Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.11.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-02
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie prowadzenia
Słowa kluczowe: zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 1

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 11 listopada 2021 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 9 marca 2021 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A.** **ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Przedstawiona we wniosku czynność polegała na ocenie modelu działalności Zainteresowanej, będącej rezydentem innego kraju, prowadzonej na terytorium Polski. Elementem modelu biznesowego jest m.in. nabywanie od podmiotów powiązanych, z siedzibą na terytorium Polski, usług logistycznych w odniesieniu do towarów sprzedawanych za pośrednictwem platformy internetowej oraz ich przemieszczanie, usługi dotyczące centrów zwrotów i współpraca z niezależnymi partnerami.

Prowadzona na terytorium Polski działalność nie odpowiada działalności Zainteresowanej prowadzonej w państwie jej siedziby i jej rezydencji podatkowej. W szczególności w Polsce nie są zatrudnieni żadni jej pracownicy, z Polski nie jest prowadzona sprzedaż za pośrednictwem platformy internetowej, ani nie są tu zlokalizowane żadne serwery (w tym nie są świadczone usługi IT). Zainteresowana nie wynajmuje, nie dzierżawi ani też nie leasinguje (w tym nie zawiera umów o podobnym charakterze) żadnych nieruchomości na terytorium Polski, ani nie posiada tu innych aktywów o znaczącym charakterze. Działalność Zainteresowanej w Polsce ma jedynie charakter pomocniczy i przygotowawczy w stosunku do zasadniczej działalności. Z tego względu Zainteresowana w jej ocenie nie posiada w Polsce zakładu podatkowego.

**B.** **WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**a)** **Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej**

Czynnością będącą przedmiotem Wniosku jest model działalności biznesowej (całokształt działalności gospodarczej), polegający na prowadzeniu przez Zainteresowaną działalności na terytorium Polski, w ramach którego – jak Wnioskodawca stwierdza – nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego Spółki. Analiza Szefa KAS – już w zakresie zidentyfikowania czynności i korzyści – jest zatem analizą następczą w stosunku do nakreślenia przez Wnioskodawcę własnych materialnych ram podatkowych. Polega ona w konsekwencji na zbadaniu, czy do założonego niepowstania zakładu Spółki w Polsce dochodzi na skutek przyjęcia modelu biznesowego, któremu można by przypisać cechy unikania opodatkowania.

Szef KAS przy rozpatrywaniu wniosków, o których mowa w rozdziale 4 Ordynacji podatkowej, opiera się więc na wniosku i informacjach złożonych przez Wnioskodawcę. Z uwagi na powyższe Szef KAS przyjął podnoszoną przez Zainteresowaną okoliczność braku powstania zakładu podatkowego w Polsce, jako element opisu w sprawie.

Zdaniem Szefa KAS w niniejszej sprawie korzyścią podatkową będzie niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie Spółki będącej zagranicznym rezydentem podatkowym, w efekcie niepodlegania obowiązkowi podatkowemu z uwagi na brak zakładu podatkowego na terytorium Polski.

**b)** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Wnioskodawca wskazał następujące cele ekonomiczne, które w ocenie Szefa KAS mają charakter istotnych i rzeczywistych powodów mogących mieć znaczenie dla podjęcia decyzji o realizacji Czynności:

‒ usprawnienie łańcucha dystrybucji oraz przyspieszenie transportu towarów pomiędzy magazynami dzięki rozbudowanej sieci logistycznej (skraca to czas oczekiwania klienta na dostawę zamówienia, przekładając się tym samym na polepszenie jakości obsługi klienta),

‒ utrzymanie zdolności do sprawnej obsługi narastającej liczby zamówień niezależnie od zwiększenia ilości oferowanego asortymentu oraz poszerzania terytoriów obsługiwanych,

‒ zwielokrotnienie szybkości reakcji na zmieniające się lokalne trendy sprzedażowe dzięki dostępności dużych zbiorów danych gromadzonych przez poszczególne lokalne spółki zależne,

‒ usprawnienie procesów regulowania braków lub nadwyżek magazynowych występujących w poszczególnych magazynach, co skraca czas magazynowania towarów, zwiększając zarazem dostępność produktów dla klientów końcowych,

‒ ułatwienie procesów ekspansji dzięki możliwości obsługi nowych rynków za pośrednictwem infrastruktury logistycznej istniejącej na rynkach sąsiadujących,

‒ usprawnienie procesów dostosowania organizacji do lokalnych uwarunkowań prawnoekonomicznych dzięki zaangażowaniu lokalnych podwykonawców oraz managerów w zarządach spółek zależnych,

‒ przyspieszone gromadzenie know-how w zakresie różnych obszarów tworzących łańcuch wartości dodanej poprzez skupienie poszczególnych funkcji w konkretnych podmiotach,

‒ usprawnienie procesów zarządzania magazynowego oraz zmniejszenie kosztów związanych z utrzymaniem infrastruktury logistyczno-magazynowej dzięki własnemu systemowi zarządzania magazynami (brak konieczności uzyskiwania licencji na inne systemy, a następnie obsługi i serwisu wielu różnych systemów zarządzania magazynowego w ramach sieci),

‒ zwiększenie efektywności procesów logistycznych dzięki odpowiedniemu dostosowaniu ilości zaangażowanego personelu na podstawie analizy dużych pakietów danych co do specyfiki poszczególnych rynków,

‒ zmniejszenie ryzyk prawnych poprzez outsourcing pracowników fizycznych,

‒ zwiększenie konkurencyjności w stosunku do podmiotów o lokalnym zasięgu

‒ zwiększona efektywność procesów z uwagi na wyspecjalizowanie poszczególnych podmiotów z w danym rodzaju działalności,

‒ ograniczanie ryzyk prawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i potencjalne zmniejszenie kosztów związanych z ich materializacją,

‒ stosunkowo łatwe rozszerzanie rynków zbytu,

‒ zachowanie elastyczności i możliwość dopasowywania się do poszczególnych rynków,

‒ zachowanie konkurencyjności dzięki utrzymaniu wysokich standardów jakości kojarzonych z marką (np. krótki czas dostawy, szeroki asortyment marek, sprawny proces obsługi klienta, łatwy proces zwrotów),

‒ utrzymanie relatywnie niskiego poziomu kosztów obsługi zamówień przy dynamicznym zwiększaniu się ich portfela.

Ponadto jak wynika z modelu działalności Spółki, korzysta ona z usług logistyczno-magazynowych nabywanych od podmiotów zależnych zlokalizowanych w różnych krajach o zróżnicowanych systemach podatkowych, co dodatkowo pozwala na uprawdopodobnione przyjęcie iż kwestia podatkowa w istocie nie stanowiła celu realizacji Czynności. Dodatkowo – na co zwróciła uwagę Zainteresowana – jako rezydent w kraju siedziby podlega wyższemu opodatkowaniu - a w konsekwencji to opodatkowanie dochodów możliwych do przypisania potencjalnemu zakładowi w Polsce byłoby dla niej korzystniejsze, z uwagi na przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowa o UPO) metodę unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia.

Podsumowując, w opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez Wnioskodawcę celów Czynności pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionej analizy Czynność dokonywana jest z uwagi na inne cele, niż podatkowe. Wskazana korzyść podatkowa w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego po stronie Spółki nie może zostać zatem rzeczywiście uznana za jeden z głównych celów Czynności. W niniejszej sprawie nie dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej będącej głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c)** **Sztuczność sposobu działania Strony (art. 119c Ordynacji podatkowej)**

Czynność nie została zrealizowana w sposób sztuczny, została natomiast zrealizowana zgodnie z modelem biznesowym w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. uzyskania korzyści gospodarczych/ekonomicznych w postaci efektu skali i wyspecjalizowania poszczególnych podmiotów w danym rodzaju działalności i skupieniu się Spółki na jej podstawowym zakresie działalności. Zdaniem Szefa KAS istotne znaczenie będzie miała także podnoszona kwestia braku przełożenia korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w Polsce na łączne opodatkowanie Zainteresowanej. Korzyść podatkowa nie stanowi więc uzasadnienia czynności dokonywanej przez Zainteresowaną. Jak też wynika z wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania stosowany przez Spółkę model _outsourcingu_ jest stosowany nie tylko w odniesieniu do działalności na terytorium Polski, a powstała struktura opiera się na wyodrębnieniu określonych obszarów działalności do poszczególnych podmiotów.

Jednocześnie jak wskazała Zainteresowana, scenariusz zakładający wykonywanie całej działalności dodatkowej i wspierającej z terytorium kraju rezydencji:

‒ utrudniałby skupienie się na rozwijaniu przez Zainteresowaną kluczowego obszaru działalności,

‒ zmuszałby Zainteresowaną do korzystania w pełni z zewnętrznych dostawców usług, z różnych krajów – bez możliwości optymalizowania tych procesów,

‒ spowodowałby spadek jakości usług towarzyszących głównej w obszarze logistyki i wsparcia klientów z uwagi na brak możliwości wyspecjalizowania się w danym obszarze,

‒ utrudniałby dostosowanie działalności do specyfiki rynków lokalnych,

‒ powodowałby szereg ryzyk prawnych związanych z koniecznością funkcjonowania przez jeden podmiot na wielu międzynarodowych rynkach.

Zdaniem Szefa KAS stosowany w działalności Spółki model pozwala jej na realizację istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych. W tym zakresie trudno zdaniem Szefa KAS stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami wybrałby inny sposób działania niż model zakładający współpracę z Usługodawcami, jeśli obecny model - jak podnosi Zainteresowana – zapewnia optymalizację działalności i maksymalizację zysków, także kosztem możliwej redukcji obciążenia podatkiem w kraju rezydencji.

W ocenie Szefa KAS powyższe argumenty pozwalają na stwierdzenie, że przedmiotowa czynność nie będzie miała sztucznego charakteru. Wobec tego nie sposób stwierdzić, że opisany sposób działania spełnia definicję sztuczności z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

**d)** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Przez sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej należy rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej unikaniem opodatkowania jest sytuacja, w której sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej zachodzi w danych okolicznościach. Użycie przez ustawodawcę w przepisie słów „_w danych okolicznościach_” wskazuje, że w zależności od okoliczności danej sprawy osiągnięcie konkretnej korzyści podatkowej może w jednej sytuacji pozostawać sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu, zaś w innej być z nim zgodne. Unikanie opodatkowania jest, więc wykorzystaniem w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w innych sytuacjach niż te, dla których projektował je ustawodawca. Klauzula obejmuje więc takie formy optymalizacji podatkowej, których efektem jest nadużycie hipotezy norm prawnopodatkowych na skutek sztucznych czynności**.**

W ocenie Szefa KAS na podstawie wyjaśnień Wnioskodawcy należy uznać, że za Czynnością stoi cel gospodarczy, a nie względy podatkowe. Dlatego też osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci braku zobowiązania podatkowego w okolicznościach wskazywanych przez Wnioskodawcę można uznać za zgodne z intencją ustawodawcy. W świetle przedstawionych przez Spółkę informacji, w ocenie Szefa KAS nie można przyjąć, że ww. korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego zostałaby osiągnięta w wyniku wykorzystania w nieuprawniony sposób regulacji prawa podatkowego, w sposób sprzeczny z istotą i duchem tych przepisów. Jak już wcześniej wskazano w niniejszej sprawie korzyścią podatkową jest niepowstanie zobowiązania podatkowego po stronie Zainteresowanej, z uwagi na brak obowiązku podatkowego wynikającego z braku zakładu Spółki w Polsce. Jednocześnie okoliczność, iż zakład podatkowy nie powstał została przyjęta jako element opisu w sprawie, nie podlegający weryfikacji w ramach opinii zabezpieczającej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś za osiągane na jej terytorium uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Zgodnie natomiast z art. 5 pkt 11 ww. ustawy zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– z zastrzeżeniem odpowiednich przepisów umowy o UPO.

W świetle przedstawionych informacji, w ocenie Szefa KAS nie można przyjąć, że ww. korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w Polsce – zostałaby osiągnięta w wyniku wykorzystania w nieuprawniony sposób regulacji prawa podatkowego, w sposób sprzeczny z istotą i duchem tych przepisów.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we Wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania.

W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, można przyjąć, że w danych okolicznościach osiągnięcie opisywanej korzyści podatkowej nie jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności oraz korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionej przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.