Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.4.2020.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działki; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.),uzupełnionym w dniu 16 marca 2020 r. (data wpływu19 marca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania SprzedażyNieruchomości 1 oraz Nieruchomości2 na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości1 i Nieruchomości 2 oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej SprzedażyNieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (pytanie nr 5 ) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Sprzedającego Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości2, a także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16 marca 2020 r., złożonym w dniu16 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 marca 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi wstępne.

Zainteresowany będący stroną postępowania w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej (dalej: „A.” albo „Sprzedający”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem E.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „R.” albo „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem E., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym … położonym w …

Sprzedający i Nabywca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Sprzedający oraz Nabywca są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi ani w rozumieniu art. 32 Ustawy o VAT ani w rozumieniu art. 11a Ustawy o CIT.

1.  Opis Nieruchomości.

1.  Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: A, o obszarze 0,1057 ha oraz B o obszarze 0,4638 ha położonych w (…) („Nieruchomość 1”), dla której to Nieruchomości 1 Sąd Rejonowy w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`).
2.  Nieruchomość 1 zabudowana jest a) parkingiem (budowla) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi oraz b) częścią zabudowań stacji paliw E. - w tym wiatą stacji paliw, 4 dystrybutorami, 3 zbiornikami na Paliwo i jednym zbiornikiem na gaz oraz budynkiem poboru opłaty przy Stacji Paliw („Stacja Paliw”) (dalej: Zabudowa Nieruchomości 1).
3.  Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi C oraz D, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (Nieruchomość 2) oraz właścicielem posadowionych na Nieruchomości 2, stanowiących odrębne przedmioty własności:
    1.  budynków tj. budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy 15.210m2 („Centrum Handlowe”) oraz stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 205m2 (Budynki) oraz
    2.  budowli, w tym parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi i innych urządzeń służących centrum handlowemu oraz części obiektów Stacji Paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Budowle).
4.  Budynek Centrum Handlowego składa się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej i stanowi Centrum Handlowe.
5.  „Stacja Paliw” obejmuje obiekty budowlane, które znajdują się na działce A oraz na Działce C, stanowiące funkcjonalną całość, na którą składają się m.in następujące budowle i budynki: wiata stacji paliw, 4 dystrybutory, 3 zbiorniki na paliwo i jeden na gaz oraz budynek opłat.
6.  „Zbiornik LPG”, dotyczy budowli zbiornika podziemnego na gaz LPG wraz z infrastrukturą nadziemną, który znajduje się na Działce A i który został wybudowany na koszt Kupującego.
7.  Na Działce D znajdują się wiaty na wózki, które nie są budowlami.
8.  Wszystkie ww. obiekty budowlane (za wyjątkiem wiat) są na trwale połączone z gruntem a ich kwalifikacja, jako budynków i budowli jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).
9.  Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami zwane są dalej łącznie także „Nieruchomością”.
10.  Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (…)„Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (…) w rejonie południowego odcinka (…)” (Uchwała Nr (…) z dnia 26 sierpnia 2008 roku, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr 77, poz. 1819 z dnia 2 października 2008 r. ).

1.  Historia nabycia i zabudowania Nieruchomości.

1.  Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Sprzedającego wskutek połączenia przez przejęcie spółki pod firmą I. sp. z o.o. dokonanego w 11 października 2005r. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały oddane w dzierżawę Kupującemu przez I. sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 lutego 2001r.
2.  Nieruchomość 2 (Działki D oraz C).

2.1 Budynek Centrum Handlowego oraz budynek stacji transformatorowej zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez I. sp. z o.o. w 2001 r. wraz z pierwszą częścią parkingu oraz infrastrukturą towarzyszącą. Wg wiedzy Zainteresowanych I. sp. z o.o. przysługiwało w związku z ww. budową prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek Centrum Handlowego został rozbudowany w 2005r. (powiększenie o część biurową i o galerię X) a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Budynek po rozbudowaniu został oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 10 czerwca2005r. i był wydany Kupującemu, jako dzierżawcy. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających I. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Parking przy Centrum Handlowym też był rozbudowywany, ale wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej.

2.2.Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka C) zostały zbudowane przez I. sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw, I. sp. z o.o., przysługiwało, wg najlepszej wiedzy Zainteresowanych, prawo do odliczenia podatku VAT, a obiekty zostały wydane do używania dzierżawcy.

2.3. Na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia2010r., R. wybudowała na koszt własny na południowej części Działki D parking wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Parking będący inwestycją R. zbudowany jest także na Działce B (dalej „Parking”). Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od parkingów będących własnością A.

2.4 A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń Budynku Centrum Handlowego ani Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2 .

1.  Nieruchomość 1 ( Działka A i B).

3.1.Działka B została w całości zabudowana Parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przez i na koszt R., jako inwestora na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010r. (punkt 2.3 powyżej). Inwestycja w Parking obejmuje także część Działki D. Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od pozostałych parkingów będących własnością A.

3.2 Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka A) zostały wybudowane przez I. sp. z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę oraz oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

3.3 Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazowaną poprzez wybudowanie na Działce B budowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną R., jako inwestor uzyskała zezwolenie na budowę (…) z 29 maja 2006r. oraz decyzję na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006r.

3.4 A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń znajdujących się na Nieruchomości 1 Budowli.

1.  Dzierżawa i Nakłady.

W dniu 14 lutego 2001r. Kupujący zawarł z poprzednikiem prawnym Sprzedającego umowę dzierżawy, na mocy której Sprzedający oddał Kupującemu do używania i do pobierania pożytków dla celów handlowych, magazynowych i usługowych Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia przez Kupującego Centrum Handlowego pod znakiem E. wraz z hipermarketem E. oraz galerią handlową według standardów grupy E. („Umowa Dzierżawy”). Zgodnie z treścią Umowy Dzierżawy Kupujący może bez zgody Sprzedającego wynajmować pomieszczenia w pasażu handlowym znajdującym się w Centrum Handlowym oraz wynajmować miejsca na parkingu na czas nieprzekraczający określonego w umowie okresu. Uwzględniając wskazane powyżej postanowienia Kupujący wynajmuje określone pomieszczenia w pasażu handlowym osobom trzecim czerpiąc z tego tytułu korzyści. Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, takich jak m.in:

1.  roboty ogólnobudowlane (budowanie ścian działowych, elewacji, biały montaż, roboty wykończeniowe Centrum Handlowego), roboty związane z instalacjami wewnętrznymi (sieciami):elektrycznymi, klimatyzacją, ogrzewaniem, wentylacją, chłodzeniem, systemami przeciwpożarowymi itd.,
2.  roboty ogólnobudowlane, związane ze zmianami zagospodarowania terenu
3.  odrębnej inwestycji na Zbiornik LPG oraz na Parking (dalej „Nakłady”).

Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały zaksięgowane przez R., jako odrębne składniki majątku i są, zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy Ustawy o CIT, jako „inwestycja w obcym środku trwałym” tj. w obcym budynku i/lub budowli. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. R. wykorzystuje i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT zgodnie z celem Umowy Dzierżawy tj. w celu przede wszystkim prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo E., eksploatacji Stacji Paliw, a także działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Centrum Handlowym na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez R. Zaznaczyć należy, że A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) E. pod którym funkcjonuje Centrum Handlowe.

1.  Sprzedaż.

A. sprzedaje aktualnie swoje nieruchomości, w tym w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój. W tym kontekście Zainteresowani zawarli w dniu 11 grudnia 2019r., w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości przez A. na rzecz R. pod warunkami zawieszającymi. Strony ustaliły, jako ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej 31 grudnia 2020r. (dalej „Sprzedaż”). W związku ze Sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy pojawia się kwestia rozliczenia dokonanych przez R. Nakładów. Ponieważ strony łączy Umowa Dzierżawy, na podstawie i zgodnie z którą R. poniosła Nakłady, ich rozliczenie podlega przede wszystkim regulacjom wynikającym z Umowy Dzierżawy oraz z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) (dalej k.c.).Umowa Dzierżawy zawieraw § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani ją rozwiązywać ani ją wypowiadać.Umowa dzierżawy nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez R. Przepisy Kodeksu Cywilnego (art. 694 k.c w nawiązaniu do art. 676 k.c) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości.

W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów.Obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy wartości nakładów przez wydzierżawiającego) przed sprzedażą na jego rzecz przedmiotu dzierżawy nie jest ani przewidziane w Umowie Dzierżawy, ani nie będzie wynikać z przepisów prawa cywilnego czy też podatkowego i nie ma operacyjnego ani ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie R., jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów.

Wobec powyższego cena Sprzedaży Nieruchomość nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów, w tym na Parking oraz na Zbiornik LPG („Cena”).

W ramach Sprzedaży, niezależnie od przeniesienia na Kupującego prawa własności i prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości, Sprzedający przeniesie na Kupującego również majątkowe prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących nabywanych budynków (w tym praw do projektów zmian aranżacyjnych) wraz z prawami zależnymi, na wszelkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191), w tym w szczególności: (i) prawo do tworzenia utworów zależnych, nowych wersji i adaptacji, (ii) prawo do rozporządzania opracowaniami utworu, w tym udzielania licencji na rzecz osób trzecich, oraz (iii) prawo do zwielokrotniania utworu. Dodatkowo na Kupującego przeniesione zostaną wszelkie posiadane przez Sprzedającego uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych na podstawie umów o roboty budowlane budynków, w zakresie w jakim uprawnienia te nie wygasły i są ważne, a także uprawnienia z gwarancji i rękojmi udzielonych przez wykonawców zmian aranżacyjnych. Sprzedający i Kupujący ponadto zobowiązują się dążyć wspólnymi siłami aby uzyskać zgodę na przeniesienie na Nabywcę uprawnień wynikających z umowy zawartej z podmiotem trzecim o zakazie konkurencji, w ramach której podmiot trzeci zobowiązuje się do nieoddawania pomieszczeń zlokalizowanych w nieruchomościach sąsiadujących z Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2, podmiotom, które zamierzają prowadzić sklep spożywczy lub spożywczo-przemysłowy bez pisemnej zgody oraz do niesprzedawania, nieudostępniania i nieprzekazywania podmiotowi prowadzącemu działalność konkurencyjną do działalności Sprzedającego bez pisemnej zgody. W razie nieotrzymania zgody podmiotu trzeciego na cesję praw wynikających z umowy o zakazie konkurencji na rzecz Kupującego, Sprzedający nie będzie ponosił odpowiedzialności. Poza wskazanymi powyżej obszarami, przedmiot Sprzedaży, nie będzie obejmował wierzytelności ani zobowiązań Sprzedającego. Po zakupie R. będzie kontynuować dotychczasową działalność w całości opodatkowaną podatkiem VAT i nie zamierza wydzierżawić całej Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (co jest przedmiotem działalności Sprzedającego). A. będzie kontynuowała działalność w oparciu o inne nieruchomości.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał:

„W zakresie uzupełnienia wniosku odnośnie przedstawienia zdarzenia przyszłego:

1.  Wskazanie w jaki sposób poprzednik prawny A. Sp. z o.o. (tj. „I. Sp. z o.o.”) wszedł w posiadanie:
    1.  Prawa własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi nr A i B; Spółka „Y Sp.z o.o.” zakupiła na podstawie umowy z dnia 9 sierpnia 2000r. akt notarialny Rep.(…) od Miasta (…) prawo własności działki numer (…) w (…) celu budowy drogi dojazdowej i parkingu, sprzedaż podlegała PCC. Działka ta została podzielona w 2015r. na działki numer A i numer B. Spółka „Y Sp. z o.o. zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 14 grudnia 2000r. na „I. Sp. z o.o.”
    2.  Prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi C oraz D. Działki C oraz D zostały nabyte przez „Y Sp.z o.o.” na podstawie umowy z dnia 10 maja 1999r. akt notarialny Rep. A. (…)o nabyciu prawa wieczystego użytkowania działki numer (…) przy ul.(…) w (…) oraz prawa własności budynków i budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od spółki SA z siedzibą w (…). Sprzedaż podlegała podatkowi VAT, A. nie ma informacji czy spółce Y Sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, są to dane archiwalne.Działka (…) była przedmiotem podziałów i zmian w ewidencji, w 2015r. uległa podziałowi na działki (…) i C. Spółka „Y. Sp. z o.o. zmieniła nazwę na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 14 grudnia 2000r. na „I. Sp. z o.o.”.
2.  Czy w dniu transakcji Kupujący będzie miał faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy odnośnie Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem E. z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od Wnioskodawcy składników majątkowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) w celu kontynuacji działalności Wnioskodawcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej pod znakiem E. Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Kupujący nie będzie miał ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Wnioskodawcy, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).
3.  Czy Kupujący będzie musiał podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcia umów, zapewnienia innych składników majątku niż nabyte, zapewnienie koncesji) w celu prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe. Kupujący na podstawie zawartej umowy dzierżawy wykorzystuje już składniki majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2), które mają być przedmiotem sprzedaży, dla prowadzenia przede wszystkim własnej działalności handlowej (eksploatacja Supermarketu i Stacji Paliw) pod znakiem E. oraz najmu osobom trzecim powierzchni użytkowych w galerii handlowej. Korzystanie z Nieruchomości 1 i z Nieruchomości 2 dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Kupującego składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa, takich jak: dokonania szeregu Nakładów na adaptację i na wyposażenie Budynku Centrum oraz rozbudowę parkingu, (wyposażenie sklepu, magazynu, powierzchni biurowych,) zaangażowania zasobów ludzkich do obsługi Centrum handlowego (np. do obsługi umów najmu), zawarcia umów z dostawcami mediów, zapewnienia ochrony i sprzątania obiektu oraz terenu, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie Supermarketu pod znakiem E. Jak Wnioskodawca zaznaczył w odpowiedzi na pytanie w punkcie 3 powyżej intencją Kupującego nie jest wykorzystywanie składników majątkowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) po ich zakupie od Wnioskodawcy w celu prowadzenia działalności Wnioskodawcy (czyli wydzierżawiania Nieruchomości jednemu operatorowi), ale w celu kontynuacji ich wykorzystywania dla dotychczasowej własnej działalności Kupującego. Wymagać to będzie dalszego zaangażowania przez Kupującego ww. elementów majątku Kupującego i zasobów ludzkich, umów dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania, bez których wykorzystanie nabytych składników majątku dla celów gospodarczych nie jest możliwe. Ponadto, Kupujący będzie musiał podjąć czynności związane ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia, zaciągnięcie umów finansowania niezbędnych do nabycia składników majątkowych. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego, umowy kredytowej związanej ze refinansowaniem swojej działalności nieruchomościowej.
4.  Czy mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą w dniu transakcji wyodrębnione organizacyjne w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy tj., w tym czy wyodrębnienie to będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości Wnioskodawcy.
5.  Czy mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą posiadały w dniu transakcji wyodrębnienie finansowe w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tj. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do składników majątkowych będących przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością 1 i z Nieruchomością 2 - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy obu Nieruchomości łączenie (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości. W przypadku Wnioskodawcy nie istnieje więc możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.
6.  Czy mające być przedmiotem zbycia składniki majątkowe będą posiadały w dniu transakcji potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy stanowiąc funkcjonalnie odrębną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem planowej transakcji (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostania wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Fakt, iż Wnioskodawca wykorzystuje gospodarczo Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 przez ich dzierżawę nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej ani w przedsiębiorstwie A. ani na zewnątrz.

1.  Jednoznaczne wskazanie, jakie obiekty znajdują się na poszczególnych działkach ewidencyjnych i czyją są własnością, w szczególności Parkingu:

Działka nr A, o obszarze 0,1057 ha (prawo własności) jest zabudowana:

*   zbiornikiem podziemnym na gaz LPG (budowla) wraz z infrastrukturą nadziemną -(Zbiornik w sensie prawnym jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest inwestycją Kupującego na przedmiot dzierżawy zrealizowaną na podstawie zezwolenie na budowę (…) z 29 maja 2006r. oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006r., amortyzowaną przez Kupującego),
*   obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: częścią Wiaty Stacji Paliw nad4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne, budynkiem kasowym - wraz z infrastrukturą (własność A.).

Działka nr B o obszarze 0,4638 ha (prawo własności) jest zabudowana:

*   budowlą: parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi (z punktu widzenia prawnego parking jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest w całości inwestycją dokonaną przez Kupującego na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (…) oraz na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. i amortyzowaną przez Kupującego).

Działka nr C o powierzchni 0,1368 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:

*   Obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: część Wiaty Stacji Paliw nad 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne wraz z infrastrukturą .

Działka D o powierzchni 3,5922 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:

*   budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 15.210 m2 składającym się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej („Centrum Handlowe”)
*   budynkiem stacji transformatorowej powierzchni zabudowy 205 m2,
*   parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi (z punktu widzenia prawnego parking jest w całości odrębnym przedmiotem prawa własności A. Ponieważ część parkingu została rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. to wydatki z tego tytułu są amortyzowane przez Kupującego),
*   wiatami na wózki, które nie są trwale związane z gruntem.

Reasumując, to wszystkie parkingi należą w rozumieniu przepisów prawa do A.

Odnośnie kwestii „prawa własności Kupującego” np. do parkingu to Wnioskodawcy wyjaśniają, że nie chodzi tu o prawo „własności” w sensie prawa cywilnego, ale o tzw. „władztwo ekonomiczne” związane z poniesionymi przez Kupującego nakładami (wydatkami) na cudzą nieruchomość i z którym to „władztwem ekonomicznym” prawo podatkowe wiąże określone, odmienne od tych wynikających z przepisów prawa cywilnego, konsekwencje np. prawo do amortyzacji nakładów przez Kupującego.

Ponadto, parking wybudowany przez Kupującego, jako dzierżawcę na działce numer Boraz na części działki nr D jest z punktu widzenia prawnego własnością Sprzedającego, jako właściciela (wieczystego użytkownika działki), ale jest amortyzowany przez Kupującego. W przypadku sprzedaży działki dzierżawcy, przedmiotem sprzedaży w sensie prawnym, będzie grunt wraz z parkingiem. Tym niemniej, istnieje już ugruntowana praktyka potwierdzona przez podatkowe orzecznictwo europejskie i krajowe, a także przez wydawane przez Dyrektora KIS interpretacje podatkowe, zgodnie z którą z punktu widzenia prawa podatkowego, ponieważ parking został wybudowany ze środków i jest „we władztwie ekonomicznym” Kupującego, to jego wartość można wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawców odnośnie zastosowania prawa podatkowego w zakresie sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości, na którą ten ostatni poniósł nakłady są przedstawione w poszczególnych zapytaniach dotyczących zdarzenia przyszłego.

1.  Wskazanie, kiedy oraz przez kogo został wybudowany oraz kiedy został oddany do użytkowania parking (będący własnością Wnioskodawcy), znajdujący się na Nieruchomość 1.

Wszystkie parkingi są w sensie prawnym własnością Wnioskodawcy.

Przy czym znajdujący się na Działce nr D parking został wybudowany przez I. Sp. z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 lipca 2000r. i oddany wraz z infrastrukturą towarzyszącą do częściowego użytkowania decyzją z dnia 16 lipca 2001 r. Wgwiedzy Wnioskodawcy I. Sp. z o.o. przysługiwało w związku z budową parkingu prawo do odliczenia podatku VAT. Parking został wydany do używania Kupującemu wraz z Centrum Handlowym.

Natomiast znajdujący się na działce nr Bparking wraz z infrastrukturą towarzyszącą został wybudowany przez Kupującego jako inwestycja na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (\`(...)\`) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. Inwestycja ta jest amortyzowana przez Kupującego a nie przez A. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało Kupującemu.

1.  Wskazanie czy Wnioskodawca/poprzednik prawny Wnioskodawcy, tj. I. Sp. z o.o. poniósł wydatki na ulepszenie parkingu znajdującego się na Nieruchomości 1 w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości co najmniej 30 % wartości początkowej parkingu.

Parking znajdujący się na Działce nr D

I Sp. z o.o. wybudowała na Działce nr D pozostałą część parkingu (na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 lipca 2000r.) która została oddana do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 16 stycznia 2002r. (pozwolenie na użytkownie II Etapu rozbudowy parkingów). Jak Wnioskodawcy zaznaczyli we wniosku z dnia 27grudnia 2019r. wartość wydatków poniesionych przez I. Sp. z o.o. na rozbudowę parkingu na działce D w 2002r. nie przekroczyła co najmniej 30 % wartości początkowej części parkingu oddanego do użytkowania w 2001 r.

Część parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą na Działce nr D (południowa część działki), została dodatkowo rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. Nakłady (wydatki) na rozbudowę tej części parkingu zostały poniesione przez Kupującego, który je amortyzuje więc ich wartość nie zwiększa wartości Parkingu z perspektywy A. dla oceny, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało z tego tytułu Kupującemu. Działka nr B nie dokonano dalszych wydatków na parking.

1.  Wskazanie czy Wnioskodawca lub poprzednik prawny Wnioskodawcy tj. I. Sp. z o.o. ponosili wydatki na ulepszenie obiektów Stacji Paliw.

Obiekty Stacji Paliw (Działka A i Działka C) zostały zbudowane przez I. sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw I. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a ww. obiekty zostały wydane do używania Kupującemu. Jak już opisano we Wniosku ani I. Sp. z o.o. ani A. nie podnosiły żadnych wydatków na ulepszenie obiektów Stacji Paliw w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po ich oddaniu do użytkowania w 2003r.

Do Obiektów Stacji Paliw należy też Zbiornik Paliw LPG z infrastrukturą nadziemną (wysepką i z dystrybutorem), który jest jednak z punktu widzenia ekonomicznego inwestycją Kupującego. Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazowaną poprzez wybudowanie na Działce A budowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną R., jako inwestor uzyskał zezwolenie na budowę (…) z 29 maja 2006r. oraz decyzję na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006r. Nakłady z tego tytułu amortyzuje Kupujący, więc ich wartość nie zwiększa wartości Stacji Paliw z perspektywy A. dla oceny, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało z tego tytułu Kupującemu.

1.  Wskazanie, na której działce został wybudowany zbiornik LPG.

Zbiornik LPG jest wybudowany na Działce numer A.

1.  Wskazanie jakie są postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tj. czy działki będące przedmiotem sprzedaży planowanej sprzedaży stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (…) „Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (…) w rejonie południowego odcinka ul. (…)” (Uchwała Nr (…) z dnia 26 sierpnia 2008 roku, ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 77, poz. 1819 z dnia 2 października 2008 r.). Według ustaleń tego planu Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem „1U/UC”, o przeznaczeniu „pod usługi komercyjne, w szczególności usługi handlu, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; stacje paliw; parkingi, z dopuszczeniem parkingów podziemnych i wielopoziomowych; zieleń urządzoną; urządzenia infrastruktury technicznej, w szczególności stacje transformatorowe 15/0,4 kV”.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego?
3.  Czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking, na Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT?
4.  Czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudowaniami Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%,natomiast dostawa Działki nr D oraz Działki nr Bw części przyporządkowanej do Parkingu oraz Działki nr A w części przyporządkowanej do Zbiornika LPG, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%?
5.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, na konto bankowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W związku ze Sprzedażą Nieruchomości dokonywaną w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani mają zapytanie odnośnie kwalifikacji przedmiotu Sprzedaży w świetle przepisów art. 6 Ustawy o VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi, jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Odnośnie przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też dla potrzeb przepisów Ustawy o VAT należy posłużyć się definicją sformułowanąw art. 55(1)k.c. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zainteresowani stwierdzają, iż planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami odnosić się będzie tylko do jednego z aktywów składających się na definicję przedsiębiorstwa, to jest do prawa własność nieruchomości i wieczystego użytkowania, z wyłączeniem Nakładów dokonanych przez R.

Przedmiot sprzedaży nie obejmie także wchodzących w skład majątku A. innych istotnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składników wymienionych w pkt 1, oraz w punktach od 4-9 powyżej, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po Sprzedaży po stronie Sprzedającego pozostanie szereg aktywów, w tym nieruchomościowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Zainteresowani uważają, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551k.c, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych. W szczególności sprzedaży nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu opisanych wcześniej kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa, takich jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Sprzedającego, tajemnice przedsiębiorstwa, jak również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, skoro po sprzedaży nieruchomości po stronie A. pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego), przedmiotowa transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Odnośnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP).

Według art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem zbywany majątek można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko wówczas, gdy stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, w świetle powyższej definicji, aby uznać, że dana transakcja dotyczy ZCP, muszą zostać spełnione wszystkie następujące przesłanki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  zespół składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  zespół składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości będzie sprzedażą składników majątku A., gdyż brak jest wystarczającego wyodrębnienia zbywanego majątku, aby były spełnione przesłanki istnienia ZCP przy kwalifikacji Sprzedaży Nieruchomości.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego.

Nieruchomości jako składniki majątkowe stanowiące przedmiot Sprzedaży nie są i nie zostały wydzielone organizacyjnie z przedsiębiorstwa A. w postaci oddziału lub zakładu, co świadczyłoby o intencji prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu jako całkowicie samodzielnej.

Brak jest również innych czynników o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanego majątku od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego, chociażby w formie o mniejszym stopniu wyodrębnienia niż oddział lub zakład, np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi.

W doktrynie i w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników.

Należy także wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyodrębnienie organizacyjne wymaga by była wyodrębniona w strukturze przedsiębiorstwa kadra pracownicza (czynnik ludzki), przypisany wyłącznie do realizacji tych zadań, także wyodrębniony organizacyjnie pion. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17 wyjaśnił że „rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazał, że jest poza sporem, że Centrum nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa Zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa. Ponadto sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomości same w sobie, bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być zarówno aktywa trwałe i obrotowe, jak i czynnik ludzki (kadra pracownicza). Natomiast na gruncie niniejszej sprawy Kontrahent, kadry takiej nie posiadał, co przemawia za uznaniem, że nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Okoliczność ta świadczy o tym, że utrzymanie nieruchomości nie jest czynnością na tyle złożoną, by konieczne było zatrudnianie etatowych pracowników”.

Zdaniem Sprzedającego warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie jest spełniony, bowiem brak jest w organizacji A. oddzielnych procedur organizacyjnych (np. regulaminów) odnoszących się tylko do sprzedawanego składnika majątku, ani dedykowanego do obsługi tego aktywa czynników ludzkich, co również przemawia przeciwko możliwości uznania tego majątku za wyodrębniony organizacyjnie w relacji do pozostałej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Brak wyodrębnienia finansowego.

U Sprzedającego nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości, a odnoszącymi się do pozostałych składników majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy, że na potrzeby tego majątku:

*   nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość, brak także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością (jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) i przychodów z dzierżawy (czynsz dzierżawny), brak wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A.;
*   nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników;
*   nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji;
*   nie ma odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości.

Jak podkreśla orzecznictwo wyodrębnienie finansowe jest ważną cechą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok NSAz dnia 28 stycznia 2019r. sygn. I FSK 293/17 „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku A. nie istnieje możliwość określenia pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych. W tym kontekście Sprzedaż będzie miała wpływ na obecne relacje wewnętrzne o charakterze finansowym (np. zbywane składniki majątkowe przestaną być uwzględniane w całościowym sprawozdaniu finansowym Sprzedającego, ogólnofirmowe służby księgowe przestaną w tym zakresie sporządzać ewidencje). W konsekwencji, zdaniem Sprzedającego, nie można twierdzić, iż zbywany przez niego majątek cechuje oddzielność finansowa, przemawiająca za klasyfikacją tego majątku jako ZCA.

Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników majątkowych jest jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych definicji ZCA. Co jest istotne, aby przenoszony zespół składników majątkowych mógł być uznany za ZCP powinien on funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa już w dotychczasowym przedsiębiorstwie (a zatem powinien być wydzielony jeszcze przed zbyciem), a nie dopiero formować się po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Warto przy tym zauważyć, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które ukształtowało się na gruncie podatku VAT akcentuje funkcjonalny element wydzielenia ZCP (pozostawiając nieco na boku problematykę wydzielenia finansowego czy organizacyjnego). Trybunał zwraca uwagę, że wyłączenie z opodatkowania VAT zbycia części majątku dotyczy zbycia niezależnej części przedsiębiorstwa, która łącznie stanowi przedsiębiorstwo lub taką jego część, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (tak TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01, ZitaModes SARL, oraz w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawieC-444/10, Schriever).

Podkreśla to także m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2991/15 gdzie czytamy: „Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy a nie dopiero powstanie w przyszłości to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogę być przekazywane”.

Zainteresowani uważają, iż będące przedmiotem Sprzedaży składniki majątku, tj. Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, nie mogą być traktowane jako jakakolwiek zorganizowana, wydzielona całość w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolna sama w sobie do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim. Fakt, iż Sprzedający wykorzystywał gospodarczo Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, wydzierżawiając je, nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, iż sprzedaży nie będzie towarzyszyć przejęcie przez Kupującego dotychczasowego sposobu wykorzystania Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami. Będą one wykorzystywane przez R. w celu kontunuowania, w oparciu o własne zasoby, środki organizacyjne i Nakłady, własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni użytkowych.

Brak „samodzielności gospodarczej nieruchomości”, jako elementu konstytutywnego definicji ZCP, jest potwierdzony przez orzecznictwo. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 13 lutego2019r.I SA/Sz 894/18 stwierdził iż: „Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (zob. wyroki NSAz dnia: 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12; 24 listopada 2016 r., sygn.akt I FSK 1316/15)”.

NSA w wyroku z 26 stycznia 2018r., o sygn. I FSK 1127/17 potwierdził, iż „Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie mogą być zatem uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nawet jeśli będą wykorzystywane do takiej samej działalności jaką prowadził uprzednio ich zbywca”.

Podobnie w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 418/16 NSA orzekł, iż : „Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12), a także w wyroku NSAz dnia 24 listopada 2016 r., o sygn. akt I FSK 1316/15 odnoszącym się do galerii handlowych orzeczono iż : „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.”

Według opinii Zainteresowanych przedmiot Sprzedaży nie spełnia żadnego z elementów konstrukcyjnych definicji ZCP, ponieważ składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie są wystraczająco ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie wyodrębnione w majątku Sprzedającego i nie mają zdolności do samodzielnego funkcjonowania w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

W związku z tym dostawa Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zagadnienie, kiedy sprzedaż nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest także przedmiotem objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami.

Stosownie do treści Objaśnień: (\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`).Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCA. (\`(...)\`).Ponadto Ministerstwo Finansów uznaje za „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowane VAT’: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom (\`(...)\`).W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem (\`(...)\`).

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`) W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie stanowią przedsiębiorstwa A. ani jego zorganizowanej części.

Przede wszystkim przedmiotem sprzedaży są wyłącznie elementy uważane za standardowe elementy transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych, tj. prawo własność gruntów, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle oraz urządzenia budowlane, ale bez Nakładów, czyli bez prawa do władztwa ekonomicznego nad częściami składowymi budynku i budowli, które stanowią składnik majątku Kupującego, jako dzierżawcy. Umowy Najmu również są elementem przedsiębiorstwa Kupującego.

W szczególności nie są przedmiotem sprzedaży elementy uznawane za istotne w Objaśnieniach z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, umowa o zarządzanie nieruchomością, umowa zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W kontekście powyższego na szczególną uwagę zasługuje fakt, że - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego -Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia, przede wszystkim własnej działalności handlowej w supermarkecie pod znakiem E. i nie zamierza, na zasadach na jakich dotychczas robił to Sprzedający wynajmować Nieruchomości, jako jeden obiekt jednemu podmiotowi.

Część Budynku i Budowli posadowionych na Nieruchomości 2 będzie co prawda przedmiotem najmu, ale stanowić to będzie kontynuację podstawowej działalności R. a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Ponadto R. przy korzystaniu z Nieruchomości będzie musiała zaangażować dodatkowe składniki swojego majątku (m.in. dokonane Nakłady na przedmiocie sprzedaży) oraz własne zasoby ludzkie i finansowe, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie oraz eksploatację Centrum Handlowego, które nie są przedmiotem Sprzedaży. W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, zasadnym jest tym samym twierdzenie, że okoliczności towarzyszące Sprzedaży nie tylko nie wypełniają przesłanek wskazanych expressis verbis w ustawie o VAT w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT odnoszą się do pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, ale także nie spełniają wskazówek wskazanych w Objaśnieniach MF.

Co za tym idzie, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a co za tym idzie w zakresie sprzedaży nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają wydawane ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidulane. I tak, przykładowo, interpretacja z dnia 20 września 2019r. (0114-KDIP1-1.4012.413.2019.2.KBR) odnoście opodatkowania sprzedaży budynku galerii handlowej, interpretacja z dnia 27 września 2019r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.461.2019.4.MP-dotycząca sprzedaży wynajmowanego obiektu, interpretacja z dnia 4 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2019.3.MAZ), interpretacja z dnia18 października 2019r. (sygn.0114-KDIP1-1.4012.439.2019.3.KOM), interpretacja z dnia28 czerwca 2019r.(sygn.0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR), interpretacja z dnia 28 maja2019r.(sygn.0114-KDIP1-3.4012.186.2019.1.JG), interpretacja z dnia z dnia 30 maja 2019r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.93.2019.4.PM),interpretacja z dnia z dnia 29 maja 2019r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2019.2.KP),interpretacja z dnia 24 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.255.2019.1.MP), interpretacja z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), interpretacja z dnia 12 marca2019 r. (nr 0114-KDIPI-1.4012.38.2019.2.MMa), interpretacja z dnia 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO), oraz z dnia 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-2.4012.886.2018.1.KK.) czy też z dnia 4 stycznia 2019r. (o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.720.2018.3.AO).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami będzie stanowić sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego i nie będzie stanowić zbycia ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Tym samym sprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, według właściwej stawki podatku VAT.

Ad 2)

Zainteresowani chcieliby uzyskać potwierdzenie, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, kwalifikacji przedmiotu dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT w sytuacji, kiedy na Nieruchomości zostały dokonane przez dzierżawcę Nakłady, które nie zostaną rozliczone przed sprzedażą Nieruchomości dzierżawcy, w szczególność nakłady na Parking i na Zbiornik LPG.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (\`(...)\`) 6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; oraz 7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6”.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów (i zbycia praw) jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W treści tego artykułu mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSAz dnia10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88, Shipping and ForwardingSafe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Czynności opodatkowane na gruncie podatku VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Przykładem uwzględnienia ekonomicznego rozumienia pojęcia „przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, jest uznanie przez ustawodawcę, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT.W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Jednocześnie cywilistyczna własność gruntu nie zostaje przeniesiona na użytkownika wieczystego. Przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą znajduje wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT również zbycie prawa wieczystego użytkowania zostało uznane przez ustawodawcę za dostawę towarów. Innym przykładem tego może być art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z cytowanego przepisu wynika wprost, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną niż zasada „superficies solo cedit,” wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu).Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Zainteresowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o VAT, w szczególności władztwo nad towarem, ekonomiczny charakter transakcji oraz intencje stron.W myśl art. 48 k.c. zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność, a nie własność Skarbu Państwa czy też jednostek samorządu terytorialnego. Doktryna i jurysprudencja potwierdzają, że zasada ta dotyczy także sytuacji, kiedy budynki (i inne urządzenia) zostały wzniesione przez inną osobę (uchwała SN z 25 listopada2011 r., III CZP 60/11).W konsekwencji budynek, budowle i urządzenia wzniesione przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią, z punktu widzenia prawnego, własność wieczystego użytkownika a nie dzierżawcy, ani właściciela gruntu. Jednocześnie zgodnie z art. 235 § 2 k.c„przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym”.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego, w ramach Sprzedaży na Kupującego formalnie przejdzie prawo własności Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz prawo wieczystego użytkowania działek Nieruchomości 2 wraz z prawem własność Budynkami i Budowlami z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Tym niemniej Zainteresowani uważają, iż biorąc pod uwagę regulacje wynikające z Ustawy o VAT, nie dojdzie jednak do dostawy na rzecz Kupującego Parkingu, Zbiornika LPG oraz innych Nakładów.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353 (1) k.c. Jak poinformowano w opisie stanu faktycznego Umowa Dzierżawy zawiera w § 17 postanowienia dotyczące rozliczenia nakładów w przypadku wygaśnięcia umowy w związku z upływem terminu obowiązywania oraz w przypadku jej rozwiązania przez wypowiedzenie. Zainteresowani nie zamierzają przed sprzedażą Nieruchomości, m.in. ze względów operacyjnych i w celu zachowania ciągłości ewidencji i posiadania Nieruchomości ani rozwiązywać, ani wypowiadać Umowy dzierżawy.

Umowa Dzierżawy nie zawiera jednak szczególnych postanowień dotyczących zasad rozliczania (np. zwrotu dzierżawcy) nakładów na przedmiot dzierżawy w przypadku nabycia przedmiotu umowy przez R.. Przepisy kodeksu cywilnego (art. 694 k.c. w nawiązaniu do art. 676 k.c.) które znajdują zastosowanie do rozliczenia ulepszeń po rozwiązaniu umowy w przypadku braku ustaleń w umowie dzierżawy też nie zawierają szczególnych dyspozycji w tym zakresie. Postanowienia art. 676 k.c. przewidują m.in. uprawnienie wydzierżawiającego do zatrzymania ulepszenia dokonanego na przedmiocie dzierżawy za zapłatą dzierżawcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości po rozwiązaniu umowy, przy czym zgodnie z orzecznictwem prawo wyboru wydzierżawiającego powstaje dopiero po wygaśnięciu umowy i po wydaniu mu nieruchomości. W konsekwencji przepis ten nie będzie miał zastosowania w przypadku sprzedaży przedmiotu dzierżawy dzierżawcy z obowiązującą umową dzierżawy, ze względu na zejście się (na konfuzję) w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego i dzierżawcy, i wygaśnięciu umowy z mocy prawa i w konsekwencji niepowstaniu roszczeń o zwrot nieruchomości ani o ewentualny zwrot wartości nakładów. W konsekwencji zdaniem Zainteresowanych nie ma obowiązku rozliczenia (zwrotu dzierżawcy) wartości nakładów przez A. przed Sprzedażą, który wynikałby z Umowy Dzierżawy, czy też z przepisów prawa cywilnego albo podatkowego.

Rozliczenie Nakładów nie jest też uzasadnione z operacyjnego czy też ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ Nakłady są i będą na dzień sprzedaży Nieruchomości składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Kupującego. Wobec powyższego Cena Sprzedaży Nieruchomości nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Kupującego Nakładów. Zainteresowani przyznają, iż z punktu widzenia prawa cywilnego A., jako wieczysty użytkownik lub właściciel wydzierżawionych gruntów, jest również właścicielem wzniesionych na gruntach budynków i urządzeń, w tym budowli. Jednakże „władztwo ekonomiczne” nad Nakładami w szczególności tymi związanymi z Parkingiem czy ze Zbiornikiem LPG jest po stronie R. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   R. dokonała Nakładów we własnym zakresie, tj. z własnych środków finansowych, i są one składnikami jej majątku podlegającymi amortyzacji;
*   A. nie poniosła żadnych kosztów na sfinansowanie Nakładów i ich nie zwróciła w żaden sposób R.;
*   Nakłady są użytkowane w sposób ciągły przez R. na potrzeby jej działalności gospodarczej.

Dokonując Nakładów na podstawie Umowy dzierżawy R., jako dzierżawca, nie działała na rzecz A. w sensie ekonomicznym. Nakłady były niezbędne do prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności gospodarczej. Zainteresowani stwierdzają, że ekonomiczne władanie nad Nakładami należy do R., jako dzierżawcy, od chwili ich wybudowania.

Jednocześnie A., w związku z brakiem rozliczeń Nakładów, nie wejdzie w ich „ekonomiczne posiadanie” przed sprzedażą nieruchomości.Dokonując Nakładów na podstawie Umowy dzierżawy R., jako dzierżawca, nie działała na rzecz A. w sensie ekonomicznym. Nakłady były niezbędne do prowadzenia na przedmiocie dzierżawy działalności gospodarczej. Zainteresowani stwierdzają, że ekonomiczne władanie nad Nakładami należy do R., jako dzierżawcy, od chwili ich wybudowania. Jednocześnie A., w związku z brakiem rozliczeń Nakładów, nie wejdzie w ich „ekonomiczne posiadanie” przed sprzedażą nieruchomości.

Zainteresowani zaznaczają, że nakłady dokonywane przez dzierżawcę na wydzierżawione budynki i budowle nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości ulepszeń budynków i budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, które skutkują powstaniem kolejnego pierwszego zasiedlenia budynku czy budowli. Wydatki ulepszające dotyczą tylko wydatków ponoszonych ekonomicznie przez właściciela budynku, który go amortyzuje. W konsekwencji w przypadku sprzedaży Budynku i Budowli na rzecz dzierżawcy bez dokonania rozliczeń nakładów trudno jest uzasadnić, iż nakłady zwiększą wartość nieruchomości i że są przedmiotem dostawy na rzecz dzierżawcy. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2019 sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.415.2019.1.MR „Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki, którą wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej. Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od dnia 1 września 2009 r. (\`(...)\`) Na działce znajduje się „stary” budynek, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku, stanowiący własność Gminy. Za zgodą Gminy Dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy („starym”) nakłady. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont „starego” budynku. Ponadto na przedmiotowej działce, za zgodą Gminy, Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako przedszkole publiczne zbudował 2 budynki oświaty. Budynki te, są „nowymi” budynkami wybudowanymi w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (oraz ich wykładnię) należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży „starego” budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na powyższe stwierdzenie pozostają bez wpływu nakłady, które były ponoszone przez Dzierżawcę na remont „starego” budynku, bowiem nie zostaną one rozliczone między Wnioskodawcą a wydzierżawiającym przed dokonaniem sprzedaży - a więc nie będą przedmiotem zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel)”.

Reasumując, Zainteresowani uważają, iż biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w Ustawie o VAT, że przedmiotem Sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami Nieruchomości na rzecz Kupującego, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego, będzie Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów. Stanowisko Zainteresowanych odnośnie podatkowej kwalifikacji przedmiotu Sprzedaży, jako dostawy Nieruchomości, bez Nakładów dokonanych przez dzierżawcę (pod warunkiem braku rozliczenia Nakładów przed sprzedażą i nieuwzględnienia ich wartości w Cenie Sprzedaży), znajduje solidne oparcie w ukształtowanej linii orzecznictwa podatkowego, dotyczącego w głównej mierze nakładów w postaci budynków i budowli. I tak, przełomowym dla tematyki przedmiotu dostawy miał wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013r. (sygn. akt I FSK 310/12), w którym NSA stwierdził, że „ nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 u.p.t.u. będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku”.

W wyroku z dnia 8 maja 2019 r., I FSK 79/17, NSA stwierdził, że „Przedmiotem owej dostawy nie są bowiem budynki i budowle infrastruktury kolejowej, lecz wyłącznie grunt. Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej lub ich sprzedaż nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli. Nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą wówczas także te budynki i budowle. W związku z tym, w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu strona nie będzie dokonywać rozliczenia i zwrotu poniesionych przez spółkę nakładów na budowę, to przedmiotem dostawy przez skarżącego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt”. NSA potwierdził też, że „w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd zbieżny z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku co do możliwości uznania za dostawę budynków i budowli wniesionych przez spółkę na cudzym gruncie mającym być przedmiotem aportu lub sprzedaży dokonanej przez właściciela gruntu (przykładowo w wyrokach tego Sądu z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16 i I FSK 1874/16, wydanych w sprawie skarżącego oraz przywołanych w tym wyroku wyrokachz 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14i z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16). Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko i wspierającą je argumentację”. Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., (sygn. akt I FSK 1204/15) NSA wskazał iż: „Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem (\`(...)\`). Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W świetle prawa cywilnego budynek posadowiony na gruncie jako część składowa tego gruntu dzieli jego los prawny. Powyższe nie oznacza jednak, że nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług powoduje, że dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”.

Analogiczne stanowisko zajęły przykładowo wojewódzkie sądy administracyjne w następujących wyrokach - WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019r. (sygn. akt I SA/Łd 671/18), WSA w Gdańsku z 15 czerwca 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 347/16), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2016r. (sygn. akt. III SA/Gl 2159/15) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Po 1034/12).

Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje odzwierciedleniew interpretacjach wydawanych ostatnio przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w sytuacjach, kiedy nakłady nie przybierają jedynie postaci budynku czy budowli wybudowanych na cudzym gruncie, ale także w przypadkach bardziej skomplikowanych, kiedy na nieruchomości są budynki wybudowane przez wydzierżawiającego i przez dzierżawcę oraz dokonywane są inne nakłady na cudzy budynek.

I tak, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, że„W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy udziału w gruncie nie dokona z Dzierżawcą rozliczenia poniesionych przez Dzierżawcę nakładów w postaci muru oporowego oraz drewnianych schodów (a na co Gmina wskazała w przytoczonym stanie faktycznym), przedmiotem dostawy będzie nieruchomość z wyłączeniem nakładów poczynionych na nieruchomość przez Dzierżawcę. Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę schodów wejściowych i muru oporowego, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt zabudowany budynkiem, stanowiący własność Gminy, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Treść opisu sprawy wskazuje, że zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, wartość całej nieruchomości wraz z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę wynosi 99.600 PLN. Natomiast wartość nieruchomości bez nakładów wynosi 77.100 PLN. W tym przypadku Gmina planuje by sprzedaż nieruchomości na rzecz dzierżawcy, została dokonana za cenę stanowiącą wartość samej nieruchomości bez nakładów poniesionych przez dzierżawcę.W konsekwencji, skoro schody i mur oporowy zostały wzniesione przez dzierżawcę i stanowią jego własność, to w tym przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (dzierżawcy), pomniejszona o kwotę podatku należnego, a więc wyłącznie wartość gruntu zabudowanego budynkiem, bowiem w odniesieniu do ww. schodów i muru nie będzie występowała dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.”

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.853.2018.2.MWJ dotyczącej wybudowania na jednym gruncie dwóch budynków i dokonywaniu prac modernizacyjnych na budowli wynajmującego wskazano: „Najemca za środki własne wybudował budynek magazynowo handlowy o pow. ok. 350 m2. Pozwolenie na budowę tego budynku wydano na Najemcę, zaś sam budynek oddano do użytkowania w 2017 r. Wnioskodawca nie modernizował żadnego z ww. budynków. Najemca utwardzał drogi dojazdowe na działce oraz dokonywał prace remontowe i modernizował na własny koszt i ryzyko budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, już po jego wynajęciu.Cena nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12 września 2012 roku z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości nakładów poczynionych przez Najemcę. Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wartość gruntu wraz z budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, nie będzie obejmować wartości budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz wartości nakładów poniesionych przez Najemcę dotyczących utwardzenia drogi dojazdowej i dotyczących remontów i modernizacji budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę. Między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, utwardzenie drogi dojazdowej oraz nakładów dotyczących remontów i modernizacji budynku o pow. ok. 1067 m2(..). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym”.

Organy podatkowe także przychylają się do argumentacji zawartej we wskazanej linii orzeczniczej i potwierdzają, że dostawa nieruchomości, na których dzierżawca dokonał inwestycji w postaci budynków i budowli bez dokonywania rozliczeń dzierżawcy nie może być analizowana jako dostawa gruntu oraz budynków i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu zabudowanego. Tak też interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia16 października 2019r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.489.2019.1 AW „Pomimo, iż z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci budynku i budowli, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel”.

Podobnie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2019r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.462.2019.2.ŻR „W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowione są budynki przemysłowe (stacje transformatorowe) oraz budowla w postaci drogi dojazdowej utwardzonej betonem, będące własnością Spółki, a przed dokonaniem sprzedaży nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na ich wybudowanie między Wnioskodawcą a Spółką, to - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. budynkami oraz budowlą jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt”.

Analogicznie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.223.2019.1.EB, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019r. o sygn.0111-KDIB3-1.4012.941.2018.2.AB, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.786.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia23 kwietnia 2018r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.123.2018.3.IK, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018r. o sygn.0111-KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.2.IK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia13 września 2016 r. o sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r., ILPP3/4512-1-158/15-4/AW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP4/4512-164/15-4/UNR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r., o sygn. ITPP1/4512-648/15/AJ, IPTPP4/4512-164/15-4/UNR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia8 października 2013r., o sygn. IPPP2/443-731/13-4/KOM).

Ad 3)

Kolejne zapytanie Zainteresowanych w zakresie podatku VAT związane ze Sprzedażą dokonywaną w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, dotyczy podstawy opodatkowania Sprzedaży. W myśl przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 Ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 Ustawy o VAT. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji Ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do nowego art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika poprzednio obowiązującego przepisu art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W związku z tym do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, wedle której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. barterowe świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m in. wyroki w sprawach C-33/93 czy C-154/80).

Z perspektywy A. i R. ekonomiczną istotą Sprzedaży będzie przeniesienie na R. Nieruchomości, bez uwzględnienia w cenie wartości Nakładów poniesionych na Nieruchomość, w tym w szczególności Nakładów na Parking oraz na Zbiornik LPG , które nie zostaną rozliczone przed Sprzedażą i będą w dniu sprzedaży Nieruchomości pozostawać we władztwie ekonomicznym Kupującego. Ustalenie Ceny Sprzedaży w oparciu o wartość skutkowałoby poniesieniem przez R. w sposób nieuzasadniony dwukrotnie ekonomicznego ciężaru Nakładów (pierwszy raz w momencie ich poniesienia drugi w momencie zakupu Nieruchomości).

Wobec powyższego, Zainteresowani uważają, iż ze względu na fakt, że przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT będzie Nieruchomość, bez Nakładów, w tym na Parking i na Zbiornik LPG, to podstawą opodatkowania Sprzedaży Nieruchomości będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą A. ma otrzymać od R. z tytułu dostawy Nieruchomości, która to zapłata nie będzie uwzględniać wartości Nakładów, pomniejszona o podatek VAT. W praktyce będzie to ustalona w umowie Sprzedaży Nieruchomości Cena nieuwzględniająca wartości Nakładów w tym na Parking i na Zbiornik LPG poniesionych przez Kupującego, pomniejszona o podatek VAT.

Ad 4)

Zainteresowani chcieliby potwierdzenia, pod warunkiem uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1 oraz na pytanie numer 2, jaka będzie, mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego, stawka podatku VAT z tytułu Sprzedaży Nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dodatkowo, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2. wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepisy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust.1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów -zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasada ta dotyczy także dostawy gruntów będących w wieczystym użytkowaniu wraz z budynkami i budowlami wzniesionymi na takim gruncie, które stanowią odrębny przedmiot własności wieczystego użytkownika (a nie właściciela gruntu).

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu, na którym są one posadowione, grunt w wieczystym użytkowaniu dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” ani „budowli”.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.). Dodatkowo w przypadku urządzeń budowlanych brak jest podstaw do stosowania przepisów Ustawy o VAT w zakresie stawki podatku VAT w oderwaniu od budynków i budowli, do których urządzenia te przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze powyższe przepisy oraz fakt, iż przedmiotem Sprzedaży są, zgodnie z opisem stanu faktycznego budynki oraz budowle, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, należy przeanalizować warunki skorzystania przy ich dostawie ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z ukształtowaną od lat praktyką organów podatkowych, w sytuacji, w której nieruchomość obejmuje kilka działek gruntu to nawet wówczas, gdy działki te są objęte jedną księgą wieczystą, klasyfikację VAT ich dostawy należy określić odrębnie dla każdej z działek. Oznacza to, że jeżeli w skład nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą wchodzą działki ewidencyjne, które są zabudowane oraz takie, które nie są zabudowane zasady opodatkowania VAT należy ustalić odrębnie dla tych działek. Ponadto, w sytuacji, kiedy na danej działce ewidencyjnej znajdują się budynki i budowle o rożnym charakterze np. budynki mieszkalne i niemieszkalne, albo budynki wybudowane ze środków dzierżawcy/najemcy przy nierozliczeniu nakładów, należy dokonać oceny sytuacji każdego budynku i budowli wraz z przynależnymi do nich częściami gruntów (tak prawa własności, jak i wieczystego użytkowania).

W świetle stanu faktycznego zaprezentowanego w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Sprzedaż Budynków i Budowli, za wyjątkiem Parkingu, znajdujących się na Nieruchomości 2 (Działki D oraz C) nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz ponieważ między pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to, zasadniczo, ich dostawa stanowić powinna czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Sprzedającego A., jako następca prawny I. wstąpił z mocy prawa w wyniku połączenia (fuzji) w okoliczności dokonania pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli przez swojego poprzednika prawnego jakim był I.

Zainteresowani uważają, że skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu w wieczystym użytkowaniu przyporządkowanemu tym obiektom, będzie w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania. W przypadku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia dostawa Budynków i Budowli (za wyjątkiem Parkingu) podlegać będzie podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 (Działki A oraz B) to jedynie część budowli Stacji Paliw (za wyjątkiem Zbiornika LPG), które znajdują się na działce numer A nie będzie dokonywana, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz po upływie okresu dłuższego niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to, zasadniczo, ich dostawa stanowić powinna czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zainteresowani uważają, że skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu przyporządkowanemu do tych obiektów w myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania. W przypadku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia dostawa budowli Stacji Paliw (za wyjątkiem Zbiornika LPG) podlegać będzie podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Natomiast odnoście gruntu Działki Bw całości zabudowanego Parkingiem będącym inwestycją R. oraz częścią Działki D przyporządkowanej do Parkingu oraz częścią Działki A przyporządkowanej do Zbiornika LPG, które to obiekty nie będą przedmiotem dostawy, to z punktu widzenia przepisów VAT, te działki lub ich część, będą terenami niezabudowanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, pomimo, iż są na nich posadowione ww. obiekty. Przy czym uznając te działki lub ich część za teren za niezabudowany, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp. i niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT. Działka nr D oraz Działka nr A i B są położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (…)„Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (…) w rejonie południowego w (…)” (Uchwała Nr (…) z dnia 26 sierpnia 2008 roku, ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa (…)Nr 77, poz. 1819 z dnia 2 października 2008 r. zaś według ustaleń tego planu Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem „1U/ UC”, o przeznaczeniu „pod usługi komercyjne, w szczególności usługi handlu, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; stacje paliw; parkingi, z dopuszczeniem parkingów podziemnych i wielopoziomowych; zieleń urządzoną; urządzenia infrastruktury technicznej, w szczególności stacje transformatorowe 15/0,4 kV”. Działka B oraz część Działek nr D oraz Działki nr A nie stanowią więc terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Tym samym ich dostawa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, mające zastosowanie przy wykorzystywaniu gruntów wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - przedmiotowe działki są przedmiotem dzierżawy podlegającej podatkowi VAT, a A. działa w charakterze podatnika VAT czynnego.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani uważają, iż sprzedaż Działki nr A w części przyporządkowanej do Zbiornika LPG oraz Działek nr Bi D w części przyporządkowanych do Parkingu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 Ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 w części przyporządkowanej do Budynków oraz Budowli oraz Zabudowań Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu oraz Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%. Natomiast dostawa gruntów Działki nr Boraz Działki nr D w części przyporządkowanej do Parkingu oraz gruntu Działki nr A w części przyporządkowanej do Zbiornika LPG będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Ad 5)

Ostatnie zapytanie Zainteresowanych związane ze Sprzedażą w zakresie podatku VAT dotyczy prawa Kupującego do obniżenia, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT, podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości lub, zgodnie z art. 87 Ustawy o VAT, do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na konto bankowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 Ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zainteresowani uważają, że przy zachowaniu warunków formalnych R., jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur/-y wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Nieruchomości, pod warunkiem skorzystania przez strony transakcji z możliwości zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a jak było wskazane w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego R. nabędzie Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, w celu kontynuacji swojej dotychczasowej działalności gospodarczej opodatkowanej w całości podatkiem VAT tj. przede wszystkim w celu prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo E. opodatkowanej podatkiem VAT, a także czerpania dochodu z najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej, także opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, według Zainteresowanych, przedmiot Sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podstawową stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem w sytuacji rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji Zainteresowani uważają, że R. po otrzymaniu wystawionej przez Sprzedawcę faktury Sprzedaży będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości albo do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT na konto bankowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

***   braku wyłączenia z opodatkowania SprzedażyNieruchomości 1 oraz Nieruchomości2 na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1) jest prawidłowe,
*   ustalenia przedmiotu opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 oraz ustalenia podstawy opodatkowania planowanej SprzedażyNieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3) jest prawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem VATplanowanej Sprzedaży Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (pytanie nr 4) jest nieprawidłowe,***   **prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (pytanie nr 5 ) jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 55(2) Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że A. (Sprzedający) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, prowadzącą działalność holdingu finansowego, a także działalność w zakresie kupna, ulepszania, sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz dzierżawy lub podnajmu nieruchomości komercyjnych na rzecz spółek, które mają prawo do prowadzenia w Polsce hipermarketów oraz galerii handlowych pod znakiem E. (Kupujący) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, która prowadzi działalność handlową w postaci hipermarketu oraz stacji paliw pod znakiem E., a także działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym E. położonym w (…). Sprzedający i Nabywca (Zainteresowani) są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: A, o obszarze 0,1057 ha oraz Bo obszarze 0,4638 ha położonych w (…) (Nieruchomość 1), dla której to Nieruchomości 1 Sąd Rejonowy w (…), VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`).Nieruchomość 1 zabudowana jest parkingiem (budowla) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi oraz częścią zabudowań stacji paliw E. - w tym wiatą stacji paliw, 4 dystrybutorami, 3 zbiornikami na Paliwo i jednym zbiornikiem na gaz oraz budynkiem poboru opłaty przy Stacji Paliw (Zabudowa Nieruchomości 1). Ponadto, Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej składające się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi Coraz D, dla których Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…) (Nieruchomość 2) oraz właścicielem posadowionych na Nieruchomości 2, stanowiących odrębne przedmioty własności: budynków tj. budynku handlowo-usługowego o powierzchni zabudowy 15.210m2 (Centrum Handlowe) oraz stacji transformatorowej o powierzchni zabudowy 205m2 (Budynki) oraz budowli, w tym parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi i innych urządzeń służących centrum handlowemu oraz części obiektów Stacji Paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (Budowle).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy odnośnie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem E. z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od Wnioskodawcy składników majątkowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) w celu kontynuacji działalności Wnioskodawcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej pod znakiem E. Część Budynku Centrum Handlowego będzie co prawda przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Kupujący nie będzie miał ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Wnioskodawcy, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Kupujący na podstawie zawartej umowy dzierżawy wykorzystuje już składniki majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2), które mają być przedmiotem sprzedaży, dla prowadzenia przede wszystkim własnej działalnością handlowej (eksploatacja Supermarketu i Stacji Paliw) pod znakiem E. oraz najmu osobom trzecim powierzchni użytkowych w galerii handlowej. Korzystanie z Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dla prowadzenia ww. działalności wymagało zaangażowania przez Kupującego składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa, takich jak: dokonanie szeregu Nakładów na adaptację i na wyposażenie Budynku Centrum oraz rozbudowa parkingu, (wyposażenie sklepu, magazynu, powierzchni biurowych,) zaangażowanie zasobów ludzkich do obsługi Centrum Handlowego (np. do obsługi umów najmu), zawarcie umów z dostawcami mediów, zapewnienie ochrony i sprzątania obiektu oraz terenu, posiadania odpowiednich umów zezwalających na prowadzenie Supermarketu pod znakiem E.

Intencją Kupującego nie jest wykorzystywanie składników majątkowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) po ich zakupie od Wnioskodawcy w celu prowadzenia działalności Wnioskodawcy (czyli wydzierżawiania Nieruchomości jednemu operatorowi), ale w celu kontynuacji ich wykorzystywania dla dotychczasowej własnej działalności Kupującego. Wymagać to będzie dalszego zaangażowania przez Kupującego ww. elementów majątku Kupującego i zasobów ludzkich, umów dotyczących dostawy mediów, ochrony i sprzątania, bez których wykorzystanie nabytych składników majątku dla celów gospodarczych nie jest możliwe. Ponadto, Kupujący będzie musiał podjąć czynności związane ze zmianą statusu dzierżawcy na właściciela składników majątkowych, takich jak podpisanie umów ubezpieczenia, zaciągnięcie umów finansowania niezbędnych do nabycia składników majątkowych. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego, umowy kredytowej związanej ze refinansowaniem swojej działalności nieruchomościowej.

Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości komercyjnych, które są aktualnie przedmiotem dzierżawy i brak jest w organizacji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy elementów o charakterze organizacyjnym, które pozwoliłyby na jednoznaczne rozgraniczenie zbywanych Kupującemu składników majątku (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) od pozostałego majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy chociażby w formie np. departamentu, wydziału z dedykowanymi do obsługi tych nieruchomości środkami organizacyjnymi i zasobami ludzkimi. W szczególności brak jest jakiegokolwiek wyodrębnienia składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, nie istnieją też procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność organizacyjną sprzedawanych Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 od pozostałych składników majątku w tym, od innych nieruchomości Wnioskodawcy.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a pozostałymi składnikami majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanych składników majątku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy świadczy to, że na potrzeby tych składników majątku nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy księgowość. Brak jest także, zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg, możliwości wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z Nieruchomością 1 i z Nieruchomością 2 - jest to możliwe wyłącznie w stosunku do kosztów bezpośrednich (np. opłaty za wieczyste użytkowanie) oraz przychodów z dzierżawy obu Nieruchomości łączenie (czynsz dzierżawny), brak jest wyodrębnienia udziału w kosztach pośrednich i ogólnych A. Ponadto, nie jest sporządzany odrębny bilans, rachunek wyników, nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych przypisanych do przedmiotu transakcji, nie ma też odrębnych kont bankowych przeznaczonych do obsługi wydzierżawianych Nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy nie istnieje więc możliwość określenia w ramach przedsiębiorstwa pozycji finansowej wyłącznie w zakresie zbywanych Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku), w tym wyrażająca się w możliwości sporządzenia odrębnych sprawozdań finansowych.

Składniki majątku będące przedmiotem planowej transakcji (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) nie są zorganizowaną, wydzieloną funkcjonalnie całością w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedającego, zdolną do prowadzenia, chociażby potencjalnej, samodzielnej działalności gospodarczej, zarówno w ramach przedsiębiorstwa A., jak i poza nim. Nieruchomości same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, ta ostania wymaga zapewnienia minimum wyodrębnienia, zorganizowania i alokacji środków, aby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Fakt, iż Wnioskodawca wykorzystuje gospodarczo Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 przez ich dzierżawę nie świadczy o ich samodzielności gospodarczej ani w przedsiębiorstwie A. ani na zewnątrz.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami stanowić będzie sprzedaż poszczególnych składników (aktywów) majątku Sprzedającego w rozumieniu art. 7 ustawy i nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, podlegających wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, żeSprzedaż Nieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisana we wniosku transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotem działalności Wnioskodawcy odnoście Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 będących przedmiotem planowanej transakcji jest ich dzierżawa jednemu operatorowi w celu prowadzenia supermarketu pod znakiem E. z możliwością czerpania dochodu przez dzierżawcę z najmu powierzchni w galeriach handlowych. Kupujący nie zamierza nabyć od Wnioskodawcy składników majątkowych (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) w celu kontynuacji działalności Wnioskodawcy (dzierżawa całości jednemu operatorowi), ale przede wszystkim w celu prowadzenia za pomocą składników majątkowych własnej działalności handlowej pod znakiem E. Część Budynku Centrum Handlowego będzie przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich, ale stanowić to będzie kontynuację już prowadzonej aktualnie działalności Kupującego (który dzisiaj wynajmuje pomieszczenia w Galerii Handlowej), a nie kontynuację działalności Wnioskodawcy. Kupujący nie będzie miał ani zamiaru ani efektywnej możliwości nieprzerwanego kontynuowania działalności Wnioskodawcy, czyli dzierżawy nieruchomości jednemu operatorowi w oparciu o nabyte składniki majątkowe (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2).

Zatem stwierdzić należy, że zbycie składników majątku (Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy na moment sprzedaży Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego (pytanie nr 2) oraz ustalenie, czy podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking, na Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że, na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawiew dniu 14 lutego 2001 r. Kupujący zawarł z poprzednikiem prawnym Sprzedającego umowę dzierżawy, na mocy której Sprzedający oddał Kupującemu do używania i do pobierania pożytków dla celów handlowych, magazynowych i usługowych Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz Budynkami i Budowlami w celu prowadzenia przez Kupującego Centrum Handlowego pod znakiem E. wraz z hipermarketem E. oraz galerią handlową według standardów grupy E. (Umowa Dzierżawy). Zgodnie z treścią Umowy Dzierżawy Kupujący może bez zgody Sprzedającego wynajmować pomieszczenia w pasażu handlowym znajdującym się w Centrum Handlowym oraz wynajmować miejsca na parkingu na czas nieprzekraczający określonego w umowie okresu. Uwzględniając wskazane powyżej postanowienia Kupujący wynajmuje określone pomieszczenia w pasażu handlowym osobom trzecim czerpiąc z tego tytułu korzyści. Kupujący, zgodnie z § 5 Umowy Dzierżawy (Prace w Przedmiocie Dzierżawy), dokonał istotnych nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość Przedmiotu Dzierżawy, takich jak m.in:

1.  roboty ogólnobudowlane (budowanie ścian działowych, elewacji, biały montaż, roboty wykończeniowe Centrum Handlowego), roboty związane z instalacjami wewnętrznymi (sieciami): elektrycznymi, klimatyzacją, ogrzewaniem, wentylacją, chłodzeniem, systemami przeciwpożarowymi itd.,
2.  roboty ogólnobudowlane, związane ze zmianami zagospodarowania terenu,
3.  odrębnej inwestycji na Zbiornik LPG oraz na Parking (Nakłady).

Inwestycje dokonane przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy zostały zaksięgowane przez R., jako odrębne składniki majątku i są, zasadniczo, amortyzowane, na zasadach przewidzianych przez przepisy Ustawy o CIT, jako „inwestycja w obcym środku trwałym” tj. w obcym budynku i/lub budowli. Kupujący zapewnił również kompletne wyposażenie sklepu, części biurowej oraz części wspólnych Galerii oraz oznaczenia reklamowe Budynku. R. wykorzystuje i zamierza, także po nabyciu, wykorzystywać Nieruchomość w celu prowadzenia działalności opodatkowanej w całości podatkiem VAT zgodnie z celem Umowy Dzierżawy tj. w celu przede wszystkim prowadzenia własnej działalności handlowej pod logo E., eksploatacji Stacji Paliw, a także działalności polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych znajdujących się w galerii handlowej w Centrum Handlowym na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Umowy najmu powierzchni użytkowych w Galerii handlowej są więc składnikiem przedsiębiorstwa Kupującego, a ich obsługa jest realizowana przez R. A. nie przysługuje prawo do używania znaku (logo) E. pod którym funkcjonuje Centrum Handlowe.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku z punktu widzenia prawa cywilnego, na Kupującego formalnie przejdzie prawo własności Nakładów (Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towaru (Nakładów) gdyż już wcześniej Kupujący mógł dysponować przedmiotowymi Nakładami jak właściciel. Sprzedający nie będzie w ekonomicznym posiadaniu Nakładów przed dokonaniem Sprzedaży.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Nakładów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są Parking, Zbiornik LPG oraz pozostałe Nakłady Kupującego.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi sąParking, Zbiornik LPG oraz pozostałe Nakłady Kupującego. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (Nakładów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem własności (prawa użytkowania wieczystego) gruntu, na którym przedmiotowe Nakłady są posadowione.

Tym samym w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania planowanej Sprzedaży Nieruchomości będzie Cena ustalona w ten sposób, że nie będzie zawierać wartości Nakładów poczynionych przez Kupującego na Nieruchomości, w tym na Parking oraz na Zbiornik LPG, pomniejszona o należny podatek VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 2 orazpytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy planowana Sprzedaż Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, w części zabudowanej przez Sprzedającego Budynkiem oraz Budowlami oraz Zabudowaniami Nieruchomości 1 (z wyłączeniem Parkingu i Zbiornika LPG), będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, ale Strony będą mogły wybrać opcję opodatkowania dostawy, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, według stawki podstawowej VAT 23%, natomiast dostawa Działki nr D oraz Działki nr Bw części przyporządkowanej do Parkingu oraz Działki nr A w części przyporządkowanej do Zbiornika LPG, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% (pytanie oznaczone nr 4).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
*   budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,
*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;
*   urządzeniu budowlanym - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu należy wskazać, że urządzenia budowalne należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli.

Z okoliczności analizowanej sprawy wynika, żeSprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej, składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi: A, o obszarze 0,1057 ha oraz B o obszarze 0,4638 ha położonych w (…) (Nieruchomość 1). Ponadto, Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi C oraz D (Nieruchomość 2).

Działka nr A, o obszarze 0,1057 ha (prawo własności) jest zabudowana:

*   zbiornikiem podziemnym na gaz LPG (budowla) wraz z infrastrukturą nadziemną -(Zbiornik w sensie prawnym jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest inwestycją Kupującego na przedmiot dzierżawy zrealizowaną na podstawie zezwolenie na budowę (…) z 29 maja 2006 r. oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006 r., amortyzowaną przez Kupującego),
*   obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: częścią Wiaty Stacji Paliw nad4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne, budynkiem kasowym - wraz z infrastrukturą (własność A.).

Działka nr B o obszarze 0,4638 ha (prawo własności) jest zabudowana:

*   budowlą - parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi (z punktu widzenia prawnego parking jest własnością A., ale z punktu widzenia ekonomicznego jest w całości inwestycją dokonaną przez Kupującego na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (…) oraz na postawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. i amortyzowaną przez Kupującego).

Działka nr Co powierzchni 0,1368 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:

*   Obiektami Stacji Paliw, takimi jak budowle: część Wiaty Stacji Paliw nad 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne wraz z infrastrukturą.

Działka D o powierzchni 3,5922 ha (w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana stanowiącymi odrębny przedmiot prawa własności A.:

*   budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 15.210 m2 składającym się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej (Centrum Handlowe), budynkiem stacji transformatorowej powierzchni zabudowy 205 m2,
*   parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi, słupami oświetleniowymi (z punktu widzenia prawnego parking jest w całości odrębnym przedmiotem prawa własności A. Ponieważ część parkingu została rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. to wydatki z tego tytułu są amortyzowane przez Kupującego),
*   wiatami na wózki, które nie są trwale związane z gruntem.

Budynek Centrum Handlowego składa się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej i stanowi Centrum Handlowe E.

„Stacja Paliw” obejmuje obiekty budowalne, które znajdują się na działce A oraz na Działce C, stanowiące funkcjonalną całość, na którą składają się m.in. następujące budowle i budynki: wiata stacji paliw, 4 dystrybutory, 3 zbiorniki na paliwo i jeden na gaz oraz budynek opłat.

„Zbiornik LPG”, dotyczy budowli zbiornika podziemnego na gaz LPG wraz z infrastrukturą nadziemną, który znajduje się na Działce A i który został wybudowany na koszt Kupującego.

Na Działce D znajdują się wiaty na wózki, które nie są budowlami.

Wszystkie ww. obiekty budowlane (za wyjątkiem wiat) są na trwale połączone z gruntem a ich kwalifikacja, jako budynków i budowli jest zgodna z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - prawo budowlane.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Sprzedającego wskutek połączenia przez przejęcie spółki pod firmą I. sp. z o.o., dokonanego w 11 października 2005r. Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały oddane w dzierżawę Kupującemu przez I. sp. z o.o., na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 lutego 2001r.

Budynek Centrum Handlowego oraz budynek stacji transformatorowej zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez I. sp. z o.o. w 2001 r. wraz z pierwszą częścią parkingu oraz infrastrukturą towarzyszącą. I. sp. z o.o. przysługiwało w związku z ww. budową prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek Centrum Handlowego został rozbudowany w 2005r. (powiększenie o część biurową i o galerię) a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Budynek po rozbudowaniu został oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 10 czerwca2005r. i był wydany Kupującemu, jako dzierżawcy. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających I. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Parking przy Centrum Handlowym też był rozbudowywany, ale wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła co najmniej 30 % wartości początkowej.

Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka C) zostały zbudowane przez I. sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw, I. sp. z o.o. przysługiwałoprawo do odliczenia podatku VAT, a obiekty zostały wydane do używania dzierżawcy.

Na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia31 lipca 2009r. oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010r., R. wybudowała na koszt własny na południowej części Działki D parking wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Parking będący inwestycją R. zbudowany jest także na Działce B(Parking). Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od parkingów będących własnością A. A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń Budynku Centrum Handlowego ani Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2.

Działka B została w całości zabudowana Parkingiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przez i na koszt R., jako inwestora na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010r. Inwestycja w Parking obejmuje także część Działki D. Parking nie jest wydzielony funkcjonalnie od pozostałych parkingów będących własnością A.

Obiekty Stacji Paliw znajdujące się na tej Nieruchomości (Działka A) zostały wybudowane przez I. sp. z o.o., na podstawie pozwolenia na budowę oraz oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw I. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazowaną poprzez wybudowanie na Działce Bbudowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną R., jako inwestor uzyskała zezwolenie na budowę z 29 maja 2006r. oraz decyzję na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006r. A. nie dokonała innych i nie dokona ulepszeń znajdujących się na Nieruchomości 1 Budowli.

Parking wybudowany przez Kupującego, jako dzierżawcę na działce numer Boraz na części działki nr D jest z punktu widzenia prawnego własnością Sprzedającego, jako właściciela (wieczystego użytkownika działki), ale jest amortyzowany przez Kupującego. W przypadku sprzedaży działki dzierżawcy, przedmiotem sprzedaży w sensie prawnym, będzie grunt wraz z parkingiem.

Wszystkie parkingi są w sensie prawnym własnością Wnioskodawcy.

Znajdujący się na Działce nr D parking został wybudowany przez I. Sp. z o.o. na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 lipca 2000r. i oddany wraz z infrastrukturą towarzyszącą do częściowego użytkowania decyzją z dnia 16 lipca 2001 r. I. Sp. z o.o. przysługiwało w związku z budową parkingu prawo do odliczenia podatku VAT. Parking został wydany do używania Kupującemu wraz z Centrum Handlowym.

Znajdujący się na działce nr B parking wraz z infrastrukturą towarzyszącą został wybudowany przez Kupującego jako inwestycja na przedmiot dzierżawy na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. Inwestycja ta jest amortyzowana przez Kupującego a nie przez A. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało Kupującemu.

A. Sp. z o.o. wybudowała na Działce nr D pozostałą część parkingu (na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 14 lipca 2000 r.) która została oddana do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 16 stycznia 2002r. (pozwolenie na użytkownie II Etapu rozbudowy parkingów). Wartość wydatków poniesionych przez I. Sp. z o.o. na rozbudowę parkingu na działce D w 2002r. nie przekroczyła co najmniej 30 % wartości początkowej części parkingu oddanego do użytkowania w 2001 r.

Część parkingu wraz z infrastrukturą towarzyszącą na Działce nr D (południowa cześć działki), została dodatkowo rozbudowana przez Kupującego na podstawie wydanego na rzecz R., jako inwestora pozwolenia na budowę z dnia 31 lipca 2009 r. (…) oraz pozwolenia na użytkowanie z dnia 14 stycznia 2010 r. Nakłady (wydatki) na rozbudowę tej części parkingu zostały poniesione przez Kupującego, który je amortyzuje więc ich wartość nie zwiększa wartości Parkingu z perspektywy A. dla oceny, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało z tego tytułu Kupującemu. Działka nr B nie dokonano dalszych wydatków na parking.

Obiekty Stacji Paliw (Działka A i Działka C) zostały zbudowane przez I. sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu 11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw I. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a ww. obiekty zostały wydane do używania Kupującemu. Ani I. Sp. z o.o. ani A. nie podnosiły żadnych wydatków na ulepszenie obiektów Stacji Paliw w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po ich oddaniu do użytkowania w 2003r.

Do Obiektów Stacji Paliw należy też Zbiornik Paliw LPG z infrastrukturą nadziemną (wysepką i z dystrybutorem), który jest jednak z punktu widzenia ekonomicznego inwestycją Kupującego. Na rozbudowę Stacji Paliw o część gazowaną poprzez wybudowanie na Działce A budowli podziemnego Zbiornika LPG wraz z infrastrukturą naziemną R., jako inwestor uzyskał zezwolenie na budowę z 29 maja 2006r. oraz decyzję na użytkowanie z dnia 27 listopada 2006r. Nakłady z tego tytułu amortyzuje Kupujący, więc ich wartość nie zwiększa wartości Stacji Paliw z perspektywy A. dla oceny, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało z tego tytułu Kupującemu.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 położone są na terenie objętym uchwalonym przez Radę Miejską w (…) „Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (…) w rejonie południowego odcinka ul. (…)”. Według ustaleń tego planu Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem „1U/UC”, o przeznaczeniu „pod usługi komercyjne, w szczególności usługi handlu, w tym obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2; stacje paliw; parkingi, z dopuszczeniem parkingów podziemnych i wielopoziomowych; zieleń urządzoną; urządzenia infrastruktury technicznej, w szczególności stacje transformatorowe 15/0,4 kV.

Zatem z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość 1 składa się z działek A i B. Działka A jest zabudowana zbiornikiem podziemnym na gaz LPG (budowla) wraz z infrastrukturą nadziemną (inwestycja dokonana przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy) oraz Obiektami Stacji Paliw (częścią Wiaty Stacji Paliw nad4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne, budynkiem kasowym wraz z infrastrukturą). Działka B(prawo własności) jest zabudowana Parkingiem (inwestycja dokonana przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy). Ponadto Nieruchomość 2 składa się z działek Coraz D. Działka C(w wieczystym użytkowaniu) jest zabudowana Obiektami Stacji Paliw (część Wiaty Stacji Paliw nad 4 dystrybutorami oraz częścią 3 zbiorników na paliwa płynne wraz z infrastrukturą). Natomiast działka D jest zabudowana (w wieczystym użytkowaniu) Centrum Handlowym (budynkiem handlowo-usługowym składającym się z hipermarketu, z galerii handlowej oraz z części biurowej), budynkiem stacji transformatorowej, Parkingiem (inwestycja dokonana przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy)oraz parkingiem wybudowanym przez I. Sp. z o.o. (poprzednika prawnego Sprzedającego).

Przy czym, jak ustalono powyżej, przedmiotem opodatkowania planowanej Sprzedaży, ze względu na brak rozliczeń Nakładów dokonanych przez Kupującego na przedmiot dzierżawy będzie Nieruchomość 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomość 2 wraz z Budynkami i Budowlami, z wyłączeniem Parkingu, Zbiornika LPG oraz pozostałych Nakładów Kupującego.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku w odniesieniu do Obiektów Stacji Paliw, Centrum Handlowego, stacji transformatorowej oraz parkingu wybudowanego przez I. Sp. z o.o. nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazano bowiem we wniosku,Obiekty Stacji Paliw (Działka A i Działka C) zostały zbudowane przez I. sp. z o.o. i oddane do użytkowania w dniu11 kwietnia 2003 r. W związku z dokonaniem nakładów na Stację Paliw I. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT a ww. obiekty zostały wydane do używania Kupującemu. Ani I. Sp. z o.o. ani Sprzedający nie podnosili żadnych wydatków na ulepszenie obiektów Stacji Paliw w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, po ich oddaniu do użytkowania w 2003 r. Ponadto, Budynek Centrum Handlowego oraz budynek stacji transformatorowej zostały wybudowane i oddane do użytkowania przez I. sp. z o.o. w 2001 r. wraz z pierwszą częścią parkingu oraz infrastrukturą towarzyszącą. I. sp. z o.o. przysługiwało w związku z ww. budową prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek Centrum Handlowego został rozbudowany w 2005 r., a wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku. Budynek po rozbudowaniu został oddany do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie z dnia 10 czerwca2005 r. i był wydany Kupującemu, jako dzierżawcy. W związku z dokonaniem nakładów ulepszających I. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Parking przy Centrum Handlowym też był rozbudowywany, ale wartość dokonanych ulepszeń nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej. Sprzedający nie dokonał i nie dokona innych ulepszeń Budynku Centrum Handlowego ani Budowli znajdujących się na Nieruchomości 2. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, I. Sp. z o.o. wybudowała na Działce nr D pozostałą część parkingu, która została oddana do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 16 stycznia 2002 r. Wartość wydatków poniesionych przez I. Sp. z o.o. na rozbudowę parkingu na działce D w 2002r. nie przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej części parkingu oddanej do użytkowania w 2001 r.

Przy czym, wskazać należy, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że części działek A i D, na których posadowione są odpowiednio Zbiornik LPG oraz część Parkingu (inwestycja dokonana przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy) stanowią tereny niezabudowane. Skoro na przedmiotowych działkach znajdują się inne zabudowania (Obiekty Stacji Paliw, Centrum Handlowe, stacja transformatorowa oraz parking wybudowany przez I. Sp. z o.o.)nie można uznać, że działki te nie są zabudowane.

Zatem stwierdzić należy, że dostawaObiektów Stacji Paliw (znajdujących się na działce A oraz działce C), Centrum Handlowego (znajdującego się na działce D), stacji transformatorowej(znajdującej się na działce D) oraz parkingu wybudowanego przez I. Sp. z o.o.(znajdującego się na działce D) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, dostawa działki A zabudowanej Obiektami Stacji Paliw, działki Czabudowanej Obiektami Stacji Paliw oraz działki D zabudowanej budynkiem Centrum Handlowego, stacją transformatorową oraz parkingiem wybudowanym przez I. Sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustaw, to do dostawyObiektów Stacji Paliw, Centrum Handlowego, stacji transformatorowej oraz parkingu wybudowanego przez I. Sp. z o.o. zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT właściwa dla przedmiotu transakcji, tj. w analizowanym przypadku podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%,zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w analizowanym przypadku nie będzie Parking (inwestycja dokonana przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy) działkęBna gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako działkę niezabudowaną. Dostawa przedmiotowej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy gdyż z wniosku wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta jest przeznaczona pod zabudowę, a zatem stanowi teren budowlany. Ponadto dostawa działkiB nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z wniosku nie wynika, aby przedmiotowa działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionejod podatku.

Zatem dostawa działki niezabudowanej Bbędzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy, tj. w analizowanym przypadku podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%,zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, z uwagi na wskazanie, że części działek A i D, na których posadowione są odpowiednio Zbiornik LPG oraz część Parkingu (inwestycja dokonana przez Kupującego na Przedmiot Dzierżawy) stanowią tereny niezabudowane, oceniając stanowisko Zainteresowanych całościowo należało uznać je,w zakresie pytania oznaczonego nr 4, za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Kupującemu będzie przysługiwało, w związku z nabyciem Nieruchomości 1 wraz Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlami, prawo na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z art. 87 ustawy (pytanie nr 5).

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawieSprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że po zakupie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 Kupujący będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność w całości opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak ustalono powyżej, dostawa Obiektów Stacji Paliw (znajdujących się na działce A oraz działce C), Centrum Handlowego (znajdującego się na działce D), stacji transformatorowej (znajdującej się na działce D) oraz parkingu wybudowanego przez I. Sp. z o.o. (znajdującego się na działce D) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowaniaObiektów Stacji Paliw, Centrum Handlowego, stacji transformatorowej oraz parkingu wybudowanego przez I. Sp. z o.o.,ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy, podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%,zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, jak ustalono powyżej, dostawa działki niezabudowanej Bbędzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przedmiotu dostawy, tj.podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Kupującemubędzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej SprzedażNieruchomości 1 wraz z Zabudową Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 wraz z Budynkami i Budowlamioraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych(Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniemi zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.