Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.166.2023.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-08
Teza: Środki pieniężne wpływające na rachunek powierniczy od nabywców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek bieżący.
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; powiernictwo; rachunki-rachunek bankowy; wypłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu środków pieniężnych wpływających na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest celową spółką deweloperską, powołaną do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego na gruncie położonym w (…). Na dzień złożenia wniosku o interpretację Spółka posiada tytuł prawny do części nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania) wraz z budynkiem posadowionym na tym gruncie oraz zamierza posiąść tytuł prawny do drugiej części nieruchomości (prawo własności). Spółka planuje wyburzyć istniejący budynek i postawić na tym terenie nowy budynek mieszkalny wielorodzinny. Ponadto, w ramach prowadzonego projektu deweloperskiego, Spółka planuje zawierać umowy z wykwalifikowanymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności o usługi budowlane oraz zastępstwo inwestycyjne.

Wraz z rozpoczęciem prac, Spółka rozpocznie sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej jako: „Ustawa deweloperska”), Spółka zapewni nabywcom ochronę wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali mieszkalnych w postaci zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Prawo bankowe (dalej jako: „Prawo bankowe”), na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, będącym szczególnym rodzajem rachunku powierniczego, gromadzone są środki powierzone Spółce, jako posiadaczowi rachunku, przez nabywców mieszkań, natomiast wypłaty środków zostaną dokonane po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, warunkiem wypłaty środków będzie zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca oraz przedłożenie jej w banku prowadzącym rachunek.

W przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego środki będą uwalniane po zakończeniu określonych etapów budowy w części ustalonej w umowie z bankiem prowadzącym rachunek, pod nadzorem wskazanego przez bank inspektora nadzoru.

Spółka zwraca uwagę, że na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą mogły wpływać jedynie zaliczki ustalone w umowach deweloperskich, nie będą tam gromadzone środki pieniężne z wpłat z innych tytułów.

### Pytanie

Kiedy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czy w momencie ich wpływu na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek bieżący (lub inny dyspozycyjny rachunek) Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji Spółki)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty dokonane przez powierzających na rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do czasu ich wypłaty przez bank na rachunek bieżący Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego - w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego - w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji Spółki).

Uzasadnienie

Art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W sytuacji wpływu środków na rachunek powierniczy nie można mówić o tym, że Spółka (powiernik) otrzymała środki (należność) w formie przedpłaty czy zaliczki, gdyż nie ma prawa nimi dysponować.

Zgodnie z art. 59 ust. 4-7 Prawa bankowego, środki te są wyłączone z postępowania egzekucyjnego oraz z masy upadłości, gdy powierzenie środków nastąpiło w wykonaniu umowy pomiędzy powiernikiem (Spółką) a powierzającym (nabywcą) z datą pewną.

Umowa deweloperska ma natomiast zastrzeżoną formę aktu notarialnego. Zdaniem Spółki na moment wpływu środków na rachunek powierniczy środki te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero w momencie wykonywania przez bank dyspozycji wypłaty środków na rachunek bieżący Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego - w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego - w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji) otrzymane środki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w proporcji zgodnej z zawartą umową kredytową i w kwotach odpowiadających poszczególnym umowom sprzedaży, na podstawie których bank dokona wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Spółka stoi na stanowisku, że brak możliwości bieżącego dysponowania środkami pieniężnymi oraz niepewność, co do przyszłej możliwości dysponowania nimi do czasu spełnienia warunku zawieszającego (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego - przedłożenie bankowi odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca; w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego - zakończenie określonego etapu budowy) powoduje, że wpłaty dokonane przez nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wpływu na zamknięty lub otwarty rachunek powierniczy.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2013 roku (sygn. IBPP2/443-382/13/KO), zwracając uwagę na fakt, iż do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do momentu spełnienia warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji. Opinię tę podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych:

‒ z 19 marca 2014 roku (sygn. IPPP1/443-223/14-2/IGO),

‒ z 24 lipca 2015 roku (sygn. IPPP1/4512-723/15-2/MK),

‒ z 26 października 2015 roku (sygn. IPPP1/4512-915/15-2/AŻ),

‒ z 26 października 2015 roku (sygn. IPPP1/4512-940/15-2/AŻ),

‒ z 8 września 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-615/16-2/KC),

‒ z 27 września 2016 roku (sygn. IPPP1/4512-533/16-2/KR),

‒ z 17 marca 2017 roku (sygn. 1462-IPPP1.4512.3.2017.1.BS),

‒ z 17 marca 2017 roku (sygn. 1462-IPPP1.4512.4.2017.1.BS),

a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2020 roku (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.395.2020.1.IK), z 28 stycznia 2021 roku (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.949.2020.1.AB), z 2 lutego 2021 rok (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.828.2020.1.AJB), stwierdzając, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Spółkę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, iż wpłaty nabywców na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wyczerpują znamion należności, definiowanych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w związku z czym Spółka jest zdania, że powinny one zostać opodatkowane w momencie, w którym wpłaty te zostaną uwolnione i przekazane na rachunek bieżący Spółki (w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego - w całości, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego - w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione do dyspozycji).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą**”:**

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ realizują Państwo projekt deweloperski polegający na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego;

‒ planują Państwo sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych;

‒ zapewnią Państwo nabywcom ochronę wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali mieszkalnych, w postaci zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego;

‒ na zamkniętym lub otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, będącym szczególnym rodzajem rachunku powierniczego, gromadzone będą środki powierzone Państwu, jako posiadaczowi rachunku, przez nabywców mieszkań, natomiast wypłaty środków zostaną dokonane po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego;

‒ w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, warunkiem wypłaty środków będzie zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo własności lokalu, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca oraz przedłożenie jej w banku prowadzącym rachunek;

‒ w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego środki będą uwalniane po zakończeniu określonych etapów budowy w części ustalonej w umowie z bankiem prowadzącym rachunek, pod nadzorem wskazanego przez bank inspektora nadzoru;

‒ na zamknięty lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy będą mogły wpływać jedynie zaliczki ustalone w umowach deweloperskich.

Przechodząc do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na mieszkaniowe rachunki powiernicze, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1\. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2\. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z kolei zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.):

banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1\. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;

2\. rachunki lokat terminowych;

3\. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4\. rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:

stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:

umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4-6 ustawy Prawo bankowe:

w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu.

w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177).

Stosownie do treści art. 1 ww. ustawy:

ustawa określa:

1\. środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę;

2\. zasady wypłaty środków finansowych z mieszkaniowego rachunku powierniczego;

3\. obowiązki dewelopera przed zawarciem umowy, której celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

4\. zasady i tryb zawierania oraz treść umowy rezerwacyjnej;

5\. zasady i tryb zawierania oraz treść umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

6\. prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

7\. zasady i tryb dokonywania odbioru lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego oraz zasady odpowiedzialności nabywcy i dewelopera w tym zakresie;

8\. zasady działania i zakres odpowiedzialności Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”, dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy:

otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1896, z późn. zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów.

Natomiast w myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy:

zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy, a na żądanie nabywcy podaje szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy:

bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 16 ww. ustawy:

w związku z realizacją przez dewelopera umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

1\. ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

2\. ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy:

umowa deweloperska zawiera w szczególności zobowiązanie nabywcy do spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy deweloperskiej oraz wysokość, terminy i sposób dokonywania wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8;.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

przeniesienie na nabywcę praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, jest poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego przez nabywcę. Odbiór ten następuje odpowiednio po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie albo zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy braku sprzeciwu ze strony tego organu.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

W omawianej sprawie wypłaty środków na Państwa rzecz zostaną dokonane dopiero po spełnieniu warunków określonych w umowie o prowadzenie zamkniętego lub otwartego rachunku powierniczego. Oznacza to, że dopiero po spełnieniu określonych w umowie z bankiem wymagań, będą Państwo mogli ubiegać się o wypłatę środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący. Zatem dopiero po uwolnieniu środków wpłaconych przez nabywców, będą Państwo mogli dysponować tymi środkami w dowolny sposób.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do wniosku, że środki pieniężne wpływające na rachunek powierniczy od nabywców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na Państwa rachunek bieżący (lub inny dyspozycyjny rachunek), tj. w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w całości, jeżeli wypłata nastąpi przed dostawą lokalu, w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione Wnioskodawcy do dyspozycji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).