Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.352.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: Czy w przypadku, gdy spłata Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej będzie następowała w ratach, obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo w momencie otrzymania poszczególnych rat (tj. na zasadzie kasowej)?
Słowa kluczowe: przychód; przychód-źródła przychodu; rata; spółki-spółka osobowa; wspólnik-wystąpienie wspólnika
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 stycznia 2003 r. została zawarta umowa spółki jawnej pomiędzy Wnioskodawcą oraz trzema wspólnikami. Zgodnie z zawartą umową spółki jawnej wspólnicy oświadczyli, że zawiązują spółkę jawną. Zgodnie z umową, Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Czas trwania Spółki jest nieograniczony, a każdy ze wspólników może wystąpić ze Spółki wypowiadając umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

Aktualnie planowane jest posiedzenie Wspólników Spółki, podczas którego zostaną podjęte dwie uchwały. Pierwsza z nich będzie związana jest z wystąpieniem wspólnika, zgodnie z którą na wniosek Wnioskodawcy Wspólnicy Spółki postanowią o wystąpieniu ze Spółki, za porozumieniem Stron, z ważnych powodów i bez zachowania terminu wypowiedzenia, w trybie zmiany Umowy Spółki, Wspólnika (Wnioskodawcy). Wystąpienie Wspólnika (Wnioskodawcy) następuje z dniem 31 grudnia 2017 r. i do tego dnia występujący Wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach Spółki. W związku z wystąpieniem ze Spółki, Wspólnikowi będzie przysługiwał zwrot równowartości wniesionych do Spółki wkładów niepieniężnych według ich wartości umownej, uzgodnionej między wszystkimi Wspólnikami oraz wypłata niewypłaconego zysku za okres do dnia wystąpienia ze Spółki, po uwzględnieniu dokonanych pobrań z lub na poczet zysku. Szczegółowe rozliczenie w związku z wystąpieniem Wspólnika ze Spółki zostanie określone odrębnym porozumieniem. Za zgodą wszystkich Wspólników, umownie wyłączone zostanie stosowanie art. 65 KSH, co do rozliczenia wystąpienia Wspólników oraz § 2 ust. 2 Umowy Spółki, co do trybu wystąpienia ze Spółki. Natomiast drugą uchwałą wprowadzono zmiany w umowie spółki, które wchodzą w życie z dniem 31 grudnia 2017 r., dotyczące m.in. zmiany przedmiotu działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższą uchwałę, w ślad za nią zostanie przyjęte porozumienie w sprawie rozliczenia wystąpienia wspólnika spółki jawnej. Zgodnie z tymże porozumieniem, Wnioskodawca, za zgodą pozostałych wspólników wystąpi ze Spółki na dzień 31 grudnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia, w trybie zmiany Umowy Spółki. Jak było wskazane powyżej Strony zgodnie wyłączą w odniesieniu do wystąpienia ze Spółki Wnioskodawcy stosowanie art. 65 Kodeksu Spółek Handlowych oraz § 3 Umowy Spółki i dokonają rozliczenia tego wystąpienia na zasadach umownych. Strony zgodnie postanowią, że wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy, w związku z jego wystąpieniem ze Spółki i tytułem rozliczenia tego wystąpienia, zostanie umownie ustalona na kwotę 530.000 zł brutto, przy czym kwota ta zawierać będzie w sobie równowartość wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez Wnioskodawcę.

Strony zgodnie postanowią, że kwota 530.000 zł brutto należna Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki zostanie zapłacona na jego rzecz w 15 ratach w następujący sposób:

1.  kwota 100.700 zł płatna w terminie do dnia 20 kwietnia 2018 r.,
2.  kwota 25.000 zł płatna w terminie do dnia 31 sierpnia 2018 r.,
3.  kwota 25.000 zł płatna w terminie do dnia 31listopada 2018 r.,
4.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 marca 2019 r.,
5.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 czerwca 2019 r.
6.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 września 2019 r.,
7.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 grudnia 2019 r.,
8.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 marca 2020 r.,
9.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 czerwca 2020 r.,
10.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 września 2020 r.,
11.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r.,
12.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 marca 2021 r.,
13.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 czerwca 2021 r.,
14.  kwota 31.750 zł płatna w terminie do dnia 31 września 2021 r.,
15.  kwota 30.050 zł płatna w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy spłata Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej będzie następowała w ratach, obowiązek podatkowy powstanie każdorazowo w momencie otrzymania poszczególnych rat (tj. na zasadzie kasowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W danym stanie faktycznym Wnioskodawca - będący wspólnikiem spółki jawnej - występuje właśnie ze spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy. To na wspólnikach, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadki otrzymania środków pieniężnych jest różnicą między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W rezultacie środki pieniężne otrzymane przez występującego Wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej również będą stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie, w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że do przychodów z działalności gospodarczej nie uważa się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki pieniężne otrzymane przez występującego wspólnika z tytułu wystąpienia przez niego ze spółki osobowej będą stanowiły dla niego przychód z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania tego przychodu, w ślad za art. 14 ust. 1c ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podstawową zasadą jest zatem zasada, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w art. 14 ust. 1e (dot. rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h (dot. dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14 ust. 1i, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy w danej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna reguła dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w związku z otrzymaniem przez występującego wspólnika środków pieniężnych w związku z jego wystąpieniem ze spółki osobowej nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego czy wykonanie usługi ani częściowe wykonanie usługi. W związku z tym, ponieważ zastosowania do stanu faktycznego nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e oraz ust. 1h, należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W rezultacie, przychód podatkowy występującego wspólnika powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodów uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym określając moment uzyskania przychodu przez występującego wspólnika należy rozpoznawać przychód na zasadzie kasowej.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze Spółki będą wypłacane w ratach. W rezultacie, wypłacane Wnioskodawcy środki finansowe z tytułu wystąpienia ze Spółki, której był wspólnikiem, stanowią przychód z działalności gospodarczej każdorazowo w momencie wypłaty tych środków (poszczególnych rat). Skoro spłata udziału kapitałowego w Spółce będzie następowała w ratach, to zgodnie z kasową metodą rozpoznawania przychodu podatkowego występującego Wspólnika, obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany z momentem otrzymania każdej z poszczególnych rat.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolnicza działalność gospodarcza) są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenia o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (tj. tzw. podatek liniowy).

Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki nieposiadającej osobowości prawnej korzysta z opodatkowania osiąganych dochodów podatkiem liniowym. Przykładowo, w 2018 roku na rzecz Wnioskodawcy powinna nastąpić wypłata środków pieniężnych w trzech ratach - w terminie do dnia 20 kwietnia 2018 r., do dnia 31 sierpnia 2018 r., do dnia 31 listopada 2018 r. Dla Wnioskodawcy stanowić będzie to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym za datę powstania tego przychodu uznaje się dzień otrzymania każdej zapłaty (zasada kasowa). W ślad za art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W rezultacie Wnioskodawca będzie obowiązany wpłacać zaliczki miesięczne na zasadach przewidzianych w art. 44 ust. 3 z zastrzeżeniem wynikającym z ust. 3f, zgodnie z którym podatnicy o których mowa w ust. 1 pkt 1 (tj. osiągający przychody z działalności gospodarczej) opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c (tj. podatek liniowy) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym. Tym samym, odnosząc się do wskazanego przykładu, rozliczenie podatku dochodowego, w tym z uzyskanych w 2018 roku trzech pierwszych rat wypłacanych środków pieniężnych z tytułu wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej, powinno nastąpić do dnia 30 kwietnia 2019 roku. Jednocześnie, opodatkowanie odbędzie się w oparciu o metodę opodatkowania przyjętą przez podatnika, tj. opodatkowanie podatkiem liniowym. Reasumując, w momencie otrzymania należnych środków pieniężnych w ramach poszczególnych rat (z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej), Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy będzie powstawał z momentem otrzymania każdej z poszczególnych rat, a dochód z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do przyjętej metody opodatkowania dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.