Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1402/09-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-08
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dwa piony działalności spółki. Wyodrębnienie funkcjonalne ale nie oddziałowe. Wyodrębnienie finansowe polegające na odrębnej ewidencji księgowej, brak odrębnego planu kont, budżetu i planu finansowego.
Słowa kluczowe: dostawa; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia – bez daty – (data wpływu 12 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w dniu 27 stycznia 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Sp. z o.o. do dnia 30 września 2009 r. zajmowała się produkcją oraz dystrybucją środków żywienia zwierząt (paszy, premiksów, itd.). Działalność prowadzona przez Spółkę obejmowała zarówno produkcję jak również działalność marketingową i handlową. Zgodnie ze strukturą organizacyjną Spółki działalność była podzielona na dwa podstawowe piony, tj. pion produkcyjny oraz handlowo-dystrybucyjny (przyjęta uchwałą Zarządu Spółki) przy czym cała działalność była prowadzona w siedzibie Spółki, a wyodrębnione funkcjonalnie piony nie były formalnie wydzielone jako oddziały podlegające zgłoszeniu w KRS. Poszczególne działy wyodrębnione w strukturach Spółki, w tym dział handlowy były odrębnie zarządzane, kontrolowane i rozliczane. w praktyce działalność działu handlowego obejmowała całość funkcji marketingowych i dystrybucyjnych Spółki i w sposób samodzielny i niezależny wypełnia zadania Spółki w tym zakresie.

Działalność handlowo-dystrybucyjna jako wyodrębniony organizacyjnie dział była zorganizowana w ten sposób, że działem kierował dyrektor handlowy, któremu bezpośrednio podlegali doradcy żywieniowi i biuro obsługi klienta. Nadzór i kontrolę nad działem handlowym sprawował bezpośrednio Prezes Zarządu. w ramach wyposażenia dział ten dysponował samochodami, sprzętem komputerowym oraz telefonami i urządzeniami telekomunikacyjnymi. w zakresie wyodrębnienia finansowego dział handlowy nie posiadał odrębnego planu kont oraz odrębnego budżetu i planu finansowego, niemniej jednak w ramach ewidencji księgowej Spółki wyodrębniono zespół kont wynikowych na podstawie, których na bieżąco analizowane, oceniane i rozliczane były koszty i przychody generowane przez pion dystrybucyjny. Opisane wyżej działalności – produkcyjna i handlowa – rozliczane były księgowo i finansowo w taki sposób, że pozwalały na wydzielenie i przypisanie każdemu z nich zarówno składników majątkowych jak i przychodów i kosztów.

W związku z podjętymi działaniami restrukturyzacyjnymi Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży działalności handlowej Spółki. Na podstawie umowy z dnia 24 września 2009 r. Spółka z o.o. (Sprzedający) zbyła na rzecz Spółki z o.o. z siedzibą w I. wydzieloną część przedsiębiorstwa Spółki (zorganizowana część przedsiębiorstwa dalej oznaczona jako ZCP) stanowiącą wyodrębniony finansowo, zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zespół ten przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności dystrybucji i sprzedaży środków żywienia zwierząt w postaci: niematerialnej wartości firmy Sprzedającego wynikającej z jego reputacji uprzywilejowanej pozycji na rynku, uznania produktów przez klienta na rynku, wysokiej marki firmy Sprzedającego, a także Prawa klienteli (goodwill), ruchomości, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego, prawa do wyłącznego korzystania z nazwy X w takim zakresie, w jakim to prawo przysługiwało Sprzedającemu w dniu zawarcia Umowy, prawa do wyłącznego korzystania ze znaku towarowego słowno-graficznego X, praw własności intelektualnej (know-how), praw i obowiązków wynikających ze stosunków pracy wiążących Sprzedającego. Składniki materialne i niematerialne nie wymienione wprost w Umowie nie weszły w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (w szczególności sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie obejmowała gruntów, budynków, materiałów i wyposażenia znajdujących się w zakładzie Sprzedającego).

Powyższe elementy stanowią treść § 2 ust. 2 umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. w myśl ww. zapisu w skład ZCP wchodzą:

1.  niematerialna wartość firmy Sprzedającego wynikająca z jego reputacji, uprzywilejowanej pozycji na rynku, uznania produktów przez klientów na rynku, wysokiej marki firmy Sprzedającego i Prawo do klienteli (goodwill) w zakresie prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej w przedmiocie dystrybucji, przechowywania i sprzedaży środków żywienia zwierząt oraz innej działalności w sposób bezpośredni lub pośredni związanej z dystrybucją, sprzedażą i przechowywaniem środków żywienia zwierząt,
2.  prawa i obowiązki wynikające z umów o współpracy handlowej zawartych przez Sprzedającego z kontrahentami, którzy wyrazili lub wyrażą w terminie do dnia wejścia w życie Umowy zgodę na dokonanie cesji przysługujących Sprzedającemu praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych Umów na Kupującego,
3.  prawa i obowiązki wynikające z innych niż wymienione w pkt b niniejszego ustępu umów zawartych przez Sprzedającego z kontrahentami, którzy wyrazili lub wyrażą w terminie do dnia wejścia w życie Umowy zgodę na dokonanie cesji przysługujących Sprzedającemu praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów na Kupującego (umowy powiązane z silosami),
4.  prawo do wyłącznego korzystania z nazwy Xx w takim zakresie, w jakim to prawo przysługuje Sprzedającemu w dniu zawarcia Umowy oraz prawo do wyłącznego korzystania ze znaku towarowego słowno-graficznego Xx, opisanego szczegółowo w załączniku numer 3 do Umowy,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych przez Sprzedającego z pracownikami wymienionymi w załączniku nr 4 do Umowy (tj. pracownikami działu handlowego),
6.  wszelkie prawa własności intelektualnej do:
    1.  wszelkich receptur, formuł i matryc wykorzystywanych do produkcji pasz, premiksów i innych środków żywienia zwierząt produkowanych przez Sprzedającego,
    2.  sposobu i procedur produkcji produkowanych przez Sprzedającego,
    3.  sposobu organizacji sieci sprzedaży i dystrybucji środków żywienia zwierząt i innych towarów produkowanych i sprzedawanych przez Sprzedającego oraz strategii reklamowej i marketingowej środków żywienia zwierząt,
    4.  bazy danych kontrahentów, na których rzecz Sprzedający zbywał towary, włączając wyczerpującą listę kontrahentów Sprzedającego, którzy zawarli ze Sprzedającym umowę współpracy handlowej obejmującą korzystanie z silosu i którzy są kontrahentami Sprzedającego w dniu wejścia w życie Umowy,
    5.  domen internetowych, a także wszelkich danych znajdujących się w tych domenach oraz projektu nowej strony internetowej,
    6.  innych niż wymienione powyżej informacji technicznych, handlowych, ekonomicznych, finansowych oraz know-how związanych ze sprzedażą, dystrybucją i reklamą pasz i innych towarów produkowanych i sprzedawanych przez Sprzedającego,
    7.  używanych przez Sprzedającego etykiet i posiadanych przez Sprzedającego certyfikatów jakości,
7.  stanowiące własność Sprzedającego ruchomości, wymienione szczegółowo w załączniku do Umowy (tj. wyposażenie przypisane do działu handlowego takie jak samochody, laptopy, telefony),
8.  ruchomości – silosy opisane szczegółowo w załączniku do Umowy (silosy – do przechowywania paszy przypisane do Umowy z odbiorcami).

Wymienione wyżej składniki wyczerpują w sposób całkowity przedmiot umowy, tj. działalność handlową Spółki, która jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) została zbyta przez Wnioskodawcę na rzecz firmy, przy czym należy zaznaczyć, że były przedmiotem umowy zbycia ZCP i nie wchodziły w jego skład należności i zobowiązania Spółki X z tytułu dostaw towarów i usług oraz zapasy materiałów, produktów i towarów a także środków produkcji, tj. składniki majątku związane z działalnością produkcyjną, Umowa nie obejmowała zobowiązań X sp. jawna, za wyjątkiem zobowiązań do współpracy przejętych przez nabywcę wraz z cesją praw i obowiązków wynikających z kontraktów handlowych (zobowiązań do współpracy handlowej i dostarczania produktów) oraz zobowiązań ze stosunków pracy dotyczących pracowników przyjętych w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zgodnie z zawartą umową Spółka X dokonując sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – części handlowo-dystrybucyjnej na rzecz firmy Y Sp. z o.o. wyraziła zgodę na całkowite przejęcie praw do rynku przez nabywcę, a co za tym idzie przejęcie przez nabywcę całej działalności handlowej i dystrybucyjnej wyrobów i towarów produkowanych i sprzedawanych pod marką X. Jednocześnie Spółka zobowiązała się w okresie 5 lat od daty zawarcie przedmiotowej umowy do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej polegającej na produkcji i sprzedaży środków żywienia zwierząt oraz do zmiany firmy Spółki.

Uzupełniająco Wnioskodawca wyjaśnia, iż w dniu 26 października 2009 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców – Krajowym Rejestrze Sądowym – zmiana firmy Spółki z dotychczasowej X sp. z o.o. na Y sp. z o.o.

Dnia 27 stycznia 2010 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek w zakresie opisu stanu faktycznego sprawy wskazując, iż dyrektor handlowy decydował o strategii sprzedaży w oparciu o plany gospodarcze Spółki i plany działania oraz założenia zatwierdzone przez Zarząd Spółki i wspólników. Dyrektor handlowy ustalał akcje promocyjne i ich zasady, ustalał terminarz wystaw targowych i decydował, w których z nich Spółka będzie brała udział. Sposób reklamy i innych działań marketingowych był ustalany wspólnie z zarządem. Zgodnie ze strukturą organizacyjną Spółki, umową Spółki oraz obowiązującymi przepisami KSH Zarządowi przysługują wszelkie kompetencje związane z prowadzeniem spraw Spółki w zakresie jej czynności, w tym również przekraczających zakres zwykłych czynności, jakie okażą się konieczne lub przydatne do realizacji celów Spółki z wyjątkiem tych, które na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych lub niniejszej umowy zastrzeżone zostały Zgromadzeniu Wspólników. Zarząd kieruje pracami Spółki i nadzoruje całokształt działań prowadzonych przez Spółkę.

Dyrektor handlowy na analogicznych zasadach samodzielnie organizował bieżące prace podległych mu pracowników m. in. w zakresie określenia minimalnego poziomu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym (sprawozdawczym) dla każdego z handlowców, wskazywania zakresu obowiązków, przydziału klientów podlegających obsłudze przez każdego z pracowników.

Decyzje co do polityki i strategii sprzedaży, wprowadzania nowych produktów oraz polityki cenowej i warunków płatności były podejmowane każdorazowo po uzgodnieniu z Zarządem Spółki.

Przy czym Spółka uzupełniająco wyjaśnia, że przedmiotem sprzedaży były m. in.:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów o współpracy handlowej zawartych przez Sprzedającego z kontrahentami, którzy wyrazili lub wyrażą w terminie do dnia wejścia w życie Umowy zgodę na dokonanie cesji przysługujących Sprzedającemu praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów na Kupującego,
2.  prawa i obowiązki wynikające z innych niż wyżej wymienione umów zawartych przez Sprzedającego z kontrahentami, którzy wyrazili lub wyrażą w terminie do dnia wejścia w życie Umowy zgodę na dokonanie cesji przysługujących Sprzedającemu praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów na Kupującego (umowy powiązane z silosami),
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych przez Sprzedającego z pracownikami wymienionymi w załączniku do Umowy (tj. pracownikami działu handlowego).

Przedmiotem sprzedaży nie były natomiast (i nie wchodziły w skład ZCP) należności i zobowiązania finansowe dotyczące działalności Spółki, w tym należności przysługujące Spółce z tytułu sprzedaży towarów i produktów zrealizowane i nierozliczone do dnia zawarcia umowy, jak również nie wchodziły w skład ZCP i nie były przedmiotem sprzedaży nieuregulowane przez Spółkę Y sp. z o.o. (dawniej X Sp. z o.o.) oraz inne zobowiązania Spółki – powstałe przed datą zawarcia umowy sprzedaży ZCP.

Ponadto jak wyjaśnił Zainteresowany, Spółka poza nieruchomościami położonymi w x nie jest właścicielem ani posiadaczem żadnych innych nieruchomości, a przedmiotowe nieruchomości położone w x stanowiące niezabudowane i zabudowane działki, nie wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie były przedmiotem umowy sprzedaży opisanej we wniosku złożonym w dniu 12 listopada 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym dział handlowy Spółki można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że sprzedaż działalności handlowej na podstawie umowy zawartej w dniu 24 września 2009 r. przez Spółkę zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy nie podlega podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dział handlowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zainteresowany na poparcie powyższego, cytuje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy.

Wnioskodawca argumentuje, iż z powyższych definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizując zadania gospodarcze.

W związku z powyższym dla uznania części przedsiębiorstwa Spółki za zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, konieczne jest wyodrębnione składników majątkowych zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej jak i finansowej, przy czym należy podkreślić, że ww. ustawa nie definiuje w sposób bardziej szczegółowy na czy polegać powinno wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Zgodnie z przeważającą wykładnią przepisów prawa podatkowego na wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa wskazują z reguły odpowiednie zapisy statutu/umowy, spółki, regulaminów wewnętrznych, w tym schematu organizacyjnego podmiotu, zarządzenia lub inne akty o podobnym charakterze (tak m. in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Ponadto cyt. ”wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje uchwała Zarządu zatwierdzająca schemat organizacyjny Spółki, zgodnie z którym w strukturach Spółki wyodrębniono dwa zasadnicze piony, tj. pion produkcyjny oraz pion handlowy. Odrębność organizacyjna działu handlowego potwierdza również wykaz składników majątkowych materialnych i niematerialnych oraz wykaz pracowników przypisanych tej działalności, a także struktura organizacyjna na której czele będzie stał dyrektor handlowy odpowiedzialny za zarządzanie i funkcjonowanie tego działu.

Na wyodrębnienie finansowe wskazuje m. in. utworzenie w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę kont rozrachunkowych i wynikowych służących ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących funkcjonowania działu handlowego. w rezultacie wyodrębnienia specjalnych kont w księgach rachunkowych Spółki istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do odpowiednich pionów, a co za tym idzie analiza i rozliczanie wyników działu handlowego. w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „wyodrębnienie organizacyjne i finansowe” i nie wynika z niej również, że w celu wykazania wyodrębnienia finansowego konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych bądź sporządzanie bilansów można uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełniona jest ta przesłanka również w przypadku gdy ewidencja księgowa Spółki pozwala na wydzielenie i przypisanie do działalności handlowej przychodów i kosztów i rozliczanie wyników.

Dział handlowy został wyodrębniony dla potrzeb realizacji zadań z zakresu handlu i dystrybucji oraz marketingu produktów i towarów Spółki. w celu realizacji tych zadań do pionu zostały przyporządkowane składniki majątkowe konieczne do prowadzenia i działalności dystrybucyjno – handlowej, w szczególności samochody, znaki towarowe, komputery, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami.

Potwierdzeniem funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia działalności handlowej Wnioskodawcy jest z jednej strony możliwość wyceny tej działalności jako odrębnego zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych mających wartość zbywczą, przy czym wartość zbywcza przewyższa łączną wartość składników majątkowych tego działu, a z drugiej strony możliwość kontynuowania działalności dystrybucyjno-handlowej przez ten dział bez żadnych dodatkowych nakładów majątkowych tego działu, a z drugiej strony możliwość kontynuowania działalności dystrybucyjno-handlowej poprzez ten dział bez żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych na podstawie umowy sprzedaży składników zarówno w strukturach innego podmiotu jak również w formie niezależnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy dział handlowy opisany szczegółowo w części pierwszej niniejszego wniosku Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, albowiem spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Tym samym do transakcji sprzedaży działu handlowego przez Spółkę (na podstawie umowy z dnia 24 września 2009 r.) nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT – zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednakże, w świetle art. 6 ust. 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, a od dnia 1 grudnia 2008 r. również zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowie sprzedaży.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, według art. 2 pkt 27e ustawy, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. w tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo – obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Spółka z o.o. Y zajmowała się produkcją oraz dystrybucją środków żywienia zwierząt. Działalność prowadzona przez Spółkę obejmowała zarówno produkcję jak również działalność marketingową i handlową. Zgodnie ze strukturą organizacyjną Spółki, działalność przedsiębiorstwa podzielona była na dwa podstawowe piony tj. pion produkcyjny oraz handlowo-dystrybucyjny. Taki podział podstawowych działów przedsiębiorstwa został przyjęty uchwałą Zarządu Spółki. Wyodrębnione funkcjonalnie piony nie były formalnie wydzielone jako oddziały podlegające zgłoszeniu w KRS. Poszczególne działy utworzone w strukturach Spółki, w tym dział handlowy były odrębnie zarządzane, kontrolowane i rozliczane. Działalność handlowo-dystrybucyjna jako wyodrębniony organizacyjnie dział była zorganizowana w ten sposób, że działem kierował Dyrektor handlowy, któremu bezpośrednio podlegali doradcy żywieniowi i biuro obsługi klienta. Dyrektor handlowy decydował o strategii sprzedaży w oparciu o plany gospodarcze Spółki i plan działania oraz założenia zatwierdzone przez Zarząd Spółki oraz wspólników. Dyrektor handlowy ustalał akcje promocyjne i ich zasady, ustalał terminarz wystaw targowych i decydował, w których z nich Spółka będzie brała udział. Sposób reklamy i innych działań marketingowych był ustalany wspólnie z zarządem. Dyrektor handlowy na analogicznych zasadach samodzielnie organizował bieżące prace podległych mu pracowników m. in. w zakresie określenia minimalnego poziomu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym (sprawozdawczym) dla każdego z handlowców, wskazywania zakresu obowiązków, przydziału klientów podlegających obsłudze przez każdego z pracowników. Nadzór i kontrolę nad działem handlowym sprawował bezpośrednio Prezes Zarządu. w ramach wyposażenia dział ten dysponował samochodami, sprzętem komputerowym oraz telefonami i urządzeniami telekomunikacyjnymi.

W zakresie wyodrębnienia finansowego dział handlowy nie posiadał odrębnego planu kont oraz odrębnego budżetu i planu finansowego, niemniej jednak w ramach ewidencji księgowej Spółki wyodrębniono zespół kont wynikowych na podstawie, których na bieżąco analizowane, oceniane oraz rozliczane były koszty i przychody generowane przez pion dystrybucyjny. Działalności – produkcyjna i handlowa – rozliczane były zatem księgowo i finansowo w taki sposób, że pozwalały na wydzielenie i przypisanie każdemu z nich zarówno składników majątkowych jak i przychodów i kosztów.

Na podstawie umowy z dnia 24 września 2009 r. Spółka z o.o. X (Sprzedający) zbyła na rzecz Spółki z o.o. Z z siedzibą w ZZwydzieloną część przedsiębiorstwa Spółki – dział handlowy – stanowiącą wyodrębniony finansowo, zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zespół ten, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmował w szczególności dystrybucję i sprzedaż środków żywienia zwierząt w postaci: niematerialnej wartości firmy Sprzedającego wynikającej z jego reputacji uprzywilejowanej pozycji na rynku, uznania produktów przez klienta na rynku, wysokiej marki firmy Sprzedającego, a także Prawa klienteli (goodwill), ruchomości, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego, prawa do wyłącznego korzystania z nazwy X w takim zakresie, w jakim to prawo przysługiwało Sprzedającemu w dniu zawarcia Umowy, prawa do wyłącznego korzystania ze znaku towarowego słowno-graficznego X, praw własności intelektualnej (know-how), praw i obowiązków wynikających ze stosunków pracy wiążących Sprzedającego, nie obejmowała jednak gruntów, budynków, materiałów i wyposażenia znajdujących się w zakładzie Sprzedającego. Zgodnie z zawartą umową Spółka X dokonując sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – części handlowo-dystrybucyjnej na rzecz firmy Y Sp. z o.o. wyraziła zgodę na całkowite przejęcie praw do rynku przez nabywcę, a co za tym idzie przejęcie przez nabywcę całej działalności handlowej i dystrybucyjnej wyrobów i towarów produkowanych i sprzedawanych pod marką X. Zbycie działu handlowego nie obejmowało jednak należności i zobowiązań finansowych dotyczących Spółki (należności z tytułu sprzedaży towarów i produktów), a także nieruchomości zabudowanych bądź niezabudowanych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy wskazać należy, iż dział handlowy, który był przedmiotem sprzedaży, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż opisany we wniosku dział cechuje się jedynie organizacyjnym wyodrębnieniem w całościowym kształcie przedsiębiorstwa. Zdefiniowanie w statucie Spółki – ustanowionym Uchwałą Zarządu Spółki – dwóch pionów przedsiębiorstwa, w tym działu handlowego, bezspornie przesądza o odmiennym charakterze działu a sprecyzowane zadania jednostki organizacyjnej oraz przydzielone narzędzia (telefony, samochody, środki telekomunikacji) dowodzą jego niezależności. Nie bez znaczenia jest tu fakt, iż pracami działu handlowego kierował dyrektor handlowy posiadający swobodę organizacji i zadań pracowników, strategii promocji i sprzedaży oraz obsługi klientów. Jednakże struktura wyodrębnionej części przedsiębiorstwa nie wskazuje na istnienie wydzielenia finansowego i funkcjonalnego. Finansowa odrębność działu handlowego ogranicza się jedynie do ewidencji księgowej Spółki, tj. wyodrębnionego zespołu kont wynikowych umożliwiających bieżące rozliczanie kosztów i przychodów generowanych przez pion dystrybucyjny. a wyodrębnienie funkcjonalne dotyczy jedynie składników materialnych i niematerialnych ściśle związanych z czynnościami działu handlowego, a nie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto zbycie działu handlowego nie odnosi się do tak istotnych i wymaganych elementów jak zobowiązania i nieruchomości, z którymi wiąże się prowadzenie działalności. Wyłączenie bowiem z masy majątkowej nieruchomości, zobowiązań czy wierzytelności pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech zorganizowanej jego części czy też przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo). Skutkiem powyższego zbywany w takim kształcie dział handlowy, nie wypełnia definicji określonej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, opisany we wniosku dział handlowy, będący przedmiotem dostawy, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na brak wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego. Opisany dział nie wypełnia definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy m. in. ze względu na brak zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, przez co nie stanowi on zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, i nie będzie miał do niego zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.