Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; Tajlandia; umowa; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym 20 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.310.2019.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 20 września 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Podatnik”) prowadzi działalność w dziedzinie produkcji środków ochrony roślin. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca w dniu 23 lipca 2012 r. zawarł Umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym mającym siedzibę w Tajlandii (dalej: „Agent”).

Na mocy Umowy, Spółka wyznaczyła Agenta jako niewyłącznego agenta w zakresie sprzedaży swoich produktów (dalej: „Produkty”) na terytorium Tajlandii. W okresie jej obowiązywania Agent:

1.  świadczy „Usługi podstawowe” polegające na promowaniu Spółki na rynku i pozyskiwaniu zamówienia na Produkty Spółki,
2.  świadczy „Usługi dodatkowe” polegające na:
    *   wsparciu Spółki, działając w jej imieniu i na jej rzecz, w opracowaniu i prowadzeniu wszelkich rejestracji, licencji, pozwoleń i upoważnień dotyczących Produktów, które są wymagane przez prawo w celu importu, transportu, magazynowania, sprzedawania i reklamowania Produktów na terytorium Tajlandii (usługi dotyczące Rejestracji),
    *   wykonaniu innych usług uzgodnionych przez strony umowy. Należy przy tym zaznaczyć, że w 2018 r. Agent nie wykonywał dodatkowych usług, innych niż wymienione w pkt 1. Strony Umowy nie planują także w przyszłości rozszerzać zakresu świadczonych usług.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe będą nazywane dalej łącznie „Usługami pośrednictwa”.

Wynagrodzenie Agenta z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (prowizja) stanowi zapłatę za wykonywane Usługi podstawowe i usługi dotyczące Rejestracji. Wnioskodawca wskazał także, że jeśli w przyszłości Agent świadczyłby inne usługi dodatkowe, przysługiwałoby mu za nie odrębne wynagrodzenie.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca reguluje na rzecz Agenta wynagrodzenie z tytułu refaktury wystawionej przez Agenta za koszty badań towarów (m.in. badań polowych) należących do Wnioskodawcy.

Świadcząc Usługi pośrednictwa, Agent pozyskuje zamówienia na Produkty, zastrzegając przy tym, że akceptacja i potwierdzenia wszelkich zamówień leży w gestii Spółki. Każde zamówienie powinno być zaakceptowane przez Spółkę i dostarczone przez nią. Spółka zapewnia Agentowi cenniki wraz z terminami płatności.

Za świadczone Usługi pośrednictwa Agentowi przysługuje wynagrodzenie równe określonemu procentowi ceny sprzedanych Produktów.

Obowiązki Agenta są następujące:

*   wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania Usług dodatkowych, oraz promowanie i zbieranie zamówień na Produkty,
*   prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec Produktów,
*   sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności,
*   pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych Produktów,
*   świadczenie usług związanych z rejestracją Produktów na terytorium Tajlandii.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 18 września 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in.:

1\. dane kontrahenta, z którym zawarł Umowę, o której mowa we wniosku,

2\. szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na Agencie na podstawie zawartej Umowy:

1.  w zakresie Usług Podstawowych:
    *   bezpośredni kontakt z klientami w Tajlandii,
    *   organizowanie spotkań oraz wizytowanie klientów,
    *   negocjacja cen i ilości oraz ustalanie warunków sprzedaży,
    *   zbieranie z rynku informacji o potrzebach na wyroby Wnioskodawcy,
    *   zakupywanie raportów rynkowych od firm specjalistycznych,
    *   przygotowywanie prezentacji,
    *   przeprowadzanie ankiet u klientów,
    *   pośrednictwo w organizacji otwarcia akredytyw w banku (wypełnienie formularza aplikacyjnego),
    *   przesyłanie planów zakupowych,
    *   wprowadzanie danych dotyczących planów zakupowych w Ekstranecie – wewnętrznej sieci grupy A.,
    *   przesyłanie zamówień do Wnioskodawcy,
    *   przesyłanie do klientów w Tajlandii informacji o realizacji zamówienia (buking, dokumentacja sprzedażowa),
    *   pomoc w rozwiązywaniu różnych kwestii dokumentacyjnych, logistycznych itp.,
    *   obsługa reklamacji (zgłoszenia w systemie Intelex i mailowo; monitoring),
    *   wysyłka próbek reklamacyjnych kurierem do Wnioskodawcy,
    *   aktywny wkład w tworzeniu dobrego wizerunku firm;
2.  w zakresie Usług Dodatkowych:
    *   przygotowywanie wniosków i kompletowanie dokumentacji rejestracyjne w celu zarejestrowania naszych wyrobów na terenie Tajlandii,
    *   zlecanie badań polowych lub innych badań wymaganych przez lokalne władze w celu dokonania lub przedłużenie rejestracji.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej czynności i obowiązki wchodzące w skład usług należy sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozowi środków agrochemicznych sklasyfikowane w PKWiU 46.12.13.0.

Dokonując klasyfikacji Wnioskodawca odniósł się do treści Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) \[Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293\], które stanowi w ust. 7.6.2 „Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przez niego grupowanie jest zasadne w świetle przytoczonej treści Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ponieważ spełnione są następujące przesłanki:

*   usługa składa się z kombinacji różnych czynności,
*   czynności składające się na usługę nie można zaklasyfikować do jednego grupowania,
*   czynności związane z wykonaniem usługi pośrednictwa mają zasadniczy charakter.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazał jednak, że w przypadku odrębnego rozpatrywania czynności należących do grupy Usług podstawowych i Usług dodatkowych, to noszą one cechy usług sklasyfikowanych jako:

*   w zakresie Usług podstawowych – PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych;
*   w zakresie Usług dodatkowych – PKWiU 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, zgodnie z którym klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e ustawy o CIT. Natomiast jeśli zdaniem Organu podatkowego, kwalifikacja wymienionych usług do poszczególnych symboli PKWiU decyduje o prawach i obowiązkach wynikających z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to Organ podatkowy powinien na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ustalić, jaka jest prawidłowa klasyfikacja usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie potwierdza treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2412/15: „W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07)”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, treść odpowiedzi na pytanie nr 2 nie powinna stanowić elementu stanu faktycznego sprawy, ale być częścią uzasadnienia prawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Agentowi z tytułu świadczonych Usług pośrednictwa nie podlega limitowaniu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi świadczone przez Agenta na podstawie Umowy nie są usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeniami o podobnym charakterze do wymienionych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Usługi pośrednictwa sprzedażowego nie zostały wymienione wprost w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu jednak na umieszczenie przez ustawodawcę zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, powstaje wątpliwość, czy usługi pośrednictwa sprzedażowego stanowią usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wnioskodawca uważa, że z braku ustawowej definicji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” należy odwołać się do językowej interpretacji tego pojęcia. Co więcej, w zakresie interpretacji tego zwrotu zasadne jest posługiwanie się dorobkiem orzeczniczym dotyczącym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który został sformułowany w podobny sposób. Warto także zaznaczyć, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. I SA/Łd 540/16 „Szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Ponadto za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2016 r. II FSK 2369/15 można powtórzyć „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.”

Niewątpliwie, usługi świadczone przez Agenta na mocy Umowy nie stanowią usług wprost wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wątpliwości budzi jednak, czy mogą one stanowić usługi o podobnym charakterze do:

*   usług doradczych,
*   badania rynku,
*   usług reklamowych.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (https://sip.pwn.pl/) reklama to „1. działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.

To samo źródło wskazuje, że pośrednictwo to „1. działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, 2. kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy,”

Warto przytoczyć także, że „w przypadku pośrednictwa gospodarczego sensu stricto (właściwego) osoba działająca jako pośrednik nie składa w imieniu dającego zlecenie żadnych oświadczeń woli, a więc nie dokonuje żadnych czynności prawnych. Jej działanie polega tylko na dokonywaniu czynności faktycznych, które mają ułatwić zawarcie umowy z klientem. Przykładowo można by tu wskazać takie czynności jak: poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu” \[I. Mycko-Katner, Umowa agencyjna, WKP 2012\], Natomiast NSA w wyroku z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I GSK 723/09 uzasadniał następująco: Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru.

Podstawowym świadczeniem w ramach przedmiotowych usług jest pozyskanie klienta dla Spółki. Agent pozyskując klienta zbiera od niego zamówienie na Produkty. Następnie zwraca się do Spółki o akceptację zamówienia. Rezultat tego świadczenia każdorazowo będzie mieć swoje konsekwencje w postaci nabycia prawa do prowizji naliczanej od ceny każdego Produktu sprzedanego przez Spółkę w efekcie świadczenia usług przez Agenta. Efekt działań Agenta jest więc możliwy do zmierzenia.

Interpretacje podatkowe organów podatkowych wydawane na gruncie przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa i reklamowe nie są usługami o podobnym charakterze, tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził następujące stanowisko wnioskującego, który uzasadniał: „opisana działalność agencyjna nie stanowi świadczenia niematerialnego, gdyż efektem świadczenia jest zawarcie umowy zakupu surowca (przedmiotów materialnych). Celem agenta jest więc doprowadzenie do zawarcia umowy między Wnioskodawcą a podmiotem trzecim. Zachodzi zatem istotna różnica pomiędzy świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a świadczeniami agenta. Jak wspomniano rezultatem usług wymienionych w tym przepisie jest świadczenie o charakterze niematerialnym, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem w przypadku usług świadczonych przez Agenta efektem jest zawsze dostawa surowca. Zatem efekt jest zarówno materialny jak i łatwo mierzalny, gdyż wartość usługi agenta jest pochodną wartości kontraktu na dostawę surowca.” Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513. 2018.1.EN.

Wnioskodawca wskazuje, że można zaobserwować linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika jednoznacznie, że usługi pośrednictwa nie są objęte zakresem zastosowania art. 15e ustawy o CIT, nawet jeśli zawierają elementy innych usług. Można wskazać m.in. treść uzasadnienia następujących orzeczeń:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19 „W ocenie Sądu organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te, czego nie uwzględnił Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, wypełniają inne cele niż rodzaje usług wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18: „Zdaniem sądu skarżąca zasadnie również podnosi, że wskazana przez nią umowa pośrednictwa jest umową o kompleksowym charakterze i nie może zostać uznana za zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Słusznie również podnosi skarżąca, ze w opisie zdarzenia przyszłego wykazała, że usługa pośrednictwa finansowego stanowi zwarty zespół świadczeń, które mają doprowadzić do zawarcia umowy pożyczki przez skarżącą jako całość, a nie jako poszczególne czynności.
W ocenie sądu zabieg dokonany przez organ interpretacyjny doprowadził do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu usług kosztów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ustawodawca wskazał że mają to być świadczenia o podobnym charakterze. Nieuprawnione jest zatem włączenie usług, które zawierają elementy wymienionych świadczeń, które – oceniane całościowo – nie są podobne do żadnej z nich.”*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 900/18 „Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie”.

Przedmiotowe usługi świadczone przez Agenta posiadają elementy usług reklamowych, ponieważ wśród obowiązków Agenta jest także promocja Spółki i Produktów na rynku. Zdaniem Wnioskodawcy efekt w postaci rozpowszechnienia wiedzy informacji o Spółce i jej Produktach stanowi pośrednią konsekwencję podstawowej usługi – pozyskiwania klientów na Produkty. Wnioskodawca wskazuje także, że promowanie Spółki na rynku jest ściśle związane ze świadczonymi usługami pozyskiwania zleceń. Trudno sobie wyobrazić, aby Agent mógł efektywnie pozyskiwać zlecenia, bez promowania Spółki na rynku.

Ponadto usługi zawierają też elementy usług doradczych, które związane są ze świadczeniem Usług dodatkowych w zakresie rejestracji Produktów. Usługi dotyczące Rejestracji również są ściśle związane ze świadczeniem usług agencyjnych. Usługi dotyczące Rejestracji mają na celu m.in. zapewnienie możliwości sprzedaży, magazynowania, transportu Produktów na terytorium Tajlandii. Tak więc, usługi dotyczące Rejestracji są niezbędne do prawidłowego skorzystania z usługi podstawowej (pozyskiwania zleceń).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez Agenta usługi mają charakter złożonej usługi pośrednictwa, do której poza pośrednictwem w ścisłym tego słowa znaczeniu wchodzi także promowanie Spółki na rynku oraz usługi dotyczące Rejestracji. W ocenie Spółki, tego rodzaju usługa odpowiada symbolowi klasyfikacji PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych. Spółka zastrzega jednak, że przedstawiona powyżej klasyfikacja według symboli PKWiU jej zdaniem nie stanowi elementu stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e ustawy o CIT. Jeśli zdaniem Organu podatkowego, kwalifikacja wymienionych usług do poszczególnych symboli PKWiU decyduje o prawach i obowiązkach wynikających z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to Organ powinien na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ustalić jaka jest prawidłowa klasyfikacja usług. Celem złożonego przez Spółkę wniosku jest uzyskanie interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie opisanych we wniosku o interpretację usług, a nie w odniesieniu do poszczególnych symboli klasyfikacyjnych.

Na koniec należy wskazać na następujące elementy charakterystyczne dla umowy pośrednictwa:

*   sposób kalkulacji wynagrodzenia, który w całości jest determinowany wynikami działań Agenta. Umowa zastrzega przy tym wprost, że wynagrodzenie nie jest naliczane od wartości sprzedaży Produktów, których sprzedaż nie jest bezpośrednim wynikiem działania Agenta.
*   Agent ma prawo do otrzymania wynagrodzenia w okresie po zakończeniu Umowy, w odniesieniu do zamówień na Produkty złożonych i zaakceptowanych przez Spółkę przed zakończeniem Umowy,
*   wprowadzenie obowiązku sprawdzenia wiarygodności kredytowej pozyskanego klienta i podjęcie innych kroków niezbędnych do zapewnienia, że należności z tytułu sprzedanych Produktów zostaną opłacone,
*   wsparcie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych Produktów,
*   zakaz działania jako dystrybutor, agent lub reprezentant w zakresie produktów konkurencyjnych do Produktów Spółki.

Spółka wskazała także na treść wyroku wydanego na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. I SA/Kr 1006/18, w którym Sąd uzasadniał co następuje: „Sąd zgadza się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące tak jak stwierdził organ. Jeszcze raz należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy podstawowe (wiodące) świadczenie Agenta stanowi usługę pośrednictwa polegającą na kojarzeniu zainteresowanych na Produkty ze Spółką. Agentowi jest naliczane wynagrodzenie tylko w związku z efektami usług pośrednictwa Równocześnie Agent świadczy także usługi mające cechy usług reklamowych i doradczych, ale zważywszy całościowe świadczenie Agenta, to usługi te mają wtórny do usług pośrednictwa. Warto też podkreślić, że w hipotetycznej sytuacji, gdyby Agent świadczył wyłącznie usługę reklamową lub doradczą, to nie nabyłby on prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia, ponieważ sprzedaż Produktów nie byłaby bezpośrednim efektem świadczenia tych usług.

Zgodnie z interpretacją dokonaną przez NSA w przywołanym już wcześniej wyroku sygn. akt II FSK 2369/15, w niniejszej sprawie decydujące jest, czy elementy usług reklamowych przeważają nad elementami usług pośrednictwa (agencyjnych). Zdaniem Wnioskodawcy, w świadczeniu Agenta elementy usług pośrednictwa przeważają nad elementami usług reklamowych i w konsekwencji wydatki poniesione na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Agenta nie stanowią kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Nadmienić także należy, że wskazane przez Spółkę grupowanie statystyczne PKWiU − wbrew twierdzeniom Spółki − stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stosownie do realizowanej procedury z art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej powinien zostać przez zainteresowanego nakreślony w sposób wyczerpujący i nie podlega ocenie tutejszego organu.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e updop do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez Wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka 23 lipca 2012 r. zawarła Umowę (dalej: „Umowa”) z podmiotem powiązanym mającym siedzibę w Tajlandii (dalej: „Agent”).

Na mocy Umowy Spółka wyznaczyła Agenta jako niewyłącznego agenta w zakresie sprzedaży swoich produktów (dalej: „Produkty”) na terytorium Tajlandii.

W okresie jej obowiązywania Agent:

1.  świadczy „Usługi podstawowe” polegające na promowaniu Spółki na rynku i pozyskiwaniu zamówienia na Produkty Spółki,
2.  świadczy „Usługi dodatkowe” polegające na:
    1.  wsparciu Spółki, działając w jej imieniu i na jej rzecz, w opracowaniu i prowadzeniu wszelkich rejestracji, licencji, pozwoleń i upoważnień dotyczących Produktów, które są wymagane przez prawo w celu importu, transportu, magazynowania, sprzedawania i reklamowania Produktów na terytorium Tajlandii (usługi dotyczące Rejestracji),
    2.  wykonaniu innych usług uzgodnionych przez strony umowy. Należy przy tym zaznaczyć, że w 2018 r. Agent nie wykonywał dodatkowych usług, innych niż wymienione w pkt 1. Strony Umowy nie planują także w przyszłości rozszerzać zakresu świadczonych usług.

Usługi podstawowe i Usługi dodatkowe będą nazywane dalej łącznie „Usługami pośrednictwa”.

Wynagrodzenie Agenta z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (prowizja) stanowi zapłatę za wykonywane Usługi podstawowe i usługi dotyczące Rejestracji. Wnioskodawca wskazał także, że jeśli w przyszłości Agent świadczyłby inne usługi dodatkowe, przysługiwałoby mu za nie odrębne wynagrodzenie.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca reguluje na rzecz Agenta wynagrodzenie z tytułu refaktury wystawionej przez Agenta za koszty badań towarów (m.in. badań polowych) należących do Wnioskodawcy.

Świadcząc Usługi pośrednictwa, Agent pozyskuje zamówienia na Produkty, zastrzegając przy tym, że akceptacja i potwierdzenia wszelkich zamówień leży w gestii Spółki. Każde zamówienie powinno być zaakceptowane przez Spółkę i dostarczone przez nią. Spółka zapewnia Agentowi cenniki wraz z terminami płatności.

Za świadczone Usługi pośrednictwa Agentowi przysługuje wynagrodzenie równe określonemu procentowi ceny sprzedanych Produktów.

Obowiązki Agenta są następujące:

*   wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania Usług dodatkowych, oraz promowanie i zbieranie zamówień na Produkty,
*   prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec Produktów,
*   sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności,
*   pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych Produktów,
*   świadczenie usług związanych z rejestracją Produktów na terytorium Tajlandii.

Ponadto Wnioskodawca wskazał szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na Agencie na podstawie zawartej Umowy:

1.  w zakresie Usług Podstawowych:
    *   bezpośredni kontakt z klientami w Tajlandii,
    *   organizowanie spotkań oraz wizytowanie klientów,
    *   negocjacja cen i ilości oraz ustalanie warunków sprzedaży,
    *   zbieranie z rynku informacji o potrzebach na wyroby Wnioskodawcy,
    *   zakupywanie raportów rynkowych od firm specjalistycznych,
    *   przygotowywanie prezentacji,
    *   przeprowadzanie ankiet u klientów,
    *   pośrednictwo w organizacji otwarcia akredytyw w banku (wypełnienie formularza aplikacyjnego),
    *   przesyłanie planów zakupowych,
    *   wprowadzanie danych dotyczących planów zakupowych w Ekstranecie – wewnętrznej sieci grupy A.,
    *   przesyłanie zamówień do Wnioskodawcy,
    *   przesyłanie do klientów w Tajlandii informacji o realizacji zamówienia (buking, dokumentacja sprzedażowa),
    *   pomoc w rozwiązywaniu różnych kwestii dokumentacyjnych, logistycznych itp.,
    *   obsługa reklamacji (zgłoszenia w systemie Intelex i mailowo; monitoring),
    *   wysyłka próbek reklamacyjnych kurierem do Wnioskodawcy,
    *   aktywny wkład w tworzeniu dobrego wizerunku firm;
2.  w zakresie Usług Dodatkowych:
    *   przygotowywanie wniosków i kompletowanie dokumentacji rejestracyjne w celu zarejestrowania naszych wyrobów na terenie Tajlandii,
    *   zlecanie badań polowych lub innych badań wymaganych przez lokalne władze w celu dokonania lub przedłużenie rejestracji.

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione wyżej czynności i obowiązki wchodzące w skład usług należy sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozowi środków agrochemicznych sklasyfikowane w PKWiU 46.12.13.0.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazał jednak, że w przypadku odrębnego rozpatrywania czynności należących do grupy Usług podstawowych i Usług dodatkowych, to noszą one cechy usług sklasyfikowanych jako:

1.  w zakresie Usług podstawowych – PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych;
2.  w zakresie Usług dodatkowych – PKWiU 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych” oraz „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych” (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „usług pośrednictwa”, „usług marketingowych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług doradczych”.

Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

„Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach m.in. ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Spółka uważa, że opisane we wniosku czynności, jakie wykonuje na jej rzecz podmiot powiązany z siedzibą w Tajlandii (Agent), należy zakwalifikować do usług pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych (PKWiU 46.12.13.0), z ostrożności Spółka wskazała, że w przypadku odrębnego rozpatrywania czynności należących do grupy Usług podstawowych i Usług dodatkowych, to noszą one cechy usług sklasyfikowanych jako:

*   w zakresie Usług podstawowych – PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych;
*   w zakresie Usług dodatkowych – PKWiU 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

a odpowiednikiem tych umów według polskiego kodeksu cywilnego byłaby umowa agencyjna.

Nieuprawnione zatem byłoby – zdaniem Spółki – zrównanie usług pośrednictwa z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przede wszystkim spełniają one zupełnie inny cel gospodarczy, niż usługi objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przyznała jednak, że usługi pośrednictwa mogą zawierać w sobie dodatkowy komponent, np. usług reklamowych, usług badania rynku, czy usług doradczych, jako że są to elementy niezbędne do prawidłowego i efektywnego wykonania usługi pośrednictwa.

W uzasadnieniu stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe usługi świadczone przez Agenta posiadają elementy usług reklamowych, ponieważ wśród obowiązków Agenta jest także promocja Spółki i Produktów na rynku. Zdaniem Wnioskodawcy efekt w postaci rozpowszechnienia wiedzy, informacji o Spółce i jej Produktach stanowi pośrednią konsekwencję podstawowej usługi − pozyskiwania klientów na Produkty. Ponadto usługi zawierają też elementy usług doradczych, które związane są ze świadczeniem Usług dodatkowych w zakresie rejestracji Produktów. Podobnie jak w przypadku usług reklamowych, mają one charakter pomocniczy. Rejestracja Produktów może być wymagana przez przepisy prawa do tego, aby Spółka mogła transportować, przechowywać i sprzedawać towary na terytorium Tajlandii. Zatem w odniesieniu do tych Produktów, rejestracja jest niezbędna do tego, aby mogły być częścią oferty Agenta Wykonywane przez Agenta usługi związane z rejestracją służą zatem lepszej realizacji usług pośrednictwa sprzedażowego, ponieważ pozwalają na poszerzenie asortymentu oferowanego odbiorcom na terytorium Tajlandii.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności podejmowanych przez pośrednika zagranicznych − Agentów, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

Obowiązki Agenta – jak podała Spółka we wniosku – obejmują:

*   wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania Usług dodatkowych, oraz promowanie i zbieranie zamówień na Produkty,
*   prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec Produktów,
*   sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności,
*   pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych Produktów,
*   świadczenie usług związanych z rejestracją Produktów na terytorium Tajlandii.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie Organu powyższe czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w realizowanej na rzecz Spółki Umowie pośrednictwa z powiązanym podmiotem zagranicznym. Jakkolwiek powyższa Umowa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych jak również pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Organu należy stwierdzić, że ponoszone przez Spółkę koszty Usług pośrednictwa w sprzedaży produkowanych środków ochrony roślin podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za Usługi pośrednictwa wypłacane Agentowi na podstawie Umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.