Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.392.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży usług montażu opraw oświetleniowych z wykorzystaniem zakupionych lokalnie komponentów za świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi montażowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest:**

\- **prawidłowe –** w zakresie uznania sprzedaży usług montażu opraw oświetleniowych z wykorzystaniem zakupionych przez kontrahenta lokalnie komponentów za świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług (pytanie oznaczone nr 2);

\- **nieprawidłowe –** w zakresie uznania sprzedaży usług montażu opraw oświetleniowych z wykorzystaniem zakupionych lokalnie (refakturowanych na kontrahenta z Belgii) komponentów za świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług (pytanie oznaczone nr 1).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczeń polegających na montażu opraw oświetleniowych realizowanych na rzecz kontrahenta z Belgii. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2023 r. (wpływ 29 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka A) świadczy usługi montażu opraw oświetleniowych dla belgijskiej firmy B z siedzibą w Belgii i belgijskim numerem VAT-UE (\`(...)\`).

Oprawy oświetleniowe dla firmy B montowane są w przeważającej większości z powierzonego przez nich materiału i przy pomocy udostępnionych przez nich narzędzi. Po wykonaniu usługi Wnioskodawca wystawia na kontrahenta fakturę, zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, na eksport usług z odwrotnym obciążeniem VAT.

Zdarzają się sytuacje, w których drobne komponenty czy narzędzia (np. klej, żywica, kable) kupowane są lokalnie na prośbę B. Ponieważ ceny montowanych opraw są ściśle ustalone i Wnioskodawca nie może doliczyć do nich kosztu zakupionych lokalnie komponentów, refakturuje wówczas te komponenty z podatkiem VAT 23%.

Spółka B analizuje możliwość zakupu większej ilości komponentów w Polsce i zintensyfikowania działalności montażu lamp. Zakłada się, że materiał powierzony przez kontrahenta wartościowo będzie stanowił więcej niż 50% w stosunku do materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Wnioskodawca A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, posługującym się numerem NIP: (…).

2\. Spółka B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. Świadczenia na rzecz B w zakresie usług montażu opraw oświetleniowych są wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

4\. Czynności składające się na transakcję realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz B w zakresie usług montażu opraw oświetleniowych obejmują następujący zakres: odbiór komponentów z magazynu B w Belgii, magazynowanie komponentów niezbędnych do montażu opraw oświetleniowych, czynności montażu opraw oświetleniowych na podstawie dokumentacji wykonanej przez B, kontrolę jakości, pakowanie opraw oświetleniowych oraz transport do B.

5\. Przedmiotem założeń kontraktowych pomiędzy Wnioskodawcą a firmą belgijską jest montaż opraw oświetleniowych przez Spółkę A z powierzonych materiałów Spółki B.

6\. Spółka B oczekuje od Wnioskodawcy transportu powierzonych komponentów, montażu opraw oświetleniowych z powierzonych komponentów na podstawie przekazanej dokumentacji oraz transportu gotowych opraw oświetleniowych do B.

7\. Czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na towarach powierzonych przez B polegają na:

\- odebraniu komponentów z magazynu B,

\- magazynowaniu komponentów,

\- montażu opraw oświetleniowych z powierzonych komponentów,

\- kontroli jakości wykonanej oprawy oświetleniowej,

\- pakowaniu produktu,

\- transporcie opraw oświetleniowych do B w Belgii.

8\. Wyżej wymienione czynności powodują powstanie urządzenia gotowego do użytku przez klienta końcowego (oprawy oświetleniowej), które powstaje w skutek montażu (złożenia) powierzonych towarów (komponentów).

9\. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B w zakresie świadczenia usługi montażu opraw oświetleniowych wskazane w ww. pkt 4 stanowią/będą stanowić pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość.

10\. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są/będą tak blisko związane ze sobą, że tworzą/będą tworzyć w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

11\. Zakup przez Wnioskodawcę dodatkowych elementów jest ściśle związany z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą montażu opraw oświetleniowych dla belgijskiej spółki B.

12\. Pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz B oraz zakupionymi przez Wnioskodawcę lokalnie komponentami istnieje zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie, ponieważ powierzona dokumentacja stanowi własność spółki B i nie może być udostępniana innym podmiotom nie współpracującym ze spółką B.

13\. W związku z realizacją świadczenia dotyczącego usług montażu opraw oświetleniowych oraz w zakresie konieczności zakupu przez Wnioskodawcę dodatkowych komponentów – Wnioskodawca zawiera jedną umowę/kontrakt z B.

14\. Zakupione lokalnie komponenty, o których mowa w pytaniach, stanowią/będą stanowić własność B.

15\. Na żadnym etapie realizacji świadczenia na rzecz B nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad materiałami dostarczonymi przez B, zatem przez cały czas materiały te stanowią własność B.

16\. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizacje świadczenia na rzecz B, polegającego na montażu opraw oświetleniowych jest kalkulowane w oparciu o ustaloną stawkę godzinową 10,5 Euro/h, która to później jest mnożona o współczynnik 1,3.

Metoda kalkulacji ceny:

Sprzedaż usługi montażu opraw oświetleniowych =

Stawka godzinowa 10,5 Euro/H x Współczynnik 1.3

17\. Przykładowa pozycja z faktury dokumentującej export usług do B w kolumnie „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” to:

„(…)”.

Pozycji czyli rodzajów opraw oświetleniowych, które Wnioskodawca montuje i następnie fakturuje dla B jest bardzo dużo.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca A może traktować sprzedaż usług montażu z wykorzystaniem zakupionych lokalnie komponentów jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług?

2\. Czy w momencie, gdy wzrośnie ilość komponentów zakupionych w Polsce, a użytych przy montażu opraw oświetleniowych dla B, Wnioskodawca może traktować montaż jako świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka wystawiając fakturę dla klienta z Belgii na dodatkowe komponenty i narzędzia może uznać tą transakcję jako świadczenie usługi, a zatem usługa będzie podlegać opodatkowaniu w kraju, w którym B ma swoją siedzibę (odwrotne obciążenie).

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na koncepcji świadczenia kompleksowego. Pomimo, że koncepcja ta nie została unormowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, to została wypracowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmuje się, iż świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas gdy dane świadczenie obejmuje co najmniej dwie lub więcej pojedynczych czynności, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowią one tylko jedno niepodzielne świadczenie, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem, jeśli dwie lub więcej czynności są tak ściśle związane ze sobą, iż gospodarczo stanowią jedno nierozerwalne świadczenie, to należy je uznać za jedną transakcję (świadczenia kompleksowe).

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że dla istnienia świadczenia kompleksowego powinno istnieć świadczenie podstawowe/główne oraz świadczenia pomocnicze, które umożliwiają skorzystanie, bądź wykonanie świadczenia głównego, lecz nie stanowią celu samego w sobie. Wobec czego pojedyncza czynność jest traktowana jako element świadczenia kompleksowego, jeśli jej cel jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez takiego świadczenia dodatkowego.

W przypadku montażu lamp przez A z powierzonego materiału przez B, nabycie dodatkowych materiałów/komponentów, czy też narzędzi determinuje wykonanie świadczenia głównego – usługi montażu. Nabywane narzędzia, czy komponenty nie są przedmiotem odrębnej dostawy towarów, bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz B, a stanowią element procesu produkcyjnego.

Natomiast samo ustalenie cen na stałym poziomie, jest wynikiem założeń kontraktowych między stronami (A-B) i nie ma wpływu, jak też nie powinno kształtować sposobu rozliczenia transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy, w drugiej, przyszłej sytuacji, montaż opraw z częściowo powierzonego materiału oraz częściowo własnego materiału, będzie podlegał przepisom o świadczeniu usług (art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług), a nie przepisom o dostawie towarów (art. 13 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług).

Decydującym czynnikiem przy ustalaniu, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług w przypadku przetworzenia częściowo powierzonego przez kontrahenta i częściowo własnego materiału przez podmiot przetwarzający jest procentowa wartość materiału. Jeżeli zatem materiał powierzony przez kontrahenta wartościowo stanowi więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych podmiotu przetwarzającego materiały, to zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Zatem, ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT w kraju, gdzie kontrahent Wnioskodawcy ma siedzibę, tj. w Belgii (odwrotne obciążenie).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest:**

\- **prawidłowe –** w zakresie uznania sprzedaży usług montażu opraw oświetleniowych z wykorzystaniem zakupionych przez kontrahenta lokalnie komponentów za świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług (pytanie oznaczone nr 2);

\- **nieprawidłowe –** w zakresie uznania sprzedaży usług montażu opraw oświetleniowych z wykorzystaniem zakupionych lokalnie (refakturowanych na kontrahenta z Belgii) komponentów za świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług (pytanie oznaczone nr 1).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że w celu zachowania spójności wypowiedzi, tutejszy organ udzielił odpowiedzi na zadane pytania w odwrotnej kolejności niż wskazane we wniosku, począwszy od pytania nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się:

Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, kwota należna z tytułu sprzedaży (zapłata) to kwota, która obejmuje całość należnego świadczenia. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi montażu opraw oświetleniowych dla belgijskiej firmy z siedzibą w Belgii (B). Spółka B nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenia na rzecz B w zakresie usług montażu opraw oświetleniowych są wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Czynności składające się na transakcję realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz B w zakresie usług montażu opraw oświetleniowych obejmują następujący zakres: odbiór komponentów z magazynu B w Belgii, magazynowanie komponentów niezbędnych do montażu opraw oświetleniowych, czynności montażu opraw oświetleniowych na podstawie dokumentacji wykonanej przez B, kontrolę jakości, pakowanie opraw oświetleniowych oraz transport do B. Oprawy oświetleniowe dla firmy z Belgii montowane są w przeważającej większości z powierzonego przez nich materiału i przy pomocy udostępnionych przez nich narzędzi. Zdarzają się sytuacje, w których drobne komponenty, czy narzędzia (np. klej, żywica, kable) kupowane są lokalnie na prośbę kontrahenta. Ponieważ ceny montowanych opraw są ściśle ustalone i Wnioskodawca nie może doliczyć do nich kosztu zakupionych lokalnie komponentów, refakturuje wówczas te komponenty z podatkiem VAT 23%. Zakup przez Wnioskodawcę dodatkowych elementów jest ściśle związany z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą montażu opraw oświetleniowych dla belgijskiej spółki B. Spółka B analizuje możliwość zakupu większej ilości komponentów w Polsce i zintensyfikowania działalności montażu lamp. Zakłada się, że materiał powierzony przez kontrahenta wartościowo będzie stanowił więcej niż 50% w stosunku do materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację ww. świadczenia na rzecz B, jest kalkulowane w oparciu o ustaloną stawkę godzinową 10,5 Euro/h, która to później jest mnożona o współczynnik 1,3.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą m.in. wskazania, czy jeśli wzrośnie ilość komponentów zakupionych w Polsce przez B, a użytych przy montażu przez Spółkę opraw oświetleniowych, Wnioskodawca będzie mógł traktować sprzedaż usług montażu jako świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu jako eksport usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy na jedno świadczenie składa się wiele czynności o różnym charakterze, które może być rozpoznane jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe) dla potrzeb podatku VAT.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przy tym należy wyjaśnić, że pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w odniesieniu do czynności do których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie założeń kontraktowych, które to czynności polegają na montażu powierzonych materiałów wraz z użyciem zakupionych lokalnie komponentów lub narzędzi (np. klej, żywica, kable) i skutkują powstaniem urządzenia gotowego do użytku (oprawy oświetleniowej), będą stanowić świadczenie kompleksowe. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz B w zakresie świadczenia usługi montażu opraw oświetleniowych będą stanowić pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą tak blisko związane ze sobą, że będą tworzyć w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Zakup dodatkowych elementów będzie ściśle związany z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą montażu opraw oświetleniowych dla belgijskiej spółki B. Pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz B oraz zakupionymi lokalnie komponentami istnieje zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie. Zakup lokalnie komponentów służących do montażu opraw oświetleniowych, nie będzie stanowić dla Spółki celu samego w sobie i rozpatrywanie ww. zakupu osobno nie miałby dla Spółki znaczenia. Przy czym, wymienione we wniosku czynności składające się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. W analizowanej sprawie, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności, jest usługa polegająca na montażu materiałów dostarczonych przez kontrahenta z Belgii (wytworzenie w procesie produkcji z dostarczanych elementów produktu) gotowych opraw oświetleniowych. Jest to świadczenie główne, a zapewnienie brakujących komponentów czy narzędzi niezbędnych do montażu (jako świadczenie pomocnicze) będzie dzielić byt prawny świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie, w związku z realizacją świadczenia dotyczącego usług montażu opraw oświetleniowych oraz w zakresie konieczności zakupu lokalnie dodatkowych komponentów – Wnioskodawca zawiera jedną umowę/kontrakt z B. Spółka B oczekuje od Wnioskodawcy transportu powierzonych komponentów, montażu opraw oświetleniowych z powierzonych komponentów na podstawie przekazanej dokumentacji oraz transportu gotowych opraw oświetleniowych do B. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zakupione lokalnie komponenty, o których mowa w pytaniach, będą stanowić własność B. Na żadnym etapie realizacji świadczenia na rzecz B nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad materiałami dostarczonymi przez B, zatem przez cały czas materiały te stanowią własność B. Nie bez znaczenia jest także fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – materiał powierzony przez kontrahenta wartościowo będzie stanowił więcej niż 50% w stosunku do materiałów zakupionych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji czynności składające się na transakcję realizowaną przez Wnioskodawcę na rzecz B w zakresie usług montażu opraw oświetleniowych, powinny być opodatkowanie jednolicie na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak bowiem wskazano, w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane w opisie sprawy odnoszące się do zdarzenia przyszłego, należy uznać, że świadczenie Wnioskodawcy na rzecz spółki B, polegające na montażu opraw oświetleniowych, wykonywane na podstawie umowy/kontraktu, który będzie obejmował również zakup dodatkowych komponentów wykorzystywanych do tego montażu, powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że spełnione będą warunki pozwalające uznać świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę za świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta z Belgii.

Odnosząc się natomiast do określenia miejsca świadczenia wykonywanych usług, wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą powołanego wcześniej art. 28b ust. 1 i 2 ustawy, wynika że usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że kontrahent z Belgii nie ma na ternie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka B jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju, w którym ma siedzibę, tj. w Belgii.

W przedstawionym przypadku, usługi polegające na montażu opraw oświetleniowych z materiałów powierzonych oraz przy wykorzystaniu materiałów zakupionych lokalnie, są świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta (z terenu UE), będącego podatnikiem w kraju UE, w którym ma siedzibę. Jednocześnie, do świadczonych przez Spółkę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Tym samym miejsce świadczenia dla kompleksowej usługi montażu opraw oświetleniowych należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Usługa ta powinna być opodatkowana w kraju siedziby spółki B, tj. w Belgii. Zatem ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług, czyli ich faktycznego opodatkowania, jest terytorium innego państwa – występuje eksport usług. O miejscu opodatkowania danej usługi decyduje nie miejsce jej faktycznego wykonania, ale wskazane przepisami ustawy „miejsce jej świadczenia”. Cechy usługi eksportowej ma takie świadczenie usług, od którego zobowiązanym do rozliczenia VAT jest zagraniczny nabywca tej usługi. Dla polskiego usługodawcy jest ona wówczas czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

**W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wzrośnie ilość komponentów zakupionych w Polsce przez B, a użytych przy montażu opraw oświetleniowych, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług montażu tych opraw oświetleniowych, stanowić będzie świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości uznania sprzedaży usług montażu z wykorzystaniem lokalnych (refakturowanych na kontrahenta z Belgii) komponentów za świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie zdarzają się sytuacje, w których drobne komponenty czy narzędzia (np. klej, żywica, kable) kupowane są lokalnie na prośbę B. Ponieważ ceny montowanych opraw są ściśle ustalone i Wnioskodawca nie może doliczyć do nich kosztu zakupionych lokalnie komponentów, refakturuje wówczas te komponenty z podatkiem VAT 23%.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany wyżej przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia zasadniczego.

Na podstawie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy:

Faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Jak stanowi natomiast art. 106e ust. 1 pkt 8 ustawy:

Faktura powinna zawierać miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług.

Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Jak wyżej wskazano, przeniesienie ciężaru poniesionych kosztów na inny podmiot powinno być traktowane jako wykonanie świadczenia w tym samym zakresie. Konsekwencją „odsprzedaży” świadczenia jest wystawienie przez podatnika faktury dokumentującej wykonanie tego świadczenia. „Refaktura” jest bowiem zwykłą fakturą wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy sprzedawcą a ostatecznym nabywcą świadczenia. W przypadku dostawy towarów podatnik „refakturujący” poniesione koszty występuje najpierw jako nabywca, a następnie dostawca tego towaru.

Należy zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – zakupione lokalnie na prośbę kontrahenta komponenty, stanowią własność B. Natomiast ceny montowanych opraw są ściśle ustalone i Wnioskodawca nie może doliczyć do nich kosztu zakupionych lokalnie komponentów. Zatem, skoro koszt zakupionych lokalnie komponentów jest refakturowany na kontrahenta z Belgii, to nie można uznać, że stanowi on element usługi kompleksowej polegającej na montażu opraw oświetleniowych. W przypadku usługi kompleksowej, koszt zakupionych lokalnie komponentów na prośbę B powinien być – stosownie do regulacji art. 29a ustawy – uwzględniony przy ustalaniu wynagrodzenia od kontrahenta, stanowiącego podstawę opodatkowania, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług montażu opraw oświetleniowych, które zwiększają zapłatę z tytułu transakcji. Każdy bowiem koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania, a to oznacza, że wartości kosztów przerzucanych na nabywcę nie należy wykazywać jako odrębnego świadczenia. Konsekwencją potraktowania poniesionych kosztów jako elementu świadczenia zasadniczego jest zastosowanie stawki podatku właściwej dla tego świadczenia. **Niewłaściwym działaniem jest natomiast refakturowanie kosztów, które mają mieć charakter pomocniczy do usługi podstawowej****.** Koszty takie powinny wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania tych czynności, a zatem nie powinny być one odrębnie refakturowane.

Natomiast przyjęty przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania wykonywanych czynności – gdy faktury za zakupione na prośbę B lokalnie komponenty wystawiane są odrębnie od świadczonych usług montażu opraw oświetleniowych (tj. na zasadzie „refaktury”), wskazuje na istnienie odrębnych i niezależnych świadczeń, wykonywanych na rzecz kontrahenta z Belgii. Wystawione w ten sposób faktury dokumentują wyłącznie dostawę towarów (komponentów), która podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej czynności.

**W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej powyżej, Wnioskodawca nie może uznać sprzedaży usług montażu opraw oświetleniowych z wykorzystaniem zakupionych lokalnie komponentów (refakturowanych na B) za świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu VAT jako eksport usług.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia (pytanie nr 1);**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji (pytanie nr 2).**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).