Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-41/16-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-14
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą, według udziału procentowego, w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; metoda; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; rozporządzenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Hali na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali na cele gminne (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania Hali na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali na cele gminne (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie administracyjnym Gminy znajduje się hala sportowa (dalej: Hala). Zgodnie z postanowieniami regulaminu (dalej: Regulamin) korzystanie z Hali odbywa się w oparciu o aktualny harmonogram (dalej: Harmonogram). Na podstawie Harmonogramu Hala jest udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz innych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  nieodpłatnie udostępniana w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego/zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne (dalej również: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

Zgodnie z Harmonogramem, Hala jest przeznaczona do udostępniania od poniedziałku do niedzieli od godziny 8:00 do 21:00.

Hala jest udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego. W pozostałych godzinach w dni powszednie oraz w weekendy (według zapotrzebowania) jest ona przeznaczona do odpłatnego udostępniania. Podział godzin, w których Hala jest przeznaczona do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne określa Harmonogram.

Opłaty za wynajem Hali stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zamierza w przyszłości realizować inwestycję pn. „Termomodernizacja obiektu hali sportowej \`(...)\`”. W ramach przedmiotowego zadania Gmina dokona wymiany okien, ocieplenia ścian oraz stropodachu, a także wymiany części instalacji oraz oświetlenia wewnętrznego. Obecnie Gmina ubiega się o dofinansowanie do realizacji wskazanego zadania.

W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane będą towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki będą dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczy 15 tys. PLN netto.

Co więcej, w przyszłości Gmina zamierza ponosić kolejne wydatki inwestycyjne na przedmiotowy obiekt.

Ponadto, wraz z zakończeniem inwestycji termomodernizacyjnej, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W oparciu o Harmonogram, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Harmonogramu określającego zasady korzystania z Hali, udział procentowy (dalej również: udział czasowy), powinien zostać zastosowany przy ustaleniu części VAT naliczonego możliwej do odliczenia od wydatków związanych z Halą – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

Termomodernizacja przedmiotowego obiektu oraz jego udostępnianie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnianie Hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne udostępnianie Hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad. 2

Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali, na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie, w ocenie Gminy, stanowi ono czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnego wynajmu Hali nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 23 marca 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-925/15-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznając stanowisko Gminy za prawidłowe odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „odpłatne udostępnianie hali sportowej na rzecz zainteresowanych będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania”.

Identyczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-62/15-2/HW, w której organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że: „mając na uwadze, iż Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystała również ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2014 r. sygn. ILPP2/443-496/14-2/MR, w której stwierdzono, że: „odpłatne udostępnianie przez Gminę boiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, i tym samym jest/będzie opodatkowane wg właściwej stawki podatku VAT”.

Taki sam pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-277/13-7/AK, w której potwierdził, że: „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu sali gimnastycznej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie Hali na rzecz zainteresowanych będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Hali w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy, ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym przedmiotowy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Hali ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. upowszechnianie kultury fizycznej. Nie budzi wątpliwości, że są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 marca 2016 r. sygn. ILPP2/4512-1-925/15-5/AK, w której organ podatkowy wskazał, że: „Gmina nieodpłatnie udostępniając salę sportową na cele gminne realizuje zadania nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej na cele gminne Gmina nie działa jako podatnik i nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego”.

Stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w interpretacji Indywidualnej z 30 września 2014 r. sygn. ITPP1/443-731/14/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „w związku z tym, że Gmina nieodpłatnie zamierza udostępniać basen na cele gminne, czynności te nie będą związane z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu, z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. (\`(...)\`) zgodzić się należy z Gminą, że z tytułu nieodpłatnego udostępniania basenu, które to czynności, jak wynika z wniosku, wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej z 3 marca 2014 r. sygn. ILPP1/443-1088/13-6/JSK. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania przez gminę sali sportowej na rzecz lokalnej społeczności stwierdził, że: „z uwagi na fakt, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu sali gimnastycznej na cele gminne, odbywa się/będzie odbywać się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach realizacji zadań własnych, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie będzie odbywać się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. (\`(...)\`) czynności nieodpłatnego udostępniania sali gimnastycznej w celu wykonywania zadań własnych Gminy nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) z tytułu nieodpłatnego udostępnienia na cele gminne sali gimnastycznej Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lipca 2014 r. sygn. IPTPP2/443-283/14-8/PR, w której organ podatkowy wskazał, że: „w przypadku nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich, Gmina nie używa/nie będzie używać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest/będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. (\`(...)\`) z tytułu nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich na cele gminne, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2013 r. sygn. ILPP1/443-699/13-7/JSK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na udostępnianiu świetlic wiejskich i podłóg na cele gminne (świetlic wiejskich, np. na rzecz sołectw, dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, w celu organizacji przez instytucje/organizacje lokalne zebrań i/lub spotkań społeczności lokalnej – w sprawach publicznych lub statutowych tych instytucji/organizacji; podłóg estradowych, bądź ich segmentów, w szczególności na potrzeby zespołów muzycznych, przedstawień organizowanych podczas imprez gminnych, takich jak dożynki), odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (\`(...)\`) czynności nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich oraz podłóg – w celu wykonywania zadań własnych Gminy – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem z tytułu wykorzystania świetlic wiejskich oraz podłóg (a więc również wydatków na towary i usługi związane z budową/modernizacją i utrzymaniem świetlic oraz podłóg), w pewnej części także do zdarzeń traktowanych przez Gminę jako spoza zakresu VAT, tj. ich nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 września 2013 r. sygn. IPTPP1/443-515/13-8/MW, w której organ stwierdził, że: „w związku z tym, iż Gmina nieodpłatnie udostępnia halę sportową na cele gminne, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wobec powyższego nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na terenie administracyjnym Gminy znajduje się hala sportowa (Hala). Zgodnie z postanowieniami regulaminu (Regulamin) korzystanie z Hali odbywa się w oparciu o aktualny harmonogram (Harmonogram). Na podstawie Harmonogramu Hala jest udostępniana przez Gminę na dwa sposoby, tj. jest ona jednocześnie:

1.  odpłatnie wynajmowana po godzinach zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, tj. w celu organizacji rozgrywek sportowych, meczów lub imprez sportowych oraz innych (dalej również: odpłatne udostępnianie),
2.  nieodpłatnie udostępniana w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego/zawodów sportowych, co stanowi cele stricte gminne (dalej również: nieodpłatne udostępnianie na cele gminne).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania udostępniania przez Gminę Hali na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz kwestii obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali na cele gminne.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej zwanej k.c. – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 k.c. – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że – co do zasady – oddanie nieruchomości w najem/dzierżawę stanowi czynność odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu lub dzierżawy, świadczy na rzecz najemcy/dzierżawy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu lub dzierżawy dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (hala sportowa) pozostanie jej własnością i wynajmowany/dzierżawiony będzie za odpłatnością, co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie Hali na podstawie umów cywilnoprawnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego/wydzierżawianego lokalu (cel mieszkaniowy).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że ww. czynność odpłatnego udostępniania Hali, nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ponieważ przedmiotowa Hala nie ma charakteru mieszkalnego. W związku z czym, usługa ta opodatkowane jest według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przez Gminę Hali na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i tym samym jest/będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Natomiast dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Bowiem z treści powołanego powyżej art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem, z treści ww. przepisu wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, nieodpłatnie udostępnianie Hali w celu prowadzenia zajęć lekcyjnych w zakresie wychowania fizycznego/zawodów sportowych, stanowi cele stricte gminne. Wnioskodawca podkreślił, że Hala jest udostępniana przez Gminę w odpowiednich godzinach w dni powszednie nieodpłatnie na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Gminę, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu Hali, odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych Gminy. Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Z uwagi na powyższe, czynność nieodpłatnego udostępniania Hali stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Odpłatne udostępnianie Hali na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia przez Gminę Hali na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali na cele gminne (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Halą według udziału procentowego w przypadku jej wykorzystywania zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – został rozpatrzony wydaną w dniu 14 września 2016 r. interpretacją indywidualną znak ILPP1-1/4512-1-41/16-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.