Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.329.2019.7.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów Spółki A nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w Spółce B.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód; spółki; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 124/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów w spółce –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów w spółce.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-2.4011.329.2019.2.AK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się wartości udziałów Spółki A nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w Spółce B.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.329.2019.2.AK złożył skargę z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 124/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.329.2019.2.AK.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów w spółce wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz wspólnikiem w spółce B Spółka z o.o. z siedzibą w (…) - dalej: B, który posiada łącznie (…) z (…) udziałów tej spółki. Udziały Wnioskodawcy w Spółce B stanowią 18,70% kapitału zakładowego Spółki B, a ich wartość rynkowa jest obecnie wyższa niż ich wartość nominalna. Wnioskodawca planuje wraz z innymi wspólnikami Spółki B, osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, których łączna wartość udziałów znacząco będzie przekraczać 50% kapitału zakładowego Spółki B, wnieść udziały Spółki B jako aport do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A). Spółka A również jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W zamian za wniesione udziały w Spółce B, Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki B uzyskają udziały w Spółce A o wartości nominalnej równej wartości nominalnej udziałów w Spółce B. W konsekwencji dojdzie do wymiany, w której Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki B uzyskają udziały w Spółce A, a Spółka A uzyska udziały w Spółce B. Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki B nie otrzymają żadnej dopłaty za wniesione udziały. W wyniku wymiany udziałów Spółka A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B.

W uzupełnieniu wniosku odpowiadając na pytanie, dotyczące wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej Zainteresowany wskazał, że wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej – A.

Udzielając odpowiedzi w kwestii dotyczącej uzyskania bezwzględnej większości praw głosu Wnioskodawca podał, że w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę oraz innych udziałowców Spółki B nastąpi uzyskanie przez A bezwzględnej większości praw głosu w Spółce B. Wniesienie udziałów przez udziałowców Spółki B do Spółki A nastąpi jednocześnie z pierwszym nabyciem udziałów przez A lub w odstępie kilku dni. Będzie to więc okres czasu krótszy niż 6 miesięcy, liczony począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez A.

Prezentując przyczyny ekonomiczne, z powodu których dojdzie do wymiany przedmiotowych udziałów Wnioskodawca wskazał, że istnieją uzasadnione przyczyny ekonomiczne do przeprowadzenia wskazanej we wniosku transakcji wymiany udziałów. Spółka B będzie przekształcona w spółkę akcyjną i będzie pozyskiwać kapitał poprzez emisję nowych akcji. Nabywcami akcji będą osoby fizyczne i instytucje finansowe. Z założenia Spółka A będzie zawsze posiadać ponad 50% praw głosu w Spółce B. A, będzie więc sprawować kontrolę nad Spółką B.

Uzasadnioną przyczyną ekonomiczną wskazanej we wniosku transakcji wymiany udziałów jest niedopuszczenie do przejęcia Spółki B przez nowych jej udziałowców/akcjonariuszy poprzez odkupienie udziałów od drobnych udziałowców Spółki B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przychodów Wnioskodawcy zalicza się wartość udziałów Spółki A nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w Spółce B?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów Wnioskodawcy nie zalicza się wartości udziałów Spółki A nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za udziały w Spółce B.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT-u, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl jednak art. 24 ust. 8a PIT-u, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

‒ do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W niniejszej sprawie A nabędzie od Wnioskodawcy oraz innych wspólników udziały w Spółce B. Wnioskodawca oraz inni wspólnicy otrzymają w zamian za to udziały w A. Wskutek powyższej wymiany A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B. Nie planuje się dopłat w gotówce z tytułu wymiany udziałów. Wszystkie podmioty, które będą uczestniczyć w tej procedurze będą polskimi rezydentami podatkowymi.

W konsekwencji w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 24 ust. 8a PIT-u, który przewiduje, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższe stanowisko potwierdza szereg interpretacji podatkowych m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt IPPB2/4511-273/15-2/PW,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt IPPB2/4511-52/15-4/AS,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt IBPBII/2/415-1171/14/MW,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2016 r., ILPB2/4511-1-481/16-4/BC,
5.  interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2019 r., S-ILPB3/4510-1-228/15/19-S/EK.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2446/16, Legalis: „ Art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509) ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki”.

Zgodnie z kolei z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Kielcach z dnia 21 lipca 2016 r., I SA/Ke 379/16: „Wymiana udziałów ma miejsce, gdy w dokonanej transakcji spełnione zostaną przesłanki określone w art. 24 ust. 8a PDOFizU, to jest w przypadku jeżeli spółka (w tej sprawie spółka H.) nabędzie od wspólnika innej spółki kapitałowej udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 124/20.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni;
5.  (uchylony).

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem Polski - wspólnikiem Spółki B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca zamierza z innymi wspólnikami również polskimi rezydentami podatkowymi wnieść udziały spółki jako aport do innej spółki. W zamian za wniesione udziały Spółki B Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki A o wartości nominalnej równej wartości nominalnej udziałów w Spółce B. Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki B nie otrzymają żadnej dopłaty za wniesione udziały. W związku z wymianą udziałów Spółka A uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce B.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 124/20, „Łączna wykładnia art. 24 ust. 8a i ust. 8c Updof, prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców innej spółki. Zwrócić trzeba uwagę, że w art. 24 ust. 8c Updof jest mowa o stosowaniu wprost ust. 8a do przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji). Nieuprawnione byłoby rozumienie tego określenia jako odnoszącego się tylko do jednego wspólnika, który poprzez szereg taksacji zbywałby spółce inne udziały ratami przez okres do 6 miesięcy”.

Mając zatem na uwadze wywód prawny przeprowadzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 124/20 należy stwierdzić, że omawiana transakcja spełnia warunki neutralnej podatkowo wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych, wskazać należy, że stanowiska przyjęte w tych orzeczeniach nie mogą stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.