Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.35.2023.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: autobus; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT dotyczącego zakupu autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładującą. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2023 r. (data wpływu 24 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina, zwana dalej Wnioskodawcą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, NIP \`(...)\` Jest także osobą prawną - jednostką samorządu terytorialnego.

W wyniku wyboru najkorzystniejszej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego Wnioskodawca w dniu … r. zawarł z … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem …, NIP … umowę nr … na zakup i dostawę wraz z rozmieszczeniem i instalacją na terenie miasta:

‒ 3 sztuk fabrycznie nowych autobusów niskopodłogowych zasilanych energią elektryczną wyprodukowanych seryjnie marki …, typ …,

‒ punktów ładowania w postaci 2 sztuk stacjonarnych elektrycznych ładowarek dwustanowiskowych typu … o mocy nie mniejszej niż 80 kW,

‒ punktów ładowania w postaci 2 sztuk ładowarek pantografowych o mocy nie mniejszej niż 180 kW,

‒ 1 sztuki ładowarki mobilnej typu … o mocy nie mniejszej niż 40 kW

W ramach realizacji przedmiotu umowy wykonawca zainstaluje ładowarki w miejscu wskazanym przez zamawiającego, przyłączy je do sieci elektroenergetycznej oraz przeprowadzi integrację systemów komunikacji ładowarek z autobusami.

Dostawa będzie realizowana w ramach projektu „…” dofinansowanego ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu priorytetowego „…”.

Cena całości zamówienia będącego przedmiotem umowy wynosi: netto …zł, VAT 23% … zł i brutto … zł. Wykonawca zobowiązany jest zrealizować dostawę przedmiotu umowy w terminie do 365 dni od dnia podpisania umowy. Należność za dostawę autobusów i ładowarek będzie wypłacona przelewem w terminie 30 dni od daty dostarczenia faktury.

Wydatki na zakup autobusów elektrycznych i ładowarek będą pokryte środkami pochodzącymi z dofinansowania Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz wkładem własnym Wnioskodawcy.

W wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosku beneficjenta czyli Gminy o dofinansowanie w ramach przedsięwzięcia określonego w projekcie „…” w dniu … r. została zawarta z NFOŚiGW umowa nr … o dofinansowanie w formie dotacji na kwotę do …zł. Okres zachowania trwałości przedsięwzięcia określono na 5 lat od daty zakończenia realizacji.

Wnioskodawca wydzierżawi autobusy elektryczne … wraz z infrastrukturą ładującą na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) operatorowi komunikacji miejskiej (przewoźnikowi miejskiemu) firmie … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem …, NIP … wykonującemu płatne przewozy (system biletowania) w ramach transportu publicznego w oparciu o powierzenie zadania na podstawie umowy transportowej.

Operator (…) dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym i kadrowym dla zapewnienia własnym staraniem pełnej i ciągłej obsługi eksploatacyjnej taboru oraz infrastruktury i wykorzystania go w maksymalnym stopniu, co także przyczyni się do zachowania trwałości projektu "…". Ponadto operator będzie ponosił wszelkie koszty związane z dokonywaniem napraw, przeglądów i konserwacji autobusów elektrycznych oraz infrastruktury w oparciu o własny majątek. Należy wskazać, iż pojazdy objęte będą również okresem ochrony gwarancyjnej producenta.

Gmina posiada 100% udziałów w … sp. z o.o.

Wydzierżawiający będzie wyłącznie uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Czynsz miesięczny (netto + VAT 23%) płatny będzie na podstawie faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego z terminem płatności 14 dni od daty otrzymania. Określając kwotę miesięcznego czynszu dzierżawnego zostaną wzięte pod uwagę takie czynniki jak wysokość amortyzacji, wysokość ubezpieczenia autobusów oraz wysokość podatku od środków transportowych. Czynsz umożliwi tylko w części zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na zakup autobusów i infrastruktury (na obecną chwile jej określenie nie jest możliwe), natomiast głównym źródłem dochodów na pokrycie wydatku na zakup pojazdów będą przychody ze sprzedaży biletów na przejazdy komunikacją miejską stanowiące dochód Gminy \`(...)\`

Czynsz będzie podwyższany co roku o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych

Umowa będzie zawarta na czas określony do 2025 r. tj. na czas trwania umowy na świadczenie przez …przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy z możliwością przedłużenia czasu jej trwania.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1) faktury dokumentujące nabycie autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładującą będą wystawione na Gminę …;

2) Gmina wydzierżawi firmie … sp. z o. o. autobusy elektryczne i infrastrukturę ładującą na podstawie umowy dzierżawy do roku 2025, tj. do czasu trwania umowy na świadczenie przez … przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego, po zakończeniu umowy dzierżawy zostanie ona przedłużona tak jak i umowa o świadczenie przewozów;

3) na chwilę obecną nie można dokładnie określić wysokości czynszu z tytułu dzierżawy autobusów elektrycznych oraz infrastruktury na dzień zawarcia tej umowy, gdyż przy jej ustalaniu muszą być wzięte pod uwagę m.in. takie czynniki jak wysokość amortyzacji, ubezpieczenia autobusów, podatku od środków transportowych; ze wstępnych ustaleń wynika, iż wysokość czynszu będzie kształtować się w kwocie około … zł brutto;

4) wysokość czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie się kształtować w kwocie równiej wartości rynkowej;

5) przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego przyjęta zostanie stawka amortyzacyjna w wysokości 10% uwzględniona przy składaniu wniosku do NFOSiGW o dofinansowanie programu „…”;

6) czynsz umożliwi tylko w części zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na zakup autobusów i infrastruktury, na chwilę obecną przed zawarciem umowy dzierżawy jej określenie nie jest możliwe;

7) głównym źródłem dochodów na pokrycie nakładów inwestycyjnych będą przychody ze sprzedaży biletów na przejazdy komunikacją miejską stanowiące dochód Gminy; we wniosku o dofinansowanie programu „…” przyjęto, iż w wyniku realizacji projektu prognozowana liczba dodatkowych pasażerów wyniesie co najmniej 30% (w relacji do ilości pasażerów w 2019 r.) co wskazuje na możliwość zwrotu nakładów w okresie objętym amortyzacją (10 lat) w wys. około 45% wydatków;

8) roczny planowany na 2023 r. dochód ze sprzedaży biletów na 3 liniach komunikacji miejskiej to … zł;

9) dochody w skali roku ze sprzedaży biletów (dot. nowych autobusów elektrycznych) w stosunku do nakładów inwestycyjnych będą kształtować się w wys. około 4.5% wydatków;

10) sprzedaż biletów komunikacji miejskiej stanowi dla Gminy sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 8%;

11) należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży biletów na komunikację miejską odprowadza Gmina, operator jedynie zajmuje się ich dystrybucją;

12) dochód ze sprzedaży biletów stanowić będzie dochód Gminy na podstawie zapisów umowy nr … o świadczenie autobusowych usług przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym na terenie Gminy z dnia 30.03.2016 r. zawartej przez Gminę z … sp. z o.o.;

13) obrót z tytułu dzierżawy autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładującą nie będzie stanowił znaczącego dochodu w budżecie, na chwilę obecną przed zawarciem umowy dzierżawy jej określenie nie jest możliwe;

w odpowiedzi na pytania:

„W jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wysokość wynagrodzenia za dzierżawę w stosunku rocznym?”

„W jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji będzie ustalona wysokość wynagrodzenia za dzierżawę wraz z dochodami ze sprzedaży biletów w stosunku rocznym?”

„Czy Spółka, na rzecz której Gmina wydzierżawi autobusy i infrastrukturę, będzie świadczyć usługi udostępnienia autobusów na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych? Jeśli tak, to prosimy wskazać na jakich zasadach, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?”,

Wskazali Państwo: 14, 15, 16): na chwilę obecną przed zawarciem umowy dzierżawy określenie wskazanych parametrów nie jest możliwe;

17) … sp. z o.o. na rzecz której Gmina wydzierżawi autobusy elektryczne oraz infrastrukturę będzie świadczyć wyłącznie autobusowe usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym na terenie Gminy;

18) … sp. z o.o. prowadzi działalność w oparciu o własny majątek, dysponuje zapleczem technicznymi i kadrowym do zapewnienia obsługi eksploatacyjnej taboru i infrastruktury;

19) w odpowiedzi na pytanie: „Jeśli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to należy wskazać, czy dzierżawa autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładującą nastąpi w ramach obecnie obowiązującej umowy, czy zostanie zawarta nowa umowa? Czy czynsz z tytułu dzierżawy autobusów objętych wnioskiem zwiększy dotychczasowy czynsz dzierżawny (kwotę odpłatności za udostępnienie majątku)”, wskazali Państwo: nie dotyczy;

20) autobusy i infrastruktura towarzysząca mające być nabyte w ramach realizacji projektu będą również wykorzystywane w ramach umowy świadczenia przewozów do świadczenia usług nieodpłatnego przewozu osób co wynika wprost z treści załącznika nr 2 do uchwały nr … Rady … z dnia 28.12.2018 r. określającego uprawnienia do zwolnień i ulg za przejazdy w komunikacji miejskiej w …; z bezpłatnych przejazdów będą mogli skorzystać m.in. posłowie, senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi (ulgi ustawowe), dzieci do lat 4, mieszkańcy …, którzy ukończyli 65 lat życia, uczniowie szkół podstawowych, osoby niepełnosprawne (ulga gminna) legitymujące się dokumentem potwierdzającym prawo do bezpłatnego przejazdu;

21) autobusy oraz infrastruktura towarzyszącą mające być nabyte w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Pytanie

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) w odniesieniu do zakupu autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładującą istnieje możliwość odliczenia przez Wnioskodawcę w całości naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących ten zakup.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy istnieje możliwość odliczenia w całości naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących zakup autobusów elektrycznych oraz infrastruktury ładującej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione określone warunki:

1) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

2) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu podatku od towarów i usług i w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem przywilej podatnika lecz jego fundamentalne prawo.

Zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego podatnik, aby skorzystać z tego prawa nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Możliwość wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały naliczone od transakcji związanych z zakupami. Wystarczy aby związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług był zamierzony (zadeklarowany).

TSUE w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 zaprezentował stanowisko, iż zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu powadzenia działalności opodatkowanej. Podobne stanowisko zajęto m.in. w interpretacji DIS w Poznaniu z dnia 15.04.2011 r. sygn. ILPPI/443-83/11/KŁ.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 cyt. ustawy - są to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak stanowi art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast z art. 8 ust. 1 wynika, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1.

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy. Pod pojęciem działalności gospodarczej, o której mowa w pow. przepisie, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W kontekście pow. definicji podatnika podatku od towarów i usług należy wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanego przepisu wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - o ile umowy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zakupione autobusy elektryczne wraz z infrastrukturą ładującą zostaną na podstawie umowy cywilnoprawnej wydzierżawione operatorowi komunikacji miejskiej spółce z o.o. … wykonującemu płatne przewozy w systemie biletowania w ramach transportu publicznego w oparciu o powierzenie zadania na podstawie umowy transportowej a przychody ze sprzedaży przez operatora biletów za przejazdy komunikacją miejska stanowią dochód Gminy.

Pojęcie dzierżawy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym konieczne jest posłużenie się przepisami Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuję się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Niewątpliwie dzierżawa, stanowiąca usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mieści się w przywołanym powyżej pojęciu działalności gospodarczej - polega bowiem na wykorzystaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wynika to z faktu, iż umowy tego rodzaju z reguły zawierane są na dłuższy okres za wynagrodzeniem. Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu ustalonego umową czynszu. Wskazuje to na to, iż występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Jak już wskazano we wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Gmina na podstawie ustawy o samorządzie gminnym wyposażona jest w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych i swoje wydatki realizuje ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) Gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym. W szczególności do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 ustawy wskazuje szereg obszarów, w jakich Gmina realizuje zadania, w szczególności zadania własne obejmujące sprawy m. in. lokalnego transportu zbiorowego.

Jednostka samorządu terytorialnego, w tym przypadku Gmina, jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności mających charakter cywilnoprawny. Zatem będą to realizowane czynności w sferze jej aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy (umowy obligacyjne), i inne umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane). Bowiem tylko w tym zakresie jej czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż występuje bezpośredni związek wykorzystania majątku ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Powstały w ramach zakupu na postawie umowy nr … majątek będzie zarządzany przez Wnioskodawcę i będzie generował dochody poprzez czynsz dzierżawny na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy). Dochody uzyskane z dzierżawy autobusów elektrycznych i infrastruktury ładującej będą stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż odpłatne udostępnienie autobusów elektrycznych z infrastrukturą ładowania na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy), za które Gmina będzie pobierać wynagrodzenie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu i w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej a w konsekwencji nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Pomimo, iż Wnioskodawca stosuje w komunikacji miejskiej system ulg (przejazdy bezpłatne, zniżkowe) to brak jest podstaw do wysunięcia tezy, że następuje rozróżnienie świadczenia usługi niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej, jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego, jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych pasażerów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2038/17 stwierdził, iż fakt, że radzie miejskiej przysługują kompetencje do określania zasad korzystania z urządzeń użyteczności publicznej sam przez się nie oznacza, że w każdym takim przypadku działa ona w ramach władztwa publicznego. Istotne jest bowiem to, jakiej materii dotyczy taka uchwała oraz czy odnosi się ona do działań władczych tego organu, czy też nie.

Stanowisko przedstawione w orzeczeniu NSA, słusznie zakłada, że całość komunikacji usługi komunikacji miejskiej świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Rozstrzygnięcie NSA ma przede wszystkim pozytywny wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz brak konieczności kalkulacji prewspółczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wydatków związanych z transportem publicznym.

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacje indywidualne DKIS nr 0114-KDIP4-1.4212.726.2021.2.SK, nr 0112-KDIL1-3.4012.155.2022.1.TK, nr 0112-KDIL4.4012.169.2017.NK, nr 0114-PDIP-1.4012.210. 2022.APR, DIS w Poznaniu nr 3063-ILPP2-2.4512.209.2016.MŁ, DIS w Bydgoszczy nr ITPP1/ 4512-561/16-1/MN potwierdzają przedstawione stanowisko w sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedstawione przez niego uzasadnienie wniosku o wydanie interpretacji potwierdza tezę, iż w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupu autobusów elektrycznych wraz z infrastrukturą ładującą istnieje możliwość odliczenia w całości naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących ten zakup i jest ono prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że przystąpili Państwo do realizacji projektu pn.” …”. W ramach ww. projektu zakupią Państwo autobusy elektryczne wraz z infrastrukturą ładowania. Wartość zamówienia wynosi netto …, VAT 23% … zł i brutto … zł. Wydzierżawią Państwo autobusy elektryczne wraz z infrastrukturą ładującą na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) operatorowi komunikacji miejskiej (przewoźnikowi miejskiemu), który dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym i kadrowym dla zapewnienia własnym staraniem pełnej i ciągłej obsługi eksploatacyjnej taboru oraz infrastruktury i wykorzystania go w maksymalnym stopniu, co także przyczyni się do zachowania trwałości projektu. Ponadto operator będzie ponosił wszelkie koszty związane z dokonywaniem napraw, przeglądów i konserwacji autobusów elektrycznych oraz infrastruktury w oparciu o własny majątek. Określając kwotę miesięcznego czynszu dzierżawnego zostaną wzięte pod uwagę takie czynniki jak wysokość amortyzacji, wysokość ubezpieczenia autobusów oraz wysokość podatku od środków transportowych. Czynsz umożliwi tylko w części zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na zakup autobusów i infrastruktury. Gmina wydzierżawi firmie autobusy elektryczne i infrastrukturę ładującą na podstawie umowy dzierżawy do roku 2025, tj. do czasu trwania umowy na świadczenie przez firmę przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego, po zakończeniu umowy dzierżawy zostanie ona przedłużona tak jak i umowa o świadczenie przewozów. Na chwilę obecną nie można dokładnie określić wysokości czynszu z tytułu dzierżawy autobusów elektrycznych oraz infrastruktury na dzień zawarcia tej umowy, gdyż przy jej ustalaniu muszą być wzięte pod uwagę m.in. takie czynniki jak wysokość amortyzacji, ubezpieczenia autobusów, podatku od środków transportowych; ze wstępnych ustaleń wynika, iż wysokość czynszu będzie kształtować się w kwocie około 60.000 zł brutto Wysokość czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie się kształtować w kwocie równiej wartości rynkowej. Przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego przyjęta zostanie stawka amortyzacyjna w wysokości 10% uwzględniona przy składaniu wniosku do NFOSiGW. Czynsz umożliwi tylko w części zwrot poniesionych przez Gminę nakładów na zakup autobusów i infrastruktury, na chwilę obecną przed zawarciem umowy dzierżawy jej określenie nie jest możliwe. Głównym źródłem dochodów na pokrycie nakładów inwestycyjnych będą przychody ze sprzedaży biletów na przejazdy komunikacją miejską stanowiące dochód Gminy. Sprzedaż biletów komunikacji miejskiej stanowi dla Państwa sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 8%. Autobusy oraz infrastruktura towarzysząca mające być nabyte w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z zakupem autobusów oraz infrastruktury ładującej, należy wskazać, że z treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa wynika, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę ww. autobusów wraz z infrastrukturą ładującą, na podstawie umowy dzierżawy, oraz z czynnościami związanymi ze sprzedażą biletów komunikacji miejskiej, która stanowi dla Państwa sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie autobusów wraz z infrastrukturą ładującą. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa Gminę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy przyjął wskazane okoliczności, że „(…) wysokość czynszu zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie się kształtować w kwocie równiej wartości rynkowej (…) oraz że „(…) sprzedaż biletów komunikacji miejskiej stanowi dla Gminy (…) sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (…)” jak również, że „(…) autobusy oraz infrastruktura towarzyszącą mające być nabyte w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Państwa nie wynika, iż nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie odbiegała od realiów rynkowych lub też, że zakupione autobusy wraz z infrastrukturą ładującą nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)