskodawcy stosowne zaświadczenie o miejscu zamieszkania Pracownika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej w Portugalii (certyfikat rezydencji). Wnioskodawca otrzyma również od Pracownika pisemne oświadczenie odnośnie miejsca zamieszkania i posiadania ośrodka interesów życiowych w Portugalii.

Pracownik będzie zatrudniony u Wnioskodawcy na pełny etat na stanowisku: „Kierownik Biura … w Brukseli” (angielska nazwa: „Executive Manager of … Representative Office in Brussels”). Ze względu na specyfikę stanowiska, Pracownik będzie wykonywał pracę na terytorium następujących państw członkowskich Unii Europejskiej: Belgia, Portugalia, Polska, Francja i Luksemburg. Z uwagi na fakt, że Pracownik będzie wykonywał pracę na terytorium więcej niż jednego państwa, będzie on prowadził miesięczne zestawienie czasu pracy, z podziałem na poszczególne państwa, na terytorium których – zgodnie z umową – praca będzie wykonywana. Pracownik będzie przekazywał wspomniane miesięczne zestawienia Wnioskodawcy w formie elektronicznej do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dane zestawienie dotyczy. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie co miesiąc ustalać wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez Pracownika na terytorium Polski oraz wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium pozostałych państw, stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia w stosunku do liczby dni przepracowanych na terytorium danego państwa.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowując opisane zdarzenie przyszłe wskazano, że:

*   na dzień uzupełnienia wniosku Wnioskodawca zawarł umowę z Pracownikiem będącym rezydentem podatkowym Portugalii; od dnia 1 stycznia 2021 r. Pracownik jest zatrudniony przez Wnioskodawcę, umowa o pracę jest wiążąca i na chwilę obecną nie została wypowiedziana przez żadną ze stron;

*   na dzień uzupełnienia wniosku Pracownik jest rezydentem podatkowym Portugalii;

*   na dzień uzupełnienia wniosku w związku z zatrudnieniem Pracownika nie zaistniały nowe okoliczności, które nie zostały ujęte we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązki Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zatrudnieniem Pracownika – w zakresie poboru i odprowadzania w określonym terminie właściwemu urzędowi skarbowemu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w Polsce – będą dotyczyły tylko tej części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi, która dotyczy pracy wykonanej w danym miesiącu na terytorium Polski (art. 31 w zw. z art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
2.  Czy obowiązki Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zatrudnieniem Pracownika – w zakresie sporządzania imiennych informacji PIT-11 i przesyłania ich w określonych terminach Pracownikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu – będą obejmowały tylko informacje o przychodach (dochodach) i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych co do tej części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi, która dotyczy pracy wykonanej na terytorium Polski (art. 39 ust. 1 w zw. z art. 42g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), jako płatnik, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), będzie On zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w związku z zatrudnieniem Pracownika tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi, która dotyczy pracy wykonanej w danym miesiącu na terytorium Polski w wyniku proporcjonalnego podziału wynagrodzenia w stosunku do liczby dni przepracowanych w danym miesiącu na terytorium Polski i innych państw. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast obowiązku obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonaną poza terytorium Polski.

W myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Z uwagi na fakt, że Pracownik będzie posiadał miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terytorium Portugalii, a okres jego przebywania na terytorium Polski nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym oraz udokumentuje on Wnioskodawcy ten fakt portugalskim certyfikatem rezydencji podatkowej, na Pracowniku nie będzie ciążył w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, lecz ewentualnie ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, uważa się w szczególności dochody (przychody) między innymi z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie – z uwagi na miejsce zamieszkania Pracownika – zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 48, poz. 304, z późn. zm.; dalej „Konwencja”).

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 Konwencji, stanowiącego wyjątek od ww. zasady, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu, zaczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Portugalii podlega opodatkowaniu tylko w Portugalii, chyba że jest to wynagrodzenie osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie na terytorium Polski).

W sytuacji natomiast, gdy zostaną spełnione łącznie warunki określone art. 15 ust. 2 Konwencji, otrzymane przez ww. osobę wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Portugalii. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków będzie oznaczać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana (z zastosowaniem odpowiednich metod unikania podwójnego opodatkowania). W niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 Konwencji nie będzie miał zastosowania ze względu na niespełnienie warunków, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. b) i c) Konwencji, gdyż wynagrodzenie Pracownika będzie wypłacane przez Wnioskodawcę będącego pracodawcą mającym siedzibę w „drugim” Państwie, tj. w Polsce.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy – zgodnie z Komentarzem – należy uznać to miejsce, w którym osoba fizycznie przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia Pracownika, jako osoby będącej rezydentem podatkowym Portugalii, przez Wnioskodawcę, będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Portugalii, chyba że będzie to wynagrodzenie osiągane z pracy wykonywanej fizycznie na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie w Polsce). Jeżeli wynagrodzenie będzie związane z pracą wykonywaną fizycznie na terytorium Polski, to wynagrodzenie to – stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 Konwencji – będzie podlegało opodatkowaniu również w Polsce, ale tylko w takim zakresie, w jakim będzie odpowiadało pracy wykonanej w danym miesiącu na terytorium Polski (tj. podczas fizycznego pobytu na terytorium Polski) w wyniku proporcjonalnego podziału wynagrodzenia w stosunku do liczby dni przepracowanych na terytorium Polski i innych państw.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast w myśl art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (w przypadku Wnioskodawcy będzie to Urząd Skarbowy w …).

Jednocześnie, stosownie do art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy Pracownik – nierezydent – przez część miesiąca będzie dla Wnioskodawcy wykonywał pracę przebywając fizycznie na terytorium Polski, a przez pozostałą część miesiąca na terytorium innych państw, Wnioskodawca, jako płatnik, będzie miał obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy (i odprowadzić ją właściwemu urzędowi skarbowemu w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę) tylko od tej części wynagrodzenia Pracownika, która będzie dotyczyć pracy wykonanej na terytorium Polski. Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonaną przez Pracownika – nierezydenta – poza terytorium Polski, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Od tej części wynagrodzenia Pracownik będzie musiał sam zapłacić podatek w państwie, którego jest rezydentem podatkowym (Portugalia) i/lub w państwie, na terytorium którego będzie wykonywał pracę (innego niż Polska), zgodnie z przepisami podatkowymi tych państw.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w podobnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach innych płatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy stanowią one wskazówkę, jak należy interpretować przepisy przywołane we wniosku.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r., nr IBPBII/1/415-555/10/BD, wskazał, że w przypadku podatnika zatrudnionego przez wnioskodawcę będącego pracodawcą z siedzibą w Polsce, który to podatnik stanie się rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii i będzie wykonywać pracę na terytorium Wielkiej Brytanii, „wnioskodawca będący płatnikiem winien zaprzestać poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej przez pracownika w Wielkiej Brytanii, z uwagi na fakt, iż (…) wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii według przepisów prawa brytyjskiego”. Jednocześnie organ stwierdził, że w sytuacji, gdy „pracownik wnioskodawcy będzie również pracował w Polsce wnioskodawca jako płatnik winien co miesiąc ustalać wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii oraz wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce, stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia w stosunku do liczby dni roboczych przepracowanych w danym kraju. Na tej podstawie wnioskodawca winien pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce od części wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce. Pozostałą część wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Wielkiej Brytanii pracownik winien opodatkować w Wielkiej Brytanii”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr ITPB2/4511-229/16/IB, w odniesieniu zatrudnienia przez pracodawcę (spółkę) z siedzibą w Polsce na podstawie umowy o pracę nierezydenta, tj. osoby, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, lecz na Ukrainie, stwierdził, że „wynagrodzenia (…) podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Polski. (…) Wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy wypłacane pracownikowi nie posiadającemu w Polsce miejsca zamieszkania nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, od ww. dochodów spółka nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy”.

Tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r., nr ITPB2/415-1016a/13/IB, w przypadku pracodawcy (spółki) mającego siedzibę w Polsce, który wypłaca wynagrodzenie osobie mającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Republiki Czeskiej z tytułu pracy najemnej tam wykonywanej. Organ uznał, że „przedmiotowe dochody nie będą zatem podlegały opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji spółka nie będzie miała z tego tytułu obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), jako płatnik, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f., będzie On zobowiązany do sporządzania imiennych informacji PIT-11 i przesyłania ich we właściwych terminach Pracownikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu tylko z uwzględnieniem informacji o przychodach (dochodach) i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych co do tej części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi, która dotyczy pracy wykonanej na terytorium Polski. Nie będzie On natomiast zobowiązany do uwzględniania w informacji przychodów (dochodów) w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonaną poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a u.p.d.o.f., w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (tzw. PIT-4R).

Natomiast w myśl art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (tzw. PIT-11).

Zgodnie z art. 42g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1.  urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2.  podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

W informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) powinny być zatem uwzględnione nie tylko dochody podatnika opodatkowane w Polsce, ale także dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Dotyczy to sytuacji, w których z treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika prawo do opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez podatnika niebędącego polskim rezydentem podatkowym. W niniejszej sprawie będzie to wynagrodzenie Pracownika – nierezydenta – tylko w tej części, która będzie wynikać z pracy wykonanej na terytorium Polski. Nie będzie to natomiast dotyczyło dochodu, który zgodnie z postanowieniami Konwencji będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce, tj. w niniejszej sprawie wynagrodzenie Pracownika – nierezydenta – za pracę wykonaną poza terytorium Polski.

Tak, jak zostało wskazane wyżej, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Pracownik – nierezydent – przez część miesiąca będzie dla Wnioskodawcy wykonywał pracę przebywając fizycznie na terytorium Polski, a przez pozostałą część miesiąca na terytorium innych państw, Wnioskodawca, jako płatnik, będzie miał obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy (i odprowadzić ją w określonym terminie właściwemu urzędowi skarbowemu) tylko od tej części wynagrodzenia Pracownika, która będzie wynikać z pracy wykonywanej na terytorium Polski.

Analogicznie, Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jako płatnik, o którym mowa w art. 31 u.p.d.o.f., będzie on zobowiązany do sporządzania – stosownie do art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. – imiennych informacji PIT-11 w związku z zatrudnieniem Pracownika i przesyłania ich urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (w niniejszej sprawie będzie to Urząd Skarbowy …), w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, oraz samemu Pracownikowi (w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym). Niemniej jednak, informacje PIT-11 powinny uwzględniać tylko informacje o przychodach (dochodach) i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych co do tej części wynagrodzenia wypłacanego Pracownikowi, która dotyczy pracy wykonanej na terytorium Polski. Informacje o ww. zaliczkach Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć także w rocznej deklaracji o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R przesyłanej do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Wnioskodawcy, jako płatnika, wykonuje swoje zadania, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym. Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do uwzględniania w informacji PIT-11 przychodów (dochodów) w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonaną poza terytorium Polski. Tym bardziej nie będzie On zobowiązany do wykazywania zaliczek z tego tytułu w rocznej deklaracji PIT-4R (z uwagi na brak obowiązku poboru zaliczek od tej części wynagrodzenia Pracownika).

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazuje przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPB4/415-875/12-4/SP, w której organ stwierdził, że „jeżeli z treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie wynikało prawo do opodatkowania w Polsce (…) dochodu, w związku z obowiązkami podatkowymi uregulowanymi w ustawie, wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11, o wysokości wypłaconych dochodów oraz pobranych zaliczkach na podatek, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy. Jeżeli natomiast zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód ten będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce, to należy przyjąć, iż na wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek wystawienia informacji PIT-11”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr ITPB2/4511-229/16/IB, w odniesieniu zatrudnienia przez wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę nierezydenta, tj. osoby, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce, lecz na Ukrainie. W interpretacji tej organ stwierdził, że „wynagrodzenia z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Ukrainy wypłacane pracownikowi nie posiadającemu w Polsce miejsca zamieszkania nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, od ww. dochodów spółka nie ma obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, jak również nie ma obowiązku sporządzania z tego tytułu informacji podatkowych”.

Również w innej cytowanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2014 r., nr ITPB2/415-1016a/13/IB, organ wskazał, że w przypadku pracodawcy mającego siedzibę w Polsce, który wypłaca wynagrodzenie osobie mającej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Republiki Czeskiej z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Czech, „przedmiotowe dochody nie będą (…) podlegały opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji spółka nie będzie miała z tego tytułu obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Spółka nie będzie miała również obowiązku sporządzania i przekazywania informacji, o których mowa w pytaniu zadanym we wniosku, tj. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

1.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
2.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem, które posiada własne przedstawicielstwo (biuro) w Brukseli.

Wnioskodawca, jako pracodawca, zawarł w … na podstawie przepisów prawa polskiego umowę o pracę z osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie, lecz podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa o pracę została zawarta na czas nieokreślony począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Na dzień rozpoczęcia umowy o pracę (tj. od dnia 1 stycznia 2021 r.) pracownik będzie rezydentem podatkowym Portugalii, tj. będzie podlegał opodatkowaniu w Portugalii z uwagi na miejsce zamieszkania. Począwszy od 2017 r. pracownik był rezydentem podatkowym Belgii, gdzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz ośrodek interesów życiowych, a także rozliczał się z podatku dochodowego. W 2021 r. pracownik nie będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, ani też nie będzie posiadał w Polsce centrum interesów osobistych ani gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Na dowód powyższego, pracownik przedłoży Wnioskodawcy stosowne zaświadczenie o miejscu zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej w Portugalii (certyfikat rezydencji). Wnioskodawca otrzyma również od pracownika pisemne oświadczenie odnośnie miejsca zamieszkania i posiadania ośrodka interesów życiowych w Portugalii.

Pracownik będzie zatrudniony u Wnioskodawcy na pełny etat na stanowisku: „Kierownik Biura AAA w Brukseli”. Ze względu na specyfikę stanowiska, pracownik będzie wykonywał pracę na terytorium następujących państw członkowskich Unii Europejskiej: Belgia, Portugalia, Polska, Francja i Luksemburg. Z uwagi na fakt, że pracownik będzie wykonywał pracę na terytorium więcej niż jednego państwa, będzie on prowadził miesięczne zestawienie czasu pracy, z podziałem na poszczególne państwa, na terytorium których – zgodnie z umową – praca będzie wykonywana. Pracownik będzie przekazywał wspomniane miesięczne zestawienia Wnioskodawcy w formie elektronicznej do piątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dane zestawienie dotyczy. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie co miesiąc ustalać wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez pracownika na terytorium Polski oraz wynagrodzenie za pracę wykonywaną na terytorium pozostałych państw, stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia w stosunku do liczby dni przepracowanych na terytorium danego państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w związku z tym, iż pracownik Wnioskodawcy, który jest obywatelem polskim i który od dnia 1 stycznia 2021 r. będzie rezydentem podatkowym Portugalii, tj. będzie podlegał opodatkowaniu w Portugalii z uwagi na miejsce zamieszkania, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 9 maja 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. z 1998 Nr 48, poz. 304, ze sprost.; dalej: „konwencja polsko-portugalska”), zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369; „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 4 ust. 1 konwencji polsko-portugalskiej, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo i każdą jego jednostkę terytorialną lub administracyjną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 konwencji polsko-portugalskiej, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z kolei stosownie do art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 konwencji polsko-portugalskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 konwencji polsko-portugalskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni w ciągu dwunastomiesięcznego okresu, zaczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika zagranicznego, który nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (Portugalii), chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika zagranicznego z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Portugalii, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika pracownika zagranicznego (w Portugalii).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2021 r. pracownik Wnioskodawcy nie będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, a wynagrodzenie pracownika będzie wypłacane przez Wnioskodawcę będącego pracodawcą mającym siedzibę w Polsce.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) konwencji polsko-portugalskiej, nie będzie spełniony. W konsekwencji więc, wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Portugalii, podlegają opodatkowaniu tylko w Portugalii, chyba że są to wynagrodzenia osiągane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Polski. Jeżeli wynagrodzenie będzie związane z pracą wykonywaną na terytorium Polski, to wynagrodzenie to – stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 15 ust. 1 konwencji polsko-portugalskiej – będzie podlegało opodatkowaniu również w Polsce, ale tylko w takim zakresie, w jakim będzie osiągane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Polski. Wnioskodawca natomiast jako płatnik będzie miał obowiązek od wypłaconych wynagrodzeń pobierać i odprowadzać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy (zgodnie z art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie bowiem do art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z kolei art. 38 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Natomiast w myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Zgodnie z art. 42g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy oraz podmioty, o których mowa w art. 42a, przesyłają roczne obliczenie podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, oraz informacje, o których mowa w art. 34 ust. 8, art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42a ust. 1 oraz art. 42e ust. 6:

1.  urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2.  podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w związku z zatrudnieniem pracownika, rezydenta podatkowego Portugalii, tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, która dotyczy pracy wykonanej w danym miesiącu na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast obowiązku obliczania i pobierania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonaną poza terytorium Polski.

Ponadto, na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek przesłania we właściwym terminie odpowiedniemu urzędowi oraz pracownikowi stosownej informacji o przychodach (dochodach) i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych uwzględniającej wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, które dotyczy pracy wykonanej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do uwzględniania w informacji przychodów (dochodów) w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę wykonaną poza terytorium Polski.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.