Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-343/16/21-12/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: W zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości; umowa-umowa sprzedaży; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 128/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4514-343/16-2/MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono pismem z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu do Organu w dniu 18 października 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 3 listopada 2016 r. Nr IPPB2/4514-343/16-4/MZ (skuteczne doręczenie w dniu 14 listopada 2016 r.).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 26 września 2016 r. znak IPPB2/4514-343/16-2/MZ Wnioskodawca złożył pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 128/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 września 2016 r. znak IPPB2/4514-343/16-2/MZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 128/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 27 lutego 2018 r. znak 0110-KWR3.4024.1.2018.2.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1817/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 17 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 128/17.

Zdaniem Sądu, skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Wobec zastosowanej w interpretacji argumentacji Organu należy powtórzyć, że wykładnia prawa powinna w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. Konieczne jest założenie, że Prawodawca rozumie znaczenie tych wyrazów, prawidłowo posługuje się zasadami gramatyki i interpunkcji języka etnicznego, przy pomocy którego wyraża swój zamysł prawodawczy, że respektuje też zasady logiki formalnej. Gdyby bowiem odrzucić założenie racjonalności Ustawodawcy i jego znajomości języka, którym się posługuje, to nieuchronnie doprowadziłoby to do stanu chaosu prawnego, wynikającego z faktu, że każdy interpretator tekstu prawnego mógłby doszukiwać się w tym tekście znaczenia, które nie zostało wyrażone, ale które – według niego – wyrażone być powinno z uwagi na pewne podstawy aksjologiczne, jakimi rzekomo kierował się lub powinien kierować się Ustawodawca. Owszem, dopuszczalne i konieczne jest stosowanie w prawie innych metod wykładni, niż literalna, ale, jak trafnie wskazano w skardze, może to nastąpić tylko wówczas, kiedy gramatyczna interpretacja przepisu prowadzi do wniosków wieloznacznych, niejasnych, sprzecznych z przepisem umiejscowionym wyżej w hierarchii źródeł prawa, wniosków absurdalnych albo ewidentnie sprzecznych z innymi przepisami interpretowanego tekstu. Prymat wykładni literalnej zasadza się więc na przekonaniu, że nie stanowi nadmiernego wymagania względem Ustawodawcy, aby prawidłowo posługiwał się językiem polskim, i aby swoje intencje wyrażał w sposób respektujący powszechnie rozumienie tego języka, zaś o ile zamierzałby odstąpić od tego rozumienia, to aby uprzedził adresata normy, np. poprzez specjalnie skonstruowane definicje prawne, iż desygnat danego pojęcia normatywnego jest dla potrzeb danego aktu prawnego rozumiany inaczej, niż przyjęte to jest w rozumieniu powszechnym, pozaprawnym. Tylko przy respektowaniu tego wymogu możliwa jest realizacja konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji).

W zaskarżonej interpretacji Organ odwołał się do celu regulacji art. 9 pkt 2 lit. „a” oraz „f” ustawy (w brzmieniu wymagającym zastosowania, tj. w brzmieniu do roku 2016). Otóż Minister wskazał na intencje Ustawodawcy „…poprawy struktury agrarnej…”. W ocenie Sądu Wojewódzkiego takich intencji Ustawodawcy wykluczyć nie można, a nawet wydaje się, że ta intencja zasługuje na poparcie. Rzecz jednak w tym, że w żaden sposób nie niweczy to wskazanego wyżej obowiązku przede wszystkim literalnego interpretowania tekstów prawnych.

W wymienionym przepisie Ustawodawca zwolnił z podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie, jednoznacznie opisane transakcje przeniesienia własności nieruchomości, dokonane w drodze umów sprzedaży i zamiany, pod warunkiem, „…że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.” Konieczne więc jest ustalenie, czym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, czyli ustawy o podatku rolnym.

Otóż definicja takiego gospodarstwa została zawarta w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 tej ustawy podatkowej. Wynikają z tej definicji dwa istotne kryteria: 1) sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny, 2) powierzchnia gruntu większa niż 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Te kryteria, jak wynikało z wniosku Spółki, zostały spełnione już przy pierwszej transakcji (umowie) z 6 września 2012 r., gdyż kupując wówczas określone grunty, sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne, Skarżąca stała się właścicielem tak sklasyfikowanych gruntów w wymiarze przekraczającym 1 ha. Dalsze transakcje, w ramach których nabywała takie grunty w drodze umowy sprzedaży lub zamiany, zwiększały areał tych gruntów. Grunty te znajdowały się na obszarze miasta (Mielec), a nadto w dacie zawierania tych wszystkich transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż rolnicza. Zaszły więc wszystkie pozytywne przesłanki zwolnienia z podatku, nie zaszła natomiast przesłanka negatywna, związana z zajęciem gruntu na działalność inną, niż rolnicza.

Prowadzi to do konkluzji, że wymienione we wniosku transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd świadomy jest faktu, że w licznych orzeczeniach Sądy administracyjne, w tym nawet NSA, akceptują odwoływanie się w omawianej kwestii do celu regulacji, uznając wykładnię literalną za niewystarczającą. Minister podał zresztą przykłady takich orzeczeń (II FSK 2825/11, II FSK 2826/11, II FSK 1384/14, II FSK 1615/14). Nie należy jednak pomijać faktu, że NSA, a także Sądy Wojewódzkie, wydawały w tej kwestii wyroki odmienne, w których akceptowano konieczność respektowania prymatu ścisłej wykładni literalnej, skoro nie daje ona wyników niedorzecznych, sprzecznych z wartościami konstytucyjnymi lub niejednoznacznych (np. II FSK 2704/11, II FSK 2865/11, II FSK 2719/11, III SA/Wa 44-46/11). Co prawda w wyroku II FSK 757/15 sformułowano sugestię, że abstrahowanie od faktycznego przeznaczenia gruntu byłoby absurdalne, ale, według Sądu Wojewódzkiego, można tu mówić co najwyżej o ewidentnym rozminięciu się ewentualnych zamierzeń Ustawodawcy z rzeczywiście osiągniętym efektem legislacyjnym.

Faktem jest, że trudno zrozumieć zwolnienie z podatku przedsiębiorcy, który już nabywając grunt nie zamierzał nigdy prowadzić na nim działalności rolniczej. Niemniej taka sytuacja nie jest „absurdalna”, lecz niecelowa, być może niesprawiedliwa, niezrozumiała z punktu widzenia społecznego, gospodarczego, ekonomicznego i fiskalnego, w końcu politycznego. Nie uprawniała ona jednak do wyraźnego korygowania ustawodawcy poprzez przełamywanie gramatycznego znaczenia wyrazów zastosowanych w konstrukcji przepisu i „dopowiadania” do niego takich treści, których w tekście ustawy po prostu nie ma.

Dodatkowo podkreślić należy, że za koniecznością starannej, literalnej wykładni omawianego przepisu (art. 9 pkt 2 lit. a) i f) ustawy), potwierdzającej zwolnienie podatkowe w sytuacji takiej, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, przemawia w istocie dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. jego nowelizacja. Na jej mocy zwolnieniu podlega tylko taka transakcja, która dotyczy gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, pod warunkiem (jednym z dwóch), że gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez co najmniej 5 lat od nabycia. Każda zmiana przepisów ma z założenia charakter normatywny, czyli wprowadza nową jakość w regulacji prawnej względem stanu sprzed nowelizacji. Przyjąć należy, że Ustawodawca odnotował wadliwość poprzedniej regulacji (czyli stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r.), w wyniku czego wprowadził jako warunek zwolnienia podatkowego wymóg, aby gospodarstwo rolne powstało „w wyniku” dokonania czynności” lub też, aby w jego „wyniku” gospodarstwo powiększyło się, a nadto wprowadził wymóg, aby taki stan trwał przez co najmniej 5 lat.

Widać wiec, że z dniem 1 stycznia 2016 r. warunkiem zwolnienia jest kontynuowanie działalności rolnej przez długi czas 5 lat. A contrario - brak takiego wymogu w okresie sprzed 1 stycznia 2016 r. oznaczał, że zwolnienie podatkowe było aktualne już wtedy, gdy jedynie „w wyniku” transakcji powstało lub powiększyło się gospodarstwo rolne, rozumiane jednak formalnie, czyli jako obszar gruntów o powierzchni 1 ha lub więcej (pod tym warunkiem nowa regulacja podwyższyła te wymagania wskazując powierzchnię minimalną - 11 ha, a nadto powierzchnię maksymalną - 300 ha). Najwyraźniej wcześniej nie istniał więc wymóg jego prowadzenia przez jakikolwiek czas po transakcji, w tym przez okres 5 lat. Akcentowany w zaskarżonej interpretacji zamysł Ustawodawcy poprawy struktury agrarnej został więc prawidłowo zrealizowany pod względem legislacyjnym dopiero od tej daty 1 stycznia 2016 r. Nieuprawnione jest obarczanie podatników ewentualnymi błędami Ustawodawcy, który, o ile rzeczywiście zamierzał promować tę pożądaną strukturę agrarną już przed tą datą, to zrobił to nieumyślnie, z naruszeniem zasad rządzących językiem polskim i logiką prawniczą.

Niezależnie od tego, gdyby zaaprobować koncepcję reprezentowaną m.in. w ww. wyroku NSA o sygn. II FSK 757/15, tj. koncepcję indywidualnego badania, czy już przed datą przeniesienia własności podejmowane były czynności świadczące o zajęciu gruntu na działalność inną, niż rolnicza, to wypada przypomnieć, że z wniosku Spółki wynikało, iż Spółka mogła dysponować nabywanymi działkami dopiero po ich nabyciu, czynności zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntów były podejmowane także dopiero po ich nabyciu, nie były wcześniej podejmowane żadne czynności przygotowawcze ukierunkowane na przeznaczenie gruntów na cele pozarolniczej działalności gospodarczej, sam grunt także nie był przedmiotem takich czynności.

Zatem analizując omawiany problem z punktu widzenia wymogu, aby nabywany grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności innej, niż rolna, dojść należy do wniosku, że nawet przy możliwie szerokim rozumieniu czasownika „zająć”, zastosowanym w tym wyroku NSA, który wydaje się być próbą kompromisu pomiędzy wykładnią konsekwentnie literalną, a przede wszystkim celowościową, Spółka nabywała grunty nie zajęte na ten cel. Z wniosku nie wynikało, aby podejmowane były inne czynności świadczące o nabyciu gruntów zajętych na cel wykluczający zwolnienie z podatku.

Zasadny okazał się wiec zarzut naruszenia w wydanej interpretacji przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze, tj. art. 9 pkt 2 lit. „a” oraz „f” ustawy w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W dalszym postepowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” „Podatnik” „Wnioskodawca”) - jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi działalności w zakresie produkcji rolniczej (zwierzęcej, roślinnej).

W okresie pomiędzy 6 września 2012 r. a 2 czerwca 2014 r., przed Notariuszem ……. zawarte zostały następujące akty notarialne dot. przeniesienia prawa własności działek w …….., obręb ewidencyjny - ……\`(...)\` Na potrzeby ustalenia opłaty za rozpatrzenie niniejszego Wniosku każda z niżej wymienionych transakcji została uznana przez Wnioskodawcę za odrębne zdarzenia - odrębny stan faktyczny, które jednak są ze sobą nierozerwalnie związane i od siebie zależne (stanowisko Podatnika dotyczące danego stanu faktycznego / Umowy może być zależne od zaistnienia innego stanu faktycznego / innej Umowy):

*   Umowa nr 1: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-06; cena sprzedaży - 235.200,00 zł; pobrany PCC - 4.704 zł; numery działek: 1, 2; powierzchnia działek - 0,3463 ha; klasyfikacja działek: Rlllb, RIVa, PsV.

*   Umowa nr 2: Akt notarialny rep. A nr ………/2012; data 2012-09-17; cena sprzedaży - 313.200,00 zł; pobrany PCC - 6.264 zł; numery działek: 3, 4; powierzchnia działek - 0,2046 ha; klasyfikacja działek: RIVa, RIVb.

*   Umowa nr 3: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-20; cena sprzedaży -144.000,00 zł; pobrany PCC -2.880 zł; numery działek: 5, 6, 7; powierzchnia działek - 0,4356 ha; klasyfikacja działek: PslV, PsVI, RIVa.

*   Umowa nr 4: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-09-25; cena sprzedaży - 260.000,00 zł; pobrany PCC - 5.200 zł; numery działek: 8; powierzchnia działek - 0,1932 ha; klasyfikacja działek: RIVa.

*   Umowa nr 5: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-25; cena sprzedaży - 156.693,00 zł; pobrany PCC - 3.134 zł; numery działek: 9, 10; powierzchnia działek - 0,1808 ha; klasyfikacja działek: ŁIV, RIVa.

*   Umowa nr 6: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-25; cena sprzedaży - 844.190,00 zł; pobrany PCC -16.884 zł; numery działek: 11, 12, 13; powierzchnia działek - 0,5822 ha; klasyfikacja działek: Rlllb, RIVa, RIVb.

*   Umowa nr 7: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-25; cena sprzedaży - 479.790,00 zł; pobrany PCC - 9.596 zł; numery działek: 14, 15; powierzchnia działek - 0,3554 ha; klasyfikacja działek: RIVa.

*   Umowa nr 8: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-26; cena sprzedaży -164.490,00 zł; pobrany PCC - 3.290 zł; numery działek: 1, 2; powierzchnia działek - 0,3463 ha; klasyfikacja działek: Rlllb, RIVa, PsV.

*   Umowa nr 9: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-09-26; cena sprzedaży -175.180,00 zł; pobrany PCC - 3.504 zł; numery działek: 16; powierzchnia działek - 0,0922 ha; klasyfikacja działek: RIVa.

*   Umowa nr 10: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-09-26; cena sprzedaży -210.000,00 zł; pobrany PCC - 4.200 zł; numery działek: 1, 2; powierzchnia działek - 0,3463 ha; klasyfikacja działek: Rlllb, RIVa, PsV.

*   Umowa nr 11: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-09-26; cena sprzedaży - 200.000,00 zł; pobrany PCC - 4.000 zł; numery działek: 17, 18; powierzchnia działek-0,1451 ha; klasyfikacja działek: RIVa.

*   Umowa nr 12: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-09-26; cena sprzedaży - 278.721,00 zł; pobrany PCC - 5.575 zł; numery działek: 19, 20; powierzchnia działek - 0,2144 ha; klasyfikacja działek: ŁIV, RIVa.

*   Umowa nr 13: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-09-26; cena sprzedaży - 420.000,00 zł; pobrany PCC - 8.400 zł; numery działek: 21; powierzchnia działek - 0,2503 ha; klasyfikacja działek: Ps lV, RIVa.

*   Umowa nr 14: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-27; cena sprzedaży -1.916.740,00 zł; pobrany PCC - 38.335 zł; numery działek: 22, 23; powierzchnia działek - 1,0046 ha; klasyfikacja działek: RIVa, PslV.

*   Umowa nr 15: Akt notarialny rep. A nr …../2012; data 2012-09-27; cena sprzedaży -1.764.360,00 zł; pobrany PCC - 35.288 zł; numery działek: 24, 25, 26, 27; powierzchnia działek - 0,9244 ha; klasyfikacja działek: RIVA, ŁIV, PslV, Rlllb.

*   Umowa nr 16: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-27; cena sprzedaży - 1.181.300,00 zł; pobrany PCC - 23.626 zł; numery działek: 28, 29, 30; powierzchnia działek - 0,7281 ha; klasyfikacja działek: PslV, Rlllb, PsV, RIVa, RIVb.

*   Umowa nr 17: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-28; cena sprzedaży - 645.240,00 zł; pobrany PCC - 12.905 ha; numery działek: 31, 32, 30; powierzchnia działek-0,4123 ha; klasyfikacja działek: RIVa, PsV.

*   Umowa nr 18: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-28; cena sprzedaży - 702.050,00 zł; pobrany PCC - 14.041 zł; numery działek: 33; powierzchnia działek - 0,3695 ha; klasyfikacja działek: PslV, RIVa.

*   Umowa nr 19: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-09-28; cena sprzedaży - 854.968,00 zł; pobrany PCC -17.100 zł; numery działek: 34; powierzchnia działek - 0,3212 ha; klasyfikacja działek: RIVa.

*   Umowa nr 20: Akt notarialny rep. A nr ……../2012; data 2012-09-28; cena sprzedaży - 406.000,00 zł; pobrany PCC - 8.120 zł; numery działek: 35; powierzchnia działek - 0,2900 ha; klasyfikacja działek: RlVa.

*   Umowa nr 21: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-28; cena sprzedaży - 731.000,00 zł; pobrany PCC -14.620 zł; numery działek: 36; powierzchnia działek - 0,4300 ha; klasyfikacja działek: RIVa.

*   Umowa nr 22: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-09-28; cena sprzedaży - 800.000,00 zł; pobrany PCC - 16.000 zł; numery działek: 37/1, 38/1, 39; powierzchnia działek - 0,5787 ha; klasyfikacja działek: Rlllb, PslV, RIVa.

*   Umowa nr 23: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-10-01; cena sprzedaży - 203.280,00 zł; pobrany PCC - 4.066 zł; numery działek: 40; powierzchnia działek - 0,1452 ha; klasyfikacja działek: RlVa.

*   Umowa nr 24: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-10-01; cena sprzedaży - 585.000,00 zł; pobrany PCC - 11.700 ha; numery działek: 41, 42, 43; powierzchnia działek - 0,3403 ha; klasyfikacja działek: RIVa, PslV.

*   Umowa nr 25: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-10-02; cena sprzedaży - 307.080,00 zł; pobrany PCC - 6.142 zł; numery działek: 44, 45; powierzchnia działek-0,1706 ha; klasyfikacja działek: RIVa, RIVb.

*   Umowa nr 26: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-10-02; cena sprzedaży - 390.000,00 zł; pobrany PCC - 7.800 zł; numery działek: 46, 47; powierzchnia działek - 0,1952 ha; klasyfikacja działek: RIVa, RIVb.

*   Umowa nr 27: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-10-03; cena sprzedaży - 211.000,00 zł; pobrany PCC - 4.220 zł; numery działek: 48; powierzchnia działek -0,1619 ha; klasyfikacja działek: RIVb.

*   Umowa nr 28: Akt notarialny rep. A nr ……./2012; data 2012-10-04; cena sprzedaży -1.211.400,00 zł; pobrany PCC - 24.228 zł; numery działek: 49, 50, 51, 52, 53; powierzchnia działek - 0,3895 ha; klasyfikacja działek: PslV, RIVa, RIVb.

*   Umowa nr 29: Akt notarialny rep. A nr ……/2012; data 2012-10-09; cena sprzedaży - 388.960,00 zł; pobrany PCC - 7.779 zł; numery działek: 54, 55, 56; powierzchnia działek - 0,2992 ha; klasyfikacja działek: RlVb, PslV, RlVa.

*   Umowa nr 30: Akt notarialny rep. A nr …../2013; data 2013-02-13; cena sprzedaży - 1.023.000,00 zł; pobrany PCC - 20.460 zł; numery działek: 5, 6, 7/1, 7/2, 7/3, 47; powierzchnia działek - 0,5777 ha; klasyfikacja działek: PsVI, RlVa, PslV.

*   Umowa nr 31: Akt notarialny rep. A nr …../2013; data 2013-02-27; cena sprzedaży - 850.200,00 zł; pobrany PCC - 17.004 zł; numery działek: 57/1, 57/2, 58; powierzchnia działek - 0,2834 ha; klasyfikacja działek: PslV, RIVa, RIVb.

*   Umowa nr 32: Akt notarialny rep. A nr ……/2014; data 2014-06-02; cena sprzedaży - 177.273,00 zł; pobrany PCC - 3.545 zł; numery działek: 59; powierzchnia działek - 0,0336 ha; klasyfikacja działek: PslV. (określane dalej łącznie jako: „Umowy”).

Stroną w/w Umów, na której ciążył obowiązek uiszczenia podatku PCC, był kupujący nieruchomość, tj. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Podatnik).

Ustalone w Umowach ceny poszczególnych nieruchomości zostały przedstawione powyżej. Z tytułu zawartych Umów, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. (tekst jednolity: Dz. U. 2010, Nr 101, poz. 649, z późniejszymi zmianami) o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „ustawa o PCC”) notariusz pobrał od Podatnika podatek PCC w łącznej kwocie 364.610 złotych tj. 2% od uzgodnionych cen.

Umowy nr 1, 3, 5, 8, 10 i 32 dotyczyły nabycia udziałów w prawie własności nieruchomości (współwłasność), a Umowy nr 16, 17, 26 i 30 dotyczyły zarówno nabycia prawa własności jak i udziałów w prawie własności nieruchomości (współwłasność), przy czym:

*   Umowami nr 1, 8, 10 nabyto udziały w prawie własności do działek ewidencyjnych nr 1, 2; Umową nr 3 nabyto udziały w działkach nr 5, 6, 7; Umową nr 5 nabyto udziały w działkach nr 9, 10; Umową nr 32 nabyto udział w działce nr 59;

*   Umowami nr 16 i 17 nabyto udziały w prawie własności do działki nr 1871 oraz prawo własności do działek nr 28, 29, 31 i 32; a Umowami nr 26 i 30 nabyto udziały w prawie własności do działki nr 47 oraz prawo własności do działek nr 5, 6, 7/1, 7/2,7/3 (które jak opisano poniżej wcześniej należały do Spółki, potem zostały sprzedane, a następnie ponownie odkupione Umową nr 30) i działki nr 46. Dodatkowo Umowa nr 30 to umowa sprzedaży zawierająca element zamiany jednych działek na inne.

Jak wynika z uzyskanych przez Podatnika Informacji z Baz Danych ewidencji gruntów i budynków wydanych przez Starostę - wydział geodezji - grunty nabywane poszczególnymi Umowami, w datach ich nabycia sklasyfikowane były w całości jako użytki rolne (oznaczenia ŁIV, PsIVPsV, PsVl, Rlllb, RIVa, RIVb).

W dn. 6 września 2012 r., tj. w momencie nabycia aktem notarialnym Rep. A nr ……./12 działek nr 1 i 2 Spółka nie była właścicielem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym, gdyż powierzchnia posiadanych na ten moment użytków rolnych wynosiła mniej niż 1 ha fiz. Jednakże na dzień 6 września 2012 r., bezpośrednio przed momentem zawarcia aktu notarialnego Rep. A nr ……./12 (Umowa nr 1) Spółka była współwłaścicielem następujących użytków rolnych:

*   Działki nr 5, 6, 7 - grunty orne RIVa i pastwiska PslV, PsVI, o łącznej pow. 0,4356 ha; nabyte na współwłasność w dn. 5 września 2012 r. Działki te zostały zbyte przez Podatnika w dn. 22 października 2012 r. do Spółki Sp. z o.o. SKA, a następnie ponownie zakupione od tego podmiotu w dniu 13 lutego 2013 r. na podstawie Umowy nr 30 (przy czym działka nr 7 uległa w między czasie podziałowi na działki nr 7/1, 7/2 i 7/3)

*   Działka nr 60 - grunty orne RIVa o pow. 0,2400 ha; nabyte na współwłasność w dn. 5 września 2012 r.

Dopiero nabyte Umową nr 1 użytki rolne o łącznej pow. 0,3463 ha fiz.; wraz z użytkami rolnymi na działkach nr 5, 6, 7, 60 o łącznej powierzchni 0,6756 ha, utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym, gdyż dopiero w chwili zawarcia aktu notarialnego Umowy nr 1 (Rep. A nr ……/12) łączna powierzchnia użytków rolnych (niezajętych na działalność gospodarczą inną niż rolnicza) zwiększyła się do 1,0219 ha fiz., tj. przekroczyła 1 ha fiz.

Po zawarciu dalszych Umów, tj. o nr 2 do 32 powierzchnia użytków rolnych sukcesywnie zwiększała się i z chwilą zawierania każdej z nich była zawsze większa od 1 ha fiz.

Podatnik zadeklarował przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem rolnym. Podatnik opodatkował je jak gospodarstwo rolne. Na potwierdzenie powyższego Podatnik uzyskał zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta ….., z którego wynika, że m.in. przedmiotowe użytki rolne zostały opodatkowane podatkiem rolnym. Zaświadczenie to obejmuje lata 2012-2015. Z posiadanego zaświadczenia wynika także, że powierzchnia zadeklarowanych gruntów była większa niż 1 ha fiz. i 1 ha przeliczeniowy.

Spółka nie prowadziła jednak działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie. Opodatkowanie podatkiem rolnym jak od gospodarstwa rolnego wynikało ze spełnienia formalnych wymogów Ustawy o podatku rolnym.

Przed zawarciem w/w Umów Spółka wykonywała prawno-administracyjne czynności przygotowawcze do planowanego procesu inwestycyjnego, które miały na celu potwierdzenie wykonalności zamierzenia inwestycyjnego i warunkowały zawarcie przedmiotowych Umów, jednakże czynności te nie polegały na faktycznym/fizycznym zajęciu przedmiotowego gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, a jedynie były związane z prowadzoną działalności gospodarczą.

Na moment zawarcia w/w Umów przedmiotowy teren był objęty Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miasta ……, który przewidywał na nim funkcję usługową. Po nabyciu nieruchomości uzyskiwane były decyzje i pozwolenia dotyczące budowy infrastruktury (energetycznej, wodnej, drogowej) m.in. na części przedmiotowego gruntu. Na bazie tych pozwoleń wykonywane były prace przygotowawcze, budowlane lub rozbiórkowe. Jednakże w datach zawarcia przedmiotowych Umów na przedmiotowym gruncie Podatnik nie wykonywał żadnych czynności rzeczywistych wykluczających użytkowanie gruntu w działalności rolniczej. Co więcej, w chwilach zawarcia poszczególnych Umów nie istniała decyzja zezwalająca na rozpoczęcie procesu inwestycyjnego. Jak wskazano powyżej decyzje i pozwolenia były uzyskiwane dopiero po zakupie wszystkich działek.

W dniu 22 października 2012 r. Podatnik zbył część przedmiotowego terenu na rzecz Spółki Sp. z o.o. SKA. W skład odsprzedanych gruntów wchodziły m.in. działki zakupione przez Podatnika Umowami nr 3, 6, 8, 9, 10, 20, 21, 22 i 30. W dniu 4 grudnia 2013 r. Podatnik zbył na rzecz Gminy Miejskiej …….. (w drodze umowy zamiany) m.in. prawa własności do działek nabytych Umowami nr 5, 11, 12, 14, 15, 23, 24, 25, 26, 28 i 29.

W datach zawarcia przedmiotowych Umów grunty rolne położone w granicach administracyjnych miast nie wymagały uzyskania decyzji o wyłączeniu z produkcji rolnej. W dniu 5 września 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1101). Zgodnie z art. 3 tejże ustawy z dniem jej wejścia w życie przed uzyskaniem pozwolenia na budowę niezbędne jest „odrolnienie”. W przypadku przedmiotowych gruntów taka decyzja nie była jednak przez Spółkę uzyskiwana.

Na przedmiotowych gruntach, po ich nabyciu Spółka rozpoczęła realizację centrum handlowo -usługowego ……. Rozpoczęcie robót miało miejsce w marcu 2015, zaś ich zakończenie zostało pierwotnie przewidziane na marzec 2016 r. Prace zostały rozpoczęte na podstawie decyzji z dn. 31 października 2014 r. (stała się ostateczna w dniu 26 listopada 2014 r.) udzielającej pozwolenia na budowę centrum handlowo-usługowego ……….. wraz z zagospodarowaniem terenu.

Pierwszy wpis w dzienniku budowy miał miejsce w dn. 16 marca 2015 r. i związany był z organizacją planu budowy. W dalszej części roku 2015 i na początku 2016 prowadzone były prace konstrukcyjne, drogowe oraz wykończeniowe. Otwarcie centrum handlowo-usługowego ……… zaplanowane zostało na rok 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach Umowy nr 14 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym?
2.  Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach Umów nr 2, 4, 6, 7, 9, 11, 12, 13, 15, 18, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 i 31 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym?
3.  Czy przeniesienie praw do udziału we własności (współwłasność) własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w wyniku zamiany na inne nieruchomości w ramach Umowy nr 30 jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym?
4.  Czy sprzedaż udziału we własności (współwłasność) gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach Umów nr 1, 3, 5, 8, 10, 16, 17, 26, 30 i 32 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 9 pkt 2 lit. a) lub f) ustawy o PCC, zwolnieniu od podatku PCC podlega m.in. przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne (zbywającego) albo utworzą gospodarstwo rolne (u nabywcy) lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

W ocenie Podatnika przedmiotowe użytki rolne nabyte Umowami nr od 1 do 32 spełniały wszystkie warunki opisane w przywołanym przepisie ustawy o PCC (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Zdaniem Spółki zarówno:

Umowa nr 14 (pytanie nr 1), jak i

Umowy nr 2, 4, 6, 7, 9, 11, 12, 13, 15, 18, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 i 31 (pytanie nr 2),

Umowa nr 30 w zakresie zamiany nieruchomości (pytanie nr 3) oraz

Umowy nr 1, 3, 5, 8, 10, 16, 17, 26, 30 i 32 (pytanie nr 4)

winny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) lub f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym z uwagi na poniższe okoliczności:

1.  Nieruchomość została nabyta na własność, w drodze umowy sprzedaży lub umowy zamiany (Umowa nr 30).

Na podstawie Umów zawartych w formie wymienionych powyżej aktów notarialnych Podatnik nabył na własność opisane nieruchomości, przy czym Umowami nr 1, 3, 5, 8, 10, 16, 17, 26, 30 i 32 nabył użytki rolne na współwłasność (współwłasność to też forma własności).

Zdaniem Podatnika Umowy nr 1, 3, 5, 8, 10, 16, 17, 26, 30 i 32 winny być traktowane na równi z nabyciem całego prawa własności w jednej umowie. Zdaniem Podatnika nie ma znaczenia, czy grunt został nabyty na 100% / całkowitą / wyłączną własność czy własność była nabywana w częściach, gdyż współwłasność to forma własności danego przedmiotu (w tym wypadku działki gruntu rolnego).

Wynika to bezpośrednio z art. 195 Kodeksu Cywilnego (Dz.U.2016.0.380 t.j. - Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny): Art. 195. Pojęcie i zakres współwłasności - Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z kolei wg art. 196 § 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Tok rozumowania Podatnika potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

I SA/Gd 215/12 - Wyrok WSA w Gdańsku, 26/04/2012

„Jak wskazał skarżący, w świetle przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, WSA w Lublinie i NSA (…) - zajęły stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w przepisach prawa jest mowa o własności, należy przez to rozumieć także współwłasność. Tak więc, w sytuacji, gdy nie istnieje przepis wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność, przez grunty stanowiące własność danej osoby należy rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Pogląd ten ma - zdaniem Sądów - swoje uzasadnienie w przepisie art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną lecz odmianą własności, co oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (posiadający de facto prawo do całości rzeczy) nie może być traktowany gorzej niż właściciel - wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/99 i z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt l OSK 692/06 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt SA/Lu 209/11.”

„(\`(...)\`) w kontekście definiowania gospodarstwa rolnego - mowa jest o gruntach stanowiących własność danej osoby, ale należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2001 r., sygn..: akt I SA/Kr 2090/99, POP 2002, z. 5, poz. 139 ), zgodnie z którą „współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności, o czym stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, a to oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W przeciwnym razie obowiązywałby przepis wyraźnie wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność.”

II FSK 755/08 - Wyrok NSA z 2009-10-13

„Z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów u.p.r., należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych.”

Podobne stanowisko wynika z:

*   I SA/Lu 209/11 - Wyrok WSA w Lublinie, 3/06/2011

*   I SA/Kr 2090/99, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 czerwca 2001 r.

*   III SA/Wa 88/11 - Wyrok WSA w Warszawie

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPB2/436-443/08-2/MZ z 20.02.2009 r.

1.  Nie znajdowały się na niej budynki mieszkalne.

Nabywany grunt był położony na terenie miasta ……. Nabywany grunt nie był zabudowany budynkami mieszkalnymi.

1.  Grunt nabyty umową nr 1 utworzył gospodarstwo rolne Spółki wraz z innymi gruntami będącymi jej własnością, a grunty nabywane umowami od nr 2 do 32 powiększały gospodarstwo rolne spółki, przy czym grunt nabyty umową nr 14 sam w sobie stanowił gospodarstwo rolne na moment jej zawarcia. Na żadnej z nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza (inna działalność niż rolnicza).

Niezajęcie gruntu na działalność gospodarczą:

W chwilach zawierania Umów przedmiotowy grunt i działki, które na niego się składały, nie były zajęte na działalność gospodarczą przez stronę sprzedającą ani przez Podatnika.

Podatnik pragnie podkreślić, iż z punktu widzenia niniejszej sprawy, istotnym jest jedynie to czy grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyłącznie na chwilę dokonywania czynności cywilnoprawnej (tj. nabycia danej nieruchomości).

W analizowanym przypadku należy mieć na uwadze, że Podatnik mógł dysponować nieruchomościami (w tym zajmować je faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej) dopiero po nabyciu, ponieważ do momentu nabycia Podatnik nie miał tytułu prawnego do przedmiotowych nieruchomości.

Odpowiednio, nie było możliwe aby Podatnik prowadził faktyczne czynności w zakresie działalności gospodarczej na nieruchomościach już w momencie ich nabywania, ponieważ mógł je ewentualnie rozpocząć dopiero w następstwie nabycia (po nabyciu).

Zatem w chwili nabycia przez Podatnika przedmiotowych nieruchomości nie były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast ewentualne zmiany w przeznaczeniu nieruchomości mogące mieć miejsce po nabyciu nie mogą mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia nabycia nieruchomości z opodatkowania PCC.

W tym miejscu ważne jest rozstrzygnięcie co oznacza stwierdzenie podane w Ustawie o podatku rolnym „zajęty na działalność gospodarczą”. Celowym jest odniesienie się do podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych bądź niezajętych na działalność gospodarczą, bowiem, aby grunty oznaczone jako grunty orne lub grunty rolne zabudowane nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez analogię, te podstawy będą także właściwej w przypadku konieczności ustalenia czy mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym czy nie i z zajęciem na działalność rolniczą lub na działalność inną niż rolnicza, a co za tym idzie na możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku PCC.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje jednak pojęcia „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”, a jedynie odnosi się do „gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Jednakże, zdaniem Podatnika, pojęcie „Grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” jest różne od pojęcia „Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „zajętych”, określenie to Podatnik interpretuje według jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz „zająć”, „zajmować” oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, z kolei zwrot „zająć się”, „zajmować się” oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Takie stanowisko wyraził m.in. Prezydent Miasta Szczecin w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r. (Sygn. WPiOL-lll.310.293.2014.AW), który podkreśla, że „przez pojęcie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągniecie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. przygotowanie terenu pod inwestycję, ogrodzenie terenu, prace budowlane, wykopy)”. W przypadku przedmiotowych gruntów posiadanych przez Podatnika faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne nie miało miejsca na moment zawarcia Umów.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 20 stycznia 2009 r., Sygn. akt III SA/Wa 2129/08). WSA w Warszawie podkreślił, że „Tym samym w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.I. sformułowanie „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, tj. rolniczej lub leśnej.”

W tym samym wyroku WSA w Warszawie uzasadnił, że „W ocenie Sądu przez pojęcie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą należy także rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, polegających na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, tj. rozpoczęcie działań na gruncie lub jego wyłączenie z produkcji rolnej.” Taka ingerencja w grunty nie była dokonywana ani przed, ani w dniu zawarcia przedmiotowych Umów, dlatego nie może być mowy o ich fizycznym zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej w dniu zakupu.

Ponadto, w tym samym wyroku WSA w Warszawie mówi o ingerencji na gruncie uniemożliwiającej wykorzystanie tegoż gruntu jako grunt rolny. Na przedmiotowych działkach możliwe było faktyczne wykorzystanie gruntów jako rolne. W rzeczywistości przedmiotowy grunt porastała głównie trawa, krzewy i drzewa.

W tym miejscu można dodatkowo przytoczyć argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z wyroku z dnia 24 października 2007 r. (Sygn. I SA/Lu 327/07), który mówi o gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jako o gruncie, „na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej”. Na uwagę zasługuje zatem wskazanie, iż aby grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, musi nastąpić jego „faktyczne" i „rzeczywiste” zajęcie, nie zaś sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę.

W uzupełnieniu powyższego warte podkreślenia jest także inne dostępne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii:

*   „Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). (\`(...)\`) Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej” (wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 października 2007r., sygn. I SA/Lu 327/07),

*   Jednakże samo uzyskanie przez Spółkę pozwolenia na budowę na danym gruncie nie generuje jeszcze obowiązku podatkowego, dopiero zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc jak to ustalono wyżej, faktyczne, rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Spółka nie ma bowiem obowiązku realizacji inwestycji, pomimo istnienia ostatecznych decyzji o pozwolenie na budowę” (wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Kr 757/07).

Również w literaturze przedmiotu podawane są wytyczne w zakresie momentu rozpoznania zajęcia gruntów na działalność gospodarczą. Niekwestionowany autorytet w tym temacie to Rektor Uniwersytetu w Białymstoku - Prof. Leonard Etel (Podatek od nieruchomości. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer Polska 2012, s. 108) stwierdza, że „Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r., I SA/Kr 757/07, LEX nr 1021698, wskazał, iż realizacja na nieruchomości inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych celem ich dalszego odsprzedania innym podmiotom niewątpliwie mieści się w zakresie czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Jednakże dla przyjęcia, iż użytek rolny będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości, niewystarczające jest samo uzyskanie przez spółkę pozwolenia na budowę na danym gruncie, dopiero zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc rzeczywiste dokonanie na gruncie czynności składających się na prowadzenie działalności spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.”

Poza tym, w książce Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne pod red. naukową Wojciecha Morawskiego (wyd. Wolters Kluwer Polska S.A., wydanie 2013 rok, str. 316) autor wyraża stanowisko, że „Nie zasługują natomiast na akceptację tezy, zgodnie z którymi przeznaczenie pod inwestycję terenu, co do którego podatnik uzyskuje koncesje, pozwolenie na budowę lub dokonuje zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, skutkuje zajęciem tego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.”

Grunt, który stanowił, utworzył lub powiększył gospodarstwo rolne

Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2001, Nr 38, poz. 454), do użytków rolnych zalicza się między innymi: grunty orne - oznaczone symbolem „R”, pastwiska trwałe - oznaczone symbolem „Ps”, rowy - oznaczone symbolem „W”, łąki - oznaczone symbolem „Ł”, sady - oznaczone symbolem „S”.

Z posiadanych przez Podatnika Informacji wydanych przez Starostę Mieleckiego, wynika, że grunty nabywane poszczególnymi Umowami, w datach ich nabycia sklasyfikowane były w całości jako użytki rolne (oznaczenia ŁIV, PslV, PsV, PsVI, Rlllb, RlVa, RIVb).

Ponadto, jak wynika z w/w Informacji, w chwili zawarcia Umowy nr 1 (nabycie działek nr 1, 2) Podatnik był właścicielem (na zasadzie współwłasności) innych użytków rolnych w miejscowości Mielec obejmujących działki ewidencyjne o nr 5, 6, 7, 60 o łącznej powierzchni 0,6756 ha (sklasyfikowane jako PslV, PsVI oraz RIVa). Zatem z chwilą nabycia działek nr 1, 2 łączna powierzchnia użytków rolnych wyniosła 1,0219 ha fiz. i przekroczyła 1 ha fiz. Po zawarciu dalszych Umów, tj. od nr 2 do 32 powierzchnia użytków rolnych sukcesywnie zwiększała się i z chwilą zawierania każdej z nich była zawsze większa od 1 ha fiz.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2000, Nr 100, poz. 1086, z późniejszymi zmianami), podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości gruntowych oraz przy podejmowaniu decyzji o zwolnieniu od podatku PCC decydującą rolę odgrywają zapisy ewidencji gruntów i budynków, gdyż ma ona charakter rejestru urzędowego spełniającego wymogi, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej.

Ewidencja ta sama w sobie stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. NSA, w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. (sygn. akt FSK 912/04), stwierdził, że jeżeli „dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów”. Potwierdza to orzeczenie warszawskiego WSA z dnia 28 marca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3501/05), które mówi, że „ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji”.

Również interpretacje podatkowe wydawane przez organa podatkowe uwzględniają podobne stanowisko. Między innymi Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego (…)zgadza się ze stwierdzeniem, że „o tym, czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne, czy też stanowią nieruchomości rolne, stanowi, zgodnie z ustawą o podatku rolnym, wyłącznie ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, a nie ich przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego czy też w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.” (Interpretacja z dnia 10 marca 2006 r., nr PM/436-1/06).

Wg obowiązujących przepisów Ustawy o podatku rolnym (warunkujących zwolnienie w PCC w stanie prawnym obowiązującym do dn. 31 grudnia 2015 r.) nie „zamiar” prowadzenia działalności innej niż rolnicza, lecz jej faktyczne prowadzenie w danym momencie ma znaczenie z punktu wypełnienia widzenia definicji gospodarstwa rolnego na daną chwilę. Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym nie wymaga prowadzenia działalności rolniczej w ogóle, a jedynie nieprowadzenia żadnej innej. Ten wymóg przedmiotowy grunt spełniał.

WSA w Warszawie w wyroku z 23 września 2011 r. (Sygn. akt III SA/Wa 126/11) stwierdził, że „argumentacja organu jest nieprawidłowa. Nie znajduje ona oparcia w wyżej omówionych przepisach u.p.r., które jak wyżej wskazano nie definiują jako pozytywnej przesłanki uznania nieruchomości za gospodarstwo rolne - „przeznaczenia gruntów na działalność rolniczą”, lecz formułują przesłankę negatywną - (nie) „zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej; innej niż rolnicza”.

Zatem, w przypadku przedmiotowych gruntów, które nie były zajęte na działalność inną niż rolnicza, nabywane sukcesywnie Umowami o nr 1 do 32 działki ewidencyjne (w całości użytki rolne sklasyfikowane jako PslV, PsV, PsVI, Rlllb, RIVa, RIVb, RV), utworzyły lub weszły w skład gospodarstwa rolnego lub stanowiły gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku rolnym), gdyż łączna powierzchnia tychże niezajętych na działalność gospodarczą użytków rolnych przekraczała za każdym razem 1 ha fiz.

Ustalenie, czy grunty stanowią, wejdą w skład lub też utworzą gospodarstwo rolne, następuje wyłącznie w oparciu o przepisy prawa rolnego, a inny sposób definicji wynikający z przepisów Kodeksu Cywilnego nie powinien znajdować zastosowania w przypadku oceny, czy powinno mieć miejsce zwolnienie od PCC na podstawie art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o PCC.

NSA w Warszawie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1438/93), podał, że „kiedy przepisy podatkowe zawierają własną, normatywną definicję gospodarstwa rolnego; nie ma podstaw do rozważania - dla celów podatkowych - czy konkretna nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów art. 55 3 k.c.” oraz, że „w żadnym bowiem razie wnioski wyprowadzone z takich rozważań nie mogłyby wpłynąć na uchylenie stosowania konkretnego przepisu zamieszczonego w prawie podatkowym, byłoby to łamanie prawa”. Jedynym składnikiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni powyżej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, nawet wtedy, gdy nie istnieje żaden związek ekonomiczny pomiędzy poszczególnymi składnikami tych gruntów.

Potwierdza to także Wyrok NSAz dnia 26 września 2013 r. (sygn. II FSK 2704/11), w świetle którego „Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., o czym była już mowa, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w jej świetle, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55 3 Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej.”

Do takiego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/1/436-374/14/MZ), który potwierdził, że „Gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych. To oznacza, że zwolnieniem określonym w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może być objęty zakup tylko takich gruntów (tj. gruntów stanowiących użytki rolne lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych), pod warunkiem, że w chwili dokonania czynności umowy kupna-sprzedaży grunty te stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Bez znaczenia pozostaje tutaj również fakt, iż powierzchnia przedmiotowych działek ewidencyjnych gruntu, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego nie przekraczała 1 ha, bowiem istotne znaczenie dla celów oceny, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, ma łączny obszar gruntów, a nie obszar poszczególnych działek ewidencyjnych.

Takie stanowisko potwierdza m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2013 r. (IPTPB2/436-86/13-2/KK) oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2012 r, sygn. ITPB2/436-85/12/MK. Potwierdza je również doktryna prawa - jak zauważa bowiem prof. Leonard Etel: „Użytki rolne stanowiące własność i współwłasność podatnika podlegają łączeniu w celu ustalenia normy obszarowej gospodarstwa rolnego. (\`(...)\`) Nie znajduje uzasadnienia prawnego argument, że grunty stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania nie podlegają łączeniu z innymi gruntami stanowiącymi własność podatnika. (\`(...)\`) Grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność podatnika, nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m. in., że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty (\`(...)\`) nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. (\`(...)\`) Jedynym elementem łączącym wyżej wymienione grunty jest osoba podatnika” (Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1140/03, „Orzecznictwo Sądów Polskich”, Nr 12, s. 155).

Potwierdza je również doktryna prawa - jak zauważa bowiem prof. Leonard Etel: „Użytki rolne stanowiące własność i współwłasność podatnika podlegają łączeniu w celu ustalenia normy obszarowej gospodarstwa rolnego. (\`(...)\`) Nie znajduje uzasadnienia prawnego argument, że grunty stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania nie podlegają łączeniu z innymi gruntami stanowiącymi własność podatnika. (\`(...)\`) Grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność podatnika, nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m. in., że za gospodarstwo rolne należy uznać grunty (\`(...)\`) nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. (\`(...)\`) Jedynym elementem łączącym wyżej wymienione grunty jest osoba podatnika" (Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1140/03, „Orzecznictwo Sądów Polskich”, Nr 12, s. 155).

Wszystkie warunki, które zostały wymienione powyżej, były wypełnione na moment dokonania czynności cywilnoprawnej, jaką było podpisanie każdej z Umów, w związku z czym wymogi stawiane przez art. 9 pkt 2 lit a) ustawy o PCC (w brzmieniu obowiązującym do dn. 31 grudnia 2015 r.) do zastosowania zwolnienia były również spełnione w datach ich zawarcia.

Zasadność stanowiska Podatnika znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych.

Prawidłowość stanowiska Podatnika potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przedsiębiorcom (w tym zajmującym się budownictwem) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnych stanach faktycznych lub podobnych zdarzeniach przyszłych, tj. interpretacje z 9.10.2015 r. (IPPB2/4514-367/15-6/LS), z 15.12.2014 r. (sygn. IPPB2/436-619/14/MZ) oraz z 20.02.2012 r. (sygn. LPPB2/436-572/11-2/AF). W tych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ponadto należy mieć na uwadze, że z powyższego zwolnienia wyłączone są znajdujące się na obszarze miast budynki mieszkalne lub ich części. Tym samym jeżeli w skład nabywanej nieruchomości wchodzą położone na obszarze miast budynki mieszkalne lub ich części to zabudowania te nie korzystają z omawianego zwolnienia i podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.”

To samo właściwie potwierdza inna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja z 8.05.2012 r. (sygn. IPPB2/436-90/12-4/MZ): „Na tle powyższego, należy stwierdzić, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej dla przedsiębiorcy niezajmującego się rolnictwem (interpretacja z 23 lipca 2013 r. - nr IBPBII/1/436-118/13/MZ) stwierdził, że „W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowej sprawie nabywana przez Wnioskodawcę w drodze umowy kupna-sprzedaży część nieruchomości o powierzchni 5,4506 ha, w chwili dokonania jej zakupu istotnie zachowa swój rolny charakter w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i w świetle przepisów tej ustawy będzie stanowić gospodarstwo rolne, to należy uznać, że zostanie spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określona w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Do tego samego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2015 r. (sygn. IBPBII/1/436-374/14/MZ) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IBPBI1/1/436-486/11/MZ), który potwierdził, że „Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB2/415-63/13-3/ES): „Na tle powyższego należy stwierdzić, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.”

Powyższe zostało także potwierdzone potem m.in. orzeczeniem WSA w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 215/12: „Nie ma także znaczenia zamiar, jaki będzie towarzyszył nabywcy, dotyczący wykorzystywania gruntu w przyszłości, po nabyciu. Jedynie miarodajny moment, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, to chwila nabywania gruntu. (\`(...)\`) Nieistotne jest także to, czy nabywca faktycznie prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.o.p.r. Te wszystkie wymienione okoliczności nie mogą być uwzględniane przy stosowaniu zwolnienia podatkowego z uwagi na literalne brzmienie przywoływanych dotychczas przepisów”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2012 r. (sygn. IPPB2/436-572/11-2/AF) zauważył „Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem umowy sprzedaży w każdej transakcji jest sprzedaż gruntów rolnych (tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych), zajętych na prowadzenie działalności rolniczej, o powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (a zatem stanowiących w chwili zawarcia umowy sprzedaży „gospodarstwo rolne” na gruncie ustawy o podatku rolnym), umowa taka jest wolna od podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z 13 lipca 2015 r. (IPTPB2/4514-17/155/KK) oraz z 9 października 2015 r. (IPTPB2/4514-37/15-4/KK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2015 r. (1LPB2/436-348/143/MK).

Na powyższe zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 26 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2704/11 i II FSK 2722/11 i II FSK 2865/11), wedle których, z uwagi na brzmienie art. 9 pkt 2 lit. a) Ustawy PCC, ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w przepisie zwolnienia podatkowego, (a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), powinno nastąpić na moment dokonania sprzedaży, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot „w chwili dokonania czynności”.

Powyższe potwierdził później Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dn. 18 czerwca 2014 r. (I SA/Ol 456/14), który dokonał wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) p.c.c. według którego „zwalnia się od podatku czynności polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty rolne stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy”.

Z analizy przedmiotowego przepisu wynika także, że bez wpływu na prawo do powyższego zwolnienia pozostaje przeznaczenie gruntu w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego, jak również późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu przez nabywcę.

Prawidłowość tego stanowiska Podatnika potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w podobnych stanach faktycznych lub podobnych zdarzeniach przyszłych, tj. interpretacje z 9.10.2015 r. (IPPB2/4514-367/15-6/LS), z 15.12.2014 r. (sygn. IPPB2/436-619/14-4/MZ) oraz z 20.02.2012 r. (sygn. IPPB2/436-572/112/AF). W tych interpretacjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „Z analizy przedmiotowego przepisu wynika również, że bez wpływu na prawo do ww. zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu.”

To samo właściwie potwierdza inna interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacja z 8.05.2012 r. (sygn.. IPPB2/436-90/124/MZ): „Powyższy przepis oznacza, że ocena warunków czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w momencie zawarcia czynności prawnej.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IBPBII/1/436-486/11/MZ) zaznaczył, że „(\`(...)\`) Z analizy przedmiotowego przepisu wynika również, że bez wpływu na prawo do ww. zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu.”

Argumentacja Podatnika znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Bydgoszczy dla innych podatników, w tym interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z 2.03.2015 r. (sygn. IBPBII/1/436 -374/14/MZ), z 24.07.2013 r. (sygn. IBPBII/1/436-118/13/MZ), z 5.03.2012 r. (sygn. IBPBII/1/436-486/11/MZ);

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z 9.10.2015 r. (sygn. IPTPB2/451-437/15-4/KK), z 13.07.2015 r. (sygn. IPTPB2/451-417/15-5/KK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 20.02.2015 r. (sygn. ILPB2/436-348/14-3/MK), z 4.06.2013 r. (sygn. ILPB2/436-35/09-4/MK), z 19.06.2012 r. (sygn. ILPB2/436 -157/12-2/TR), z dnia 15.11.2011 r. (sygn. ILPB2/436-165/11-2/AJ),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z 10.05.2013 r. (sygn. ITPB2/436-33/13/DSZ), z 12.11.2012 r. (sygn. ITPB2/436-159/12/ENB), z 28.02.2012 r. (sygn. ITPB2/436-184/11/MK).

Na koniec warte przywołania jest także Pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych z dnia 26 lipca 2010 r. nr (…), do Izby Notarialnej we (…), w sprawie zakresu zwolnienia od podatku, określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych: „W odpowiedzi na wystąpienie z dnia (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) w sprawie zakresu zwolnienia od podatku, określonego w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje. (\`(...)\`) Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 uPCC podkreślić należy, że warunkiem do jego zastosowania jest, aby określone w tym przepisie grunty, w chwili dokonania czynności stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. (\`(...)\`) Wykładnia językowa przepisu art. 9 pkt 2 uPCC pozwala w sposób jednoznaczny ustalić zakres zwolnienia podatkowego i jest on zgodny z zamiarem ustawodawcy, wobec czego brak jest podstaw do interpretacji powyższego przepisu przy uwzględnieniu wykładni celowościowej.”

Podsumowując, zdaniem Podatnika, Umowy o nr 1 do 32 winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) lub f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), bowiem nabywany grunt utworzył, stanowił lub wszedł w skład będącego własnością Podatnika gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, z chwilą zawarcia każdej z w/w Umów. Przedmiotowy grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty w rozumieniu ustawy o podatku rolnym stały się składnikiem gospodarstwa rolnego, za które uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W ewidencji gruntów i budynków grunty te były sklasyfikowane jako użytki rolne.

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 128/17, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. III SA/Wa 128/17.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.