Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-480/10-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-06
Teza: Kwoty pieniężne otrzymywane od Producenta w związku z dokonywaną na rzecz Hurtownika sprzedażą produktów Producenta, nie będą stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności wykonywane w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, z uwagi na brak zobowiązania względem Producenta, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z pośrednictwem przy sprzedaży produktów Producenta na linii Hurtownik-Detaliści, nie będą stanowić o świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Producenta, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: nagrody-nagrody pieniężne; podatek-podatek od towarów i usług; promocja-akcja promocyjna; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2010 r. (data wpływu 06.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych gratyfikacji pieniężnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych gratyfikacji pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Obecnie rozważa poszerzenie zakresu działalności o świadczenie usług agencyjnych. Świadczenie przedmiotowych usług polegałoby na występowaniu Wnioskodawcy w charakterze przedstawiciela handlowego (sales representative) i pośredniczeniu na rzecz zleceniodawcy/zleceniodawców (dalej: „Hurtownik”) przy zawieraniu z jego klientami (dalej: „Detaliści”) umów sprzedaży towarów oferowanych przez Hurtownika. Byłaby więc to co do zasady tzw. agencja pośrednicza, tym niemniej nie jest wykluczone uzyskanie w przyszłości przez Wnioskodawcę pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu zleceniodawcy (agencja przedstawicielska). Z tytułu tak świadczonych usług Wnioskodawcy przysługiwałoby - zgodnie z zawartą umową - od Hurtownika wynagrodzenie w formie prowizji, stanowiące określony procent wartości sprzedanych za jego pośrednictwem towarów.

Dodatkową okolicznością braną pod uwagę przez Wnioskodawcę, przemawiającą za podjęciem działalności w przedstawionym wyżej zakresie, jest prowadzona przez jednego z producentów dostarczających towary Hurtownikowi (dalej: „Producent”) akcja marketingowa skierowana do przedstawicieli handlowych działających na rzecz hurtowników jego produktów, w tym Hurtownika (dalej: „akcja”). Celem akcji jest intensyfikacja sprzedaży produktów Producenta na linii hurtownicy-detaliści. W ramach akcji, po spełnieniu określonych warunków - o czym niżej, Wnioskodawca otrzymywałby bezpośrednio od Producenta, w związku ze świadczonymi na rzecz Hurtownika usługami agencyjnymi przy sprzedaży produktów Producenta oraz osiąganymi na tym polu wynikami, dodatkowe kwoty pieniężne określane mianem nagrody.

Zgodnie z regulaminem akcji za wartość towarów Producenta sprzedanych przez Hurtownika przy udziale (pośrednictwie) Wnioskodawcy otrzymywałby on określoną liczbę punktów, które następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego podlegałyby zamianie na nagrodę pieniężną. Wysokość nagrody zależałaby zatem od ilości zgromadzonych przez Wnioskodawcę punktów, przy czym przyjęty w regulaminie sposób przeliczania punktów na nagrody pieniężne przewiduje zróżnicowanie przelicznika w zależności od zajętego przez uczestnika miejsca w stawce - najkorzystniejszy przelicznik zarezerwowany jest dla uczestników akcji, którzy zgromadzą największą liczbę punktów w okresie. Zatem każdy z uczestników akcji, niezależnie od ilości zgromadzonych punktów, ma niejako „zagwarantowaną” nagrodę pieniężną, której wysokość zależy już jednak od ilości wspomnianych punktów, przekładającej się na miejsce w stawce.

Uczestnictwo w akcji możliwe jest po przekroczeniu określonego w regulaminie poziomu obrotów hurtowników z tytułu sprzedaży towarów Producenta przy udziale przedstawiciela handlowego. Przystąpienie do akcji wymaga zgodnie z regulaminem pisemnego oświadczenia uczestnika. O udziale przedstawicieli (agentów) w akcji mają być też poinformowani hurtownicy, którzy wyrażają generalną zgodę na przystąpienie do niej.

Reasumując, kwota nagrody, jaka przysługiwałaby Wnioskodawcy od Producenta w związku z pośrednictwem przy sprzedaży jego produktów na rzecz Hurtownika, uzależniona będzie od wartości tej sprzedaży w okresie rozliczeniowym. Akcja zakłada zatem dążenie przedstawicieli handlowych (w tym potencjalnie Wnioskodawcy) do maksymalizacji sprzedaży towarów Producenta przez hurtowników, będącej co do zasady efektem starań podejmowanych w tym zakresie przez przedstawicieli na bazie łączących ich z hurtownikami umów agencyjnych. Regulamin akcji nie nakłada jednak w tym zakresie jakichkolwiek zobowiązań na przedstawicieli.

W rezultacie, w przypadku przystąpienia do akcji, podjęcie wspomnianych starań zależeć będzie jedynie od woli samego Wnioskodawcy. Ich brak nie będzie natomiast uprawniał Producenta do wystąpienia z jakimikolwiek roszczeniami wobec Wnioskodawcy. Jednocześnie, jak zostało to wyżej wskazane, nagroda pieniężna przysługiwać będzie Wnioskodawcy niezależnie od jego zachowania, wyłącznie na podstawie wartości sprzedaży faktycznie zrealizowanej przez Hurtownika z jego udziałem (pośrednictwem), ilości zgromadzonych w związku z tym punktów oraz zajętego w efekcie miejsca w stawce.

Należy wszakże zaznaczyć, iż zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą na temat zasad akcji, jednym z warunków uczestnictwa w niej może być nieprowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży wyrobów innych producentów, konkurujących bezpośrednio z produktami Producenta.

Udział w akcji nie będzie również skutkował żadnymi dodatkowymi zobowiązaniami Wnioskodawcy w stosunku do Hurtownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie poprawności jego stanowiska co do tego, że:

1.  W wyniku przystąpienia do akcji Wnioskodawca nie będzie świadczyć w jej ramach na rzecz Producenta, jak i Hurtownika, jakichkolwiek usług, czy tym bardziej dostarczać towarów, a tym samym nie wystąpi po jego stronie z tego tytułu sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”),
2.  W rezultacie, kwoty pieniężne stanowiące nagrodę Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w akcji, jako niezwiązane z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w charakterze podatnika VAT, nie będą stanowić jego obrotu (kwot należnych z tytułu sprzedaży) w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), a w konsekwencji nie powinny być obciążane podatkiem w sposób, o którym mowa w ww. przepisie.

Zdaniem wnioskodawcy:

1\. Stan prawny

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z regulacji ustawy o VAT wynika zatem, że:

*   usługą jest każde świadczenie podatnika VAT, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę tj. którego przedmiotem nie jest towar w rozumieniu ustawy o VAT oraz, w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia nad nim władztwa (prawa do rozporządzania);
*   świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas gdy jest wykonywane odpłatnie, chyba że dana usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   czynność nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy;
*   dokonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze;
*   w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
*   pomiędzy świadczącym usługę a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonane czynności;
*   usługa świadczona jest za odpłatnością, a pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym) istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy;
*   odbiorca usługi jest jej bezpośrednim beneficjentem.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kwoty pieniężne, jakie otrzymywałby od Producenta w związku z dokonywaną na rzecz Hurtownika sprzedażą produktów Producenta, nie będą stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności wykonywane w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie, z uwagi na brak zobowiązania względem Producenta, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w związku z pośrednictwem przy sprzedaży produktów Producenta na linii Hurtownik-Detaliści, nie będą stanowić o świadczeniu przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Producenta, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w tym zakresie nie będzie on też świadczyć żadnej dodatkowej usługi na rzecz Hurtownika. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie będą bowiem spełnione kluczowe przesłanki dla stwierdzenia istnienia usługi świadczonej odpłatnie, podlegającej opodatkowaniu VAT. W szczególności wskazać należy, iż pomiędzy Wnioskodawcą a wypłacającym nagrodę pieniężną Producentem nie istniałby stosunek prawny zobowiązujący Wnioskodawcę do wykonywania określonych świadczeń, w zamian za które przysługiwałoby mu wynagrodzenie w postaci nagrody pieniężnej. Regulamin, na przystąpienie do którego Wnioskodawca wyraziłby zgodę, nie zawiera żadnych postanowień w tym zakresie.

Z zapisów regulaminu wynika jedynie, iż uczestnictwo w akcji organizowanej przez Producenta uzależnione byłoby - oprócz samego wyrażenia na to zgody przez uczestnika - jedynie od osiągnięcia przezeń określonego progu obrotu. Wypłata nagrody pieniężnej przysługiwałaby każdemu uczestnikowi, w zależności od wartości sprzedanych produktów Producenta, przy czym byłaby ona relatywnie wyższa dla uczestników osiągających najwyższe poziomy obrotów. Wypłata tych kwot jest więc uzależniona od spełnienia kryteriów obiektywnych.

Brak co do zasady zobowiązania Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania nagrody pieniężnej uzasadnia twierdzenie, że nagroda przyznawana Wnioskodawcy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Potwierdzenie tej tezy można znaleźć w orzecznictwie ETS. W szczególności warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał wskazał, że „usługi są świadczone za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy”.

W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca będzie podejmować pewne działania w celu świadczenia usług na rzecz Hurtownika, za które otrzymywał będzie od Hurtownika wynagrodzenie uzależnione od poziomu sprzedaży, a więc od efektów świadczonej usługi pośrednictwa. Natomiast nagroda, która byłaby wypłacana przez Producenta, przysługiwałaby nawet pomimo niepodejmowania żadnych czynności zmierzających do jej uzyskania. To prowadzi do wniosku, że pomiędzy wypłatą nagrody a zachowaniem Wnioskodawcy nie będzie zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, stanowiący na gruncie orzecznictwa ETS jedną z koniecznych przesłanek dla uznania danego zachowania za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia powyższego związku ETS wskazał m.in. w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził: „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.”

Podobnie w wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunał orzekł, że aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Zdaniem Wnioskodawcy brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą nagrody pieniężnej a zachowaniem Wnioskodawcy skutkuje uznaniem, iż niespełniony jest warunek odpłatności usługi.

Dodatkowo należy zauważyć, iż brak jest odbiorcy odnoszącego bezpośrednie korzyści z tytułu „świadczenia” przez Wnioskodawcę. Korzyści Producenta wynikające z realizacji organizowanej akcji są bowiem wtórne w stosunku do korzyści osiąganych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie można stwierdzić, że pośrednicząc na rzecz Hurtownika w sprzedaży produktów Producenta, Wnioskodawca działać będzie w ramach akcji w charakterze podatnika VAT świadczącego usługi na rzecz Producenta. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do podejmowania na rzecz Producenta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, generujących podatek należny, brak będzie też podstaw do dokumentowania otrzymywanych nagród pieniężnych fakturą VAT z wykazaną w niej kwotą podatku należnego, wystawianych na Producenta.

Jednocześnie oceny, iż kwoty otrzymywane od Producenta tytułem nagród pieniężnych nie powinny być obciążane VAT, nie zmienia zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż wiązać się one nierozerwalnie będą ze stosunkiem prawnym (umowa) łączącym go z Hurtownikiem oraz świadczonymi na tej podstawie na jego rzecz usługami agencyjnymi. Wprawdzie w tym zakresie Wnioskodawca występować niewątpliwie będzie w charakterze podatnika VAT, a wykonywane czynności podlegać będą opodatkowaniu, to jednak kwoty pieniężne otrzymywane od Producenta nie będą mogły być uznane za wynagrodzenie Wnioskodawcy z tego tytułu. Za usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Hurtownika Wnioskodawca otrzymywać będzie bowiem odrębne wynagrodzenie, zgodnie z umową agencyjną. Nagroda wypłacana przez Producenta nie będzie stanowić zatem ekwiwalentu/składowej za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Hurtownika. W rezultacie, brak będzie elementu bezpośredniej wzajemności - w relacji podmiotowej Wnioskodawca - Hurtownik - między wykonywanymi czynnościami a otrzymanymi kwotami pieniężnymi (nagrodami), niezbędnego do uznania czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, iż de facto - z uwagi na tożsamość przedmiotu odniesienia, tj. wysokość obrotów produktami Producenta realizowanych przez Hurtownika przy udziale Wnioskodawcy - w przypadku ewentualnych dodatkowych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę ze względu na spodziewaną nagrodę od Producenta, prowadzących do zwiększenia wspomnianych obrotów, korzyść czerpać również będzie Hurtownik.

Warto zdaniem Wnioskodawcy zwrócić w tym miejscu uwagę na brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmujący całość świadczenia należnego od nabywcy (podkreślanie Wnioskodawcy). Jakkolwiek nagroda będzie związana ze sprzedażą Wnioskodawcy, to jest świadczonymi przezeń usługami agencyjnymi, to jednak nie będzie kwotą należną w rozumieniu przepisów o VAT, na podstawie łączącego Wnioskodawcę z Hurtownikiem stosunku prawnego (umowy agencyjnej). Nie będzie też należna od nabywcy, co w świetle przepisu ustawy o VAT stanowi warunek zaliczenia jej do podstawy opodatkowania VAT. Dla porządku jedynie zaznaczyć w tym miejscu można, iż w tym zakresie polska regulacja jest bardziej restrykcyjna aniżeli przepisy Dyrektywy VAT (Nr 2006/112/WE), która w art. 73 stanowi, iż podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`) w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (podkreślenie Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.