Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-143/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Opodatkowanie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna zawarł Pan umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (kontrakt menedżerski; dalej: „Umowa”) ze spółką …..(dalej: „Spółka”), w ramach której zobowiązał się do zarządzania Spółką w roli członka zarządu. Zakresem wspomnianego zarządzania objęte jest reprezentowanie Spółki zgodnie z jej statutem oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki. Zgodnie z brzmieniem umowy, wszelkie czynności związane z zarządzaniem Spółką są przez Pana wykonywane w jej imieniu i na jej rzecz, przy zachowaniu staranności jakiej wymaga się od przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Do obowiązków związanych z zarządzaniem należy przede wszystkim, kierowanie i nadzorowanie działalności Spółki, prowadzenie jej spraw i reprezentowanie wobec osób trzecich. Wykonując te działania, zobowiązany Pan jest stosować się do przepisów Kodeksu spółek handlowych przy uwzględnieniu statutu Spółki oraz uchwał Walnego Zgromadzenia i Rady Nadzorczej Spółki, w zarządzie wieloosobowym współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu, współpracować z organami Spółki, realizować przyjętą strategię oraz chronić i umacniać markę Spółki. Umowa określa również, iż obowiązki przewidziane jej brzmieniem wykonywane są przez Pana samodzielnie i osobiście, w siedzibie Spółki, miejscu zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy. Spółka zobowiązana jest natomiast do poniesienia wszelkich kosztów koniecznych dla prawidłowego wykonywania Umowy, a w szczególności do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym przekazania komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę). Za świadczenie usług zarządzania Spółką przewidziane jest wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenie za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania Umowy oraz premia roczna. Ponadto, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją obowiązków zarządczych, w przypadku każdej podróży odbywanej w związku z czynnościami określonymi Umową lub w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu. Zawarty kontrakt przewiduje prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w soboty niedziele i dnie ustawowo uznane za wolne od pracy w Polsce, bez utraty prawa do wspomnianego powyżej wynagrodzenia. Jak wynika z brzmienia Umowy również usprawiedliwiona niezdolność do wykonywania jej przedmiotu w wyniku choroby, wypadku lub innych zdarzeń losowych w wymiarze do 33 dni w każdym roku kalendarzowym nie powoduje ograniczenia lub zmniejszenia wysokości wynagrodzenia (powyżej tego limitu wynagrodzenie jest natomiast zmniejszane w sposób proporcjonalny). Zgodnie z treścią Umowy, zobowiązany jest Pan do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez siebie czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z Umowy. W tak przedstawionym stanie faktycznym, zaznacza Pan że przedmiotowe świadczenia wykonywane w ramach Umowy nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, iw konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe świadczenia wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego (Umowy) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana zdaniem, wykonywane świadczenia, przewidziane Umową, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Należy jednak zaznaczyć, iż nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Określona czynność jest bowiem opodatkowana VAT jedynie w przypadku, gdy jest wykonana przez podatnika. Co więcej, analiza przepisów określających zakres opodatkowania VAT prowadzi do konkluzji, iż dana czynność podlega takiemu opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika i podmiot ten działa w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wspomniana działalność gospodarcza obejmuje natomiast, w myśl ust. 2 cytowanego przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności zaś, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co jednak oczywiste, nie wszystkie czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Jak bowiem stanowi art. 15 ust. 3 cytowanej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m. in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Jak zaś stanowi art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m. in. przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Usługi świadczone przez członków zarządu a wykonywana samodzielnie działalność gospodarcza

Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, czynności wykonywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, jeśli łącznie spełnione są wszystkie elementy wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, iż ustawodawcy chodzi w tym zakresie o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia oraz umowne określenie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

W konsekwencji, dla oceny czy dany członek Zarządu w ramach kontraktu menedżerskiego wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą za istotne należy uznać treść zawartej w tym zakresie umowy. W szczególności zaś, dokładnej analizy wymagają zapisy dotyczące zakresu odpowiedzialności spoczywającej na zleceniodawcy oraz zleceniobiorcy. Jest to związane z faktem, iż dwa pierwsze warunki zawarte w analizowanym przepisie są w praktyce spełnione w przypadku każdej umowy cywilnej. Jak bowiem stwierdza choćby Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r. (IPTPP1/4512-133/15-4/AK), „(\`(...)\`) każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy” Tak rozumiane pojęcie odpowiedzialności za wykonywanie czynności w ramach danej umowy wyłącza zatem z definicji podmiotów wykonujących samodzielnie działalności gospodarczą osoby które w ramach podpisanego kontraktu nawiązują ze zlecającym współpracę na warunkach zbliżonych do stosunku pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi w ramach umowy czynnościami.

Zapisy umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania a status podatnika.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o PIT, a także zaprezentowany stan faktyczny, należy uznać, iż czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zapisy przedmiotowej umowy spełniają bowiem, w Pana opinii, wszystkie przewidziane w ust. 3 pkt 3 cytowanego przepisu przesłanki wyłączające czynności wykonywane przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych z definicji tego pojęcia. Odnosząc się wprost do poszczególnych warunków analizowanego wyłączenia, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż jako członek Zarządu funkcjonuje Pan w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Jak bowiem podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (sygn. I FSK 1645/11). „sytuacja członka zarządu-menadżera (\`(...)\`) jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych”, co związane jest m. in. z faktem, iż „pomiędzy spółką a członkiem zarządu już w momencie jego powołania zawiązuje się stosunek organizacyjny (stosunek członkostwa nazywany też stosunkiem wewnątrzorganizacyjnym), który jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie”. W tym kontekście warto podkreślić, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zobowiązana jest do poniesienia wszelkich kosztów koniecznych dla prawidłowego wykonywania Umowy, w szczególności zaś do udostępnienia posiadanej infrastruktury technicznej, informatycznej, telekomunikacyjnej i teleinformatycznej oraz powierzchni biurowej z wyposażeniem (w tym do przekazania komputera przenośnego oraz samochodu, którego koszty eksploatacji obciążają Spółkę). Tego typu warunki są zaś bliższe wykonywaniu czynności w ramach stosunku pracy, nie zaś świadczenia usług na zasadach rynkowych. Spółka ponosi bowiem wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez Pana usług zarządzania, a tym samym nie może być mowy o mobilizowaniu środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na przysługujące Panu prawo do przerw w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w łącznym wymiarze 30 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym oraz dodatkowo w soboty, niedziele i dni ustawowe wolne od pracy, a także do czasowej, usprawiedliwionej niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy, bez utraty prawa do wynagrodzenia (w kontekście niezdolności do pracy ustalony został 33-dniowy limit roczny, po przekroczeniu którego wynagrodzenie zmniejszane jest proporcjonalnie). Również tak określone warunki wykonywania czynności na rzecz Spółki są bowiem charakterystyczne dla stosunku pracy, przywodząc na myśl przewidziane odrębnymi ustawami pracownicze prawa do urlopu oraz zwolnienia lekarskiego. Powyższe zapisy umowne świadczą zatem, w Pana opinii, o spełnieniu pierwszej z omawianych przesłanek, tj. podporządkowania co do warunków wykonywania usługi.

Rozważając zaś kwestię istnienia stosunku prawnego co do warunków wynagrodzenia, należy wskazać, że za świadczenie usług zarządzania Spółką Umowa przewiduje wynagrodzenie określone miesięcznie, obejmujące wynagrodzenia za prawa autorskie do dzieł stworzonych w ramach wykonywania kontraktu, oraz premię roczną. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wynagrodzenie to nie musi być proporcjonalne do wykonanej usługi, a w konsekwencji mieć charakteru świadczenia wzajemnego typowego dla warunków rynkowych. Trudno mówić o podejmowaniu przez Pana w tym zakresie ryzyka ekonomicznego, typowego dla samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Oczywiste jest zatem, iż analizowana Umowa obejmuje stosunek prawny w zakresie przysługującego mi wynagrodzenia, spełniając tym samym drugą z przesłanek zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jak już wskazano, szczególnej analizy w kontekście samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej wymagają zapisy dotyczące zakresu odpowiedzialności spoczywającej na obu stronach przedmiotowej umowy. W tej zaś kwestii, Umowa określa, iż jako członek Zarządu zobowiązany jest Pan do ponoszenia wobec Spółki oraz osób trzecich odpowiedzialności za szkodę wynikłą z podejmowanych przez siebie czynności, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządczych wynikających z Umowy. Podkreślenie wymaga jednakże, iż odpowiedzialność usługobiorcy wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z całości stosunku prawnego pomiędzy nim a usługodawcą. Oznacza to, iż oceniając zakres odpowiedzialności stron Umowy należy mieć na uwadze ogół regulacji znajdujących zastosowanie w tym zakresie. Kwestię odpowiedzialność członka zarządu regulują zaś przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z art. 293 § 1 i § 2 tej ustawy, członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy. Osoba taka powinna przy wykonaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności. Stosownie zaś do art. 295 § 1 cytowanej ustawy, jeżeli spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody w terminie roku od dnia ujawnienia czynu wyrządzającego szkodę, każdy wspólnik może wnieść pozew o naprawienie szkody wyrządzonej spółce. Odpowiedzialność członka zarządu wynika również z art. 299 § 1 KSH, który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie zaś z § 2 cytowanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od takiej odpowiedzialności, jeże/i wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Warto również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 415 i art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej regulacje określające zakres odpowiedzialności jaki spoczywa odpowiednio na Panu jako członku Zarządu, oraz na Spółce, należy uznać, iż to Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów (w tym Zarządu) jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki (w tym członków Zarządu) w ich relacji do osób trzecich. Takie podejście potwierdza m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2015 r. (IPPP2/4512-527/15-2/AOg) stwierdził, iż „niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 i § 2 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania łub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu”.

Jak zaś ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym już wyroku (I FSK 1645/11). wnioski te „(\`(...)\`) są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowią art. 415 k.c (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c. (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu - za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego”. Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż nawet zapis umowny stanowiący o odpowiedzialności nie tylko wobec Spółki, ale także wobec osób trzecich nie przesądza o niespełnieniu trzeciej z przesłanek przewidzianych art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zakres odpowiedzialności przewidziany zawartym przez Pana kontraktem menedżerskim należy bowiem w świetle przytoczonych powyżej regulacji Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego jako zobowiązujący Pana do odpowiedzialności wobec osób trzecich jedynie za działania lub zaniechania mające miejsce niejako poza wykonywaniem zlecenia i istniejącym między Panem a Spółką stosunkiem organizacyjnym.

W konsekwencji, należy uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym wszystkie przesłanki przewidziane art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione, a tym samym wykonywane przez Pana w ramach Umowy czynności są wyłączone z definicji wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Działania przewidziane Umową nie spełniają warunku samodzielności, który stanowi nieodłączną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Funkcjonowanie w ramach struktury organizacyjnej Spółki i brak ponoszenia kosztów działalności, czy też typowego dla działalności gospodarczej ryzyka ekonomicznego, przesądza, w Pana opinii, iż nie występuje w ramach analizowanego kontraktu w charakterze podatnika VAT.

Na zakończenie zaznacza Pan, iż zaprezentowane podejście znajduje również potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. I FPS 3/08), w której to stwierdzono, iż za samodzielną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych

3\. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

1.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

4.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z d. wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółka akcyjna), mocą którego pełniąc funkcję członka zarządu zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania obejmuje reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką powinny być wykonywane ze starannością. Do obowiązków związanych z zarzadzaniem należy przede wszystkim, kierowanie i nadzorowanie działalności Spółki, prowadzenie jej spraw i reprezentowanie wobec osób trzecich. Wnioskodawca sprawuje swoje czynności samodzielnie i osobiście w siedzibie spółki, miejscu zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym spółka prowadzi swoje interesy. Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki. W umowie przewidziano, że Wnioskodawca jest obowiązany stosować się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, postanowień statutu spółki oraz uchwał Walnego Zgromadzenia i Rady Nadzorczej Spółki. Za świadczenie usług zarządzania Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie miesięczne oraz premia roczna. Ponadto spółka ponosi wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, w tym koszty delegacji służbowych i szkoleń. W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że – jak wynika z wniosku – Menedżer wykonuje (pełni) wszelkie czynności zarządzania samodzielnie i osobiście, niezleca ich osobom trzecim stosownie do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, statutu Spółki i uchwał Walnego Zgromadzenia i Rady Nadzorczej Spółki. Menedżer wykonuje swoje czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania Spółką. Menedżer zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego samodzielnie i osobiście w wybranym przez siebie miejscu; miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot kontraktu menedżerskiego jest siedziba spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymaga tego działalność spółki.

A zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Nie ma zatem obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie spółki, ani w godzinach jej pracy. W ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób. Wnioskodawca zatem sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menedżerskiego kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim. Wnioskodawca bowiem wszelkie obowiązki powinien wykonywać „ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami”. Swoje główne czynności Wnioskodawca wykonuje w siedzibie Spółki, miejscu zamieszkania lub pobytu, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy. Zatem mocą postanowień kontraktu pozostawiono mu swobodę wyboru miejsca wykonywania usług – zobowiązany jest jedynie wykonywać czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania spółką. Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca jako członek zarządu, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich będąc zobowiązanym do stosowania zasad opisanych w Kodeksie spółek handlowych, a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz.U. Nr 26, poz. 306 ze zm.), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”.

Zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stwierdzić, że członkowie Zarządu ponoszą odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 Ksh., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 Ksh stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Podkreślić należy także, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menedżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również premia roczna. Wskazać również należy, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim. Co prawda umowa stanowi, że Wnioskodawca wykonuje swoje czynności głównie w siedzibie spółki (biurze zarządu), jednakże jednocześnie powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.

Dodatkowo, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni funkcję członka zarządu, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosił cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego nie podlegają opodatkowaniu, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.