Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-593/10-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Czy wniesienie przedsiębiorstwa rodzi obowiązek podatkowy z tytułu tzw. remanentu likwidacyjnego, jeżeli tak to jak go należy ustalić i w jaki sposób opodatkować?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; remanent-remanent likwidacyjny; remanent-różnica remanentów; spis-spis z natury; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15.06.2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) oraz piśmie (data nadania 30.08.2010 r., data wpływu 02.09.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-593/10-2/RS z dnia 17.08.2010 r. (data nadania 18.08.2010 r., data doręczenia 23.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu rozliczenia różnic remanentowych i sporządzenia spisu z natury w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu rozliczenia różnic remanentowych i sporządzenia spisu z natury w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i równocześnie jest wspólnikiem spółki cywilnej. Zamierza wnieść przedsiębiorstwo aportem do tej spółki. W skład przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość oraz środki obrotowe. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy oraz spółka rozliczane są przy zastosowaniu podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wnosi o informacje o obowiązkach fiskalnych i sposobie opodatkowania czynności związanych z tym aportem.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku t. j podał, iż:

*   przedsiębiorstwo wnoszone przez niego do spółki cywilnej jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego,
*   w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa będzie miała miejsce likwidacja indywidualnej działalności gospodarczej,
*   aport nastąpi przed likwidacją działalności,
*   środki obrotowe, o których Wnioskodawca wspomina w pytaniu nr 5, to towary handlowe i materiały (kol. 10 pkpir),
*   pytanie nr 5 dotyczy ustalenia przez spółkę kosztu z tytułu towarów i materiałów (bezpośrednich) wniesionych do spółki w celu ich zbycia (lub przetworzenia i zbycia). Spółka księguje koszty metodą uproszczoną.

Wnioskodawca doprecyzował także własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego w przedmiotowym wniosku nr 5.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu aportu powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, jeżeli tak, to jak go należy ustalić i w jaki sposób opodatkować?
2.  Czy wniesienie przedsiębiorstwa rodzi obowiązek podatkowy z tytułu tzw. remanentu likwidacyjnego, jeżeli tak to jak go należy ustalić i w jaki sposób opodatkować?
3.  Czy wniesienie przedsiębiorstwa powoduje obowiązek ustalenia dochodu z tytułu różnic remanentowych, czy należy sporządzić spis z natury na moment wniesienia aportu, jeżeli tak, to co ma objąć spis, czy należy w nim uwzględnić wnoszone przedsiębiorstwo czy nie?
4.  Czy spółka do której Wnioskodawca wnosi przedsiębiorstwo winna sporządzić spis z natury na moment wniesienia przedsiębiorstwa, jeżeli tak to jaki stan ma objąć spis i czy należy rozliczyć na moment aportu różnice remanentowe?
5.  Czy wartość wniesionych środków obrotowych będzie dla spółki kosztem podatkowym, jeżeli tak to w jakim momencie i w jakiej wartości?
6.  Czy spółka będzie kontynuować amortyzację środków trwałych?
7.  Czy wydatki dot. wnoszonego przedsiębiorstwa, a udokumentowane fakturami wystawionymi po dacie aportu stanowić będą koszt dla spółki (dotyczy to np. usług telefonicznych, energii elektrycznej itp)?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 2 i nr 3 w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu rozliczenia różnic remanentowych i sporządzenia spisu z natury w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 4, 5, 6 i 7 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Z tytułu aportu nie powstaje obowiązek opodatkowania „remanentu likwidacyjnego”.

Ad.3.

Należy sporządzić spis z natury, ustalić dochód z tytułu różnic remanentowych nie uwzględniając składników wnoszonego przedsiębiorstwa (spis końcowy „0”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej.

W świetle powyższego, z dniem wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do Spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną traci swój byt prawny, czyli następuje likwidacja tego przedsiębiorstwa skutkująca określonymi ustawowo obowiązkami.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Z brzmienia art. 24 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika wprost, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu do spółki handlowej (w przedmiotowej sprawie do spółki cywilnej) składniki majątku objęte remanentem.

Oznacza to, iż sporządzenie remanentu likwidacyjnego nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od dochodu, o którym mowa w wyżej wymienionym artykule.

Zauważyć przy tym należy, iż wyłączenie wynikające z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do ustalenia dochodu na dzień likwidacji, nie zwalnia jednak z obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego czy spisu z natury. Sporządzenie takiego spisu jest warunkiem niezbędnym do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

W myśl art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady sporządzania spisu z natury, przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zostały szczegółowo uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (…).

Z uwagi na to, że nie będzie to spis z natury związany z likwidacją działalności gospodarczej, zgodnie z § 27 pkt 3 ww. rozporządzenia, spisem tym nie należy obejmować wyposażenia.

Wnioskodawca powinien obliczyć dochód, który uzyskał od początku danego roku podatkowego do dnia likwidacji działalności prowadzonej jednoosobowo, w sposób określony w ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. z uwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu różnic remanentowych pomiędzy spisem z natury sporządzonym na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego a "zerowym" spisem z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej w celu prawidłowego obliczenia dochodu za dany rok podatkowy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Obecnie zamierza całe przedsiębiorstwo w skład którego wchodzi nieruchomość i środki obrotowe stanowiące towary handlowe i materiały wnieść aportem do spółki cywilnej, której jest wspólnikiem. Aport przedmiotowego przedsiębiorstwa nastąpi przed dniem likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż z dniem wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) do spółki cywilnej, przedsiębiorstwo prowadzone przez Wnioskodawcę, straci swój byt prawny, czyli nastąpi likwidacja tego przedsiębiorstwa. Powyższa czynność, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, skutkuje obok konieczności sporządzenia remanentu likwidacyjnego koniecznością sporządzenia spisu z natury. W przypadku Wnioskodawcy, w związku z faktem, że likwidacja przedsiębiorstwa nastąpi w wyniku wniesienia go aportem do spółki cywilnej nie będzie wiązało się to z obowiązkiem opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym remanentu likwidacyjnego. W związku z faktem, że likwidacja jednoosobowej działalności gospodarczej nastąpi po wniesieniu przedmiotowego przedsiębiorstwa aportem do spółki cywilnej zarówno remanent likwidacyjny jak i przeprowadzony spis z natury będą zerowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.