Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-569/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy – art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Nie jest wykluczone, że w niedalekiej przyszłości udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki zostaną nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 w zw. z § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”).

Z tytułu zbycia udziałów Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikającym z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziałów może również nastąpić „automatycznie”, tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki. Sytuacja taka została przewidziana w art. 199 § 4 oraz 5 KSH.

Ponadto, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Co do zasady, umorzenie zarówno dobrowolne, jaki przymusowe następuje za wynagrodzeniem, jednakże wyjątek w tym zakresie stanowi art. 199 § 3 KSH, zgodnie z którym za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak już zostało wskazane, gruncie KSH wyróżnia się trzy tryby umorzenia udziałów.

Jest to o tyle istotne, że w zależności od zastosowanego trybu umorzenia, regulacje Ustawy PIT przewidują różną kwalifikację przychodów z tego tytułu.

W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi w pierwszej kolejności do zbycia przez wspólnika na rzecz spółki jej udziałów w celu umorzenia i dopiero w dalszej kolejności na podstawie odrębnej czynności prawnej, tj. uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników dochodzi do umorzenia udziałów. Tym samym tytułem ewentualnego wynagrodzenia, jakie otrzymuje wspólnik w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez niego udziałów jest zbycie udziałów, a nie ich umorzenie.

Natomiast w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego dochodzi do unicestwienia (umorzenia) udziałów bez ich nabywania przez spółkę.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dochody z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów (akcji) są kwalifikowane jako dochody z udziału w zyskach osoby prawnej, natomiast przychody uzyskane ze zbycia udziałów w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego) są kwalifikowane do źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych – jako odpłatne zbycie praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

Uwypuklenia wymaga fakt, że dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT obejmuje wyłącznie zbycie w charakterze odpłatnym.

Co za tym idzie dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie jest objęte dyspozycją tego przepisu. W związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia, wspólnik zbywający udziały nie uzyskuje żadnej zapłaty w jakiejkolwiek formie ani żadnego innego przysporzenia.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6,7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W związku z tym, że w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, jak wykazano powyżej nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, nie wystąpią również podstawy do zastosowania przywołanego wyżej art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, ani art. 19 Ustawy o PIT.

Należy również zwrócić uwagę, że art. 19 Ustawy PIT odnosi się do odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, organy podatkowe mają możliwość doszacowania ewentualnego przychodu w sytuacji, w której cena znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa.

W związku z tym, że transakcja zbycia udziałów w celu umorzenia ma charakter nieodpłatny, w której nie jest ustalana jakakolwiek cena, dyspozycja art. 19 ust. 1 Ustawy PIT nie ma do takiej transakcji zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy po Jego stronie nie powstanie również przychód z żadnego innego źródła przychodu w podatku PIT.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów należących do Wnioskodawcy, w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem PIT. Jednocześnie organy podatkowe nie będą miały podstaw do ustalenia/doszacowania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że analogiczne stanowisko dotyczące braku podstaw do rozpoznawania przychodu, czy też jego szacowania w związku z nieodpłatnym zbyciem udziałów w celu ich umorzenia prezentują organy podatkowe w wydawanych w indywidualnych sprawach interpretacjach prawa podatkowego, w tym między innymi: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2015 r. nr IBPBII/2/415-1149/14/ŁCZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2014 r. nr ILPB2/415-740/14-3/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2014 r. nr IPTPB1/415-133/14-2/KO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-194/14-2/WM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/415-70/14-4/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-1030/13-2/JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2013 r. nr IPPB1/415-851/13-2/MT, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. nr IPPB1/415-851/13-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, że w niedalekiej przyszłości udziały Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki zostaną nabyte przez Spółkę w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 w zw. z § 3 Kodeksu spółek handlowych. Z tytułu zbycia udziałów Wnioskodawcy nie będzie należne wynagrodzenie.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wskazać należy jednak, że dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

To oznacza, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw zastosowanie przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dobrowolne umorzenie udziałów będzie miało charakter nieodpłatny, nie spowoduje to po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje te wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.