Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.321.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Skutki podatkowe umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przewłaszczenie; umowa-umowa przewłaszczenia; zabezpieczenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 11 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 30 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.321.2020.1.KR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 30 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 maja 2020 r.). W dniu 19 maja 2020 r. (nadano w dniu 13 maja 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej również „Wnioskodawca”). Jest On polskim rezydentem podatkowym. Pozostaje On w związku małżeńskim.

NIERUCHOMOŚCI

Wnioskodawca posiadał prawo odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych, znajdujących się przy ulicy …. (dalej również „Lokale mieszkalne”). Przedmiotowe Lokale mieszkalne Wnioskodawca nabył w drodze zawarcia w 2007 r. umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (obie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zostały zawarte w dniu 11 maja 2007 r. w formie dwóch odrębnych aktów notarialnych; dalej również „Umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży”). Wnioskodawca nabył przedmiotowe Lokale mieszkalne do majątku osobistego. Wnioskodawca nie dokonał nabycia wskazanych Lokali mieszkalnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz nabył Lokale mieszkalne do majątku prywatnego.

POŻYCZKA

W dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki w wysokości 230 000 dolarów USD (dalej również „Umowa pożyczki 1”). Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej oraz odsetek w związku z zawarciem Umowy pożyczki 1 w terminie do dnia 20 maja 2022 r. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Lokali mieszkalnych na rzecz pożyczkodawcy (dalej również „Pożyczkodawca 1”).

Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1 we wskazanym terminie Pożyczkodawca 1 zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia Lokali mieszkalnych w terminie 10 dni od dnia dokonania uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1.

W dniu 11 lutego 2014 r. Pożyczkodawca 1 zawarł z innym podmiotem (dalej również „Pożyczkodawca 2”) umowę pożyczki na kwotę 700 000 zł (PLN) (dalej również „Umowa pożyczki 2”). W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2 Pożyczkodawca 1 zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie (dalej również „Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie 2”) Lokali mieszkalnych na rzecz Pożyczkodawcy 2. Zgodnie z zawartą Umową przewłaszczenia na zabezpieczenie 2, w przypadku dokonania zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2 we wskazanym terminie Pożyczkodawca 2 zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia Lokali mieszkalnych w terminie miesiąca od dnia dokonania uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2. Przewłaszczenie Lokali mieszkalnych na rzecz Pożyczkodawcy 2 odbyło się za zgodą Wnioskodawcy. Do chwili obecnej ani Wnioskodawca ani Pożyczkodawca 1 nie dokonali uregulowania swoich długów, wynikających z Umowy pożyczki 1 oraz z Umowy pożyczki 2. Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 1 i Umowy pożyczki 2 strony zastrzegły, że do rozliczenia umów pożyczek dojść może również w wyniku sprzedaży Lokali mieszkalnych przez Pożyczkodawcę 2, w przypadku gdy Pożyczkodawca 1 przekaże Pożyczkodawcy 2 zlecenie sprzedaży Lokali mieszkalnych, celem rozliczenia Umowy pożyczki 2. Z uwagi na trudności ze sprzedażą Lokali mieszkalnych Pożyczkodawca 1, Pożyczkodawca 2 oraz Wnioskodawca, podjęli decyzję o zawarciu dwóch umów zatrzymania lokali, które będą miały na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej, usunięcie roszczeń o zwrot Lokali mieszkalnych z ksiąg wieczystych oraz przyznanie wyłącznego prawa własności Lokali mieszkalnych Pożyczkodawcy 2. W tym celu strony zawarły dwie umowy zatrzymania lokali, stanowiące umowy definitywnego przeniesienia Lokali mieszkalnych w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ramach pierwszej umowy zatrzymania lokali („Umowa zatrzymania 1”), zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Pożyczkodawcą 1 dojdzie do określenia rynkowej ceny Lokali mieszkalnych na moment zawarcia Umowy zatrzymania 1. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania 1 dojdzie do definitywnego przeniesienie Lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na Pożyczkodawcę 1 za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy, odpowiadającej rynkowej wartości Lokali mieszkalnych oraz rozliczeniem części ceny poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 1, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez Pożyczkodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy („Wynagrodzenie pieniężne Wnioskodawcy”). Elementem Umowy zatrzymania 1 będzie zrzeczenie się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot Lokali mieszkalnych, w konsekwencji czego przedmiotowe prawo w sposób definitywny zostanie przeniesione na Pożyczkodawcę 1. W ramach drugiej umowy zatrzymania lokali („Umowa zatrzymania 2”), zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą 1 i Pożyczkodawcą 2 dojdzie do określenia rynkowej ceny Lokali mieszkalnych na moment zawarcia Umowy zatrzymania 2. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania 2 dojdzie do definitywnego przeniesienie Lokali mieszkalnych na Pożyczkodawcę 2 za zapłatą ceny na rzecz Pożyczkodawcy 1, odpowiadającej rynkowej wartości Lokali mieszkalnych oraz rozliczeniem części ceny, poprzez potrącenie z długiem Pożyczkodawcy 1 z tytułu Umowy pożyczki 2, zaś pozostałej części ceny, poprzez zapłatę pieniężną przez Pożyczkodawcę 2 na rzecz Pożyczkodawcy 1 („Wynagrodzenie pieniężne Pożyczkodawcy 1”). Elementem Umowy zatrzymania 2 będzie zrzeczenie się przez Pożyczkodawcę roszczenia o zwrot Lokali mieszkalnych, w konsekwencji czego przedmiotowe prawo w sposób definitywny zostanie przeniesione na Pożyczkodawcę 2.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Umowa pożyczki 1 nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa przeniesienia „Lokali mieszkalnych” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w dniu 11 czerwca 2010 r. Umowa przewłaszczenia „Lokali mieszkalnych” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w formie aktu notarialnego.

Umowa pożyczki 2 nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Umowa pożyczki 2 została zawarta w dniu 11 lutego 2014 r. Pożyczkobiorca zobowiązany był dokonać zwrotu całej kwoty pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 2 w terminie do 31 sierpnia 2014 r. W chwili obecnej Pożyczkodawca 1 i Pożyczkodawca 2 negocjują aneks do Umowy pożyczki 2 wydłużający termin zwrotu kwoty pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 2. Umowa przeniesienia „Lokali mieszkalnych” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta pomiędzy Pożyczkodawcą 1 a Pożyczkodawcą 2 w dniu 11 czerwca 2010 r. Umowa przewłaszczenia „Lokali mieszkalnych” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta w formie aktu notarialnego. Zawarcie Umowy zatrzymania 1 pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą 1 przewidywane jest, że nastąpi do dnia 30 września 2020 r. Zawarcie Umowy zatrzymania 2 pomiędzy Pożyczkodawcą 1 a Pożyczkodawcą 2 przewidywane jest, że nastąpi do dnia 30 września 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy moment zawarcia Umowy zatrzymania 1 stanowi moment ostatecznego przeniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotu zabezpieczenia w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z faktem nabycia Lokali mieszkalnych w 2007 r., a więc ponad 5 lat temu, w wyniku otrzymania Wynagrodzenia pieniężnego Wnioskodawcy, w wysokości nadwyżki ceny sprzedaży Lokali mieszkalnych ponad wartość wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, moment zawarcia Umowy zatrzymania 1, stanowi moment ostatecznego przeniesienia przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”) z uwagi na okoliczność, że z chwilą zawarcia Umowy zatrzymania 1, dochodzi do zbycia Lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1. Z tą też chwilą, nabycie przedmiotu przewłaszczenia staje się ostateczne, ponieważ w wyniku zawarcia Umowy zatrzymania 1 Pożyczkodawca 1 przystąpi do zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności w drodze przejęcia Lokali mieszkalnych, zaś Wnioskodawca nie będzie uprawniony do domagania się zwrotu Lokali mieszkalnych.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że nie będzie On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanego Wynagrodzenia pieniężnego Wnioskodawcy. Wskazana kwota stanowić będzie należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia Lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1, po potrąceniu kwoty uregulowanej wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 1. Z uwagi zaś na termin nabycia przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych, tj. 2007 r., otrzymane Wynagrodzenie pieniężne Wnioskodawcy z tytułu Umowy zatrzymania 1 nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie z powołanym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”. W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów, przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania przychodów, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Na gruncie art. 10 Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził katalog źródeł przychodów, w ramach których rozpoznawane są przychody uzyskiwane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Zgodnie z powołanym przepisem, w ramach odrębnego źródła przychodów rozpoznawane są przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy. Warunkiem zakwalifikowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy w ramach źródła przychodów, wymienionego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, jest okoliczność, że odpłatne zbycie nie może zostać dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto zbycie to musi zostać dokonane w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy o PIT, bądź w terminie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie rzeczy ruchomych.

W świetle powyższego, zaliczeniu do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT podlegają przychody z odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy oraz,
2.  gdy zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz,
3.  gdy zbycie zostaje dokonane w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, bądź praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy o PIT, bądź w terminie pół roku licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy ruchomych.

Na gruncie art. 10 ust. 2 Ustawy o PIT wprowadzono szereg wyjątków, modyfikujących zasady opodatkowania przychodów, zaliczanych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT „Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia (\`(...)\`) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy”. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca wprowadził szczególne zasady rozpoznania przychodu, w odniesieniu do zbycia składników majątkowych w ramach umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia. Z uwagi na specyfikę umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, ustawodawca dokonał określenia dla celów podatkowych momentu zbycia składników majątkowych na moment ostatecznego przeniesienia własności. Z wykładni wskazanego przepisu wynika, że ustawodawca rozróżnia w odniesieniu do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, moment nieostatecznego przeniesienia własności (przewłaszczenia) oraz moment ostatecznego przeniesienia własności. W celu prawidłowej wykładni postanowień art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, w odniesieniu do umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, celowym jest przybliżenie wskazanej konstrukcji prawnej.

Na gruncie postanowień Ustawy o PIT ustawodawca wprost odnosi się do umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, nie definiując jednak wskazanej umowy. Należy wskazać, że przedmiotowej umowy nie reguluje również żaden z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, z uwagi na powyższe umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi tzw. umowę nienazwaną, która jest zawierana w obrocie prawnych na podstawie przewidzianej w art. 3531 Kodeksu Cywilnego, zasady swobody umów. Z powyższego wynika, że charakter prawny umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, a więc jej essentialia negoti, kształtowane są w głównej mierze przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, Sąd Najwyższy odniósł się do istoty umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia i wskazał m.in.: „2. Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3531 KC pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której, dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Szerzej o charakterze tej umowy wypowiedział się Sąd Najwyższy w motywach orzeczeń z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92 (OSNCP 1993, nr 5, poz. 89) i z 5 maja 1993 r., III CZP 54/93 (OSP 1994, nr 10, poz. 176). Zwracając uwagę na to, że ważność czynności prawnej przysparzającej zależy od prawidłowej przyczyny przysporzenia, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że przeniesienie własności rzeczy w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności ma inną niż tradycyjne, własną przyczynę przysporzenia, którą jest causa cavendi. Ta odrębność przyczyny przysporzenia sprawia, że odmiennie niż np. przy umowie sprzedaży, przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. (\`(...)\`) W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że dłużnik - zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz, oznaczoną co do tożsamości, w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z 19 listopada 1992 r., II CRN 87/92, OSNC 1993, nr 5, poz. 89). (\`(...)\`) W postanowieniu z 26 września 2007 r., IV CSK 118/07, Sąd Najwyższy odniósł się do sposobu określenia w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie okoliczności, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zwrotnego przeniesienia własności rzeczy i wyjaśnił, że każde zdarzenie, które jest „przyszłe i niepewne”, może według treści art. 89 KC stanowić warunek. W szczególności dotyczy to wykonania bądź niewykonania zobowiązania przez dłużnika. (\`(...)\`) 3. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 KC) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie, realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Co do zasady, strony umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie mogą określić sposób, w jaki właściciel przewłaszczonej rzeczy zaspokoi z niej swoją wierzytelność, a postanowienia te poddają się kontroli poprzez klauzule generalne zamieszone w art. 58 KC oraz art. 3851 KC. (\`(...)\`) W motywach wyroku z 27 czerwca 1995 r., I CR 7/95, OSNC 1995, nr 12, poz. 183, Sąd Najwyższy przyjął, że określenie sposobu zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy oraz warunków dokonania tej czynności nie należy do przedmiotowo istotnych elementów (tzw. essentialia negoti) umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Może jednak być zawarte w takiej umowie, stanowiąc jej element uboczny (tzw. naturalia negoti ) i wówczas wiąże strony. Gdy umowa nie określa warunków zaspokojenia się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy, to wierzyciel może zaspokoić się - według swego wyboru - w każdy sposób, który nie jest sprzeczny z treścią stosunku prawnego łączącego strony, umową lub zasadami współżycia społecznego. (\`(...)\`) 4. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 KC), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. (\`(...)\`) Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. (\`(...)\`) Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. (\`(...)\`) Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 KC”.

Podsumowując, umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie stanowi umowę na podstawie, której dochodzi do zabezpieczenia wskazanej wierzytelności w drodze przeniesienia własności składnika majątkowego przez dłużnika na rzecz wierzyciela. W przypadku, gdy dłużnik nie spełni zabezpieczonego świadczenia, wierzyciel uprawniony jest do zaspokojenia się z przedmiotu przeniesionego na jego rzecz w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w zakresie zabezpieczonej wierzytelności.

W ramach zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dochodzi do przeniesienia własności:

1.  nieostatecznego – z chwilą gdy wierzyciel nabywa tytuł własności względem przewłaszczonej rzeczy, jednakże wskazane nabycie nie jest nabyciem definitywnym z uwagi na okoliczność, że w przypadku spełnienia świadczenia przez dłużnika, wierzyciel zobowiązany jest do zwrotu przewłaszczonej rzeczy,
2.  ostatecznego – w przypadku braku spełnienia świadczenia przez dłużnika w ustalonym terminie, wierzyciel nabywa prawo własności w sposób definitywny, poprzez zaspokojenie wierzytelności z przedmiotu przewłaszczenia.

Z uwagi na powyższe na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, do ostatecznego zbycia Lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1, dojdzie z chwilą zawarcia Umowy zatrzymania 1. Z chwilą zawarcia bowiem Umowy zatrzymania 1 Pożyczkodawca 1 przystąpił do zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 1, w konsekwencji czego, Wnioskodawca nie będzie mógł powrotnie nabyć Lokali mieszkalnych. W wyniku bowiem zaspokojenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1, do zaspokojenia przedmiotowej wierzytelności dojdzie w następstwie przeniesienia przedmiotu przewłaszczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1. Ponadto w wyniku zawarcia Umowy zatrzymania 1, Wnioskodawca nie będzie mógł domagać się zwrotu Lokali mieszkalnych od ich nabywcy z uwagi na zrzeczenie się roszczenia o zwrotne przeniesienie Lokali mieszkalnych. Z uwagi na powyższe, z chwilą zawarcia Umowy zatrzymania 1 dojdzie do ostatecznego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1 Lokali mieszkalnych z uwagi na okoliczność, że z tą chwilą zbycie w ramach umowy przewłaszczenia stanie się ostateczne w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT z uwagi na przystąpienie do zaspokojenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie z powołanym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a Ustawy o PIT „Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów”. W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów, przedmiotem opodatkowania na gruncie Ustawy o PIT jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami uzyskania przychodów, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Na gruncie art. 10 Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził katalog źródeł przychodów, w ramach których rozpoznawane są przychody uzyskiwane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`)
2.  prawa wieczystego użytkowania gruntów (\`(...)\`),

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, (\`(...)\`), licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany”.

Zgodnie z powołanym przepisem, do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, zaliczeniu podlegają przychody z odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów czy innych rzeczy oraz,
2.  gdy zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz,
3.  gdy zbycie zostaje dokonane w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, bądź praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy o PIT, bądź w terminie pół roku licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy ruchomych.

Wszystkie ze wskazanych warunków muszą zostać spełnione łącznie, aby otrzymane przez podatnika przysporzenie podlegało zaliczeniu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać w pierwszej kolejności na ogólny cel umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, którym jest zaspokojenie wierzytelności poprzez zbycie przedmiotu przewłaszczenia w przypadku braku zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności przez samego dłużnika. Co istotne, w wyniku zaspokojenia z przedmiotu przewłaszczenia, wierzyciel uprawniony jest do zatrzymania przedmiotu przewłaszczenia w zakresie zaspokajanej wierzytelności, w odniesieniu zaś do nadwyżki uzyskanej w wyniku sprzedaży przedmiotu przewłaszczenia, zobowiązany jest do zwrotu otrzymanych środków na rzecz dłużnika. Wskazane zasady są również aktualne w przypadku zatrzymania przedmiotu przewłaszczenia i wydania dłużnikowi różnicy pomiędzy wartością przedmiotu przewłaszczenia, a kwotą zabezpieczonej wierzytelności.

Na powyższe wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, w którym to wskazał „Sposoby zaspokojenia się wierzyciela korzystającego z przewłaszczenia na zabezpieczenie nie są określone w ustawie, ale za dopuszczalne należy uznać tylko takie, które gwarantują ochronę praw dłużnika i pozostałych jego wierzycieli w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rozwiązań ustawowych przyjętych dla zastawu zwykłego czy hipoteki. Zaspokojenie zabezpieczonej wierzytelności z przewłaszczonej rzeczy może nastąpić np. poprzez jej zbycie, oddanie osobie trzeciej do odpłatnego korzystania lub rozporządzenie nią w inny sposób. (\`(...)\`) Z chwilą, kiedy w płaszczyźnie rzeczowej wierzyciel staje się bezwarunkowo właścicielem rzeczy i jako sposób zaspokojenia wierzytelności wybiera np. sprzedaż rzeczy (lub przewłaszczonego prawa), to ma on swobodę w dysponowaniu rzeczą jedynie w płaszczyźnie rzeczowej. W płaszczyźnie obligacyjnej jest on zobowiązany postąpić z rzeczą, tak by został zaspokojony jego słuszny interes, ale i by ewentualna nadwyżka wartości prawa zabezpieczającego została przekazana dłużnikowi. (\`(...)\`) Niezależnie od sposobu zaspokojenia wierzyciela z przedmiotu przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile zatrzymuje on kwotę przekraczającą wartość wierzytelności pokrywanej z przewłaszczonej rzeczy, to ta zatrzymana kwota stanowi jego korzyść uzyskaną bez podstawy prawnej, kosztem ustanawiającego zabezpieczenie dłużnika. Obowiązek wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia się z przewłaszczonej rzeczy nad wartością pokrytego długu może wynikać z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, o ile strony uzgodnią w niej nie tylko samo zastosowanie zabezpieczenia, ale i sposób zaspokojenia się wierzyciela z przedmiotu zabezpieczenia na wypadek, gdyby dług nie został zaspokojony dobrowolnie oraz kwestie rozliczeń z tego tytułu pomiędzy nimi. Jeśli jednak strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 KC”.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w wyniku zawarcia Umowy zatrzymania 1, Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z tytułu definitywnego przeniesienia Lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1. Otrzymana nadwyżka środków ze sprzedaży Lokali mieszkalnych ponad wartość zaspokojonej wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 1 stanowi przysporzenie związane ze zbyciem wskazanych nieruchomości. Otrzymana nadwyżka środków pieniężnych ponad wartość wierzytelności z tytułu Umowy pożyczki 1 jest bowiem nierozerwalnie związana ze zbywanymi Lokali mieszkalnych. Z uwagi na powyższe możliwość opodatkowania po stronie Wnioskodawcy wskazanych środków należy odnosić do zasad opodatkowania w ramach źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Wynika to bowiem z faktu, że przedmiot zbycia, z którego pochodzą otrzymane środki, determinuje źródło ich zaliczenia na gruncie Ustawy o PIT. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że przedmiotem zbycia są Lokale mieszkalne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, a ponadto przedmiotowe zbycie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, z uwagi na okoliczność, że przedmiot zbycia nie został nabyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz w jej ramach. Aby przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę ze zbycia Lokali mieszkalnych podlegały opodatkowaniu na gruncie przedmiotowego źródła, konieczne jest również spełnienie przesłanki temporalnej.

Do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zaliczeniu podlegają wyłącznie przychody ze zbycia Lokali mieszkalnych, które zostały osiągnięte w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Lokali. Na gruncie przedmiotowej sprawy ostatnia z przesłanek nie została zatem spełniona z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nabył Lokale mieszkalne w 2007 r. Z uwagi na powyższe, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Lokali mieszkalnych do dnia ich zbycia (zawarcia Umowy zatrzymania 1) nastąpi ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Przedmiotowe bowiem zbycie nastąpi po upływie ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Lokali mieszkalnych.

Z uwagi na powyższe, otrzymana przez Wnioskodawcę nadwyżka środków w związku z zawarciem Umowy zatrzymania 1, tj. Wynagrodzenie pieniężne Wnioskodawcy, nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy o PIT. Powyższe wynika z faktu, że przychód otrzymany w następstwie odpłatnego zbycia został otrzymany po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Wnioskodawcę Lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiadał prawo odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych (dalej „Lokale mieszkalne”). Przedmiotowe Lokale mieszkalne Wnioskodawca nabył w drodze zawarcia w 2007 r. umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (obie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży zostały zawarte w dniu 11 maja 2007 r. w formie dwóch odrębnych aktów notarialnych; dalej „Umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży”). W dniu 20 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki (dalej „Umowa pożyczki 1”). Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu kwoty głównej oraz odsetek w związku z zawarciem Umowy pożyczki 1 w terminie do dnia 20 maja 2022 r. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1, Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie Lokali mieszkalnych na rzecz pożyczkodawcy (dalej „Pożyczkodawca 1”). Umowa przewłaszczenia „Lokali mieszkalnych” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2010 r. Zgodnie z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, w przypadku dokonania zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1 we wskazanym terminie Pożyczkodawca 1 zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia Lokali mieszkalnych w terminie 10 dni od dnia dokonania uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 1.

W dniu 11 lutego 2014 r. Pożyczkodawca 1 zawarł z innym podmiotem (dalej „Pożyczkodawca 2”) umowę pożyczki (dalej „Umowa pożyczki 2”). Pożyczkobiorca zobowiązany był dokonać zwrotu całej kwoty pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 2 w terminie do 31 sierpnia 2014 r. W chwili obecnej Pożyczkodawca 1 i Pożyczkodawca 2 negocjują aneks do Umowy pożyczki 2 wydłużający termin zwrotu kwoty pożyczki wynikającej z Umowy pożyczki 2. W celu zabezpieczenia wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2 Pożyczkodawca 1 zawarł umowę, na podstawie której dokonał przewłaszczenia na zabezpieczenie (dalej „Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie 2”) Lokali mieszkalnych na rzecz Pożyczkodawcy 2. Zgodnie z zawartą Umową przewłaszczenia na zabezpieczenie 2, w przypadku dokonania zwrotu wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2 we wskazanym terminie Pożyczkodawca 2 zobowiązał się do zwrotnego przeniesienia Lokali mieszkalnych w terminie miesiąca od dnia dokonania uregulowania wierzytelności, wynikającej z Umowy pożyczki 2. Przewłaszczenie Lokali mieszkalnych na rzecz Pożyczkodawcy 2 odbyło się za zgodą Wnioskodawcy. Umowa przewłaszczenia „Lokali mieszkalnych” na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 2 została zawarta pomiędzy Pożyczkodawcą 1 a Pożyczkodawcą 2 w dniu 11 czerwca 2010 r. w formie aktu notarialnego. Do chwili obecnej ani Wnioskodawca ani Pożyczkodawca 1 nie dokonali uregulowania swoich długów, wynikających z Umowy pożyczki 1 oraz z Umowy pożyczki 2.

Na podstawie zawartej Umowy pożyczki 1 i Umowy pożyczki 2 strony zastrzegły, że do rozliczenia umów pożyczek dojść może również w wyniku sprzedaży Lokali mieszkalnych przez Pożyczkodawcę 2, w przypadku gdy Pożyczkodawca 1 przekaże Pożyczkodawcy 2 zlecenie sprzedaży Lokali mieszkalnych, celem rozliczenia Umowy pożyczki 2. Z uwagi na trudności ze sprzedażą Lokali mieszkalnych Pożyczkodawca 1, Pożyczkodawca 2 oraz Wnioskodawca, podjęli decyzję o zawarciu dwóch umów zatrzymania lokali, które będą miały na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej, usunięcie roszczeń o zwrot Lokali mieszkalnych z ksiąg wieczystych oraz przyznanie wyłącznego prawa własności Lokali mieszkalnych Pożyczkodawcy 2. W tym celu strony zawarły dwie umowy zatrzymania lokali, stanowiące umowy definitywnego przeniesienia Lokali mieszkalnych w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ramach pierwszej umowy zatrzymania lokali („Umowa zatrzymania 1”), zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Pożyczkodawcą 1 dojdzie do określenia rynkowej ceny Lokali mieszkalnych na moment zawarcia Umowy zatrzymania 1. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania 1 dojdzie do definitywnego przeniesienia Lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę na Pożyczkodawcę 1 za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy, odpowiadającej rynkowej wartości Lokali mieszkalnych oraz rozliczeniem części ceny poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 1, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez Pożyczkodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy („Wynagrodzenie pieniężne Wnioskodawcy”). Zawarcie Umowy zatrzymania 1 pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą 1 przewidywane jest, że nastąpi do dnia 30 września 2020 r.

Elementem Umowy zatrzymania 1 będzie zrzeczenie się przez Wnioskodawcę roszczenia o zwrot Lokali mieszkalnych, w konsekwencji czego przedmiotowe prawo w sposób definitywny zostanie przeniesione na Pożyczkodawcę 1. W ramach drugiej umowy zatrzymania lokali („Umowa zatrzymania 2”), zawartej pomiędzy Pożyczkodawcą 1 i Pożyczkodawcą 2 dojdzie do określenia rynkowej ceny Lokali mieszkalnych na moment zawarcia Umowy zatrzymania 2. W wyniku zawarcia Umowy zatrzymania 2 dojdzie do definitywnego przeniesienia Lokali mieszkalnych na Pożyczkodawcę 2 za zapłatą ceny na rzecz Pożyczkodawcy 1, odpowiadającej rynkowej wartości Lokali mieszkalnych oraz rozliczeniem części ceny, poprzez potrącenie z długiem Pożyczkodawcy 1 z tytułu Umowy pożyczki 2, zaś pozostałej części ceny, poprzez zapłatę pieniężną przez Pożyczkodawcę 2 na rzecz Pożyczkodawcy 1 („Wynagrodzenie pieniężne Pożyczkodawcy 1”). Elementem Umowy zatrzymania 2 będzie zrzeczenie się przez Pożyczkodawcę roszczenia o zwrot Lokali mieszkalnych, w konsekwencji czego przedmiotowe prawo w sposób definitywny zostanie przeniesione na Pożyczkodawcę 2. Zawarcie Umowy zatrzymania 2 pomiędzy Pożyczkodawcą 1 a Pożyczkodawcą 2 przewidywane jest, że nastąpi do dnia 30 września 2020 r.

Wyjaśnić należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Konstrukcja umowy może opierać się na warunku rozwiązującym, po spełnieniu którego własność automatycznie przechodzi na dłużnika lub warunku zawieszającym, gdzie istnieje dopiero zobowiązanie do przeniesienia własności rodzące obowiązek ponownego zawarcia umowy przenoszącej tę własność. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)”. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia zwrotne przez dłużnika.

Wskazać należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie może przybrać dwie formy.

W pierwszym wypadku, przewłaszczenie następuje pod warunkiem rozwiązującym i jest ono stosunkiem obligacyjnym, na podstawie którego właściciel przenosi własność rzeczy na wierzyciela – pod warunkiem, że w razie spłaty przez dłużnika zobowiązań w terminie, umowa o przewłaszczenie ulegnie rozwiązaniu i własność rzeczy przejdzie z mocy prawa z powrotem na dłużnika. W sytuacji, w której dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność rzeczy przechodzi definitywnie i to z mocy prawa na wierzyciela.

Stosownie do art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

W drugim przypadku, z którym mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, wierzyciel staje się definitywnym właścicielem rzeczy z chwilą zawarcia umowy, jednocześnie zobowiązując się do przeniesienia jej własności na dłużnika w przypadku spełnienia przez tego ostatniego przyjętych na siebie zobowiązań. W tym wypadku do powrotnego przeniesienia własności konieczne jest złożenie oświadczenia woli o przeniesienie własności.

Z uwagi na to, że nabycie własności nieruchomości (prawa) przez wierzyciela następuje bezwarunkowo i bezterminowo, zobowiązanie wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości (prawa) na dłużnika po zaistnieniu określonych przesłanek ma charakter obligacyjny. Własność przechodzi od razu na pożyczkodawcę z tym, że mocą umowy jest on zobowiązany powrotnie przenieść własność na pożyczkobiorcę, poprzez złożenie stosownego oświadczenia woli, gdy ten wykona swoje zobowiązanie z tejże umowy w terminie. W tym stanie rzeczy własność nieruchomości (prawa) przewłaszczonej zostaje „ostatecznie” przeniesiona na pożyczkodawcę, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę.

Z powyższego wyjaśnienia wynika więc, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości (prawa) na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później.

Tym samym umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, w świetle którego przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie – jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika – podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony – pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości. Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka) przez dłużnika.

Z zacytowanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia składnika majątku powstanie tylko wówczas, gdy przedmiot przewłaszczenia – w związku z nieuiszczeniem długu – definitywnie przejdzie na własność wierzyciela.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu ostatecznego przeniesienia przez Wnioskodawcę przedmiotu umowy (Lokali mieszkalnych) w ramach przewłaszczenia w dniu 11 czerwca 2010 r. na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutków podatkowych otrzymania wynagrodzenia za przeniesienie Lokali mieszkalnych w wysokości nadwyżki ceny określonej w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Pożyczkodawcą 1 zatrzymania przez Pożyczkodawcę 1 Lokali mieszkalnych (Umowie zatrzymania 1) ponad wartość wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1.

Nadmienić jeszcze raz należy, że w przypadku niewywiązania się dłużnika z obowiązku spłaty pożyczki, wygasa warunek odnośnie złożenia oświadczenia co do zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Wierzyciel jako bezwarunkowy właściciel nieruchomości przestaje być ograniczony w zakresie rozporządzania nią.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 została zawarta w 2010 r. w formie aktu notarialnego, której elementem jest roszczenie po stronie Wnioskodawcy (pożyczkobiorcy) do zwrotnego przeniesienia Lokali mieszkalnych w przypadku uregulowania wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1, ujawnione w księdze wieczystej.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem faktu nie wywiązania się Wnioskodawcy z (nie spłacenia) ciążącego na Nim zadłużenia wynikającego z Umowy pożyczki 1 w terminie ustalonym w Umowie pożyczki 1 i umowie przenoszącej na Pożyczkodawcę 1 prawo do Lokali mieszkalnych w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1 (do 20 maja 2022 r.), i dokonania rozliczenia Umowy pożyczki 1 poprzez zawarcie przez Wnioskodawcę z Pożyczkodawcą 1 w dniu 30 września 2020 r. umowy zatrzymania przez Pożyczkodawcę 1 Lokali mieszkalnych (Umowę zatrzymania 1) będącej definitywnym przeniesieniem Lokali mieszkalnych na Pożyczkodawcę 1 za zapłatą ceny na rzecz Wnioskodawcy odpowiadającej rynkowej wartości Lokali mieszkalnych oraz rozliczeniem części ceny poprzez potrącenie z długiem Wnioskodawcy z tytułu Umowy pożyczki 1, zaś pozostałej części ceny poprzez zapłatę pieniężną przez Pożyczkodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że ostateczne przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy 1 własności przedmiotowych Lokali mieszkalnych nastąpiło z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności wynikającej z Umowy pożyczki 1, tj. w roku 2010. Tym samym w wyniku ww. przewłaszczenia na zabezpieczenie Lokale mieszkalne weszły do majątku Pożyczkodawcy 1.

W konsekwencji, odpłatne zbycie Lokali mieszkalnych (ostateczne przeniesienie ich własności na Pożyczkodawcę 1) dokonane w dniu 11 czerwca 2010 r. stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 30e ww. ustawy, bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie (2007 r.).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedmiotowej sprawie przychodem z odpłatnego zbycia Lokali mieszkalnych jest – zgodnie z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.