Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-752/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową środków trwałych wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Spółki osobowej - wartość początkowa przedmiotu wkładu wynikająca z prowadzonej przez Spółkę osobową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotu wkładu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotu wkładu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca może w przyszłości otrzymać wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) w postaci nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”). W zamian za wniesiony wkład, podmiotowi wnoszącemu zostaną wydane udziały w kapitale Wnioskodawcy - niemniej Wnioskodawca nie potrafi przewidzieć czy cała wartość wkładów zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, czy też część przedmiotu wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy (z wykorzystaniem mechanizmu agio) - jest to bowiem sfera decyzji udziałowca, nie zaś sfera decyzji Wnioskodawcy. Zasadniczo Wnioskodawca przewiduje, że otrzymany wkład niepieniężny będzie wykorzystywany w ramach własnej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. W związku z powyższym, po ujawnieniu przedmiotu wkładu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca rozpocznie jego amortyzację (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63d (winno być art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Wnioskodawca bierze pod uwagę ewentualność, że w ramach procesu reorganizacji zmierzającego do wyodrębnienia poszczególnych nieruchomości, np. w związku z ich położeniem geograficznym, możliwe jest wniesienie w ramach aportu poszczególnych elementów Nieruchomości (budynków, budowli, gruntów, etc.), znajdujących się w poszczególnych lokalizacjach geograficznych do odrębnych spółek osobowych (Spółek jawnych lub komandytowych, dalej łącznie jako: „Spółka osobowa”) których celem będzie zarządzanie otrzymanymi składnikami majątkowymi i prowadzenie w oparciu o nie działalności gospodarczej.

Środki trwałe będące przedmiotem wkładu do Spółki osobowej będą już częściowo zamortyzowane. Spółka osobowa zgodnie z obecnymi zamierzeniami będzie używać przedmiotu wkładu przez ponad rok. Wprowadzi zatem przedmioty wkładu do własnej ewidencji środków trwałych i będzie dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych.

Spółka osobowa może w przyszłości dokonać zbycia środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową środków trwałych wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Spółki osobowej - wartość początkowa przedmiotu wkładu wynikająca z prowadzonej przez Spółkę osobową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę osobową środków trwałych wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie - w proporcji ustalonej na podstawie przyjętego podziału praw do udziału w zysku Spółki osobowej - wartość początkowa przedmiotu wkładu wynikająca z prowadzonej przez Spółkę osobową ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, przy czym przez sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć odpisy dokonane przez Wnioskodawcę w czasie, gdy środki trwałe znajdowały się w majątku Wnioskodawcy (w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), jak i odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki osobowej, gdy środki trwałe znajdowały się w majątku Spółki osobowej. Status prawno-podatkowy Spółki osobowej.

Stosownie do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółka jawna jest spółką osobową, która może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, a także pozywać i być pozywaną (art. 8 § 1 oraz art. 22 § 1 KSH). Wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 KSH). Z analizy przepisów KSH wynika, że spółka jawna jest podmiotem, któremu ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej. Podobnie uregulowane zostały ramy prawne działania spółek komandytowych (Ustawodawca treścią art. 103 KSH wprowadził odesłanie do przepisów o spółce jawnej).

Status spółki osobowej w świetle przepisów KSH, ma istotne implikacje na gruncie podatku dochodowego, zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 UPDOP, przepisów ustawy nie stosuje się do spółek niemających osobowości prawnej (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej). Tym samym, Spółka osobowa (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna (tu: Wnioskodawca), to wspólnik ten, z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wypracowanych przez spółkę osobową zawiera art. 5 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału), przy czym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 UPDOP). Co do zasady zatem, koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę osobową przedmiotu wkładu, Wnioskodawca powinien rozliczyć proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki osobowej.

Ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu na gruncie UPDOP w związku z odpłatnym zbyciem przez Spółkę osobową nieruchomości będących przedmiotem wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotów wkładu, które będą wprowadzone przez Spółkę osobową do ewidencji środków trwałych, sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na ich zbyciu reguluje art. 15 ust. 1t pkt 1 UPDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędąca osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt zyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Art. 16g ust. 1 pkt 4a UPDOP stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany). Tak więc zgodnie z brzmieniem tego przepisu, wartością początkową jest wartość ustalona w księgach Spółki osobowej na dzień wniesienia przez wspólnika wkładu niepieniężnego tj. wartość od której odpisów amortyzacyjnych dokonywał Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten należy zastosować w przypadku każdego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, uprzednio otrzymanych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i następnie wniesionych jako wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) - niezależnie od ustrukturyzowania czynności wcześniejszego wkładu do samego Wnioskodawcy (co jak wskazano powyżej - pozostaje w gestii udziałowca/udziałowców Wnioskodawcy).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2015 r., sygn.: IBPB-1-2/4510-182/15/AK, w której odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, w którym czytamy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabędzie zbywane przedmioty w drodze wkładu. W przypadku przedmiotów wkładu, które będą wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na ich zbyciu reguluje art. 15 ust. 1t pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm„ dalej: „ustawa CTT”). Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się (\`(...)\`) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle powyższego przepisu, kosztem jest wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, przez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć nie tylko odpisy amortyzacyjne dokonane przez czas, w którym środki trwałe znajdowały się w ewidencji środków trwałych, lecz również odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę. Zatem należy zsumować odpisy amortyzacyjne dokonane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem wkładu do Spółki z odpisami dokonanymi po wniesieniu środków trwałych do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.