Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.452.2023.8.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych.
Słowa kluczowe: jednostka-zagraniczna jednostka kontrolowana (CFC); osoba-zagraniczne osoby prawne; podatek; strata; warunki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Warunki uznania za spółkę holdingową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 3-lit. c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 4-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 3-pkt 5-lit. d

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go
    Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 8 listopada
    2023 r.). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    X S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od
    osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości
    swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek
    podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy [przyp. organu - ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.,
    dalej: „Ustawa”).
    Wnioskodawca jest (...).
    W trakcie swojej (...) działalności Wnioskodawca utworzył grupę kapitałową, która działa
    (...).
    Działalność grupy kapitałowej Wnioskodawcy oparta jest na (...).
    (...) filarem grupy kapitałowej (...) zarządza dominująca spółka holdingowa (...) z siedzibą w
    Słowacji (dalej jako: „AI”). AI posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w
    Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania
    (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy AI pokrywa się z rokiem
    kalendarzowym. Wnioskodawca posiada 100% akcji w kapitale AI.
    (...) filarem grupy kapitałowej (...) zarządza dominująca spółka holdingowa (...) z siedzibą w
    Izraelu (dalej jako: „FS”). FS posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w
    Izraelu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony
    obowiązek podatkowy). Rok podatkowy FS pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
    Wnioskodawca posiada 25,56% akcji w kapitale FS. Oznacza to, że w przypadku FS nie jest
    spełniony warunek posiadania przez Wnioskodawcę samodzielnie lub wspólnie z
    podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo
    siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio
    ponad 50% udziałów w kapitale.
    Spełniony jest natomiast warunek posiadania przez Wnioskodawcę co najmniej 50% głosu
    w organach kontrolnych i zarządzających.

    Ponadto, poprzez udział w strukturach zarządczych, Wnioskodawca przyjmuje, że
    sprawuje kontrolę faktyczną nad FS.
    Zarówno AI, jak i FS tworzą własne rozbudowane struktury organizacyjne w ramach
    własnych grup kapitałowych (...). W konsekwencji, głównymi składnikami majątku AI i FS są
    akcje i udziały w spółkach zależnych działających (...), w których AI i FS co do zasady,
    bezpośrednio albo pośrednio, posiadają co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co
    najmniej 50% praw głosu w organach stanowiących, lub co najmniej 50% prawa do
    uczestnictwa w zysku.
    Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że bezpośrednio zależna od FS spółka (...) jest
    podmiotem zarejestrowanym na Kajmanach, zgodnie z prawem tego kraju, ale dla celów
    podatku dochodowego jest traktowana jako rezydent podatkowy Izraela, gdzie podlega
    opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
    Spółki zależne, w których AI albo FS posiadają akcje i udziały prowadzą własną działalność
    gospodarczą, w tym działalność inwestycyjną. Poprzez działalność inwestycyjną spółek
    zależnych powstała rozbudowana wielostopniowa grupa kapitałowa Wnioskodawcy.
    W utworzonej przez Wnioskodawcę strukturze holdingowej spółki AI i FS odpowiadają za
    wyznaczanie kierunku, w którym rozwija się odpowiednio (...) filar grupy kapitałowej
    Wnioskodawcy, mają wpływ na zarządzanie biznesem spółek zależnych, a także kontrolują
    działalność spółek zależnych.
    Podstawowym źródłem dochodu AI i FS są dochody z dywidend, zysków kapitałowych i
    innych przychodów pasywnych. Spółki holdingowe osiągają także przychody niezaliczane
    do przychodów z zysków kapitałowych. Często dochód spółek zależnych od AI lub FS
    również pochodzi z dywidend otrzymywanych od ich spółek zależnych.
    Wysokość otrzymywanych przez Wnioskodawcę dywidend zależy od jego udziału w
    kapitale spółki, a wysokość dywidendy spółek AI i FS zależy od wysokości ich udziału w
    kapitałach spółek od nich zależnych.
    W tak opisanej strukturze grupy kapitałowej część zagranicznych jednostek zależnych od
    Wnioskodawcy (zwanych dalej łącznie „Zagranicznymi Spółkami” a pojedynczo
    „Zagraniczną Spółką”) spełnia albo może spełnić w przyszłości definicję zagranicznej
    jednostki kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy, jeżeli w danym
    roku podatkowym zostanie spełniony warunek wynikający z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art.
    24a ust. 3 pkt 4 lit. b albo art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy.
    Kwalifikacja konkretnej Zagranicznej Spółki jako kontrolowanej (CFC) w rozumieniu art.
    24a ust. 3 pkt 3, 4 albo 5 Ustawy zależy przede wszystkim od tego, czy podatek należny
    (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy byłby niższy o ponad 25% od
    podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem
    podatkowym.
    W przeszłości część Zagranicznych Spółek wykazywała straty podatkowe w rozumieniu
    przepisów Ustawy, a straty takie mogą być również wykazywane w przyszłości.
    W takich przypadkach, jeżeli dla celów ustalenia hipotetycznego polskiego podatku
    dochodowego od osób prawnych jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była
    polskim rezydentem podatkowym, Zagraniczna Spółka miałaby prawo odliczyć straty z lat
    ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy, to nie spełniałaby warunku, o którym mowa w
    art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy i
    nie byłaby zagraniczną jednostką kontrolowaną (CFC), ponieważ podatek należny
    (faktycznie zapłacony) w kraju rezydencji Zagranicznej Spółki za dany rok podatkowy nie
    byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby
    była polskim rezydentem podatkowym.
    W tym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powziął wątpliwość,
    czy prawidłowym jest stanowisko, że dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego

    podatku dochodowego od osób prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki
    zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d
    Ustawy, gdyby ta Spółka była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie
    art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące podmioty zagraniczne
    biorące udział w zdarzeniu opisanym we wniosku.

## Pytanie

Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób
    prawnych jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art.
    24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka
    była polskim podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć
    straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych
    jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3
    pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim
    podatnikiem, Wnioskodawca może na podstawie art. 7 ust. 5 Ustawy odliczyć straty
    podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych.
    W konsekwencji takiej kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób
    prawnych Zagraniczna Spółka nie spełniałaby definicji zagranicznej jednostki
    kontrolowanej, a Wnioskodawca nie byłby zobligowana do zapłaty od dochodów
    Zagranicznej Spółki podatku na podstawie art. 24a ust. 1 Ustawy.
    Wynika to z poniższej argumentacji.
    1.
    1.1. Zasady ustalania hipotetycznego polskiego dochodu i podatku dochodowego dla
    potrzeb kwalifikacji zagranicznej jednostki jako „kontrolowanej”
    Polski ustawodawca przyjął dwustopniowy model identyfikacji zagranicznej jednostki
    kontrolowanej. W pierwszej kolejności zdefiniowano pojęcie jednostki zagranicznej, a
    następnie sformułowano warunki, których spełnienie przez taką zagraniczną jednostkę
    oznacza uznanie jej za kontrolowaną, a tym samym rodzącą obowiązek zapłaty podatku
    przez jej wspólnika od niepodzielonych zysków.
    Zagraniczna jednostka - w drugiej fazie definiowania zakresu podmiotowego regulacji
    dotyczących CFC - może być uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, jeżeli spełnia
    warunki zaliczenia jej do jednej z pięciu kategorii wskazanych w Ustawie.
    W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca wskazał, że Zagraniczna
    Spółka jest „zagraniczną jednostką” w rozumieniu przepisów art. 24a Ustawy.
    Wniosek interpretacyjny dotyczy wykładni przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust.
    3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy w zakresie, w którym te przepisy mogą
    znajdować zastosowanie do Zagranicznej Spółki i pozwalać na uznanie jej za
    „kontrolowaną”.
    W celu ustalenia, czy zagraniczna jednostka spełnia definicję „zagranicznej jednostki
    kontrolowanej” (CFC) przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art.
    24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy wprowadzają warunek poziomu opodatkowania. Warunek
    ten jest spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest
    niższy o co najmniej 25% od „podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od
    niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby
    jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.” Ustawy. Następnie ten
    hipotetyczny polski podatek należy porównać z zagranicznym podatkiem faktycznie
    zapłaconym przez tę jednostkę, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się

    podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz
    innego podmiotu.
    Oznacza to, że ww. przepisy nakazują obliczyć dla zagranicznej jednostki hipotetyczny
    polski podatek dochodowy od osób prawnych, który byłby od niej należny z
    zastosowaniem 19% stawki podatku, gdyby jednostka ta była podatnikiem podlegającym
    w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
    Oczywistym przy tym jest, że ustalenie hipotetycznego polskiego podatku dochodowego
    zagranicznej jednostki musi być poprzedzone ustaleniem hipotetycznej polskiej podstawy
    opodatkowania tym podatkiem. Taką podstawą opodatkowania jest hipotetyczny polski
    dochód tej jednostki, ustalony w sposób zgodny z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3
    pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy.
    W opinii Wnioskodawcy, przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz
    art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy mówią nie tylko o samej stawce polskiego podatku
    dochodowego od osób prawnych (19%), ale również o podstawie opodatkowania tą
    stawką, ponieważ poprzez sformułowanie „podatek dochodowy od osób prawnych, który
    byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt
    1” Ustawy, odwołują się wprost do treści art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy, w którym wskazano
    kategorie dochodów, które mogą być opodatkowane „z zastosowaniem stawki podatku”, o
    której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.
    Dlatego przepisy art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt
    5 lit. d Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że nakazują one obliczyć hipotetyczny polski
    podatek dochodowy od osób prawnych jako należny tylko od tych dochodów, które
    podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1
    pkt 1 Ustawy.
    Innymi słowy, gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to podatek „z
    zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1” Ustawy, byłby
    należny tylko od tych jej dochodów, które w Polsce podlegałyby opodatkowaniu tą stawką
    na tej podstawie prawnej. Nieprawidłowym jest natomiast rozumienie tych przepisów jako
    nakazujących opodatkowanie wszystkich dochodów zagranicznej jednostki z
    zastosowaniem stawki 19%.
    Powyższa wykładnia znajduje bezpośrednie potwierdzenie w treści art. 19 ust. 1 pkt 1
    Ustawy, zgodnie z którym: podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art.
    24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
    Oznacza to, że przy kalkulacji tego hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od
    osób prawnych uwzględnia się tylko dochody opodatkowane na zasadach ogólnych oraz
    zyski kapitałowe. Nie uwzględnia się natomiast:
    - przychodów opodatkowanych na podstawie art. 21 Ustawy (przychodów uzyskanych na
      terytorium RP przez osoby zagraniczne),
    - przychodów z tytułu dywidend oraz dochodów z udziału w zyskach osób prawnych
      opodatkowanych na podstawie art. 22 Ustawy,
    - dochodów z CFC opodatkowanych na podstawie art. 24a Ustawy,
    - przerzucanych dochodów, opodatkowanych na podstawie art. 24aa Ustawy,
    - przychodów z budynku opodatkowanych na podstawie art. 24b Ustawy,
    - dochodów podlegających opodatkowaniu tzw. minimalnym podatkiem dochodowym na
      podstawie art. 24ca Ustawy,
    - dochodów z IP Box opodatkowanych na podstawie art. 24d Ustawy,

    - dochodów z niezrealizowanych zysków podlegających opodatkowaniu exit tax na
      podstawie art. 24f Ustawy.
    1.2. Ogólne zasady obniżania dochodu o straty podatkowe z lat poprzednich
    Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c,
    art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów
    uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku
    podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica
    jest stratą ze źródła przychodów.
    Według art. 7 ust. 5 Ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku
    podatkowym, podatnik może:
    1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących
      pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie
      może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
    2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po
      sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł,
      nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego
      okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%
      wysokości tej straty.
    Ulga podatkowa polegająca na możliwości obniżenia dochodu z danego źródła
    przychodów o wysokość poniesionej straty z tego źródła ma na celu uwzględnienie
    faktycznych zdolności płatniczych podatnika przy wymiarze podatku. Przyznając
    podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o straty podatkowe z lat ubiegłych
    ustawodawca uwzględnia okoliczność, że poniesienie straty podatkowej wynika z
    poniesienia przez podatnika straty ekonomicznej w latach ubiegłych.
    Jednocześnie w przepisach art. 7 Ustawy określono szereg przypadków, w których
    odliczenie straty nie jest możliwe albo jest ograniczone.
    1.3. Możliwość obniżenia hipotetycznego polskiego dochodu zagranicznej jednostki o
    hipotetyczne polskie straty podatkowe z lat ubiegłych w celu określenia należnego
    hipotetycznego podatku dochodowego
    W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów Ustawy, a w szczególności przepisy art. 24a
    ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d Ustawy, w żaden
    sposób nie ograniczają uprawnienia podatnika do uwzględnienia przy ustalaniu
    hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania oraz przy kalkulacji hipotetycznego
    polskiego podatku możliwości obniżenia tego dochodu o hipotetyczne straty podatkowe
    zagranicznej jednostki z lat ubiegłych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z uprawnienia do obniżenia dochodu o
    straty z lat ubiegłych jest bezpośrednią, logiczną konsekwencją obowiązku stosowania
    przepisów Ustawy do ustalenia hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania i kalkulacji
    hipotetycznego polskiego podatku dochodowego.
    Ta hipotetyczna podstawa opodatkowania i hipotetyczny podatek ustalane są w taki
    sposób, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem. Oczywistym jest, że gdyby
    zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to przy ustalaniu dochodu mogłaby w
    ustawowych granicach uwzględnić straty podatkowe z lat poprzednich i obniżyć dochód
    do opodatkowania o odpowiednią część tych strat.
    Dodatkowo należy wskazać na okoliczność, że polski podatnik posiadający zagraniczną
    jednostkę jest obowiązany sprawdzać, czy ta jednostka jest kontrolowana w każdym roku
    podatkowym. Nie budzi przy tym wątpliwości, że jeżeli dla potrzeb kalkulacji
    zagranicznego podatku okaże się, że w danym roku podatkowym zagraniczna jednostka
    poniosła stratę podatkową w rozumieniu polskich przepisów o podatku dochodowym, to

    nie jest kwalifikowana jako „kontrolowana”. Uwzględnienie tej sytuacji w kolejnych latach
    podatkowych, tj. odliczenie odpowiedniej części straty podatkowej z lat poprzednich, jest
    zatem - jak wskazano powyżej - bezpośrednią logiczną konsekwencją zastosowania
    przepisów Ustawy do ustalenia hipotetycznej podstawy opodatkowania i kalkulacji
    hipotetycznego polskiego podatku dochodowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.
    Zdaniem Wnioskodawcy taki sposób wykładni przepisów Ustawy wynika z treści
    nałożonego przez ustawodawcę obowiązku obliczenia dla zagranicznej jednostki „podatku
    dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny (...) gdyby jednostka ta była
    podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1.” Ustawy. Gdyby zagraniczna jednostka była
    polskim podatnikiem, to w celu kalkulacji należnego podatku mogłaby obniżyć dochód o
    odpowiednią część strat ubiegłych, a określony w ten sposób podatek byłby od niej
    należny, to znaczy wynikałby z prawidłowo ustalonego zobowiązania podatkowego tej
    jednostki.
    1.4. Argumentacja wynikająca z wykładni systemowej
    Tam, gdzie ustawodawca chciał wprowadzić ograniczenia dla celów kalkulacji
    hipotetycznego polskiego podatku dochodowego, uczynił to wprost i w sposób wyraźny.
    Zgodnie z art. 24a ust. 3a Ustawy, przy wyliczaniu różnicy, o której mowa w ust. 3 pkt 3 lit.
    c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki
    kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie
    siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej.
    Poza ww. regulacją Ustawa nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń lub
    modyfikacji w kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego dla potrzeb
    kwalifikacji zagranicznej jednostki jako „kontrolowanej”.
    Wyraźne ustawowe ograniczenie w odliczeniu strat z lat poprzednich występuje dopiero
    po zakwalifikowaniu zagranicznej jednostki jako kontrolowanej, na etapie ustalania
    podstawy opodatkowania polskiego podatnika podatkiem od dochodów zagranicznej
    jednostki kontrolowanej. Zgodnie z art. 24a ust. 6 zdanie trzecie Ustawy, „dochód
    zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w
    latach poprzednich”.
    Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie możliwości obniżenia dochodu o straty z lat
    poprzednich również na etapie kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku
    dochodowego, to ustawodawca powinien dać temu wyraz albo w odrębnym przepisie,
    albo poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 24a ust. 6 zdanie trzecie
    Ustawy. W braku takiej regulacji należy uznać, że kalkulując hipotetyczny polski podatek
    zagranicznej jednostki dla potrzeb kwalifikacji tej jednostki jako „kontrolowanej” można
    uwzględnić straty podatkowe tej jednostki z lat poprzednich - tak, jak „gdyby jednostka ta
    była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1” Ustawy.
    2.
    Podsumowując, Zagraniczna Spółka powinna dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania
    oraz kwoty podatku z uwzględnieniem polskich przepisów Ustawy przy założeniu, iż to w
    Polsce posiada rezydencję podatkową. Oznacza to, że w celu kalkulacji podatku
    Zagraniczna Spółka może uwzględnić wszelkie ulgi i odliczenia, które przysługiwałyby jej,
    gdyby posiadała polską rezydencję podatkową. Żadne przepisy Ustawy nie nakładają
    ograniczeń w tym zakresie, z wyjątkiem odnoszącym się do stawki podatku tj. przepisy
    wprost obligują podatnika do kalkulacji hipotetycznego podatku w oparciu o tzw.
    podstawową stawkę CIT tj. 19% stosowaną dla dochodów opodatkowanych tą stawką na
    podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy.
    Fakt ujęcia wprost w przepisach o CFC obowiązku kalkulacji podatku hipotetycznego w
    oparciu o podstawową stawkę, dowodzi, że wszelkie inne preferencje, czy też odliczenia są
    możliwe. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było uniemożliwienie kalkulacji
    hipotetycznego podatku z zastosowaniem preferencji, czy odliczeń przewidzianych w

    Ustawie, to zostałoby to wskazane wprost we wspomnianych przepisach - tak jak miało to
    miejsce w odniesieniu właśnie do stawki podatku.
    Mając na uwadze powyższe, w celu kalkulacji hipotetycznego podatku jaki zapłaciłaby
    Zagraniczna Spółka, Wnioskodawca ma m.in. możliwość zastosowania art. 7 ust. 5 Ustawy,
    który wskazuje, iż dochód polskiej spółki zrealizowany w danym roku może zostać
    obniżony o stratę podatkową zrealizowaną w latach poprzednich na następujących
    zasadach:
    „O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik
    może:
    1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących
      pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie
      może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
    2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po
      sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł,
      nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego
      okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%
      wysokości tej straty.”
    Tym samym w przypadku Zagranicznej Spółki, dla celów kalkulacji hipotetycznego
    podatku, podobnie jak w przypadku każdej spółki będącej polskim rezydentem
    podatkowym, Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia strat z lat ubiegłych
    (skalkulowanych według polskich przepisów podatkowych) na zasadach przewidzianych w
    art. 7 ust. 5 Ustawy.
    W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż co prawda art. 24a ust. 6 (ostatnie zdanie) Ustawy
    określający sposób kalkulacji dochodu CFC stanowiącego następnie podstawę
    opodatkowania CFC wskazuje, iż „Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie
    podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”. Niemniej podkreślić
    należy, że to zastrzeżenie odnosi się wyłącznie do sytuacji kalkulacji dochodu zagranicznej
    jednostki kontrolowanej na potrzeby kalkulacji rzeczywistego podatku, o którym mowa
    art. 24a ust. 1 Ustawy.
    Zgodnie z art. 24a ust. 6 Ustawy „Dochodem, o którym mowa w ust. 4, z zastrzeżeniem
    ust. 6a i 6b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami
    ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł
    przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki
    kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku
    podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12
    miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest
    rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega
    pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich”.
    Z kolei w myśl art. 24a ust. 4 Ustawy „podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1,
    stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej
    proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez
    podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w
    takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki,
    po odliczeniu kwot:
    1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od
      zagranicznej jednostki kontrolowanej;
    2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce
      kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.”
    Z powołanych powyżej przepisów wprost wynika, że art. 24a ust. 6 Ustawy nie dotyczy
    kalkulacji dochodu na potrzeby obliczenia hipotetycznego podatku, o którym mowa w

    przepisach określających definicję CFC, a odnosi się do kalkulacji dochodu dla potrzeb
    podstawy opodatkowania w sytuacji, w której spółka zagraniczna spełnia definicję CFC.
    Gdyby celem ustawodawcy było, aby brak możliwości odliczenia strat z lat ubiegłych
    dotyczył nie tylko kalkulacji dochodu CFC, ale również oceny, czy w ogóle spółka spełnia
    definicję CFC, to zawarłby takie odesłanie w przepisach. Umieszczenie przedmiotowego
    zastrzeżenia w przepisie dotyczącym kalkulacji dochodu CFC w sposób ewidentny
    wskazuje, iż przedmiotowe zastrzeżenie dotyczy wyłącznie kalkulacji dochodu CFC
    stanowiącego podstawę opodatkowania dla celów ustalenia podatku, o którym mowa w
    art. 24a ust. 1 Ustawy.
    Mając na uwadze powyższe, kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki Zagraniczna Spółka
    zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, Wnioskodawca ma możliwość obniżenia
    dochodu skalkulowanego według polskich przepisów o straty podatkowe za lata ubiegłe
    (które również powinny zostać skalkulowane według polskich przepisów podatkowych) na
    zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 Ustawy. W sytuacji, w której podatek kalkulowany
    według stawki podstawowej 19%, wynikającej z art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy od podstawy
    opodatkowania obliczonej z zastosowaniem art. 7 ust. 5 Ustawy, nie będzie wyższy o 25%
    od faktycznie zapłaconego podatku w Izraelu za dany rok podatkowy, warunek o którym
    mowa przepisach art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c , pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d Ustawy nie zostanie
    spełniony. W konsekwencji, Zagraniczna Spółka nie będzie spełniać definicji CFC.
    W sprawie, której dotyczy wniosek Dyrektor KIS powinien zatem potwierdzić prawidłowość
    stanowiska Wnioskodawcy i uznać, że dla celów kalkulacji hipotetycznego polskiego
    podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b oraz pkt 5
    lit. d Ustawy można uwzględnić ulgi i odliczenia, które przysługiwałyby Zagranicznej Spółce
    w przypadku posiadania polskiej rezydencji podatkowej, w szczególności można odliczyć
    straty z lat ubiegłych zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 listopada 2023 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB1-2.4010.452.2023.2.AK w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 13 listopada 2023 r.
    Skarga na interpretację
    Pismem z 29 listopada 2023 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie tego
    samego dnia.
    Wnieśli Państwo o:
    1) uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS;
    2) zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania
    sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, tj. na
    podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 PPSA oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
    rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za
    czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., nr 265).
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA
    /Rz 677/23 oddalił skargę.
    Pismem z 22 marca 2024 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.
    Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 589/24 uchylił
    zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

    Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do organu 4 lutego 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny
    Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
    stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy zdarzenia
    przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu
    wniesienia wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
    (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.