Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.744.2024.2.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej (zakup udziału w lokalu mieszkalnym w Hiszpanii).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-zakup mieszkania; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokali mieszkalnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 listopada 2024 r. (wpływ 25 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca sprzedał położone w Polsce, następujące nieruchomości:

· lokal mieszkalny – adres: (…), ul. (…); cena sprzedaży: 312 500 zł; data sprzedaży: (…) maja 2021 r.;

· lokal mieszkalny – adres: (…), ul. (…); cena sprzedaży: 250 000 zł; data sprzedaży: (…) czerwca 2021 r.;

· lokal mieszkalny – adres: (…), ul. (…); cena sprzedaży: 336 500 zł; data sprzedaży: (…) grudnia 2021 r.

Wskazane nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę nabyte odpowiednio:

· lokal mieszkalny – adres: (…), ul. (…); cena zakupu: 157 400 zł; data zakupu: (…) grudnia 2020 r.;

· lokal mieszkalny – adres: (…), ul. (…); cena zakupu: 166 400 zł; data zakupu: (…) grudnia 2020 r.;

· lokal mieszkalny – adres: (…), ul. (…); cena zakupu: 157 400 zł; data zakupu: (…) grudnia 2020 r.

W październiku 2022 r. Wnioskodawca nabył na własne cele mieszkaniowe wraz ze swoim ojcem do współwłasności w udziałach po 1/2 lokal mieszkalny położony w Hiszpanii. Łączna cena nabycia wynosiła (…) euro ((…) EUR), które powiększono o (…) euro ((…) EUR) odpowiadających hiszpańskiemu podatkowi od wartości dodanej, co dało łączną cenę w wysokości (…) euro ((…) EUR) i faktycznie została zapłacona przez współwłaścicieli w proporcji wynikającej z udziału w prawie własności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że każdy z trzech lokali mieszkalnych położonych w (…) przy ul. (…), przy ul. (…), przy ul. (…), stanowił lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość i tego rodzaju tytuły prawne przysługiwały Wnioskodawcy.

Każdy z ww. lokali Wnioskodawca nabył w oparciu o umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowę sprzedaży. Wszystkie mieszkania, które zakupił Wnioskodawca, były położone bezpośrednio nad sobą.

Zakup wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych nastąpił wyłącznie z własnych środków.

Wnioskodawca zakupił ww. lokale dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wszystkie trzy lokale były położone bezpośrednio nad sobą i Wnioskodawca miał zamiar, aby je połączyć w jeden lokal mieszkalny. Zamiaru nie udało Mu się zrealizować, stąd decyzja o sprzedaży.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „jak faktycznie wykorzystywał Pan wskazane we wniosku lokale mieszkalne przez cały okres ich posiadania – prosimy wskazać odrębnie dla każdego lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu prosimy wskazać:

· czy korzystał Pan z ww. lokali mieszkalnych dla swoich celów osobistych (w jaki sposób?);

· czy ww. lokale mieszkalne oddawał Pan w najem, dzierżawę albo do używania na podstawie innych umów (w przypadku pozytywnej odpowiedzi prosimy wskazać czy ww. czynności miały charakter odpłatny czy nieodpłatny)?;

· czy ww. lokale mieszkalne były wykorzystywane w Pana działalności gospodarczej lub w działalności gospodarczej innych osób?”,

Wnioskodawca wskazał, że po weryfikacji, że połączenie lokali w jeden lokal będzie wymagało znacznych nakładów finansowych oraz skomplikowanej procedury administracyjnej, Wnioskodawca podjął decyzję, że lokale przeznaczy na wynajem, a następnie, że je sprzeda. Wynajmował je w ramach zarządzania własnym majątkiem prywatnym. Najem miał charakter odpłatny, był opodatkowany ryczałtem. Wnioskodawca nie nabył tych lokali na potrzeby żadnej działalności gospodarczej, nie wykorzystywał ich w ramach żadnej działalności gospodarczej ani w działalności gospodarczej nie rozliczał żadnych nakładów na te lokale. W związku z ww. okolicznościami sprzedaż nastąpiła przed upływem roku od dnia nabycia lokali.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy od momentu zakupu każdego z ww. lokali mieszkalnych do momentu sprzedaży każdego z nich w stosunku do powyższych lokali mieszkalnych podejmował Pan jakiekolwiek czynności lub ponosił Pan nakłady w celu podniesienia ich wartości? Jeżeli tak, to jakie to były czynności lub nakłady i kiedy je Pan poniósł?”, Wnioskodawca wskazał, że lokale zostały nabyte w standardzie deweloperskim, w związku z czym Wnioskodawca wykończył je do standardu pod klucz. Wykończenie trwało około dwóch miesięcy, licząc od dnia nabycia. W toku wykańczania Wnioskodawca weryfikował możliwość połączenia tych lokali w jeden lokal.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „w jaki sposób poszukiwał Pan nabywców ww. lokali mieszkalnych; czy podejmował Pan działania zmierzające do przygotowania przedmiotowych lokali mieszkalnych do sprzedaży, np. działania marketingowe ukierunkowane na reklamę w celu sprzedaży (ogłoszenia w Internecie, mediach; inne działania w celu reklamy ‒ jakie?)?”, Wnioskodawca wskazał, że samodzielnie wystawił ogłoszenia o sprzedaży na portalu (…). Innych działań nie podejmował.

Okolicznością, która zadecydowała o sprzedaży było uzyskanie informacji, że połączenie lokali w jeden będzie wymagało znacznych nakładów finansowych oraz skomplikowanej procedury administracyjnej, co do której Wnioskodawca nie miał pewności, że uzyska zgodę na połączenie.

W dacie sprzedaży ww. lokali mieszkalnych Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami, budownictwa, usług budowlanych i remontowych, zarządzania i wynajmu nieruchomości.

Ww. lokale mieszkalne, które Wnioskodawca sprzedał w 2021 r., nie zostały nabyte w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ww. lokale mieszkalne nie stanowiły składnika majątkowego lub towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Sprzedaż ww. lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wcześniej Wnioskodawca dokonywał sprzedaży następujących nieruchomości:

· działka w miejscowości (…) – nabyta jako rolna (…)2013 r., a sprzedana (…)2017 r. jako budowlana. Działka została zakupiona w oparciu o umowę sprzedaży. Wnioskodawca nabył tę działkę z zamiarem wybudowania domu na własne potrzeby mieszkaniowe. Z planów tych Wnioskodawca zrezygnował i postanowił nieruchomość sprzedać. Przez lata użytkował nieruchomość rekreacyjnie, kosił trawę. Decyzję o sprzedaży podjął w związku z tym, że w trakcie użytkowania okazało się, że działka jest położona w hałaśliwej okolicy oraz blisko Jeziora (…), a zatem jest tam dużo uciążliwych owadów. Działka była niezabudowana. Z tytułu sprzedaży Wnioskodawca rozliczył podatek, korzystając częściowo z ulgi, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z brakiem wydatkowania na własne cele mieszkaniowe całej uzyskanej ceny ze sprzedaży działki, zapłacono podatek w kwocie 3 045 zł od kwoty niewydatkowanej, tj. 16 026 zł z odsetkami 19 maja 2020 r. (podatek wykazano w deklaracji za 2017 r.). Środki ze sprzedaży działki przeznaczono na potrzeby prywatne Wnioskodawcy;

· dwa mieszkania w (…) (adresy: (…) oraz (…)). Oba mieszkania zostały zakupione (…) 2015 r. Jedno z nich zostało sprzedane (…)2018 r. (ul. (…)), a kolejne (…)2021 r. (ul. (…)). Zakup tych mieszkań nastąpił częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków z kredytu bankowego. Mieszkanie pod adresem (…), ul. (…), było początkowo wykorzystywane na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Później również i to mieszkanie zostało wynajęte w ramach najmu prywatnego.

Mieszkanie położone w (…), ul. (…), było zakupione jako lokata kapitału i wynajmowane w ramach najmu prywatnego.

Środki ze sprzedaży mieszkań w (…) zostały przeznaczone na zakup mieszkań w (…), przy ul. (…), przy ul. (…), przy ul. (…).

Co do opodatkowania środków ze sprzedaży mieszkań w (…):

· mieszkanie przy ul. (…) – skorzystano z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· mieszkanie przy ul. (…) – nie podlegało opodatkowaniu, z uwagi na upływ ponad 5 lat od nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca nie posiada jeszcze innych nieruchomości, przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży (oprócz wymienionych we wniosku).

Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie planuje nabycia kolejnych nieruchomości. Ewentualnie, w przypadku uznania przez Organ, że Wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca rozważy zakup nieruchomości w Polsce.

Na pytanie Organu o treści cyt.: „czy od października 2022 r. cele mieszkaniowe realizuje Pan wyłącznie w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii - tj. mieszka Pan w tym lokalu mieszkalnym? Prosimy wskazać w jakiej nieruchomości lub w jakim lokalu mieszkalnym (miejsce położenia nieruchomości mieszkalnej oraz tytuł prawny do nieruchomości) po zakupie udziału w lokalu mieszkalnym w Hiszpanii realizuje Pan swoje potrzeby mieszkaniowe – tj. mieszka, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia Pana działalności życiowej, powiązań osobistych i interesów gospodarczych oraz prosimy wyjaśnić czy po nabyciu udziału w lokalu mieszkalnym w Hiszpanii, dalej zamieszkuje Pan w swoim obecnym miejscu zamieszkania?”, Wnioskodawca wskazał, że od października 2022 r. własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca realizuje zarówno w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii, jak i w Polsce. Po zakupie lokalu w Hiszpanii Wnioskodawca również mieszka w Polsce. Do Hiszpanii Wnioskodawca wyjeżdża około 10 razy w każdym roku (zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca jeździ tam co miesiąc), co potwierdzają nabywane i zrealizowane bilety lotnicze. Wyjazdy są realizowane w celach prywatnych, tj. Wnioskodawca korzysta wówczas z posiadanego lokalu mieszkalnego i korzystnego klimatu Hiszpanii.

W ww. lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii Wnioskodawca realizuje i będzie realizował swoje potrzeby mieszkaniowe.

Ww. lokal mieszkalny położony w Hiszpanii służy i będzie służył wyłącznie do celów mieszkalnych Wnioskodawcy, a nie np. do prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim odpłatnie ani nieodpłatnie. Z lokalu korzysta też w ten sam sposób drugi współwłaściciel (ojciec Wnioskodawcy) i on również nie udostępnia i nie będzie udostępniał go osobom trzecim odpłatnie ani nieodpłatnie. Mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy w lokalu Wnioskodawca będzie przyjmował gości w czasie jego obecności w lokalu.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca może skorzystać z ulgi, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli całość środków ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości przeznaczył na zakup udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, może On skorzystać z ulgi, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli całość środków ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości przeznaczył na zakup udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w Hiszpanii.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Artykuł 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Ponadto, z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza – według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie – że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

Odnosząc zatem zacytowane wyżej przepisy na grunt tej sprawy, Wnioskodawca stwierdza, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – z zastrzeżeniem, że nie nastąpiło/nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej – na nabycie lokalu mieszkalnego w Hiszpanii, w którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

· odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

· zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

· zarobkowym celu działalności,

· wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

· prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy też nie.

Działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej w szczególności, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

W celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych ze sprzedażą trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku i jego uzupełnieniu wskazują, że sprzedaż przez Pana w 2021 r. trzech lokali mieszkalnych, nie nastąpiła w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż przez Pana w 2021 r. trzech lokali mieszkalnych, nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowodowała powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe sprzedaży trzech lokali mieszkalnych, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

**Opodatkowanie sprzedaży trzech lokali mieszkalnych**

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przez Pana w 2021 r. trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, nabytych w drodze umów sprzedaży w 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie każdego lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

**Zwolnienie podatkowe**

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na mocy art. 21 ust. 27 ww. ustawy:

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Jak stanowi art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków z przychodu uzyskanego ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nabytym lokalu mieszkalnym własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego – w tym lokalu mieszkalnym trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal mieszkalny, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika nie jest lokalem mieszkalnym, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Co istotne, wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego (budynku mieszkalnego), ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym (budynku mieszkalnym), żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie dojdzie do realizacji celu mieszkaniowego w przypadku, gdy podatnik nie nabędzie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim na stałe, ale lokal ten – z różnych powodów – będzie zamieszkiwany sezonowo, przez część roku. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal mieszkalny będzie wynajmowany. Istotnym jest, aby w nabytym lokalu mieszkalnym podatnik realizował własne cele mieszkaniowe.

Jednakże, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej prawo do zwolnienia ustawodawca uzależnił od istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku nabycia nieruchomości na terytorium Hiszpanii warunek określony w art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zostanie spełniony, w myśl bowiem art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127):

Właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do wykonywania niniejszej umowy, a także informacje dotyczące prawa wewnętrznego Umawiających się Państw co do podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewidują, jest zgodne z umową.

**Możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego**

W rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby przeznaczając przychód ze sprzedaży w 2021 r. trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości, na zakup w 2022 r. udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii, skorzystał Pan ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, w maju 2021 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, w czerwcu 2021 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, w grudniu 2021 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Ww. lokale mieszkalne zostały nabyte przez Pana w grudniu 2020 r.

W październiku 2022 r. nabył Pan na własne cele mieszkaniowe wraz ze swoim ojcem do współwłasności w udziałach po 1/2 lokal mieszkalny położony w Hiszpanii.

Od października 2022 r. własne cele mieszkaniowe realizuje Pan zarówno w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii, jak i w Polsce. Do Hiszpanii wyjeżdża Pan około 10 razy w każdym roku (zdarzają się sytuacje, że jeździ Pan tam co miesiąc). Wyjazdy są realizowane w celach prywatnych, tj. korzysta Pan wówczas z posiadanego lokalu mieszkalnego i korzystnego klimatu Hiszpanii.

W lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii realizuje Pan i będzie realizował Pan swoje potrzeby mieszkaniowe. Lokal mieszkalny położony w Hiszpanii służy i będzie służył wyłącznie do Pana celów mieszkalnych, a nie np. do prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal mieszkalny nie będzie udostępniany osobom trzecim odpłatnie ani nieodpłatnie. Z lokalu korzysta też w ten sam sposób drugi współwłaściciel (Pana ojciec) i on również nie udostępnia i nie będzie udostępniał go osobom trzecim odpłatnie ani nieodpłatnie.

W takim stanie sprawy stwierdzam, że zakup udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii został przez Pana dokonany na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, stwierdzam, że wydatkowanie przez Pana przychodu ze sprzedaży w 2021 r. trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości na zakup w 2022 r. udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełnione bowiem zostały określone w tej ustawie przesłanki uprawniające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, w tym warunek określony w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, dotyczący istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium poniósł Pan wydatki na cele mieszkaniowe.

Przy czym, zwolnieniem objęty jest dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cele mieszkaniowe – zakup udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii – w przychodach z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.

W sytuacji, gdy przychód ze sprzedaży ww. trzech lokali mieszkalnych w całości przeznaczył Pan na zakup udziału 1/2 w lokalu mieszkalnym położonym w Hiszpanii, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).