Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.184.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-14
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze świadczeniem usług zarządzania i opodatkowanie ww. usług.
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze świadczeniem usług zarządzania i opodatkowania ww. usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku ze świadczeniem usług zarządzania i opodatkowania ww. usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. o wskazanie adresu do doręczeń pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki akcyjnej o kapitale zakładowym wynoszącym 24.190.990,00 zł (dalej: Spółka). Zarząd Spółki jest dwuosobowy.

Spółka, w imieniu której działała Rada Nadzorcza, zawarła z każdym z członków zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej łącznie: Umowy, a każda z osobna: Umowa) w wykonaniu obowiązków wynikających z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowy obowiązują od dnia 1 lipca 2017 r. Żaden z członków zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a konieczność zawarcia umów o świadczenie usług zarządzania była podyktowana wyłącznie regulacją wyżej wskazanej ustawy, natomiast przed jej wejściem w życie Spółka zatrudniała członków zarządu na podstawie umowy o pracę. Członkowie zarządu nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W ramach każdej z Umów, członkowie zarządu Spółki zobowiązani są do osobistego wykonywania następujących czynności:

1.  prowadzenia spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków Zarządu Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji,
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
4.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję),
5.  opracowywanie oraz realizacja, po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki, rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
6.  zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki w sposób zapewniający realizację zadań zgodnie z Zasadami zlecania i rozliczania z realizacji zadań powierzonych spółce (…), stanowiącymi załącznik do Zarządzenia Prezydenta (…) z dnia 10 kwietnia 2014 r. ze zm.,
7.  wykonywanie - wobec pracowników Spółki - czynności za pracodawcę w sprawach z zakresu prawa pracy, zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 5 lipca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z roku 1974 numer 24 poz. 141 ze zm.),
8.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej akcjonariuszy i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki.

Członkowie zarządu zobowiązują się do świadczenia usług zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz aktów wewnętrznie obowiązujących w Spółce. Winni oni świadczyć usługi osobiście, bez możliwości powierzania ich osobie trzeciej, w czasie i miejscu zgodnym z przedmiotem Umowy. W przypadku, gdy członek Zarządu zamierza świadczyć usługi poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni zobowiązany jest on do poinformowania o tym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub inną upoważnioną przez niego osobę.

Umowa stanowi, iż członek zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy, z zastrzeżeniem, iż jest to odpowiedzialność oparta na zasadach ogólnych. Odpowiedzialność nie będzie jednak uchybiać odpowiedzialności zarządzającego określonej w powszechnie obowiązujących przepisach, w szczególności w Kodeksie spółek handlowych. Członek zarządu podlegać będzie ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 5.000.000,00 zł (słownie: pięć milionów złotych). Zakres i suma ubezpieczenia ogranicza odpowiedzialność członka zarządu wobec Spółki, która ponadto odnosi się wyłącznie do rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę, z wyłączeniem utraconych korzyści. Spółka zobowiązała się do zawarcia na własny koszt, jako ubezpieczający na cudzy rachunek, o którym mowa w art. 808 Kodeksu Cywilnego, na rzecz członka zarządu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członka zarządu.

W zakresie zasad odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich Wnioskodawca wskazuje więc, iż w opisanym stanie faktycznym Umowa nie nakłada odpowiedzialności członków zarządu wobec podmiotów trzecich. W § 4 Umowy przewidziano odpowiedzialność członka Zarządu, jednakże wyłącznie wobec Spółki, z ograniczeniem do zdarzeń objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej i wysokości sumy ubezpieczenia.

Odnosząc się do zagadnienia odpowiedzialności wobec osób trzecich członków zarządu Spółki wskazać należy, iż treść stosunku prawnego w zakresie wyżej wskazanej odpowiedzialności znajduje się przede wszystkim w przepisach Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 56 KC oraz art. 3531 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy Umowy powstał między Spółką a członkiem zarządu. Zgodnie z art. 483 § 1 KSH członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec spółki. Jak wynika z art. 38 KC, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzoną osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze spółką - podstawą w tym przypadku jest art. 490 KSH. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony (interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2017 r. 2461-IBPP2.4512.1014.2016.2.AZe).

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13: sytuację prawną menadżera - członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menedżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menedżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Tym samym, zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. W związku z powyższym, zakres obowiązków członka zarządu określony w Umowie, w szczególności reprezentacja Spółki wobec podmiotów trzecich czy wykonywanie wobec pracowników czynności za pracodawcę nie mogły zostać ograniczone bądź wyłączone. W przypadkach opisanych powyżej członek zarządu działać będzie jako organ spółki, a nie niezależny podmiot w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Co istotne, w związku z tym, iż w Spółce powołano wieloosobowy zarząd, reprezentować ją mogą dwaj członkowie zarządu albo członek zarządu działający z prokurentem. Tym samym znacznie ograniczona została samodzielność każdego z członków. Sama Umowa reguluje jedynie zakres odpowiedzialności członka zarządu wobec Spółki (ograniczając go do naruszenia zasad należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków), z zastrzeżeniem, iż przywołana regulacja nie uchybia zasadom odpowiedzialności uregulowanym w KSH oraz innych przepisach z tytułu korporacyjnego Spółki, a Umowa nie wprowadza odrębnej odpowiedzialności członka zarządu. Należy przez to stwierdzić, iż członkowie zarządu nie ponoszą odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich.

Po raz kolejny przywołać w tym miejscu należy Interpretację Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którą odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. Co istotne, w Interpretacji podkreślono, iż odpowiedzialności członków Zarządu wobec osób trzecich nie można domniemywać, jeśli zapisów o odpowiedzialności członka Zarządu wobec osób trzecich nie ma w ogóle w Umowie: trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. W Umowach łączących członków Zarządu ze Spółką takiego zapisu nie przewidziano, dzięki czemu uznać należy, że członkowie Zarządu nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Spółka dodatkowo zobowiązała się do zapewnienia członkowi zarządu narzędzi do wykonywania czynności, wraz z ponoszeniem kosztów ich eksploatacji, a ponadto ponoszenia wszelkich kosztów związanych ze świadczeniem usług, w tym poza siedzibą Spółki, kosztów podróży i kosztów korzystania z usług zakwaterowania, kosztów wykonywania przez członka zarządu funkcji lub pracy w podmiotach krajowych i zagranicznych, do których Spółka zgłosiła przynależność, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych zarządzającego obejmujących koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych. Za wykonywane usług członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia podstawowego, rozumianego jako część stała, stanowiąca wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo,
2.  wynagrodzenia uzupełniającego, będącego częścią zmienną, stanowiącą wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, wynoszące maksymalnie 25% rocznej sumy wynagrodzenia podstawowego.

Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych członkowi Zarządu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Cele te będą corocznie określane przez Radę Nadzorczą, która również będzie dokonywać rozliczenia członka zarządu z ich realizacji.

Spółka, jako płatnik, będzie naliczała i potrącała podatki oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, chorobowe oraz społeczne od wypłacanego wynagrodzenia.

Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest rachunek za wykonane w danym miesiącu usługi wraz z informacją o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług przedkładany przewodniczącemu Rady Nadzorczej. Rachunek podlega akceptacji przez przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Wnioskodawca wskazuje nadto, iż wynagrodzenie, które członek zarządu otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, członkowie zarządu uprawnieni są do corocznego, okresowego powstrzymywania się od świadczenia usług w określonym z góry wymiarze (30 dni). Przerwy wynoszące powyżej 5 dni roboczych winny być uzgadniane i planowane z przewodniczącym Rady Nadzorczej, a przerwy na krótsze odstępy czasu członek zarządu zobowiązany jest zgłaszać przewodniczącemu Rady Nadzorczej z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem. Jeśli członek zarządu nie będzie świadczyć usług w związku z chorobą, to Spółka wypłaci mu wynagrodzenie w wysokości 80% wynagrodzenia podstawowego za faktyczny czas przerw w wykonywaniu Umowy.

W przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy, za które odpowiedzialności nie ponosi członek zarządu, członkowi zarządu przysługuje odprawa w wysokości odpowiadającej trzykrotności wynagrodzenia podstawowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy członek zarządu Spółki, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a przychód uzyskany z tego tytułu - zakwalifikowany jako mający źródło w samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, tzn. jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1. zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, członek zarządu Spółki, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a przychód uzyskany z tego tytułu nie powinien być kwalifikowany jako mający źródło w samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.1. Zagadnienia wstępne

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki akcyjnej o kapitale zakładowym wynoszącym 24.190.990,00 zł (dalej: Spółka). Zarząd Spółki jest dwuosobowy.

Spółka, w imieniu której działała Rada Nadzorcza, zawarła z każdym z członków zarządu umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej łącznie: Umowy, a każda z osobna: Umowa) w wykonaniu obowiązków wynikających z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowy obowiązują od dnia 1 lipca 2017 r. Żaden z członków zarządu nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a konieczność zawarcia umów o świadczenie usług zarządzania była podyktowana wyłącznie regulacją wyżej wskazanej ustawy, natomiast przed jej wejściem w życie Spółka zatrudniała członków zarządu na podstawie umowy o pracę. Członkowie zarządu nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W ramach każdej z Umów, członkowie zarządu Spółki zobowiązani są do osobistego wykonywania następujących czynności:

1.  prowadzenia spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności) niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków Zarządu Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji,
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
4.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję,
5.  opracowywanie oraz realizacja, po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki, rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
6.  zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki w sposób zapewniający realizację zadań zgodnie z Zasadami zlecania i rozliczania z realizacji zadań powierzonych spółce (…), stanowiącymi załącznik do Zarządzenia Prezydenta (…) z dnia 10 kwietnia 2014 r. ze zm.,
7.  wykonywanie - wobec pracowników Spółki - czynności za pracodawcę w sprawach z zakresu prawa pracy, zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 5 lipca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z roku 1974 numer 24 poz. 141 ze zm.),
8.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej akcjonariuszy i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki.

Członkowie zarządu zobowiązują się do świadczenia usług zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz aktów wewnętrznie obowiązujących w Spółce. Winni oni świadczyć usługi osobiście, bez możliwości powierzania ich osobie trzeciej, w czasie i miejscu zgodnym z przedmiotem Umowy. W przypadku, gdy członek Zarządu zamierza świadczyć usługi poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni zobowiązany jest on do poinformowania o tym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub inną upoważnioną przez niego osobę.

Umowa stanowi, iż członek zarządu ponosi odpowiedzialność wyłącznie wobec Spółki za szkody wyrządzone na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy, z zastrzeżeniem, iż jest to odpowiedzialność oparta na zasadach ogólnych. Odpowiedzialność nie będzie jednak uchybiać odpowiedzialności zarządzającego określonej w powszechnie obowiązujących przepisach, w szczególności w Kodeksie spółek handlowych. Członek zarządu podlegać będzie ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej do maksymalnej sumy ubezpieczenia 5.000.000,00 zł (słownie: pięć milionów złotych). Zakres i suma ubezpieczenia ogranicza odpowiedzialność członka zarządu wobec Spółki, która ponadto odnosi się wyłącznie do rzeczywistej szkody poniesionej przez Spółkę, z wyłączeniem utraconych korzyści. Spółka zobowiązała się do zawarcia na własny koszt, jako ubezpieczający na cudzy rachunek, o którym mowa w art. 808 Kodeksu Cywilnego, na rzecz członka zarządu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członka zarządu.

W zakresie zasad odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich Wnioskodawca wskazuje więc, iż w opisanym stanie faktycznym Umowa nie nakłada odpowiedzialności członków zarządu wobec podmiotów trzecich. W § 4 Umowy przewidziano odpowiedzialność członka Zarządu, jednakże wyłącznie wobec Spółki, z ograniczeniem do zdarzeń objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej i wysokości sumy ubezpieczenia.

Odnosząc się do zagadnienia odpowiedzialności wobec osób trzecich członków zarządu Spółki wskazać należy, iż treść stosunku prawnego w zakresie wyżej wskazanej odpowiedzialności znajduje się przede wszystkim w przepisach Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 56 KC oraz art. 3531 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy Umowy powstał między Spółką a członkiem zarządu. Zgodnie z art. 483 § 1 KSH członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec spółki. Jak wynika z art. 38 KC, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzoną osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze spółką - podstawą w tym przypadku jest art. 490 KSH. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony (interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2017 r. 2461-IBPP2.4512.1014.2016.2.AZe).

W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13: sytuację prawną menadżera - członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menedżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menedżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Tym samym, zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. W związku z powyższym, zakres obowiązków członka zarządu określony w Umowie, w szczególności reprezentacja Spółki wobec podmiotów trzecich czy wykonywanie wobec pracowników czynności za pracodawcę nie mogły zostać ograniczone bądź wyłączone. W przypadkach opisanych powyżej członek zarządu działać będzie jako organ spółki, a nie niezależny podmiot w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Co istotne, w związku z tym, iż w Spółce powołano wieloosobowy zarząd, reprezentować ją mogą dwaj członkowie zarządu albo członek zarządu działający z prokurentem. Tym samym znacznie ograniczona została samodzielność każdego z członków. Sama Umowa reguluje jedynie zakres odpowiedzialności członka zarządu wobec Spółki (ograniczając go do naruszenia zasad należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków), z zastrzeżeniem, iż przywołana regulacja nie uchybia zasadom odpowiedzialności uregulowanym w KSH oraz innych przepisach z tytułu korporacyjnego Spółki, a Umowa nie wprowadza odrębnej odpowiedzialności członka zarządu. Należy przez to stwierdzić, iż członkowie zarządu nie ponoszą odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich.

Po raz kolejny przywołać w tym miejscu należy Interpretację Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którą odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. Co istotne, w Interpretacji podkreślono, iż odpowiedzialności członków Zarządu wobec osób trzecich nie można domniemywać, jeśli zapisów o odpowiedzialności członka Zarządu wobec osób trzecich nie ma w ogóle w Umowie: trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. W Umowach łączących członków Zarządu ze Spółką takiego zapisu nie przewidziano, dzięki czemu uznać należy, że członkowie Zarządu nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Spółka dodatkowo zobowiązała się do zapewnienia członkowi zarządu narzędzi do wykonywania czynności, wraz z ponoszeniem kosztów ich eksploatacji, a ponadto ponoszenia wszelkich kosztów związanych ze świadczeniem usług, w tym poza siedzibą Spółki, kosztów podróży i kosztów korzystania z usług zakwaterowania, kosztów wykonywania przez członka zarządu funkcji lub pracy w podmiotach krajowych i zagranicznych, do których Spółka zgłosiła przynależność, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych zarządzającego obejmujących koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych. Za wykonywane usług członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia podstawowego, rozumianego jako część stała, stanowiąca wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo,
2.  wynagrodzenia uzupełniającego, będącego częścią zmienną, stanowiącą wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, wynoszące maksymalnie 25% rocznej sumy wynagrodzenia podstawowego.

Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych członkowi Zarządu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Cele te będą corocznie określane przez Radę Nadzorczą, która również będzie dokonywać rozliczenia członka zarządu z ich realizacji.

Spółka, jako płatnik, będzie naliczała i potrącała podatki oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, chorobowe oraz społeczne od wypłacanego wynagrodzenia.

Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest rachunek za wykonane w danym miesiącu usługi wraz z informacją o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług przedkładany przewodniczącemu Rady Nadzorczej. Rachunek podlega akceptacji przez przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Wnioskodawca wskazuje nadto, iż wynagrodzenie, które członek zarządu otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, członkowie zarządu uprawnieni są do corocznego, okresowego powstrzymywania się od świadczenia usług w określonym z góry wymiarze (30 dni). Przerwy wynoszące powyżej 5 dni roboczych winny być uzgadniane i planowane z przewodniczącym Rady Nadzorczej, a przerwy na krótsze odstępy czasu członek zarządu zobowiązany jest zgłaszać przewodniczącemu Rady Nadzorczej z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem. Jeśli członek zarządu nie będzie świadczyć usług w związku z chorobą, to Spółka wypłaci mu wynagrodzenie w wysokości 80% wynagrodzenia podstawowego za faktyczny czas przerw w wykonywaniu Umowy.

W przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy, za które odpowiedzialności nie ponosi członek zarządu, członkowi zarządu przysługuje odprawa w wysokości odpowiadającej trzykrotności wynagrodzenia podstawowego.

3.2. Kwalifikacja przychodów z Umów jako wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z Umów winny być kwalifikowane, alternatywnie, jako przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, do którego odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauk kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Jak wskazano powyżej, przedmiotem umów o zarządzanie, będących podstawą stanu faktycznego wniosku, jest m.in. prowadzenie spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków zarządu Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji. W swojej istocie umowy dotyczą zarządzania przedsiębiorstwem w szerokim zakresie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie przychody z Umów winny być kwalifikowane jako przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

3.3. Kwalifikacja charakteru działalności z Umów w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT

Zważywszy na to, że wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania, objęte umowami, stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), kwalifikacja tych czynności będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko, jeżeli dokonywana jest przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wskazuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m. in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), jeżeli osoba realizując te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, (1) co do warunków wykonywania tych czynności, (2) wynagrodzenia i (3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym, w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, konieczne jest rozważenie istnienia w opisanym stanie faktycznym następujących warunków:

1.  Określenie warunków wykonywania czynności,
2.  Określenie wynagrodzenia.
3.  Określenie odpowiedzialności zlecającego z wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Poniżej Wnioskodawca rozważa każdy z tych warunków odrębnie, uzasadniając fakt ich spełniania w odniesieniu do zawartych umów.

3.3.1. Określenie warunków wykonywania czynności w Umowach

Umowa zawarta między stronami szczegółowo określa warunki wykonywania czynności przez członków zarządu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa przewiduje szeroki zakres obowiązków członków zarządu Spółki, które powinny być przez nich wykonywane. Czynności te członkowie zarządu zobowiązani są wykonywać osobiście, z wyłączeniem możliwości powierzania ich osobom trzecim, a czas i miejsce realizacji Umowy warunkowany jest przedmiotem Umowy. Członkowie zarządu winni każdorazowo informować przewodniczącego Rady Nadzorczej o świadczeniu usług poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni, a także okresowym powstrzymaniu się od świadczenia usług (w wymiarze do 30 dni roboczych w roku kalendarzowym). W przypadku nieświadczenia usług spowodowanej chorobą członkowie zarządu zobowiązani są do przedstawienia Spółce zwolnienia lekarskiego.

W zakresie obowiązków Spółki, wskazać należy, iż zapewnia ona członkom zarządu, na swój koszt, narzędzia do wykonywania przedmiotu Umowy oraz niezbędną infrastrukturę. Członkowie zarządu zobowiązani są do zachowania w okresie obowiązywania Umowy poufności, a także powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek dotyczący opisu warunków świadczenia usług uznać należy więc za spełniony. Potwierdza to również dotychczasowe stanowisko organów skarbowych oraz orzecznictwo. Przykładowo, w przypadku, gdy strony określą warunki wykonywania czynności w sposób, który będzie tworzyć więź prawną między zleceniodawcą a zleceniobiorcą zbliżoną do stosunku pracy, pozwala to jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2015 r. IBPP2/443-1260/14/JJ). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pochylił się nad tym zagadnieniem (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w wyżej wskazanych orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zbieżne z interpretacją Ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt PT3.8101.11.2017 (zwanej dalej: Interpretacją), zgodnie z którą za samodzielną działalność gospodarczą nie można zakwalifikować czynności wykonywanych z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego są one wykonywane. W szczególności koreluje to z zapisem Umowy, zgodnie z którym Spółka zapewnia członkom zarządu narzędzia, do jej wykonywania w postaci: telefonu, samochodu, tabletu i komputera. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów, przywołanego w wyżej wskazanej interpretacji: Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego. W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

W związku z powyższym, skonstatować należy, iż Umowa wyczerpująco reguluje zasady świadczenia usług przez członków zarządu, nie pozwalając członkowi zarządu na samodzielność i swobodę.

3.3.2. Wynagrodzenie

W związku z tym, że przy wykonywaniu swoich obowiązków wynikających z Umów zarządzający korzystają z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, a więc spełniono warunek opisany w pkt 3.3.2. powyżej, ustalenie, że warunek określenia wynagrodzenia jest spełniony sprowadza się do weryfikacji, czy Umowy przewidują dla zarządzających stałe wynagrodzenie (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt 0112- KDIL4.4012.197.2017.4.EB).

W związku z powyższym należy wskazać, iż w Umowach przyjęto stałe wynagrodzenie miesięczne i roczne wynagrodzenie uzupełniające w wysokości do 25% sumy miesięcznych wynagrodzeń członków zarządu w 2017 r. W związku z powyższym zapis przyjęty w Umowach dotyczący wynagrodzenia odpowiada wytycznym wskazanym przez Ministra Rozwoju i Finansów w Interpretacji, przemawiając za kwalifikacją stosunku jako niepodlegającemu opodatkowaniu VAT.

Podmiot, w odniesieniu do wynagrodzenia, ponosi pełne ekonomiczne ryzyko swojej działalności w przypadku, gdy jego dochodowość jest efektem prowizji, ale także ponoszonych kosztów działalności, w szczególności związanych z zatrudnieniem personelu i wydatkami na nabycie stosowanych materiałów i wyposażenia (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Zgodnie z regulacjami zawartymi w Umowie, to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne związane z wypłatą wynagrodzenia członkom zarządu, ponieważ każdy z członków zarządu otrzymuje wynagrodzenie podstawowe, które jest wypłacane co miesiąc, w stałej wysokości. Dodatkowo, w przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy z przyczyn, za które nie ponosi odpowiedzialności członek zarządu, Spółka zobowiązana jest do wypłacenia odprawy w wysokości 3-krotności wynagrodzenia podstawowego. Dopiero wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od indywidualnych wyników członka zarządu, jednak w związku z tym, iż wypłacane ma być raz w roku, obok wynagrodzenia podstawowego, po zrealizowaniu celów określonych przez Spółkę, jego charakter zbliżony jest do premii, która powszechnie występuje w stosunkach między pracownikiem a pracodawcą.

Podział wynagrodzenia na stałe i zmienne nie jest automatycznie przesłanką do zakwalifikowania czynności członków zarządu jako samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. W Interpretacji, Minister Rozwoju i Finansów wskazał, iż decydującą o charakterze stosunku łączącego strony, jest okoliczność, że wynagrodzenie stale będzie stanowiło istotną wielkość całkowitego wynagrodzenia: zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

3.3.3. Odpowiedzialność członków zarządu wobec podmiotów trzecich

W opisanym stanie faktycznym Umowa nie nakłada odpowiedzialności członków zarządu wobec podmiotów trzecich. W § 4 Umowy przewidziano odpowiedzialność członka Zarządu, jednakże wyłącznie wobec Spółki, z ograniczeniem do zdarzeń objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej i wysokości sumy ubezpieczenia.

Odnosząc się do zagadnienia odpowiedzialności wobec osób trzecich członków zarządu Spółki wskazać należy, iż treść stosunku prawnego w zakresie wyżej wskazanej odpowiedzialności znajduje się przede wszystkim w przepisach Kodeksu Cywilnego oraz Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 56 KC oraz art. 3531 KC ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy Umowy powstał między Spółką a członkiem zarządu. Zgodnie z art. 483 § 1 KSH członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec spółki. Jak wynika z art. 38 KC, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzoną osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze spółką - podstawą w tym przypadku jest art. 490 KSH. Wskazane powyżej zasady stanowią tak zwane zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony (interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2017 r. 2461-IBPP2.4512.1014.2016.2.AZe).

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13; sytuację prawną menadżera - członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menedżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menedżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Tym samym, zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. W związku z powyższym, zakres obowiązków członka zarządu określony w Umowie, w szczególności reprezentacja Spółki wobec podmiotów trzecich czy wykonywanie wobec pracowników czynności za pracodawcę nie mogły zostać ograniczone bądź wyłączone. W przypadkach opisanych powyżej członek zarządu działać będzie jako organ spółki, a nie niezależny podmiot w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Co istotne, w związku z tym, iż w Spółce powołano wieloosobowy zarząd, reprezentować ją mogą dwaj członkowie zarządu albo członek zarządu działający z prokurentem. Tym samym znacznie ograniczona została samodzielność każdego z członków. Sama Umowa reguluje jedynie zakres odpowiedzialności członka zarządu wobec Spółki (ograniczając go do naruszenia zasad należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków), z zastrzeżeniem, iż przywołana regulacja nie uchybia zasadom odpowiedzialności uregulowanym w KSH oraz innych przepisach z tytułu korporacyjnego Spółki, a Umowa nie wprowadza odrębnej odpowiedzialności członka zarządu. Należy przez to stwierdzić, iż członkowie zarządu nie ponoszą odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich.

Po raz kolejny przywołać w tym miejscu należy interpretację Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którą odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. Co istotne, w Interpretacji podkreślono. iż odpowiedzialności członków Zarządu wobec osób trzecich nie można domniemywać, jeśli zapisów o odpowiedzialności członka Zarządu wobec osób trzecich nie ma w ogóle w Umowie: trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. W Umowach łączących członków Zarządu ze Spółką takiego zapisu nie przewidziano, dzięki czemu uznać należy, że członkowie Zarządu nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich.

3.4. Przyczyny zawarcia umów o świadczenie usług z członkami zarządu

W kontekście braku możliwości kwalifikacji przychodu uzyskanego z Umów jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których zawarte zostały umowy o świadczeniu usług zarządzania. Przed ich zawarciem członkowie zarządu byli zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę. Konieczność zamiany stosunków pracy na kontrakty menedżerskie była natomiast podyktowana wymogami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zawarte umowy o świadczenie usług zarządzania w znacznym stopniu swoją treścią, w szczególności zakresem obowiązków oraz formą wynagrodzenia odpowiadają poprzednio obowiązującym umowom o pracę, w szczególności należy wskazać na uregulowania analogiczne do urlopów wypoczynkowych, nakaz świadczenia usług osobiście, zapewnienie przez Spółkę środków niezbędnych do wykonywania obowiązków przez członka zarządu (telefon, tablet, komputer, samochód). W związku z określeniem stałego wynagrodzenia miesięcznego (wynagrodzenie podstawowe) oraz przyznaniem członkowi zarządu odprawy w przypadku rozwiązania bądź wypowiedzenia Umowy bez jego winy, Spółka przejęła na siebie ryzyko ekonomiczne związane z wykonywaniem Umowy. Podkreślenia wymaga fakt, iż zarówno koszty zapewnienia niezbędnych narzędzi do wykonywania Umowy oraz ubezpieczenia członka zarządu pokrywane będą przez Spółkę. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. o nr IBPP2/4512-306/15/JJ w której wskazano, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

3.5. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi zarządzania Spółką, świadczone w oparciu o umowę o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług, gdyż spełnione zostały wszystkie przesłanki opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla v Recaudadores de Tributos de las Zona primera y segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 10 14/15, gdzie stwierdził, że menedżer, który nie ponosi kosztów swojej działalności, otrzymuje wynagrodzenie bez względu na to, czy działa na rzecz spółki, a na dodatek nie ma zapisanej w umowie odpowiedzialności za swoje działania to nie może być więc uznany za podatnika VAT.

Stanowisko to jest zgodne z poglądami organów skarbowych, m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2012 r. IPPB1/415-492/12-2/IF: natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście. Niezależnie od tego, iż celem zawarcia Umów między członkami zarządu a Spółką było powierzenie im czynności zarządzania przedsiębiorstwem, to jednak czynnikiem determinującym kwalifikację przychodów będzie funkcja sprawowana przez te osoby.

Ponadto, za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia fakt, iż regulacja zasad wykonywania usług przez członków zarządu Spółki jest zbieżna z wytycznymi przedstawionymi w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt PT3.8101.11.2017.

W przedstawionym stanie faktycznym przychody uzyskane z Umów łączących Spółkę członka zarządu nie będą kwalifikowane jako uzyskane w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Przychód z niniejszej Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, będzie kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, z uwagi na to, iż jest to przychód uzyskany przez członka zarządu w ramach umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź kontraktu menadżerskiego, a więc zawarty w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, a sama Umowa w sposób dostateczny reguluje warunki wykonywania usług, wyłączając w tym zakresie samodzielność zleceniobiorców, a także zobowiązując Spółkę do regularnej wypłaty wynagrodzenia w stałej wysokości zapewnienia zleceniobiorcom narzędzi do wykonywania usług. Spółka ponosi tym samym ryzyko ekonomiczne świadczonych przez zleceniobiorców usług. Jeśli chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to trzeba podkreślić, iż w większości zasady odpowiedzialności członków zarządu uregulowane są w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, których strony nie mogły wyłączyć Umową. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż Umowa nie stanowi, iż członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym

i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

1.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Zainteresowany, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a przychód uzyskany z tego tytułu – zakwalifikowany jako mający źródło w samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, tzn. jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten – jak wskazano wyżej – nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in., że Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki akcyjnej. Zarząd Spółki jest dwuosobowy.

W ramach każdej z Umów, członkowie zarządu Spółki zobowiązani są do osobistego wykonywania następujących czynności:

1.  prowadzenia spraw Spółki we wszystkich obszarach jej działalności, niezastrzeżonych do kompetencji innych organów Spółki lub innych członków Zarządu Spółki, z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
2.  reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi w Spółce zasadami reprezentacji,
3.  uczestniczenie w pracach Zarządu Spółki, z uwzględnieniem praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
4.  samodzielne zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki ze względu na pełnioną funkcję),
5.  opracowywanie oraz realizacja, po zatwierdzeniu przez właściwy organ Spółki, rocznych i wieloletnich planów finansowych i działalności Spółki,
6.  zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki w sposób zapewniający realizację zadań zgodnie z Zasadami zlecania i rozliczania z realizacji zadań powierzonych spółce (…), stanowiącymi załącznik do Zarządzenia Prezydenta (…) z dnia 10 kwietnia 2014 r. ze zm.,
7.  wykonywanie - wobec pracowników Spółki - czynności za pracodawcę w sprawach z zakresu prawa pracy, zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 5 lipca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z roku 1974 numer 24 poz. 141 ze zm.),
8.  troskę o materialne i niematerialne interesy Spółki, jej akcjonariuszy i klientów, a tym samym kreowanie i podtrzymywanie dobrego wizerunku Spółki.

Członek zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz aktów wewnętrznie obowiązujących w Spółce. Winien on świadczyć usługi osobiście, bez możliwości powierzania ich osobie trzeciej, w czasie i miejscu zgodnym z przedmiotem Umowy. W przypadku, gdy członek Zarządu zamierza świadczyć usługi poza siedzibą Spółki w wymiarze większym niż 3 dni zobowiązany jest on do poinformowania o tym fakcie Przewodniczącego Rady Nadzorczej lub inną upoważnioną przez niego osobę.

Spółka dodatkowo zobowiązała się do zapewnienia członkowi zarządu narzędzi do wykonywania czynności, wraz z ponoszeniem kosztów ich eksploatacji, a ponadto ponoszenia wszelkich kosztów związanych ze świadczeniem usług, w tym poza siedzibą Spółki, kosztów podróży i kosztów korzystania z usług zakwaterowania, kosztów wykonywania przez członka zarządu funkcji lub pracy w podmiotach krajowych i zagranicznych, do których Spółka zgłosiła przynależność, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych zarządzającego obejmujących koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, koszty szkoleń, kursów i seminariów, koszty podręczników i innych materiałów szkoleniowych. Za wykonywane usług członkowi zarządu przysługuje wynagrodzenie składające się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia podstawowego, rozumianego jako część stała, stanowiąca wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo,
2.  wynagrodzenia uzupełniającego, będącego częścią zmienną, stanowiącą wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, wynoszące maksymalnie 25% rocznej sumy wynagrodzenia podstawowego.

Wynagrodzenie uzupełniające uzależnione jest od poziomu realizacji przypisanych członkowi Zarządu celów zarządczych w danym roku obrotowym Spółki. Cele te będą corocznie określane przez Radę Nadzorczą, która również będzie dokonywać rozliczenia członka zarządu z ich realizacji.

Wynagrodzenie, które członek zarządu otrzymuje od Spółki za wykonywane czynności w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, należy kwalifikować jako przychody, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa nie nakłada odpowiedzialności wobec osób trzecich na członka zarządu, przewidziano wyłącznie odpowiedzialność członka zarządu wobec Spółki.

Tym samym, z opisu sprawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, w odpowiedzi na zadane pytanie stwierdzić należy, że Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a przychód uzyskany z tego tytułu, zakwalifikowany jako mający źródło w samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, tzn. jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zatem wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast pozostałych członków zarządu. Uwzględniając powyższe wskazać zatem należy, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych członków zarządu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.