Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-638/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-28
Teza: Rozliczenie importu usług wsparcia członków zarządu spółek zależnych nie posiadających miejsca zamieszkania na terytorium kraju i niezarejestrowanych dla VAT.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; import-import usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 96 i następne ustawy o VAT. Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych zarówno w sposób bezpośredni (dalej: „Spółki zależne”) oraz pośredni, tj. poprzez Spółki zależne (dalej: „Spółki pośrednio zależne”). Wśród zarówno Spółek zależnych jak i Spółek pośrednio zależnych znajdują się podmioty posiadające siedzibę w Polsce jak i za granicą.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać udziały posiadane w części Spółek zależnych, a także doprowadzić do tego, że również niektóre Spółki zależne zbędą posiadane przez siebie udziały w części Spółek pośrednio zależnych (dalej łącznie określane jako: „Transakcje”). Ponadto możliwe jest, że w wyniku poszukiwania najbardziej atrakcyjnej oferty nabycia udziałów w Spółkach pośrednio zależnych w wyniku Transakcji dojdzie do nabycia Spółki pośrednio zależnej przez Wnioskodawcę.

W celu efektywnego i sprawnego przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca zamierza wprowadzić plan bonusowy dla wybranych członków zarządów Spółek zależnych oraz Spółek pośrednio zależnych (dalej jako: „Wybrani członkowie zarządów”). Plan bonusowy przewiduje jednorazową wypłatę bonusu dla członków zarządów tych spółek jako wynagrodzenia z tytułu udzielonego przez nich wsparcia i pomocy przy zawieraniu Transakcji (dalej jako: „Plan bonusowy”). W szczególności, powyższe wsparcie i pomoc ze strony członków zarządów zbywanych spółek obejmować będzie poszukiwanie nabywcy udziałów tych spółek oferujących rozsądne wynagrodzenie za te udziały, oraz zapewnienie efektywnego i sprawnego przeprowadzenia Transakcji. Odpowiednie zaangażowanie oraz zmotywowanie wybranych członków zarządów Spółek zależnych i Spółek pośrednio zależnych poprzez zapewnienie im wypłaty bonusu prowadzić będzie, w ocenie Wnioskodawcy, do ograniczenia ryzyka prawnego i finansowego związanego z Transakcjami, a w dalszej kolejności również do zwiększenia przychodów z tytułu Transakcji. Wskazane wyżej czynności podejmowane przez członków zarządów Spółek zależnych i Spółek pośrednio zależnych związane z przeprowadzeniem Transakcji wykraczają poza ich obowiązki wykonywane z tytułu zatrudnienia na stanowisku członka zarządu danej spółki.

Wypłacenie bonusu będzie mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której sprzedaż udziałów w Spółkach zależnych oraz Spółkach pośrednio zależnych zostanie efektywnie przeprowadzona, tj. zawarta zostanie odpowiednia umowa sprzedaży udziałów, dojdzie do przeniesienia własności udziałów oraz dojdzie do zapłaty ceny na rzecz Wnioskodawcy lub odpowiedniej Spółki zależnej (w przypadku sprzedaży Spółek pośrednio zależnych).

Plan bonusowy określa warunki wykonywania czynności przez Wybranych członków zarządu oraz wysokość wynagrodzenia. Wnioskodawca zrezygnował z umieszczenia w Planie bonusowym zasad odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, gdyż, w ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wybranych członków zarządu nie wiążą się z ryzykiem wyrządzenia szkody osobom trzecim.

Wybrani członkowie zarządów objęci Planem bonusowym będą zarówno osobami posiadającymi jak i nieposiadającymi w Polsce miejsce zamieszkania. Jednocześnie, w przypadku osób nieposiadających w Polsce miejsca zamieszkania, nie posiadają oni w Polsce także stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, a także nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, nie figurują w systemie VIES (VAT Information Exchange System), który pozwala na weryfikację i potwierdzenie faktu zarejestrowania podatników dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Sytuacja ta może utrzymać się także w czasie przeprowadzania Transakcji oraz wypłaty bonusu. Wybrani zagraniczni członkowie zarządów Spółek zależnych jak i Spółek pośrednio zależnych posiadających siedziby za granicą nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

Podstawą prawną Planu bonusowego jest umowa cywilnoprawna z każdym z Wybranych członków zarządu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, jeżeli świadczenie usług przez Wybranych członków zarządów Spółek zależnych oraz Spółek pośrednio zależnych, niebędących polskimi rezydentami i niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym kraju członkowskim Unii Europejskiej, polegających na udzieleniu wsparcia i pomocy przy zawieraniu Transakcji, stanowi świadczenie usług wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, to Wnioskodawca, jako usługobiorca, będzie zobowiązany do opodatkowania tych usług w Polsce podatkiem VAT, przy zastosowaniu tzw. mechanizmu samonaliczenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy o VAT, niezależnie od faktu, iż Wybrani członkowie zarządu nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli świadczenie usług przez Wybranych członków zarządów Spółek zależnych oraz Spółek pośrednio zależnych, nie posiadających w Polsce miejsca zamieszkania, polegających na udzieleniu wsparcia i pomocy przy zawieraniu Transakcji, stanowi świadczenie usług wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, to Wnioskodawca, jako usługobiorca, będzie zobowiązany do opodatkowania tych usług w Polsce podatkiem VAT, przy zastosowaniu tzw. mechanizmu samonaliczenia, na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4, art. 28b oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy o VAT, niezależnie od faktu, iż Wybrani członkowie zarządu nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a, oraz art. 17 ust. 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca określił następujące warunki, które w jego ocenie muszą być spełnione, aby został on uznany za podatnika podatku VAT w Polsce z tytułu tych usług:

*   Wnioskodawca musi być podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 lub osobą prawną zarejestrowaną jako podatnik VAT UE;
*   usługodawca nie posiada siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a jeżeli posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności, to nie uczestniczy ono w danej transakcji;
*   usługodawca jest podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że dwa pierwsze warunki są spełnione. Tym samym, jeżeli spełniony jest warunek trzeci, to jest na podstawie przepisów Ustawy o VAT można uznać, że usługodawca, tj. Wybrani członkowie zarządu nieposiadający w Polsce miejsca zamieszkania, są podatnikami w rozumieniu Ustawy o VAT, powyższe warunki będą spełnione.

W Ustawie o VAT brak jest regulacji, która konstruowałaby odrębną definicję podatnika VAT dla podmiotów zagranicznych. W szczególności nie ma takiej definicji dla potrzeb art. 17 Ustawy o VAT. Tym samym oceny, czy dany podmiot zagraniczny jest podatnikiem, czy też nie, należy dokonać na podstawie zasad ogólnych. Podejście takie potwierdzone zostało także w doktrynie prawa podatkowego:

„Obecnie podmioty, o których mowa (podmioty zagraniczne - przyp. Wnioskodawcy) są podatnikami na zasadach ogólnych, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Ich opodatkowanie w Polsce wiązać się będzie oczywiście wyłącznie z czynnościami mającymi miejsce (w rozumieniu ustawy) w kraju.” \[Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz, LEX 2011, Komentarz do art. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011, wyd. V. Stan prawny: 2011.01.01\].

Jednocześnie, stwierdzić należy, że uznanie podmiotu za podatnika podatku VAT jest niezależne od jego rejestracji dla potrzeb tego podatku. Rejestracja jest bowiem czynnością wtórną do statusu podatnika. Jest ona obowiązkiem podmiotu, który na mocy przepisów ustawy jest podatnikiem podatku VAT. Takie rozumienie potwierdza także doktryna prawa podatkowego:

„Należy podkreślić, że o statusie podatnika VAT w żaden sposób nie decyduje fakt bycia podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku (\`(...)\`). Rejestracja dla celów VAT jest czynnością administracyjną, która nie wpływa na zobowiązania ani prawa podatników (choć do czasu wypełnienia wymogów rejestracyjnych pewne prawa np. realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego czy jego zwrotu, są zawieszone).” \[VAT 2010. Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C. H. Beck, Wydanie: 2\]

Na takie rozumienie pojęcia podatnika w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT wskazuje także wykładnia systemowa oraz funkcjonalna. Zgodnie bowiem z art. 17 ust 2 Ustawy o VAT, stosowanie zasady wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT jest obligatoryjne, jeżeli miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju na podstawie art. 28b Ustawy o VAT. Tym samym, skoro Ustawa o VAT wprowadza taki obowiązek, to pojęcie podatnika w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT powinno być rozumiane w sposób tożsamy z pojęciem podatnika dla potrzeb przepisów o ustalaniu miejsca świadczenia usług.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż pojęcie „podatnika” na gruncie przepisów o miejscu świadczenia usług jest bardzo szerokie, a jego definicja znajduje się w art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą definicją pod pojęciem podatnik należy rozumieć każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. „Podatnikiem” w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest więc przedsiębiorca będący producentem, handlowcem lub usługodawcą, w tym pozyskującym zasoby naturalne. Podatnikiem jest także rolnik, osoba wykonująca wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podatnikiem jest również osoba zajmująca się działalnością gospodarczą obejmującą również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Użyte w art. 28a ustawy o VAT pojęcie „podatnika” obejmuje więc bardzo szeroki katalog podmiotów, jednocześnie nieuzależniając statusu „podatnika” od spełnienia warunków formalnych takich jak rejestracja dla celów podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w poglądach doktryny:

„Podatnikiem” (czyli przedsiębiorcą) dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, względnie podmiot prowadzący „działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy”, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Z powyższej definicji wynika, że „podatnikiem” jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (\`(...)\`)” \[Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz, LEX 2010, Komentarz do art. 28(a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04,54.535) \[w:\] A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Stan prawny: 2010.01.01\].

„W każdym razie „podatnikiem” dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług będzie każdy przedsiębiorca - czy to z Polski, czy z innego państwa członkowskiego, czy to z kraju trzeciego” \[Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, komentarz, LEX 2010, Komentarz do ar128(a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług” (Dz.U.04.54.535), \[w:\] A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Stan prawny: 2010.01.01\].

„Należy podkreślić, że podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie (w UE czy też poza UE). Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 (a tym samym też art. 28a) będzie zatem także spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (pomimo iż w państwie tym nie został wprowadzony podatek VAT ani podobny podatek). Istotne jest jedynie, czy podmiot taki prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy” \[Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, VAT 2010. Komentarz, Rok wydania: 2010, Wydawnictwo: C. H. Beck, Wydanie: 2\].

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do Wybranych członków zarządów ma zastosowanie art. 28a ustawy o VAT. Konsekwentnie w przypadku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez Wybranych członków zarządów Spółek zależnych oraz Spółek pośrednio zależnych, miejscem świadczenia ww. usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest państwo siedziby nabywcy usługi, tj. Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie należy więc uznać, iż Wybrani członkowie zarządu nieposiadający miejsca stałego zamieszkania w Polsce, w przypadku, w którym świadczenie przez nich usług wsparcia i pomocy przy zawieraniu Transakcji należy uznać wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, są podatnikami w rozumieniu zarówno art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 28a ustawy o VAT, niezależenie od tego, czy są oni zarejestrowani jako podatnik VAT w Polsce, czy w jakimkolwiek innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

W rezultacie Wnioskodawca w takiej sytuacji (gdy usługi świadczone przez Wybranych członków zarządu nieposiadających miejsca stałego zamieszkania w Polsce, w zakresie wsparcia i pomocy przy zawieraniu Transakcji, stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT), będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. W rezultacie, w związku z brzmieniem art. 42 oraz 86 ust. 2 pkt 4 Ustawy o VAT będzie on zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku VAT poprzez wykazanie w tej samej kwocie z tytułu nabycia tych usług kwoty podatku należnego i naliczonego (tzw. mechanizm samonaliczenia). Obowiązek ten będzie ciążył na Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy usługodawcy będą zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT w Polsce lub w jakimkolwiek innym kraju członkowskim Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług należy w pierwszej kolejności odnieść się do miejsca ich świadczenia. Aby nabycie przedmiotowych usług stanowiło dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną, nabywane usługi winny stanowić import usług.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższych przepisów przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

*   miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi jest terytorium Polski,
*   usługobiorcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, bądź osoba fizyczna, będący podatnikami, o których mowa w art. 15 mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski,
*   usługodawcą jest podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski.

Wobec tego należy ustalić czy w rozpatrywanej sprawie miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski. Określenie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług odbywa się zgodnie z zasadami art. 28a-28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Dla potrzeb określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, ustawa wprowadza definicję podatnika. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

A zatem, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, w którym następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w sytuacji, kiedy podatnik określony w art. 15 ustawy, od podatnika z poza terytorium kraju nabywa usługę, której miejscem świadczenia jest Polska wówczas mamy do czynienia z importem usługi podlegającej rozliczeniu przez usługobiorcę.

W przypadku gdy podatnik VAT nabywa usługę od podmiotu niebedącego podatnikiem i nieposiadającego w Polsce miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności nie dochodzi do importu usługi w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywająca usługę od podmiotu spoza terytorium kraju jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w celu rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z importem usług podlegającym opodatkowaniu przez Spółkę na terytorium kraju, należy ustalić status podatkowy usługodawcy.

Aby uznać świadczącego usługę za podatnika, musi zostać spełniony jeden z poniższych warunków:

*   świadczący usługę wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności albo
*   świadczący usługę jest osobą prawną, która nie będąc podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności, jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na to, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy usługodawca nie będzie osobą prawną, wobec tego należy ustalić czy będzie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności.

Definicja podatnika i działalności gospodarczej zawarta została w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy - Artykuł 10.

Zawarta w ustępie 1 artykułu 9 definicja podatnika wprowadza szerokie rozumienie pojęcia "podatnik", niezależne od zasady terytorialności. Za podatnika uważa się bowiem każdą osobę prowadzącą działalność gospodarczą w dowolnym miejscu wykraczającym poza granice Wspólnoty.

Postanowienia artykułu 9 uzależniają posiadanie statusu podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, definicja podatnika nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub rezultatu prowadzonej działalności gospodarczej, co oznacza, że za podatnika może być uznany, dodatkowo wynagradzany bądź nie, podmiot gospodarczy, którego celem jest przyniesienie zysku udziałowcom. Niewątpliwie, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie. Wyjaśnienie tego terminu znajduje się w artykule 10. Przepis ten ma na celu wyłączenie z opodatkowania podmiotów związanych ze zlecającym stosunkiem prawnym ustanawiającym stosunkiem pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wobec tego za każdym razem należy badać stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę.

Powyższe regulacje wspólnotowe zostały zaimplementowane do porządku krajowego. I tak, podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w rozumieniu z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle cytowanego wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyłączenie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionych w nich czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem, dla wyłączenia powyższych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą, jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Wobec powyższego należy uznać, iż brak ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez wykonującego zlecenie decyduje o braku samodzielności i w związku z tym niespełnieniu przesłanki pozwalającej uznać działania zleceniodawcy za samodzielna działalność gospodarczą.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Zamierza wprowadzić plan bonusowy dla wybranych członków zarządu Spółek zależnych oraz Spółek pośrednio zależnych posiadających siedzibę w kraju i poza terytorium kraju, polegający na jednorazowej wypłacie wynagrodzenia z tytułu wsparcia i pomocy przy zawieraniu Transakcji. Wsparcie i pomoc ze strony członków zarządów zbywanych spółek obejmować będzie poszukiwanie nabywcy udziałów tych spółek oferujących rozsądne wynagrodzenie za te udziały, oraz zapewnienie efektywnego i sprawnego przeprowadzenia Transakcji. Wskazane wyżej czynności podejmowane przez członków zarządów Spółek zależnych i Spółek pośrednio zależnych związane z przeprowadzeniem Transakcji wykraczają poza ich obowiązki wykonywane z tytułu zatrudnienia na stanowisku członka zarządu danej spółki. Wypłacenie bonusu będzie mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, w której sprzedaż udziałów w Spółkach zależnych oraz Spółkach pośrednio zależnych zostanie efektywnie przeprowadzona.

Plan bonusowy określa warunki wykonywania czynności przez Wybranych członków zarządu oraz wysokość wynagrodzenia. Wnioskodawca zrezygnował z umieszczenia w Planie bonusowym zasad odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, gdyż, w ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Wybranych członków zarządu nie wiążą się z ryzykiem wyrządzenia szkody osobom trzecim.

Wybrani zagraniczni członkowie zarządów Spółek zależnych jak i Spółek pośrednio zależnych nie są polskimi rezydentami podatkowymi. Będą to osoby nieposiadające w Polsce miejsce zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT oraz niezarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, nie figurują w systemie VIES, który pozwala na weryfikację i potwierdzenie faktu zarejestrowania podatników dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że określenie w umowie łączącej strony Transakcji zasady wykonania zlecenia oraz wysokość wynagrodzenia nie są wystarczające do uznania, iż wykonawca umowy prowadzi samodzielne działanie, bowiem nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Usługi świadczone przez Wybranych członków zarządów spółek zależnych i spółek pośrednio zależnych, którzy w myśl art. 28a ustawy nie będą uznawani za podatników oraz nie będą zidentyfikowani do celów podatku od wartości dodanej nie stanowią dla Spółki importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego należy uznać, iż Wnioskodawca nabywając usługi w zakresie wsparcia i pomocy przy zawieraniu transakcji przez osoby nieposiadające miejsca zamieszkania w Polsce nie będzie podatnikiem, ponieważ u Wnioskodawcy nie wystąpi import usług. Co prawda, będą spełnione dwa z trzech koniecznych warunków: miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi będzie Polska, usługobiorcą będzie podatnik, jednakże niespełniony pozostawanie warunek, zgodnie z którym usługodawcą jest podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski. Tylko łączne spełnienie warunków doprowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca, będąc nabywcą usługi, byłby z tego tytułu podatnikiem.

Jednakże wątpliwości Spółki dotyczącego, czy będzie Ona zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28b ustawy i zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy, jeżeli Wybrani członkowie zarządu spółek zależnych i pośrednio zależnych będą świadczyć na rzecz Spółki usługi w ramach ich działalności gospodarczej, niezależnie od faktu braku zarejestrowania dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich.

Na podstawie przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy usługi świadczone przez Wybranych członków zarządu spółek zależnych i spółek pośrednio zależnych mających miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, wykonywane będą w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca stanie się podatnikiem z tytułu nabycia tych usług. Nabywając usługi stanowiące import usług (spełniające trzy warunki łącznie: miejscem świadczenia jest Polska, nabywca jest podatnikiem, świadczący usługę jest podatnikiem), Wnioskodawca stanie się podatnikiem zgodnie z regulacją art. 17 ustawy.

Mając powyższe na względzie uznać trzeba, że jeżeli nabywane przez Wnioskodawcę usługi, będą świadczone przez Wybranych członków zarządu spółek zależnych i spółek pośrednio zależnych, nie posiadających miejsca zamieszkania na terytorium kraju i jednocześnie niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej w żadnym kraju członkowskim Unii Europejskiej, polegających na udzielaniu wsparcia i pomocy przy zawieraniu transakcji, stanowi świadczenie usług wykonywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawca, będąc usługobiorcą, będzie zobowiązany do opodatkowania tych usług w Polsce. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy świadczący usługę będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, czy też nie dokonał takiej rejestracji.

Dodać należy, iż kwota podatku należnego wykazanego przez Spółkę od importu przedmiotowej usługi stanowi kwotę podatku naliczonego określonego w art. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja wydana została w zakresie pytania nr 2, tj. opodatkowania usługi świadczonej przez Wybranych członków zarządu spółek zależnych z poza terytorium kraju. W zakresie pytania nr 1, tj. opodatkowania usługi świadczonej przez Wybranych członków zarządu spółek zależnych z terytorium kraju zostanie wydana odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.