Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.399.2024.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-09
Teza: Opodatkowanie odsprzedaży bonu różnego przeznaczenia, który ma postać alfanumerycznego ciągu znaków.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; dystrybucja (rozprowadzanie); marża; odsprzedaż; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 44; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania sprzedaży bonu różnego przeznaczenia, który ma postać alfanumerycznego ciągu znaków.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z (\`(...)\`).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku).

Wnioskodawca od … prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą …, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług z art. 113 ust. 1 i 9, prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym, a która opiera się na sprzedaży tzw. kluczy cyfrowych do gier za pomocą platformy elektronicznej oraz sprzedaży przedmiotów wirtualnych z gier komputerowych.

Klucz cyfrowy stanowi ciąg znaków generowanych losowo przez program komputerowy, jako ciągi alfanumeryczne, niezawierające w sobie elementów graficznych, audio ani też fragmentu kodu źródłowego.

Należy zaznaczyć, że produkt oferowany przez Wnioskodawcę jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem Wnioskodawca zakłada, że użytkownicy końcowi - klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z założenia produkty Wnioskodawcy będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie, zatem Wnioskodawca nie jest w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do zakupu gry we własnym zakresie w sklepach (na platformach) mających swoje siedziby na terenie całego świata w zależności od siedziby danego sklepu internetowego. W praktyce dystrybucja kluczy odbywa się w (…). W przypadku gdy oferowany klucz znajdzie swojego użytkownika, na platformie pojawi się kwota jaką Wnioskodawca otrzymał za sprzedany klucz w wartości kryptowaluty.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży:

‒ Dla celu wniosku nazwanych „kluczy cyfrowych” do gier online, które są zakupywane głównie za kryptowaluty od osób prywatnych z zagranicy na różnych platformach internetowych. W momencie zakupu Wnioskodawca nie jest w stanie określić z jakiego państwa jest potencjalny sprzedawca klucza. Sprzedawcy nabywają prawo do klucza w wirtualnym świecie (…) i mają prawo do rozporządzania nimi jak właściciele. Klucz cyfrowy jest formą bonu, który przypisuje do danego konta określoną wartość wirtualnych walut lub który można sprzedać innym osobom. Wnioskodawca w ramach działalności skupuje klucze cyfrowe, które następnie można wykorzystać do zakupu przedmiotów wirtualnych na platformach online tzw. wirtualnych światach w których są zarejestrowane sklepy świadczące usługi w zakresie przedmiotów wirtualnych. Zarejestrowane sklepy na platformach mają swoje siedziby na obszarze całego świata przez co w momencie uzyskania klucza cyfrowego nie ma możliwości określenia w jakiej części świata dokona się zakupu danego przedmiotu. Decyzja co do zakupu przedmiotu leży wyłącznie po stronie nabywcy klucza cyfrowego. Sprzedaż zakupionych kluczy będzie dokonywana dla osób prywatnych na (…) i inne podobne serwisy. Wnioskodawca będzie zarabiał jedynie na pośrednictwie w sprzedaży kluczy cyfrowych.

‒ Druga sprawa, to przedmioty wirtualne z gier komputerowych. Zakup przedmiotów wirtualnych następuje na platformach wirtualnych, w których sprzedawcami są osoby prywatne, które nabyły prawo do rozporządzania jak właściciel danym przedmiotem wirtualnym. W odróżnieniu do klucza cyfrowego, przedmioty wirtualne nie są alfanumerycznym kluczem, lub kodem programu, jest to tzw. graficzny element w świecie wirtualnym nadający użytkownikowi określone atrybuty. Przedmiot wirtualny jest nienamacalny i widoczny tylko w świecie wirtualnym, przedmiot wirtualny nie jest też grafiką którą można zapisać, np. w folderze na swoim komputerze

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na zadane w wezwaniu pytania odpowiednio wskazał, że:

1\. Czy nabywane przez Pana „klucze cyfrowe do gier online” są bonem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)? Jeżeli tak, to proszę wskazać dlaczego? (…)

„Na potrzeby wniosku została zastosowana nazwa „klucze cyfrowe do gier online”, natomiast doprecyzowując Wnioskodawca nie dokonuje zakupu kluczy cyfrowych w postaci licencji do programów i gier tylko bony wielokrotnego przeznaczenia, które mają postać alfanumerycznego ciągu znaków. Zgodnie z definicją zawartą w tej ustawie, bonem jest instrument, co do którego istnieje obowiązek jego przyjęcia jako zapłaty lub części zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług, gdzie towary lub usługi, które mają być dostarczone lub świadczone, bądź tożsamość potencjalnych dostawców, są wskazane na tym instrumencie lub w związanych z nim warunkach prawnych. Przedmiotem sprzedaży jest ", który jest bonem w formie ciągu numerycznego, które są instrumentem, za pomocą którego nabywca uzyskuje dostęp do określonego produktu i usług oferowanych przez firmy z całego świata świadczące usługi w świecie wirtualnym i nie mogą być jednoznacznie powiązane z konkretną usługą, co wpisuje się w definicję bonu. Zakupione bony uprawniają do zakupów różnego rodzaju przedmiotów wirtualnych w wielu wirtualnych sklepach oraz w sklepach realnych firm z całego świata dokonujących sprzedaży przedmiotów wirtualnych: (…).

2\. Czy nabywane przez Pana przedmioty wirtualne są bonem w rozumieniu ww. art. 2 pkt 41 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to proszę wskazać dlaczego?

„Podobnie jak w odpowiedzi nr. 1 nabywane przedmioty są w postaci bonu numerycznego, uprawniających do wymiany na określone przedmioty wirtualne od różnych sprzedawców. Przez to są rozumiane jako bony”.

3\. Czy nabywane przez Pana „klucze cyfrowe do gier online” są bonami różnego przeznaczenia? Jeżeli tak, to proszę wskazać dlaczego?

„Tak, nabywane przez Wnioskodawcę „klucze cyfrowe do gier online”, które można wykorzystać w sklepach wirtualnych z całego świata do zakupu różnych towarów i usług, są bonem różnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług, bonem różnego przeznaczenia jest bon, w przypadku którego w momencie jego emisji lub wydania nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, ani nie można jednoznacznie określić, jakim towarom lub usługom będzie przypisany. Skoro klucz cyfrowy pozwala na nabycie różnych towarów i usług w różnych sklepach wirtualnych na całym świecie, to nie jest możliwe jednoznaczne określenie, na co zostanie wykorzystany. Z tego powodu, taki klucz cyfrowy spełnia kryteria bonu różnego przeznaczenia, ponieważ umożliwia jego posiadaczowi nabycie szerokiego wachlarza towarów i usług, bez z góry określonego przeznaczenia”.

4\. Czy nabywane przez Pana przedmioty wirtualne są bonami różnego przeznaczenia? Jeżeli tak, to proszę wskazać dlaczego?

„Tak, nabywane przez Wnioskodawcę „przedmioty wirtualne”, które są w postaci bonu można wykorzystać w sklepach wirtualnych z całego świata do zakupu różnych towarów, przez co są bonem różnego przeznaczenia”.

5\. Czy wskazany przez Pana w zadanym pytaniu „bon różnego przeznaczenia”, to „klucze cyfrowe do gier online”, o których mowa w opisie sprawy?

„Tak, wskazany „bon różnego przeznaczenia” odnosi się do kluczy cyfrowych, które można wykorzystać w różnych sklepach wirtualnych na całym świecie do zakupu różnorodnych towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług, bonem różnego przeznaczenia jest taki bon, w przypadku którego w momencie jego emisji lub wydania nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, ani rodzaj towarów lub usług, które zostaną nabyte. W tym przypadku nabywca ma możliwość dowolnego wykorzystania bonu na różne cele, co kwalifikuje go jako bon różnego przeznaczenia”.

6\. Czy wskazany przez Pana w zadanym pytaniu „bon różnego przeznaczenia”, to „przedmioty wirtualne” (…) „tzw. graficzny element w świecie wirtualnym nadający użytkownikowi określone atrybuty”, o których mowa w opisie sprawy?

„Nie, wskazany „bon różnego przeznaczenia” nie jest tożsamy z „przedmiotami wirtualnymi” ani z „tzw. graficznymi elementami w świecie wirtualnym nadającymi użytkownikowi określone atrybuty”, o których mowa w opisie sprawy. „Bon różnego przeznaczenia” to instrument, który umożliwia nabycie różnych towarów lub usług, a jego wartość może być wykorzystana w różnych miejscach i na różne cele, jak na przykład zakupy w różnych sklepach wirtualnych. Z kolei „przedmioty wirtualne” lub „graficzne elementy” w grze są (…). W związku z tym, „bon różnego przeznaczenia” i „przedmioty wirtualne” są odrębnymi pojęciami i nie są tożsame.

7\. Kto jest emitentem wskazanych w opisie sprawy „kluczy cyfrowych do gier online”, które są przez Pana sprzedawane? Kto „wytwarza” ww. „klucze cyfrowe”?

„Emitentem wskazanych w opisie sprawy „kluczy cyfrowych do gier online” jest zazwyczaj wydawca gry lub platforma dystrybucyjna, która zarządza sprzedażą i dystrybucją cyfrowych wersji wielu gier. To oni odpowiadają za generowanie i udostępnianie tych kluczy jako unikalnych alfanumerycznych kodów, które umożliwiają użytkownikom dostęp do zakupionych treści. Dodatkowo klucze są generowane automatycznie przez system w zamian za wykonanie określonych czynności w różnych miejscach wirtualnych np. w formie nagród, bonusów, świąt”.

8\. Kto jest emitentem wskazanych w opisie sprawy „przedmiotów wirtualnych”, które są przez Pana sprzedawane? Kto „wytwarza” ww. „przedmioty wirtualne”?

„Wytwarzanie tych kluczy cyfrowych polega na ich generowaniu przez systemy informatyczne emitenta. Klucze te są następnie udostępniane graczom z całego świata”.

9\. Czy w chwili emisji/wytworzenia produktów oferowanych przez Pana znane jest miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług (np. wyłącznie terytorium Polski), których oferowane przez Pana produkty dotyczą, oraz stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze?

„Nie, w chwili emisji lub wytworzenia produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, takich jak „klucze cyfrowe do gier online”, nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, ani stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej, czy podatku o podobnym charakterze”.

10\. Proszę jednoznacznie wyjaśnić co należy rozumieć przez - wskazane w opisie sprawy - „przedmioty wirtualne z gier komputerowych” (…) „tzw. graficzny element w świecie wirtualnym nadający użytkownikowi określone atrybuty”? Proszę konkretnie wskazać co jest przedmiotem wirtualnym, który Pan sprzedaje? Jakie „określone atrybuty” nadają użytkownikom przedmioty wirtualne, które Pan sprzedaje?

„W opisie sprawy przez „przedmioty wirtualne z gier komputerowych” rozumie się (…)”.

11\. Czy wskazane w opisie sprawy „klucze cyfrowe” do gier online, które Pan skupuje, nabywa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek?

„Tak, wskazane w opisie sprawy „klucze cyfrowe do gier online (świata wirtualnego zawierającego wiele gier) są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek”.

12\. Czy wskazane w opisie sprawy „przedmioty wirtualne”, które Pan skupuje, nabywa Pan we własnym imieniu i na własny rachunek?

„Tak, wskazane w opisie sprawy „przedmioty wirtualne” do gier online (świata wirtualnego zawierającego wiele gier) są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek”.

13\. Czy dokonując sprzedaży wskazanych w opisie sprawy kluczy cyfrowych do gier online działa Pan jako pośrednik?

„Nie, dokonując sprzedaży wskazanych w opisie sprawy kluczy cyfrowych do gier online (świata wirtualnego zawierającego wiele gier), Wnioskodawca nie działa jako pośrednik. Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

14\. Czy dokonując sprzedaży wskazanych w opisie sprawy „przedmiotów wirtualnych” działa Pan jako pośrednik?

„Nie, dokonując sprzedaży wskazanych w opisie sprawy przedmiotów wirtualnych do gier online (świata wirtualnego zawierającego wiele gier), Wnioskodawca nie działa jako pośrednik. Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

15\. W opisie sprawy wskazał Pan, że (…). Proszę o jednoznaczne podanie:

a. co stanowi Pana wynagrodzenie z tytułu sprzedaży ww. klucza do danej gry?

b. od kogo otrzymuje Pan wynagrodzenie z tytułu sprzedaży ww. klucza do danej gry?

c. co stanowi Pana wynagrodzenie z tytułu sprzedaży „produktów wirtualnych”, o których mowa w opisie sprawy?

d. od kogo otrzymuje Pan wynagrodzenie z tytułu sprzedaży produktów wirtualnych”, o których mowa w opisie sprawy?

Odpowiedź:

a. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży klucza do gry to różnica pomiędzy kwotą nabycia klucza a jego sprzedażą,

b. Wynagrodzenie otrzymuje od nabywców kluczy, którzy dokonali zakupu.

c. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży produktów wirtualnych to różnica pomiędzy kwotą nabycia produktu a jego sprzedażą (najczęściej osoby fizyczne),

d. Wynagrodzenie za sprzedaż produktów wirtualnych otrzymuje od kupujących te produkty (najczęściej osoby fizyczne).

16\. Proszę o jednoznaczne wskazanie czy sprzedaż oferowanych przez Pana produktów wskazanych w opisie sprawy:

‒ jest zasadniczo zautomatyzowana?

‒ wymaga minimalnego udziału człowieka?

‒ bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwa?

Informacji proszę udzielić odrębnie dla każdego produktu objętego zakresem zadanego pytania.

„Klucze cyfrowe oraz produkty wirtualne do gier online:

‒ Tak, sprzedaż jest zasadniczo zautomatyzowana.

‒ Tak, wymaga minimalnego udziału człowieka.

‒ Tak, bez technologii informacyjnej jest niemożliwa”.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia (MPV), na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży bonu różnego przeznaczenia, na Wnioskodawcy nie spoczywają żadne obowiązki w tym podatku.

Należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szczególne zasady opodatkowania bonów. W słowniczku zawartym w art. 2 tej ustawy znajdziemy definicję bonu jednego przeznaczenia. Za bon jednego przeznaczenia jest uznawany bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia usług są znane w chwili emisji tego bonu (art. 2 pkt 43 ustawy o VAT). Natomiast bon inny niż bon jednego przeznaczenia jest bonem różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy o VAT).

W zakresie bonów wprowadzono dwie zasady. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia, jak i kwoty podatku należnego.

Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Druga zasada odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicje negatywną, jako bony, które nie posiadają cech bonów SPV. Transfer bonów różnego przeznaczenia nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu VAT podlega natomiast faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia, przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia za te towary bądź usługi.

W przypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, tj. w momencie wydania bonu nie jest Wnioskodawcy znany towar lub usługa, który zostanie zakupiony przy pomocy bonu, nie jest znane miejsce (kraj) wykorzystania bonu) ani stawki podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Stosownie do art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

W myśl art. 2 pkt 43 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W oparciu o art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Na mocy art. 8b ust. 1 ustawy :

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Na podstawie art. 8b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, która opiera się na sprzedaży m.in. tzw. „kluczy cyfrowych” do gier za pomocą platformy elektronicznej. Klucz cyfrowy stanowi ciąg znaków generowanych losowo przez program komputerowy, jako ciągi alfanumeryczne, niezawierające w sobie elementów graficznych, audio ani też fragmentu kodu źródłowego.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że na potrzeby wniosku została zastosowana nazwa „klucze cyfrowe do gier online”, natomiast doprecyzowując nie dokonuje Pan zakupu kluczy cyfrowych w postaci licencji do programów i gier tylko bony wielokrotnego przeznaczenia, które mają postać alfanumerycznego ciągu znaków.

Wskazał Pan, że w praktyce dystrybucja kluczy odbywa się (…). W przypadku gdy oferowany klucz znajdzie swojego użytkownika, na platformie pojawi się kwota jaką otrzymał Pan za sprzedany klucz w wartości kryptowaluty. Produkt oferowany przez Pana jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem zakłada Pan, że użytkownicy końcowi - klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Z założenia Pana produkty będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie, zatem nie jest Pan w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do zakupu gry we własnym zakresie w sklepach (na platformach) mających swoje siedziby na terenie całego świata w zależności od siedziby danego sklepu internetowego (…).

Jak Pan podał wskazany „bon różnego przeznaczenia” odnosi się do kluczy cyfrowych, które można wykorzystać w różnych sklepach wirtualnych na całym świecie do zakupu różnorodnych towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 43 ustawy o podatku od towarów i usług, bonem różnego przeznaczenia jest taki bon, w przypadku którego w momencie jego emisji lub wydania nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, ani rodzaj towarów lub usług, które zostaną nabyte. W tym przypadku nabywca ma możliwość dowolnego wykorzystania bonu na różne cele, co kwalifikuje go jako bon różnego przeznaczenia.

Emitentem wskazanych w opisie sprawy „kluczy cyfrowych do gier online” jest zazwyczaj wydawca gry lub platforma dystrybucyjna, która zarządza sprzedażą i dystrybucją cyfrowych wersji wielu gier. To oni odpowiadają za generowanie i udostępnianie tych kluczy jako unikalnych alfanumerycznych kodów, które umożliwiają użytkownikom dostęp do zakupionych treści. Dodatkowo klucze są generowane automatycznie przez system w zamian za wykonanie określonych czynności w różnych miejscach wirtualnych, np. w formie nagród, bonusów, świąt. W chwili emisji lub wytworzenia produktów oferowanych przez Pana, takich jak „klucze cyfrowe do gier online”, nie jest znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, ani stawka podatku VAT, podatku od wartości dodanej, czy podatku o podobnym charakterze.

Wskazane w opisie sprawy „klucze cyfrowe do gier online” (świata wirtualnego zawierającego wiele gier) są nabywane przez Pana we własnym imieniu i na własny rachunek. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży klucza do gry to różnica pomiędzy kwotą nabycia klucza a jego sprzedażą. Wynagrodzenie otrzymuje od nabywców kluczy, którzy dokonali zakupu.

Produkt oferowany przez Pana jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zatem zakłada Pan, że użytkownicy końcowi - klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Z założenia Pana produkty będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie, zatem nie jest Pan w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu. Użytkownik, w ramach dokonanego zakupu, jest uprawniony do zakupu gry we własnym zakresie w sklepach (na platformach) mających swoje siedziby na terenie całego świata w zależności od siedziby danego sklepu internetowego (…).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania wskazać należy na art. 8b ust. 2 ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Uwzględniając powyższy przepis w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że Pan występuje jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia, zatem Pana należy uznać za dystrybutora tych bonów. Działalność Pana sprowadza się wyłącznie do nabywania bonów różnego przeznaczenia po niższej cenie i zbywania ich po wyższej cenie. Należy wskazać, że mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to dystrybucja tych bonów na zasadach handlowych, a z taką mamy do czynienia w opisanych okolicznościach sprawy, sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Zatem gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 ustawy.

Tym samym wynagrodzenie jakie otrzymuje Pan, z tytułu sprzedaży, tj. różnica pomiędzy kwotą nabycia klucza a kwotą jego sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy, jako wynagrodzenie za usługę polegającą na dystrybucji bonów.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.

Jak stanowi art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepisy art. 28c ustawy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usług jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak Pan wskazał w opisie sprawy, prowadzi Pan działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której jest rezydentem podatkowym. Produkt oferowany przez Pana jest skierowany do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zakłada Pan, że użytkownicy końcowi – klienci, nie będą podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z założenia Pana produkty będą sprzedawane do użytkowników na całym świecie, zatem nie jest Pan w stanie określić ich miejsca zamieszkania czy pobytu.

Wobec powyższego miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Pana należy określać na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usługi będzie miejsce, w którym posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej, tj. Polska.

Natomiast przepisy art. 19a ustawy regulują kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W odniesieniu do obowiązku podatkowego dla usług dystrybucji bonów zastosowanie mają zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli podatek stanie się wymagalny w miesiącu wykonania ww. usługi.

Wobec powyższego, Pana stanowisko, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Pana. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Końcowo nadmieniam, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku opodatkowania sprzedaży bonu różnego przeznaczenia, który ma postać alfanumerycznego ciągu znaków. Natomiast w części dotyczącej sprzedaży „przedmiotów wirtualnych” zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.