Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.83.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahentów kosztami pakowania wyrobów należy kwalifikować, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, konsekwencją czego będzie zwolnienie dochodu z tego tytułu z podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wyroby; zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahentów kosztami pakowania wyrobów należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, konsekwencją czego będzie zwolnienie dochodu z tego tytułu z podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahentów kosztami pakowania wyrobów należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, konsekwencją czego będzie zwolnienie dochodu z tego tytułu z podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest producentem rozwiązań w zakresie mat wejściowych, produktów reklamowych jak i mat specjalnego przeznaczenia. Spółka na podstawie udzielonego jej zezwolenia z 14 września 2006 r. (dalej: „Zezwolenie”), o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, korzystając z przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej: „ustawa o CIT”) zwolnienia dochodów osiąganych z prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie objętym Zezwoleniem.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka prowadzi na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych ma terenie strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Sekcja D Podsekcja DB Dział 17 - wyroby włókiennicze (tekstylia),
2.  Sekcja D Podsekcja DE Dział 22 - druki i zapisane nośniki informacji,
3.  Sekcja D Podsekcja DG Dział 24 - chemikalia, wyroby chemiczne i włókna sztuczne,
4.  Sekcja D Podsekcja DH Dział 25 - wyroby z gumy i tworzyw sztucznych,
5.  Sekcja D Podsekcja DJ Dział 28 - wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń,
6.  Sekcja D Podsekcja DK Dział 29 - maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,
7.  Sekcja D Podsekcja DL Dział 31 - maszyny i aparatura elektryczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
8.  Sekcja D Podsekcja DL Dział 33 - urządzenia oraz instrumenty medyczne precyzyjne i optyczne, zegary i zegarki,
9.  Sekcja I Dział 63 - usługi wspomagające na rzecz transportu; usługi turystyczne z wyłączeniem działalności określonych w § 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. 2004 r., Nr 222, poz. 225 ze zm.).

Spółka należy do międzynarodowego koncernu X, do którego przynależą również spółki zlokalizowane m.in. w Austrii i Wielkiej Brytanii. Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz tych spółek - partnerów grupy X. Partnerzy ci składając zamówienie na wyroby Spółki wskazują jednocześnie miejsce ich dostawy. Odbiorcami najczęściej są partnerzy grupy X, a także zewnętrzni odbiorcy hurtowi.

Wnioskodawca na zlecenie partnerów X zamierza uruchomić dostawy bezpośrednio do odbiorców indywidualnych w ilościach detalicznych. Wiąże się to z dodatkową procedurą pakowania wyrobów w opakowania jednostkowe (folia, naklejka, opakowanie kartonowe itp.). W związku z poniesionymi dodatkowymi kosztami cena sprzedaży poszczególnych wyrobów musi zostać podniesiona. Obciążenie kontrahentów z tytułu pakowania produktów odbywać się będzie poprzez dodanie na fakturze dokumentującej sprzedaż dodatkowej pozycji opisanej jako „usługa pakowania”. W efekcie na fakturze wyszczególnione będą dwie pozycje: mata wejściowa i usługa pakowania.

Spółka podkreśla, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pakowanie (a w konsekwencji - także i poniesienie kosztów z nim związanych i konieczność obciążenia nimi klienta) jest procesem niezbędnym dla osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej określonej w udzielonym jej Zezwoleniu. Stąd finalnie obciążenie kontrahenta kosztem pakowania nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności Spółki. Usługi pakowania realizowane są przez Spółkę we własnym zakresie na terenie zakładu położonego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahentów kosztami pakowania wyrobów należy kwalifikować, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT, jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, konsekwencją czego będzie zwolnienie dochodu z tego tytułu z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody, które uzyskiwać on będzie w związku z obciążeniem klientów indywidualnych kosztami pakowania sprzedawanych im mat kwalifikować należy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i z których dochód podlega zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Jednocześnie przywołany wyżej przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, do którego art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT się odwołuje, wskazuje że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawa, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z § 2 pkt 3 obowiązującego w dniu udzielenia Spółce Zezwolenia Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosować należało Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. określoną przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Wskazany w Zezwoleniu zakres działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej określony został w oparciu o przywołane akty wykonawcze z dziedziny statystyki publicznej.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Z przepisów ustawy o CIT wynika zatem, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeśli dany przedmiot działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Spółka podkreśla, że wskazany powyżej przepis prawny z zakresu statystyki publicznej stanowi wprawdzie element unormowani prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia podatkowego, jednakże, jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1139/10), to nie przepisy o statystyce samodzielnie mogą stanowić podstawę do orzekania w sprawie zwolnienia podatkowego, lecz norma prawnopodatkowa. W konsekwencji, nie można prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego danej czynności gospodarczej wywodzić tylko i wyłącznie z jej klasyfikacji w PKWiU. Uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Tym samym fakt, że usługa pakowania wyrobów nie została wprost wskazana w Zezwoleniu nie oznacza automatycznie, że usługa taka zwolnieniem podatkowym nie może być objęta. Konieczne jest bowiem, jak wskazał NSA, ustalenie, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, tj. w tym przypadku produkcją mat, a „czynnościami pomocniczymi”, za jakie uznać należy ich pakowanie. Jeśli „czynności pomocnicze” wykonywane są przez podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to należy je traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że czynności pomocnicze, określane jako czynności wspomagające podstawową działalność podmiotu strefowego, nie zostały zdefiniowane w tzw. przepisach strefowych. Definiując takowe posłużyć się można przesłankami zaczerpniętymi z rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (na dzień udzielenia Spółce Zezwolenia obowiązywało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 33, poz. 289 ze zm.). Zgodnie z punktem 15 Załącznika do tego Rozporządzenia działalności pomocnicze są to te działalności, które są realizowane po to, by wspierać podstawową działalność produkcyjną jednostki przez dostarczanie nietrwałych wyrobów lub usług, wykorzystywanych przez tę jednostkę. Niewątpliwie, opakowanie wyrobu ma charakter nietrwały i wykorzystywane będzie przez Spółkę jedynie na cel zabezpieczenia i oznakowania wyrobu dostarczanego nabywcy. Szerszą definicję działalności pomocniczej ustawodawca zawarł w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.).

W punkcie 10 do Załącznika podano, że działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

*   służy wyłącznie jednostce,
*   nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
*   efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

W ocenie Spółki czynności polegające na pakowaniu pozwalać będą na uznanie ich za działalność pomocniczą do działalności podstawowej jaką jest produkcja mat. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty stanowić będą koszt uzyskania przychodu, natomiast opakowanie i oznakowanie służyć będzie Spółce na cel sprawnej sprzedaży i nie będzie stanowiło części produktu finalnego jakim jest mata (mata użytkowana jest bez opakowania).

Oprócz ww. przesłanek wynikających z Rozporządzenia Rady Ministrów w zakresie działalności pomocniczej, organy podatkowe w swoich interpretacjach indywidualnych określają również działalność pomocniczą, jako działalność spełniającą definicję zawartą w pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE.L 93.76. 1 z późn. zm.).

Stosownie do przywołanego rozporządzenia, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Tym samym działalnością pomocniczą jest działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie poniższe warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi, co innymi słowy oznacza, że wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
*   wytwarza usługi, lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki;
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. me powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjąć należy, że przez „działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu” rozumieć należy szereg czynności, obejmujący swoim zakresem nie tylko sam proces produkcji, lecz również czynności bezpośrednio poprzedzające jak i następujące po nim, np. pozyskanie niezbędnych do niej narzędzi, ich dostosowanie do procesu produkcyjnego, a także pakowanie wyrobów gotowych celem ich odpowiedniego oznakowania i zabezpieczenia przed zniszczeniem. Określając zakres działalności działającego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przedsiębiorcy dokonywać należy analizy całokształtu okoliczności faktycznych i towarzyszących produkcji danego wyrobu, biorąc przy tym pod uwagę również specyfikę danej branży.

Zdaniem Spółki, jeżeli dany koszt bądź przychód został poniesiony bądź uzyskany w ramach działań niezbędnych dla produkcji wyrobu gotowego (tj. działalności o charakterze pomocniczym), to działania te powinny być uznane za działalność gospodarczą objętą udzielonym jej Zezwoleniem, w rezultacie czego dochody wynikające z tychże działań korzystać powinny ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Podstawowym celem gospodarczym Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jest produkcja mat. Opakowanie mat sprzedawanych odbiorcom detalicznym jest integralnym elementem dostawy, a fakt ujęcia kosztu pakowania w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę nie wynika z odrębności usługi pakowania, lecz jedynie specyfiki programu do wystawiania faktur. W efekcie bezsprzecznie uznać należy, że będące przedmiotem niniejszego zapytania pakowanie wyrobów sprzedawanych odbiorcom detalicznym ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do objętej Zezwoleniem produkcji podstawowej, stanowiąc jednocześnie element niezbędny z punktu widzenia całego procesu prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej objętej wydanym Wnioskodawcy Zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strofy ekonomicznej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pakowanie mat (a więc i ponoszenie związanych z tym kosztów, jak i osiąganie przychodów w kwocie określonej w osobnej pozycji na fakturze) jest w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez niego na podstawie udzielonego mu Zezwolenia i jest niezbędnym elementem realizacji składanych przez odbiorcę detalicznego zamówień wykonywanych w ramach działalności zwolnionej, w związku z czym również podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zatem, obciążenie kontrahenta kosztami opakowania wyrobów strefowych, pomimo wykazania jako osobnej pozycji na fakturze sprzedaży wyrobu gotowego, powoduje w ocenie Spółki, powstanie dla niej przychodu strefowego, tj. objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.