Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.526.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży działki stanowiącej ogródki działkowe.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; nakłady; obiekt-obiekt budowlany; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.) oraz z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania dostawy Nieruchomości jako czynności dostawy budynków i budowli wraz z gruntem;
*   możliwości wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy;
*   opodatkowania w jednolity sposób transakcji sprzedaży jako jednej dostawy budynków i budowli wraz z gruntem

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy Nieruchomości jako czynności dostawy budynków i budowli wraz z gruntem, możliwości wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy oraz opodatkowania w jednolity sposób transakcji sprzedaży jako jednej dostawy budynków i budowli wraz z gruntem. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 26 października 2020 r. oraz z dnia 23 grudnia 2020 r. o stosowne pełnomocnictwo, dowód wpłaty oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, w chwili składania niniejszego wniosku jest właścicielem nieruchomości, będącej działką gruntu o numerze 1, (zwanej dalej: „Działką” lub „Nieruchomością”).

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Działki na rzecz X posiadającej osobowość prawną, co wynika z ustawy oraz będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Planowana sprzedaż Działki przez Wnioskodawcę na rzecz X ma być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Prezydenta Miasta, Działka położona jest na obszarze objętym ustaleniami trzech obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego:

1.  obszar 1, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 9 marca 2004 r., zgodnie z którym działka nr 1 oznaczona jest na rysunku planu symbolami: 1MW, 2MW – są to tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 8U, 11U – są to tereny usług, 6ZP2 – jest to teren zieleni ogólnodostępnej, 10kL, 1kZ, 1kX, 2kGP – są to tereny infrastruktury transportowej;
2.  obszar 2 zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 23 kwietnia 2002 r., zgodnie z którym działka nr 1 oznaczona jest symbolami: 2kL – jest to teren ulicy lokalnej, 7U – są to tereny usług;
3.  obszar 3 zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 11 maja 2004 r., zgodnie z którym działka nr 1 oznaczona jest symbolami 3kL, 4kL – są to tereny ulic lokalnych.

Na podstawie ustaleń, dokonanych przez Wnioskodawcę, w toku inwentaryzacji Nieruchomości, stwierdzono, że Nieruchomość objęta jest w przeważającej części planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru 1, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 9 marca 2004 r. Pozostałe dwa plany miejscowe obejmują tylko znikomą części Nieruchomości (drogi znajdujące się na obrzeżach Działki), a więc w zakresie nieistotnym dla niniejszego wniosku.

Działka nr 1 zgodnie z danymi pochodzącymi z ewidencji gruntów prowadzonej przez Prezydenta Miasta znajduje się na terenach oznaczonych symbolami użytku: B – tereny mieszkaniowe (11,6887 ha), Bz – tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (0,4122), reszta: RIIIa – grunty orne klasy IIIa, RIVa – grunty orne klasy IVa, RV – grunty orne klasy V.

Od kilkudziesięciu lat Nieruchomość jest, w sposób faktyczny, podzielona na 287 działek/parceli, niewyodrębnionych w ewidencji gruntów i budynków, o powierzchni od trzystu do maksimum pięciuset metrów kwadratowych. Działki te zostały oddane osobom fizycznym do używania na podstawie umów dzierżawy, z wyjątkiem ok. 30 działek, które są wykorzystywane bez tytułu prawnego i zgody Wnioskodawcy. Umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcami pochodzą w większości z okresu pomiędzy rokiem 2005 a 2007. Z umów tych wynika, że Wnioskodawca oddał dzierżawcom w używanie poszczególne z wydzielonych w sposób faktyczny działek/parceli. Z postanowień tych umów wynika, że prawie wszystkie takie działki/parcele zabudowane są budynkami, wzniesionymi bez zgody i wiedzy właściciela oraz bez zgody „właściwej władzy budowlanej”. Zgodnie ze wskazanymi umowami dzierżawy na kwotę czynszu składa się wartość netto czynszu powiększona o podatek od towarów i usług według stawki 22% (obecnie 23%), a więc czynsz dzierżawny opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług.

Stanowiące przedmiot dzierżawy działki/parcele zabudowane są różnorodnymi obiektami budowlanymi. Obiekty wzniesione na poszczególnych działkach/parcelach mają powierzchnie od kilkunastu do ponad dwustu metrów kwadratowych. Historycznie ogrody działkowe funkcjonowały na tym terenie od roku 1931 do końca roku 1993 (po wojnie jako Pracownicze Ogrody Działkowe). W związku z czym do roku 1993 obiekty na poszczególnych działkach powstawały jako dozwolone prawem budowlanym, niewymagające pozwolenia na budowę, altany na ogródkach działkowych albo z przekroczeniem norm powierzchniowych i bez pozwolenia na budowę. Po tym czasie obiekty powstawały oraz były rozbudowywane jako samowole budowlane.

Na całej Nieruchomości posadowione są także obiekty infrastruktury służące do wspólnego korzystania przez użytkowników z działek/parceli, w tym obiekt świetlicy o powierzchni 514,66 m2 oraz drogi i infrastruktura (sieci, ogrodzenia, tereny utwardzone, oświetlenie). Na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji Nieruchomości można wnosić, że występują na niej:

*   budynki o powierzchni poniżej 35 m2;
*   budynki o powierzchni większej niż 35 m2 – stanowiące zdecydowaną większość zabudowy;
*   budynek świetlicy o powierzchni 514,66 m2;
*   inne obiekty, takie jak: ogrodzenia, aleje i drogi, a także sieci wodociągowe i energetyczne stanowiące infrastrukturę służącą wspólnemu korzystaniu z działek, niestanowiące przedmiotu umów dzierżawy;
*   słupy reklamowe objęte umowami dzierżawy albo najmu;
*   część niezabudowana działki stanowiąca zielony plac o pow. ok. 4450 m2, także niestanowiący przedmiotu umów dzierżawy.

Działka wraz ze wszystkimi naniesieniami, które się na niej znajdują zostanie kupiona przez X, przy czym obydwie strony transakcji są i będą w trakcie podpisywania umowy czynnymi podatnikami VAT. Według wiedzy Wnioskodawcy, X po nabyciu Nieruchomości zamierza odsprzedać ją spółce prawa handlowego niebędącej cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca na pytania tut. organu udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy przed zawarciem umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę nastąpi ewentualne rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców na wybudowanie altan na poszczególnych ogrodach działkowych? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu. Badanie treści zawartych przez Wnioskodawcę umów dzierżawy wskazuje, że tylko niewielka część z nich zawiera, oświadczenie o przyjęciu do wiadomości przez Dzierżawcę, że po wygaśnięciu umowy nie będzie mu przysługiwało prawo do lokalu zamiennego z tytułu tej umowy, ani prawo do odszkodowania za nakłady poczynione na przedmiotowej działce. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że powyższe oświadczenie stanowi dopuszczalne na gruncie kodeksu cywilnego zrzeczenie się roszczeń odszkodowawczych w zakresie nakładów poczynionych na Nieruchomość. Postanowienia analogicznego nie zawierają inne stosowane przez Wnioskodawcę umowy, które wskazują jedynie, że sposób rozliczania nakładów dzierżawcy na zwiększenie wartości przedmiotu dzierżawy będzie przedmiotem odrębnej umowy. Powyższe powoduje, że po wstąpieniu X w dotychczas przysługujące Wnioskodawcy prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy, powstanie teoretyczna możliwość kierowania przez dotychczasowych dzierżawców roszczeń związanych z dokonanymi nakładami na ulepszenie poszczególnych Parceli. Roszczenia te, zgodnie z art. 677 w zw. z art. 694 kodeksu cywilnego, przedawniają się z upływem 1 roku od wydania rzeczy. Ciężar dowodu w przypadku postępowania sądowego, obejmujący m.in. obowiązek wykazania poczynienia nakładów, ich zasadności, wysokości oraz dokonanego w ten sposób ulepszenia rzeczy, obciążą stronę powodową, czyli dzierżawców mogących potencjalnie kierować swe roszczenia do X lub dalszego nabywcę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie roszczenia nie wystąpią albo będą niezasadne. Z całą pewnością wskazać jednak należy, że przed zawarciem umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców na wybudowanie altan na poszczególnych ogrodach działkowych.
2.  Czy altany znajdujące się na poszczególnych ogrodach działkowych stanowią budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)? Należy określić ich status i wskazać czy są trwale z gruntem związane? Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś art. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem Wnioskodawcy altany wybudowane na poszczególnych parcelach jako związane trwale z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach – stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego.
3.  Czy w odniesieniu do ww. obiektów, tj. altan, nastąpiło pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne i czy od tego momentu do dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu. W odniesieniu do wszystkich wykorzystywanych obecnie przez dzierżawców (i osoby korzystające bezumownie) parceli i wzniesionych na nich obiektów znajdujących się na Nieruchomości, nastąpiło pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, a od tego momentu do dostawy minął okres dłuższy niż dwa lata.
4.  Czy Wnioskodawca lub dzierżawcy ponosili kiedykolwiek nakłady na ulepszenie altan, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. obiektów po ich ulepszeniu? Kiedy ono wystąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok)? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym użytkowanie praktycznie wszystkich budynków i budowli, znajdujących się na Nieruchomości, zostało rozpoczęte od kilku do nawet kilkudziesięciu lat temu, podobnie prawie wszystkie umowy dzierżawy działek wraz z budynkami zostały zawarte dziesięć i więcej lat temu. Na podstawie posiadanej wiedzy o stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy którekolwiek z budynków były modernizowane w okresie ostatnich dwóch lat, jednak jeśli nawet do takiej modernizacji doszło, to następowało to bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy, a wydatków nie ponosił Wnioskodawca, tylko poszczególni dzierżawcy lub osoby nieposiadające żadnej umowy z Wnioskodawcą. W związku z tym Wnioskodawca nie miał prawa do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami (o ile takie w ogóle miały miejsce).
5.  Czy ogrodzenie, aleje, drogi, sieci wodociągowe i energetyczne, słupy reklamowe stanowią budowle w rozumieniu Prawo budowlane? Należy określić status każdego obiektu z osobna i wskazać czy stanowi własność Wnioskodawcy. Jeżeli jakikolwiek z ww. obiektów usytuowanych na działce nie jest budowlą, to należy wyjaśnić czym on/one jest/są w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (należy jednoznacznie wskazać)? Zdaniem Wnioskodawcy, sieci wodociągowe i energetyczne, słupy reklamowe itp. stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym, tj. urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że znajdujące się na terenie Nieruchomości aleje i drogi nie są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego, gdyż nie są one w jakikolwiek sposób (poza utwardzeniem mechanicznym) zmodyfikowane (np. asfaltem) ani też wyposażone w jakąkolwiek infrastrukturę drogową. Na terenie Nieruchomości z całą pewnością znajdują się także obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 ww. ustawy). W myśl art. 191 kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zamiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 ust. 2 kodeksu cywilnego). Powyższa reguła ma kluczowe znaczenie dla rozumienia pojęcia nakładów lub ulepszeń dokonywanych przez dzierżawców, oznacza bowiem że wszelkie trwałe modyfikacje (np. dobudówki, instalacje niebędące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, ściany nośne itp.) dokonane na terenie Parceli oraz w znajdujących się na jej terenie budynkach przechodzą z mocy prawa na własność właściciela Nieruchomości stając się integralną częścią Nieruchomości, niezależnie od kwestii zgodności ewentualnych prac budowlanych i remontowych z przepisami prawa budowlanego i braku zgody właściciela Nieruchomości na ich dokonywanie. Z punktu widzenia prawa cywilnego istnienie samowoli budowlanej nie wpływa bowiem zasadniczo na stosunki własnościowe nieruchomości. Zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
6.  Jeżeli któryś z obiektów będzie stanowił urządzenie budowlane, zdefiniowane w przepisie art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, to należy wskazać jaki to jest obiekt i z którym obiektem budowlanym jest związany, zapewniając tym samym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem? Na terenie Nieruchomości z całą pewnością znajdują się urządzenia budowlane (m.in. ogrodzenia poszczególnych parceli, szamba, place pod śmietniki), o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z powszechnie dostępnymi danymi na badanym obszarze istnieją m.in. następujące instalacje podziemne i naziemne: sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć wodociągowa. Umowy na dostawę mediów zawierane są indywidualnie przez dzierżawców poszczególnych Parceli, a Sprzedający nie dysponuje jakimikolwiek dokumentami w tym zakresie i nie jest obciążany opłatami przez przedsiębiorstwa przesyłowe. Brak jest tym samym potwierdzenia w jakim okresie i na podstawie jakich umów lub aktów administracyjnych wykonano przyłącza oraz czy odbyło się to zgodnie z obowiązującymi przepisami budowlanymi oraz przepisami szczególnymi regulującymi działalność przedsiębiorstw przesyłowych. Budowa ogrodzeń poszczególnych parceli, szamb, placów pod śmietniki następowała bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy, a wydatków nie ponosił Wnioskodawca, tylko poszczególni dzierżawcy lub osoby nieposiadające żadnej umowy z Wnioskodawcą.
7.  Czy budynek świetlicy stanowi własność Wnioskodawcy? Jeżeli nie, to kto jest jego właścicielem i czy przed zawarciem umowy sprzedaży nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na jego wybudowanie? Znajdujący się w centralnej części Nieruchomości budynek świetlicy stanowi własność Wnioskodawcy. Co zostało już wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 5 – w myśl art. 191 kodeksu cywilnego, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zamiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 ust. 2 kodeksu cywilnego). Powyższa reguła ma kluczowe znaczenie dla rozumienia pojęcia nakładów lub ulepszeń dokonywanych przez dzierżawców, oznacza bowiem że wszelkie trwałe modyfikacje (np. dobudówki, instalacje niebędące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, ściany nośne itp.) dokonane na terenie Parceli oraz w znajdujących się na jej terenie budynkach przechodzą z mocy prawa na własność właściciela Nieruchomości stając się integralną częścią Nieruchomości, niezależnie od kwestii zgodności ewentualnych prac budowlanych i remontowych z przepisami prawa budowlanego i braku zgody właściciela Nieruchomości na ich dokonywanie. Z punktu widzenia prawa cywilnego istnienie samowoli budowlanej nie wpływa bowiem zasadniczo na stosunki własnościowe nieruchomości. Zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Najpóźniej od roku 2018 pozostaje on niewykorzystywany. Z całą pewnością wskazać należy, że przed zawarciem umowy sprzedaży przez Wnioskodawcę nie nastąpi rozliczenie ewentualnych nakładów poniesionych na jego wybudowanie.
8.  Czy w odniesieniu do świetlicy, ogrodzeń, alei, dróg, sieci wodociągowych i energetycznych, słupów reklamowych, nastąpiło pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. obiektów i czy od tego momentu do dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu, który jest budynkiem lub budowlą bądź ich częścią. Jak zostało już wcześniej wskazane, budynek świetlicy pozostaje niewykorzystywany co najmniej od roku 2018. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym użytkowanie praktycznie wszystkich budynków i budowli, znajdujących się na Nieruchomości, zostało rozpoczęte od kilku do nawet kilkudziesięciu lat temu. W stosunku do wszystkich ww. obiektów nastąpiło pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, a od tego momentu do dostawy minął okres dłuży niż dwa lata.
9.  Czy Wnioskodawca/inny podmiot ponosił kiedykolwiek nakłady na ulepszenie: świetlicy, ogrodzeń, alei, dróg, sieci wodociągowych i energetycznych, słupów reklamowych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej? Jeśli tak, to czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. obiektów po ich ulepszeniu? Kiedy ono wystąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok)? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Informację należy podać odrębnie dla każdego obiektu, który jest budynkiem lub budowlą bądź ich częścią. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym użytkowanie praktycznie wszystkich budynków i budowli, znajdujących się na Nieruchomości, zostało rozpoczęte od kilku do nawet kilkudziesięciu lat temu, podobnie prawie wszystkie umowy dzierżawy działek wraz z budynkami, jak również umowy dzierżawy słupów reklamowych, zostały zawarte dziesięć i więcej lat temu (przy czym umowy dzierżaw słupów reklamowych zawierane były także w roku 2011 i 2017 i w październiku 2018 r. Zgodnie z wszystkimi umowami nośniki reklam wraz z konstrukcją stanowią własność najemcy). Na podstawie posiadanej wiedzy o stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy którekolwiek z budynków i budowli były modernizowane w okresie ostatnich dwóch lat, jednak jeśli nawet do takiej modernizacji doszło, to wydatków nie ponosił Wnioskodawca, tylko poszczególni dzierżawcy. W związku z tym Wnioskodawca nie miał prawa do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami (o ile takie w ogóle miały miejsce).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę cel interpretacji, jak i zadawane we wniosku pytania, zasadnicze znaczenie ma fakt, że wszystkie obiekty (budynki, budowle, urządzenia budowlane) znajdują się na jednej działce geodezyjnej, która musi być uznana za zabudowaną już w przypadku posadowienia na niej jednego budynku bądź budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości powinna być traktowana jak dostawa budynków i budowli wraz z gruntem?
2.  Czy stronom czynności przysługuje możliwość wyboru opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy przedmiotowa transakcja sprzedaży powinna być traktowana jako jedna dostawa budynków i budowli wraz z gruntem i opodatkowana w jednolity sposób dla całej Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia, czy dostawa przedmiotowej Nieruchomość przez Wnioskodawcę na rzecz X podlegać będzie zwolnieniu oraz czy będzie ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług, konieczne jest przede wszystkim rozstrzygnięcie dwóch kwestii:

*   czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: Ustawa VAT, Nieruchomość jest zabudowana;
*   czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na Nieruchomości posadowione są liczne obiekty budowlane m.in:

*   obiekty wybudowane przez dzierżawców na poszczególnych ogrodach działkowych o powierzchni nieprzekraczającej 35 m2
*   obiekty wybudowane przez dzierżawców na poszczególnych ogrodach o powierzchni przekraczającej 35 m2 – stanowiące zdecydowaną większość zabudowy;
*   budynek świetlicy;
*   obiekty infrastruktury (ogrodzenia, drogi, sieci, inne pow. utwardzone).

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia budynku i budowli, stąd w tym zakresie należy odnieść się do definicji z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186). Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że definicja budynku odnosi się do jego cech fizycznych nie zaś statusu prawnego. Dla uznania obiektu za budynek wystarczy, aby był on trwale związany z gruntem, posiadał przegrody budowlane (ściany), fundamenty i dach. Na okoliczność, czy obiekt należy do kategorii budynków nie wpływa też jego powierzchnia ani rodzaj działki, na której został posadowiony, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w doktrynie, np: „Definicja budynku nie odnosi się w żaden sposób do jego przeznaczenia, sposobu korzystania czy wielkości, poprzestaje tylko na charakterystyce konstrukcji oraz fakcie trwałego związania budynku z gruntem, na którym został posadowiony”. (Prawo budowlane Komentarz. G. Kuźma, R. Tyniec; Legalis 2020). Pewna odrębność budynków o małej powierzchni (poniżej 35 m2) służących jako małe budynki gospodarcze albo rekreacyjne wynika wyłącznie z faktu, że nie wymagają one obecnie uzyskania pozwolenia na budowę (art. 29 ust. 1 pkt 2 i 2a Prawa budowlanego), co nie zmienia tego, że obiekty te są budynkami, o ile spełniają ww. definicję.

Z dużą dozą pewności można stwierdzić, że zdecydowana większość obiektów posadowionych na poszczególnych działkach/parcelach, wydzielonych z Nieruchomości i stanowiących przedmiot dzierżawy, spełnia definicję budynku, przy czym, jak wcześniej wskazano mogą to być budynki wybudowane zgodnie z prawem, czyli niewymagające pozwolenia na budowę (tj. altany działkowe do 35 m2 podczas funkcjonowania POD), albo wybudowane z naruszeniem prawa, bez pozwolenia na budowę pomimo obowiązku jego uzyskania. Na podstawie inwentaryzacji powierzchni budynków oraz oświadczeń zawartych w umowach dzierżawy można wnosić, że większość budynków na poszczególnych działkach/parcelach stanowi tzw. samowole budowlane. Na Nieruchomości posadowione są także budowle będące obiektami liniowymi, w szczególności drogi, a także wodociągi i linie kablowe. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że działka jest zabudowana:

*   budynkami wzniesionymi zgodnie z prawem (tj. altany działkowe do 35 m2 podczas funkcjonowania POD);
*   budynkami stanowiącymi samowolę budowlaną (w większości);
*   budowlami, w tym obiektami liniowymi.

Nie budzi wątpliwości status prawny budynków niewymagających pozwolenia na budowę, ale – zdaniem Wnioskodawcy – także obiekty wzniesione w ramach samowoli budowlanej, na gruncie Ustawy VAT, należy traktować jak budynki, ponieważ definicja budynku odnosi się do cech fizycznych, a nie prawnych danego obiektu. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 48 Prawa budowlanego, dotyczącego rozbiórki i legalizacji obiektów wzniesionych w ramach samowoli budowlanej. Przepis ten posługuje się pojęciem rozbiórki lub legalizacji obiektu budowlanego (budynku, budowli) powstałego w wyniku samowoli, co implikuje przekonanie, że w rozumieniu Prawa budowlanego także nielegalnie wzniesiony obiekt jest budynkiem lub budowlą, jeśli tylko spełnia odpowiednie cechy definicyjne.

Istnieją interpretacje indywidualne, dotyczące VAT, które w pewnym zakresie dotyczą tej kwestii i uznają za budynek także obiekt wzniesiony w wyniku samowoli (tak: interpretacja z dnia 24 lipca 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.201.2019.3.RM).

Dla określenia czy dostawa budynków i budowli podlega opodatkowaniu, czy jest zwolniona, konieczne jest także ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, jak i doktrynie, że pierwsze zasiedlenie może się odbyć poprzez wydanie budynku (budowli) użytkownikowi w drodze umowy najmu lub dzierżawy, a także poprzez rozpoczęcie użytkowania budynku (budowli) przez właściciela bądź osobę uprawnioną na jakiejkolwiek podstawie prawnej. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym użytkowanie praktycznie wszystkich budynków i budowli, znajdujących się na Nieruchomości, zostało rozpoczęte od kilku do nawet kilkudziesięciu lat temu, podobnie prawie wszystkie umowy dzierżawy działek wraz z budynkami zostały zawarte dziesięć i więcej lat temu. Na tej podstawie należy uznać, że w stosunku do budynków posadowionych na działkach doszło do pierwszego zasiedlenia. Należy dodać, że zgodnie z orzecznictwem pierwsze zasiedlenie mogło nastąpić także w czasie przed obowiązywaniem systemu VAT. Co do tej okoliczności wypowiedział się NSA w sposób następujący: „Reasumując, stwierdzono, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50)” – wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. (FSK 213/14).

Na podstawie posiadanej wiedzy o stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie, czy którekolwiek z budynków były modernizowane w okresie ostatnich dwóch lat, jednak jeśli nawet do takie modernizacji doszło, to wydatków nie ponosił Wnioskodawca, tylko poszczególni dzierżawcy. W związku z tym Wnioskodawca nie miał prawa do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniami (o ile takie w ogólne miały miejsce).

Powyżej przedstawiona analiza prowadzi do wniosku, że Nieruchomość:

*   jest zabudowana budynkami i budowlami;
*   z dużą dozą pewności wszystkie budynki zostały po raz pierwszy zasiedlone ponad dwa lata przed datą dostawy (poprzez ich dzierżawę lub przyjęcie do korzystania);
*   ustalenie, czy w ciągu dwóch ostatnich lat dokonywano modernizacji budynków, ponosząc wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynków jest niemożliwe, przy czym wydatków tych z pewnością nie ponosił Wnioskodawca i nie miał on prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z takimi wydatkami.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, przy czym zwolnienie rozciąga się także na grunt, co wynika z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w brzmieniu: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Nieruchomość powinna być traktowana jako jedna całość i nie ma podstaw do wyodrębniania w transakcji poszczególnych budynków, lecz należy je traktować łącznie jako „budynki i budowle na Nieruchomości”. Wynika to z dwóch okoliczności:

*   po pierwsze Nieruchomość składa się z jednej działki geodezyjnej, zaś podział wewnętrzny na poszczególne działki/parcele wyodrębnione do korzystania przez dzierżawców nie ma znaczenia prawnego,
*   po drugie ekonomicznym sensem transakcji nie jest dostawa budynków i budowli na niej posadowionych, ale dostawa samego gruntu.

Pomimo wskazanego sensu ekonomicznego, nie ma – w opinii Wnioskodawcy – możliwości abstrahowania od faktu zabudowy Nieruchomości i nie jest dopuszczalne uznanie działki za niezabudowany teren budowlany. Pomimo podlegania dostawy budynków i budowli wraz z gruntem zwolnieniu podatnicy mają możliwość wyboru dla takiej transakcji opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

W omawianym stanie faktycznym sprzedający (Wnioskodawca) i kupujący (X) będą podatnikami VAT czynnymi i dlatego przysługuje im uprawnienie wyboru opodatkowania dla przedmiotowej transakcji, o ile strony dochowają warunków formalnych z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W omawianym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, ponieważ na gruncie przedstawionego stanu faktycznego można twierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budynków doszło wcześniej niż dwa lata przed datą dostawy.

Reasumując – w opinii Wnioskodawcy – w omawianym stanie faktycznym na zadane pytania prawne należy udzielić następujących odpowiedzi:

*   Ad 1 Planowaną dostawę Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz X należy traktować jako odpłatną dostawą budynków i budowli, a zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT z podstawy opodatkowania takiej transakcji nie wyodrębnia się wartości gruntu, przy czym dostawa ta odbywa się w okresie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia i podlega zwolnieniu od podatku.
*   Ad 2 Strony transakcji (Wnioskodawca i X) na moment dostawy będą podatnikami VAT czynnymi w związku z tym przysługuje im prawo do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku i wybrania opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.
*   Ad 3 Dostawa dotyczy jednaj działki geodezyjnej, a głównym celem ekonomicznym dostawy jest zakup gruntu, nie zaś posadowionych na Nieruchomości budynków i budowli. Ponadto w praktyce nie jest możliwe wyodrębnienie i określenie wartości kilkuset znajdujących się na Działce budynków i budowli, z tego powodu transakcja powinna być traktowana jak jedna dostawa budynków i budowli wraz z gruntem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego darzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania dostawy Nieruchomości jako czynności dostawy budynków i budowli wraz z gruntem;
*   możliwości wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dostawy;
*   opodatkowania w jednolity sposób transakcji sprzedaży jako jednej dostawy budynków i budowli wraz z gruntem

‒ **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Powyższe oznacza, że „działka” stanowi najmniejszą wyodrębnioną jednostkę gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Tym samym w analizowanej sprawie należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem, którego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju – stosownie do art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowa działka nr 1 jest zabudowana, czy też niezabudowana.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zauważa się że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   konieczny jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym zrejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest właścicielem działki gruntu nr 1.

Nieruchomość jest, w sposób faktyczny, podzielona na 287 działek/parceli, niewyodrębnionych w ewidencji gruntów i budynków. Działki głównie pomiędzy rokiem 2005 a 2007 zostały oddane osobom fizycznym do używania na podstawie umów dzierżawy, z wyjątkiem ok. 30 działek, które są wykorzystywane bez tytułu prawnego i zgody Wnioskodawcy. Prawie wszystkie działki/parcele zabudowane są budynkami, wzniesionymi bez zgody i wiedzy właściciela oraz bez zgody „właściwej władzy budowlanej”.

Zatem działka nr 1 zabudowana jest różnorodnymi obiektami budowlanymi. Obiekty na poszczególnych działkach do roku 1993 powstawały jako dozwolone prawem budowlanym, niewymagające pozwolenia na budowę, altany na ogródkach działkowych albo z przekroczeniem norm powierzchniowych i bez pozwolenia na budowę. Po tym czasie obiekty powstawały oraz były rozbudowywane jako samowole budowlane.

Na przedmiotowej nieruchomości występują następujące naniesienia:

*   budynki altan o powierzchni poniżej 35 m2;
*   budynki altan o powierzchni większej niż 35 m22 – stanowiące zdecydowaną większość zabudowy;
*   budynek świetlicy;
*   inne obiekty, takie jak: ogrodzenia, aleje i drogi, a także sieci wodociągowe i energetyczne stanowiące infrastrukturę służącą wspólnemu korzystaniu z działek, niestanowiące przedmiotu umów dzierżawy;
*   słupy reklamowe objęte umowami dzierżawy albo najmu;
*   część niezabudowana działki stanowiąca zielony plac o pow. ok. 4450 m2, także niestanowiący przedmiotu umów dzierżawy.

Wnioskodawca wskazał, że przed zawarciem umowy sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców na wybudowanie altan na poszczególnych ogrodach działkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sieci wodociągowe i energetyczne, słupy reklamowe itp. stanowią budowle, natomiast ogrodzenie jest urządzeniem budowlanym.

Natomiast aleje i drogi nie są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Na terenie Nieruchomości znajdują się także obiekty małej architektury i inne urządzenia budowlane. Również w stosunku do budynku świetlicy przed zawarciem umowy sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych na jego wybudowanie.

Zgodnie z wszystkimi umowami nośniki reklam wraz z konstrukcją stanowią własność najemcy.

Natomiast w odniesieniu do sieci elektroenergetycznej, sieci telekomunikacyjnej, sieci wodociągowej. Umowy na dostawę mediów zawierane są indywidualnie przez dzierżawców poszczególnych parceli, a Sprzedający nie dysponuje jakimikolwiek dokumentami w tym zakresie i nie jest obciążany opłatami przez przedsiębiorstwa przesyłowe. Brak jest tym samym potwierdzenia w jakim okresie i na podstawie jakich umów lub aktów administracyjnych wykonano przyłącza oraz czy odbyło się to zgodnie z obowiązującymi przepisami budowlanymi oraz przepisami szczególnymi regulującymi działalność przedsiębiorstw przesyłowych. Budowa ogrodzeń poszczególnych parceli, szamb, placów pod śmietniki następowała bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy, a wydatków nie ponosił Wnioskodawca, tylko poszczególni dzierżawcy lub osoby nieposiadające żadnej umowy z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca w odniesieniu do ww. naniesień na podstawie art. 47 ust. 2, art. 48 i art. 191 k.c. wywodzi znaczenie pojęcia nakładów lub ulepszeń dokonywanych przez dzierżawców, twierdząc, że wszelkie trwałe modyfikacje (np. dobudówki, instalacje niebędące własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, ściany nośne itp.) dokonane na terenie parceli oraz w znajdujących się na jej terenie budynkach przechodzą z mocy prawa na własność właściciela Nieruchomości stając się integralną częścią Nieruchomości, niezależnie od kwestii zgodności ewentualnych prac budowlanych i remontowych z przepisami prawa budowlanego i braku zgody właściciela Nieruchomości na ich dokonywanie. Z punktu widzenia prawa cywilnego istnienie samowoli budowlanej nie wpływa bowiem zasadniczo na stosunki własnościowe nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie – na podstawie przytoczonego powyżej opisu sprawy – główną kwestią wymagającą analizy jest jednoznaczne wskazanie czy przedmiotem sprzedaży będzie działka nr 1, która będzie rozpatrywana jako teren niezabudowany albo zabudowany.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć brzmienie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Na podstawie art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

W konsekwencji z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiotu, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2176, z późn. zm.), nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Treść przytoczonych wyżej przepisów wskazuje na zakres uprawnień działkowców względem poczynionych naniesień.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić przy tym należy, że – co do zasady – ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie będzie działka gruntu nr 1, gdyż rozważając skutki podatkowe planowanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że w odniesieniu do budynków znajdujących się na działce przed ich sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawców na ich wybudowanie. Również w odniesieniu do budowli i urządzeń budowalnych zlokalizowanych na działce nr 1, tut. organ na podstawie podanych informacji przez Wnioskodawcę przyjął, że zostały one pobudowane przez dzierżawców i przed sprzedażą nie nastąpi rozliczenie poniesionych nakładów.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie jednej geodezyjnie wyodrębnionej działki gruntu nr 1, a nie obiektów (altan i świetlicy stanowiących – w myśl Prawa budowlanego – budynki, a także budowli, urządzeń budowlanych) znajdujących się na działce, gdyż – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca jest właścicielem wyłącznie gruntu nr 1, natomiast ww. obiekty położone na przedmiotowej działce stanowią odrębną ekonomiczną własność ich właścicieli i w istocie nie będą stanowiły przedmiotu dostawy. Przedmiotowe obiekty nie są w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy i Wnioskodawca jako sprzedający nie nabył prawa do dysponowania tymi nakładami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie ich właścicieli, którzy wybudowali je z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są obiekty w postaci budynków, budowli i urządzeń budowlanych, w rozumieniu przepisów ustawy, gdyż od momentu ich wybudowania właściciele dysponują nimi (w sensie ekonomicznym i prawnym), tj. stanowią one przedmioty ich własności, pomimo że obiekty wzniesione przez dzierżawców mogą być trwale związane z gruntem nie staną się one jednym przedmiotem własności razem z gruntem, na którym są posadowione.

Zatem w takiej sytuacji przedmiotem sprzedaży obejmującym działkę nr 1 będzie jedynie grunt.

Skoro przedmiotem transakcji nie będą budynki, budowle lub ich części, to należy wskazać, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i ust. 10 ustawy, nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Zaznacza się, że posadowione na działce obiekty małej architektury, które nie stanowią obiektu budowlanego – nie będą zgodnie z ustawą Prawo budowlane i PKOB obiektami uznanymi za budowlę, o której mowa w ustawie. Tym samym, dostawa obiektu małej architektury pozostaje bez wpływu na opodatkowanie dostawy działki.

Wobec powyższego jeżeli dostawie na rzecz nabywcy będzie podlegał jedynie grunt, to w tym przypadku należy przeanalizować warunki zastosowania zwolnienia od podatku VAT zawarte w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wiadomo ze zwolnienia od podatku VAT korzysta dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Treść opisu sprawy wskazuje, że działka położona jest na obszarze objętym ustaleniami trzech obowiązujących miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego:

1.  obszar 1, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta, zgodnie z którym działka nr 1 oznaczona jest na rysunku planu symbolami: 1MW, 2MW – są to tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, 8U, 11U – są to tereny usług, 6ZP2 – jest to teren zieleni ogólnodostępnej, 10kL, 1kZ, 1kX, 2kGP – są to tereny infrastruktury transportowej;
2.  obszar 2 zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta, zgodnie z którym działka nr 1 oznaczona jest symbolami: 2kL – jest to teren ulicy lokalnej, 7U – są to tereny usług;
3.  obszar 3 zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta, zgodnie z którym działka nr 1 oznaczona jest symbolami 3kL, 4kL – są to tereny ulic lokalnych.

Wnioskodawca poinformował, że Nieruchomość objęta jest w przeważającej części planem zagospodarowania przestrzennego dla obszaru 1. Pozostałe dwa plany miejscowe obejmują tylko znikomą części Nieruchomości – drogi znajdujące się na obrzeżach działki).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro dla przedmiotowej działki obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazujący, iż stanowi ona tereny budowlane, a ponadto na działce znajdują się obiekty budowlane, powstałe jako dozwolone prawem budowlanym, niewymagające pozwolenia na budowę albo z przekroczeniem norm powierzchniowych i bez pozwolenia na budowę, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu, dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dla planowanej transakcji nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano powyżej omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – m.in. nieruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie również miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie wykorzystywał opisanego gruntu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, działka nr 1/8 była na podstawie zawartych umów przedmiotem dzierżawy, która stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji dostawa przedmiotowego gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym transakcji sprzedaży będzie podlegał wyłącznie grunt, tj. wyodrębniona ewidencyjnie działka nr 1, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytania, tut. organ wskazuje, że:

*   dostawa Nieruchomości w postaci działki nr 1 nie będzie stanowiła dostawy budynków i budowli wraz z gruntem;
*   stronom czynności nie będzie przysługiwała możliwość wyboru opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług;
*   przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła dostawy budynków i budowli wraz z gruntem, jako dostawy opodatkowanej w jednolity sposób dla całej Nieruchomości.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego – co do zasady – wydawana jest w indywidualnej sprawie, zatem nie może przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku sądu administracyjnego, tut. organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ono stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inną, choćby podobną lub zbieżną sprawę. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.