Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.549.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: uznania Wnioskodawcy za podatnika tego podatku z tytułu sprzedaży Działki niezabudowanej nr 1/1 oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik-podatnik czynny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.549. 2020.1.KP (doręczone Stronie w dniu 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika tego podatku z tytułu sprzedaży Działki niezabudowanej nr 1/1 oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika tego podatku z tytułu sprzedaży Działki niezabudowanej nr 1/1 oraz opodatkowania podatkiem VAT ww. dostawy. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.549.2020.1.KP (doręczone Stronie w dniu 2 listopada 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej o sposobie korzystania grunty orne i pastwiska trwałe o powierzchni 5 hektarów, składającej się z działek nr 1/1, 2, 3/1, 1, 3/2, 3/3, 3/4, oraz 3/5, położonej w miejscowości (…). Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył od rodziców (…) będąc żonatym do majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2010 r. Repertorium A nr (…). Wnioskodawca nadmienia, że przedmiotowa nieruchomość otrzymana w formie darowizny stanowi nadal majątek osobisty Wnioskodawcy, ponieważ umów majątkowych małżeńskich o rozszerzenie ustawowej wspólności majątkowej nie zawierał.

Wnioskodawca zamierza sprzedać niezabudowaną nieruchomość o powierzchni 2 957 m2, która została wydzielona z działki oznaczonej nr 1 na podstawie decyzji z dnia 19 sierpnia 2020 r. nr (…) przez Wójta Gminy (…).

W dniu 6 grudnia 2019 r. roku aktem notarialnym Repetytorium A nr (…) została sporządzona przedwstępna umowa sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz „(…)” Spółki Akcyjnej z siedzibą w (…). Nieruchomość oznaczona nr 1 na dzień sporządzenia umowy przedwstępnej stanowiła nieużytki i pastwiska trwałe i grunty rolne.

Z zaświadczenia z dnia 8 listopada 2019 r., wydanego z upoważnienia Wójta Gminy (…) wynika, że dla działki nr 1, położonej w obrębie (…), brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W obowiązującym Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy (…), zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 8 kwietnia 2016 r. wskazana działka znajduje się w strefie S1 osadniczo-gospodarczej. Zgodnie z kierunkami rozwoju zagospodarowania przedmiotowa działka przeznaczona jest na cele: tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, a ponadto Rada Gminy nie podjęła uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1398 ze zm.).

Z kolei z zaświadczenia z dnia 6 grudnia 2019 r., wydanego z upoważnienia Starosty (…) wynika, że działka nr 1 nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, ani decyzjami, o których mowa w art. 19 ust. 3 z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Ponadto działka nr 1 nie stanowi przedmiotu najmu, dzierżawy ani użyczenia.

Z umowy przedwstępnej wynika, że zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz „(…)” Spółki Akcyjnej z siedzibą w (…), uzależnione zostało od spełnienia następujących warunków:

1.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni 2958 m2, która zostanie wydzielona z działki nr 1, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2 wraz z miejscami parkingowymi,
2.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni 2958 m2, która zostanie wydzielona z działki nr 1, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni użytkowej 526,30 m2,
3.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji, wydanej przez właściwy organ, o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość, według koncepcji Kupującego, dla pojazdów o masie powyżej 25 ton bez konieczności przebudowy układu drogowego,
4.  uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych,
5.  niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, skutkującego koniecznością rekultywacji,
6.  potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
7.  wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 1,
8.  potwierdzenia charakteru nierolnego przedmiotowej działki do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej poprzez zmianę użytkowania gruntowego,
9.  uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Wnioskodawca udzielił Spółce Akcyjnej „(…)” z siedzibą w (…) pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, w szczególności do składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień oraz do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie ww. nieruchomości warunków technicznych dotyczących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci energetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru.

Wnioskodawca wyraził również zgodę na dysponowanie przez Spółkę ww. nieruchomością w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, itp. oraz celem przeprowadzenia badań gruntu oraz umiejscowienie na wydzielonej tymczasowego przyłącza energetycznego.

Dla będącej przedmiotem sprzedaży części działki, z upoważnienia Wójta Gminy (…), w dniu 2 czerwca 2020 r. roku wydana została decyzja nr (…) o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz parkingiem i billboardem reklamowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 2958 m2 nr 1/1 powstałej z wydzielenia działki nr 1, na rzecz Kupującego po spełnieniu warunków przedstawionych w opisie stanu faktycznego (przeznaczona pod zabudowę decyzją o warunkach zabudowy oraz z przyłączem wodnokanalizacyjnym) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nr 1/1, powstałej z wydzielenia działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w momencie sprzedaży będzie przeznaczona pod zabudowę na podstawie decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności (ust. 1). Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i zorganizowany (ust. 2). Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle wyżej przytoczonych przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, ze prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu prywatnym majątkiem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347) wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika, każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt uzbrojony lub nieuzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Z kolei z definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Kwalifikacja sprzedawanego gruntu, w świetle powołanych definicji podatkowych, powinna być dokonana w dacie sprzedaży, czyli w momencie przeniesienia prawa do rozporządzenia nieruchomością jak właściciel, tj. w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Skoro w momencie zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży nieruchomości na rzecz Kupującego, nieruchomość będzie niezabudowana, lecz przeznaczona pod zabudowę, to przedmiotem sprzedaży będą grunty budowlane. Zauważyć bowiem należy, że wyodrębniona nieruchomość nr 1/1 z działki oznaczonej nr 1, wymagała przystosowania do wymagań Kupującego, aby sprzedaż mogła zostać zrealizowana. W miesiącu czerwcu 2019 roku uzyskano decyzję o warunkach zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. Przystosowanie to wymagało wykonanie szeregu czynności przygotowujących do planowanej przez Kupującego inwestycji, w tym m.in. podziału i wyodrębnienia z działki nr 1 uzyskania pozwolenia na budowę przez Kupującego, badanie gruntu oraz podłączenia mediów. W związku z powyższym uznać należy, że Wnioskodawca jako Sprzedający miał udział w realizacji czynności przygotowujących nieruchomość do sprzedaży Kupującemu. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie wykonywał tego osobiście, lecz przez pełnomocników, skoro działali w Jego imieniu. W związku z przedstawionymi okolicznościami podejmowane przez Wnioskodawcę działania, w tym podział działki, położenie sieci wodnokanalizacyjnej z możliwością podłączenia przez Kupującego oraz wskazane wyżej czynności przystosowania sprzedawanej działki do potrzeb Kupującego - nie stanowią zarządzania prywatnym majątkiem - lecz są czynnościami charakterystycznymi dla przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle przywołanych przepisów i stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości - gruntów budowlanych, będąca finalnym następstwem czynności przygotowawczych i umowy przedwstępnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

W związku z powyższym przed dokonaniem czynności sprzedaży Wnioskodawca zarejestruje się do podatku od towarów i usług i w dniu sprzedaży jako czynny podatnik VAT udokumentuje sprzedaż nieruchomości fakturą wystawioną na rzecz Kupującego, Wnioskodawca złoży w wymaganym terminie deklarację VAT-7 oraz JPK i uiści należny podatek z tytułu dokonanej transakcji, a następnie złoży deklarację VAT-Z, by wyrejestrować się z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej o sposobie korzystania grunty orne i pastwiska trwałe o powierzchni 5 hektarów, składającej się z kilku działek. Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył od rodziców będąc żonatym do majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z dnia 28 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zamierza sprzedać niezabudowaną działkę nr 1/1, powstałą z wydzielenia z działki nr 1. W dniu 6 grudnia 2019 r. roku aktem notarialnym została sporządzona przedwstępna umowa sprzedaży ww. nieruchomości na rzecz „(…)” Spółki Akcyjnej. Nieruchomość oznaczona nr 1/1 na dzień sporządzenia umowy przedwstępnej stanowiła nieużytki i pastwiska trwałe i grunty rolne. Z zaświadczenia z dnia 8 listopada 2019 r. wynika, że dla działki nr 1/1 brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto działka nr 1/1 nie stanowi przedmiotu najmu, dzierżawy ani użyczenia. Z umowy przedwstępnej wynika, że zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz „(…)” Spółki Akcyjnej, uzależnione zostało od spełnienia następujących warunków m.in.: uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości o powierzchni 2958 m2, która zostanie wydzielona z działki nr 1/1/, obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 650 m2, wraz z miejscami parkingowymi, na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych, niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, skutkującego koniecznością rekultywacji, potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych, wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 1/1. Ponadto Wnioskodawca udzielił Spółce Akcyjnej „(…)” pełnomocnictwa z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw, do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń, opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży, w szczególności do składania wniosków oraz odbioru decyzji i postanowień oraz do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie ww. nieruchomości warunków technicznych dotyczących sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci energetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru. Wnioskodawca wyraził również zgodę na dysponowanie przez Spółkę ww. nieruchomością w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskania zgód, opinii, itp. oraz celem przeprowadzenia badań gruntu oraz umiejscowienie na wydzielonej tymczasowego przyłącza energetycznego. Dla będącej przedmiotem sprzedaży części działki, z upoważnienia Wójta Gminy w dniu 2 czerwca 2020 r. roku wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz parkingiem i billboardem reklamowym.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż niezabudowanej nieruchomości nr 1/1 powstałej z wydzielenia działki nr 1, na rzecz Kupującego po spełnieniu warunków przedstawionych w opisie stanu faktycznego (przeznaczona pod zabudowę decyzją o warunkach zabudowy oraz z przyłączem wodnokanalizacyjnym) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Działki nr 1/1 wydzielonej z działki nr 1, Sprzedający będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika, Sprzedający zawarł z Nabywcą umowę przedwstępną. Sprzedający przy zawieraniu przedwstępnej umowy sprzedaży udzielił Kupującemu pełnomocnictwa m.in. do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń ostatecznych i wykonalnych dotyczących: warunków zabudowy i pozwolenia na budowę, z których będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planem inwestycyjnym Spółki, w tym obiektem handlowym, podziału działki nr 1 z wydzieleniem Działki będącej przedmiotem sprzedaży nr 1/1, a w szczególności do składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości wydzielonej warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci energetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, uzyskanie decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający podejmował świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, zatem Sprzedający będzie działał w tym zakresie jak handlowiec.

Zatem, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez przyszłego Nabywcę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego jako mocodawcy, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działki nr 1/1 podejmie On pewne działania w sposób zorganizowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej Działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż Działki nr 1/1 będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż przedmiotowej Działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie Nabywca posiada pełnomocnictwo Sprzedającego w zakresie uzyskania decyzji i pozwoleń warunkujących przyszłą inwestycję, o których mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży Działki. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Działki nr 1/1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem dostawy będzie niezabudowana Działka nr 1/1. Dla ww. Działki w dniu 2 czerwca 2020 r. roku wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz parkingiem i billboardem reklamowym. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działka nr 1/1 została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, zatem w związku z nabyciem ww. działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego ww. działki nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z tym dostawa Działki nr 1/1 wydzielonej z działki nr 1 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowego gruntu (Działki), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług właściwą stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.