Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-158/15/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Czy kwotę składki opłaconej przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia D&O należy zakwalifikować jako przychód podatkowy osób ubezpieczonych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), od którego Spółka jako płatnik zobowiązana będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 lub 41 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu – 27 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia przez Spółkę osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu ubezpieczenia przez Spółkę osób fizycznych.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na serwisowaniu urządzeń górnictwa otworowego, wykonywania elementów ciśnieniowych używanych przy pracach wgłębnych i napowierzchniowych, regeneracji armatury wysokociśnieniowej i sprzętu wiertniczego. Działalność gospodarcza Spółki obarczona jest ryzykiem nie tylko zewnętrznym, ale również wewnętrznym, wynikającym min z działalności członków władz Spółki, podejmujących trudne decyzje strategiczne dla rozwoju Spółki. Chcąc jak najlepiej zabezpieczyć się przed ryzykiem wewnętrznym, Spółka jako ubezpieczający zamierza zawrzeć wielozakresową umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej (dalej: umowa ubezpieczenia D&O). Celem umowy ubezpieczenia D&O będzie udzielenie ochrony osobom ubezpieczonym przed roszczeniami związanymi z wykonywaną przez nich funkcją. Powyższa umowa ubezpieczenia D&O będzie miała także zapewnić odzyskanie przez Spółkę środków utraconych na skutek zaniechań lub błędnych decyzji nawet, gdy odpowiedzialni za nie członkowie Jej władz nie mają możliwości pokrycia roszczeń. Przyszła umowa ubezpieczenia D&O dotyczyć będzie także roszczeń wobec samej Spółki.

Ubezpieczonym w umowie ubezpieczenia D&O. którą zamierza zawrzeć Spółka, będzie Spółka oraz osoba ubezpieczona. Za osobę ubezpieczoną uważana będzie dowolna osoba fizyczna, która była jest lub podczas okresu ubezpieczenia zostanie:

1.  członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, członkiem komisji rewizyjnej lub prokurentem bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do stanowiska członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta,
2.  pracownikiem:
    1.  pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce,
    2.  w związku z roszczeniem zarzucającym naruszenie praw pracowniczych, lub
    3.  wskazanym jako współpozwany oraz z którąkolwiek z osób wskazanych w lit. a) w związku z roszczeniem zarzucającym pracownikowi Spółki uczestnictwo lub pomoc w popełnieniu nieprawidłowego działania;

Za pracownika uważana będzie osoba fizyczna zatrudniona przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej niezależnie od wymiaru czasu pracy, w ramach prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej Spółki, której Spółka wypłaca wynagrodzenie i ma prawo kierować wykonywaniem przez nią obowiązków, wydawać wiążące polecenia oraz sprawować nad nią nadzór;

1.  osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe Spółki (głównym księgowym lub dowolnym pracownikiem odpowiedzialnym za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w ramach pełnienia funkcji zarządczych lub nadzorczych).

Zakresem definicji ubezpieczonego objęci zostaną także współmałżonek, konkubent lub inna podobna osoba (np. partner życiowy), spadkobierca przedstawiciel prawny lub cesjonariusz, co oznacza, że ubezpieczyciel zapłaci szkodę poniesioną przez współmałżonka, konkubenta lub inną podobną osobę (np. partnera życiowego), jak również spadkobierców, przedstawicieli prawnych lub cesjonariuszy osoby ubezpieczonej powstałą wyłącznie w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez taką osobę ubezpieczoną. Dodatkowo, zakresem definicji ubezpieczonego objęci zostaną również członkowie organu innego podmiotu, czyli osoby fizyczne, które pełniły, pełnią lub będą pełnić na wyraźny pisemny wniosek bądź za pisemną zgodą Spółki funkcję członka zarządu, członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej lub prokurenta bądź inną, analogiczną funkcję we władzach innego podmiotu. Ponadto zakresem definicji osoby ubezpieczonej objęte zostaną nowe podmioty zależne, czyli podmioty zależne, które w okresie ubezpieczenia ubezpieczający po raz pierwszy nabędzie lub utworzy, pod pewnymi warunkami wymienionymi w ogólnych warunkach ubezpieczenia. Termin osoba ubezpieczona nie będzie obejmował zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Spółki wyznaczonych przez sąd. Umowa ubezpieczenia D&O obejmować będzie ochronę osób ubezpieczonych, które przestały pełnie swoje funkcje z jakiejkolwiek przyczyny innej niż pozbawienie prawa pełnienia funkcji na mocy orzeczenia sądowego lub decyzji organu władzy publicznej, połączenia Spółki z innym podmiotem, uzyskania nad Spółką statusu podmiotu kontrolującego przez inny podmiot lub ogłoszenia upadłości, ustanowienia nadzorcy sądowego lub zarządcy przymusowego czy otwarcia likwidacji Spółki Ubezpieczenie tych osób będzie dożywotnie i nie będzie wymagać zapłaty jakiejkolwiek dodatkowej składki.

W przyszłej umowie ubezpieczenia D&O osoby ubezpieczone nie zostaną imiennie określone Krąg ubezpieczonych obejmować będzie zarówno osoby pełniące określone funkcje w przeszłości, pełniące je aktualnie, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości. Tak więc charakterystyczna będzie tu zmienność ubezpieczonych, zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy ubezpieczenia Nie będzie także możliwości zidentyfikowania ubezpieczonych na dzień zawarcia umowy.

Ubezpieczenie ma zostać oparte na triggerze (klauzula czasowa) „claims made” (ochrona ubezpieczeniowa dotyczyć będzie roszczeń podniesionych przeciwko ubezpieczonemu po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym i zgłoszone ubezpieczycielowi). W tym przypadku warunkiem odpowiedzialności ubezpieczyciela będzie zgłoszenie roszczeń o naprawienie szkody w okresie ubezpieczenia lub dodatkowym okresie ubezpieczenia. Dodatkowo zastosowanie ma mieć pełne pokrycie retroaktywne, tj. ochroną ubezpieczeniową objęte będą roszczenia powstałe przed początkiem obowiązywania umowy, jednakże muszą one być zgłoszone w trakcie jej obowiązywania lub w trakcie trwania dodatkowego okresu zgłoszenia roszczeń. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy powstała lub ujawniła się szkoda. Ochrona ubezpieczeniowa Spółki w ramach umowy ubezpieczenia D&O obejmować będzie m.in. odpowiedzialność osoby ubezpieczonej, w ramach której ubezpieczyciel:

*   zapłaci szkodę każdej osoby ubezpieczonej, chyba że szkoda takiej osoby ubezpieczonej została pokryta przez Spółkę;
*   zwróci Spółce lub zapłaci w jej imieniu wszelkie kwoty, które Spółka wypłaciła lub jest zobowiązana do wypłaty, w celu pokrycia szkody osoby ubezpieczonej.

Dodatkowo zakres ochrony ubezpieczeniowej obejmować będzie odpowiedzialność za szkodę Spółki wynikającą z roszczenia przeciwko Spółce z tytułu papierów wartościowych, w rezultacie zaniedbań popełnionych przez Spółkę (w tym między innymi kupna lub sprzedaży oraz składania i pozyskiwania ofert kupna lub sprzedaży papierów wartościowych). Zakres ochrony umowy ubezpieczenia D&O odnosić się będzie również do szkód poniesionych przez Spółkę w przypadku braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Dotyczyć to będzie np. ponoszonych przez Spółkę kosztów zarządzania kryzysowego, które może być wynikiem zdarzeń o charakterze losowym, np. śmierci lub niepełnosprawności członka zarządu lub członka rady nadzorczej Spółki, szkody w majątku Spółki spowodowane siłą wyższą lub działaniem osób trzecich, za które Spółka nie odpowiada. Tak samo ubezpieczyciel zobowiązany będzie pokryć koszty Spółki (a nie osoby fizycznej) korzystania z usług prawnika, w szczególności w celu sporządzenia oświadczenia lub raportu oraz przygotowania się do uczestnictwa w określonym postępowaniu kontrolnym, inspekcyjnym itp., prowadzonym przez uprawnione organy publiczne (koszty zarządzania krytycznym zdarzeniem regulacyjnym). W wyżej wskazanych zakresach umowa ubezpieczenia D&O pokrywać będzie interes majątkowy samej Spółki – art. 821 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: k.c.).

Umowę ubezpieczenia D&O zawrze Spółka (jako ubezpieczający) na czas określony, na swoją rzecz oraz na rzecz pozostałych osób. które mają być ubezpieczone. Składkę należną za ochronę ubezpieczeniową (dotyczącą Spółki oraz osób ubezpieczonych) uiści Spółka w całości przy zawierana umowy. Wydatek z tytułu uiszczenia składki nie będzie zwracany przez osoby objęte ubezpieczeniem w jakiejkolwiek formie.

Kwota składki ustalona umową ubezpieczenia D&O w głównej mierze przeznaczona będzie na pokrycie ryzyka (zabezpieczenie interesu majątkowego) samej Spółki, w tym zakresie część składki nie będzie mogła zostać przypisana żadnej osobie fizycznej. W umowie ubezpieczenia D&O składka będzie podzielona na część przypadającą za ochronę udzielaną wyłącznie Spółce oraz na część przypadającą za ochronę osób ubezpieczonych, których krąg będzie bardzo szeroki. Wysokość składki zostanie ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej Spółki historię szkodowości Spółki itp. Jej wysokość zostanie określona ryczałtowo, tj. nie będzie uzależniona od ilości osób wchodzących w skład organów Spółki oraz długości sprawowanej przez nich funkcji. Wysokość składki nie ulegnie zmianie w trakcie trwania umowy ubezpieczenia D&O, co oznacza, ze bez wpływu na wysokość należnej składki pozostanie objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby fizycznej i ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia D&O będzie przewidywać, że identyfikacja indywidualnych ubezpieczonych dokonywana będzie przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego lub zgłoszenia okoliczności nieprawidłowego zachowania lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego.

Spółka planuje zawrzeć umowę ubezpieczenia D&O w takim kształcie ze względu na bardzo szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz rotację personelu. W przypadku zmiany osoby ubezpieczanej w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, Spółka nie będzie musiała za każdym razem zawierać nowej umowy ubezpieczenia D&O lub dokonywać zmian postanowień już istniejącej. Taka forma przyszłej umowy ubezpieczenia D&O sprawia, że niemożliwe będzie ustalenie kto i przez jak długi okres czasu będzie objęty ubezpieczeniem. Jednocześnie umowa ubezpieczenia będzie przewidywać sumę gwarancyjną na jedno i wszystkie zdarzenia w okresie ubezpieczenia. Suma ubezpieczenia ulegać będzie zmniejszeniu o kwoty wypłacone na podstawie zawarte umowy ubezpieczenia D&O tytułem odszkodowań, jak i pokrycia kosztów objętych ochroną ubezpieczeniową na podstawie umowy ubezpieczenia a odpowiedzialność ubezpieczyciela wygasać będzie w razie wyczerpania sumy ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę składki opłaconej przez Spółkę z tytułu umowy ubezpieczenia D&O należy zakwalifikować jako przychód podatkowy osób ubezpieczonych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), od którego Spółka jako płatnik zobowiązana będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 lub 41 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentowi finansowych art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika

Problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy budziła liczne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Kluczowe znaczenie przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących to zagadnienie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, ze „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że warunkiem objęcia podatkiem dochodowym „innego nieodpłatnego świadczenia” jest realny charakter przysporzenia. Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie w odniesieniu do tego przychodu wymagany realny charakter świadczenia. Opodatkowaniu zatem może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

W przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do przysporzenia po stronie osób ubezpieczonych. Wynika to przede wszystkim z samego charakteru ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Beneficjentem tego typu umów jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. Zgodnie z art. 822 § 1 K.c. przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Analogiczna sytuacja zajdzie w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za które uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy). Z art. 12 ust. 3 przytoczonej ustawy wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika, że pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Takie potencjalne przypisanie przychodów do konkretnej osoby nie będzie w przedmiotowej sprawie możliwe, ponieważ krąg podmiotów ubezpieczonych będzie bardzo szeroki (Spółka, byli, obecni oraz przyszli członkowie władz spółki, ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, ewentualni spadkobiercy, reprezentanci prawni, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz spółki). Ponadto, w przypadku Spółki ochroną ubezpieczeniową zostaną objęci również pracownicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce (np. kierownik zakładu, brygadzista) oraz osoba odpowiedzialna za księgi rachunkowe Spółki. Ubezpieczenie ma zostać oparte na triggerze (klauzula czasowa) „claims made” (ochrona ubezpieczeniowa dotyczy roszczeń podniesionych przeciwko ubezpieczonemu po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym i zgłoszone ubezpieczycielowi). W tym przypadku warunkiem odpowiedzialności ubezpieczyciela będzie zgłoszenie roszczeń o naprawienie szkody w okresie ubezpieczenia lub dodatkowym okresie ubezpieczenia. Dodatkowo zastosowanie ma mieć pełne pokrycie retroaktywne, tj. ochroną ubezpieczeniową objęte będą roszczenia powstałe przed początkiem obowiązywania umowy, jednakże muszą one być zgłoszone w trakcie jej obowiązywania lub w trakcie trwania dodatkowego okresu zgłoszenia roszczeń. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy powstała szkoda lub ujawniła się szkoda. W związku z powyższym taka konstrukcja umowy ubezpieczenia (niezależnie od zapisów dotyczących katalogu ubezpieczonych) spowoduje rozszerzenie kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową poza listę członków władz aktualnie pełniących te funkcje. Dodatkowo konstrukcja triggera „claims made” zakłada przede wszystkim możliwość zgłoszenia roszczeń do członków władz Spółki, którzy przestali pełnić tę funkcję i którzy me mogą zostać obciążeni kosztem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozłożenie składki na osoby aktualnie sprawujące ubezpieczone funkcje w Spółce spowoduje, że będą one ponosić de facto ciężar finansowy ubezpieczenia, które w dłużej mierze dotyczyć będzie także innych osób ubezpieczonych, których nie można w żaden sposób obciążyć. Jednorazowa składka, którą zapłaci Spółka będzie miała charakter zryczałtowany, a jej wartość nie ulegnie zmianie w przypadku zmian personalnych oraz liczebnościowych wśród osób ubezpieczonych. W związku z powyższym przypisanie przychodu do znanej z imienia i nazwiska osoby będzie nieuzasadnione oraz trudne do wykonania. Składka wynikać będzie z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Na jej wysokość nie będzie miała wpływu liczba osób ubezpieczonych oraz zakres ich odpowiedzialności. Bez wpływu na wysokość należnej składki pozostaje objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia. Określenie wysokości przychodu poprzez arytmetyczny podział kwoty składki przez szacowaną liczbę osób ubezpieczonych nie będzie w stanie odzwierciedlić zakresu odpowiedzialności za szkody tych osób. Odpowiedzialność ta zależna jest od zakresu obowiązków oraz uprawnień członków władz Spółki. Inne ryzyko istnieje po stronie członka zarządu, a inne w przypadku ich spadkobierców (które wystąpi jedynie w przypadku śmierci tych pierwszych).

Różne zakresy odpowiedzialności i zaangażowania w procesy decyzyjne poszczególnych osób fizycznych, będących w danym momencie członkami władz Spółki, regulowany jest m.in. w art. 479-490 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Dlatego też Spółka nie może wskazać, w jakiej części składka obejmuje ryzyko związane z czynnościami członków zarządu, w jakiej rady nadzorczej, w jakiej prokurentów.

Spółka podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2984/14, stwierdził, że: objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, ze osoby te mają rożny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne Jest tez prawdopodobieństwo, czy tez możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Jedynym podmiotem władnym do wyliczenia składki jest ubezpieczyciel, który oceniając ryzyko ubezpieczeniowe określa partycypację poszczególnych ubezpieczonych w wielkości składki. Uprawnienie to zostało mu nadane na mocy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1206 ze zm.) Zgodnie z art. 3 tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnością ubezpieczeniową jest m.in. ustalenie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia (art. 3 ust 3 pkt 3 ww. ustawy). Warto – zdaniem Spółki – wskazać, że na podstawie art. 225 ustawy o działalności ubezpieczeniowej kto bez wymaganego zezwolenia wykonuje czynności ubezpieczeniowe lub działalność reasekuracyjną podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zasada równego podziału składki na ubezpieczonych członków władz Spółki zdaje się być całkowicie nieuprawniona. Zwraca przy tym uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08, z którego wynika, że w sytuacji kiedy zarząd, rada nadzorcza i inne władze są wieloosobowe, składka ta nie może być traktowana jako przychód dla członków władz spółki. Sąd stanął na stanowisku, ze zgodnie z art. 808 i 822 Kodeksu cywilnego, przepisy zezwalają na wykupienie ubezpieczenia osobie trzeciej (art. 808 k.c.) bez podawania ich imienia i nazwiska w umowie, jednocześnie (art 822 k.c.) nie zwalniając ubezpieczyciela od odpowiedzialności. Sąd uznał także, że brak możliwości przypisania konkretnego przychodu poszczególnym członkom władz spółki narusza zasady podatku dochodowego, który mówi, ze przychód musi być przypisany do poszczególnego podatnika.

Powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2010 r (sygn.. akt I SA/Kr 174/10), w którym uznał, że błędny jest pogląd Ministra Finansów, jakoby kwoty składek, ponoszonych przez spółkę na ubezpieczenia członków zarządu I prokurentów od odpowiedzialności cywilnej, w przypadku gdy są obliczane w sposób ryczałtowy 1 nie można ich przypisać konkretnej osobie, stanowiły przychód tych osób, a kwotę przychodu należało obliczać, uwzględniając przypadającą na konkretną osobę ubezpieczoną część opłaconej składki.

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr ITPB2/415-567/14/MU, w której stwierdzono że: Objęcie ubezpieczeniem grupy osób, niemożliwej do zidentyfikowania, stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Powyższe oznacza, ze zapłacona składka ubezpieczeniowa z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników oraz członków pełniących funkcje w organach zarządzających w spółce (członków zarządu, rady nadzorczej oraz prokurentów), nie będzie stanowić dla tych osób przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Jednocześnie przewidywana w umowie suma gwarancyjna jest wspólna dla wszystkich ubezpieczonych. W związku z czym w przypadku gdy z tytułu roszczenia względem jednego ubezpieczonego zostanie wypłacona kwota wyczerpująca w całości sumę gwarancyjną, wówczas kolejne roszczenia w stosunku do pozostałych ubezpieczonych nie będą objęte ubezpieczeniem. Mając powyższe na uwadze wydaje się, że nieuzasadnione byłoby doliczanie wartości składki do przychodu wszystkich ubezpieczonych, biorąc pod uwagę, ze skorzystanie przez nich z ochrony nie jest gwarantowane.

Reasumując, Spółka uważa, że kwota opłaconej przez nią składki z tytułu umowy ubezpieczenia D&O nie będzie stanowiła przychodu podatkowego osób ubezpieczonych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka nie wystąpi jako płatnik potrącający zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.