Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-552/14-4/17-S/ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Służebność przesyłu i odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; przychód; przychód-źródła przychodu; służebność; służebność-służebność przesyłu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 624/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPB2/415-552/14/MW, uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Stwierdził, iż zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie linii elektroenergetycznej jest wolne od podatku dochodowego.

Natomiast zwolnieniu nie podlega odszkodowanie, za obniżenie wartości nieruchomości, gdyż nie mieści się w dyspozycji analizowanego przepisu. W konsekwencji odszkodowanie to stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, w którym ten przychód otrzymano.

Kwota powyższego odszkodowania powinna zostać również wykazana w informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych – PIT-8C, sporządzonej przez podmiot dokonujący wypłaty, gdyż zgodnie z art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-552/14/MW wniósł pismem z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 30 września 2014 r. znak: ITPB2/415W-99/14/MU stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-552/14/MW złożył skargę z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 624/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2014 r. znak: ITPB2/415-552/14/MW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 624/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z dnia 2 marca 2015 r. znak ITPB2/415-552/14/MW/41/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 24 maja 2017 r. pismem znak 0110-KWR4.4021.28.2017.1.MK tut. organ cofnął skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1202/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 624/14 uprawomocnił się w dniu 30 maja 2017 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 10 lipca 2017 r.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ), położonego we wsi X. i Y. - gmina X. Z tytułu posiadanego gospodarstwa odprowadza podatek rolny. W dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę ustanowienia służebności przesyłu, w której udziela inwestorowi, Spółce Akcyjnej, wszelkich zgód wymaganych przez Prawo budowlane na budowę oraz późniejsze funkcjonowanie napowietrznej, dwutorowej linii elektroenergetycznej 400kV na działkach numer 203 w obrębie wsi X. gmina X., jako urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518). Wyraził także zgodę na wejście, dostęp, przejazd osób upoważnionych przez inwestora w celu dokonania czynności związanych z powyższą budową, eksploatacją, konserwacją, remontami. Z tytułu ustanowienia służebności oraz obniżenia wartości nieruchomości skutkiem lokalizacji dwutorowej linii 400kV Wnioskodawcy przysługuje jednorazowe wynagrodzenie oraz odszkodowanie w oparciu o operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego. Pieniądze zostały wypłacone w 2013 r. Wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której przedstawiono dwa rodzaje przychodów:

1.  wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu,
2.  odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości.

Na podstawie powyższej informacji zostało złożone zeznanie podatkowe PIT-36 za rok 2013 i od całości odprowadzono podatek dochodowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wypłata odszkodowań na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacja gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzonych na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Ponieważ otrzymane wynagrodzenie oraz odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wypłacone zostało na podstawie umowy ugody oraz grunty przy ustanowieniu służebności przesyłu, wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, nie powinien wystąpić podatek dochodowy i nie jest konieczne sporządzenie informacji PIT-8C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych od wysokości jednorazowego wynagrodzenia za nieograniczone w czasie ustanowienie służebności przesyłu oraz od odszkodowania za obniżenie wartości nieruchomości, czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności te są zwolnione z podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie rodzaje dochodu z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W jego ocenie otrzymane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu oraz odszkodowanie za obniżenie wartości nieruchomości zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2012 oraz w 2013 r. są wolne od podatku dochodowego. Wnioskodawca wskazuje, że analizując treść art. 21 ust.1 pkt 120 ww. ustawy w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany w listopadzie 2004 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa SN dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji liniowych.

Wnioskodawca podnosi, że regulacja prawna dotycząca służebności przesyłu została wprowadzona w art. 3051 Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. Ustawodawca miał prawo zadecydować, aby zmodyfikować bądź nawet znieść wprowadzone od 1 stycznia 2005 r. w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienie podatkowe. Powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanowienia służebności przesyłu (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. II FSK 3050/11).

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustanowienia uregulowania tej problematyki. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebność przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Tak więc od 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się również do służebności przesyłu. Ponadto jak stwierdził NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 88/10) wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Świadczenie pieniężne wypłacane osobie fizycznej będącej posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi rekompensatę za ograniczenie prawa własności takich gruntów, na których przedsiębiorcy realizują inwestycję liniową. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie takie stanowi zatem odszkodowanie za poniesione szkody, w szczególności utracone korzyści, a także zmniejszenie wartości nieruchomości, dlatego też zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami otrzymane wynagrodzenie na podstawie zawartych umów (ugód) jest zwolnione z podatku dochodowego i nie powinno być uwzględniane w informacji podatkowej PIT-8C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 624/14 odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

1.  ustanowienia służebności gruntowej,
2.  rekultywacji gruntów,
3.  szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

*   w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) wskazał, że na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość czy opisane w niej zwolnienie podatkowe obejmuje również odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu – ograniczonego prawa rzeczowego wprowadzonego do systemu prawa cywilnego w wyniku nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731).

Stwierdził, że rozstrzygając ten problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 88/10, uznał, że wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nieprawidłowe jest stanowisko, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w kolejnych orzeczeniach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (vide np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. I SA/Sz 631/09). Taki pogląd prezentuje też w swych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (vide np. wyrok z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11).

WSA wskazał, że z ww. poglądem zgodził się również Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu błędne jest natomiast stanowisko organu co do braku możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy drugiego składnika wypłaconego Skarżącemu wynagrodzenia, tj. odszkodowania z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej, której dotyczy ustanowiona służebność przesyłu.

W przepisach Kodeksu cywilnego - zdaniem Sądu – nie ma co prawda żadnych wskazówek, jak należy określić wysokość wynagrodzenia (odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu. Jednak w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (zob. art. 551 pkt 3 k.c.), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, na przykład w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu. Na wysokość wynagrodzenia będzie miał wpływ zakres ograniczeń własności nieruchomości, w tym uciążliwość ustanawianego prawa dla właściciela nieruchomości obciążonej. Należy wziąć pod uwagę zarówno rodzaj, rozmiar, położenie, właściwość i sposób eksploatacji urządzeń przesyłowych, jak i rodzaj, powierzchnię i przeznaczenie nieruchomości obciążonej.

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że - jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego –przyznane Skarżącemu odszkodowanie z tytułu obniżenia wartości nieruchomości w związku z lokalizacją linii elektroenergetycznej bezpośrednio związane jest z ustanowieniem służebności przesyłu.

Bez wątpienia jest to więc odszkodowanie z tytułu ustanowienia tej służebności, a zatem mieści się ono w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.