Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.5.2017.10.S/KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Opodatkowanie czynności realizowanych na podstawie przepisów o opiece społecznej przez jednostkę budżetową w ramach centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; opieka-opieka społeczna; podatnik; pomoc-ośrodek pomocy społecznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 marca 2021 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych na podstawie przepisów o opiece społecznej przez jednostkę budżetową w ramach centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności realizowanych na podstawie przepisów o opiece społecznej przez jednostkę budżetową w ramach centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 22 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 1462-IPPP1.4512.5.2017.1.KR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności realizowanych na podstawie przepisów o opiece społecznej przez jednostkę budżetową w ramach centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 marca 2017 r. znak: 1462-IPPP1.4512.5.2017.1.KR wniósł dniu 5 kwietnia 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.). Pismem z 8 maja 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.5.2017.2.KR tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 22 marca 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.5.2017.1.KR (doręczone 15 maja 2017 r.).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 22 marca 2017 r., znak: 1462-IPPP1.4512.5.2017.1.KR złożył skargę w dniu 16 maja 2017 r. (data wpływu do Organu 22 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu 11 maja 2018 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/17, Organ w dniu 30 maja 2018 r. wniósł skargę kasacyjną znak: 0110-KWR3.4022.29.2018.2.AR do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 3 listopada 2020 r., nr 0110-KWR3.4022.29.2018.5.LP Organ wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1754/18 (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/17 na interpretację indywidualną z 22 marca 2017 r. znak: 1462-IPPP1.4512.5.2017.1.KR.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 17 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) organizuje pomoc społeczną poprzez swoją jednostkę budżetową - Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) (dalej: „OPS”).

Z uwagi na przeprowadzenie konsolidacji rozliczeń VAT w Gminie, OPS nie jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), a podmiotem dokonującym rozliczeń z tytułu VAT jest Gmina.

Wśród realizowanych przez OPS świadczeń z pomocy społecznej w rozumieniu art. 36 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 poz. 930; dalej: „u.o.p.s.”) wyróżnić można usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze.

Przyznanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych reguluje art. 50 u.o.p.s. Zgodnie z art. 50 ust. 1 i 2 tej ustawy osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. W myśl zaś art. 50 ust. 4 u.o.p.s. specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Przyznanie usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych następuje w formie decyzji administracyjnej, o czym stanowi art. 106 ust. 1 u.o.p.s.

Szczegółowe zasady rodzajów specjalistycznych usług opiekuńczych, kwalifikacje osób świadczących specjalistyczne usługi, warunków i trybu ustalania oraz pobierania opłat za specjalistyczne usługi świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat z tytułu świadczenia tych usług reguluje rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598, dalej: „Rozporządzenie MPS”).

Stosownie do treści § 3 ust. 1 Rozporządzenia MPS, specjalistyczne usługi są świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu: pracownika socjalnego, psychologa, pedagoga, logopedy, terapeuty zajęciowego, pielęgniarki, asystenta osoby niepełnosprawnej, opiekunki środowiskowej, specjalisty w zakresie rehabilitacji medycznej, fizjoterapeuty lub innego zawodu dającego wiedzę i umiejętności pozwalające świadczyć określone specjalistyczne usługi.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia MPS, odpłatność za specjalistyczne usługi dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala ośrodek pomocy społecznej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania osoby wymagającej pomocy w tej formie w zależności od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie.

W myśl § 5 ust. 1 Rozporządzenia MPS, opłata za specjalistyczne usługi jest wnoszona przez osobę uzyskującą pomoc w formie specjalistycznej usługi lub jej opiekuna, bezpośrednio lub przelewem do kasy urzędu gminy, w terminie do 15. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W praktyce na podstawie przepisów wyżej wymienionych aktów prawnych, kierownik OPS wydaje z upoważnienia Burmistrza Gminy, wobec osób, którym przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, decyzje ustalające odpłatność za te usługi.

Zasadniczo osoba, której przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych pokrywa tylko niewielką część rzeczywistej wartości specjalistycznych usług opiekuńczych. Pozostała część pokrywana jest ze środków publicznych przeznaczonych na pomoc społeczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy uzyskiwana od osób, którym przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych odpłatność powinna być traktowana jako wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę (poprzez swoją jednostkę OPS) z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710; dalej „ustawa o VAT”), zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, czy też pobieranie tej odpłatności nie będzie podlegało VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę odpłatność od osób, którym przyznawana jest pomoc społeczna w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, w związku z wydawaniem przez Kierownika OPS decyzji ustalających odpłatność za te usługi, powinna być traktowana jako otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, czy też pobieranie tej odpłatności nie będzie podlegało VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez Wnioskodawcę odpłatność od osób, którym przyznawana jest pomoc społeczna w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, w związku z wydawaniem przez Kierownika OPS decyzji ustalających odpłatność za te usługi, nie będzie podlegała VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji odpłatność ta nie powinna być traktowana jako otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego np. Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowoprzedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Wnioskodawca podkreśla, że podstawą do świadczenia usług jest decyzja administracyjna, a nie umowa cywilnoprawna. Wnioskodawca, czy Kierownik OPS nie zawiera z osobami, którym przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych umów o charakterze cywilnoprawnym. Wnioskodawca za pośrednictwem OPS wykonuje w ten sposób zadania nałożone nań przepisami prawa. Jak stanowi bowiem art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Kwestie pomocy społecznej i roli jednostek samorządu terytorialnego w tych sprawach reguluje zaś u.o.p.s.

W ocenie Wnioskodawcy OPS wydając decyzję m.in. o liczbie godzin przyznanych miesięcznie specjalistycznych usług oraz o wysokości odpłatności, a także pobierając tą odpłatność, nie świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ewentualnie za podmioty świadczące „specjalistyczne usługi opiekuńcze” należy uznać podmioty uprawnione do ich świadczenia tj. np. osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania zawodu: pracownika socjalnego, psychologa, pedagoga, logopedy, terapeuty zajęciowego, pielęgniarki, asystenta osoby niepełnosprawnej, opiekunki środowiskowej, specjalisty w zakresie rehabilitacji medycznej, fizjoterapeuty lub innego zawodu dającego wiedzę i umiejętności pozwalające świadczyć określone specjalistyczne usługi (por. § 3 ust. 1 Rozporządzenia MPS). W konsekwencji to te osoby lub np. podmioty zatrudniające te osoby powinny rozważyć czy powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego np. w art. 43 ust. 1 pkt 22 czy 23 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nałożonego na Gminę i OPS przepisami m.in. art. 50 u.o.p.s. oraz przepisami Rozporządzenia MPS obowiązku zapewniania potrzebującym pomocy społecznej w zakresie specjalistycznych usług opiekuńczych i obowiązku ustalenia zasad odpłatności i pobierania odpłatności za te usługi, nie można uznawać za prowadzenie przez Wnioskodawcę i jego jednostkę (OPS) działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Pobieranej przez Wnioskodawcę (czy też jej jednostkę - OPS) odpłatności nie można w związku z tym traktować jako wynagrodzenia za świadczoną usługę, a jako rodzaj daniny publicznej będącej poza VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy pośrednio potwierdzają prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych. Można przykładowo wskazać na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. III SA/Wa 3092/11, w którym sąd ten stwierdził: „Utworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy.

Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.” (\`(...)\`) „Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.”

Takie samo stanowisko zajął WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Kr 462/13 przyjmując, że dom opieki społecznej stanowi organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wskazane wyżej wyroki dotyczą Domów Opieki Społecznej, a nie OPS, zostały również wydane w stanie prawnym nieuwzględniającym wyroku TSUE w sprawie C-276/14 (Gmina \`(...)\`), niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy istnieją podstawy do zastosowania analogicznego stanowiska wobec Gminy i jej jednostki OPS, czyli przyjęcia, że działalność Gminy (jej jednostki OPS) w zakresie wydawania decyzji ustalających odpłatność za usługi opiekuńcze znajduje się poza VAT z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana przez Wnioskodawcę odpłatność od osób, którym przyznawana jest pomoc społeczna w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, w związku z wydawaniem przez Kierownika OPS decyzji ustalających odpłatność za te usługi, nie będzie podlegało VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji odpłatność ta nie powinna być traktowana jako otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina (\`(...)\`) organizuje pomoc społeczną poprzez swoją jednostkę budżetową - Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) (OPS). Z uwagi na przeprowadzenie konsolidacji rozliczeń VAT w Gminie, OPS nie jest odrębnym zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podmiotem dokonującym rozliczeń z tytułu VAT jest Gmina.

Wśród realizowanych przez OPS świadczeń z pomocy społecznej wyróżnić można usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze.

Kierownik OPS wydaje z upoważnienia Burmistrza Gminy, wobec osób, którym przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, decyzje ustalające odpłatność za te usługi. Zasadniczo osoba, której przyznawana jest pomoc w formie specjalistycznych usług opiekuńczych pokrywa tylko niewielką część rzeczywistej wartości specjalistycznych usług opiekuńczych. Pozostała część pokrywana jest ze środków publicznych przeznaczonych na pomoc społeczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy otrzymywana przez Wnioskodawcę odpłatność od osób, którym przyznawana jest pomoc społeczna w formie specjalistycznych usług opiekuńczych, w związku z wydawaniem przez Kierownika OPS decyzji ustalających odpłatność za te usługi, powinna być traktowana jako otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, czy też pobieranie tej odpłatności nie będzie podlegało VAT z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej – pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy – pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Na podstawie art. 15 cyt. ustawy, pomoc społeczna polega w szczególności na:

1.  przyznawaniu i wypłacaniu przewidzianych ustawą świadczeń;
2.  pracy socjalnej;
3.  prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej;
4.  analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej;
5.  realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych;
6.  rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, 12 i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego.

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym finansowej – art. 10 ust. 2 ww. ustawy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/17.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nie można dopatrzeć się istnienia „wynagrodzenia” za świadczoną usługę.

Nie ma w tym zakresie stosunku wzajemnie zobowiązującego charakterystycznego dla stosunków cywilnoprawnych; nieporozumieniem jest identyfikowanie w stanie faktycznym sprawy „transakcji” między Skarżącą, a beneficjentem świadczeń. Gmina nie może odmówić przyznania świadczenia, jeżeli spełnione są przesłanki jego udzielenia wynikające z prawa publicznego, ani zaprzestać jego udzielania w sytuacji spełnienia ustawowych przesłanek. Nie ma ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej; odpłatność nie jest ceną za świadczone usługi, ani nie nosi cech ekwiwalentności.

W świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług opiekuńczych realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy - Ośrodek Pomocy Społecznej i ustalanie z tego tytułu odpłatności, Skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana i zobowiązana przepisami prawa publicznego. Świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym.

Zdaniem Sądu, analizie należy poddać charakter wnoszonej opłaty. Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika.

Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń „Opłaty” \[w:\] W. Wojtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń „Zarys finansów publicznych i prawa finansowego” Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że opłaty są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów”.

Opłatę z tytułu świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną.

Sąd wskazał, że skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w ramach działań OPS odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości i jakości świadczonej usługi.

Wysokość opłaty nie jest bowiem uzależniona od standardu i wartości usługi, lecz od sytuacji materialnej i zdrowotnej mieszkańca gminy, który z niej korzysta.

Sąd stwierdził, że nie można dopatrzeć się w tym zakresie istnienia „wynagrodzenia” za świadczoną usługę. Nie ma ścisłego związku między odpłatnością a świadczoną usługą pomocy społecznej; odpłatność nie jest ceną za świadczone usługi, ani nie nosi cech ekwiwalentności. W razie nieuiszczenia opłaty ustalonej w decyzji organ ma kompetencję do dochodzenia jej w trybie egzekucji administracyjnej, co też wskazuje na charakter stosunku istniejącego między Gminą, a beneficjentem świadczenia.

Ponadto w opinii Sądu, to że Skarżąca, jako ośrodek pomocy społecznej, jest podmiotem wymienionym w katalogu podmiotów zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 22 nie oznacza automatycznie wykluczenia stosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Rozważanie kwalifikacji świadczenia jako zwolnionego na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. może dotyczyć tylko czynności wykonywanych przez podatnika, jak wyżej wywiedziono, Skarżąca w zakresie podejmowanych czynności podatnikiem VAT nie jest.

Zatem, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/17, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując świadczenia pomocy społecznej za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej na podstawie decyzji administracyjnych nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie, w jakim Wnioskodawca realizuje świadczenia pomocy społecznej będzie objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, świadczenia te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.