Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-854/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 02 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2015r. (data wpływu 20 stycznia 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach kontraktu menedżerskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności w ramach kontraktu menedżerskiego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 stycznia 2015r. (data wpływu 20 stycznia 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć ze spółką kapitałową (dalej: Spółka, razem również: Strony) „Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania” (dalej: Umowa o zarządzanie) na okres pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w organach wykonawczych Spółki.

Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada stosowne kwalifikacje, doświadczenie oraz wiedzę merytoryczną i teoretyczną potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania.

W świetle zapisów Umowy o zarządzanie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki następujących usług:

*   prowadzenia spraw Spółki,

*   uczestnictwa w kolektywnych pracach Zarządu Spółki,

*   osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki,

*   reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, samorządowych oraz osób trzecich.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, Wnioskodawca będzie świadczył powyższe usługi w sposób niezależny i samodzielny, w czasie koniecznym do ich należytego wykonania. W świetle analizowanej umowy, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do powierzenia świadczenia usług osobie trzeciej. Ponadto, zgodnie z Umową o zarządzanie, w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki Wnioskodawca nie będzie uprawniony do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej lub zawodowej poza działalnością na rzecz Spółki.

Co do zasady, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, oraz - w zależności od potrzeb Spółki - w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki. Ponadto Spółka zapewni Wnioskodawcy samochód służbowy oraz telefon komórkowy, a także będzie ponosiła koszty podróży związanych z realizacją przez niego usług w ramach Umowy o zarządzanie.

W myśl zapisów Umowy o zarządzanie, Wnioskodawca będzie również zobligowany do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na własny koszt oraz do utrzymania tego ubezpieczenia w pełnej kwocie przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie.

Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca będzie otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie oraz wynagrodzenie zmienne (premię) przyznawane przez Radę Nadzorczą. W przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, może on otrzymać dodatkową premię.

Wnioskodawca zamierza rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług i dokumentować ich realizację wystawiając na rzecz Spółki faktury, zawierające podatek należny, kalkulowany według stawki 23%.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Wnioskodawca chciałby potwierdzić, czy czynności wykonywane przez niego w ramach Umowy o zarządzanie będą stanowiły samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu ich świadczenia.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację za prawidłowe Wnioskodawca dokona rejestracji dla celów VAT zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem niniejszego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z treścią art. 490 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca może w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym (przykładowo - odpowiedzialność deliktową).

Potwierdzeniem tego faktu - a także intencji stron umowy odnośnie zabezpieczenia sytuacji obejmującej odpowiedzialność względem osób trzecich - będą zapisy w Umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej także jako: Umowa o zarządzanie lub Umowa) zawartej między Wnioskodawcą a zleceniodawcą, zgodnie z którym to „Zarządzający zobowiązany jest na własny koszt ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzeniem Spółką. Przy czym suma tego ubezpieczenia nie może być niższa niż 10.000.000 zł (słownie: dziesięć milionów złotych)”.

Możliwe jest, iż ponoszona przez Wnioskodawcę odpowiedzialność wobec osób trzecich będzie związana z pełnieniem funkcji w organach wykonawczych Spółki.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Stąd, będzie on zatem ponosił ryzyko gospodarcze, które wiąże się z prowadzeniem tejże działalności. Ryzyko to może oczywiście wynikać z szeregu okoliczności i zdarzeń gospodarczych, które na obecnym etapie trudno jednoznacznie określić i wymienić, tym niemniej Wnioskodawca pragnie przykładowo wskazać następujące okoliczności mogące skutkować powstaniem po jego stronic ryzyka gospodarczego:

*   Wnioskodawca nie będzie korzystał z uprawnień chroniących przed odpowiedzialnością materialną za szkody wyrządzone zleceniodawcy (analogicznych do tych, które przysługują pracownikom Spółki zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy). Koszty odszkodowań z tytułu takich szkód obciążać będą Wnioskodawcę zasadniczo bez żadnych ograniczeń. To samo dotyczy jego ewentualnej odpowiedzialności względem osób trzecich. W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności stanowią ryzyko tożsame z tym, które ponoszą inne podmioty gospodarcze świadczące usługi w sposób profesjonalny.

*   Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z wysokością uzyskiwanych przychodów w stosunku do ponoszonych nakładów i efektywnego czasu pracy. A mianowicie, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie zasadniczo stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego przez niego na świadczenie usług. Czas pracy Wnioskodawcy nie będzie regulowany przepisami Kodeksu Pracy w taki sposób jak ma to miejsce w przypadku osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Wnioskodawcy nie będzie też należne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu godzin nadliczbowych. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy będzie istniało ryzyko spadku ekonomicznej efektywności świadczonych usług wynikające ze zwiększonego nakładu pracy przy jednocześnie niezmiennej wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.

*   Wnioskodawca będzie ponosił koszty zarejestrowania i funkcjonowania działalności gospodarczej (koszty obsługi prawnej, podatkowej, księgowej, koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej). Wysokość tych kosztów będzie niezależna od osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Oznacza to, że ewentualny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (np. podwyższenie kosztów podatków lub opłat, do uiszczania których zobowiązany będzie Wnioskodawca), przy jednoczesnym utrzymaniu jego przychodów na niezmienionym poziomie - spowoduje ograniczenie posiadanych przez Niego wolnych środków, co oznacza wystąpienie po jego stronie ryzyka o charakterze gospodarczym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności określone w Umowie zasadniczo z wykorzystaniem infrastruktury Spółki. W pozostałym zakresie Wnioskodawca będzie dla celów świadczenia usług wykorzystywać towary należące do jego przedsiębiorstwa (np. środki trwałe o niskiej wartości).

Wnioskodawca nie będzie uprawniony do powierzenia świadczenia usług w ramach Umowy osobie trzeciej, ani też do zatrudnienia osób dla celów ich świadczenia. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie angażował samodzielnie zasobów ludzkich.

W zakresie zasobów materialnych, jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca zasadniczo będzie wykorzystywał zasoby Spółki, przy czym w zakresie w jakim zasobów materialnych nie zapewni mu Spółka, będzie on korzystał ze składników materialnych należących do jego przedsiębiorstwa (mogą to być niskocenne środki trwałe, materiały biurowe itp.).

Wnioskodawca nie będzie korzystał ze świadczeń pracowniczych tj. urlopu z tytułu wykonywania usług objętych zakresem wniosku.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki określonych usług (tj. prowadzenia spraw Spółki, uczestnictwa w kolektywnych pracach Zarządu Spółki, osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki oraz reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, samorządowych i osób trzecich).

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Wnioskodawca będzie zobowiązany w szczególności do:

*   wykonywania przedmiotu Umowy mając na uwadze interes Spółki, z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności oraz charakteru świadczonych usług, jak również przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo;

*   dołożenia przy wykonywaniu przedmiotu Umowy najwyższej staranności i sumienności wymaganej w powszechnie przyjętych standardach zarządzania;

*   działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Statutem Spółki oraz regulaminami, politykami, procedurami i innymi aktami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce;

*   działania w sposób niezależny i samodzielny, w czasie koniecznym do należytego wykonania usług, przy wykorzystaniu umiejętności oraz doświadczenia dla spraw i interesów Spółki;

*   ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na własny koszt oraz do utrzymania tego ubezpieczenia w pełnej kwocie przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie;

*   wykonywania swoich obowiązków w siedzibie Spółki, oraz - w zależności od potrzeb Spółki - w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami;

*   uzgodnienia z odpowiednimi organami Spółki nieobecności w siedzibie Spółki, przekraczającej ustalony w Umowie okres;

*   informowania o niemożności nieprzerwanego świadczenia usług spowodowanej losowymi przyczynami wynikającymi z powodów niezwiązanych z wykonywaniem usług, jeśli ten czas przekroczy ustalony okres;

*   dołożenia należytej staranności, aby dokumenty zapisane w jakiejkolwiek formie oraz informacje Spółki były przechowywane i utrzymywane w odpowiednim stanie, w taki sposób, aby osoby i podmioty nieuprawnione nie miały do nich dostępu;

*   używania dokumentów i informacji Spółki tylko w celu należytego wykonania przedmiotu Umowy;

*   dbania o przestrzeganie przepisów prawa w przedsiębiorstwie Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do:

*   wynagrodzenia - od dnia rozpoczęcia świadczenia usług;

*   korzystania z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki. Ponadto Spółka zapewni Wnioskodawcy samochód służbowy oraz telefon komórkowy, a także będzie ponosiła koszty podróży związanych z realizacją przez niego usług w ramach Umowy o zarządzanie;

*   zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z reprezentacją i reklamą Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w zakresie, w jakim jest to niezbędne do należytego wykonania usług - na określonych w Umowie warunkach;

*   zwrotu kosztów pomocy prawnej w wysokości nieprzekraczającej określonej w Umowie kwoty - w przypadku zaistnienia sporu Wnioskodawcy z osoba trzecia związanego z wykonywaniem Umowy.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, wynagrodzenie zmienne (premia) przyznawane jest przez Radę Nadzorczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane na podstawie Umowy o zarządzanie będą stanowiły działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu ich świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umowy o zarządzanie będą stanowiły działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu ich świadczenia.

1.  Analiza przesłanek determinujących status Wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Niemniej jednak, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli osoba realizująca te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności - co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie natomiast do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, do którego odwołują się powyższe regulacje ustawy o VAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem jedynie w sytuacji, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

A contrario w przypadku, gdy chociaż jeden z wymienionych powyżej elementów nie zostanie wprost określony w umowie regulującej prawa i obowiązki zlecającego oraz zleceniobiorcy, na podstawie brzmienia analizowanych przepisów należałoby uznać, że działalność osoby fizycznej w ramach takiej umowy zasadniczo podlega opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zasadniczo każda umowa cywilnoprawna dotycząca stosunku o charakterze odpłatnym zawiera regulacje odnoszące się do wynagrodzenia. Najczęściej strony ustalają również warunki wykonywania czynności w celu zapewnienia realizacji umowy w sposób wymagany przez zlecającego, a równocześnie akceptowany przez przyjmującego zlecenie. Niemniej jednak, nie w każdym tego typu stosunku określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności w ramach danego zlecenia wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż postanowienia Umowy o zarządzanie nie będą regulowały w sposób szczegółowy kwestii odpowiedzialności zlecającego (tj. Spółki) wobec osób trzecich, bowiem w treści przedmiotowej umowy nie pojawi się zapis stanowiący, że odpowiedzialność względem osób trzecich z tytułu działań lub zaniechań Wnioskodawcy będzie ponosiła Spółka. Tym samym należy wskazać, iż przesłanka dotycząca odpowiedzialności Spółki za działania wykonywane przez Wnioskodawcę wobec osób trzecich (warunkująca możliwość wyłączenia tych działań z opodatkowania VAT) nie zostanie w tym wypadku spełniona.

Co więcej, jak zostało podkreślone w stanie faktycznym, postanowienia umowne będą wskazywały, iż Wnioskodawca zobowiązany będzie na własny koszt ubezpieczyć się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką oraz utrzymywać ubezpieczenie w pełnej kwocie przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie. W ocenie Wnioskodawcy, konieczność zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej będzie wiązało się z ponoszeniem przez Wnioskodawcę odpowiedzialności w związku z realizacją Umowy o zarządzanie - w tym w stosunku do osób trzecich. W przeciwnym wypadku, zobowiązanie Wnioskodawcy do poniesienia kosztów takiego ubezpieczenia byłoby bowiem bezpodstawne.

Zasadność powyższej konkluzji znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1331/13-3/AO), który wskazał, że „Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, ponieważ za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, ale również przez inne podmioty. Potwierdzeniem ponoszenia ryzyka gospodarczego jest ubezpieczenie Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. W rezultacie, odpowiedzialność menadżera została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1182/13/MS), który analizował status prezesa spółki świadczącego usługi zarządzania na podstawie kontraktu menedżerskiego. W przedmiotowym stanie faktycznym wskazano m.in., iż zgodnie z postanowieniami kontraktu prezes zarządu był zobowiązany do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej powstałej w związku z zarządzaniem spółką. Ponadto, kontrakt ten nie przewidywał odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich. Odnosząc się do tak przedstawionego opisu stanu faktycznego organ podatkowy podkreślił, że „Celem realnego zagwarantowania wykonania zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest konieczność ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej, kontraktowej i deliktowej”. Analogiczne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-308/14/DM).

Jednocześnie, w świetle zapisów Umowy o zarządzanie, w przypadku zaistnienia sporu Wnioskodawcy z osobą trzecią związanego z wykonywaniem analizowanej umowy, Spółka będzie zobowiązana jedynie do zwrócenia kosztów pomocy prawnej (do określonej w Umowie maksymalnej wartości). Powyższe prowadzi więc do wniosku, że w pozostałym zakresie wszelkie koszty związane z ewentualnymi roszczeniami osób trzecich mogącymi powstać w związku z realizacją tejże umowy będzie ponosił Wnioskodawca.

1.  Analiza przesłanek determinujących status Wnioskodawcy na gruncie przepisów wspólnotowych.

Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, iż cytowane powyżej regulacje art. 15 ust. 1-3 polskiej ustawy o VAT zostały oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347, s. 1, dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie zaś z art. 9 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przy czym, jak wynika z artykułu 10 Dyrektywy VAT, powyższy warunek przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Niektóre wersje językowe Dyrektywy VAT wskazują w sposób jednoznaczny, iż więzy, o których mowa powyżej powinny w takim wypadku kreować stosunek podporządkowania (tak przykładowo: niem. Verhältnis der Unterordnung, czy fr. liens de subordination).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, stosunek prawny łączący go ze Spółką nie będzie nosił znamion podporządkowania. Należy bowiem podkreślić, iż postanowienia Umowy o zarządzanie będą zobowiązywały Wnioskodawcę jedynie do tego, aby wykonywał przedmiot Umowy mając na uwadze interes Spółki, dokładał przy ich wykonywaniu najwyższej staranności i sumienności wymaganej w powszechnie przyjętych standardach zarządzania oraz działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Statutem Spółki oraz aktami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce.

W pozostałych aspektach realizacji usług zarządzania (co również będzie wynikało z treści przedmiotowej umowy) będzie on działał w sposób niezależny i samodzielny. W szczególności Wnioskodawca będzie mógł w sposób swobodny ustalać harmonogram i przedmiot realizowanych czynności, a także sposób ich wykonania. Nie będzie on podlegał w tym zakresie kierownictwu Spółki ani osób trzecich. Ponadto, Wnioskodawca będzie mógł co do zasady wypełniać swoje obowiązki wynikające z Umowy o zarządzanie w dowolnym czasie, niezależnie od godzin pracy Spółki. Postanowienia umowne będą stanowiły bowiem jedynie, iż będzie on zobowiązany świadczyć przedmiotowe usługi w czasie niezbędnym do ich wykonania.

Co prawda, zgodnie z przedmiotową umową, przy prowadzeniu działalności Wnioskodawca będzie mógł korzystać z organizacji i infrastruktury Spółki, w tym z jej pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, czy urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki. Niemniej jednak, należy mieć na uwadze, iż powyższe będzie uzasadnione specyfiką działalności Wnioskodawcy i podyktowane interesem Spółki. Z perspektywy Spółki pożądana będzie fizyczna obecność i dostępność Wnioskodawcy w siedzibie Spółki w celu osobistego kontrolowania powierzonych mu obszarów działalności Spółki.

W opinii Wnioskodawcy, nie zmieni to jednak faktu, iż będzie on ponosił ryzyko ekonomiczne związane z prowadzoną działalnością, co znajdzie wyraz m.in. w konstrukcji wynagrodzenia przewidzianego w analizowanej umowie. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, część wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę (tzw. premia dodatkowa) będzie uzależniona od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach Umowy o zarządzanie). Ponadto, Umowa o zarządzanie nie będzie przewidywała możliwości zwiększenia wynagrodzenia za dodatkowy czas poświęcony na wykonanie jego obowiązków, co będzie odróżniało więzy łączące Wnioskodawcę ze Spółką od relacji zbliżonej do typowego stosunku pracy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1358/13/MS), który analizując sprawę zbliżona do przedmiotowej (w której zarządzającym spółką był prezes zarządu) wskazał: „Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność prezesa znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menadżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda roczna, która zależy od wyników pracy menedżera i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek innego wynagrodzenia, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menadżer ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym, postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu”. W analogicznym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-84/14-2/KBr) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. ITPP1/443-1182/13/MS).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest uznanie, iż będzie on ponosił ekonomiczne ryzyko związane z realizacją obowiązków wynikających z Umowy o zarządzanie, co uznać należy za immanentną cechę prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej Umowy o Zarządzanie będzie on działał w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT, bowiem:

1.  będzie wykonywał działalność na własny rachunek i odpowiedzialność,

*   w sposób swobodny i niezależny będzie kształtował warunki realizacji usług przewidzianych Umową,

*   ostateczna wysokość otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia będzie uzależniona od zakresu podejmowanych przez niego działań.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,

*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`” .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć ze spółką kapitałową „Umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania” na okres pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji w organach wykonawczych Spółki. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada stosowne kwalifikacje, doświadczenie oraz wiedzę merytoryczną i teoretyczną potrzebną do świadczenia usług w zakresie zarządzania.

W świetle zapisów Umowy o zarządzanie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki następujących usług:

*   prowadzenia spraw Spółki,

*   uczestnictwa w kolektywnych pracach Zarządu Spółki,

*   osobistego zarządzania powierzonym: obszarami działalności Spółki,

*   reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, samorządowych oraz osób trzecich.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, Wnioskodawca będzie świadczył powyższe usługi w sposób niezależny i samodzielny, w czasie koniecznym do ich należytego wykonania. W świetle analizowanej umowy, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do powierzenia świadczenia usług osobie trzeciej. Ponadto, zgodnie z Umową o zarządzanie, w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki Wnioskodawca nie będzie uprawniony do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej lub zawodowej poza działalnością na rzecz Spółki. W myśl zapisów Umowy o zarządzanie, Wnioskodawca będzie również zobligowany do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na własny koszt oraz do utrzymania tego ubezpieczenia w pełnej kwocie przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie. Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca będzie otrzymywał stałe miesięczne wynagrodzenie oraz wynagrodzenie zmienne (premię) przyznawane przez Radę Nadzorczą. W przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, może on otrzymać dodatkową premię. Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem niniejszego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z treścią art. 490 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca może w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym (przykładowo - odpowiedzialność deliktową).

Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie zarządzania na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Stąd, będzie on zatem ponosił ryzyko gospodarcze, które wiąże się z prowadzeniem tejże działalności. Ryzyko to może oczywiście wynikać z szeregu okoliczności i zdarzeń gospodarczych, które na obecnym etapie trudno jednoznacznie określić i wymienić, tym niemniej Wnioskodawca pragnie przykładowo wskazać następujące okoliczności mogące skutkować powstaniem po jego stronic ryzyka gospodarczego:

*   Wnioskodawca nie będzie korzystał z uprawnień chroniących przed odpowiedzialnością materialną za szkody wyrządzone zleceniodawcy (analogicznych do tych, które przysługują pracownikom Spółki zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy). Koszty odszkodowań z tytułu takich szkód obciążać będą Wnioskodawcę zasadniczo bez żadnych ograniczeń. To samo dotyczy jego ewentualnej odpowiedzialności względem osób trzecich. W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności stanowią ryzyko tożsame z tym, które ponoszą inne podmioty gospodarcze świadczące usługi w sposób profesjonalny.

*   Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z wysokością uzyskiwanych przychodów w stosunku do ponoszonych nakładów i efektywnego czasu pracy. A mianowicie, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie zasadniczo stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego przez niego na świadczenie usług. Czas pracy Wnioskodawcy nie będzie regulowany przepisami Kodeksu Pracy w taki sposób jak ma to miejsce w przypadku osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Wnioskodawcy nie będzie też należne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu godzin nadliczbowych. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy będzie istniało ryzyko spadku ekonomicznej efektywności świadczonych usług wynikające ze zwiększonego nakładu pracy przy jednocześnie niezmiennej wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.

*   Wnioskodawca będzie ponosił koszty zarejestrowania i funkcjonowania działalności gospodarczej (koszty obsługi prawnej, podatkowej, księgowej, koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej). Wysokość tych kosztów będzie niezależna od osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów. Oznacza to, że ewentualny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (np. podwyższenie kosztów podatków lub opłat, do uiszczania których zobowiązany będzie Wnioskodawca), przy jednoczesnym utrzymaniu jego przychodów na niezmienionym poziomie - spowoduje ograniczenie posiadanych przez Niego wolnych środków, co oznacza wystąpienie po jego stronie ryzyka o charakterze gospodarczym.

Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności określone w Umowie zasadniczo z wykorzystaniem infrastruktury Spółki. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do powierzenia świadczenia usług w ramach Umowy osobie trzeciej, ani też do zatrudnienia osób dla celów ich świadczenia. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie angażował samodzielnie zasobów ludzkich. W zakresie zasobów materialnych, jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca zasadniczo będzie wykorzystywał zasoby Spółki, przy czym w zakresie w jakim zasobów materialnych nie zapewni mu Spółka, będzie on korzystał ze składników materialnych należących do jego przedsiębiorstwa (mogą to być niskocenne środki trwałe, materiały biurowe itp.). Wnioskodawca nie będzie korzystał ze świadczeń pracowniczych tj. urlopu z tytułu wykonywania usług objętych zakresem wniosku.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Wnioskodawca będzie zobowiązany w szczególności do:

*   wykonywania przedmiotu Umowy mając na uwadze interes Spółki, z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru prowadzonej działalności oraz charakteru świadczonych usług, jak również przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo;

*   dołożenia przy wykonywaniu przedmiotu Umowy najwyższej staranności i sumienności wymaganej w powszechnie przyjętych standardach zarządzania;

*   działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Statutem Spółki oraz regulaminami, politykami, procedurami i innymi aktami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce;

*   działania w sposób niezależny i samodzielny, w czasie koniecznym do należytego wykonania usług, przy wykorzystaniu umiejętności oraz doświadczenia dla spraw i interesów Spółki;

*   ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na własny koszt oraz do utrzymania tego ubezpieczenia w pełnej kwocie przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie;

*   wykonywania swoich obowiązków w siedzibie Spółki, oraz - w zależności od potrzeb Spółki - w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami;

*   uzgodnienia z odpowiednimi organami Spółki nieobecności w siedzibie Spółki, przekraczającej ustalony w Umowie okres;

*   informowania o niemożności nieprzerwanego świadczenia usług spowodowanej losowymi przyczynami wynikającymi z powodów niezwiązanych z wykonywaniem usług, jeśli ten czas przekroczy ustalony okres;

*   dołożenia należytej staranności, aby dokumenty zapisane w jakiejkolwiek formie oraz informacje Spółki były przechowywane i utrzymywane w odpowiednim stanie, w taki sposób, aby osoby i podmioty nieuprawnione nie miały do nich dostępu;

*   używania dokumentów i informacji Spółki tylko w celu należytego wykonania przedmiotu Umowy;

*   dbania o przestrzeganie przepisów prawa w przedsiębiorstwie Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do:

*   wynagrodzenia - od dnia rozpoczęcia świadczenia usług;

*   korzystania z pomieszczeń biurowych, obsługi sekretarskiej, urządzeń i infrastruktury biurowej Spółki. Ponadto Spółka zapewni Wnioskodawcy samochód służbowy oraz telefon komórkowy, a także będzie ponosiła koszty podróży związanych z realizacją przez niego usług w ramach Umowy o zarządzanie;

*   zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych w związku z reprezentacją i reklamą Spółki dokonanych przez Wnioskodawcę w zakresie, w jakim jest to niezbędne do należytego wykonania usług - na określonych w Umowie warunkach;

*   zwrotu kosztów pomocy prawnej w wysokości nieprzekraczającej określonej w Umowie kwoty - w przypadku zaistnienia sporu Wnioskodawcy z osoba trzecia związanego z wykonywaniem Umowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy (kontraktu menedżerskiego) o zarządzanie należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy Spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże w okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, treść kontraktu menedżerskiego dowodzi wprost, że nie stworzył on stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Wnioskodawca przedstawiając postanowienia Kontraktu wskazał bowiem, że Wnioskodawca będzie świadczył powyższe usługi w sposób niezależny i samodzielny, w czasie koniecznym do ich należytego wykonania. Co do zasady, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, oraz - w zależności od potrzeb Spółki - w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko gospodarcze związane z wysokością uzyskiwanych przychodów w stosunku do ponoszonych nakładów i efektywnego czasu pracy. A mianowicie, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie zasadniczo stałe i niezależne od ilości czasu poświęconego przez niego na świadczenie usług. Czas pracy Wnioskodawcy nie będzie regulowany przepisami Kodeksu Pracy w taki sposób jak ma to miejsce w przypadku osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Wnioskodawca będzie również zobligowany do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na własny koszt oraz do utrzymania tego ubezpieczenia w pełnej kwocie przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie. Nadto z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie będzie korzystał ze świadczeń pracowniczych tj. urlopu z tytułu wykonywania usług objętych zakresem wniosku.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że umowa – Kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, bowiem w opisie sprawy wskazano, że w myśl zapisów Umowy o zarządzanie, Wnioskodawca będzie zobligowany do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką na własny koszt oraz do utrzymania tego ubezpieczenia w pełnej kwocie przez cały okres obowiązywania Umowy o zarządzanie. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem niniejszego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z treścią art. 490 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca może w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Jak wyżej wykazano odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem niniejszego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z treścią art. 490 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca może w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Potwierdzeniem tego faktu - a także intencji stron umowy odnośnie zabezpieczenia sytuacji obejmującej odpowiedzialność względem osób trzecich - będą zapisy w Umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej w zakresie określonymi przepisami prawa Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z którymi np. na podstawie art. 479 Ksh, jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5 odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału

Odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nosi znamiona odpowiedzialności solidarnej tj. Wnioskodawcy i Spółki. Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Zarządzającego (Wnioskodawcy) za działanie wobec osób trzecich powoduje, że czynności które wykonuje jako członek zarządu należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Można przyjąć, że został spełniony tylko jeden warunek, o którym mowa w ww. artykule dotyczący wynagrodzenia. Aby jednak czynności nie podlegały opodatkowaniu VAT w rozpatrywanej sprawie wymagane jest spełnienie łącznie wszystkich warunków, które przewidziane zostały przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący warunków wykonania czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy kontrakt menedżerski, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy kontrakt menedżerski jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż czynności wykonywane na podstawie umowy o zarządzanie będą stanowiły działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu ich świadczenia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, a szczególności informacji, że Zainteresowany nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.