Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.602.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-19
Teza: Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu Licencji.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych – **jest nieprawidłowe,**

\- wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych – **jest prawidłowe,**

\- wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu Licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Licencji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Informacje ogólne

### (\`(...)\`) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu ustawy o VAT.

### Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług IT dla branży (\`(...)\`). Spółka oferuje pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę (\`(...)\`).

### Licencje nabywane w ramach importu usług

### W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza nabywać licencje na oprogramowanie od zewnętrznych usługodawców (dalej: „Licencje”). Usługodawcami mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. W przypadku nabycia Licencji od podmiotów zagranicznych, Spółka będzie rozliczać podatek VAT należny z tytułu ich nabycia w ramach importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 r. 1570 t. j.; dalej: „Ustawa VAT”).

### Przedmiotem wniosku są wyłącznie Licencje nabywane od zagranicznych usługodawców, które rozliczane mają być przez Spółkę w ramach importu usług (usługodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski).

### Licencje nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter licencji na korzystanie z oprogramowania przez końcowego użytkownika. Tym samym, z tytułu nabycia Licencji Wnioskodawca nie nabędzie praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek sposób. Wnioskodawca nie będzie również upoważniony do dalszej odsprzedaży przedmiotu Licencji, a także udzielania sublicencji. Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca będzie korzystać z przedmiotów Licencji na swój wewnętrzny własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej.

### Wnioskodawca zaznacza, że z nabywanymi Licencjami będą mogły być związane dodatkowe usługi realizowane przez licencjodawcę (np. usługi wdrożenia oprogramowania), jednakże tego rodzaju czynności dodatkowe są co do zasady rozliczane przez strony jako świadczenia odrębne względem Licencji. Dodatkowe świadczenia nie są jednocześnie przedmiotem wniosku.

### Wnioskodawca podkreśla, że w zależności od rodzaju Licencji, do jej udzielenia może dojść w dniu podpisania umowy (zamówienia), w dniu przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych lub we wskazanej w umowie (zamówieniu) konkretnej dacie.

### Rodzaje Licencji nabywanych przez Wnioskodawcę

### Licencje, które Wnioskodawca ma zamiar nabywać od zagranicznych podmiotów, można podzielić na dwie kategorie, w zależności od zasad regulujących korzystanie z przedmiotu Licencji.

### 1\. Licencje udzielane na czas określony – krótkoterminowe

### W przypadku tego modelu licencyjnego udzielenie Licencji następuje na czas określony (np. 1, 3, 6 lub 12 miesięcy). Wnioskodawca zastrzega, że tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji.

### W przypadku Licencji udostępnianych w tym modelu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z przedmiotu Licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej.

### W ramach tego modelu ustalone zostaną okresy rozliczeniowe, przy czym możliwa jest sytuacja, w której:

### · okres rozliczeniowy pokrywać się będzie z okresem, na jaki została udzielona Licencja – przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na okres 3 miesięcy, licencjodawca wystawi jedną fakturę VAT z tytułu udzielonej Licencji;

### · okres rozliczeniowy nie będzie pokrywać się z okresem, na jaki została udzielona określona Licencja – tym samym możliwe jest, że w przypadku Licencji udzielonej np. na 6 miesięcy, licencjodawca będzie wystawiać faktury VAT co miesiąc.

### Wnioskodawca podkreśla, że tego rodzaju Licencja ma charakter warunkowy, a brak płatności należności przez Spółkę wiąże się z pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji. W takiej sytuacji Spółka pozbawiona zostanie również faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji.

### 2\. Licencje udzielane na czas określony – długoterminowe

### W przypadku tego modelu licencyjnego udzielenie Licencji następuje na czas określony, jednakże jest on dłuższy niż okres roku (np. 2 lub 3 lata). Wnioskodawca zastrzega, że tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji, jednakże co do zasady większość tego typu licencji ma charakter nieodnawialny.

### W tym modelu Spółka jest zobligowana do regularnego i terminowego uiszczana należności z tytułu udzielonej Licencji zgodnie z harmonogramem płatności.

### W ramach tego modelu ustalone są roczne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z okresem, na jaki została udzielona Licencja. Przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na 3 lata, licencjodawca co roku wystawia fakturę VAT, opiewającą na 1/3 całkowitego wynagrodzenia licencjodawcy z tytułu udzielonej Licencji.

### Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych, w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych brak terminowej płatności ze strony Spółki nie wiąże się z automatycznym pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji oraz zablokowaniem faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji. Licencjodawca będzie jednak w takim przypadku uprawniony do dochodzenia należności od Spółki stosując np. kary umowne.

### Licencje udzielane na podstawie przedpłaty

### Wnioskodawca podkreśla, że w przyszłości może nabywać również Licencje, których udzielenie warunkowane jest uprzednim dokonaniem zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia z góry (w części lub w pełnej wysokości). Licencje udzielane na podstawie przedpłat mogą mieć zarówno charakter Licencji krótkoterminowych (poniżej 1 roku), długoterminowych (powyżej 1 roku) albo Licencji udzielanych na czas nieokreślony.

### W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako podmiot odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT należnego z tytułu importu usług, powziął wątpliwości w zakresie ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia ww. rodzajów Licencji.

### Pytania

### 1\. Czy w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT?

### 2\. Czy w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT?

### 3\. Czy w przypadku Licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT.

3\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Należy przy tym podkreślić, że usługą na gruncie art. 8 ust. 1 pkt 2 jest również zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności, a także do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Od ww. reguły ogólnej ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków. Zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach umownie przyjętego okresu.

W ocenie Wnioskodawcy ww. regulacja ma zastosowanie do wszystkich usług, w stosunku do których strony przyjęły rozliczenie okresowe – w szczególności, nie powinna być ona ograniczona wyłącznie do usług, w ramach których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych.

Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 3 września 2015 r. (C-463/14, Asparuchowo Lejk Inwestmynt Kympani OOD v. Direktor na direkcija „Obżałwane i danyczno osiguritełna praktika” Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w przypadku umów dotyczących usług doradztwa w ramach abonamentu, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku następują z upływem okresu, za który ustalono zapłatę – bez względu na to, czy i ile razy zleceniodawca skorzystał z usług usługodawcy.

Stanowisko takie reprezentowane jest także na gruncie polskiego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1104/15, przez „usługi świadczone w sposób ciągły” należy rozumieć nie tylko te usługi, które są bezustanne, świadczone bez przerwy, ale również czynności powtarzalne z określonym sposobem działania i okresami rozliczeniowymi.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 lutego 2019 r. sygn. I FSK 150/17, wskazując, że:

„\[…\] pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach NSA z: 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15; 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15; 12 czerwca 2018 r., I FSK 1336/16 oraz I FSK 1333/16; 14 czerwca 2018 r., I FSK 1239/16; czy z 11 września 2018 r., I FSK 1765/16.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII, dostęp: LEX):

„Wydaje się, że przy takim brzmieniu komentowanego przepisu obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych.

Należy również uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Organ podatkowy nie ma możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (usług jednostkowych) w danym okresie”.

Charakter Licencji

Świadczenie usługi licencyjnej na program komputerowy polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres czasu. Świadczenie podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie przez umówiony okres czasu korzystał z programu (prawa autorskiego) i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie licencjodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie pożytków przez Wnioskodawcę z określonego oprogramowania.

W przypadku Licencji nie jest możliwe więc wyodrębnienie powtarzających się czynności po wydaniu uprawnień licencyjnych, ponieważ jedyną czynnością faktyczną (aktywnością) jest udzielenie prawa.

Następnie od momentu udzielenia prawa usługa polega na godzeniu się na używanie przez okres trwania Licencji, co samo w sobie nie stanowi aktywnej czynności licencjodawcy, ale z perspektywy ww. art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, stanowi świadczenie usługi w postaci tolerowania sytuacji, w której licencjobiorca korzysta z Licencji.

Jak wskazał przy tym Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, w zależności od rodzaju Licencji, do jej udzielenia może dojść w dniu podpisania umowy (zamówienia), w dniu przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych lub we wskazanej w umowie (zamówieniu) konkretnej dacie.

Uwzględniając jednak przytoczone powyżej uwagi, w ocenie Wnioskodawcy sam fakt udzielenia licencji przez licencjodawcę, niezależnie od momentu, w którym nastąpi, nie będzie prowadzić samoistnie do wykonania usługi, a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy należy bowiem przyjąć, że z uwagi na ciągły charakter Licencji, do wykonania usługi dojdzie z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą przyjęte przez strony terminy płatności lub rozliczeń związane z Licencjami, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w odniesieniu do nabywanych Licencji okresowych – krótkoterminowych, jak i okresowych – długoterminowych, w poszczególnych umowach (zamówieniach) z licencjodawcami zostaną określone harmonogramy płatności, a Spółka będzie zobowiązana do uiszczania należności w sposób regularny i terminowy.

W przypadku Licencji okresowych – krótkoterminowych, fakt ewentualnego niedokonania przez Spółkę terminowej płatności wynagrodzenia należnego licencjodawcy zgodnie z harmonogramem płatności skutkować może dodatkowo utratą prawa do korzystania z przedmiotu Licencji oraz faktycznym zablokowaniem możliwości korzystania z przedmiotu Licencji. Należy więc uznać, że tego rodzaju Licencje są ściśle powiązane z terminowym regulowaniem należności przez Spółkę.

W odniesieniu do Licencji okresowych – długoterminowych należy zauważyć, że chociaż brak terminowej płatności nie będzie automatycznie pozbawiać Spółki prawa do korzystania z przedmiotu Licencji, to jednocześnie dokonywanie regularnych i terminowych płatności stanowi zobowiązanie Spółki wynikające z przyjętego przez strony harmonogramu rozliczeń.

Uwzględniając powyższe, w przypadku Licencji okresowych – krótkoterminowych oraz okresowych – długoterminowych należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi. Niemniej jednak, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, z uwagi na ustalenie przez strony następujących po sobie terminów płatności/rozliczeń, do wykonania usługi dojdzie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momenty zakończenia świadczenia usług.

Tym samym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę Licencji będzie powstawać z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą płatności lub rozliczenia za udzielenie Licencji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2019 r., sygn. 0114KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„(…) należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencje są udzielane na czas określony, a płatność należności dokonywane są się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), to pomimo że licencja udzielana jest w momencie przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacjach indywidualnych z 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.887.2018.2.JS, a także z 11 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.591.2018.2.OS.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nawet w sytuacji przyjęcia, że udzielenie Licencji nie stanowi ciągłego świadczenia w postaci godzenia się przez licencjodawcę z faktem korzystania z Licencji przez licencjobiorcę, należy wskazać, że zgodnie z przytoczonym wyżej orzecznictwem TSUE oraz NSA, strony mają możliwość uzgodnienia, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W rezultacie, samo przyjęcie przez strony rozliczania Licencji w terminach określonych w harmonogramie powoduje, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu każdego okresu, do jakiego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Tym samym, zarówno w odniesieniu do Licencji okresowych – krótkoterminowych, jak i okresowych – długoterminowych, obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstawać będzie w oparciu o regułę wyrażoną w art. 19a ust. 3 Ustawy VAT.

Licencje udzielane na podstawie przedpłaty

Spółka wskazuje przy tym, iż w przyszłości może również nabywać Licencje, których udzielenie warunkowane jest uprzednim dokonaniem zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia z góry (w części lub w pełnej wysokości). Licencje udzielane na podstawie przedpłat mogą mieć zarówno charakter Licencji krótkoterminowych (poniżej 1 roku), długoterminowych (powyżej 1 roku) albo Licencji udzielanych na czas nieokreślony.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do tego rodzaju Licencji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, tj. z chwilą otrzymania przez licencjodawcę zapłaty za udzielenie Licencji, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym, moment wykonania usługi – jakkolwiek nie zostałyby ustalony – pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Spółka wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych,

\- **prawidłowe** w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych,

\- **prawidłowe** w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu Licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Według art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług, jest stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Warunkiem zastosowania opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, natomiast usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, tj. w Polsce.

### Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

### W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza nabywać licencje na oprogramowanie od zewnętrznych usługodawców (dalej: „Licencje”). Usługodawcami mogą być zarówno podmioty polskie, jak i zagraniczne. W przypadku nabycia Licencji od podmiotów zagranicznych, Spółka będzie rozliczać podatek VAT należny z tytułu ich nabycia w ramach importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

### Przedmiotem wniosku są wyłącznie Licencje nabywane od zagranicznych usługodawców, które rozliczane mają być przez Spółkę w ramach importu usług (usługodawcy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski).

### Licencje nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter licencji na korzystanie z oprogramowania przez końcowego użytkownika. Tym samym, z tytułu nabycia Licencji Wnioskodawca nie nabędzie praw do modyfikowania oprogramowania, dokonywania w nim istotnych zmian czy rozpowszechniania w jakikolwiek sposób. Wnioskodawca nie będzie również upoważniony do dalszej odsprzedaży przedmiotu Licencji, a także udzielania sublicencji. Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca będzie korzystać z przedmiotów Licencji na swój wewnętrzny własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej.

### Wnioskodawca podkreśla, że w zależności od rodzaju Licencji, do jej udzielenia może dojść w dniu podpisania umowy (zamówienia), w dniu przekazania oprogramowania i kluczy licencyjnych lub we wskazanej w umowie (zamówieniu) konkretnej dacie.

### Licencje, które Wnioskodawca ma zamiar nabywać od zagranicznych podmiotów, można podzielić na dwie kategorie, w zależności od zasad regulujących korzystanie z przedmiotu Licencji.

### 1\. Licencje udzielane na czas określony – krótkoterminowe

### W przypadku tego modelu licencyjnego udzielenie Licencji następuje na czas określony (np. 1, 3, 6 lub 12 miesięcy). Wnioskodawca zastrzega, że tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji.

### W przypadku Licencji udostępnianych w tym modelu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z przedmiotu Licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej.

### W ramach tego modelu ustalone zostaną okresy rozliczeniowe, przy czym możliwa jest sytuacja, w której:

### · okres rozliczeniowy pokrywać się będzie z okresem, na jaki została udzielona Licencja – przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na okres 3 miesięcy, licencjodawca wystawi jedną fakturę VAT z tytułu udzielonej Licencji;

### · okres rozliczeniowy nie będzie pokrywać się z okresem, na jaki została udzielona określona Licencja – tym samym możliwe jest, że w przypadku Licencji udzielonej np. na 6 miesięcy, licencjodawca będzie wystawiać faktury VAT co miesiąc.

### Wnioskodawca podkreśla, że tego rodzaju Licencja ma charakter warunkowy, a brak płatności należności przez Spółkę wiąże się z pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji. W takiej sytuacji Spółka pozbawiona zostanie również faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji.

### 2\. Licencje udzielane na czas określony – długoterminowe

### W przypadku tego modelu licencyjnego udzielenie Licencji następuje na czas określony, jednakże jest on dłuższy niż okres roku (np. 2 lub 3 lata). Wnioskodawca zastrzega, że tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji, jednakże co do zasady większość tego typu licencji ma charakter nieodnawialny.

### W tym modelu Spółka jest zobligowana do regularnego i terminowego uiszczana należności z tytułu udzielonej Licencji zgodnie z harmonogramem płatności.

### W ramach tego modelu ustalone są roczne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z okresem, na jaki została udzielona Licencja. Przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na 3 lata, licencjodawca co roku wystawia fakturę VAT, opiewającą na 1/3 całkowitego wynagrodzenia licencjodawcy z tytułu udzielonej Licencji.

### Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych, w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych brak terminowej płatności ze strony Spółki nie wiąże się z automatycznym pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji oraz zablokowaniem faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji. Licencjodawca będzie jednak w takim przypadku uprawniony do dochodzenia należności od Spółki stosując np. kary umowne.

### Wnioskodawca podkreśla, że w przyszłości może nabywać również Licencje, których udzielenie warunkowane jest uprzednim dokonaniem zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia z góry (w części lub w pełnej wysokości). Licencje udzielane na podstawie przedpłat mogą mieć zarówno charakter Licencji krótkoterminowych (poniżej 1 roku), długoterminowych (powyżej 1 roku) albo Licencji udzielanych na czas nieokreślony.

### W związku z powyższym, Wnioskodawca, jako podmiot odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT należnego z tytułu importu usług, powziął wątpliwości w zakresie ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia ww. rodzajów Licencji.

Z okoliczności sprawy wynika, że dla nabywanych przez Wnioskodawcę Licencji, nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem ww. usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy stanowi usługę, dla opodatkowania której ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że zagraniczne podmioty od których Wnioskodawca będzie nabywać Licencje, nie posiadają siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zatem w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania usług (Licencji) świadczonych przez ww. zagraniczne podmioty, będzie terytorium Polski, tj. miejsce gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca, na rzecz, którego zagraniczne podmioty świadczą usługi, jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozliczenia na terytorium kraju nabywanej od zagranicznych usługodawców Licencji. Tym samym to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu nabycia Licencji.

Podsumowując, Wnioskodawca nabywając od zagranicznych usługodawców Licencje powinien rozpoznać na terytorium Polski import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i opodatkować nabywane usługi według zasad właściwych dla nabywanych usług na terytorium Polski.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Należy zauważyć, że wniosek dotyczy importu Licencji na różnych zasadach.

Ad 1.

### Wnioskodawca nabywa m.in. Licencje udzielane na czas określony krótkoterminowe. W przypadku tego modelu licencyjnego, udzielenie Licencji następuje na czas określony (np. 1, 3, 6 lub 12 miesięcy). Wnioskodawca zastrzega, że tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji.

### W przypadku Licencji udostępnianych w tym modelu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z przedmiotu Licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej.

### W ramach tego modelu ustalone zostaną okresy rozliczeniowe, przy czym możliwa jest sytuacja, w której:

### · okres rozliczeniowy pokrywać się będzie z okresem, na jaki została udzielona Licencja – przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na okres 3 miesięcy, licencjodawca wystawi jedną fakturę VAT z tytułu udzielonej Licencji;

### · okres rozliczeniowy nie będzie pokrywać się z okresem, na jaki została udzielona określona Licencja – tym samym możliwe jest, że w przypadku Licencji udzielonej np. na 6 miesięcy, licencjodawca będzie wystawiać faktury VAT co miesiąc.

### Tego rodzaju Licencja ma charakter warunkowy, a brak płatności należności przez Spółkę wiąże się z pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji. W takiej sytuacji Spółka pozbawiona zostanie również faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji.

### W odniesieniu do opisanej powyżej Licencji należy stwierdzić, że tego rodzaju Licencje mają charakter warunkowy, a brak płatności należności przez Spółkę wiąże się z pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji. W takiej sytuacji Spółka pozbawiona zostanie również faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji. Nie można zatem uznać, że przy nabyciu Licencji są ustalane następujące po sobie terminy płatności na udzielenie licencji, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskdoawca będzie uprawniony do korzystania z przedmiotu Licencji pod warunkiem reguralnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej. Zatem, należy uznać, że udzielanie Licencji na czas określony – krótkoterminowy nie stanowi usług o charakterze ciągłym.

### Jeśli chodzi zatem o kwestię obowiązku podatkowego, to stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla ww. usług udzielania Licencji na czas określony – krótkoterminowy, powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia tych Licencji.

### W konsekwencji, w przypadku udzielania Licencji na czas określony – krótkoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie udzielania tych Licencji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest nieprawidłowe.**

Ad 2.

### Wnioskodawca nabywa również Licencje udzielane na czas określony – długoterminowe. W przypadku tego modelu licencyjnego udzielenie Licencji następuje na czas określony, jednakże jest on dłuższy niż okres roku (np. 2 lub 3 lata). Tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Spółka przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji, jednakże co do zasady większość tego typu licencji ma charakter nieodnawialny. W tym modelu Spółka jest zobligowana do regularnego i terminowego uiszczana należności z tytułu udzielonej Licencji zgodnie z harmonogramem płatności. W ramach tego modelu ustalone są roczne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z okresem, na jaki została udzielona Licencja. Przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na 3 lata, licencjodawca co roku wystawia fakturę VAT, opiewającą na 1/3 całkowitego wynagrodzenia licencjodawcy z tytułu udzielonej Licencji. Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych, w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych brak terminowej płatności ze strony Spółki nie wiąże się z automatycznym pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji oraz zablokowaniem faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji. Licencjodawca będzie jednak w takim przypadku uprawniony do dochodzenia należności od Spółki stosując np. kary umowne.

W odniesieniu do powyższego opisu należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Licencja udzielona jest na czas określony, dłuższy niż rok, a płatność należności z tytułu udzielonej Licencji odbywa się zgodnie z harmonogramem płatności, a brak terminowej płatności ze strony Spółki nie wiąże się z automatycznym pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji oraz zablokowaniem faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji, to należy uznać, że ww. Licencja stanowi usługę o charakterze ciągłym. Zatem, zgodnie z art. 19 a ust. 3 ustawy, ww. usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, dla której obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

**W konsekwencji, w przypadku udzielania Licencji na czas określony – długoterminowy, trwających dłużej niż rok, obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Ad 3.

Wnioskodawca w przyszłości może nabywać również Licencje, których udzielenie warunkowane jest uprzednim dokonaniem zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia z góry (w części lub w pełnej wysokości). Licencje udzielane na podstawie przedpłat mogą mieć zarówno charakter Licencji krótkoterminowych (poniżej 1 roku), długoterminowych (powyżej 1 roku) albo Licencji udzielanych na czas nieokreślony.

W opisanym powyżej przypadku, Licencje udzielane są na podstawie przedpłat (w części lub w całości wynagrodzenia), zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

**W konsekwencji w przypadku udzielania Licencji po uprzednim dokonaniu przedpłaty (w całości lub w części wynagrodzenia) obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.**

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem powołane interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).