Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-426b/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-09
Teza: Jeśli odpisy te stanowią koszty uzyskania przychodów, to w jakim momencie (roku podatkowym) odpisy aktualizujące wartość należności będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: - czy w roku podatkowym trwającym od kwietnia 2007 r. do marca 2008 r., kiedy Spółka otrzymała ksero postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika i dokonała zgłoszenia wierzytelności, - czy w roku podatkowym trwającym od kwietnia 2008 r. do marca 2009 r., kiedy Spółka otrzymała notarialnie potwierdzone postanowienie niemieckiego sądu o ogłoszeniu upadłości zagranicznych kontrahentów?
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; koszt-potrącalność kosztów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od zagranicznych kontrahentów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2009 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności od zagranicznych kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje sprzedaży swych wyrobów dla kontrahentów zagranicznych. Niestety od wybranych klientów z Niemiec nie otrzymała płatności za dostarczone towary w terminach ustalonych przez obie strony transakcji. Po działaniach mających na celu wyegzekwowanie należności od tych klientów Spółka otrzymała kserokopie postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego względem tych firm wydane przez właściwy sąd zagraniczny. Na podstawie tych dokumentów (w związku z wystąpieniem dużego już prawdopodobieństwa nieściągalności należności od zagranicznego kontrahenta) w roku obrotowym trwającym od kwietnia 2007 r. do marca 2008 r. podjęto decyzje o utworzeniu odpisów aktualizujących wartość należności. Przekrój wymagalności tych należności to okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (określone na fakturach terminy zapłat). Cześć z tych wierzytelności uległa, zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego, przedawnieniu w roku podatkowym trwającym od kwietnia 2008 r. do marca 2009 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w związku z tym, gdy nieściągalność ta jest uprawdopodobniona otrzymanym postanowieniem zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahenta, można te odpisy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeśli odpisy te stanowią koszty uzyskania przychodów, to w jakim momencie (roku podatkowym) odpisy aktualizujące wartość należności będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

1.  czy w roku podatkowym trwającym od kwietnia 2007 r. do marca 2008 r., kiedy Spółka otrzymała ksero postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika i dokonała zgłoszenia wierzytelności,
2.  czy w roku podatkowym trwającym od kwietnia 2008 r. do marca 2009 r., kiedy Spółka otrzymała notarialnie potwierdzone postanowienie niemieckiego sądu o ogłoszeniu upadłości zagranicznych kontrahentów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienie zawarte w pytaniu pierwszym będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Odpisy aktualizujące definiuje art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości mówiący, iż wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub stan upadłości – do wysokości należności nie objętej gwarancją lub zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości nie pokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
*   należności przeterminowanych lub nie przeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Podsumowując, aby przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych, a nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   wierzytelność został potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zdaniem Spółki zwrot „w szczególności” świadczy, iż zamieszczony katalog ma charakter otwarty. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnione również w przypadku zaistnienia innych okoliczności, nie wymienionych w tym przepisie.

W związku z tym, dopuszczalnym jest zastosowanie innych argumentów niż tych wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że będą miały one charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie. A zatem, skoro Spółka jest w posiadaniu postanowienia wydanego przez właściwy zagraniczny sąd o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahenta (bez znaczenia, czy wszczęte postępowanie upadłościowe przewiduje możliwość zawarcia układu, czy jedynie likwidację majątku; niektóre systemy prawne – w tym m.in. system prawny RFN – nie przewidują takiego rozróżnienia w zakresie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego), może założyć, iż posiadane dowody uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności mają znaczenie prawne równorzędne ze wskazanymi w przepisie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Otrzymanie postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec jej zagranicznego kontrahenta oznacza, iż zaistniały okoliczności uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności umożliwiające zaliczenie utworzonych przez Spółkę odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca dokonał bowiem odpisów zgodnie z ustawą o rachunkowości, zaliczył nieściągalne należności do przychodów należnych oraz uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. Przedmiotowe wierzytelności nie zostały odpisane jako przedawnione. Reasumując, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość opisywanego rodzaju należności do kosztów uzyskania przychodów.

Odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i stanowiące koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącane w dacie ich poniesienia, tzn. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowanie faktury) lub na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych w kosztach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego, roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem dwóch lat. Oznacza to, że wierzytelności Spółki wymagalne w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. przedawniają się w okresie od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. (dla Spółki w roku podatkowym trwającym od kwietnia 2008 r. do marca 2009 r. i obecnym roku podatkowym trwającym od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r.).

Dokonane odpisy aktualizujące wartość należności, zdaniem Spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 2007/2008, kiedy to dokonała odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona otrzymaniem kserokopii postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika i dokonała zgłoszenia jego wierzytelności. W momencie przedawnienia tę część wierzytelności, od której Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego zaliczonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów, będzie musiał wykazać jako przychód z prowadzonej działalności (równowartość tego odpisu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Zwrot ten należy rozumieć w ten sposób, żeby inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kontrahenci Spółki zostali postawieni w stan upadłości zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego, w związku z czym podatnik otrzymał kserokopie wydanych przez właściwy sąd zagraniczny postanowień o wszczęciu postępowania upadłościowego względem tych kontrahentów. Wnioskodawca wskazuje również, iż przedmiotowe wierzytelności, obejmowane odpisami aktualizującymi, były zarachowane uprzednio jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie uległy przedawnieniu w roku podatkowym 2007/2008.

Na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, postanowienia zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahentów Spółki stanowią bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności przedmiotowych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy postanowienia te zostały wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnymi dokumentami wydanymi przez właściwy sąd, przetłumaczonymi na język polski, bądź dokumentami, których autentyczność została potwierdzona notarialnie (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie).

Stosownie natomiast do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Zatem odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. jak wskazuje Wnioskodawca w roku podatkowym 2007/2008.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.