Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-556a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-21
Teza: Czy odsetki zapłacone z góry za cały okres, na który została udzielona pożyczka, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odsetki; pożyczka; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) uzupełnionym na formularzach ORD-IN z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) oraz z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Spółka w celu zapewnienia odpowiedniej ilości środków finansowych wykorzystywanych w realizowanej działalności gospodarczej zaciągnęła oprocentowaną pożyczkę. Pożyczka zawarta została na z góry określony okres. W umowie pożyczki strony postanowiły, iż odsetki zostaną jednorazowo zapłacone z góry za cały okres, na który pożyczka została udzielona.

W przyszłości Spółka nie wyklucza, że będzie zaciągała inne pożyczki z góry przedpłaconymi odsetkami.

W uzupełnieniu w wniosku z dnia z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) Spółka wskazuje, że zaciągnięta przez Spółkę pożyczka została przeznaczona na cele bieżącej działalności Spółki i nie zostanie przeznaczona na zakup środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Pożyczka została zaciągnięta od podmiotu będącego spółką zależną Spółki w związku z czym nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazuje również, że pożyczki zaciągnięte przez Spółkę w przyszłości zostaną także przeznaczone na cele bieżącej działalności Spółki i nie będą przeznaczone na zakup środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Pożyczki zostaną zaciągnięte od podmiotu będącego spółką zależną Spółki. W związku z tym nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) Wnioskodawca wskazuje, że pożyczka została zaciągnięta od spółki zależnej, która na moment udzielenia pożyczki była spółką komandytowo – akcyjną, w której to Wnioskodawca bezpośrednio posiadał 100% akcji. Następnie pożyczkodawca przekształcił formę prawną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie Spółka posiada bezpośrednio 99,5% udziałów w kapitale pożyczkodawcy. Jednocześnie Spółka podkreśla, iż nie zachodzą powiązania określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego również nie będą zachodziły powiązania wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki zapłacone z góry za cały okres, na który została udzielona pożyczka, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty?
2.  Czy odsetki zapłacone z góry za cały okres, na który zostaną zawarte inne pożyczki, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty? (zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 4 lutego 2014 r.) pytanie dotyczy pożyczek, które zostaną udzielone trakcie 2014 r. oraz 2015 r. na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej)

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   odsetki zapłacone z góry za cały okres, na który została udzielona pożyczka, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty; oraz
*   odsetki zapłacone z góry za cały okres, na który zostaną zawarte inne pożyczki, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Wyrażona w ten sposób zasada kasowa oznacza, że odsetki, do momentu, w którym nie zostaną faktycznie zapłacone bądź też skapitalizowane, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w ogóle.

W opinii Spółki ww. zasada kasowa odnosi się do kwestii klasyfikacji odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 16 ustawy jako wyraźnego wyjątku wobec zasady ogólnej wskazanej w treści art. 15 ust. 1.

Dodatkowo należy podkreślić, że przepis ten wskazuje jednoznacznie, kiedy wydatek będący spłatą odsetek może być kosztem uzyskania przychodu. W myśl tego przepisu odsetki zapłacone stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty właśnie. Powyższe przepisy nie odnoszą się natomiast do kwestii związanej z określeniem momentu. Przepis ten należy rozumieć jako przepis szczególny w stosunku do generalnej zasady wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym art. 15).

Zdaniem Spółki powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że zapłacone odsetki zgodnie z zasadą kasową stanowią koszt w dacie ich poniesienia (zapłaty). Stanowisko Spółki jest również zgodne z poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy skarbowe w podobnych sprawach.

Tytułem przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2006 r. (sygnatura: II FSK 1065/2005) kwestionując możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek płaconych z góry w formie kompensaty stwierdził, że odsetki zapłacone od pożyczek zaciągniętych przez podatnika mogą być kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty. Podobne stanowisko w sprawie dotyczącej skapitalizowanych odsetek zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. (sygnatura: III SA/Wa 1405/06) stwierdzając, że odsetki od pożyczki są kosztem podatkowym dopiero w momencie faktycznej zapłaty.

Podobne wnioski wynikają z analizy komentarzy do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stanowisk wyrażanych w doktrynie. W komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych 2008” (system informacji prawnej Legali, wyd. CH Beck) J. Marciniuk wskazuje, ze kosztem podatkowym są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) (\`(...)\`) odsetki zapłacone, które oczywiście stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy).

Teza, zgodnie z którą odsetki stają się kosztem z chwilą zapłaty pojawia się również często w pismach Dyrektorów Izb Skarbowych wydających interpretacje w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 maja 2008 r. (sygnatura: IP-PB3-423-315/08-2/ER) stwierdził, że w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 8 maja 2008 r. (sygnatura: IBPB3/423-103/08/NG), który stwierdził, że zapłacone odsetki mogą stanowić koszt podatkowy w momencie dokonania zapłaty.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym odsetki od pożyczki bądź też pożyczek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje skutków podatkowych w stosunku do momentu zapłaty odsetek tj. „z góry" bądź też „z dołu", w związku z czym konsekwencje związane z techniczną konstrukcją sposobu spłaty zaciągniętej pożyczki bądź też pożyczek nie powinny mieć wpływu na podatkowe traktowanie takiego zdarzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. ILPB3/423-187/13-4/JG stwierdza, iż skapitalizowane z góry odsetki od pożyczki Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, tj. dopisania do kwoty głównej pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2010 r., o sygn. ILPB1/415-1291/09-2/TW stwierdza, iż: Zainteresowany zamierza podpisać aneksy do umów kredytowych dotyczących spłaty odsetek. Mają zostać zapłacone z góry w jednej kwocie. Z kolei raty kredytów będą spłacane według ustalonych harmonogramów. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż zasadne jest zaliczenie przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych z góry odsetek od przedmiotowych kredytów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2008 r., o sygn. IBPB3/423-629/08/NG zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: Mając na uwadze przedstawione powyżej poglądy orzecznictwa oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych sprawach należy stwierdzić, że niezależnie od tego, które z opisanych w stanie faktycznym rozwiązań dotyczących momentu zapłaty odsetek zostanie przyjęte przez strony umowy pożyczki, Spółce będzie przysługiwać prawo zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty.

Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2007 r., o sygn. 1472/SOI/423-7/07/DW, stwierdza, iż odsetki (prowizje) - mogą stanowić koszt podatkowy - w dacie poniesienia tego wydatku.

Reasumując, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów oraz ugruntowane stanowisko wyrażone w powołanych powyżej interpretacjach, zdaniem Spółki zapłacone (także z góry) odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, iż za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane.

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu zapewnienia odpowiedniej ilości środków finansowych wykorzystywanych w realizowanej działalności gospodarczej zaciągnęła oprocentowaną pożyczkę. Pożyczka zawarta została na z góry określony okres. W umowie pożyczki strony postanowiły, iż odsetki zostaną jednorazowo zapłacone z góry za cały okres, na który pożyczka została udzielona. Pożyczka została przeznaczona na cele bieżącej działalności Spółki i nie zostanie przeznaczona na zakup środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Pożyczka została zaciągnięta od spółki zależnej, która na moment udzielenia pożyczki była spółką komandytowo – akcyjną, w której to Wnioskodawca bezpośrednio posiadał 100% akcji. Następnie pożyczkodawca przekształcił formę prawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie Spółka posiada bezpośrednio 99,5% udziałów w kapitale pożyczkodawcy.

Skoro zatem Spółka wskazuje, że pożyczka została zaciągnięta od podmiotu zależnego, tj. spółki, w której Wnioskodawca posiadał na moment udzielenia pożyczki 100 % akcji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (…).

W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był powiązany kapitałowo z Wnioskodawcą w sposób wskazany w ww. przepisie, tj. nie posiadał w kapitale Wnioskodawcy określonej wartości udziałów, lecz to Wnioskodawca posiadał 100% akcji pożyczkobiorcy, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy”.

Co więcej w opisie stanu faktycznego Spółka podkreśliła wyraźnie, iż nie zachodzą powiązania określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przedmiotowej pożyczki.

Skoro zatem pożyczka została przeznaczona na cele bieżącej działalności Spółki i nie zostanie przeznaczona na zakup środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych, to jak słusznie wskazuje Wnioskodawca odsetki od tej pożyczki zapłacone z góry za cały okres, na który została udzielona pożyczka, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty

Stanowisko Spółki uznać należy wiec za prawidłowe.

Odnośnie powołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie jest natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Organ zauważa również, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.