Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-73/08-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-10-21
Teza: Opodatkowanie umowy zbycia udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej: podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia oraz podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 30 września 2008 r. nr ILPB3/423-460/08-2/EK, ILPP1/443-719/08-2/AI, ILPB2/436-73/08-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uiszczenia dodatkowej opłaty oraz do uzupełnienia przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Powyższe zostało uzupełnione w dniu 10 października 2008 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 13 października 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 02 marca 1994 r. Wnioskodawca (Gmina), stosownie do uchwały Rady Gminy, wraz z okolicznymi gminami zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością „Z. W. i K. Sp. z o.o.” W myśl umowy spółki Zainteresowany wniósł wkład pieniężny w wysokości 36 000 000,00 zł (kwota przed denominacją złotego) w zamian za udziały. W tym samym roku Wnioskodawca wniósł kolejny wkład pieniężny w wysokości 180 000 000,00 zł (kwota przed denominacją złotego). W 1997 r., 2000 r. i 2006 r. Zainteresowany wniósł do spółki aporty w postaci środków trwałych zlokalizowanych na terenie gminy o łącznej wartości odpowiednio 6 519 800,00 zł, 3 017 800,00 zł i 6 539 500,00 zł, służące dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, a w 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu udziałów Wnioskodawcy o wartości 1 592 800,00 zł z przeznaczeniem na pokrycie strat spółki z lat ubiegłych. Obecnie, zgodnie z umową spółki, Zainteresowany posiada udziały o wartości 14 538 300,00 zł (wkład pieniężny w kwocie 54 000,00 zł, aport o wartości 14 484 300,00 zł).

Wnioskodawca zamierza wycofać się z powołanej wyżej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umorzenie udziałów Zainteresowanego zostałoby przeprowadzone za Jego zgodą w drodze ich nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W zamian za umarzane udziały Wnioskodawca otrzymałby od spółki wynagrodzenie rzeczowe o łącznej wartości 12 172 860,98 zł, na co będą składać się rzeczy ruchome i nieruchomości. Wynagrodzenie w kwocie 12 172 860,98 zł obejmie wartość księgową netto (uwzględniającą dotychczasowe umorzenie) rzeczy ruchomych i nieruchomości, wynikającą z ksiąg rachunkowych spółki. Wartość księgowa brutto (wartość początkowa) przekazywanego majątku, wg ksiąg rachunkowych, wynosi 15 495 687,08 zł. Znacząca część przekazywanego w formie wynagrodzenia majątku była wcześniej wniesiona przez Wnioskodawcę do spółki jako aport. Zatem majątek ten pierwotnie ujęty był w księgach rachunkowych Zainteresowanego, a przed przyjęciem go na ewidencję środków trwałych był wyceniany stosownie do zapisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W opisywanej sytuacji nastąpiłby zwrot aportu netto oraz kilku elementów majątku ruchomego zakupionego i wytworzonego przez spółkę. Majątek ruchomy i nieruchomy obejmowałby: nieruchomości, budynki i budowle spełniające definicję z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, urządzenia techniczne niezbędne do dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz środki transportu. Nieruchomości objęte są trzema numerami ksiąg wieczystych. Stosownie do zapisów odnośnie sposobu korzystania z nieruchomości, zawartych w Dziale I odpisów ksiąg wieczystych, księga o nr obejmuje grunty orne, tereny przemysłowe, drogi, księga nr nieruchomość zabudowaną a księga nr nieruchomość bez zabudowań. Zgodnie z opisem użytków w wypisie z rejestru gruntów dotyczącym działki objętej Kw nr są to grunty orne, łąki trwałe, tereny przemysłowe, działki objęte Kw nr stanowią tereny przemysłowe, lasy, drogi, nieużytki, natomiast działka o nr Kw to lasy i grunty leśne.

Wskazane nieruchomości znajdują się w granicach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, i tak:

*   działka objęta Kw nr leży na terenie oznaczonym symbolem „K”, gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe „tereny infrastruktury technicznej – kanalizacja” a funkcje dopuszczalne to usługi komercyjne, w tym wytwórcze;
*   część działek objętych Kw nr oraz działka Kw nr leżą na terenie oznaczonym symbolem „W”, gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe „tereny infrastruktury technicznej - wodociągi” a funkcje dopuszczalne to usługi komercyjne, w tym wytwórcze;
*   część działek objętych Kw leży na terenie oznaczonym symbolem „U1.2”, gdzie ustalono jako przeznaczenie podstawowe „tereny zabudowy usługowej”, natomiast funkcje dopuszczalne to mieszkalnictwo – obejmujące maksymalnie 30% powierzchni całkowitej budynku, funkcje produkcyjne i obsługi komunikacji - obejmujące maksymalnie 30% terenu wyznaczonego liniami rozgraniczającymi oraz zajmujące nie więcej niż 25% powierzchni całkowitej budynku usługowego. Teren ten objęty jest strefą ochrony krajobrazu kulturowego. Żaden ze wskazanych składników przekazywanego majątku nie jest nowy – wszystkie są używane dłużej aniżeli pół roku, jedynie oczyszczalnia ścieków, wybudowana przez Wnioskodawcę a następnie wniesiona w 2006 r. w formie aportu do spółki, została oddana do użytku w grudniu 2005 r.

W ocenie Zainteresowanego objęcie udziałów w spółce nie miało charakteru objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiotem statutowej działalności „Z. W. i K. Sp. z o.o.” jest gospodarka wodociągowa i kanalizacyjna Gmin-Wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy zaistnieje konieczność obciążenia lub zwolnienia Wnioskodawcy (Gminy) z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późń. zm) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienia hipoteki,
*   ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki (akty założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy, zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zatem jak z powyższego wynika ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż zbycie za wynagrodzeniem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę w celu ich umorzenia – jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Wnioskodawcy, iż korzysta On ze zwolnienia podmiotowego w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych. Gmina nie ma obowiązku zapłaty podatku gdyż przedmiotowa czynność w ogóle nie podlega temu podatkowi.

Końcowo należy dodać, że wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dołączonych do wniosku dokumentów; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w dniu 21 października 2008 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB3/423-460/08-4/EK.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w dniu 21 października 2008 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1/443-719/08-4/AI.

Informuje, się również, iż w zakresie określenia czy umorzenie udziałów Gminy w sp. z o.o. w zamian za wynagrodzenie rodzi konieczność obciążenia Gminy w sposób bezpośredni lub pośredni innymi należnościami do poboru których właściwy jest urząd skarbowy, w dniu 21 października 2008 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB3/423-460/08-5/EK, ILPP1/443-719/08-5/AI, ILPB2/436-73/08-5/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.