Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.1.2021.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Skutki podatkowe w zakresie umów o Produkty Finansowe (leasingu, najmu, pożyczki)
Słowa kluczowe: dyskonto; kapitał; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; najem; pożyczka; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), uzupełnionym 5 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

1.  kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe,**
2.  Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty – **jest prawidłowe,**
3.  Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę) – **jest nieprawidłowe,**

*   w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B – **jest prawidłowe,**
*   kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
*   kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy - **jest prawidłowe,**
*   kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

1.  kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu,
2.  Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty,
3.  Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę),

*   w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B,
*   kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy przez Wnioskodawcę,
*   kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy,
*   kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.1.2021.1.BG wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 marca 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest osobą prawną, z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie udostępnienia, m.in. maszyn i urządzeń, poprzez zawieranie (jako leasingodawca) umów leasingu finansowego i operacyjnego, a także umów najmu i umów pożyczek.

Spółka należy do (…) grupy kapitałowej. Członkami tej grupy są m.in.:

*   Podmiot A, osoba prawna, z siedzibą we Francji (dalej: „Podmiot A”). Podmiot A jest podmiotem odpowiedzialnym za wdrażanie produktów finansowych przez poszczególne spółki należące do grupy. Podmiot A nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;
*   Podmiot B, osoba prawna, z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Podmiot B”). Podmiot B jest podmiotem odpowiedzialnym za finansowanie podmiotów w grupie w zakresie prowadzonej działalności. Podmiot B nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podmiot B nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 ze zm. - dalej: „Konwencja PL-Lux”), czyli stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność Podmiotu B.

Spółka jest podmiotem powiązanym z Podmiotem A oraz Podmiotem B w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”). Członkowie Grupy X analizują możliwości wdrożenia programów, które służyłyby finansowaniu produktów określonych marek, w tym produktów oferowanych przez Grupę Y.

Grupa Y jest (…) w zakresie sprzedaży maszyn (…), przy czym prowadzi ona działalność gospodarczą także w Europie. W tym zakresie, podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję maszyn (…) do poszczególnych dystrybutorów, działających w poszczególnych państwach, jest Podmiot C, osoba prawna, z siedzibą na terytorium Belgii (dalej: „Podmiot C”). Z kolei Podmiot D, spółka z siedzibą w Belgii (dalej: „Podmiot D”) jest podmiotem odpowiedzialnym za finasowanie sprzedaży maszyn (…) do poszczególnych dystrybutorów.

Spółka nie jest podmiotem powiązanym ani z Podmiotem C, ani z Podmiotem D w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Podmiot A, Podmiot B, Podmiot C oraz Podmiot D zawarły na czas nieokreślony umowę o współpracy, eng. Cooperation Agreement (dalej: „Umowa 1), przewidującą wdrożenie produktów finansowych przez podmiot A w celu wsparcia sprzedaży produktów Y w poszczególnych krajach w Europie, w ramach programu adresowanego do dystrybutorów, eng. Vendor Program (dalej: „Program”). Umowa przewiduje, m.in. zasady udzielenia i używania licencji na znak towarowy i logo „Y” i „Y1”, zasady zarządzania Programem przez powołanie odpowiednich komitetów składających się z osób reprezentujących Podmiot C oraz Podmiot A (zarówno na poziomie (…)), zasady raportowania w zakresie realizacji Programu, a także politykę zarządzania ryzykiem w zakresie produktów finansowych oferowanych przez Podmiot A. Szczegółowe zasady realizacji Programu przewiduje załącznik do Umowy 1, który stanowi umowę wdrożenia Programu, zawartą pomiędzy Podmiotem C a Podmiotem A, eng. Vendor Program Agreement (dalej: „Umowa 2).

W celu realizacji Programu (w ramach kooperacji Podmiot C i Podmiot A), Podmiot D oraz Podmiot B zapewniają stosowne finansowanie tego Programu. W tym zakresie Podmiot D finansuje Podmiot B. Szczegółowe zasady finansowania Podmiotu B przez Podmiot D reguluje Umowa 1 oraz załącznik do Umowy 1 - umowa finansowania zawarta pomiędzy Podmiotem D a Podmiotem B, eng. Funding Agreement (dalej: „Umowa 3”). Z kolei, Podmiot B zapewnia stosowne finansowanie Podmiotowi A, w zakresie niezbędnym do realizacji przez Podmiot A Programu. Zasady finansowania Podmiotu A przez Podmiot B reguluje Umowa 1 oraz, dodatkowo, niezależna umowa finasowania zawarta między ww. stronami, eng. Facility Letter Agreement (dalej: „Umowa 4”).

Zgodnie z Umową 1, do Programu mogą przystąpić również inne spółki z Grupy A. W związku z powyższym, Spółka planuje przystąpić do Programu, w celu wsparcia Podmiotu C w zakresie sprzedaży maszyn (…) Y na terytorium Polski. Jednocześnie, w celu realizacji Programu na terytorium Polski, Spółka otrzyma finansowanie od Podmiotu B. Wdrożenie, realizacja i finansowanie Programu będzie przebiegać według zasad przewidzianych w Umowie 1, Umowie 2, Umowie 3 i Umowie 4 (dalej łącznie: „Umowa Z”).

W szczególności, w celu wdrożenia Programu, Spółka, m.in. zawrze umowę z (…) Y w Polsce. W ramach realizacji Programu, Spółka będzie nabywać bezpośrednio od Podmiotu C lub od (…) Y w Polsce produkty Y i udostępniać je użytkownikom w ramach zawieranych umów leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT) i finansowego (o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT), jak również w ramach umów najmu i pożyczki (przy czym, w sytuacji umowy pożyczki - maszyna zostanie bezpośrednio nabyta przez klienta); (dalej łącznie: „Produkty Finansowe”).

Jednocześnie, w celu realizacji Programu, Umowa przewiduje szczegółowe zasady finansowania Spółki przez Podmiot B. Zgodnie z Umową Z:

*   Podmiot B, zobowiązuje się do przekazania Wnioskodawcy określonych kwot z tytułu zawartych skutecznie przez Spółkę umów o Produkty Finansowe. Finansowanie to będzie miało charakter bezzwrotnego finansowania (w tym celu, zgodnie z Umową Z, Podmiot B otrzyma stosowne środki od Podmiotu D). Wysokość otrzymanego przez Spółkę finansowania będzie odpowiadać wartości wierzytelności netto wynikających z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, pomniejszonej o dyskonto oraz o stosowną marżę Podmiotu B (wartości obliczone zostaną w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki). W celu otrzymania finansowania, Spółka będzie, co najmniej raz na tydzień, przedstawiać Podmiotowi B listę zawartych w ramach Programu umów o Produkty Finansowe. Tym samym, Podmiot B zapewni finansowanie wszystkich umów dot. Produktów Finansowych, które zostaną zawarte w trakcie realizacji Programu przez Spółkę.
*   Z drugiej strony, w zamian za otrzymane przez Spółkę bezzwrotnie finansowanie, Podmiot B nabędzie prawo do wszystkich przepływów pieniężnych z wierzytelności (teraźniejszych oraz przyszłych), wynikających z zawartych przez Spółkę umów dot. Produktów Finansowych. Prawo do przepływów pieniężnych z umowy dot. danego Produktu Finansowego będzie powstawać każdorazowo po stronie Podmiotu B, w momencie podpisania umowy o ten Produkt przez Spółkę i klienta (tj. leasingobiorcę, najemcę bądź pożyczkobiorcę). Zgodnie z Umową Z, wypłata środków finansowych na rzecz Podmiotu B tytułem przepływu środków pieniężnych jest uzależniona od faktycznego uzyskania środków przez Wnioskodawcę od klienta. Spółka będzie zobowiązana do przekazywania na rzecz Podmiotu B wszystkich płatności wynikających z umowy dot. danego Produktu Finansowego (w tym należnych kwot bazowych czynszów, kwot wykupu przedmiotu umowy oraz wszystkich innych należności wynikających z umowy); (dalej: „Wierzytelności”). Tym samym, Podmiot B bierze na siebie ryzyko ewentualnego braku spłaty przez klienta na rzecz Wnioskodawcy należności wynikającej z umowy dot. danego Produktu Finansowego (w tym, w wyniku ogłoszenia upadłości przez klienta).

Podsumowując, w zamian za przeniesienie na Podmiot B praw do Wierzytelności wynikających z umów o Produkty Finansowe, Spółka uzyskiwać będzie od Podmiotu B z góry kwoty odpowiadające wartości tych Wierzytelności, pomniejszone o dyskonto i marżę należną Podmiotowi B. Przy czym, zobowiązanie Spółki do przekazania na rzecz Podmiotu B kwot tych Wierzytelności zawężone jest do kwot faktycznie otrzymanych od klientów. Zgodnie więc z Umową, Podmiot B będzie uzyskiwał stosowne wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będzie to różnica między sumą faktycznie otrzymanych od Spółki Wierzytelności (spłacanych przez klientów Spółki w toku trwania Produktów Finansowych) a wysokością wypłaconej kwoty finansowania w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy z klientem. Tak zdefiniowany zysk (wynik) na transakcji jest faktycznym wynagrodzeniem Podmiotu B za świadczoną na rzecz Spółki usługę. W praktyce, zysk Podmiotu B będzie, co do zasady, stanowił kwotę dyskonta oraz marży Podmiotu B na danej umowie o Produkt Finansowy, zawartej przez Spółkę i jej klienta (dalej: „Wynagrodzenie B”).

W związku z realizacją powyższych transakcji Podmiot B przekaże Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, iż jest rezydentem podatkowym Luksemburga oraz oświadczenie o statusie beneficjenta rzeczywistego w zakresie otrzymanych środków pieniężnych ze spłaconych Wierzytelności.

Końcowo, należy zasygnalizować, że na Podmiot B nie zostanie przeniesiona własność przedmiotów, których dotyczyć będą Produkty Finansowe (w szczególności Spółka nie przeniesie na Podmiot B własności leasingowanych w ramach Programu środków trwałych). Konsekwentnie, w związku z przeniesieniem przez Spółkę praw do Wierzytelności, umowy o Produkty Finansowe nie wygasną pomiędzy ich dotychczasowymi stronami - ich stronami pozostaną Wnioskodawca jako finansujący oraz klienci Spółki jako korzystający, najemcy bądź pożyczkobiorcy. Tym samym, Spółka będzie w dalszym ciągu świadczyć na rzecz klientów usługi leasingu, najmu bądź pożyczki. W tym zakresie, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za ustalanie harmonogramu spłat, wystawianie faktur dokumentujących należności, pobór należności od klientów, wysyłanie przypomnień w przypadku opóźnień w spłatach należności, ewentualną windykację należności, w tym dochodzenie roszczeń przed ubezpieczycielem, czy w ramach postępowania sądowego. Podmiot B, w związku z wypłatą na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej Wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto i marżę Podmiotu B, nabędzie jedynie prawo do przyszłego strumienia pieniądza wynikającego z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, które to kwoty - po ich uzyskaniu od klientów (leasingobiorców, najemców bądź pożyczkobiorców) Spółka będzie przekazywać na rzecz Podmiotu B w toku trwania umów o Produkty Finansowe.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów wymienionych we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

1.  kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu?
2.  Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty?
3.  Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę)?

2\. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B? 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy przez Wnioskodawcę? 4. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy? 5. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym złożonego wniosku, kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych?

Klasyfikacja Umowy Z jako umowy subpartycypacji prywatnej.

W pierwszej kolejności, w ocenie Spółki, należy wskazać na charakter planowanej Umowy Z w zakresie usług świadczonych przez Podmiot B na rzecz Spółki. Zdaniem Spółki, Umowa Z w powyższym zakresie będzie w swojej treści zbliżona do umowy subpartycypacji, stanowiącej jeden z rodzajów sekurytyzacji.

Umowa o subpartycypacji jest uregulowana w ustawie z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 95 ze zm., dalej: „ustawa o FI”). Art. 183 ust. 4 ustawy o FI wskazuje na istotne elementy tej umowy. W tym zakresie, umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

i. pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;

ii. kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;

iii. kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku, gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzacji wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W doktrynie wskazuje się, że: „subpartycypacja polega na przeniesieniu uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, a jej sens ekonomiczny polega na transferze przez inicjatora ryzyka kredytowego do pośrednika. Dotychczasowy wierzyciel nadal wykonuje wobec dłużnika wszelkie uprawnienia wynikające z wierzytelności. (\`(...)\`) Wskutek zawarcia umowy fundusz nabywa roszczenie wobec inicjatora sekurytyzacji o zapłatę kwot pieniężnych uzyskanych od dłużników inicjatora, a ten — roszczenie o zapłatę wynagrodzenie” (Mroczkowski Rafał (Red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, LEX 2014).

Konsekwentnie, subpartycypacja polega na przeniesieniu przez inicjatora subpartycypacji uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany wierzyciela. Oznacza to, że nie dochodzi do cesji wierzytelności, ale do wykreowania nowego prawa majątkowego - w zamian za wynagrodzenie otrzymane niejako „z góry” od subpartycypanta.

Ponadto, jak zasygnalizowano wyżej, umowa o subpartycypację jest zdefiniowana w ustawie o FI - z perspektywy prawnej, jest to więc umowa nazwana. Zgodnie z ustawą o FI, stroną tej umowy może być wyłącznie fundusz sekurytyzacyjny (jako subpartycypant). Oznacza to, że w przypadku, gdy stroną tej umowy, jako subpartycypant, jest inny podmiot, umowa ta traci charakter umowy nazwanej i staje się umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”\]. Niemniej, ze względu na swoją treść może być umową podobną do umowy subpartycypacji. W praktyce przyjmuje się wtedy, że mamy do czynienia z tzw. umową subpartycypacji prywatnej.

Przechodząc do porównania cech umowy subpartycypacji przewidzianych w przepisach ustawy o FI z Umową Z, zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem B, należy wskazać na ich wspólne elementy. W tym zakresie w Umowie Z:

*   rolę inicjatora subpartycypacji będzie pełnić Wnioskodawca, natomiast rolę subpartycypanta Podmiot B;
*   Wnioskodawca przyzna Podmiotowi B uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z Wierzytelności (teraźniejszych oraz przyszłych), przysługujących Wnioskodawcy wobec klientów na podstawie umów o Produkty Finansowe;
*   Wnioskodawca pozostanie wierzycielem względem dotychczasowych klientów (i stroną umów o Produkty Finansowe jako finansujący bądź pożyczkodawca);
*   jednocześnie, Podmiot B będzie „z góry” wypłacał Wnioskodawcy umówioną kwotę (stanowiącą wartość netto Wierzytelności pomniejszoną o dyskonto oraz marżę należną Podmiotowi B). Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ma charakter bezzwrotny. Wypłata określonych kwot stanowi wynagrodzenie, które Podmiot B będzie wypłacać Spółce w zamian za nabycie uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych z Wierzytelności;
*   Podmiot B przejmuje na siebie ryzyko biznesowe i ekonomiczne wynikające z potencjalnego braku otrzymania określonych środków pieniężnych od Wnioskodawcy - w przypadku gdy Spółka nie uzyska określonych środków finansowych od klientów z tytułu zawartych umów o Produkty Finansowe. Efektywnie więc, Podmiot B przejmuje na siebie ryzyko braku wypłacalności klientów Spółki.

Podsumowując, Umowa Z stanowi umowę nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zgodnie z art. 353(1) KC, która ze względu na listę podobieństw, w swojej konstrukcji prawnej, odpowiada umowie subpartycypacji, o której mowa w ustawie o FI. Należy więc uznać, że Umowa Z w zakresie usług świadczonych przez Podmiot B na rzecz Spółki stanowi tzw. subpartycypację prywatną.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

1.  kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu;
2.  Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty;
3.  Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę).

W tym zakresie, należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT, szczegółowo regulują kwestię rozpoznania przychodów związanych z realizacją umowy o subpartycypację - niemniej wyłącznie w sytuacji, jeżeli stroną umowy jest bank.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugi ustawy o CIT, w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust. 4f.

W ust. 4f wskazano natomiast, że przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnymi albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny na podstawie umowy o subpartycypację praw do strumienia pieniądza w części sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Przychodem jest kwota uzyskana z tytułu zbycia praw do strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie znajdzie zatem zastosowania, bowiem Spółka, jako inicjator subpartycypacji, nie jest bankiem.

Zgodnie jednakże z art. 17k ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W myśl art. 17k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Analogicznie reguluje tę kwestię art. 12 ust. 4b ustawy o CIT w odniesieniu do umów najmu i dzierżawy - zgodnie z tym przepisem, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Powyższe zasady mają zastosowanie, gdy leasingodawca faktycznie przenosi wierzytelność na innego finansującego (tym samym, nowy finansujący staję się faktycznym beneficjentem kwot z tych wierzytelności) nie przenosząc jednocześnie własności przedmiotu leasingu (jako że nie wyzbywa się on własności przedmiotu leasingu, pozostaje nadal podmiotem świadczącym usługi leasingu na rzecz korzystającego). W takim przypadku:

*   leasingodawca nie deklaruje kwoty otrzymanej od strony trzeciej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu;
*   leasingodawca nadal fakturuje leasingobiorcę, ale deklaruje raty leasingowe jako przychód do opodatkowania nie w momencie, gdy są one fakturowane, ale w przypadku upływu terminów płatności;
*   dyskonto i/albo marża należne stronie trzeciej powinno być traktowane przez leasingodawcę jako koszt uzyskania przychodu.

W kontekście przepisu art. 17k ustawy o CIT, należy rozstrzygnąć, czy znajdzie on zastosowanie do Umowy Z w zakresie subpartycypacji umów o Produkty Finansowe (leasing/najem), a więc w sytuacji przekazania Podmiotowi B przez Spółkę jedynie prawa do strumieni pieniężnych z Wierzytelności.

W pierwszej kolejności, warto zwrócić uwagę na umowę sekurytyzacji, również uregulowaną w Ustawie o FI (przy czym należy zasygnalizować, że subpartycypacja jest zasadniczo rodzajem sekurytyzacji). Celem umowy sekurytyzacji, podobnie, jak w przypadku subpartycypacji, jest zapewnienie inicjatorowi sekurytyzacji przez fundusz sekurytyzacyjny stosownego finansowania oraz uwolnienie go od ryzyka braku spłaty należności przez klientów. Przy czym, finansowanie inicjatora sekurytyzacji odbywa się w zamian za cesję wierzytelności leasingowych objętych sekurytyzacją, zasadniczo bez możliwości regresu (tj. w zamian za uzyskane finansowanie inicjator sekurytyzacji przenosi na drugą stronę prawa do wierzytelności w drodze cesji). W tego typu operacjach, mimo dokonanej cesji wierzytelności:

*   stroną umowy leasingu pozostaje inicjator sekurytyzacji;
*   przedmiot umowy pozostaje własnością inicjatora sekurytyzacji;
*   na mocy odrębnego porozumienia między stronami umowy sekurytyzacji, inicjator sekurytyzacji pełni odpłatnie rolę tzw. serwisanta, tj. wykonuje czynności administracyjne w zakresie scedowanych wierzytelności z umów objętych sekurytyzacją (takie jak: pobór należności od klientów, wysyłanie przypomnień w przypadku opóźnień w spłatach należności, ewentualną windykację należności, w tym dochodzenie roszczeń przed ubezpieczycielem, czy w ramach postępowania sądowego, przekazywanie płatności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego).

W praktyce więc, w wyniku cesji wierzytelności leasingowych - fundusz sekurytyzacyjny jest ostatecznie beneficjentem kwot wynikających z wierzytelności objętych sekurytyzacją, staje się bowiem faktycznym wierzycielem scedowanych wierzytelności.

W ramach umowy sekurytyzacji i dokonanej w jej ramach cesji wierzytelności leasingowych, leasingodawca ma niewątpliwie prawo zastosować art. 17k ustaw o CIT. Takie podejście zgodnie prezentują organy podatkowe, przykładowo Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 18 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.591.2019.1.BKD oraz z 9 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1- 2.4010.347.2017.1.AK.

Jak już wyżej zasygnalizowano, usługa subpartycypacji również polega na zapewnieniu inicjatorowi subpartycypacji przez subpartycypanta bezzwrotnego finansowania oraz uwolnienie go od ryzyka braku spłaty należności z wierzytelności objętych umową subpartycypacji. W zmian, inicjator zobowiązuje się wobec subpartycypanta do przekazania kwot spłaconych wierzytelności z umów objętych subpartycypacją. Przy czym, umowa subpartycypacji (w tym subpartycypacji prywatnej) nie wiąże się ze zbyciem prawa majątkowego, tj. cesją wierzytelności z umów objętych subpartycypacją. W ramach zawartej umowy, zostaje wykreowane prawo subpartycypanta do uzyskania określonych przepływów pieniężnych z umów objętych subpartycypacją. Z perspektywy prawnej, uzyskanie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego.

Jednocześnie, przedmiot umowy objętej subpartycypacją pozostaje własnością inicjatora subpartycypacji, co oznacza również, że stroną umów objętych subpartycypacją pozostaje leasingodawca (analogicznie jak w przypadku cesji wierzytelności). Ponadto, jako że nie dochodzi w tym przypadku do cesji wierzytelności, leasingodawca pozostaje również wierzycielem wobec swoich klientów (leasingobiorców bądź najemców). Oznacza to, że wykonuje on wszystkie dotychczasowe obowiązki wynikające z zawartych umów leasingu (takie jak np. ustalanie harmonogramu spłat, wystawianie faktur dokumentujących należności, pobór należności od klientów, wysyłanie przypomnień w przypadku opóźnień w spłatach należności, ewentualną windykację należności, w tym dochodzenie roszczeń przed ubezpieczycielem, czy w ramach postępowania sądowego).

Jak więc wyżej wskazano, w praktyce obie umowy mają ten sam cel oraz realizowane są w bardzo zbliżony sposób. Z tym zastrzeżeniem, że w ramach umowy subpartycypacji, podmiot trzeci (tj. subpartycypant) otrzyma określone prawa do kwot z wierzytelności, a nie jak w ramach umowy sekurytyzacji, w ramach których dochodzi do pełnej cesji wierzytelności i przejęcia wszystkich praw związanych z wierzytelnościami jako takimi. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, art. 17k ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie również do umowy subpartycypacji wierzytelności leasingowych, bowiem:

*   subpartycypant, w umowie subpartycypacji, nabywa prawo do środków pieniężnych z określonych wierzytelności leasingowych (bądź wynikających z umów najmu) objętych subpartycypacją - uzyskuje więc kluczowe prawo, które umożliwia mu otrzymanie kwot ze spłaconych przez klientów należności. W praktyce więc, beneficjentem spłaconych wierzytelności leasingowych nie będzie inicjator subpartycypacji (leasingodawca) a subpartycypant (podobnie jak w przypadku cesji wierzytelności w ramach sekurytyzacji). Z perspektywy art. 17k ustawy o CIT, nabycie prawa do środków pieniężnych pełni analogiczną funkcję jak cesja wierzytelności - wobec powyższego, ww. przepis powinien mieć zastosowanie również do transakcji subpartycypacji,
*   ponadto, przedmiot leasingu pozostaje własnością inicjatora subpartycypacji (leasingodawcy) - analogicznie jak w przypadku sekurytyzacji wierzytelności leasingowych, integralnym elementem której jest cesja wierzytelności;
*   to inicjator subpartycypacji (leasingodawca) wykonuje uprawnienia z umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem usług subpartycypacji przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z, w zakresie umów o Produkty Finansowe (tj. leasing/najem), znajdzie zastosowanie art. 17k ustawy o CIT. W tym zakresie, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, w Umowie Z znajdą się wszystkie istotne elementy, które będą uprawniały do zastosowania przez Spółkę art. 17k ustawy o CIT, tj. podmiot B nabędzie prawo do strumienia środków pieniężnych z Wierzytelności (beneficjantem spłaconych kwot Wierzytelności przez klientów będzie zatem Podmiot B), stroną umów o Produkty Finansowe (stanowiących leasing/najem) pozostanie Spółka oraz udostępniony w ramach ww. umów przedmiot pozostanie własnością Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawca - pozostając leasingodawcą (wynajmującym) i wierzycielem z umów o Produkty Finansowe, będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających (najemców) na podstawie umów leasingu/najmu w dniu wymagalności kwot. Jednocześnie, w związku z faktem, iż z tytułu przekazania przez Podmiot B kwoty finansowania na rzecz Spółki z chwilą zawarcia przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy z klientem, Podmiotowi B będzie przysługiwać wynagrodzenie (kwota finansowania odpowiadać będzie bowiem wartości netto Wierzytelności pomniejszonej o dyskonto i marżę Podmiotu B), Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady, dyskonto od wartości netto Wierzytelności oraz marżę). Kwota ta będzie bowiem realnym kosztem ponoszonym przez Spółkę w celu realizacji umów o Produkty Finansowe, w tym w szczególności w celu pozyskania finansowania dla tych umów.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), przychód z tytułu otrzymanego finansowania powstawać będzie u Wnioskodawcy na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Podmiotu B.

Jak wynika, z odpowiedzi na pytanie nr 1 - w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugi, ani art. 12 ust. 4f ustawy o CIT, bowiem inicjatorem subpartycypacji nie jest bank.

Uzyskiwane przez Spółkę finansowanie w ramach Umowy Z stanowiącej subpartycypację prywatną będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (zawieraniem umów o Produkty Finansowe w ramach Programu, przy czym w tym przypadku umowa o Produkt Finansowy będzie mieć formę pożyczki). Dlatego też, kwota finansowania uzyskana przez Spółkę, będzie stanowić przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, znajdą więc zastosowanie przepisy ogólne ustawy o CIT odnoszące się do rozpoznawania przychodu, tj. art. 12 ust. 3a-3f ustawy o CIT. Jednocześnie, przychód z tytułu uzyskania finansowania od Podmiotu B nie stanowi przychodu zaliczanego do źródła przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania, usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kolejne ustępy art. 12 określają moment powstania przychodu należnego w pozostałych, szczególnych sytuacjach. Jeśli nie ma możliwości określenia daty powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

W tym kontekście, warto przywołać prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 stycznia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3229/15, w którym sąd wskazał, że w odniesieniu do umowy o subpartycypację używa się pojęć takich jak „prawa do strumienia pieniężnego”, to nie ulega wątpliwości, że w sensie cywilnoprawnym nie dochodzi w ramach subpartycypacji do zbycia jakichkolwiek praw majątkowych. Treścią umowy o subpartycypację nie jest cesja wierzytelności, ani zbycie jakichkolwiek innych praw majątkowych, lecz umowa o świadczenie pieniężne.

Innymi słowy, zawarcie umowy o subpartycypację kreuje zobowiązanie, a nie przenosi własności praw.

To z kolei oznacza, że do otrzymanej od Podmiotu B kwoty finansowania nie będzie więc mieć zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem otrzymane przez Wnioskodawcę środki, nie wiążą się z żadną usługą wykonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu B, ani też z przeniesieniem praw do samych Wierzytelności.

Kwota finansowania nie jest również rozliczana w okresach rozliczeniowych, lecz jest płatna jednorazowo, niezwłocznie po zawarciu przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy i przedstawieniu ww. umowy Podmiotowi B przez Wnioskodawcę. Nie będzie więc miał zastosowania art. 12 ust. 3c-3d ustawy o CIT.

Subpartycypacja nie jest również pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 3f ustawy o CIT.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym, przychód z tytułu otrzymania finansowania od Podmiotu B, Wnioskodawca powinien rozpoznać na zasadzie kasowej, w dniu faktycznego otrzymania stosownych kwot.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji z 17 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.82.2019.2.EN; z 21 marca 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.1094.2016.2.JBB.

Ad 3

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonane przez klientów spłaty Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na odsetki umowne i odsetki za opóźnienie, będą stanowić przychód Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania od pożyczkobiorcy przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki, kwoty odsetek umownych i odsetek za opóźnienie otrzymanych od pożyczkobiorców będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód na zasadzie kasowej – a contrario zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, który przewiduje, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że nie jest istotny fakt, że odsetki te podlegają następnie przekazaniu do subpartycypanta, tj. Podmiotu B zgodnie z postanowieniami Umowy Z. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem Umowy Z będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazywania strumienia pieniężnego wynikającego z danych Wierzytelności. Wnioskodawca pozostanie w czasie subpartycypacji wierzycielem i stroną umów o Produkty Finansowe (umów pożyczek). Konsekwentnie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania dla celów podatkowych spłat Wierzytelności na ogólnych zasadach, właściwych dla umów pożyczek.

Niemniej, przychód ten, będzie mógł zostać skompensowany w związku z rozpoznaniem wartości przekazywanych do subpartycypanta odsetek jako kosztu podatkowego - szerzej w tym zakresie w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki), objętych Umową Z, przypadające na kapitał pożyczki i otrzymane od pożyczkobiorcy nie będą stanowić przychodu Wnioskodawcy.

W tym zakresie, mają zastosowane analogiczne argumenty, które zostały przytoczone w odpowiedzi na pytanie nr 3. Konsekwentnie, spłata kapitału pożyczki pozostaje dla Wnioskodawcy neutralna, tj. nie stanowi przychodu podatkowego - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty faktycznie uzyskanych spłat Wierzytelności z umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy pożyczki) objętych Umową Z i przekazywane Podmiotowi B w całości (tj. w równowartości faktycznie otrzymanych od pożyczkobiorców: prowizji, kapitału, odsetek umownych, odsetek za opóźnienie, innych opłat) stanowić będą koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, tj. w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Kwestia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który, ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki w postaci przekazywanych Podmiotowi B kwot spłat należności, które Wnioskodawca otrzyma od pożyczkobiorców stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, niezwiązane bezpośrednio z przychodami. Konsekwentnie, jako koszty pośrednie, powinny być ujmowane jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych. Dotyczy to wszystkich spłat Wierzytelności, które zgodnie z Umową Z podlegać będą przekazaniu na rzecz Podmiotu B, bez względu na ich charakter. W tym zakresie, należy zwrócić uwagę, że:

*   istotą subpartycypacji jest przekazywanie strumienia pieniężnego z wierzytelności na rzecz subpartycypanta. Sam strumień pieniężny jest zatem oderwany od cywilnoprawnego charakteru spłat dokonywanych przez pożyczkobiorców;
*   przekazanie należności nie będzie również związane z żadnym okresem, ale z jednorazowym wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy Z;
*   Umowa Z dotyczy prawa do wszystkich przyszłych Wierzytelności z zawartych umów o Produkt Finansowy, z tego względu w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania Umowy Z w tym zakresie. Stąd, nie jest możliwe określenie, jakiego konkretnie okresu (lat podatkowych) będzie w rzeczywistości dotyczyć.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie, m.in., w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r., nr ILPB3/423-409/13-5/KS, w której organ wskazał, że: „z charakteru Umowy Subpartycypacyjnej wynika, iż w momencie jej zawierania nie będzie możliwe ustalenie, w jakiej kwocie będą w przyszłych latach ponoszone koszty z tytułu płatności przekazywanych na rzecz Funduszu. Kwota tych kosztów będzie bowiem pochodną dokonywanych przez dłużników Wnioskodawcy spłat z tytułu wierzytelności objętych Umową Subpartycypacyjną, a więc zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zdaniem Spółki, ze względu na brak możliwości ustalenia bezpośredniej relacji płatności przekazywanych na rzecz Funduszy w ramach Umowy Subpartycypaji z przychodami Wnioskodawcy, kwoty te będą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy)”.

Ponadto, podobne stanowisko zajął Dyrektor IS w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2013 r., nr ITPB3/4510-130/15/JG, czy Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 31 października 2017 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.233.2017.2.JBB.

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pyt. 1 lit. a jest nieprawidłowe a w pozostałej części tego pytania jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udostępnienia, m.in. (…) urządzeń, poprzez zawieranie (jako leasingodawca) umów leasingu finansowego i operacyjnego, a także umów najmu i umów pożyczek. Spółka należy do (…) grupy kapitałowej. Członkami tej grupy są m.in. osoby prawne Podmiot A z siedzibą we Francji oraz Podmiot B z siedzibą w Luksemburgu.

Spółka jest podmiotem powiązanym z Podmiotem A oraz Podmiotem B. Członkowie Grupy X analizują możliwości wdrożenia programów, które służyłyby finansowaniu produktów, w tym produktów oferowanych przez Grupę Y. Podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję maszyn (…) jest Podmiot C, osoba prawna, z siedzibą na terytorium Belgii. Z kolei Podmiot D, spółka z siedzibą w Belgii jest podmiotem odpowiedzialnym za finasowanie sprzedaży maszyn (…) do poszczególnych dystrybutorów. Spółka nie jest podmiotem powiązanym ani z Podmiotem C, ani z Podmiotem D. Podmiot A, Podmiot B, Podmiot C oraz Podmiot D zawarły na czas nieokreślony umowę o współpracy, przewidującą wdrożenie produktów finansowych przez Podmiot A w celu wsparcia sprzedaży produktów Y. W celu realizacji Programu (w ramach kooperacji Podmiot C i Podmiot A), Podmiot D oraz Podmiot B zapewniają stosowne finansowanie tego Programu. W tym zakresie Podmiot D finansuje Podmiot B. Z kolei, Podmiot B zapewnia stosowne finansowanie Podmiotowi A, w zakresie niezbędnym do realizacji przez Podmiot A Programu. Spółka planuje przystąpić do Programu, w celu wsparcia Podmiotu C w zakresie sprzedaży maszyn (…) Y na terytorium Polski. Jednocześnie, w celu realizacji Programu na terytorium Polski, Spółka otrzyma finansowanie od Podmiotu B.

Spółka będzie nabywać bezpośrednio od Podmiotu C lub od autoryzowanego dealera Y w Polsce produkty Y i udostępniać je użytkownikom w ramach zawieranych umów leasingu operacyjnego i finansowego, umów najmu i pożyczki (przy czym, w sytuacji umowy pożyczki - maszyna zostanie bezpośrednio nabyta przez klienta); (łącznie: „Produkty Finansowe”). Umowa przewiduje szczegółowe zasady finansowania Spółki przez Podmiot B. Zgodnie z Umową Z:

*   Podmiot B, zobowiązuje się do przekazania Wnioskodawcy określonych kwot z tytułu zawartych skutecznie przez Spółkę umów o Produkty Finansowe. Finansowanie to będzie miało charakter bezzwrotnego finansowania (w tym celu, zgodnie z Umową Z, Podmiot B otrzyma stosowne środki od Podmiotu D). Wysokość otrzymanego przez Spółkę finansowania będzie odpowiadać wartości wierzytelności netto wynikających z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, pomniejszonej o dyskonto oraz o stosowną marżę Podmiotu B. Podmiot B zapewni finansowanie wszystkich umów dot. Produktów Finansowych.
*   W zamian za otrzymane przez Spółkę bezzwrotnie finansowanie, Podmiot B nabędzie prawo do wszystkich przepływów pieniężnych z wierzytelności, wynikających z zawartych przez Spółkę umów dot. Produktów Finansowych. Prawo do przepływów pieniężnych z umowy dot. danego Produktu Finansowego będzie powstawać każdorazowo po stronie Podmiotu B, w momencie podpisania umowy o ten Produkt przez Spółkę i klienta (tj. leasingobiorcę, najemcę bądź pożyczkobiorcę). Wypłata środków finansowych na rzecz Podmiotu B tytułem przepływu środków pieniężnych jest uzależniona od faktycznego uzyskania środków przez Wnioskodawcę od klienta. Spółka będzie zobowiązana do przekazywania na rzecz Podmiotu B wszystkich płatności wynikających z umowy dot. danego Produktu Finansowego (w tym należnych kwot bazowych czynszów, kwot wykupu przedmiotu umowy oraz wszystkich innych należności wynikających z umowy); (dalej: „Wierzytelności”). Tym samym, Podmiot B bierze na siebie ryzyko ewentualnego braku spłaty przez klienta na rzecz Wnioskodawcy należności wynikającej z umowy dot. danego Produktu Finansowego.

W zamian za przeniesienie na Podmiot B praw do Wierzytelności wynikających z umów o Produkty Finansowe, Spółka uzyskiwać będzie od Podmiotu B z góry kwoty odpowiadające wartości tych Wierzytelności, pomniejszone o dyskonto i marżę należną Podmiotowi B. Przy czym, zobowiązanie Spółki do przekazania na rzecz Podmiotu B kwot tych Wierzytelności zawężone jest do kwot faktycznie otrzymanych od klientów. Podmiot B będzie uzyskiwał stosowne wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług, będzie to różnica między sumą faktycznie otrzymanych od Spółki Wierzytelności (spłacanych przez klientów Spółki w toku trwania Produktów Finansowych) a wysokością wypłaconej kwoty finansowania w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o Produkt Finansowy z klientem. Tak zdefiniowany zysk jest faktycznym wynagrodzeniem Podmiotu B za świadczoną na rzecz Spółki usługę. Zysk Podmiotu B będzie, co do zasady, stanowił kwotę dyskonta oraz marży Podmiotu B na danej umowie, zawartej przez Spółkę i jej klienta („Wynagrodzenie B”).

Na Podmiot B nie zostanie przeniesiona własność przedmiotów, których dotyczyć będą Produkty Finansowe (w szczególności Spółka nie przeniesie na Podmiot B własności leasingowanych w ramach Programu środków trwałych). Konsekwentnie, w związku z przeniesieniem przez Spółkę praw do Wierzytelności, umowy o Produkty Finansowe nie wygasną pomiędzy ich dotychczasowymi stronami - ich stronami pozostaną Wnioskodawca jako finansujący oraz klienci Spółki jako korzystający, najemcy bądź pożyczkobiorcy. Spółka będzie w dalszym ciągu świadczyć na rzecz klientów usługi leasingu, najmu bądź pożyczki. Wnioskodawca będzie odpowiedzialny m.in. za ustalanie harmonogramu spłat, wystawianie faktur dokumentujących należności, pobór należności od klientów, wysyłanie przypomnień w przypadku opóźnień w spłatach należności, ewentualną windykację należności, w tym dochodzenie roszczeń przed ubezpieczycielem, czy w ramach postępowania sądowego. Podmiot B, w związku z wypłatą na rzecz Spółki kwoty odpowiadającej Wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto i marżę Podmiotu B, nabędzie jedynie prawo do przyszłego strumienia pieniądza wynikającego z zawartych przez Spółkę umów o Produkty Finansowe, które to kwoty - po ich uzyskaniu od klientów (leasingobiorców, najemców bądź pożyczkobiorców) Spółka będzie przekazywać na rzecz Podmiotu B w toku trwania umów o Produkty Finansowe.

Na wstępie należy zauważyć, że subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której Inicjator przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności. Na podmiot przejmujący – Subpartycypanta, przechodzi natomiast ryzyko braku uregulowania wierzytelności, jednakże w dalszym ciągu wierzytelność pozostaje w majątku Inicjatora subpartycytpacji (nie dochodzi do cesji wierzytelności).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3 - 3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca wprowadził ponadto regulacje dotyczące zasad rozpoznawania przychodu w odniesieniu do wybranych szczególnych sytuacji faktycznych. Przykładem takich unormowań jest m.in. art. 12 ust. 4b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4b ustawy o CIT, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Uregulowanie art. 12 ust. 4b ustawy o CIT odnosi się do sytuacji zmiany wierzyciela. Zmiana osób w zobowiązaniu jest możliwa, zarówno po stronie wierzyciela jak i po stronie dłużnika. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić na nabywcę w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego).

Powołany przepis art. 12 ust. 4b ustawy o CIT dotyczy przeniesienia wierzytelności przez wynajmującego lub wydzierżawiającego (użyczającego) na osobę trzecią i wyłącza z przychodów wierzyciela kwoty wypłacane przez osobę trzecią na jego rzecz z tytułu przeniesienia wierzytelności. W związku z tym, że umowa subpartyzypacji wierzytelności nie powoduje zmiany zobowiązania między wierzycielem a dłużnikiem, opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę (użytkownika) na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wierzyciela (użyczającego) w dniu wymagalności zapłaty.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca ustawa o CIT nie reguluje w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank, zatem przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego (…).

Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty (art. 17k ust. 2 ustawy o CIT).

Zatem w przypadku przeniesienia przez finansującego na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, bez przeniesienia na osobę trzecią własności przedmiotu umowy leasingu, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Natomiast w świetle brzmienia przepisu art. 12 ust. 4b ustawy o CIT, w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu umowy najmu, pod warunkiem że umowy te między stronami nie wygasają, opłaty ponoszone przez najemcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego w dniu wymagalności zapłaty.

Rację ma zatem Spółka wskazując, że Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu/najmu w dniu wymagalności zapłaty (pyt. 1 lit. b).

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania 1 lit. a). W pytaniu tym przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest kwestia ewentualnego powstania przychodu w związku z finansowaniem jakie otrzymuje on do Podmiotu B. W stanowisku przyporządkowanym do tego pytania Spółka zawarła pogląd, że finansowanie to nie będzie skutkować powstaniem przez nią przychodu. Jak już wcześniej zasygnalizowano pogląd ten nie znajduje akceptacji Organu.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że otrzymane od Podmiotu B finansowanie ma charakter finansowania bezzwrotnego. Taki charakter finansowania nie pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pożyczką. Nie znajdzie zatem zastosowania w takim przypadku art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W sprawie nie znajdą również zastosowania powołane wcześniej przepisy bo albo dotyczą one innych niż Wnioskodawca podmiotów (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) albo dotyczą sekuratyzacji.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z Bankiem (do którego adresowana jest norma ww. przepisu), ani z sekuratyzacją, gdyż jak wynika z wniosku dotyczy on subpartycypacji. Pomiędzy tymi pojęciami istnieją na tyle istotne różnice, że nie można przepisów dotyczących sekuratyzacji stosować przez analogię do subpartycypacji. Zasadnicza różnica sprowadza się do tego, że w ramach sekuratyzacji dochodzi do przeniesienia wierzytelności, podczas gdy w sytuacji subpartycypacji wierzytelność nie zostaje przeniesiona a subpartycypant nabywa tylko prawo do „strumienia płatności” wynikającej z subpartycypowanej wierzytelności.

Skoro zatem w sprawie nie znajdą zastosowania powołane wcześniej art. 12 ust. 4b ustawy o CIT oraz art. 17k ust. 1 ustawy o CIT to skutek podatkowy wynikający z zaistnienia opisanego zdarzenia (subpartycypacji) powinien być określony na zasadach ogólnych wynikających z ustawy.

Niewątpliwie pozyskanie finansowania od Podmiotu B ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Jest rzeczą oczywistą, że otrzymanie bezzwrotnego finansowania jest przysporzeniem o charakterze definitywnym („bezzwrotne”) przez co wypełnia normę art. 12 ustawy o CIT.

Momentem powstania przychodu będzie dzień otrzymania finansowania, stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym otrzymanie finansowania nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu (pyt. 1 lit. a) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W myśl art. 15 ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do kosztów uzyskania przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Ze względów omówionych już wcześniej ww. przepisy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umowy subpartycypacji powinno mieć miejsce na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Ponieważ co wykazano już wcześniej, Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z otrzymaniem finansowania od Podmiotu B, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu w postaci dyskonta oraz marży.

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów faktycznie przekazane na rzecz Podmiotu B płatności wynikające z umowy dotyczącej danego Produktu Finansowego (w tym należne kwoty bazowe czynszów, kwoty wykupu przedmiotu umowy oraz wszystkie inne należności wynikające z umowy).

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B wynagrodzenie bowiem jak wskazano wyżej kosztem uzyskania przychodów będą faktycznie przekazane Podmiotowi B płatności wynikające z zawartej umowy od poszczególnych Produktów Finansowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w związku ze świadczeniem usług przez Podmiot B na rzecz Spółki w ramach Umowy Z w zakresie umów o Produkty Finansowe (stanowiących umowy leasingu/najmu):

1.  kwoty finansowania otrzymane przez Spółkę od Podmiotu B nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,
2.  Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznawania przychodów podatkowych z tytułu opłat ponoszonych przez korzystających na podstawie umowy leasingu /najmu w dniu wymagalności zapłaty – jest prawidłowe,
3.  Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przekazane na rzecz Podmiotu B Wynagrodzenie Podmiotu B (stanowiące, co do zasady dyskonto oraz marżę) - jest nieprawidłowe.

Ad 2, 3, 4, 5

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2, 3, 4, 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.