Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-706/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Zabudowa wnękowa, meblowa, przestrzeni. Elementy zabudowy montowane za pomocą klejów, zaprawy, listew montażowych.
Słowa kluczowe: kleje; meble; meble-meble do zabudowy; montaż; roboty; roboty-roboty budowlane; roboty-roboty budowlano-montażowe; roboty-roboty montażowe; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 16 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z 16 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych. Usługi polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów, tj. płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia, trwałej zabudowy, która jest zainstalowana, przytwierdzona na stałe, bez możliwości jej przemieszczenia. Wyżej wskazane materiały wykorzystywane do wykonania usługi są montowane na stałe – stanowiąc jedną całość (zabudowę). Wnioskodawca nie jest producentem materiałów, a jedynie nabywa je i ewentualnie docina na potrzeby konkretnego, indywidualnego zamówienia. Co do zasady, wykonane zabudowy zamykane drzwiami instalowane są w przestrzeni wnękowej. Zdarza się jednak, że zabudowa nie jest wmontowana we wnękę, ale trwale przymocowana do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Zatem, może wystąpić sytuacja, gdy zabudowa jest przytwierdzona na długości całej ściany lub jej części i jest trwale przymocowana do podłogi i sufitu. Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby do siebie pasowały muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa ma mieć indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne. Przedmiotem umów jest wykonanie, na rzecz zamawiającego, usługi modernizacyjnej polegającej na realizacji trwałej zabudowy przestrzeni wnękowej. W zakres czynności objętych umową wchodzi standardowo przygotowanie podczas wizyty u klienta indywidualnego projektu zabudowy. Każda umowa pod tym względem różni się, ponieważ Wnioskodawca w specjalnym programie komputerowym uwzględnia indywidualne życzenia zamawiającego co do wysokości zabudowy, szerokości, głębokości, ilości ścianek, półek, dodatków dekoracyjnych, dodatków użytkowych i innych. Po wykonaniu projektu następuje w uzgodnionym terminie faza wykonania usługi modernizacyjnej. Wszystkie materiały konieczne do zrealizowania zamówienia są własnością Wnioskodawcy, który nabywa je w postaci elementów gotowych, a następnie na miejscu w pomieszczeniu zamawiającego dokonuje odpowiedniego według projektu dostosowania, przycięcia i instalowania na trwałe do ścian budynku. Zatem zakres czynności objętych umową to: (a) wykonanie indywidualnego projektu (tzw. wizualizacja), (b) wykonanie zabudowy zgodnie z projektem. Punkt (b) fizycznie obejmuje czynności: przywiezienia do klienta własnym transportem elementów szafy; docinanie specjalistycznymi narzędziami drewnianych i metalowych elementów szafy; montowanie ww. elementów ze sobą i do ścian, podłóg i sufitów; uporządkowanie pomieszczenia po wykonaniu czynności montażowych.

Wnioskodawca kalkulując cenę bierze pod uwagę ponoszone koszty oraz zwój zysk, jaki zamierza osiągnąć na realizacji danego zlecenia. Zasadniczo na cenę wpływa koszt materiałów oraz robocizna.

Koszt zużytych materiałów w cenie można określić w przybliżeniu na około 50%.

Wnioskodawca nie dokonuje odrębnej dostawy towarów. Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługę na rzecz zamawiającego. Elementem tej usługi jest przygotowanie całości świadczenia (usługi) w oparciu o własne materiały Wnioskodawcy, przy czym takie jest zawsze oczekiwanie zamawiającego. Umowa wyraźnie przy tym reguluje tę kwestię i znajduje się w umowie z zamawiającym zapis, że strony uzgadniają, iż wykonanie usługi następuje z materiałów dostarczonych przez Wnioskodawcę. Tym samym, nie następuje odrębne fakturowanie towarów i odrębne fakturowanie usługi.

Wnioskodawca świadczy jednorodną usługę wykonania na indywidualne zamówienie trwałej zabudowy przestrzeni wnękowej. Potwierdza to zarówno pisemna umowa każdorazowo zawierana z zamawiającym, jak i stan faktyczny, który już wcześniej w tym zakresie został opisany przy składaniu wniosku. Wnioskodawca informuje, że w jego ocenie dominującym elementem w jego usłudze jest usługa, a nie „wydanie towaru”. Wydanie towaru, czyli wszystkich materiałów koniecznych do zrealizowania usługi nie jest elementem dominującym. Dla zamawiającego znaczenie ma wiedza, doświadczenie i profesjonalizm wykonawcy. Materiały są wtórne w stosunku do usługi.

Wnioskodawca odwołując się do powyższego wskazuje, że dominującym elementem w usłudze są takie czynności jak fachowa wiedza, umiejętności, profesjonalizm i podejście do realizowanych czynności (usługi). Dominujące jest w usłudze to, że zamawiającego interesuje indywidualne podejście, pomoc w ocenie projektowanego zamierzenia, ocena tego co jest możliwe do wykonania, jakie rozwiązanie nie będzie najszczęśliwszym pomysłem przy usłudze zabudowy wnęki, a w końcu – zamawiającego interesuje także to, czy wykonawca zrealizuje usługę sprawnie i zgodnie z ustalonym projektem. Natomiast materiały są przy tej usłudze wtórne, pomocnicze, lecz z uwagi na trudny rynek usług w kraju muszą być po prostu wysokiej jakości. Ale w usłudze jako takiej mają wyłącznie pomocniczy charakter. Tym samym, mając na uwadze powyższe, pozostałe czynności nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru. Bez wykonania czynności pozostałych nie da się trwale wykonać zabudowy.

Wnioskodawca wskazuje, że nie chodzi w usłudze, którą świadczy o „zwykłe przytwierdzanie mebla do ściany”. Już w samym wniosku były podane argumenty i wyroki sądów, które do tej kwestii się odniosły. W przypadku wyroków tak WSA w Poznaniu, jak i NSA w Warszawie odnoście precedensowej sprawy dla spółki „A” S.A. kwestia ta została rozstrzygnięta na korzyść ww. spółki i Wnioskodawca nie widzi żadnego powodu, aby jego działalność gospodarcza miała być podatkowo inaczej traktowana. Dlatego Wnioskodawca informuje, że usługa jest wykonana poprzez trwałe zamontowanie do ścian, sufitów i podłóg elementów trwalej zabudowy wnękowej. Poprzez słowo „trwałe” rozumieć należy takie, że nie można bez uszkodzenia tak elementów dostarczonych przez Wnioskodawcę, jak i bez uszkodzenia samego budynku oddzielić zabudowy od reszty budynku. Wnioskodawca podkreśla, że zabudowy są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych), gdyż wykonanie zabudowy nie polega wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian. Przed wykonaniem zabudowy konieczne jest wykonanie na zamówienie elementów do zabudowy i ich przytwierdzenie na stałe, bezpośrednio do ścian budynku za pomocą chemii budowlanej (kleje, zaprawy murarskie). Zabudowy wnęk przytwierdzane są na stale do ścian oraz niekiedy do wykonanych wcześniej zabudów gipsowo-kartonowych. Jeżeli nie są nawet konieczne wcześniejsze zabudowy gipsowo-kartonowe, to i tak zabudowy wnęk są na stałe przytwierdzane do ścian zawsze za pomocą specjalistycznych listew montażowych oraz klejów montażowych i chemii budowlanej. Demontaż zabudowy wnękowej nie jest możliwy bez uszkodzenia samych zabudów oraz bez uszkodzenia ścian. Podsumowując, usługa zabudowy wnęki następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie odpowiedzi na pytania są wyczerpujące i są elementem stanu faktycznego. W całości także podtrzymuje wszystkie argumenty zaprezentowane w stanowisku Wnioskodawcy przesłanym do Ministra Finansów w pierwotnym wniosku. Dodatkowo, zwraca jeszcze uwagę na wydaną 27 czerwca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie obniżonej stawki VAT na montaż trwałej zabudowy kuchennej. Wnioskodawca tym samym wnosi o uwzględnienie przy rozpatrywaniu tej sprawy nie tylko wskazanych wcześniej pism i wyroków, ale także ww. interpretacji jako argumentu w sprawie oraz wydanego wyroku NSA z 25 września 2013 r., który to wyrok organ podatkowy uwzględnił wydając ww. interpretację. NSA potwierdził bowiem, że: „co do zasady nie ma przeszkód ażeby czynności polegające na montażu trwałej zabudowy kuchennej wraz z blatem oraz na montażu elementów saun zaliczyć do modernizacji budynku lub jego części, ze skutkiem w postaci zastosowania do tych czynności obniżonej stawki podatkowej na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Jednakże może to dotyczyć przypadków czynności, które ze względu na dominujące cechy realizowanego kompleksu działań nie będą przybierać charakteru dostawy towaru lecz stanowić będą świadczenia usługi (powodującej modernizację budynku lub jego części). Zatem preferencyjną stawką podatku objęty będzie kompleks czynności, na które składać się będą zaprojektowanie, dopasowanie, oraz montaż komponentów zabudowy zapewniający trwałe związanie z obiektem. W uchwale podkreślono, że wykonywane na wymiar konkretnego budynku lub lokalu i trwałe powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących”. Mimo, że sprawa dotyczyła zabudowy kuchennej, istota oceny prawnej jest identyczna jak w przypadku trwalej zabudowy przestrzeni wnękowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę przestrzeni, którą również w przyszłości zamierza wykonywać, w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana jest stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie trwałej zabudowy przestrzeni w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, ustawodawca przewiduje zastosowanie obniżonej stawki w podatku VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust. 12a ustawy VAT.

Zgodnie z definicją ustawową, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Przy czym ustawodawca przyjął, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku usług świadczonych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokatach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, stawkę podatku VAT należy naliczyć proporcjonalnie, tj. obniżoną stawkę można zastosować tylko w stosunku, w jakim pozostaje powierzchnia kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałym zakresie należały zastosować stawkę podstawową, tj. 23%. Co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie. Jednocześnie przyjmuje się, że w przypadku, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT.

Jeżeli świadczenia tworzą usługę kompleksową, wówczas również tworzą całość dla celów opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi. Decydująca jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi podstawowej będą one miały dla nabywcy jakąś istotną wartość. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (sprawa pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96), a także w orzecznictwie polskim (np. wyroku Sądu Najwyższego z 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01). W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), Trybunał orzekł: „(\`(...)\`) Z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W przedstawionym stanie faktycznym poszczególne świadczenia – dostawa materiałów niezbędnych do zamontowania szafy wnękowej oraz sam montaż, są składnikami jednej usługi, odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej – zabudowy wnęki. Samo dostarczenie materiałów niezbędnych do zmontowania szafy wnękowej nie będzie miało żadnej wartości dla klientów, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa, jaką jest zabudowa wnęki. Montaż ma charakter dominujący, bowiem to dzięki niemu klient może korzystać z zakupionego świadczenia. Z punktu widzenia klienta, usługi montażowe mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem – materiałem niezbędnym do dokonania zabudowy – jak właściciel. Klient bowiem nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów. Zatem, to montaż stanowi dla klienta usługę podstawową i całe świadczenie powinno być opodatkowane stawką obniżoną 8%, z zastrzeżeniem limitów wskazanych dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w art. 41 ust. 12c ustawy VAT.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, w którym po skardze kasacyjnej podatnika Sąd uznał: „Z punktu widzenia klienta odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika – istotne było przy tym zamontowanie okien i drzwi, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami (art. 7 ust. 1, podobnie: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05). Przeciwko stanowisku organów podatkowych w przedmiotowej sprawie przemawiają dwa ważne argumenty. Po pierwsze, kierowanie się zastosowaną przez nie interpretacją prowadziłoby do wniosku, że świadczenia wykonywane przez producentów okien są inaczej opodatkowane, aniżeli takie same świadczenia dokonywane przez nie producentów, co naruszałoby mającą pierwszorzędne znaczenie zasadę równości opodatkowania. Dodatkowo należy zgodzić się ze Skarżącą, że za taką jak wyżej przedstawioną na wstępie wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia «świadczenie usługi» zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Przykładowo wskazać należy, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W kontekście przytoczonego orzeczenia ETS, Sąd przyznał rację Spółce, że ze względu na to, iż ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa wspólnotowego”.

Podsumowując, przedmiotem transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę jest kompleksowa usługa, której dominującym świadczeniem jest wykonanie montażu, instalacja materiałów koniecznych do wykonania zlecenia. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany zakupem poszczególnych materiałów, z których Wnioskodawca wykonuje zabudowę, ale efektem finalnym w postaci trwałej nieprzenoszalnej zabudowy. Nadto Wnioskodawca zauważa, że najbardziej pracochłonnym i wymagającym precyzyjnej pracy elementem jest sama usługa rozumiana jako montaż, instalacja elementów trwale je przytwierdzając do ściany, podłogi i/lub sufitu budynku. Z punktu widzenia trwałości wykonanych prac istotnym jest również fakt, że po zrealizowaniu zlecenia i wykonaniu trwałej zabudowy, wszystkie jej elementy stanowią część składową budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Zgodnie z założeniami metodologicznymi (zasadami tworzenia grupowań), wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) pkt 5.3.4., budowlane roboty instalacyjne i montażowe, włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43.

Przepis art. 41 ust. 12 ustawy VAT nie odnosi się w żaden sposób do symboli klasyfikacji PKWiU, a jedynie operuje pojęciami potocznymi. W zakresie wymienionych w tym przepisie usług nazwanych między innymi usługami modernizacji lub remontu mieści się, według wiedzy Wnioskodawcy, zakres usług będących przedmiotem zapytania. Na taki zakres wskazuje m.in. rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) – wprawdzie dziś nie obowiązuje (obecnie ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468, z późn. zm.). Z załącznika nr 2 do powyżej wskazanego rozporządzenia wynika, że zakresem robót zaliczanych do modernizacji i remontu objęte zostały między innymi remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, w tym pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). Przy czym należy mieć na uwadze, że wymienione przykładowo czynności stanowią katalog otwarty, w związku z czym modernizację i remont będą stanowiły również inne czynności, które będą prowadziły do wykonania trwałej zabudowy nie pozwalającej na jej przemieszczenie w inne miejsce w związku z trwałym ich przytwierdzeniem do elementów konstrukcyjnych budynku, jak również w związku ze ścisłym ich dopasowaniem do indywidualnych wymiarów danej wnęki czy powierzchni.

W ocenie Spółki, należałoby uznać, że wykonanie i montaż zabudowy wnękowej stanowi modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej przykładowo właśnie obiektów budowlanych. Podobny pogląd, opierając swoje stanowisko między innymi o założenie, że trwała zabudowa stanowi usługę modernizacyjną, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r., sygn. IPPP3-443-119/09-4/JK, powołując się między innymi na argument: „iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę, wraz z dostawą materiałów, w zakresie montażu zabudów przestrzennych w budownictwie mieszkaniowym sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 11, będą korzystały z preferencyjnej, 7% stawki podatku VAT:

1.  na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT w sytuacji gdy ww. usługi będą świadczone w budynkach lub lokalach objętych społecznym programem mieszkaniowym i będą wykonywane w ramach:
    *   modernizacji tych obiektów, czyli w sytuacji gdy roboty te będą miały na celu unowocześnienie lub też podniesienie wartości oraz możliwości użytkowych modernizowanych środków,
    *   remontu tych obiektów, czyli w sytuacji gdy roboty te będą miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w analogicznym stanie faktycznym zajmował stanowisko pozytywne w zakresie możliwości zastosowania stawki obniżonej dla usług przedstawionych w stanie faktycznym. Tytułem przykładu pogląd taki przedstawiony został w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-131/10/ES, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2009 r., sygn. IBPP2/443-637/09/WN.

Nadto, Zleceniodawca nie będzie zamawiał mebli, ale zabudowę na wymiar, która nie będzie nigdzie indziej pasowała, bowiem jest wykonywana na indywidualne zamówienie i niepowtarzalne wymiary. W związku z tym, dla klienta istotny jest montaż na trwałe, a nie zakup elementów służących wykonaniu trwałej zabudowy. Z punktu widzenia świadczenia, jakim zainteresowany jest klient istotny jest pomiar, wykonanie indywidualnego projektu, dopasowanie i montaż (instalacja). Tylko wówczas klient osiągnie cel jakim jest zakup zabudowy dopasowanej na wymiar. Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 grudnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-1627/08/BM, w której organ stwierdził: „Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza on poszerzyć swoją działalność gospodarczą (sprzedaż detaliczna mebli) o usługi polegające na montażu stałej meblowej zabudowy kuchennej oraz montażu szaf wnękowych w domach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych (PKOB 11). Montaż będzie wykonywany z materiałów zakupionych od producentów. Wnioskodawca we wniosku powołał się na wydaną dla Spółki klasyfikację Urzędu Statystycznego, z której wynika, iż usługi montażu zabudowy meblowej wykonywane przez podmiot niebędący producentem, mieszczą się są w grupowaniach PKWiU 45.42.13-00.00 i PKWiU 45.42.12-00.00. Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie faktycznie usługa budowlano-montażowa lub remontowa zaliczona do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU 45 wykonywana w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy) to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%. Reasumując, jeżeli usługa montażu stałej meblowej zabudowy kuchennej oraz montażu szaf wnękowych (PKWiU 45) wykonywana jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ww. ustawy), a Wnioskodawca wykonuje tę usługę z użyciem własnych materiałów co wynika z zawartej ze zleceniodawcą umowy, to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która wynosi 8% dla usług przedstawionych w stanie faktycznym dotyczących zabudowy przestrzeni. Przy czym Wnioskodawca ma na uwadze, że stawka 8% dotyczy wyłącznie usług realizowanych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, a do takiego nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Powyżej wskazanego metrażu powierzchni użytkowej oraz w odniesieniu do usług zabudowy powierzchni wnękowych w budownictwie nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka w podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie trwałej zabudowy przestrzeni w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Wnioskodawca także zauważa, że Minister Finansów 31 marca 2014 r. wydał interpretację ogólną nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577, w której wskazał, że możliwość uznania usługi zabudowy wnęki za usługę opodatkowaną stawkę 8%, gdy występuje „tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową”. Mając na uwadze powyższe oraz wskazanie w interpretacji, że każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, Wnioskodawca wskazuje w stanie faktycznym, że usługa zabudowy powoduje trwałe związanie elementów zabudowy do ścian, podłóg, sufitów. Praca ta wymaga ingerencji mechanicznej w elementy konstrukcyjne budynku i z uwagi na indywidualnie projektowane rozwiązania dla dedykowanego klienta, nie ma możliwości, nawet po zburzeniu tej konstrukcji, aby taką zabudowę po raz drugi w takiej postaci przeprowadzić w innym miejscu. Poza tym, rozebranie raz postawione zabudowy pozostawia ślady zarówno na części montowanych elementów jak i na ścianach, sufitach, podłogach samego budynku/lokalu. Wnioskodawca zaznacza, że jego usługi nie wykorzystują cegieł, o czym mowa jest w przykładzie podawanym w piśmie Ministra Finansów. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że podjęta 24 czerwca 2013 r. przez NSA uchwała I FPS 2/13, na którą się powołuje Minister Finansów, nie określa takiego wymogu jak użycie cegieł. NSA wyraźnie i jednoznacznie wyjaśnił, że: „W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”. I dalej: „Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma więc sporu, że NSA uznał usługi zabudowy wnęk za modernizację. Zdaniem Wnioskodawcy, w jego indywidualnym przypadku zdecydowanie można potwierdzić, że elementy konstrukcyjne budynku/lokalu są wykorzystane w sposób spełniający ową „istotność” wykorzystania, o której mowa w uchwale NSA oraz w piśmie MF. Mimo braku użycia cegieł przy wykonywaniu przedmiotowej usługi, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób nie zgodzić się z tym, że w wyniku realizacji zlecenia, zabudowywane wnęki są tak mocno połączone z budynkiem/lokalem za pomocą kołków, śrub, elementów mocujących, że całość stanowi element na trwale połączony ze ścianami, sufitami, podłogami. Po rozmontowaniu takiej zabudowy zawsze pozostają trwałe ślady wymagające dalszych prac konserwujących. Podobnie jak okna, jak bramy garażowe, rolety, tak samo zabudowy można „na siłę” rozmontować, ale skutek jest zawsze taki sam – nie można twierdzić, że lokal jest czysty i nie uszkodzony jak przed modernizacją. Uszkodzenia są zawsze trwałe i wymagają koniecznych dalszych zabiegów, które pozwolą przywrócić stan pierwotny.

Ponadto, 3 czerwca 2014 r. przed NSA zapadły trzy najnowsze wyroki, sygn. akt I FSK 843/13, 844/13 oraz 849/13, w których NSA oddalił kasację Ministra Finansów na wyroki WSA w Poznaniu i tym samym ostatecznie orzekł, że zabudowa wnęk jako usługa spełniająca wymagania ustawowe powinna korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%. Sąd przy tym wskazał, że miarodajne dla określenia prawa do 8% stawki jest ustalenie, że mamy do czynienia z modernizacją. Nie ma zdaniem sądu wątpliwości, że usługa polegająca na zabudowie na indywidualne zamówienie, według indywidualnego projektu jest modernizacją i tym samym korzysta z prawa do 8% stawki VAT.

Mając więc na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawa do stosowania stawki VAT na wskazane w stanie faktycznym usługi w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1  na mocy art. 8 ust. 1 ustawy  rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy  towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy  stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy  dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy  stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264  wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym art. 41 ust. 12b ustawy nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c cyt. artykułu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE  państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE  stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem  stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Zatem modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy, przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy przestrzeni z komponentów nabytych od podmiotów zewnętrznych, należy uznać za świadczenie usługi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy przestrzeni w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przechodząc do stawki podatku VAT – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika zatem, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian czy podłóg (np. powieszenie za pomocą haków, kołków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że opisana zabudowa przestrzeni nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych). Trudno uznać, że przytwierdzenie do ścian, sufitów i podłóg elementów zabudów za pomocą chemii budowlanej oraz listew montażowych, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego budynku czy lokalu.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl), słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów zabudowy przestrzeni sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami, sufitami itp. danego obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż (zdemontowanie, rozebranie czy zburzenie) opisanej zabudowy przestrzeni może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Jak wynika bowiem z przedstawionych informacji, montaż ww. zabudowy dokonywany jest za pomocą chemii budowlanej i listew montażowych. Zatem, demontaż zabudowy pozostawić może w elementach konstrukcyjnych jedynie np. otwory, a tym samym nie dochodzi do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych danego budynku czy lokalu.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie do montażu danej zabudowy nie zostają w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku (lokalu) w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa przestrzeni wykorzystuje elementy konstrukcyjne, np.: ściany, podłogi, sufity, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Podsumowując, obniżona stawka podatku nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykonana (nawet według indywidualnego projektu) zabudowa meblowa jest przytwierdzona np. do ściany czy podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli „wolnostojących” (np. „zakotwiczenie” za pomocą kołków lub listew montażowych, chemii budowlanej), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku czy lokalu (za uszkodzenie nie można uznać pozostawienia w ścianie czy podłodze otworów montażowych). Przykładem trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową może być np. zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą czy podłogą, zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku (lokalu) mebli z elementami tego budynku (lokalu), które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, tj. cegły czy płyty kartonowo gipsowe – gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia w którym została zamontowana, samych komponentów meblowych czy materiałów budowlanych wykorzystanych do jej montażu.

W ocenie tut. Organu przedstawiony sposób montażu elementów mebli sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż zabudowy meblowej nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu oraz obiektu. Wobec powyższego, nie dochodzi w tym przypadku do uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu (budynku).

Należy zatem zauważyć, że do montażu przedmiotowej zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda w zabudowie meblowej wykorzystywane są ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Analiza powołanych przepisów oraz wniosków płynących z uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w kontekście przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu zabudowy meblowej nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanej we wniosku usługi nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy nie będzie to w szczególności budowa, przebudowa, remont czy termomodernizacja.

Podsumowując, stawką VAT właściwą do opodatkowania opisanego świadczenia zabudowy meblowej polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu i zainstalowaniu z nabytych od podmiotów zewnętrznych materiałów, wykonanego w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest/będzie stawka podatku wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Ponieważ przedmiotowej zabudowy przestrzeni nie można uznać za czynność wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie jest/nie będzie ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.