Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.267.2019.9.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-13
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji umowy.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin-uchybienie terminowi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 19 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 462/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 marca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1132/20,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 24 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (\`(...)\`)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: (\`(...)\`)

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcy, którzy są wspólnikami spółki jawnej, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zajmuje się wykonywaniem usług remontowo-budowlanych na terenie kraju m.in. na podstawie zawartych umów handlowych. Wspomniane umowy handlowe, zawierane z kontrahentami Spółki, zawierają klauzulę kar umownych. Takie kary umowne mogą być naliczane wobec Spółki w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, co w praktyce ma najczęściej związek z opóźnieniem w realizacji zawartej pomiędzy Stronami umowy i ich konstrukcja oparta jest na stosunku procentowym liczonym od wartości przedmiotu umowy za każdy kolejny dzień zwłoki w realizacji umowy.

W oparciu o porozumienie z dnia 14.12.2017 r. Spółka została poinformowana o fakcie skorzystania przez kontrahenta z instytucji kary umownej, a w dniu 31.01.2018 r. Spółka otrzymała notę księgową z naliczoną karą umowną z tytułu nieterminowej realizacji. Naliczona kara umowna została potrącona z płatności za fakturę wystawionej przez Spółkę tytułem realizacji wspomnianej umowy, poniesiony wydatek ma więc bezpośredni związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Na nieterminowe wykonanie umowy miały wpływ następujące sprawy:

\- zmiana rzędnych posadowienia płyty fundamentowej budynku (o 8 cm głębiej) – zgodnie z odpowiedzią projektanta decyzja o zmianie wysokości jest konieczna dla możliwości wykonania instalacji oddymiającej w garażach,

\- zmiany konstrukcyjne belek żelbetowych nad otworami okiennymi, zmiany wysokości okien oraz zmiany wysokości parapetów (mierzona w pionie wysokość pasa pomiędzyokiennego na poszczególnych kondygnacjach niezgodna jest z wymaganiami p.poż.), zmiana szerokości otworów drzwiowych, błędne wymiarowanie rysunków konstrukcyjnych i architektonicznych, brak rysunków w wersji edytowalnej, brak rysunków otworowania itd. – wynikały bezpośrednio z opieszałości zewnętrznego projektanta w odniesieniu się do zgłaszanych przez biuro budowy problemów,

\- zmiana rzędnych wysokościowych związanych z włączeniem kanalizacji deszczowej do istniejącej kanalizacji – konieczność demontażu istniejącej kanalizacji deszczowej i zmiany rzędnych wynikła nieoczekiwanie podczas wykonywania prac przy instalacji deszczowej, kiedy to okazało się, że należy przeprojektować sieć kanalizacji w całym jej zakresie,

\- brak możliwości dostarczania na budowę niezbędnych materiałów budowlanych – sytuacja związana była z odbywającymi się dniami młodzieży, czego skutkiem było niezawinione wstrzymanie prac,

\- zmiany w projekcie wentylacji i oddymiania garażu – po analizie przez Spółkę poprawności działania tych instalacji wykryto nieprawidłowości w ich działaniu, które następnie zgłoszono do biura projektowego wraz z propozycją ich naprawy; biuro projektowe miało nadzór nad projektem, stąd każda zmiana instalacji musiała być z nim konsultowana, zgłoszone problemy były jednak omawiane tygodniami, co wpłynęło na przedłużenie zaplanowanych robót,

\- zmiany w projekcie elektrycznym, będące bezpośrednim następstwem nieplanowanej konieczności wykonania dodatkowego zasilania i sterowania dodatkowymi i zmienionymi urządzeniami wentylacji w garażach,

\- brak jednoznacznego rozdziału stron (na przyłączu prądu do budynku) pomiędzy (…) a Spółką, tj. wykonawcą umowy, którego skutkiem była konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń i powstaniem dodatkowego projektu przyłączy,

\- zmiany w projekcie wod.-kan. i c.o., które wynikły bezpośrednio podczas prac budowlanych i spowodowane były przede wszystkim brakami projektowymi oraz brakiem porozumienia z niezależnym biurem projektowym,

\- brak możliwości wykonania niektórych robót przez konieczność wykonywania prac w warunkach zimowych (duże mrozy, konieczność zabezpieczania betonu przed przemarzaniem, ogrzewanie nagrzewnicami pod stropem i plandekami itd.),

\- brak zasilania budynku w energię elektryczną z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, co spowodowało wydłużenie terminu odbioru budynku,

\- oczekiwanie na odbiory budynku przez służby zewnętrzne i inne utrudnienia (brak zapewnienia Wykonawcy dojazdu z ogólnodostępnej drogi, co skutkowało koniecznością dzierżawy prywatnych działek na potrzeby dojazdu do budowy itd.).

Całą listę spraw, które wpłynęły na terminowość realizacji umowy, przedstawiono kontrahentowi Spółki wraz z argumentacją, że opóźnienia nie były zależne od Spółki, która dołożyła wszelkich starań, aby wywiązać się z zapisów w umowie, ale wynikały z czynników zewnętrznych, tj. bardzo utrudnionej współpracy z biurem projektowym, braki w dostawach prądu pod koniec budowy itd. Zgodnie z zapisami w umowie Spółka została jednak obciążona karą z tytułu nieterminowej realizacji umowy.

### Pytanie

Czy kara umowna zapłacona z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, nałożona przez zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniową, stanowi koszt uzyskania przychodu dla wspólników Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem – zapłacona kara stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ ma związek z prowadzoną działalnością i uzyskaniem z tego tytułu przychodu, ponadto została nałożona wyłącznie z powodu nieterminowej realizacji umowy. Kara z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz być właściwie udokumentowany.

Wnioskodawcy podkreślają, że nałożona na Spółkę kara umowna wynika wyłącznie z nieterminowego zrealizowania przedmiotu umowy (a nie np. z wady wykonanej usługi czy też niestaranności lub niedbałości w jej wykonaniu), a Wnioskodawcy dołożyli należytej staranności w celu zachowania terminów wskazanych w umowie. Koszt w postaci kary umownej jest w istocie kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu, jako że miał bezpośredni związek z utrzymaniem pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentem, a także możliwością uzyskania kolejnych zleceń. Brak zapłaty otrzymanej kary umownej mógłby narazić Wnioskodawców na dodatkowe koszty związane z postępowaniem sądowym. Nieterminowe wykonanie umowy miało istotnie miejsce, jednak było trudne lub wręcz niemożliwe do przewidzenia. Wnioskodawcy uważają więc, że otrzymana od kontrahenta kara umowna może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości proporcjonalnej do prawa do zysku w spółce dla każdego ze wspólników spółki.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 24 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.267.2019.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Dnia 28 października 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 30 października 2019 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił interpretację – wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 462/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w (…) – wyrokiem z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1132/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 8 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Z kolei według art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego dochody spółki jawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać także spółkę jawną.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten wskazuje, że między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi również zbadać, czy wydatek ten nie jest objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów, robót lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego między karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że spółka jawna (dalej: Spółka), w której Państwo są wspólnikami, zajmuje się wykonywaniem usług remontowo-budowlanych na podstawie zawartych umów handlowych. Na podstawie porozumienia z 14.12.2017 r. Spółka została poinformowana o fakcie skorzystania przez kontrahenta z instytucji kary umownej, a 31.01.2018 r. Spółka otrzymała notę księgową z naliczoną karą umowną z tytułu nieterminowej realizacji usługi. Naliczona kara umowna została potrącona z płatności za fakturę wystawioną przez Spółkę tytułem realizacji zawartej umowy. Jak Państwo wskazali, opóźnienia nie były zależne od Spółki, która dołożyła wszelkich starań, aby wywiązać się z zapisów w umowie, ale wynikały z czynników zewnętrznych, tj. bardzo utrudnionej współpracy z biurem projektowym, braków w dostawach prądu pod koniec budowy itd.

W tej sprawie kara umowna, na podstawie zapisów zawartych w umowie między Spółką a kontrahentem, została przez Spółkę zapłacona, ponieważ wystąpiło opóźnienie w realizacji usługi będącej przedmiotem umowy. Wobec tego stwierdzam, że zapłata kary za nieterminową realizację umowy nie mieści się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuję jednak, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodów albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Stąd konieczne jest dokonanie oceny, czy kara umowna zapłacona z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy została poniesiona przez Państwa w sposób celowy.

W tym miejscu zauważam, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodów, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN – pojęcie:

\- „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

\- „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

\- „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia wydatku. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno przyjmować się koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Przed przystąpieniem do oceny, czy zapłatę omawianej kary można powiązać z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazuję na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślam, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni tej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Między tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, w świetle wykładni literalnej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem uzyskania przychodów, zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. To oznacza, że ustawodawca – konstruując normę z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na tą racjonalność, norma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w kształcie obowiązującym w dniu wydania poprzedniej interpretacji, ale też w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W mojej ocenie w tej sprawie nie została wypełniona przesłanka celowości wydatku. Nie można uznać, że wydatek w postaci kary umownej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ zapłata tej kary żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy, winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Również Państwa argumentacja, że koszt w postaci kary umownej miał bezpośredni związek z utrzymaniem pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentem, a także możliwością uzyskania kolejnych zleceń, a brak zapłaty otrzymanej kary umownej mógłby narazić Państwa na dodatkowe koszty związane z postępowaniem sądowym, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem, czy zachowaniem źródła przychodów.

Podkreślam, że działania podatnika muszą przybierać charakter pozytywny w tym sensie, że zmierzają do osiągnięcia rezultatów w postaci uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (aczkolwiek rezultat ten nie musi wystąpić), nie mają natomiast na celu jedynie zapłatę kary umownej na rzecz kontrahenta w celu zaspokojenie jego roszczeń. Sytuacja taka nie jest objęta dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zabezpieczenie źródła przychodów to przecież jego umocnienie, uodpornienie na działanie czynników obniżających jego sprawność, funkcjonalność, a nie zabezpieczenie przed stratą, przez zmniejszenie jej wielkości (np. przez dodatkowe koszty związane z postępowaniem sądowym).

W konsekwencji w tej sprawie, walor zabezpieczający źródło przychodów z pewnością miałyby wszelkie wydatki, które służyły zabezpieczeniu Państwa przed zapłatą kary umownej, a wynikały z kosztów sądowych, czy też kosztów obsługi prawnej podejmowanych w celu zakwestionowania roszczenia kontrahenta. Takie działania miałyby bowiem wymiar pozytywny, podważający roszczenie kontrahenta co do zasady. W przypadku natomiast, gdy Państwo zgodzili się na wypłatę określonej kwoty celem utrzymania pomyślnych relacji gospodarczych z kontrahentem, możliwością uzyskania kolejnych zleceń, uniknięcia dodatkowych kosztów związanych z postępowaniem sądowym oznacza, że mamy do czynienia z odmienną sytuacją, gdzie nie dochodzi do zabezpieczenia źródła przychodów przed zapłatą wskazanej kwoty, lecz jedynie do zmniejszenia, minimalizacji strat ewentualnie z tego tytułu ponoszonych. Takie Państwa argumenty nie mogą mieć kluczowego charakteru. W przeciwnym razie każde uwolnienie się od odpowiedzialności cywilnej rodzącej skutki finansowe przez zapłatę roszczeń w postaci kar umownych pozwalałoby na zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych. Korzyści ekonomiczne, które Państwo wskazali, nie mogą być utożsamiane z działaniem mającym za cel uzyskanie przychodów, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślam, że nie kwestionuję sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Państwa decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuję natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodów (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła).

W tej sprawie ponoszą Państwo ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) zawierają klauzulę kar umownych. Podkreślam, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią bowiem koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Ponadto zwracam uwagę – co również bardzo istotne – że podjęliście Państwo świadomą decyzję o uznaniu i zapłacie kary umownej, mimo że – jak wynika z Państwa opisu sprawy – opóźnienia nie były zależne od Spółki, która dołożyła wszelkich starań, aby wywiązać się z zapisów w umowie, ale wynikały z czynników zewnętrznych.

Wobec tego wydatek poniesiony przez Państwa w postaci kary umownej na rzecz kontrahenta nie ma wpływu na zachowanie, zabezpieczenie lub uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej. Brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Dlatego też nałożonej na Spółkę przez kontrahenta kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji opisanej przez Państwa umowy, udokumentowanej notą księgową, nie mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – kara umowna zapłacona przez Spółkę z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, nałożona przez zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniową, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Państwa, jako wspólników Spółki, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).