Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.6.2017.1.MPA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesionym do spółki jawnej przez wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu – 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T.B. Spółka jawna (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki, produkcji i przerobu drewna (PKD 16.10.Z). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne.

Jeden ze wspólników (dalej Wspólnik) wniósł do Spółki w formie aportu (jako podwyższenie swojego wkładu) całość swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki skutkowało podwyższeniem wkładu Wspólnika, a w konsekwencji również zwiększeniem majątku Spółki.

Wniesione przedsiębiorstwo posiadało wszystkie cechy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. odpowiadało definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W skład majątku przedsiębiorstwa wchodziły w szczególności:

1.  nieruchomości, w tym m.in. wiaty, suszarnie, zbiorniki na trociny,
2.  ruchomości i inne składniki majątku, w tym w szczególności: maszyny i urządzenia przemysłowe, materiały do produkcji, materiały pomocnicze do produkcji, sprzęt komputerowy, meble biurowe i inne elementy wyposażenia, środki pieniężne (w kasie i na rachunkach bankowych złotowych i walutowych).

Ponadto w skład przedsiębiorstwa wchodziły: umowy z pracownikami, umowy z kontrahentami, dokumentacja księgowa, wierzytelności i zobowiązania, a także wszelkie elementy niematerialne przedsiębiorstwa, tj. w szczególności: kontakty oraz wiedza (know-how) z zakresu prowadzonej przez Wspólnika działalności.

Wartość majątku przedsiębiorstwa została zadeklarowana przez Wspólnika w umowie Spółki i skalkulowana według stanu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. na dzień podpisania zmiany umowy Spółki) jako różnica pomiędzy wartością aktywów i pasywów przedsiębiorstwa.

Składniki te zostały wycenione w następujący sposób:

Wartość aktywów przedsiębiorstwa została skalkulowana na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. na dzień zmiany umowy Spółki na skutek wniesienia przedsiębiorstwa aportem) jako suma:

1.  wartości środków trwałych określonych jako ich wartość początkowa pomniejszona o sumę dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
2.  ruchomości wycenionych wg cen nabycia,
3.  materiałów, surowców, półproduktów, produktów wg ceny nabycia,
4.  środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych,
5.  należności handlowych.

Wartość pasywów przedsiębiorstwa została ustalona według stanu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. na dzień zmiany umowy Spółki na skutek wniesienia przedsiębiorstwa aportem) jako suma:

1.  zobowiązań publicznoprawnych, w tym m.in. zobowiązań wobec ZUS, wobec US z tytułu naliczonych podatków, składek na ubezpieczenia społeczne,
2.  zobowiązań handlowych, w tym m.in. zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług.

Po dokonanej czynności wniesienia przedsiębiorstwa przez Wspólnika do Spółki, Wspólnik dokonał wykreślenia jednoosobowej działalności gospodarczej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesionym do spółki osobowej (jawnej) przez wspólnika wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość wkładu niepieniężnego (tj. wartość przedsiębiorstwa) zadeklarowana w zmianie umowy Spółki i skalkulowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 za zmianę umowy uważa się w przypadku spółki osobowej (tu: spółki jawnej) wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Pojęcie spółki osobowej określone zostało w treści art. 1a pkt 1, zgodnie z którym jest to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Powołane powyżej przepisy wskazują zatem, że w przypadku wniesienia przez Wspólnika swojego przedsiębiorstwa do spółki jawnej (spółki osobowej), czynność ta traktowana jest jako zmiana umowy spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile skutkiem zmiany umowy spółki jest zwiększenie majątku spółki.

Podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (tu: spółki jawnej). Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 9 ustawy od tak określonej podstawy opodatkowania odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego zmiany umowy spółki, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2.  opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi zadeklarowana w zmianie umowy Spółki i skalkulowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego wartość wniesionego do Spółki zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa, pomniejszona o wartość wskazanych w art. 6 ust. 9 ustawy kosztów.

Wartość majątku przedsiębiorstwa została skalkulowana według stanu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. na dzień podpisania zmiany umowy Spółki) jako różnica pomiędzy wartością aktywów i pasywów przedsiębiorstwa.

Wartość aktywów przedsiębiorstwa została skalkulowana na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. na dzień zmiany umowy Spółki na skutek wniesienia przedsiębiorstwa aportem) jako suma:

1.  wartości środków trwałych określonych jako ich wartość początkowa pomniejszona o sumę dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych,
2.  ruchomości wycenionych wg cen nabycia,
3.  materiałów, surowców, półproduktów, produktów wg ceny nabycia,
4.  środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych,
5.  należności handlowych.

Wartość pasywów przedsiębiorstwa została ustalona według stanu na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. na dzień zmiany umowy Spółki na skutek wniesienia przedsiębiorstwa aportem) jako suma:

1.  zobowiązań publicznoprawnych,
2.  zobowiązań handlowych.

W ocenie Spółki, określona w treści zmiany umowy Spółki wartość wniesionego przez Wspólnika wkładu w postaci przedsiębiorstwa stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro ustawodawca nie zdefiniował w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcia „wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej”, to podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładu określona w zmianie umowy spółki jawnej. Powyższe potwierdza również fakt, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, określonej w treści art. 6 ust. 2.

W opinii Spółki, prawidłowym jest zatem przyjęcie, iż w przypadku wystąpienia czynności cywilnoprawnej jaką jest zmiana umowy spółki jawnej (spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) wskutek wniesienia przez Wspólnika aportem przedsiębiorstwa, podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej skalkulowana w sposób zaprezentowany w opisie stanu faktycznego jako różnica pomiędzy wartością aktywów wnoszonego przedsiębiorstwa a wartością pasywów tego przedsiębiorstwa na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. na dzień dokonania zmiany umowy spółki). W tym bowiem dniu powstał, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy. Stawka podatku wyniosła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał kilka indywidualnych interpretacji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Spółką osobową jest m. in. spółka jawna (art. 1a pkt 1 ustawy).

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że do spółki jawnej (Wnioskodawcy) jeden ze wspólników wniósł, jako podwyższenie swojego wkładu, aport w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez siebie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Podwyższenie wkładu wspólnika stanowiło jednocześnie zwiększenie majątku spółki jawnej. Wartość majątku przedsiębiorstwa została zadeklarowana przez wspólnika w umowie Spółki i skalkulowana według stanu na dzień podpisania zmiany umowy Spółki jako różnica pomiędzy wartością aktywów i pasywów przedsiębiorstwa.

Przedstawiony we wniosku stan faktyczny spełnia zatem przesłanki uznania dokonanej czynności za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przepis art. 6 ust. 9 cytowanej ustawy stanowi, że od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Ustawa nie precyzuje sposobów ustalania wartości wkładów do spółki, jak również nie określa – tak, jak w niektórych przypadkach – że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa wniesionych wkładów. Brak jest zatem podstaw do stosowania odnośnie wkładów zasad określonych w art. 6. ust. 2 ustawy. Powołany przepis stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przepis ten zawiera regulację dotyczącą ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnych, dla których wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), regulującej zasady funkcjonowania m.in. spółki jawnej, nakładają (w art. 25) obowiązek określenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika spółki jawnej i ich wartości, lecz nie zawierają unormowań dotyczących sposobu wyceny wkładów wnoszonych do spółek osobowych.

Odnosząc powyższe regulacje ustawowe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki jawnej wkładu (jego podwyższenia) w postaci przedsiębiorstwa stanowi wartość tego wkładu wskazana przez wspólników w dokumencie zmieniającym umowę spółki.

Organ interpretacyjny dodatkowo więc wyjaśnia, że przedmiotem interpretacji nie jest ocena prawidłowości wyceny przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki (tytułem podwyższenia wkładu). W szczególności nie podlega ocenie organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku sposób kalkulacji wartości składników majątkowych i zobowiązań określanych przez Wnioskodawcę odpowiednio jako aktywa i pasywa przedsiębiorstwa stanowiącego aport do spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.