Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.861.2021.2.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-15
Teza: Poniesione przez komornika wydatki z tytułu korespondencji, które nie zostały zwrócone przez wierzycieli ani wyegzekwowane od dłużników oraz koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego komornik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a także ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Słowa kluczowe: komornik; koszt-koszty egzekucji; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 11 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 18 stycznia 2022 r. (data wpływu 24 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Komornik sądowy (Wnioskodawczyni) przy Sądzie Rejonowym zaliczał i księgował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu Komornika sądowego faktury z A. za wysłaną korespondencję. Przedmiotowe faktury za wysłaną korespondencję księgowano co miesiąc, jednakże kwota wyegzekwowana tytułem zwrotu wydatku za korespondencję od dłużników lub przekazywana z zaliczki wierzycieli na pokrycie kosztów korespondencji była co miesiąc wyksięgowywana dowodem wewnętrznym, w celu uwzględnienia jako kosztu jedynie różnicy pomiędzy kwotą z faktury, a kwotami wyegzekwowanymi od dłużników na pokrycie kosztów korespondencji bądź zapłaconymi z zaliczek wierzycieli. Ww. różnicę stanowiły kwoty, które z tytułu wysłanej korespondencji obciążyły komornika sądowego i nie zostały mu zwrócone z zaliczek wierzycieli ani wyegzekwowane od dłużników. W kwotach wyrażonych w fakturach z A. poza należnościami za wysłaną korespondencję w postępowaniach egzekucyjnych oraz nieegzekucyjnych znajdowały się także kwoty za wysłaną korespondencję niezwiązane z postępowaniami, za które komornik sądowy nie otrzymuje zwrotu od nikogo, w szczególności jest to korespondencja z dziennika KMO (dziennik do korespondencji ogólnej): między innymi korespondencja z biurem rachunkowym, kontrahentami, urzędami, organami państwowymi, pracownikami itp. W fakturze za pocztę znajduje się również taka zwykła korespondencja biurowa - dziennik KMO. Za wyżej wymienioną korespondencję niedotyczącą postępowań Komornik sądowy nigdy nie otrzymuje zwrotu od nikogo, dlatego koszty takiej korespondencji Komornik sądowy płaci ze środków Komornika - uzyskanych z opłat egzekucyjnych. Co miesiąc wyegzekwowane od dłużników i pobrane z zaliczek wierzycieli opłaty za korespondencję były księgowane z minusem w KPiR w kolumnie wydatków pozostałych (wyksięgowywane), co obrazuje rzeczywisty ich stan w kosztach Komornika.

W sprawach egzekucyjnych, w przypadku gdy nie doszło do wszczęcia postępowania, między innymi z powodu nieusunięcia braków formalnych wniosków egzekucyjnych przez wierzycieli, Komornik sądowy przesyłał korespondencję, za którą nie otrzymał zwrotu. Ponieważ nie dochodziło do wszczęcia postępowań Komornik sądowy nie wzywał wierzycieli o zaliczkę - koszty takiej korespondencji obciążały Komornika sądowego bez możliwości uzyskania ich zwrotu. Komornik sądowy w prowadzonych postępowaniach płacił za koszty korespondencji - przesyłki, akt do sądów, innych komorników sądowych, innych organów, w tym paczki pocztowe. Tego rodzaju koszty korespondencji nie były zaliczane do kosztów postępowań, były ponoszone przez Komornika. Komornik sądowy ponosił koszty zwrotu wierzycielom tytułów wykonawczych - po prawomocnym umorzeniu postępowań. W ramach prowadzonych postępowań strony nie były obciążane tego rodzaju kosztami, płacił za nie Komornik, nie otrzymując ich zwrotu od nikogo. Za wszelką korespondencję w sprawach prawomocnie zakończonych lub umorzonych wysłaną po ich prawomocnym zakończeniu lub umorzeniu płacił Komornik sądowy, nie otrzymując zwrotu poniesionych wydatków. W przypadku wyasygnowania - tymczasowego pokrycia wydatków - kosztów korespondencji przez Komornika sądowego, Komornik nie zawsze otrzymywał ich zwrot, nawet po prawomocnym zakończeniu bądź umorzeniu postępowań. Pomimo wydania postanowień o zakończeniu, umorzeniu, bądź postanowień o przekazaniu spraw nie wszystkie strony obciążone kosztami korespondencji, za które zapłacił Komornik sądowy dokonały ich zwrotu Komornikowi. Do dnia dzisiejszego nie we wszystkich prawomocnie zakończonych, umorzonych, przekazanych sprawach Komornik otrzymał zwrot kosztów korespondencji. Tym samym za koszty takiej korespondencji zapłacił Komornik sądowy ze środków własnych - z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Niejednokrotnie dochodziło również do wszczęcia postępowań, w których wierzyciel nie uiścił żadnej zaliczki na koszty korespondencji. Komornik sądowy po zarejestrowaniu sprawy egzekucyjnej dokonywał wszczęcia egzekucji i przesyłał korespondencję w sprawie. Gdy wierzyciel nie uiścił zaliczki to komornik sądowy musiał zapłacić za koszty takiej korespondencji, płacąc za fakturę A.

Jak wynika z powyższego w momencie księgowania koszty korespondencji nie zawsze były zwracane przez dłużnika lub wierzyciela Komornikowi, za koszty takiej korespondencji oraz korespondencji niezwiązanej z postępowaniami płacił Komornik sądowy z własnych środków - uzyskanych opłat egzekucyjnych. Stąd wyżej wskazany sposób księgowania.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Złożony wniosek dotyczy lat podatkowych: 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021. Dotyczy zarówno spraw wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., jak i spraw wszczętych po tej dacie. Dotyczy więc wszystkich postępowań wszczętych po dacie powołania na stanowisko komornika sądowego, tj. po 1 stycznia 2017 r.

Zainteresowana (Wnioskodawczyni) jest Komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym i Jej dotyczy złożony wniosek.

Faktury opłacane przez Wnioskodawczynię na rzecz operatora pocztowego nie są ryczałtowe, a dotyczą rzeczywiście poniesionych kosztów usług pocztowych.

Odpowiadając na pytanie:

Czy wskazane we wniosku koszty korespondencji ,,niezwiązane z postępowaniami’’ są kosztami działalności egzekucyjnej zgodnie z art. 152 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych?

Wskazała Pani:

Tak - są to koszty związane z działalnością egzekucyjną.

**Pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Czy - w opisanej sytuacji - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (Wnioskodawczyni – dopisek organu) może zaliczyć koszty korespondencji niepokryte przez strony postępowań oraz koszty korespondencji niezwiązane z postępowaniami - dotyczące działalności Komornika sądowego, a zapłacone przez Komornika sądowego do kosztów uzyskania przychodów?

**Pani stanowisko w sprawie**

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w sposób prawidłowy zaliczał koszty korespondencji niepokryte przez strony postępowań oraz koszty korespondencji niezwiązane z postępowaniami - dotyczące działalności Komornika sądowego, a zapłacone przez Komornika sądowego, do kosztów uzyskania przychodu - kosztów działalności Komornika sądowego (korespondencja wynikająca z faktur A.) oraz w sposób prawidłowy zgodnie z opisanym stanem faktycznym koszty korespondencji były księgowane - ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

**Koszty egzekucyjne i koszty działalności egzekucyjnej**

Kształtując nowy system finansowania kosztów działalności egzekucyjnej, ustawodawca utrzymał istniejący dotychczas podział na koszty działalności egzekucyjnej oraz koszty egzekucyjne. W ramach tego podziału wydatki komornika zaliczyć należy do kosztów egzekucyjnych związanych z konkretnym, jednostkowym postępowaniem, które winny być ponoszone ostatecznie przez strony, a jedynie tymczasowo przez komornika, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 210, dalej również jako: „KosztKomU"). W szczególności art. 5 KosztKomU przewiduje, że komornikowi przysługuje, w zakresie ustalonym ustawą zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności, zaś art. 6 pkt 8 KosztKomU zalicza do takich wydatków koszty doręczenia korespondencji z wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji.

Z kolei koszty działalności egzekucyjnej to koszty własne związane z prowadzeniem kancelarii jako zespołu osób i środków materialnych służących do obsługi komornika w zakresie powierzonych mu zadań i czynności. Koszty działalności egzekucyjnej nie są co do zasady, związane z poszczególnymi postępowaniami egzekucyjnymi i podejmowanymi w ich ramach czynnościami. Są to ogólne koszty funkcjonowania kancelarii jako całości niezbędnej do prowadzenia przez komornika swojej działalności. Zgodnie z art. 152 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 850, dalej również jako: „KomSądU"), koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 6 pkt 8 KosztKomU.

Koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 6 pkt 8 KosztKomU, są to koszty doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, postępowania zabezpieczającego lub postępowania o wykonanie europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym koszty korespondencyjne niezwiązane z konkretnym postępowaniem egzekucyjnym (dziennik KMO), a także korespondencji w postępowaniach już zakończonych (np. zwrot tytułu wykonawczego). Koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych innych niż opłaty egzekucyjne (art. 152 ust. 2 KomSądU).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż wydatki z tytułu korespondencji, które nie zostały zwrócone przez wierzycieli ani wyegzekwowane od dłużników oraz koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania, są pokrywane przez Komornika sądowego.

**Zaliczenie kosztów korespondencji do kosztów uzyskania przychodu**

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 ust. 3 KomSądU, do komornika stosuje się m.in. przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą co uzasadnia rozpatrzenie spornego zagadnienia w świetle przepisów określających przychody z tego źródła.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej również jako: „PDOFizU"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) być właściwie udokumentowany.

Podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Tym samym nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, które nie zostały poniesione przez podatnika.

W powyższym ujęciu można byłoby uznać, że podmiotem ostatecznie ponoszącym ekonomiczny ciężar wydatków jest podmiot dokonujący ich zwrotu. Nie oznacza to, że ciężaru ekonomicznego nie ponosi podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który uprzednio musi pokryć wydatki, ażeby oczekiwać ich zwrotu. Dopiero w chwili otrzymania kwoty na pokrycie poniesionych wcześniej wydatków zostaje uwolniony od ekonomicznego obciążenia wywołanym wydatkowaniem z własnych środków odpowiednich kwot. Pozostanie obciążony nadal, gdy z jakichś powodów nie otrzyma zwrotu wydatkowanych kwot.

O tym, czy z określonym wydatkiem wiąże się ciężar ekonomiczny, decyduje to, z czyich środków zostaje wydatek sfinansowany (czyj majątek obciąża w chwili poniesienia wydatku). Kwestia ewentualnej i późniejszej refundacji wydatków, nie jest zagadnieniem kosztu uzyskania przychodu, lecz przychodu, tak jak na to wskazuje art. 14 ust. 3 pkt. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok WSA we Wrocławiu z 4.02.2014 r., I SA/Wr 2313/13, LEX nr 1568062.)

Należy wskazać, iż dla celów podatkowych nie ma znaczenia rozgraniczenie ponoszonych przez komornika wydatków na koszty działalności i wydatki w toku egzekucji. Jedynymi przesłankami do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu są poniesienie ich w celu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 PDOFizU oraz niewymienienie ich przez ustawodawcę w art. 23 PDOFizU. W związku z czym, koszty korespondencji jako bezpośrednio powiązane z działalnością wykonywaną przez komornika, poniesione w celu uzyskania przychodu, są kwotami należnymi z tytułu tej działalności, nie są wprost wyłączone w art. 23 PDOFizU, a w konsekwencji zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 PDOFizU, są przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PDOFizU.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie niniejszego uzasadnienia należy wskazać, że 1 stycznia 2019 r. weszła w życie reforma postępowania egzekucyjnego wprowadzona dwoma ustawami, tj.: ustawą z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 770) oraz ustawą z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji została uchylona z dniem 1 stycznia 2019 r. przez art. 305 ustawy o komornikach sądowych.

Skoro Pani pytanie dotyczy kosztów korespondencji poniesionych w latach: 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021, to należy odnieść się do przepisów obowiązujących zarówno przed 1 stycznia 2019 r., jak i po tej dacie.

**Koszty egzekucyjne i koszty działalności egzekucyjnej – stan prawny do 31 grudnia 2018 r.**

Zgodnie z przepisem art. 34 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 ze zm.):

Koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują:

1) koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną;

2) koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;

3) koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego;

4) obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy;

5) inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w trybie określonym w art. 39.

Zgodnie z przepisem art. 39 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji:

komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą.

W myśl art. 39 ust. 2 ww. ustawy wydatkami, o których mowa w ust. 1, są:

1) należności biegłych;

2) koszty ogłoszeń w pismach;

3) koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;

4) należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;

5) koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego;

6) koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;

7) koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;

8) koszty doręczenia korespondencji, z wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego lub dokumentów doręczanych na podstawie art. 25 i art. 28 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 655/2014 z dnia 15 maja 2014 r. ustanawiającego procedurę europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym w celu ułatwienia transgranicznego dochodzenia wierzytelności w sprawach cywilnych i handlowych (Dz. Urz. UE L 189 z 27.06.2014, str. 59);

9) koszty dostępu do systemu teleinformatycznego obsługującego zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji:

na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że zgodnie z art. 28 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, do komornika stosuje się m.in. przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 63 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji:

Dochodem komornika, o którym mowa w ust. 1, 2 i 3, są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy, określone w art. 39 ust. 2 pkt 3, pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule.

**Koszty komornicze i koszty działalności egzekucyjnej – stan prawny od 1 stycznia 2019 r.**

W ustawie z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 771 ze zm.) ustawodawca odszedł od dotychczasowego rozwiązania, zgodnie z którym opłaty egzekucyjne stanowiły przychód komornika (por. art. 63 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji).

Z dniem wejścia w życie omawianej ustawy opłaty egzekucyjne stają się niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym (art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych) i po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika stanowią dochód budżetu państwa (art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych), za wyjątkiem tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 33 ustawy z 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 850 ze zm.):

Art. 33 ust. 1 Komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej.

Art. 33 ust. 2 Komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej.

Art. 33 ust. 3 Do komornika stosuje się jednak przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, ze zm.), ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, ze zm.), dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 33 ust. 3 ustawy o komornikach.

Zgodnie z art. 150 ustawy o komornikach sądowych:

1\. Komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. (…)

3\. Wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

4\. Komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.

_Jak wynika z powyższego, komornicy otrzymują swoje wynagrodzenie z wyegzekwowanych należności publicznych w zależności od wyników ich pracy._

Stosownie do art. 152 ww. ustawy:

1\. Koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują:

1) koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną;

2) koszty ochrony zajętego mienia oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;

3) koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, obrotu pieniężnego oraz przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego;

4) koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 6 pkt 8 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych;

5) obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy;

6) inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidzianych przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w ramach wydatków gotówkowych w toku egzekucji, których zwrot należy się komornikowi na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych.

2\. Koszty działalności egzekucyjnej komornik pokrywa z wynagrodzenia prowizyjnego oraz opłat komorniczych innych niż opłaty egzekucyjne.

W myśl art. 154 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych:

Środki pieniężne wyegzekwowane w toku egzekucji oraz zaliczki na pokrycie wydatków gotówkowych w toku egzekucji, pobrane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, jak również uzyskane opłaty egzekucyjne, komornik przechowuje wyłącznie na wyodrębnionych, nieoprocentowanych rachunkach bankowych kancelarii. Rachunki te nie podlegają zajęciu. Komornik, zawierając umowę rachunku bankowego, informuje bank o przeznaczeniu tego rachunku.

Stosownie do art. 187 ww. ustawy:

Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Komorniczej, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady prowadzenia biurowości, rachunkowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii, uwzględniając potrzebę szczegółowej ewidencji spraw prowadzonych w kancelarii, uwidocznienia przebiegu czynności oraz zapewnienia przejrzystości i rzetelności wszystkich wpisów i operacji finansowych dokonywanych przez komornika, a także stworzenia możliwości kontroli poprawności i uczciwości dokonywanych operacji finansowych.

Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 2018 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad prowadzenia biurowości, rachunkowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2517).

Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych:

przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z tytułu wykonywania czynności innych niż wykonywane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym pobierane są opłaty inne niż egzekucyjne. Opłaty egzekucyjne w odróżnieniu od innych opłat komorniczych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy o kosztach komorniczych (tj. opłaty za przeprowadzenie innego postępowania albo dokonanie innych czynności), stanowią należność budżetową (nie są przychodem komornika).

Zgodnie z art. 5 ustawy z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2021 r. poz. 210 ze zm.):

Komornikowi przysługuje zwrot niezbędnych wydatków poniesionych w toku postępowania albo w trakcie innych czynności wyłącznie w zakresie określonym ustawą.

W myśl art. 6 ww. ustawy:

Wydatkami są:

1) należności biegłych i tłumaczy, o których mowa w art. 11;

2) koszty ogłoszeń;

3) koszty transportu specjalistycznego;

4) koszty przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą kancelarii komorniczej oraz zryczałtowane koszty przejazdu w granicach tej miejscowości;

5) zryczałtowane koszty utrwalania czynności odbywających się poza kancelarią oraz przechowywania zapisu obrazu i dźwięku, o ile wierzyciel domagał się utrwalenia czynności;

6) należności osób powołanych na podstawie odrębnych przepisów do udziału w czynnościach;

7) koszty uzyskania dokumentów lub informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania;

8) koszty doręczenia korespondencji z wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, postępowania zabezpieczającego lub postępowania o wykonanie europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym;

9) koszty działania komornika poza rewirem komorniczym, o których mowa w art. 8;

10) koszty przekazania środków pieniężnych przekazem pocztowym lub przelewem bankowym;

11) koszty pokrycia opłaty sądowej należnej od wniosku o wpis w księdze wieczystej.

Stosowanie do art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych:

Do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

Jak wynika z powyższego katalogu kosztów działalności egzekucyjnej, określonego w art. 152 ustawy o komornikach sądowych wynika, że są to koszty własne komornika, związane z prowadzeniem kancelarii jako zespołu osób i środków materialnych służących do obsługi komornika w zakresie powierzonych mu zadań i czynności. Nie są one, co do zasady, związane z poszczególnymi postępowaniami egzekucyjnymi i podejmowanymi w ich ramach czynnościami. Są to ogólne koszty funkcjonowania kancelarii jako całości niezbędnej do prowadzenia przez komornika swojej działalności.

Natomiast wydatki komornicze (art. 6 ustawy o kosztach komorniczych) związane są z konkretnym, jednostkowym postępowaniem, i ponoszone są ostatecznie przez strony, a jedynie tymczasowo przez komornika, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o kosztach komorniczych.

Zatem z przepisów ustawy o komornikach sądowych (w szczególności art. 150, 152 i 154 tej ustawy), ustawy o kosztach komorniczych oraz rozporządzenia w sprawie określenia szczegółowych zasad prowadzenia biurowości, rachunkowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych wynika, że w systemie finansowania działalności komornika istnieje wyraźny podział wydatków ponoszonych przez komornika na:

1\. koszty działalności egzekucyjnej, o których mowa jest w art. 152 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, oraz

2\. wydatki komornicze, o których mowa jest w art. 6 ustawy o kosztach komorniczych.

**Możliwość zaliczenia poniesionych wydatków na korespondencję do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych**

Na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), o podatku dochodowym od osób fizycznych komornicy są podatnikami podatku dochodowego a przychody uzyskiwane przez komorników z tytułu nałożonych na nich obowiązków wynikających z ustawy o komornikach zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Tym samym nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, a w konsekwencji uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, które nie zostały poniesione przez podatnika.

Zauważyć należy, że kategoria „zwrotu wydatków”, dotyczy sytuacji, w której najpierw następuje poniesienie wydatków przez podatnika, które to wydatki są mu następnie zwracane przez osobę zobowiązaną do takiego świadczenia (tj. zobowiązaną do zwrotu wydatków) oraz w kwocie nominalnie nie większej niż poniesione wydatki. Tym samym podmiot ostatecznie ponoszący ekonomiczny ciężar wydatków jest podmiotem dokonującym ich zwrotu. Przy czym to, czy z określonym wydatkiem wiąże się ciężar ekonomiczny zależy od tego, z czyich środków ten wydatek zostaje sfinansowany, tzn. czyj majątek obciąża w momencie poniesienia wydatku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że poniesione przez Panią koszty korespondencji, niezwiązane z postępowaniami, dotyczące Pani działalności i stanowiące – jak wskazała Pani w opisie zdarzenia – koszty działalności egzekucyjnej w rozumieniu art. 152 ustawy o komornikach sądowych, mogła Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności.

Również koszty korespondencji związane z postępowaniami egzekucyjnymi, których strony tych postępowań ostatecznie nie pokryły, i tymczasowo poniesione przez Panią jako komornika sądowego wydatki na korespondencję stały się trwałym obciążeniem Pani majątku, w tej części może Pani zaliczyć poniesione wydatki komornicze do kosztów uzyskania przychodów. Spełniła Pani przesłankę wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w sposób definitywny poniosła Pani ekonomiczny ciężar wskazanych wydatków.

**Reasumując, prawidłowe jest Pani stanowisko, iż poniesione wydatki z tytułu korespondencji, które nie zostały Pani zwrócone przez wierzycieli ani wyegzekwowane od dłużników oraz koszty korespondencji inne niż koszty doręczenia korespondencji w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogła Pani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, a także ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Panią w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Tym samym niniejsza interpretacja – zgodnie z zakresem żądania – dotyczy wyłącznie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Panią wydatków na korespondencję, które nie zostały pokryte przez strony postępowań oraz kosztów korespondencji niezwiązanych z postępowaniami (określonych przez Panią jako koszty działalności egzekucyjnej). Analizie nie podlegała natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na korespondencję, które następnie zostały zwrócone przez strony postępowania. Nie oceniono również części Pani stanowiska, odnoszącej się do prawidłowości uwzględniania wydatków na korespondencję w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednak mając na względzie art. 121 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnia także, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2019 r. wydatki komornicze ponoszone przez komornika, do zwrotu których na podstawie odrębnych przepisów zobowiązani są uczestnicy postępowania egzekucyjnego bądź Skarb Państwa, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez komornika działalności. W konsekwencji otrzymywane zaliczki na pokrycie tych wydatków, jak również ich późniejszy zwrot nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie podlegają ujęciu w prowadzonej przez komornika podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dotyczy to postępowań prawomocnie wszczętych po 31 grudnia 2018 r.). Jak bowiem wskazano powyżej, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty działalności egzekucyjnej komornika, a nie koszty egzekucyjne. Aby spełnić przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi to być podmiot definitywnie ponoszący ekonomiczny ciężar wydatków. Natomiast koszty egzekucyjne, które mają swoje źródło w majątkach wierzycieli czy dłużników, nie są ponoszone przez komornika sądowego. Potwierdza to chociażby obowiązek prowadzenia odrębnych rachunków bankowych dla kosztów działalności komorniczej i dla kosztów egzekucji wprowadzony regulacjami zawartymi we wprowadzonych ustawach w 2018 r. (art. 150 ust. 4 ustawy o komornikach sądowych), czy regulacje wskazujące z których środków komornik sądowy może pokrywać poszczególne wydatki.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (tj. przepisów ustawy o komornikach sądowych, ustawy o kosztach komorniczych, ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). Te kwestie nie były przedmiotem analizy, lecz stanowiły element stanu faktycznego.

Końcowo wskazać należy, że organ interpretacyjny nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).