Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.497.2023.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-17
Teza: Opodatkowanie usług projektowania graficznego oraz przekazania gotowego plakatu cyfrowego.
Słowa kluczowe: internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; projektowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 4-Sekcja 2-art. 7-ust. 2-lit. a; [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 4-Sekcja 2-art. 9a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**\- stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 października 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Pana wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług projektowania graficznego oraz przekazania gotowego plakatu cyfrowego. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 grudnia 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 21 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „(\`(...)\`)”, w której zajmuje się Pan działalnością związaną z projektowaniem i tworzeniem stron internetowych bez kodowania oraz również projektowaniem graficznym (dalej: „Wnioskodawca”).

Dodatkowo figuruje Pan w rejestrze podatników VAT jako podmiot zwolniony.

Pana działalność gospodarcza opodatkowana jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z prowadzoną działalnością, zamierza Pan rozszerzyć swoje usługi o sprzedaż usług projektowania graficznego dla osób fizycznych (nie podatników) na rynek Stanów Zjednoczonych, poprzez oferowanie swoich usług na platformie (\`(...)\`) w Stanach Zjednoczonych.

Usługi projektowania graficznego polegałyby na stworzeniu plakatu cyfrowego na podstawie zdjęcia otrzymanego w formacie elektronicznym na Pana adres mailowy. Następnie Pan, wykorzystując cyfrowy tablet i komputer przygotowałby układ plakatu.

Po ukończeniu plakatu cyfrowego wysyłałby go Pan do klienta w formie pliku JPG/PDF. Klient decydowałby czy wykorzysta go w formie elektronicznej, czy wykorzysta do druku.

Proces składania zamówień odbywałby się z wykorzystaniem platformy (\`(...)\`) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Platforma pobierałaby podatek „VAT” należny w Stanach Zjednoczonych i prowizję za złożone zamówienie. Natomiast pozostałą część przelewałby na Pana konto.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania wskazał Pan następująco:

1) Czy realizacja usługi projektowania graficznego będzie miała miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej i jej świadczenie będzie zautomatyzowane, a udział człowieka będzie niewielki oraz jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe, a usługa ta nie będzie objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 - należy opisać w jaki sposób, za pomocą jakich narzędzi, jakimi kanałami dystrybucji będzie odbywać się sprzedaż usługi projektowania graficznego?

Realizacja usług będzie odbywała się wyłącznie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, jednak jej świadczenie będzie odbywało się przy użyciu tabletu/komputera w takim zakresie, że Pan sam będzie tworzył obraz cyfrowy (plakat) wykorzystując rysik na specjalistycznym tablecie.

Bez wykorzystania komputera/tabletu wytworzenie obrazu cyfrowego nie byłoby możliwe.

Usługa nie będzie objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

2) Czy platforma (\`(...)\`) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczy w świadczeniu usług na Pana rzecz?

Platforma (\`(...)\`) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

3) Gdzie klienci niebędący podatnikami posiadają stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu, należy wymienić te kraje?

Klienci posiadają stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

4) Co dokładnie jest przedmiotem umowy między Panem, a platformą (\`(...)\`), tj. jakie usługi świadczy platforma na Pana rzecz, za co dokładnie pobierana jest prowizja, jakie są warunki umowy dotyczące zakresu świadczonych usług przez platformę na Pana rzecz oraz jakiego rodzaju świadczenia oczekuje Pan od platformy?

Platforma zawiera z Panem umowę na usługę umożliwienia wystawienia aukcji/ogłoszenia przez Pana na swojej witrynie internetowej. Prowizja pobierana jest od wysokości uzyskanego wynagrodzenia przez Pana tzn. od ceny na ogłoszeniu.

Oczekuje Pan od platformy (\`(...)\`) wystawienia ogłoszenia i jego rozpowszechnienia.

5) Jak odbywa się dokładnie proces składania zamówienia przez klienta z wykorzystaniem platformy (\`(...)\`) - należy dokładnie opisać etapy uczestnictwa platformy w obsłudze zamówienia od momentu jego złożenia przez klienta do całkowitej realizacji przez Pana?

Klient znajduje ogłoszenie na platformie (\`(...)\`), następnie składa zamówienia na obraz cyfrowy w danej rozdzielczości (formacie) i dokonuje zakupu usługi. Później klient przesyła do Pana na adres mailowy zdjęcie, na podstawie którego Pan tworzy obraz cyfrowy. Gotowy produkt wysyła Pan za pomocą e-mail do klienta.

6) Czy platforma (\`(...)\`) uczestniczy w zatwierdzaniu płatności od klientów lub ma wpływ np. na ustalenie warunków świadczonej usługi, jej wykonania, płatności itp.?

Platforma nie uczestniczy w warunkach świadczonej usługi, ceny. Platforma obsługuje jedynie Pana portfel, na który wpływają środki od klientów. Platforma samoczynnie pobiera z Pana portfela środki, które Pan otrzymuje, pomniejszone o prowizje tzn. może je wypłacić na swoje konto.

7) Czy w umowie zawartej pomiędzy Panem, a platformą (\`(...)\`) jest wyraźne wskazanie, że to Pan świadczy usługę główną na klientów tzn. platforma nie ustala warunków świadczonej usługi, ceny, nie zatwierdza płatności itp.?

Tak, w warunkach umowy jest napisane, że platforma jedynie pośredniczy w transakcji i to korzystający czyli Pan ustala cenę, i sposób przesłania gotowego produktu.

Czy suma całkowitej wartości usług elektronicznych jeśli takie są/będą przez Pana wykonywane, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwoty wynoszącej 42 000 zł?

Nie zamierza Pan sprzedawać usług dla klientów z krajów członkowskich UE. Jeśli w przyszłości doszłoby do tego, to po przekroczeniu progu 10.000 euro zamierza Pan, zgodnie z przepisami, zarejestrować się do podatku VAT w danym kraju członkowskim, w którym taki obowiązek powstanie i tam będzie Pan rozliczał podatek VAT.

8) Czy jest Pan zarejestrowany w Polsce do procedury szczególnej OSS - One Stop Shop?

Nie jest Pan zarejestrowany do procedury OSS w Polsce.

9) Czy w związku z usługą projektowania graficznego będzie Pan:

a) przenosił prawa autorskie jako twórca, artysta w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2509), udzielał licencji itd. oraz

b) czy będzie ustalone odrębne od sprzedaży plakatu cyfrowego wynagrodzenie za sprzedaż ww. praw lub udzielenie licencji? Jeśli tak, należy wskazać, kto będzie nabywcą tych praw, gdzie nabywcy będą mieli miejsce zamieszkania, pobytu?

Nie będzie Pan przenosił praw autorskich jako twórca, artysta w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. i prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2509) oraz nie będzie Pan udzielał licencji. Bez przenoszenia praw i udzielania licencji nie będzie zatem wynagrodzenia.

**Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku**

1) Czy zamierzenie wykonywania usług projektowania graficznego przedstawionego w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiło wykonywanie usług elektronicznych, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77 str. 1 z późn. zm.; dalej: „rozporządzenie”), a tym samym rodziło obowiązek podatkowy rozliczenia podatku od towaru i usług na terytorium Polski?

2) Czy przedstawiona w zdarzeniu przyszłym usługa przekazania gotowego plakatu cyfrowego będzie wiązała się z obowiązkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, poprzez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, do usług elektronicznych zaliczane są usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, ze względu na ich charakter.

Natomiast art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 mówi, że przepis z art. 7 ust. 1 w szczególności obejmuje m.in. ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami oraz uzyskiwania dostępu i pobierania obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu.

W związku z powyższym należy uznać, że oferowanie klientom detalicznym projektów graficznych w postaci plakatów cyfrowych, znajduje się w przedstawionym katalogu usług elektronicznych. Dodatkowo również zostają spełnione łączne warunki do uznana usługi jako usługi elektronicznej, a dokładnie mówiąc: realizacji za pomocą sieci elektronicznej lub Internetu usługi; świadczenia zautomatyzowanego, wykorzystania technologii informacyjnej oraz usługa nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Pana zdaniem, miejscem świadczenia usług będzie terytorium Stanów Zjednoczonych.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do tego przepisu występuje przepis szczególny zawarty w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT mówiący, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zaznacza Pan, że głównymi kontrahentami będą zwłaszcza osoby prywatne zamieszkujące terytorium Stanów Zjednoczonych.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.281.2019.1.KS w zakresie miejsca opodatkowania podatkiem VAT usług projektowania graficznego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z zasadą określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje w zakresie miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

W myśl art. 28k ust. 3 ustawy:

Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1 ze zm.) - zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast w pkt 3 Załącznika I wskazano:

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Stosownie do art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do:

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) (uchylona)

r) (uchylona)

s) (uchylona)

t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest aby:

*   usługa była realizowana za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie usługi było zautomatyzowane, a udział człowieka w jej świadczeniu był niewielki,
*   wykonanie usługi bez wykorzystania technologii informatycznej było niemożliwe oraz aby
*   usługa nie była objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje Pan rozpocząć sprzedaż usług projektowania graficznego na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami, posiadających stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Proces składania zamówień będzie odbywał się z wykorzystaniem platformy (\`(...)\`) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na podstawie umowy łączącej Pana i ww. platformę, platforma wystawi Pana aukcje/ogłoszenia na swojej witrynie internetowej (oczekuje Pan od platformy (\`(...)\`) wystawienia ogłoszenia i jego rozpowszechnienia). Klient, który znajdzie ogłoszenie na platformie (\`(...)\`), składa zamówienia na obraz cyfrowy w danej rozdzielczości (formacie), kupuje usługę, a następnie przesyła na Pana adres mailowy zdjęcie w formacie elektronicznym. Na podstawie tego zdjęcia, przy użyciu cyfrowego tabletu i komputera, stworzy Pan plakat (obraz) cyfrowy i wyśle go Pan do klienta w formie pliku JPG/PDF. Do Klienta będzie należała decyzja, czy wykorzysta plakat w formie elektronicznej, czy do wydruku.

W związku z usługą projektowania graficznego nie będzie Pan przenosił praw autorskich jako twórca, artysta w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. i prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2509) oraz nie będzie Pan udzielał licencji. Bez przenoszenia praw i udzielania licencji nie będzie więc ustalone odrębne od sprzedaży plakatu cyfrowego wynagrodzenie.

Nie jest Pan zarejestrowany do procedury OSS w Polsce.

Pana wątpliwości dotyczą uznania usług projektowania graficznego i przekazania gotowego plakatu cyfrowego za usługi elektroniczne oraz ustalenia miejsca ich opodatkowania (pytanie 1 i 2).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na podstawie zdjęcia przesłanego w formacie elektronicznym na Pana adres e-mail, za pomocą rysika, na specjalistycznym tablecie będzie Pan tworzył obraz cyfrowy (plakat). Gotowy plakat cyfrowy w formie pliku JPG/PDF wyśle Pan do klienta. Jak Pan wskazuje, realizacja świadczonych przez Pana usług będzie odbywała się wyłącznie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Wytworzenie obrazu cyfrowego bez wykorzystania komputera/tabletu nie byłoby możliwe. Jednocześnie wskazał Pan, że usługa będąca przedmiotem zapytania nie będzie objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011. Powyższe pozwala przyjąć, że opisane usługi projektowania graficznego i przekazanie gotowego plakatu cyfrowego stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia nr 282/2011.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowych usług należy wskazać, że zgodnie z art. 9a rozporządzenia 282/2011:

1) W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

2) Ustęp 1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

3) Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Z cytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie platforma (\`(...)\`), nie powinna być traktowana jako podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych, który działa w imieniu własnym, lecz na Pana rzecz (usługodawcy). Jak Pan wskazuje, z umowy zawartej z platformą (\`(...)\`) wynika, że to Pan świadczy usługę główną na rzecz klientów. Platforma nie ustala warunków świadczonej usługi, ceny, nie zatwierdza płatności, a jedynie pośredniczy w transakcji. Cenę oraz sposób przesłania gotowego produktu ustala Pan, jako korzystający. Platforma będzie pobierała podatek „VAT” należny w Stanach Zjednoczonych oraz prowizję za złożone zamówienie - od wysokości wynagrodzenia uzyskanego przez Pana (od ceny na ogłoszeniu). Pozostałą część wynagrodzenia platforma będzie przelewała na Pana konto. Platforma obsługuje jedynie Pana portfel, na który wpływają środki od klientów. Platforma samoczynnie pobiera z Pana portfela środki, które Pan otrzymuje, pomniejszone o prowizje tzn. może je wypłacić na swoje konto.

Powyższe okoliczności wskazują, że nie można uznać platformy (\`(...)\`) za podmiot, który otrzyma i będzie świadczył usługi elektroniczne. W analizowanej sprawie nie będzie Pan świadczył usługi elektronicznej na rzecz platformy (\`(...)\`), z którą zamierza Pan współpracować lecz będzie Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy na rzecz klientów.

Wskazał Pan, że ww. usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych (nie podatników), które posiadają stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Panem, że usługi projektowania graficznego i przekazanie gotowego plakatu cyfrowego świadczone przez Pana na rzecz klienta (konsumenta) posiadającego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie - stosownie do art. 28k ust. 1 ustawy - państwo, w którym klient posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tj. Stany Zjednoczone Ameryki.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania 1 i 2 należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania 1 i 2 z zakresu podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie objętym pytaniem nr 3 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)