Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.360.2017.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.360.2017.1.AGR, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 15 grudnia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 19 grudnia 2017 r., natomiast w dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) zatrudnia osoby fizyczne m.in. na podstawie umów o pracę, których efektem prac realizowanych w ramach wykonywanych obowiązków wynikających ze stosunku pracy są programy komputerowe (dalej: „Pracownicy” lub „Pracownik”), będące przedmiotem prawa autorskiego stanowiącego przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Utwory”).

Wnioskodawca planuje wprowadzić aneksy do istniejących umów o pracę oraz w przypadku nowych Pracowników - zawierać umowy o pracę, w ramach których z wynagrodzenia Pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów tworzonych lub współtworzonych przez danego Pracownika w związku z wykonywaniem pracy. Aneksy do istniejących umów o pracę lub nowe umowy o pracę będą zatem określały podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych. Wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo.

Zgodnie z treścią aneksów do istniejących umów o pracę lub nowych umów o pracę, wszelkie prawa autorskie i prawa pokrewne do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać Pracownikowi, który z kolei, w zamian za wynagrodzenie w części dotyczącej przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych, wyrażać będzie zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych w związku z jego zatrudnieniem w Spółce.

Dodatkowo, planowane jest wprowadzenie odpowiednich regulacji wewnętrznych w Spółce, precyzujących procedurę przenoszenia przez Pracowników na Wnioskodawcę praw autorskich i praw pokrewnych do wytworzonych w ramach stosunku Utworów oraz zasady wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

Planowane jest, że w przypadku nieobecności lub niezdolności Pracownika do pracy spowodowanej urlopem, zachorowaniem lub inną przyczyną, w wyniku których Pracownik nie przeniesie na rzecz Wnioskodawcy praw do żadnego Utworu w danym miesiącu, Pracownik będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia w wysokości wskazanej w aneksie do istniejącej umowy o pracę lub umowie o pracę (zawieranej z nowymi Pracownikami) bez uwzględnienia praw autorskich.

Wnioskodawca planuje również wdrożyć system ewidencjonowania i archiwizowania Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych ustalona będzie w oparciu o wartość pozyskania utworów przez Spółkę jako pracodawcę w ramach danych okoliczności faktycznych uwzględniających specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz fakt konieczności zatrudnienia osób fizycznych w oparciu o stosunek pracy celem pozyskania takich praw autorskich i praw pokrewnych, tj. wartość odzwierciedlającą równowartość kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę osób fizycznych przenoszących na Spółkę w ramach obowiązków służbowych prawa autorskie i prawa pokrewne w części dotyczącej przeniesienia takich praw autorskich i praw pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PDOF), ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PDOF od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego przeniesienia praw autorskich z Utworów, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, standardową stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako płatnik PDOF, przy kalkulacji zaliczki na PDOF w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, będzie uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom z tytułu przeniesienia praw autorskich do Utworów (do limitu przewidzianego w ustawie o PDOF). Jednocześnie do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników, Spółka będzie uprawniona do zastosowania standardowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF.

W myśl art. 31 ustawy o PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wysokość ww. zaliczek zależy od uzyskanego dochodu, na co wskazuje art. 32 ust. 1 ustawy o PDOF. Jednocześnie, zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o PDOF za dochód, o którym mowa w art. 31 ust. 1 i la, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku przychodu ze stosunku pracy przysługuje odliczenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości stanowiącej 111,25 PLN lub 139,06 PLN miesięcznie lub wartościach „ryczałtowych” stanowiących odpowiedni procent przychodu (po odliczeniach) wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PDOF, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF.

Jednocześnie, w myśl znowelizowanych przepisów art. 22 ust. 9b. ustawy o PDOF wprowadzono ograniczenie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, które można stosować tylko i wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

W konsekwencji, z treści powyżej przywołanych przepisów ustawy o PDOF wywnioskować należy następujące warunki, których łączne spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów do przychodu pracownika:

1.  wytworzenie przez pracownika - twórcę rezultatu pracy w postaci utworu (konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania (lub innych praw pokrewnych) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. prawie autorskim i prawach pokrewnych), i
2.  korzystanie lub rozporządzanie przez pracownika - twórcę majątkowymi prawami autorskimi lub pokrewnymi do ww. utworu (osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego).
3.  przychody osiągnięte z tego tytułu muszą mieścić się w katalogu przychodów uzyskiwanych z konkretnych działalności, enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PDOF.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2016, znak IPPB4/4511-716/16-4/IM, z dnia 19 kwietnia 2016, znak IPPB4/4511-132/16-2/MS2, czy też z dnia 24 lipca 2015 r., znak IPPB4/4511-706/15-2/PP, w których podkreślono, że „zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, wskazać należy, że pierwszy z opisanych powyżej warunków jest spełniony w odniesieniu do Utworów, gdyż jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poszczególne Utwory spełniają definicję utworu w rozumieniu definicji przewidzianej w art. 1 ust. 1 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Według Wnioskodawcy także drugi z ww. warunków określonych przez przepisy ustawy o PDOF będzie spełniony, gdyż zgodnie z treścią aneksów do istniejących umów o pracę lub nowych umów o pracę zawieranych z Pracownikami, wszelkie prawa autorskie i prawa pokrewne do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy zostaną przeniesione w zamian za wynagrodzenie na Wnioskodawcę (dojdzie do ich rozporządzenia na rzecz Wnioskodawcy). Ponadto, również trzeci z warunków będzie spełniony, gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego 50% koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko w stosunku do Pracowników, którzy w ramach stosunku pracy zajmują się/będą zajmować się działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.

Taki model przenoszenia praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów wytworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy wspierać będzie system ewidencjonowania i archiwizowania Utworów, który będzie miał na celu potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do przeniesienia praw autorskich do tych utworów lub praw pokrewnych na Wnioskodawcę.

Powyższe wskazuje zatem, że zostaną spełnione wszystkie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o PDOF uprawniające Spółkę jako płatnika do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek do części wynagrodzenia dotyczącego przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że powyższe kwestie zostaną uregulowane w aneksach do istniejących umów o pracę lub umowach o pracę zawieranych z nowymi Pracownikami, a także opcjonalnie w innych regulacjach dotyczących wynagradzania obowiązujących w Spółce. Umowy te precyzować będą w formie kwotowej, jaka część wynagrodzenia obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, a jaka dotyczy innych obowiązków wykonywanych w ramach danego stanowiska pracy (funkcji/roli). W konsekwencji podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia wskazanej kwotowo, która będzie stanowiła honorarium za przenoszone majątkowe prawa autorskie. Do pozostałej części wynagrodzenia będą stosowane „standardowe” koszty uzyskania przychodów przewidziane w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawie o PDOF.

Takie stanowisko zostało m.in. potwierdzone przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2017 r., znak 0115-KDIT2-1.4011.171.2017.1.MN: „(\`(...)\`) konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich pracownika (\`(...)\`)”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2017 r., znak 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM, który przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, w którym wskazano że „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 sierpnia 2016 r., znak IPPB4/4511-716/16-4/IM, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, czy też
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., znak IPPB4/4511-706/15-2/PP, w których organ stwierdził, że „Wnioskodawca może do wypłaconych przychodów w ramach umowy o pracę za przeniesienie praw autorskich zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r.) sygn. akt II FSK 459/13 „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika. Wyróżnienie takie nie może mieć postaci procentowej.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości – części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez Pracownika (Twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne m.in. na podstawie umów o pracę, których efektem prac realizowanych w ramach wykonywanych obowiązków wynikających ze stosunku pracy są programy komputerowe, będące przedmiotem prawa autorskiego stanowiącego przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca planuje wprowadzić aneksy do istniejących umów o pracę oraz w przypadku nowych Pracowników - zawierać umowy o pracę, w ramach których z wynagrodzenia Pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do Utworów tworzonych lub współtworzonych przez danego Pracownika w związku z wykonywaniem pracy. Aneksy do istniejących umów o pracę lub nowe umowy o pracę będą zatem określały podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich i praw pokrewnych. Wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% kosztów uzyskania przychodów od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego przeniesienia praw autorskich z Utworów, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, standardową stawkę kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.