Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-187/14/17-S/DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podatnik; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 217/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej,
    *   sposobu opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami prawnymi,
2.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-187/14-2/DS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-187/14-2/DS wniósł pismem z 20 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 24 lipca 2014 r. nr ILPB4/423W-47/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-187/14-2/DS złożył skargę z 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 217/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-187/14-2/DS.

Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, od jakiej daty spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – w świetle przepisów ustawy zmieniającej.

Sąd uznał stanowisko Organu – sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła przyjąć roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, z uwagi na fakt, że jej wspólnikiem (komplementariuszem) była także osoba fizyczna – za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu stanowisko Organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Dalej Sąd zwrócił uwagę, że zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Faktem jest – w ocenie Sądu – co wskazuje ustawa o rachunkowości, że rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że – do końca 2013 r. – spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy.

W ocenie WSA, ponieważ spółki komandytowo-akcyjne nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym. Zatem przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był – przed 1 stycznia 2014 r. – podatkowo obojętny. W takim zaś razie nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie art. 3 ust. 9 ustawy o rachunkowości, odnośnie roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, nie uniemożliwia wywiązania się tegoż wspólnika z obowiązków podatkowych. Sąd podkreślił również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników.

Zdaniem Sądu – należy wskazać, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odnosi się w sposób wyraźny także do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, a przez to należy przyjąć, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją (miedzy innymi w zakresie ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce). Oznacza to, że ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a wspólnikami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd na marginesie wskazał także, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725). W ocenie Sądu z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów dotychczasowych ze względu na to, czy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały zastosowanie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. (od 1 listopada 2015 r.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 217/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 24 czerwca 2015 r. nr ILRP-46-220/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą to pismem z 5 czerwca 2017 r. znak 0110-KWR2.4020.16.2017.1.AS Organ wycofał.

W związku z powyższym – Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2461/15 umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17.10.2013 r., w statucie spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30.11.2013 r.

Następnie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy statut spółki został zmieniony w zakresie wskazania nowego roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30.11.2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1.12.2013 r. do 31.10.2015 r. (23 miesiące).

Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem sądu z dnia 6 listopada 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dnia 14 listopada 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spółka w okresie od rejestracji do 31.10.2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych i czy ma obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2013 r.?
2.  Czy wspólnicy spółki, zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne, będące wspólnikami tej spółki (zarówno akcjonariuszami, jak i komplementariuszami), a także wspólnicy przystępujący do spółki w okresie do 31.10.2015 r. zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w tej spółce stosują do dnia 31.10.2015 r. przepisy podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych bez uwzględnienia nowelizacji tych przepisów Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz.U.2013.1387)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony postanowieniem z 16 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-187/14-3/DS, ILPB1/415-377/14-2/IM o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z dnia 27 listopada 2013 r. Dz.U.2013.1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniem sądu wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, to na podstawie art. 4 tejże ustawy przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będzie, stosownie do art. 4 ust. 1, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., czyli od dnia 1 listopada 2015 r.

Zatem od początku rejestracji do dnia 31 października 2015 r. spółka ta stosować będzie przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza, że w okresie od rejestracji do 31 października 2015 r. nie jest ona podatnikiem podatku od osób prawnych i nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., i brak jest obowiązku sporządzenia na dzień 31 grudnia 2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 tej nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopad 2015 r. i dopiero od tej daty spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej również: SKA). Wspólnikami SKA są osoby fizyczny oraz osoby prawne. W dniu 17 października 2013 r. SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W statucie SKA rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy trwa do 30.11.2013 r. Następnie statut SKA został zmieniony w zakresie zmiany roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy kończył się 30.11.2013 r., a następny po zmianie rok obrotowy trwa od 1.12.2013 r. do 31.10.2015 r. (23 miesiące). Zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 6 listopada 2013 r. i zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 14 listopada 2013 r.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

‒ jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ww. regulacjach pojawia się pojęcie „roku obrotowego”, które to pojęcie nie występuje ani w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych aktach prawnych występuje natomiast pojęcie roku podatkowego.

Ponadto dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”).

Jednocześnie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Zatem – zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami – spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Reasumując – uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy – należy stwierdzić, że Spółka w okresie do 31 października 2015 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.