Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.154.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych w procesie podgrzewania i suszenia kruszyw mineralnych
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z 6 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych w procesie podgrzewania i suszenia kruszyw mineralnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych w procesie podgrzewania i suszenia kruszyw mineralnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 sierpnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.154.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją mieszanek mineralno-asfaltowych, przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych, sklasyfikowanych na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) pod symbolem PKWiU 23.99.13.0 i na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2010 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 258, poz. 1749), w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. (tj. Dz. Urz. UE L z 2010 r., poz. 284) pod kodem CN 2715 00 00, jako:

*   PKWiU 23.99.13.0 „Mieszanki bitumiczne oparte na naturalnych i sztucznych materiałach mineralnych i bitumie, naturalnym asfalcie lub podobnych substancjach wiążących”;
*   CN 2715 00 00 jako „Mieszanki bitumiczne na bazie naturalnego asfaltu, naturalnego bitumu, bitumu naftowego, smoły mineralnej lub mineralnego paku smołowego (na przykład masy uszczelniające bitumiczne, fluksy)”.

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza mieści się, stosownie do treści zasad metodycznych, wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2008 r. Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885, z późn zm.) w grupowaniu: PKD 23.99.2 jako „Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Stosownie do treści powołanego powyżej Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Zasadami Budowy Klasyfikacji Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) 2007 jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (ang. Statistical Classification of Economic Activities in the European Community). Należy przy tym zwrócić również uwagę, iż jest ona analogiczna z Zasadami Budowy Klasyfikacji: Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) 2007 do czwartego poziomu, stanowiącego o Klasie działalności, jest zgodna z klasyfikacją NACE Rev. 2 (podklasy natomiast oznacza się literą „Z”). W związku z powyższym PKD-2007 zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną pojęciową, zakresową i kodową na poziomie czterech cyfr z klasyfikacją NACE Rev. 2.

Zatem, Polska Klasyfikacja Działalności PKD-2007, jako opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, a co za tym idzie jest implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r ).

Tym samym realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych, klasyfikowana jest - zgodnie z klasyfikacją macierzystą NACE Rev. 2 - Statystyczną Klasyfikacją Rodzajów Działalności Gospodarczej w Unii Europejskiej - przydzielona do klasy 23.99 „Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z treścią złożonego Wniosku w opinii Wnioskodawcy produkcja mieszanek mineralno-asfaltowych przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych opisana we Wniosku jest sklasyfikowana w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w świetle przepisów AkcU (w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 23a AkcU), posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego.

Wnioskodawca wykorzystuje wyroby węglowe bezpośrednio w procesie produkcyjnym, z uwagi na konieczność pozyskania ciepła wytworzonego poprzez spalanie wyrobów węglowych.

Proces technologiczny w realizowanej przez Spółkę produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych przedstawia się w następujący sposób.

Kruszywo wykorzystywane do produkcji mieszanek, składowane jest na hałdach z podziałem na frakcje. W toku procesu produkcyjnego kruszywo pobierane jest z hałd i napełniane do dozatorów wstępnych. Odpowiednio do recepty kruszywo zabierane jest spod dozatorów za pomocą taśmowych przenośników dozujących i podawane na zbiorczy przenośnik taśmowy, który podaje kruszywo na przenośnik taśmowy zasilający bęben suszarki.

Instalacja dozowania wstępnego jest wyposażona w separator nadziarna, który oddziela zbyt duże ziarna zanim dostaną się do suszarki.

W zależności od wymaganej receptury mieszanki mineralno-asfaltowej przewiduje się również w procesie produkcji dodawanie starej mieszanki na zimno. Granulat asfaltowy (tzw. destrukt) dostarczany jest samochodami ciężarowymi i składowany na hałdach. Następnie pobierany jest z hałd i podawany do produkcji do dozatora. Odpowiednio do recepty granulat asfaltowy pobierany jest z dozatora za pomocą przenośnika taśmowego do elewatora destruktu. Następnie granulat asfaltowy transportowany jest do zbiornika buforowego, skąd podawany jest na wagę taśmową. Waga taśmowa transportuje granulat asfaltowy do rynny zrzutowej prowadzącej bezpośrednio do mieszalnika.

Głównym urządzeniem instalacji do produkcji mas bitumicznych jest wieża mieszalnicza, w której wykonuje się mieszanki zgodnie z opracowaną wcześniej recepturą. Kruszywa mineralne z zasobników ze wstępnym naważaniem, podawane są do suszarki obrotowej z palnikiem (o mocy nieprzekraczającej 20 MW), zasilanym odpowiednim paliwem (pył węglowy, gaz lub olej opałowy), gdzie są suszone i podgrzewane do wymaganej temperatury ok. 170÷200°C. Podczas tego procesu dochodzi do przemiany fizykochemicznej tychże kruszyw.

Spaliny pochodzące z ww. procesu odprowadzane są z bębna do układu odpylającego w postaci wysokosprawnego filtra tkaninowego (workowego o sprawności ok 99,99 %). Worki filtra czyszczone są automatycznie, a wychwycony drobny pył odprowadzany jest do elewatora pyłu i stąd może być podawany do wieży, jako wypełniacz, który wykorzystywany jest ponownie, jako wsad do procesu produkcyjnego.

Opcjonalnie do procesu mieszania mogą być dodawane substancje uszlachetniające, składniki barwiące oraz woda do produkcji mieszanek asfaltów spienionych.

Przy dodawaniu starej mieszanki w technologii na gorąco granulat asfaltowy transportowany jest przez przenośnik taśmowy zasilający lub rynnę do dodatkowego bębna suszarki tzw. równoległego. Podczas przemieszczania się granulatu asfaltowego przez bęben równoległy jest on ogrzewany przy pomocy palnika, wykorzystującego, jako paliwo opałowe pył węgla brunatnego (paliwo opałowe o kodzie CN 2702). Po przejściu przez bęben równoległy granulat asfaltowy ogrzany do około 100°C podawany jest do zbiornika pośredniego granulatu asfaltowego z urządzeniem ważącym. Ze zbiornika pośredniego granulat asfaltowy podawany jest do wagi granulatu, a następnie do mieszalnika.

W procesie produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych powszechnie wykorzystywane są również stabilizatory. Stabilizatory w formie granulatów mogą być transportowane do mieszalnika przez pneumatyczny układ podawania za pomocą strumienia powietrza z silosu magazynowego. W cyklonie następuje rozdzielenie granulatu od powietrza, które trafia do elewatora gorącego, granulat zaś wpada do zbiornika pośredniego, a następnie do wagi granulatu, gdzie jest odważany w ilościach określonych w recepcie i podawany do mieszalnika

Sterowanie procesem produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych w wytwórni odbywa się z kontenera sterowniczego, w którym znajduje się komputer i główne szafy sterownicze. Alternatywnie główne szafy sterownicze mogą znajdować się również w oddzielnym kontenerze siłowym. Obydwa kontenery mogą być ustawione jeden na drugim lub stać oddzielnie.

Proces produkcji mieszanki mineralno-asfaltowej odbywa się cyklicznie - na sygnał z centralnego systemu sterowania rozpoczyna się dozowanie składników mieszanki, w pierwszej kolejności są podawane na wagę poszczególne frakcje gorącego kruszywa, następnie naważany jest wypełniacz, ze zbiornika wagowego materiały wprowadzane są do mieszalnika, do którego podawany jest asfalt i dodatki.

Asfalt jest najważniejszym składnikiem mieszanek mineralno-asfaltowych, posiada on właściwości wiążące, zatem pełni w mieszankach rolę lepiszcza. Asfalt przechowywany jest w izolowanych zbiornikach stalowych posiadających system grzewczy (energia elektryczna), zamkniętych, chroniących produkt przed zanieczyszczeniem i zawodnieniem. Maksymalna temperatura magazynowania nie powinna przekroczyć 190°C.

Przewidywane zużycie paliw na ok. 100 000 Mg gotowej masy bitumicznej wynosi (wartości uśrednione):

*   pył węglowy (suszenie i podgrzewanie kruszyw w suszarce bębnowej) - ok. 1 200 Mg;
*   olej opałowy lekki (podtrzymywanie ognia w palniku - suszenie i podgrzewanie kruszyw w suszarce bębnowej) - ok. 50 000 dm3 (ok. 0,5 dm3/Mg).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę polegająca na produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych, w zakresie procesu suszenia i podgrzewania kruszyw mineralnych, podczas którego dochodzi do przemiany fizykochemicznej, może być uznana za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 33 AkcU?
2.  W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy dochowując warunków w zakresie obowiązków ewidencyjnych i dokumentacyjnych, wskazanych w art. 31a oraz art. 138i AkcU Spółka, jako pośredniczący podmiot węglowy, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym wskazanego w art. 31a ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w zakresie, w jakim wyroby węglowe CN 2702, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub na terenie kraju, są używane przez nią do celów opałowych w procesie mineralogicznym?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym po uzupełnieniu wniosku):

1

Opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę polegająca na produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych, w zakresie procesu suszenia i podgrzewania kruszyw mineralnych, podczas którego dochodzi do przemiany fizykochemicznej, może być uznana za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 AkcU.

2

Dochowując warunków w zakresie obowiązków ewidencyjnych i dokumentacyjnych, wskazanych w art. 31a oraz art. 138i AkcU Spółka, jako pośredniczący podmiot węglowy, jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym wskazanego w art. 31a ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w zakresie, w jakim wyroby węglowe CN 2702, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub na terenie kraju, są używane przez nią do celów opałowych w procesie mineralogicznym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podczas procesu suszenia i podgrzewania do odpowiedniej temperatury (ok. 170÷200°C) kruszyw mineralnych dochodzi do ich przemiany fizykochemicznej, która w orzecznictwie definiuje procesy mineralogiczne.

Pomimo tego, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy akcyzowej definicji procesów mineralogicznych, to zdaniem Wnioskodawcy powyższy zabieg nie rozwiązał problematyki związanej z zakresem zwolnień podatkowych. Należy, bowiem podkreślić, iż ustawa akcyzowa nie zawiera definicji samego procesu mineralogicznego i tym samym nie wskazuje, w jaki sposób należy określić zakres poszczególnych zwolnień. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „proces”, zgodnie, z którym jest to: „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”.

Potwierdzenie, że przemiany fizykochemiczne należy utożsamiać z procesami mineralogicznymi jak i próba definicji procesów mineralogicznych znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt: I SA/Op 183/16: „Zdaniem organu, proces mineralogiczny, o którym mowa w w/w przepisie należy zdefiniować, jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt”.

Niemniej jednak Ustawodawca nie definiuje wprost procesów mineralogicznych, w powyższy sposób. Przez procesy mineralogiczne, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 33 AkcU rozumie się „procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24 października 1990 r„ str. 1, z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje, iż realizowana przez niego działalność gospodarcza, polegająca na produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych, zaklasyfikowana jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności do PKD-2007 23.99.Z.

Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 1 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej, wprowadzonej Rozporządzeniami Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późniejszymi zmianami wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r.) oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.) i ostatecznie zmienionej Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.)

Stosownie do przedstawionych powyżej Zasad Budowy Klasyfikacji, Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) 2007 do czwartego poziomu, stanowiącego o Klasie działalności, jest zgodna z klasyfikacją NACE Rev. 2, a jeżeli na poziomie krajowym nie wprowadzono dodatkowego podziału na poziomie podklasy w stosunku do poziomu międzynarodowego (tj. klasa odpowiada podklasie), to wówczas podklasę tę oznacza się literą „Z”. W związku z powyższym PKD zachowuje pełną spójność i porównywalność metodologiczną, pojęciową, zakresową i kodową z klasyfikacją NACE Rev. 2

Tym samym realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych, klasyfikowana od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności PKD 2007 w grupowaniu PKD 23 99 Z w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu do klasy 23.99 „Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Podsumowując, realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych, jako należąca do procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24 października 1990 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t 04, str. 177, z późn zm ), w związku z faktem, że podczas procesu suszenia i podgrzewania kruszyw dochodzi do ich przemiany fizykochemicznej, jest procesem mineralogicznym zdefiniowanym wprost według tych zasad przez ustawodawcę w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy o podatku akcyzowym.

W zakresie pytania nr 2

I. Uwagi wstępne

W opisie przedstawionym we wniosku Spółka wskazała, iż w świetle przepisów AkcU (w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 23a AkcU), posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, gdyż odsprzedaje nabywany pył węglowy spółkom powiązanym. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zużywa wyroby węglowe do produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych, przeznaczonych do wykonywania nawierzchni drogowych.

Oznacza to, iż Wnioskodawca wykorzystuje wyroby węglowe bezpośrednio w procesie produkcyjnym, z uwagi na konieczność pozyskania ciepła wytworzonego poprzez spalanie wyrobów węglowych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, spalanie węgla następuje w procesie suszenia w suszarce obrotowej z palnikiem, zasilanej pyłem węglowym. Wskazany proces polega na suszeniu i podgrzewaniu do odpowiedniej temperatury (ok. 170÷200°C) kruszywa niezbędnego do wyprodukowania mieszanki mineralno-asfaltowej przy produkcji mieszanek z dodatkiem granulatu asfaltowego w technologii na gorąco. Podczas wspomnianego procesu suszenia i podgrzewania kruszyw dochodzi do przemiany fizykochemicznej tychże kruszyw. Podczas przemieszczania się granulatu asfaltowego przez bęben równoległy, jest on ogrzewany przy pomocy palnika, wykorzystującego również, jako paliwo opałowe pył węgla brunatnego (paliwo opałowe o kodzie CN 2702) do temperatury około 100°C, następnie podawany jest do zbiornika pośredniego granulatu asfaltowego z urządzeniem ważącym

Przytoczone czynności stanowią nierozerwalnie połączone ze sobą procesy produkcyjne, których przeprowadzenie jest niezbędne celem uzyskania produktu finalnego Ciepło pozyskane w procesie spalania pyłu węglowego stanowi element produkcji, umożliwiający połączenie się oraz zmianę właściwości fizykochemicznych substratów mineralnych, a zatem przeprowadzenie procesu mineralogicznego wskazanego w treści ustawy AkcU.

II. Możliwość zastosowania zwolnienia dla wyrobów węglowych wykorzystywanych do celów opałowych w procesach mineralogicznych

Celem uzasadnienia stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni przepisów prawa mogących znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym w szczególności art. 31a ust. 1 pkt 7 AkcU.

Możliwość zastosowania każdego ze zwolnień przewidzianych w przepisie art. 31a ust. 1 AkcU jest nierozerwalnie związana z koniecznością spełnienia przez podmiot zainteresowany przesłanek wskazanych w przepisie. Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 pkt 7 AkcU „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opalowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej”.

Mając na względzie powyższy przepis, zwolnione od akcyzy będą czynności podlegające opodatkowaniu w ramach, których wykorzystywane są wyroby węglowe. Niezbędne jest jednak, aby wyroby te były przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych (bądź innych wskazanych w przepisie).

III. Definicja wyrobów węglowych

Celem prawidłowej interpretacji przedstawionego przepisu, niezbędne jest przeprowadzenie wykładni pojęcia wyrobów węglowych. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 a AkcU mianem wyrobów węglowych określa się „wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy” tj.:

*   ex 2701 - Węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stale wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;
*   ex 2702 - Węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych
*   ex 2704 00 - Koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z kolei, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (będącą załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) następujące kody CN odpowiadają następującym wyrobom:

*   2702 - Węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu;
*   2702 100 - Węgiel brunatny (lignit), nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany;
*   2702 200 - Węgiel brunatny (lignit), aglomerowany.

Wnioskodawca wskazuje, że umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym kodzie CN w AkcU ma na celu zawężenie do tych wyrobów, które spośród danego grupowania spełniają warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa wyrobu (grupa wyrobów)”. Dopisek „ex” umieszczony przy konkretnej pozycji z załącznika nr 1 do ustawy oznacza, iż w pozycji tej mieszczą się nie wszystkie wyroby oznaczone danym kodem, lecz te spośród nich, które są opisane w danej pozycji.

Porównanie pozycji 20 załącznika nr 1 do AkcU z odpowiednim fragmentem Nomenklatury Scalonej pokazuje, iż w pozycji 20 załącznika nr 1 do ustawy wymienione są wszystkie wyroby o kodzie CN 2702, pod warunkiem jednak, iż „są przeznaczone do celów opałowych”.

Z powyższego wynika, że wyrobem akcyzowym jest między innymi pył węgla brunatnego (kod CN 2702 10 00), tj. „Węgiel brunatny (lignit), nawet sproszkowany, ale nieaglomerowany”, pod warunkiem jednak, że jest przeznaczony do celów opałowych. Pył węgla brunatnego (kod CN 2702 10 00) przeznaczony dla celów innych niż opałowe nie będzie wyrobem wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy, tj. nie będzie wyrobem akcyzowym i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „wyrobu węglowego” użyte art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym pozycja 20 załącznika nr 1 do ustawy obejmuje wykorzystywany przez Wnioskodawcę pył węgla brunatnego (kod CN 2702 10 00), gdyż jest on przeznaczony dla celów opałowych.

Podsumowując, pył węgla brunatnego (kod CN 2702 10 00) nabywany i wykorzystywany przez Wnioskodawcę stanowi wyrób węglowy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 AkcU. W związku z tym, przesłanka zastosowania opisywanego zwolnienia dotycząca konieczności wykorzystywania wyrobów węglowych w określonych procesach jest w tym przypadku zdaniem Wnioskodawcy spełniona.

IV. Przeznaczenie do celów opałowych w procesach mineralogicznych

Kolejną przesłankę, determinującą możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia stanowi zużycie przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach mineralogicznych.

Treść ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera jednoznacznej definicji pojęcia procesów mineralogicznych. Ustawodawca ograniczył się jedynie do stwierdzenia w normie art. 86 ust. 3 AkcU, iż „paliwami opalowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opalowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2”, tj. „paliw silnikowych w rozumieniu ustawy będących wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia, oferowanymi na sprzedaż lub używanymi do napędu silników spalinowych”.

Pomimo braku definicji opisywanego pojęcia, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem „opałowe”, i to nie tylko w zakresie czynności, których przedmiotem są wyroby węglowe (m.in. art. 2 ust. 1 pkt 1b, art. 31a ust. 1, ust. 2, art. 32 ust. 1 pkt 3, art. 86, art. 87, art. 88 AkcU).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy wyroby węglowe, które zostały objęte pozycjami CN 2702, są uznawane za wyroby energetyczne, będące paliwami opałowymi, o ile przeznaczone są do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, w rozumieniu art. 86 ust. 3 AkcU, w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 AkcU i oczywiście o ile nie są paliwami silnikowymi, w rozumieniu art. 86 ust. 2 AkcU.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że również w regulacjach na poziomie wspólnotowym brak jest takiej definicji. Dyrektywa 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, której implementację stanowi ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia przedmiotowego pojęcia posługując się (w art. 18a) jedynie sformułowaniem „Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2012 r. w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania węgla i koksu, stosowanego w ciepłownictwie miejskim, do odnośnego minimalnego poziomu opodatkowania.”

Z uwagi na brak definicji legalnej zgodnie z zasadami wykładni obowiązującymi w prawie podatkowym należy odwoływać się w takim przypadku do wykładni literalnej (słownikowej).

Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego PWN pojęcie „opał” oznacza „to, czym się ogrzewa pomieszczenie, czym pali się w piecu, w kuchni itp.”, zaś pojęcie „opałowy” to „dotyczący opalu, handlu opałem, służący do opalania”. Podobnie zgodnie z definicją zawartą w: Inny Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2000, s. 1164, pojęcie „opał” oznacza„materiał taki jak węgiel lub drewno, którym pali się w piecu, aby ogrzać jakieś pomieszczenie”, natomiast pojęcie „opałowy” jest tożsame z materiałem służącym do opalania np. olej opałowy.

W potocznym znaczeniu opalanie oznacza, zatem wytworzenie ciepła w określony sposób tj. przez spalanie rożnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Można, zatem stwierdzić, że „cel opalowy” spełniony zostanie w każdym takim przypadku, gdy zużywany wyrób służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej służącej do ogrzewania, opalania, itp.

Warto zaznaczyć, iż w przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec. Trybunał wskazał, że w prawie wspólnotowym nie są zdefiniowane rodzaje zużycia - w konsekwencji wyrażenie „zużycie, jako paliwo opałowe” użyte w pierwszym zdaniu dyrektywy strukturalnej 92/81/EWG musi być interpretowane samodzielnie Trybunał stwierdził, iż „użycie, jako paliwo opałowe” należy interpretować, jako wyrażenie odnoszące się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego.

Definicja przedmiotowego pojęcia była również przedmiotem rozważań organów podatkowych, przykładowo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.28.2017.1.LG, w której organ wskazał, iż „cel opałowy oznacza wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystywany na cele opałowe. Biorąc, zatem pod uwagę powyższe definicje uznać należy, że „cel opałowy” spełniony zostanie w każdym przypadku, gdy zużywany wyrób węglowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej. Wykładnia literalna omawianych przepisów każe przyjąć, że mamy tu do czynienia z procesem polegającym na spalaniu paliwa opałowego w celu wytworzenia energii cieplnej. Zużyciem koksu na cele opalowe będzie zatem zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym, tj. urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania paliwa opałowego na energię cieplną. Innymi słowy przez zużycie wyrobu węglowego na cele opałowe należy rozumieć takie jego zastosowanie, którego celem jest uzyskanie energii cieplnej w wyniku procesu spalania.”

Wnioskodawca wskazuje, iż wyrób węglowy CN 2702 zgodnie z opisem stanu faktycznego używany jest jako paliwo do uzyskania energii cieplnej, koniecznej do zainicjowania i przeprowadzenia procesu produkcyjnego w instalacji do produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych. Tym samym zużycie przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych, które służy uzyskaniu energii cieplnej w wyniku spalenia wyrobów węglowych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania winno być traktowane, jako spełniające normę art. 31a ust. 1 pkt 7 Ustawy w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 Ustawy.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane we wniosku zdarzenie obejmujące swym zakresem użycie wyrobów węglowych CN 2702 przeznaczonych do wytwarzania ciepła niezbędnego do prawidłowej realizacji procesu mineralogicznego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nomenklatury NACE, polegającego na produkcji mieszanek mineralno-asfaltowych, powinno być rozpoznane, jako przeznaczenie wyrobów węglowych zgodne z zastosowaniem przewidzianym w treści art. 31a ust. 1 pkt 7 AkcU (tj., jako użycie wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach mineralogicznych).

Przedmiotowe rozumienie „celu opałowego” znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 118/15, w którym sąd zauważył, iż „wyrażenie „zużycie w celach opalowych” odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania”. W ocenie Wnioskodawcy, pomimo odmiennego stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, tezy wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu prawnym wyroku mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie w interpretacji omawianych pojęć w niniejszej sprawie;
*   w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 873/16, w którym sąd zauważył, że „stanowisko interpretatora, że gaz użyty do opisanego procesu technologicznego, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna do wytworzenia tektury, zaś gaz zostaje zużyty do celów opałowych, należało uznać za słuszne. Celem użycia gazu było, bowiem uzyskanie ciepła pochłanianego przez wodę, w następstwie, którego to procesu, wraz ze wzrostem temperatury zmienia się stan fizyczny wody, powstaje para wodna, wykorzystywana w procesie produkcyjnym wytwarzania tektury”

V. Możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 7 AkcU przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych rozważań Wnioskodawcy należy stwierdzić, że używane przez Spółkę wyroby węglowe CN 2702 wykorzystywane są przez nią do celów wskazanych przez ustawodawcę w dyspozycji przepisu art. 31a ust. 1 AkcU, tj. w ramach, których użycie wyrobów węglowych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania transakcji nabycia wyrobów węglowych. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych wyrażonych w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. IPPP3/4513-29/15-2/SM oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. 0111- KDIB3-3.4013.28.2017.1.LG.

Reasumując, w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu, dokonywanych przez Spółkę, jako pośredniczący podmiot węglowy, których przedmiotem będzie wyrób węglowy CN 2702 przeznaczony do celów opalowych w procesie mineralogicznym, czynności Spółki będą zwolnione od akcyzy w myśl przytoczonej normy art. 31a ust. 1 pkt 7 AkcU ze względu na spełnienie wszelkich przesłanek ustawowych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono:

*   pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,
*   pod kodem CN ex 2702 - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,
*   pod kodem CN ex 2704 00 - koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Pośredniczący podmiot węglowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Z kolei procesami mineralogicznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy są procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Stosownie z art. 9a ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 9a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 - art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 138i ustawy:

1.  Ewidencję wyrobów węglowych prowadzą:
    1.  pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
    2.  pośredniczący podmiot węglowy używający wyrobów węglowych.
2.  Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:
    1.  ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
    2.  datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
    3.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
    4.  datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.
3.  Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać dane dotyczące wyrobów węglowych:
    1.  użytych w ramach zwolnień, o których mowa w art. 31a ust. 1, lub
    2.  użytych do celów nieobjętych zwolnieniem

\-w podziale na miesiące, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN.

Powyższe przepisy dotyczące stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach mineralogicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów mineralogicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Równocześnie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Rozpatrując prawo do zastosowania wobec wyrobów węglowych zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy zwrócić należy uwagę, że zwolnienie to uwarunkowane jest spełnieniem różnych przesłanek, uzależnionych od statusu podmiotu korzystającego ze zwolnienia lub nabywającego wyroby węglowe w ramach zwolnienia.

W przypadku Wnioskodawcy będącego pośredniczącym podmiotem węglowym zastosowanie zwolnienia uwarunkowane jest spełnieniem przesłanki będącej korelacją dwóch czynników, mianowicie wyroby węglowe winny zostać zużyte do celów opałowych związanych bezpośrednio z procesem mineralogicznym. Wnioskodawca jest równocześnie obowiązany do prowadzenia ewidencji, przy czym obowiązek ten wynikający z art. 138i ustawy nie stanowi warunku do zastosowania samego zwolnienia.

Odnosząc się do wskazanej wyżej korelacji czynników umożliwiających zastosowanie zwolnienia zaznaczyć należy, że zarówno ustawa jak i dyrektywa zawierają definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Odwołując się do literatury zwrócić należy uwagę, że zgodnie z encyklopedią PWN mineralogia to nauka o minerałach, ich strukturze, składzie chem. i właściwościach fiz., powstawaniu, przeobrażaniu się i występowaniu w skorupie ziemskiej. Stosownie natomiast do internetowego słownika języka polskiego - mineralogia to nauka o minerałach (http://sjp.pwn.pl/slowniki/mineralogia).

Z kolei produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Proces to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania (http://sjp.pwn.pl/slowniki/proces). Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), a tym samym do „procesów mineralogicznych” jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 23 – Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy mineralogiczne.

Z kolei jak zauważa NSA w orzeczeniu z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/16 za proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca zwrot - „zużycie w celach opałowych” był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (\`(...)\`), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach mineralogicznych jest spełnione w przypadku, w którym zużywany wyrób węglowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie mineralogicznym, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

Zgodnie z opisem przedstawionego stanu faktycznego, podczas procesu suszenia i podgrzewania kruszyw mineralnych (obróbki termicznej z wykorzystaniem wyrobów węglowych), dochodzi do przemiany fizykochemicznej tychże kruszyw.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy proces suszenia i podgrzewania kruszyw mineralnych, stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu ustawy, który umożliwiałby zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zdaniem Organu w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wyszczególniony przez Wnioskodawcę proces suszenia i podgrzewania kruszyw mineralnych uznać należy za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy. W konsekwencji zużycie przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych (klasyfikowanych do kodu CN 2702) do celów opałowych w procesie suszenia i podgrzewania kruszyw mineralnych, może zostać objęte zwolnieniem od podatkowania akcyzą na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy. Równocześnie Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy jest obowiązany do prowadzenia ewidencji, w tym ewidencji zużywanych wyrobów węglowych, przy czym obowiązek ten wynikający z art. 138i ustawy nie stanowi warunku do zastosowania samego zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem zapytania uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla wyrobów węglowych na podstawie art. 31a ust. 4 pkt 7 ustawy, wykorzystywanych w procesie suszenia i podgrzewania kruszyw mineralnych oraz została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Przedmiotem interpretacji nie jest natomiast ocena pozostałych etapów działalności Wnioskodawcy, które nie zostały objęte treścią zadanych pytań. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z póżn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.