Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.452.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-29
Teza: Wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie do spółki przejmującej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu – 20 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie do spółki przejmującej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie do spółki przejmującej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

ABC spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w XZ, jest wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS: 0000, posiada numer identyfikacyjny REGON: 0000 oraz ma nadany numer NIP: 0000 (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka dzielona”).

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z danymi ujawnionymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, kapitał zakładowy Spółki dzielonej wynosi … zł. Natomiast wspólnikami Spółki dzielonej są odpowiednio:

· AX, posiadająca … udziałów o łącznej wysokości … zł,

· BZ, posiadający … udziały o łącznej wysokości … zł.

Według danych ujawnionych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest:

· 62.01.Z, działalność związana z oprogramowaniem.

Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest:

· 62.02.Z, działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

· 62.03.Z, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

· 62.09.Z, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

· 69, działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w różnych obszarach rynkowych i z uwagi na nieustanny rozwój, a także zdywersyfikowane ryzyka występujące w poszczególnych obszarach rynkowych, Spółka zamierza dokonać zmian w strukturze kapitałowej Spółki.

Spółka obecnie prowadzi w dwóch zasadniczych obszarach działalność rynkową, a mianowicie:

· działalność w zakresie: programowania, aplikacji mobilnych, konfiguratorów 3D, systemów zarządzania, dedykowanych oprogramowań, aplikacji dotykowych oraz stron internetowych (dalej jako: „działalność informatyczna”);

· działalność w zakresie związanym z nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalność inwestycyjną (dalej jako: „działalność inwestycyjna”).

Spółka zamierza dokonać zmian w strukturze korporacyjnej podmiotu w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. 2020 r. poz. 1526 z późń. zm.; dalej jako: „k.s.h.”) i dokonać przeniesienia części majątku Spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (dalej jako: „Transakcja”), która ma przyjąć formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółkę przejmującą”).

Spółka postanawia wyodrębnić z przedsiębiorstwa Spółki jednostkę organizacyjną, której przedmiot działalności związany \[będzie\] z działalnością inwestycyjną, a mianowicie nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki (dalej jako: „ZCP”).

ZCP stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach wyodrębnienia ZCP nastąpi:

1) wyodrębnienie organizacyjne – polegające na wydzieleniu ze struktury organizacyjnej Spółki działu administracyjnego oraz pracowników w celu realizacji zadań gospodarczych, w ramach przedmiotu działalności ZCP, tj. działalności związanej z nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalność inwestycyjną (dalej jako: „wyodrębnienie organizacyjne”);

2) wyodrębnienie finansowe – w wyniku którego zostanie stworzona sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, polegające na wydzieleniu kont w księgach rachunkowych Spółki, umożliwiających ewidencję zdarzeń gospodarczych ZCP, przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań ZCP; zestawienie kont przypisanych do ZCP oraz kont, do których zostaną utworzone subkonta dla ZCP; ponadto dla celów wyodrębnienia finansowego zostanie również wyodrębniony rachunek bankowy (dalej jako: „wyodrębnienie finansowe”);

3) wyodrębnienie funkcjonalne – w ramach którego do ZCP przypisane zostaną:

a) prawa do ruchomości, w tym urządzeń, w szczególności wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej ZCP, oraz nieruchomości (środki trwałe);

b) wszystkie prawa wynikające z umów z kontrahentami ZCP, służące działalności inwestycyjnej prowadzonej przez ZCP;

c) wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości służące do działalności inwestycyjnej realizowanej w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości oraz maszyn, sprzętu i urządzeń;

d) know-how i tajemnice działalności w zakresie działalności inwestycyjnej, a mianowicie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń;

e) dokumenty związane z prowadzeniem działalności inwestycyjnej w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń (ZCP);

f) prawa i obowiązki wobec pracowników, zatrudnionych w działalności inwestycyjnej w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalności inwestycyjnej wraz z dokumentacją pracowniczą,

g) związane z działalnością inwestycyjną w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń (ZCP):

· należności przypadające od kontrahentów, związane z ZCP,

· zobowiązania, w szczególności:

\- zobowiązania wobec kontrahentów, związane z ZCP;

\- inne zobowiązania związane z ZCP;

(dalej jako: „wyodrębnienie funkcjonalne”).

Wnioskodawca wskazuje, że mając na względzie wymienione składniki, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz inwestowania, kontynuowanie tej działalności przez ZCP nie będzie wymagało od niej żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Wnioskodawca wskazuje także, że ZCP może również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Składniki przypisane do ZCP stanowią odpowiednio powiązaną całość i będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez ZCP. ZCP poprzez swojego pracownika, wykorzystującego przyporządkowane składniki majątkowe, będzie w stanie sama organizować i prowadzić działalność gospodarczą w wymienionym wyżej zakresie.

W związku z tym, iż Spółka w trakcie swojej działalności dokonała nabycia części środków trwałych, w tym nieruchomości, niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością Spółki związaną z oprogramowaniem, postępujący rozwój Spółki uzasadnia skonstruowanie osobnych struktur organizacyjnych, umożliwiających prawidłowe zarządzenie i kontrolę nad częścią przedsiębiorstwa zajmującą się realnie nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalnością inwestycyjną.

Po przeprowadzeniu całej transakcji:

· działalność informatyczna będzie prowadzona przez Spółkę dzieloną,

· działalność inwestycyjna będzie prowadzona przez Spółkę przejmującą.

Kapitał zakładowy Spółki nowo zawiązanej ma wynieść … zł, natomiast wspólnikami Spółki przejmującej mają być odpowiednio:

1\. AX, która \[ma\] posiadać … udziałów o łącznej wysokości … zł,

2\. BZ, który ma posiadać … udziały o łącznej wysokości … zł.

W związku z tym struktura korporacyjna Spółki przejmującej stanowić będzie odwzorowanie struktury korporacyjnej Spółki dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwoli:

1\. zmniejszyć i odpowiednio dostosować koszty ponoszone w konkretnych obszarach gospodarczych, związanych z ich bezpośrednim przedmiotem;

2\. unowocześnić i usprawnić organizację i funkcjonalność działalności Spółki w obu segmentach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. osobno w zakresie działalności związanej z nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalnością inwestycyjną i osobno z działalnością związaną z oprogramowaniem;

3\. ujednolicić i usprawnić zarządzanie w zakresie zadań i obowiązków pracowników zatrudnionych w Spółce;

4\. ujednolicić i ułatwić prowadzenie ksiąg rachunkowych;

5\. ułatwić procedury pozyskiwania finansowania bankowego oraz uczestnictwa w procesach inwestycyjnych;

6\. zwiększyć i zintensyfikować możliwości rozwoju obu segmentów biznesowych, w tym ułatwić zawieranie umów i zaciąganie zobowiązań związanych z różnymi obszarami prowadzonej działalności;

7\. usprawnić i ustrukturyzować działalność Spółki w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalności inwestycyjnej, zapewnić jej odpowiednie zarządzanie, właściwą kontrolę oraz możliwości autonomicznego działania;

8\. podnieść jakość świadczonych przez Spółkę usług w obu segmentach biznesowych i zorientować się na potrzeby wynikające ze specyfiki ich obszarów;

9\. ujednolicić i przyporządkować do obu segmentów biznesowych odpowiednie składniki majątku Spółki, zgodnie z charakterem prowadzonej działalności.

Reasumując, przedstawiony stan faktyczny, dokonanie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wpłynie korzystnie na prowadzenie działalności gospodarczej w obu obszarach, w szczególności poprzez usprawnienie podejmowanych czynności, ujednolicenie i usystematyzowanie struktur organizacyjnych oraz ułatwienie dokonywania powiązań środków trwałych z przedmiotem konkretnej działalności gospodarczej i jej charakterem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U 2021 r., poz. 685, z późń. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)?

2\. Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu składników majątku Wnioskodawcy do Spółki przejmującej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

I. Stanowisko w zakresie uznania wyodrębnianego zespołu składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i nie-materialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

· istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne i finansowe);

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zgodnie z aktualnym podejściem judykatury, mającym odzwierciedlenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 3649/14): „Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo”.

Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012. 466.2017.2.AŻ) stwierdził, że: „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Jednocześnie jak zauważono, „(\`(...)\`) nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Z perspektywy praktyki pojawiać się mogą problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Wydaje się, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy zalecić każdorazowe badanie okoliczności konkretnego przypadku. Zatem w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter struktury organizacyjnej zespołu składników.

1) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Ponadto organizacyjne wyodrębnienie określonego zespołu składników majątkowych jest w znacznym stopniu determinowane charakterem struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. „Jeżeli wyodrębniona część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, wówczas należy uznać, iż „oderwana” część stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, Warszawa 2013, str.70.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego działalności inwestycyjnej. Na mocy uchwały Spółce przejmującej został przypisany zespół składników majątkowych oraz niemajątkowych, w tym zobowiązań, które w rzeczywistości związane są z działalnością inwestycyjną. Na podstawie wyodrębnienia organizacyjnego wydzielono ze struktury organizacyjnej Spółki działu administracyjnego oraz pracowników w celu realizacji zadań gospodarczych, w ramach przedmiotu działalności ZCP, tj. działalności związanej z nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Do Spółki przejmującej przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma on możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Należy również wskazać, że wymienione składniki Spółki przejmującej nie będą stanowiły przypadkowej masy majątkowej, lecz będą ściśle związane z działalnością inwestycyjną. Składniki te będą ściśle ze sobą zespolone i, wraz z przyporządkowanymi do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami, służyć będą realizacji określonych celów gospodarczych.

2) Wyodrębnienie finansowe

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Pomocne w tym kontekście jest odniesienie się do wypracowanej praktyki organów podatkowych. Należy wskazać, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Potwierdzenie powyższego podejścia znajduje odzwierciedlenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

· 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH z dnia 31 lipca 2018 r.,

· 0114-KDIP1-3.4012.175.2018.1.MT z dnia 28 maja 2018 r.

Należy zatem przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu, co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, jak również sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Powyższa sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jego jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy o wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przejmująca wskazując na:

· wydzielenie kont w księgach rachunkowych Spółki, umożliwiających ewidencję zdarzeń gospodarczych związanych z ZCP:

\- przychodów oraz kosztów

\- aktywów i zobowiązań, (dot. ZCP)

· zestawienie kont przypisanych do ZCP oraz kont, do których zostaną utworzone subkonta dla ZCP,

· opracowując odrębną strategię rozwoju działalności inwestycyjnej,

wykazała, że w niniejszym przypadku zostało spełnione kryterium wyodrębnienia finansowego opisanego zespołu składników majątkowych.

3) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi się odznaczać odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza \[to\], że wyodrębniana część przedsiębiorstwa musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z definicją sformułowaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.4.2017.2.OS), „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1915/13, wskazano, że: „wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową. Ta jednostka mająca możliwość alokacji przychodów i kosztów, posiadająca określone składniki majątku oraz zobowiązania, niewątpliwie posiada taką niezależność.

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. W ocenie Wnioskodawcy, do wydzielanej jednostki przydzielono niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ma on możliwość samodzielnego zarządzania. Zatem majątek ten pozwala, aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Jak wskazano wcześniej, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie będą stanowiły szeregu przypadkowych elementów, lecz będą ściśle związane z działalnością inwestycyjną, a składać się na nie będą odpowiednio:

a) prawa do ruchomości, w tym urządzeń, w szczególności wyposażenie wykorzystywane w działalności gospodarczej ZCP, oraz nieruchomości (środki trwałe);

b) wszystkie prawa wynikające z umów z kontrahentami ZCP, służące działalności inwestycyjnej prowadzonej przez ZCP;

c) wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, służące do działalności inwestycyjnej realizowanej w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości oraz maszyn, sprzętu i urządzeń;

d) know-how i tajemnice działalności w zakresie działalności inwestycyjnej, a mianowicie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń;

e) dokumenty związane z prowadzeniem działalności inwestycyjnej w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń (ZCP);

f) prawa i obowiązki wobec pracowników, zatrudnionych w działalności inwestycyjnej w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalności inwestycyjnej wraz z dokumentacją pracowniczą;

g) związane z działalnością inwestycyjną w zakresie nabywania, zbywania, jak również wynajmowania i dzierżawy nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń (ZCP):

· należności przypadające od kontrahentów, związane z ZCP,

· zobowiązania, w szczególności:

\- zobowiązania wobec kontrahentów, związane z ZCP;

\- inne zobowiązania związane z ZCP.

Co za tym idzie, kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce oznacza, że podmiot ma zdolność do samodzielnego działania na rynku (stanowi on odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze). Jak wskazano powyżej zespół składników stanowi organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony zespół, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Ponadto jednostka, wyposażona w zespół składników majątkowych oraz współpracowników, posiada zdolność do realizacji nałożonych na nią zadań w zakresie działalności inwestycyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany zespół składników będących przedmiotem Transakcji stanowi zespół składników wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, funkcjonujący w ramach Spółki, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT, tj. stanowić będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązań potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, w zakresie prowadzenia działalności inwestycyjnej, którą należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

II. Stanowisko w zakresie niepodlegania transakcji przeprowadzonej w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie Transakcji w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać na wstępie należy, że jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych, regulowany przez przepisy k.s.h. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Istota podziału przez wydzielenie sprowadza się do tego, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot prawa, w tym wypadku ze spółki kapitałowej, na nowo zawiązaną spółkę kapitałową.

Zgodnie z normą art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast pojęcie towaru prawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie w art. 6 ustawy o VAT ustawodawca zawarł katalog czynności, które stanowią wyjątki od reguły jaką jest opodatkowanie zdarzeń związanych z dysponowaniem towarem (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021). Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, \[przepisów ustawy\] nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Transakcja zbycia obejmować będzie wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania zbywalnym składnikiem majątku, składnikami majątku, zorganizowaną grupą składników majątku, jak właściciel. W szczególności, pojęcie transakcji zbycia obejmować będzie swym zakresem takie czynności jak np.:

· sprzedaż,

· zamianę,

· darowiznę,

· aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer (przeniesienie) majątku Spółki dzielonej na rzecz Spółki przejmującej, które odbędzie się w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., także należy poczytywać jako transakcję zbycia na gruncie ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie znajduje się definicja legalna pojęcia „transakcja zbycia”, wobec czego należy uznać, iż pod pojęciem transakcji zbycia mieści się każda czynność.

Powyższa wykładnia pojęcia „transakcja zbycia” jest prezentowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08), Sąd uznał, że „(\`(...)\`) „transakcją zbycia”, o której mowa w art. 6 ust 1 u.p.t.u. jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności (\`(...)\`)”.

Jak wskazał ponadto WSA w Warszawie: „W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest ich końcowy efekt - przeniesienie własności. Reasumując, podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.”.

Co za tym idzie, mając na względzie normę wyrażoną art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do wszelkich czynności (zatem także do transferu majątku spółki dzielonej do innej spółki, w ramach transakcji podziału przez wydzielenie), w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jak właściciel.

Konkludując, transakcja wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego w formie spółki kapitałowej w drodze podziału przez wydzielenie, realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., i przeniesienia go do innej spółki kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko wynika z szeregu stanowisk organów podatkowych, a potwierdza to:

· interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.621.2018.1.AM, gdzie organ wskazał:

„Skoro przedmiotem przeniesienia (w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) do Spółki Przejmującej będzie Pion 2 stanowiący zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca (Spółka Dzielona) nie będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych przenoszonych w ramach podziału”.

· interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.660.2017.1.PS, gdzie organ podniósł:

„(\`(...)\`) transakcja przeniesienia Wydziału Kreacji do TV poprzez jego wydzielenie z D. będzie wyłączona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT”.

· interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-15/16/ASZ:

„(\`(...)\`) czynność podziału przez wydzielenie Spółki M. N. Spółka z o.o. ze Spółki Dzielonej będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT”.

· interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/4512-635/15/JP), gdzie organ potwierdził:

„Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do Działu Jakości spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ksh stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

· interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2014, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie , sygn. IPPP2/443-277/14-3/DG gdzie organ wskazał, że:

„czynność przekazania do Spółki, w wyniku podziału przez wydzielenie, składników materialnych i niematerialnych związanych z Biurem, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na postawie art. 6 pkt 1 ustawy”.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy potwierdza także szereg stanowisk organów podatkowych zapadłych w analogicznych sprawach:

· w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.744. 2017.1.AP) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1209/15-4/AO) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1258/15-2/RR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-1222/15-2/MMa) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

· w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-755/15-4/ISK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawca ma na względzie fakt, iż poszczególne wyżej przywołane interpretacje indywidualne oraz wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonym stanie faktycznym. Jednakże mając na względzie analogiczny stan faktyczny oraz prawny, a także postulaty jednolitości oraz spójności praktyki orzeczniczej organów podatkowych, po stronie Spółki dzielonej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych \[winno być: „podatku od towarów i usług” – przypis Organu\].

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej jako: „k.s.h.”).

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej – art. 529 § 2 k.s.h.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność informatyczną (w zakresie: programowania, aplikacji mobilnych, konfiguratorów 3D, systemów zarządzania, dedykowanych oprogramowań, aplikacji dotykowych oraz stron internetowych) oraz działalność inwestycyjną (w zakresie związanym z nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń, a także działalnością inwestycyjną). Wnioskodawca postanowił wyodrębnić z przedsiębiorstwa Spółki jednostkę organizacyjną zajmującą się działalnością inwestycyjną (nabywaniem, zbywaniem, jak również wynajmowaniem i dzierżawą nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń) i dokonać jej przeniesienia do nowo zawiązanej Spółki przejmującej. W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębniony zostanie dział administracyjny oraz pracownicy, w celu realizacji zadań w ramach działalności inwestycyjnej. Dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wydzielanego zespołu składników. Wydzielone zostaną konta w księgach rachunkowych Spółki, umożliwiające ewidencję zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań. Zostanie również wyodrębniony rachunek bankowy. Do wydzielanego zespołu składników przypisane zostaną związane z działalnością inwestycyjną: prawa do ruchomości oraz nieruchomości; umowy z kontrahentami; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości; know-how i tajemnice działalności; prawa i obowiązki wobec pracowników, zatrudnionych w działalności inwestycyjnej; należności i zobowiązania. Wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł stanowić i funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie działalności inwestycyjnej. Dla kontynuacji działalności inwestycyjnej przez wydzielany zespół składników nie będzie wymagane ponoszenie żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenie restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników przez Spółkę przejmującą. Po przeprowadzeniu całej transakcji działalność informatyczna będzie prowadzona przez Spółkę dzieloną, a działalność inwestycyjna przez Spółkę przejmującą. Wspólnikami Spółki dzielonej i Spółki przejmującej będą te same osoby.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania wyodrębnionego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie do Spółki przejmującej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE i analizując go w kontekście zadanych we wniosku pytań, wskazać należy, że przedmiotem przeniesienia do Spółki przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. działalność inwestycyjna – planowana do wyodrębnienia w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca (Spółka dzielona) w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność inwestycyjną, przed przeniesieniem do Spółki przejmującej, będzie wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie działalności inwestycyjnej (nabywanie, zbywanie, wynajmowanie, dzierżawa nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalność inwestycyjna). Ponadto ten wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności inwestycyjnej bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów finansowych lub przeprowadzania restrukturyzacji przejętych składników. Oznacza to, że Spółka przejmująca nie będzie musiała angażować żadnych innych środków materialnych lub niematerialnych, poza zespołem składników wniesionych do niej, aby prowadzić dotychczasową działalność inwestycyjną Spółki dzielonej.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który złoży się na działalność inwestycyjną, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji powyższego planowana czynność podziału Spółki, polegająca na przeniesieniu działalności inwestycyjnej (składać się będzie na nią nabywanie, zbywanie, wynajmowanie, dzierżawa nieruchomości, maszyn, sprzętu i urządzeń oraz działalność inwestycyjna) do Spółki przejmującej, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym – oceniając całościowo – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym zadanymi pytaniami należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku (formułując pytania), kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Natomiast w odniesieniu zaś do wyroków sądów administracyjnych – przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku – wskazać przede wszystkim należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się ograniczają. Należy bowiem zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.