Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-486/14-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-16
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy oraz moment wystawienia faktury dokumentującej ww. wpłaty, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kaucji na rezerwację lokalu
Słowa kluczowe: deweloper; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy oraz momentu wystawienia faktury dokumentującej ww. wpłaty,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kaucji na rezerwację lokalu

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na rachunek powierniczy oraz momentu wystawienia faktury dokumentującej ww. wpłaty,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat kaucji na rezerwację lokalu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  A. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynku wielomieszkaniowego, a następnie sprzedaży wybudowanych lokali.

W ramach tej działalności Spółka będzie zawierała z przyszłymi nabywcami umowy, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 – dalej „Ustawa”), na podstawie których Spółka po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązana będzie do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców (dalej „umowy deweloperskie”). Nabywcy zobowiązani będą do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki, tj. zapłaty ceny nabycia tych lokali.

Zgodnie z przepisami Ustawy deweloper obowiązany jest zapewnić nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy,
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową,
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową,
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Na potrzeby prowadzonej inwestycji Spółka zawarła z Bankiem umowę na prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Na powyższy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nabywcy wpłacają zaliczki na poczet ceny nabycia lokali. Bank prowadzący Rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Każdemu nabywcy został nadany indywidualny numer rachunku („indywidualny Rachunek Powierniczy”). Spółka nie ma prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Powierniczym. Środki te pozostają zablokowane do momentu stwierdzenia przez Bank zakończenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 10 Ustawy). Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego stanowi załącznik do umowy rachunku powierniczego.

Przed udostępnieniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Bank dokonuje kontroli zakończenia etapu wskazanego w dyspozycji wypłaty. Kontrola polega na inspekcji placu budowy oraz sprawdzeniu w dzienniku budowy udokumentowania zakończenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego. Bank nie udostępni środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w przypadku:

1.  niewykonania etapu przedsięwzięcia deweloperskiego, którego dotyczy dyspozycja wypłaty z rachunku,
2.  utraty ważności decyzji o pozwoleniu na budowę,
3.  przerwaniu przez generalnego wykonawcę robót budowlanych,
4.  złożenia przez Posiadacza rachunku wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego,
5.  przekazania przez Posiadacza rachunku informacji nieprawdziwych w oświadczeniach skierowanych do Banku w związku z prowadzeniem rachunku,
6.  braku wolnych środków pieniężnych na rachunku,
7.  złożenia dyspozycji o treści lub w formie niezgodnej z postanowieniami umowy rachunku,
8.  braku środków pieniężnych na pokrycie należnych Bankowi opłat lub prowizji,
9.  wprowadzeniu zmian w prospekcie informacyjnym dotyczącym przedsięwzięcia deweloperskiego baz uzyskania zgody Nabywców w rozumieniu ustawy,
10.  prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego niezgodnie z projektem budowlanym załączonym do pozwolenia na budowę.

Po stwierdzeniu zakończenia danego etapu Bank przelewa środki na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych Spółki. Wypłaty z tego rachunku nie są jednak dokonywane przez Spółkę czy jej pracowników, lecz przez Bank na podstawie pisemnych dyspozycji Dewelopera wskazujących tytuł, kwotę, termin oraz odbiorcę płatności.

Spółka oraz Bank są także stronami umowy kredytowej związanej z finansowaniem realizacji ww. Przedsięwzięcia deweloperskiego.

Po wykonaniu I etapu realizacji zgodnego z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, Bank przelał środki z rachunku powierniczego na rachunek wskazany do rozliczeń pieniężnych. Bank odmówił jednak realizacji pisemnej dyspozycji wypłaty z tego rachunku argumentując swoje działanie niewypełnieniem przez Spółkę zapisów umowy kredytowej.

1.  Spółka zawiera z klientami umowy na rezerwację lokalu. Umowy te nie są zawierane w formie aktu notarialnego. Klient deklaruje zainteresowanie zakupem określonego lokalu i wpłaca na rachunek bieżący Spółki kaucję na rezerwację lokalu. Jeżeli Klient nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, kaucja podlega zwrotowi. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej z klientem wpłacona kaucja podlega zaliczeniu na poczet ceny nabycia lokalu i zostaje przekazania na indywidualny rachunek powierniczy Klienta przez Dewelopera. W celu usprawnienia transakcji, Spółka działając w imieniu klienta, dokonuje przelewu wcześniej wpłaconej kaucji.

W piśmie z dnia 1 września 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie umowy deweloperskie oraz wpłaty wskazane w treści wniosku zostały zawarte i dokonane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W przyszłości Spółka zakłada, iż całość lub znaczna część sprzedaży będzie dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jednakże Spółka nie wyklucza jednostkowych przypadków, w których sprzedaż będzie dokonywana na rzecz osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jednakże nie dotyczy to umów i wpłat wskazanych w ww. wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Ad. 1

1.  W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy lokali - w chwili wpłaty raty, zaliczki na poczet ceny nabycia lokali na rachunek powierniczy czy też w chwili wpływu na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim pomimo odmowy Banku realizacji pisemnych dyspozycji zapłaty faktur Dewelopera?
2.  Czy istnieje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wpływ środków na rachunek powierniczy, czy też fakturę należy wystawić w chwili wpływu na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim?
3.  Czy zablokowanie przez Bank środków na rachunku przeznaczonym do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim, które to środki zostały przelane z rachunku powierniczego skutkuje zmianą terminu powstania obowiązku podatkowego?

Ad. 2

Czy w momencie wpłaty kaucji na rachunek bieżący Spółki wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy dopiero po zaliczeniu na poczet ceny i przelaniu na rachunek wskazany do rozliczeń pieniężnych przedsięwzięcia deweloperskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

1.  Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) powstaje w chwili wpływu środków pieniężnych z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Spółki przeznaczony do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim.

Z zacytowanych przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) wynika, że Spółka nie może swobodnie dysponować środkami pieniężnymi na wymienionych typach rachunków powierniczych. Rachunki powiernicze służą do tego, aby w relacje nabywca - sprzedawca został wprowadzony dodatkowy podmiot, godny zaufania dla obu stron. Spółka otrzyma środki pieniężne dopiero po zakończeniu realizacji danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru (tutaj lokal) otrzymano całość lub część zapłaty, a w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (który nie ma tu zastosowania).

Z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr. 232, poz. 1377) wynika, że Spółka nie może swobodnie dysponować wpłatami klienta. W przypadku odstąpienia klienta od umowy ze Spółką, Bank (nie Spółka) dokona zwrotu pieniędzy klientowi. Do momentu uwolnienia środków przez Bank płatności klienta mają wyłącznie charakter zabezpieczający i nie mogą być uważane za formę zaliczki, przedpłaty, uiszczenie części należności dla Spółki. Dopiero w chwili uwolnienia tych środków przez Bank, Spółka może nimi faktycznie dysponować.

1.  W ocenie Spółki obowiązek wystawienia faktury VAT powstanie z momentem uwolnienia tych środków z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Spółki przeznaczony do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim.
2.  Odmowa przez Bank realizacji pisemnej dyspozycji wypłaty z rachunku do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim (rzekome niewypełnienie przez Spółkę zapisów umowy kredytowej, zablokowanie środków na tym rachunku) nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Jedyną okolicznością mającą wpływ na powstanie obowiązku podatkowego jest w tej sytuacji samo przesunięcie tych środków z rachunku powierniczego na rachunek do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim.

Ad. 2

W ocenie Spółki pobieranie opłaty rezerwacyjnej, która następnie staje się płatnością na poczet przyszłej dostawy, nie powoduje odmiennych skutków podatkowych. Zmiana charakteru opłaty rezerwacyjnej nie pozwala na uznanie jej za płatność o charakterze zaliczki na poczet dostawy lokalu. W momencie podpisania umowy przedwstępnej Spółka działa bowiem w imieniu i na rzecz klienta, dokonując przelewu środków pieniężnych na rachunek powierniczy. Dopiero w momencie uwolnienia zgromadzonych środków pieniężnych z rachunku powierniczego Spółki powstanie obowiązek podatkowy, co Spółka udowodniła powyżej.

Podsumowując - otrzymywane opłaty rezerwacyjne, które po podpisaniu umowy przedwstępnej muszą być wpłacone przez Spółkę, w imieniu klienta, na rachunek powierniczy prowadzony zgodnie z Ustawą deweloperską, stają się płatnością o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT dopiero w momencie uwolnienia tych środków z rachunku powierniczego na rachunek bankowy Spółki przeznaczony do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim (o ile następuje przed dokonaniem dostawy). Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, w tym interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2013r. sygn. IPPP2/443-1210/12-6/DG oraz z dnia 6 czerwca 2013r. sygn. IPPP3/443-1213/12-5/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

− z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali, zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia obowiązku udokumentowania określonej transakcji konieczne jest ustalenie, czy powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli powstał, konieczne jest właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynku wielomieszkaniowego, a następnie sprzedaży wybudowanych lokali. W ramach tej działalności Spółka będzie zawierała z przyszłymi nabywcami umowy, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, na podstawie których Spółka po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązana będzie do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców. Nabywcy zobowiązani będą do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki, tj. zapłaty ceny nabycia tych lokali.

Na potrzeby prowadzonej inwestycji Spółka zawarła z Bankiem umowę na prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Na powyższy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nabywcy wpłacają zaliczki na poczet ceny nabycia lokali. Bank prowadzący Rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Każdemu nabywcy został nadany indywidualny numer rachunku („indywidualny Rachunek Powierniczy”). Spółka nie ma prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Powierniczym. Środki te pozostają zablokowane do momentu stwierdzenia przez Bank zakończenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 10 Ustawy). Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego stanowi załącznik do umowy rachunku powierniczego. Przed udostępnieniem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Bank dokonuje kontroli zakończenia etapu wskazanego w dyspozycji wypłaty. Kontrola polega na inspekcji placu budowy oraz sprawdzeniu w dzienniku budowy udokumentowania zakończenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego. Po stwierdzeniu zakończenia danego etapu Bank przelewa środki na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych Spółki. Wypłaty z tego rachunku nie są jednak dokonywane przez Spółkę czy jej pracowników, lecz przez Bank na podstawie pisemnych dyspozycji Dewelopera wskazujących tytuł, kwotę, termin oraz odbiorcę płatności.

Spółka oraz Bank są także stronami umowy kredytowej związanej z finansowaniem realizacji ww. Przedsięwzięcia deweloperskiego. Po wykonaniu I etapu realizacji zgodnego z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, Bank przelał środki z rachunku powierniczego na rachunek wskazany do rozliczeń pieniężnych. Bank odmówił jednak realizacji pisemnej dyspozycji wypłaty z tego rachunku argumentując swoje działanie niewypełnieniem przez Spółkę zapisów umowy kredytowej.

Ponadto, Spółka zawiera z klientami umowy na rezerwację lokalu. Umowy te nie są zawierane w formie aktu notarialnego. Klient deklaruje zainteresowanie zakupem określonego lokalu i wpłaca na rachunek bieżący Spółki kaucję na rezerwację lokalu. Jeżeli Klient nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, kaucja podlega zwrotowi. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej z klientem wpłacona kaucja podlega zaliczeniu na poczet ceny nabycia lokalu i zostaje przekazania na indywidualny rachunek powierniczy Klienta przez Dewelopera. W celu usprawnienia transakcji, Spółka działając w imieniu klienta, dokonuje przelewu wcześniej wpłaconej kaucji.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4).

Z kolei zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - jak wynika z art. 3 pkt 8 cyt. ustawy - to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Ad. 1

Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu wpłat kwot na poczet ceny nabycia lokali dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wpłaty przez bank na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że zablokowanie przez Bank środków na rachunku przeznaczonym do rozliczeń pieniężnych związanych z przedsięwzięciem deweloperskim, które to środki zostały przelane z rachunku powierniczego nie skutkuje zmianą terminu powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wystawienia faktury należy wskazać, że wystawienie faktury jest elementem wtórnym, zdeterminowanym prawidłowo rozpoznanym momentem powstania obowiązku podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że – jak wskazano wyżej – z tytułu wpłat kwot na poczet ceny nabycia lokali dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, co bezpośrednio wiąże się z brakiem obowiązku udokumentowania tej czynności fakturą.

Wskazać należy, że dopiero w momencie wpłaty środków przez bank na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie doszło do wydania lokalu. W konsekwencji w przypadku, gdy - jak wynika z okoliczności sprawy –wszystkie umowy deweloperskie oraz wpłaty wskazane w treści wniosku zostały zawarte i dokonane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to Wnioskodawca na żądanie ww. osób jest obowiązany do wystawienia faktur, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano całość lub część zapłaty (tj. w którym bank przekazał środki z rachunku powierniczego na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych).

Wnioskodawca jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie zapłaty tj. wpłaty środków przez bank na rachunek przeznaczony do rozliczeń pieniężnych, najpóźniej do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę, jeśli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone Wnioskodawcy do końca miesiąca, w którym otrzymano zapłatę. Jeżeli zaś żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym otrzymano zapłatę, to nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

Przy czym – w myśl art. 106i ust. 7 ustawy – Wnioskodawca nie będzie mógł wystawić faktury wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zapłaty.

Ad. 2

Odnosząc się z kolei do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty kaucji na rezerwację lokalu należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

W analizowanej sprawie – jak wynika z wniosku - jeżeli Klient nie zdecyduje się na zakup lokalu i zrezygnuje z jego rezerwacji, kaucja podlega zwrotowi. Natomiast w momencie zawarcia umowy przedwstępnej z klientem wpłacona kaucja podlega zaliczeniu na poczet ceny nabycia lokalu i zostaje przekazania na indywidualny rachunek powierniczy Klienta przez Dewelopera.

Wobec powyższego, kaucja na rezerwację lokalu nie stanowi zaliczki, czy też przedpłaty, gdyż Spółka nie może nią swobodnie dysponować. Do momentu podpisania umowy przedwstępnej kaucja stanowi zabezpieczenie wykonania umowy, po podpisaniu umowy podlega natomiast wpłacie na rachunek powierniczy, którego środkami z chwilą ich wpływu posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania.

Zatem w momencie wpłaty przez klienta tzw. kaucji na rezerwację lokalu nie stanowi ona przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji, u Wnioskodawcy w momencie wpłaty kaucji przez ewentualnego klienta na rachunek bieżący Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Jednocześnie jeśli klient podpisze z Wnioskodawcą umowę przedwstępną na dostawę lokalu, kaucja podlega zaliczeniu na poczet ceny nabycia lokalu i Wnioskodawca będzie zobowiązany do przeniesienia wpłaconej przez klienta kwoty na rachunek powierniczy. Tym samym, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą przeniesienia środków pieniężnych z tytułu kaucji z rachunku powierniczego na rachunek wskazany do rozliczeń pieniężnych przedsięwzięcia deweloperskiego.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.