Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-913/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-24
Teza: Opodatkowanie usługi przygotowania i przeprowadzenia szkolenia metodą e-learningu.
Słowa kluczowe: internet; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przygotowania i przeprowadzenia szkolenia metodą e-learningu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przygotowania i przeprowadzenia szkolenia metodą e-learningu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza podpisać umowę z innym podmiotem (Zleceniodawcą, bezpośrednim Beneficjentem) na świadczenie usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia szkolenia (kursu) e-learningowego. Usługi te polegać będą na tym, że Wnioskodawca:

1.  opracuje (z pomocą osób posiadających odpowiednie kwalifikacje) kurs e-learningowy,
2.  zamieści na wskazanym serwerze materiały szkoleniowe spełniające przewidziane prawem kryteria i będzie je udostępniać osobom upoważnionym tj. beneficjentom wskazanym przez Zleceniodawcę. Udział w szkoleniach realizowany będzie za pośrednictwem sieci Internet. Uczestnicy szkoleń będą mieli nadany indywidualny login i hasło upoważniające do wyświetlenia treści szkolenia. W ten sposób umożliwiony będzie im udział w szkoleniu,
3.  będzie usuwał nieprawidłowości związane z funkcjonowaniem szkoleń (rozwiązywanie problemów technicznych).

Szkolenia realizowane będą poprzez wyświetlanie materiałów szkoleniowych z wykorzystaniem urządzeń technicznych tj. on line. Żadne osoby nie będą brały udziału w prowadzeniu szkolenia.

Osoby, które ukończą szkolenie będą wypełniać test - również dostępny wyłącznie on line. Test weryfikowany będzie przez odpowiednią aplikację a zatem również bez udziału człowieka.

Wykonywane usługi realizowane będą w ramach projektu współfinansowanego z funduszy Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem będzie bezpośredni Zleceniodawca Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem podwykonawcą w projekcie. Projekt finansowany będzie w 85% ze środków unijnych, a w 15% z budżetu krajowego. Projekt przewiduje realizację szkoleń w celu uzyskania odpowiednich kompetencji zawodowych beneficjentów ostatecznych - pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Projekt sfinansowany będzie w 100% ze środków publicznych (w zakresie kosztów kwalifikowanych), a uczestnicy szkoleń nie poniosą z tego tytułu żadnych opłat i nie wniosą żadnych wkładów własnych. Przedsiębiorcom zostanie udzielona pomoc de minimis. Usługi szkoleniowe będą miały charakter doskonalenia zawodowego (co nie stanowi przedmiotu wniosku). Po wykonaniu usług na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę. Wystawiona faktura stanowić będzie dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu. Plan ten zawiera szczegółowy kosztorys, który uwzględnia m.in. szkolenia e-learningowe. Zleceniodawca dokona przelewu płatności na rachunek bankowy Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury tj. po zrealizowaniu świadczenia. Natomiast Zleceniodawca (tj. Beneficjent) otrzymuje transze zaliczkowe na realizację projektu na swoje konto wydzielone na potrzeby konkretnego projektu z Wojewódzkiego Urzędu Pracy tj. środków publicznych. Zapłata za wystawioną fakturę nastąpi przelewem na rzecz Wnioskodawcy z tego wydzielonego konta bankowego w 100% ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również uczelnią, jednostką naukową PAN oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Kurs e-learningu nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym usługi przygotowania i przeprowadzenia szkolenia metodą e-learningu korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane, w całości finansowane ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

6\. dochody publiczne;

7\. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

8\. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych nie podlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

9\. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

10\. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Zleceniodawca realizuje, jako Beneficjent (Projektodawca) projekt finansowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pomoc publiczna w wymienionym projekcie wynosi 100% kwoty wydatków kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego. Zatem nie ulega wątpliwości, iż przesłanka dotycząca finansowania usługi ze środków publicznych będzie spełniona. Szkolenia realizowane w ramach ww. projektu będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (nie stanowi to przedmiotu wniosku).

Ponadto należy wskazać, że finansowanie usług będzie odbywało się w całości ze środków publicznych, gdyż uczestnicy szkoleń nie będą wnosić do projektu wkładu własnego, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowić będzie dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku kwalifikowalnego przewidzianego w projekcie oraz środki, którymi Zleceniodawca płaci Wnioskodawcy za wszystkie świadczenia będą środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na ten cel i Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdować się będą wyłącznie środki publiczne, tj. otrzyma zapłatę w całości finansowaną wyłącznie środkami publicznymi, to usługi te będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Ponadto do wymienionych usług e-learningowych nie będą miały zastosowania przepis art. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady nr 282/2011 w zakresie „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, do których należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Stosownie do art. 7 ust. 3 lit. j) ustęp 1 nie obejmuje w szczególności usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). W efekcie usługi opisane we wstępie będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podpisać umowę z innym podmiotem (Zleceniodawcą, bezpośrednim Beneficjentem) na świadczenie usług w zakresie przygotowania i przeprowadzenia szkolenia (kursu) e-learningowego. Usługi te polegać będą na tym, że Wnioskodawca:

1.  opracuje (z pomocą osób posiadających odpowiednie kwalifikacje) kurs e-learningowy,
2.  zamieści na wskazanym serwerze materiały szkoleniowe spełniające przewidziane prawem kryteria i będzie je udostępniać osobom upoważnionym tj. beneficjentom wskazanym przez Zleceniodawcę. Udział w szkoleniach realizowany będzie za pośrednictwem sieci Internet. Uczestnicy szkoleń będą mieli nadany indywidualny login i hasło upoważniające do wyświetlenia treści szkolenia. W ten sposób umożliwiony będzie im udział w szkoleniu,
3.  będzie usuwał nieprawidłowości związane z funkcjonowaniem szkoleń (rozwiązywanie problemów technicznych).

Szkolenia realizowane będą poprzez wyświetlanie materiałów szkoleniowych z wykorzystaniem urządzeń technicznych tj. on line. Żadne osoby nie będą brały udziału w prowadzeniu szkolenia. Osoby, które ukończą szkolenie będą wypełniać test - również dostępny wyłącznie on line. Test weryfikowany będzie przez odpowiednią aplikację a zatem również bez udziału człowieka.

Wykonywane usługi realizowane będą w ramach projektu współfinansowanego z funduszy Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem będzie bezpośredni Zleceniodawca Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem podwykonawcą w projekcie. Projekt finansowany będzie w 85% ze środków unijnych, a w 15% z budżetu krajowego. Projekt przewiduje realizację szkoleń w celu uzyskania odpowiednich kompetencji zawodowych beneficjentów ostatecznych - pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Projekt sfinansowany będzie w 100% ze środków publicznych (w zakresie kosztów kwalifikowanych), a uczestnicy szkoleń nie poniosą z tego tytułu żadnych opłat i nie wniosą żadnych wkładów własnych. Przedsiębiorcom zostanie udzielona pomoc de minimis. Usługi szkoleniowe będą miały charakter doskonalenia zawodowego (co nie stanowi przedmiotu wniosku). Po wykonaniu usług na rzecz Zleceniodawcy Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę. Wystawiona faktura stanowić będzie dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu. Plan ten zawiera szczegółowy kosztorys, który uwzględnia m.in. szkolenia e-learningowe. Zleceniodawca dokona przelewu płatności na rachunek bankowy Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury tj. po zrealizowaniu świadczenia. Natomiast Zleceniodawca (tj. Beneficjent) otrzymuje transze zaliczkowe na realizację projektu na swoje konto wydzielone na potrzeby konkretnego projektu z Wojewódzkiego Urzędu Pracy tj. środków publicznych. Zapłata za wystawioną fakturę nastąpi przelewem na rzecz Wnioskodawcy z tego wydzielonego konta bankowego w 100% ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również uczelnią, jednostką naukową PAN oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Kurs e-learningu nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy usługi przygotowania i przeprowadzenia szkolenia metodą e-learningu korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt j ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Ponadto w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

We wniosku stwierdzone zostało, że szkolenia realizowane będą poprzez wyświetlanie materiałów szkoleniowych z wykorzystaniem urządzeń technicznych tj. on line. Żadne osoby nie będą brały udziału w prowadzeniu szkolenia. Osoby, które ukończą szkolenie będą wypełniać test - również dostępny wyłącznie on line. Test weryfikowany będzie przez odpowiednią aplikację, a zatem również bez udziału człowieka.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że do przedmiotowych usług e-learningowych nie będą miały zastosowania przepisy art. 7 ust. 1, 2 rozporządzenia Rady nr 282/11. Jednak tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy i pragnie zauważyć, iż skoro ww. rozporządzenie wyraźnie wskazuje jakie usługi edukacyjne są usługami elektronicznymi, a jakie nie są, to usługi edukacyjne świadczone za pomocą Internetu bez udziału człowieka stanowią usługi świadczone drogą elektroniczną.

Zatem w świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu Rady 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii, usługi w zakresie przygotowania i przeprowadzenia szkolenia e-learningowego przez Wnioskodawcę przez Internet polegające na wyświetlaniu materiałów szkoleniowych bez udziału człowieka, które to usługi ukończą się wypełnieniem testu dostępnego wyłącznie on line, który weryfikowany będzie przez odpowiednią aplikację również bez udziału człowieka - będą usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

Usługi te nie będą korzystać z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.