Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-597/15/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Czy w opisanym stanie przyszłym wartość noclegu finansowanego przez Spółkę (pracodawcę) będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika na obszarze umówionym jako miejsce wykonywania pracy (jeden lub kilka zakładów Spółki a także inne miejsca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli okoliczności, dobro Spółki lub należyte wykonanie obowiązków pracowniczych będą tego wymagać) i czy Spółka będzie obowiązana pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu – 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów noclegów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom kosztów noclegów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka o strukturze wielozakładowej, posiadająca kilka zakładów produkcyjnych rozmieszczonych w różnych miejscach kraju zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę pracowników (głównie na stanowiskach kierowniczych), którzy świadczyć będą pracę w kilku zakładach Spółki jednocześnie (położonych w różnych regionach Polski) nadzorując powierzone im sprawy dotyczące m.in. kontaktów handlowych z klientami Spółki, a także w celu pozyskania dla Spółki nowych kontrahentów. Pracownicy, o których mowa, w większości przypadków będą zatrudniani na stanowiskach kierowniczych. Przy czym, w umowach o pracę tych pracowników znajdą się postanowienia, iż miejscem świadczenia pracy przez pracownika jest jeden lub kilka zakładów Spółki, a także inne miejsca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli okoliczności, dobro Spółki lub należyte wykonanie obowiązków pracowniczych będą tego wymagać. W związku z powyższym, co wynika również ze specyfiki zajmowanych stanowisk, należy stwierdzić, iż pracownicy nie będą mieli jednego, wyodrębnionego miejsca pracy, lecz pewien obszar zależny od aktualnych potrzeb Spółki. Do głównych zadań pracowników będzie należało prowadzenie nadzoru nad prowadzeniem spraw w poszczególnych zakładach oraz odbywanie spotkań z kontrahentami (których szacowana ilość wynosi nawet do kilkunastu w tygodniu). W związku z tym faktem, jednocześnie biorąc pod uwagę zasady logistyki, bezzasadnym oraz znacznie utrudnionym może okazać się codzienny powrót pracownika do miejsca zamieszkania. Spółka nie będzie traktować wyjazdów pracowników związanych z wykonywaniem pracy w przedmiotowym przypadku jako podróży służbowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Z tego względu Spółka nie zamierza wypłacać pracownikom diet przysługujących w przypadku podróży służbowych zgodnie z Kodeksem pracy oraz innymi przepisami. W takim przypadku Spółka zapewni pracownikom, którzy wykonują pracę na jej zlecenie w miejscu i czasie przez nią wskazanym, nocleg. Każdorazowo wydatki na nocleg pozostaną w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych na obszarze umówionym jako miejsce wykonywania pracy (jeden lub kilka zakładów Spółki, a także inne miejsca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli okoliczności, dobro Spółki lub należyte wykonanie obowiązków pracowniczych będą tego wymagać).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie przyszłym wartość noclegu finansowanego przez Spółkę (pracodawcę) będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika na obszarze umówionym jako miejsce wykonywania pracy (jeden lub kilka zakładów Spółki a także inne miejsca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli okoliczności, dobro Spółki lub należyte wykonanie obowiązków pracowniczych będą tego wymagać) i czy Spółka będzie obowiązana pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki finansowane przez Spółkę noclegi pracowników związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powinny być traktowane jako przychód tychże pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Według Spółki trafnie zauważył Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. , sygn. akt II PZP 11/08 przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Najistotniejsze w zdefiniowaniu podróży służbowej jest odkodowanie pojęcia „zadanie służbowe". Zdaniem Sądu art. 775 § 1 Kodeksu pracy odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy mobilni nie wykonują incydentalnie zadania związanego z oddelegowaniem poza miejsce pracy, lecz ich charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie. Nie ma zatem do nich zastosowania ani hipoteza, ani dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Artykuł 775§ 1 Kodeksu pracy nie pozwala na ocenę, że pracownik stale przebywa w podróży służbowej. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie zadań roboczych w tych miejscach (por. także wyrok SN z dnia 5 maja 2009 r., sygn. I PK 279/2007, LexPolonica nr 2068596).

Na mocy § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. (dalej rozporządzenie), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów.

Zgodnie z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w Rozporządzeniu.

Ww. ustawa PIT nie zawiera jednak regulacji odnoszących się do opodatkowania finansowanych przez pracodawcę noclegów w sytuacji, gdy konieczność zapewnienia tych noclegów powstaje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników niebędących w podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy.

Przepisem ogólnym regulującym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zaniechano poboru podatku.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę ja ko zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe regulacje pozwalają stwierdzić, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, zarówno pieniężna, jak niepieniężna, w tym otrzymane nieodpłatne świadczenia.

Rozważając zatem konieczność opodatkowania finansowanych przez Spółkę noclegów, w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników niebędących w delegacji, należy przede wszystkim dokonać oceny, czy noclegi te stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać" to „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś" (http://sjp.pwn.pl). Przez przysporzenie majątkowe pracownika należy uznać działanie zwiększające wartość jego prywatnego majątku. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wskazał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. We współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy). W tej sytuacji pojawia się pytanie o kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym. Zdaniem Trybunału, tym kryterium musi być obiektywna ocena , czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub świadczenia w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

Jednak, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Kolejnym elementem kontroli konstytucyjności było ustalenie zasad objęcia innego nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Trybunał zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane", co ma wskazywać na w odniesieniu do tego przychodu bezwzględnie wymagany realny charakter świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika, nie uzyskuje on przychodu. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Spółki zatem, wydatki ponoszone przez pracodawcę na pokrycie noclegu pracownika w hotelu nie mają związku z celami osobistymi pracowników, lecz wyłącznie z celami służbowymi (ergo celami pracodawcy w zakresie osiągnięcia przez niego przychodów). Po stronie pracownika nie następuje, więc przysporzenie majątkowe w postaci noclegu sfinansowanego przez pracodawcę.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-1063/13-2/MC, interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-3/11-4/AS, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt: II FSK 2387/12, zdaniem którego:

„(\`(...)\`) sfinansowanie noclegów pracownikowi nie jest opodatkowane, jeśli jest powiązane z wykonywanymi przez niego zadaniami służbowymi".

NSA odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). Wynikało z niego, że świadczenie jest przychodem pracownika, jeśli zostanie spełnione za jego zgodą i w jego interesie oraz przyniesie mu wymierną i zindywidualizowaną korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika.

Jest właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy - przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu Pracy tylko przykładowo wymienia, w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy, pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Dla porządku należy zastrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny powyższe uwagi czyni jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej.

Podobnie też orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 18 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2629/11 (cytowany poniżej) oraz wyrok z dnia 7 marca 2013 r. III SA/Wa 2642/12):

„Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika."

W ocenie Spółki finansowanie przez nią noclegu pracowników związanego z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie powinno być traktowane jako przychód tychże pracowników ze stosunku pracy, a Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka nie będzie traktować wyjazdów pracowników związanych z wykonywaniem pracy w przedmiotowym przypadku jako podróży służbowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Z tego względu Spółka nie zamierza wypłacać pracownikom diet przysługujących w przypadku podróży służbowych zgodnie z Kodeksem pracy oraz innymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 , art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) o strukturze wielozakładowej, posiadająca kilka zakładów produkcyjnych rozmieszczonych w różnych miejscach kraju zamierza zatrudnić na podstawie umowy o pracę pracowników (głównie na stanowiskach kierowniczych), którzy świadczyć będą pracę w kilku zakładach Spółki jednocześnie (położonych w różnych regionach Polski) nadzorując powierzone im sprawy dotyczące m.in. kontaktów handlowych z klientami Spółki, a także w celu pozyskania dla Spółki nowych kontrahentów. Pracownicy, o których mowa, w większości przypadków będą zatrudniani na stanowiskach kierowniczych. Przy czym, w umowach o pracę tych pracowników znajdą się postanowienia, iż miejscem świadczenia pracy przez pracownika jest jeden lub kilka zakładów Spółki, a także inne miejsca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli okoliczności, dobro Spółki lub należyte wykonanie obowiązków pracowniczych będą tego wymagać. W związku z powyższym, co wynika również ze specyfiki zajmowanych stanowisk, należy stwierdzić, iż pracownicy nie będą mieli jednego, wyodrębnionego miejsca pracy, lecz pewien obszar zależny od aktualnych potrzeb Spółki. Do głównych zadań pracowników będzie należało prowadzenie nadzoru nad prowadzeniem spraw w poszczególnych zakładach oraz odbywanie spotkań z kontrahentami (których szacowana ilość wynosi nawet do kilkunastu w tygodniu). W związku z tym faktem, jednocześnie biorąc pod uwagę zasady logistyki, bezzasadnym oraz znacznie utrudnionym może okazać się codzienny powrót pracownika do miejsca zamieszkania. Spółka nie będzie traktować wyjazdów pracowników związanych z wykonywaniem pracy w przedmiotowym przypadku jako podróży służbowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Z tego względu Spółka nie zamierza wypłacać pracownikom diet przysługujących w przypadku podróży służbowych zgodnie z Kodeksem pracy oraz innymi przepisami. W takim przypadku Spółka zapewni pracownikom, którzy wykonują pracę na jej zlecenie w miejscu i czasie przez nią wskazanym, nocleg. Każdorazowo wydatki na nocleg pozostaną w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych na obszarze umówionym jako miejsce wykonywania pracy (jeden lub kilka zakładów Spółki, a także inne miejsca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli okoliczności, dobro Spółki lub należyte wykonanie obowiązków pracowniczych będą tego wymagać).

Dokonując oceny czy zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu prowadzi do powstania u niego przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kierować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym stwierdzono, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ten sposób Trybunał Konstytucyjny wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych uwzględniające wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny stwierdzić, należy, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - niezależnie od tego czy jest związane z podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też z taką podróżą nie jest związane - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto wskazać należy, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych, polegających na prowadzeniu nadzoru nad prowadzeniem spraw w poszczególnych zakładach oraz odbywania spotkań z kontrahentami wymaga od pracownika nocowania poza miejscem zamieszkania, gdyż biorąc pod uwagę zasady logistyki, bezzasadny oraz znacznie utrudniony może okazać się codzienny powrót pracownika do miejsca zamieszkania, to zapewnienie noclegu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Reasumując, wartość świadczenia w postaci finansowania przez Wnioskodawcę noclegu, otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, potrzeba którego jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika nie stanowi jego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tego tytułu do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.