Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.191.2020.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży materiałów audiowizualnych symulujących gry na które są zawierane zakłady wzajemne
Słowa kluczowe: stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnione pismem z 24 marca 2020 o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży materiałów audiowizualnych symulujących gry na które są zawierane zakłady wzajemne, jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia wysokości stawki podatku dla świadczonych usług na terytorium kraju,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% w sytuacji gdy usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży materiałów audiowizualnych symulujących gry na które są zawierane zakłady wzajemne. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 marca 2020 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.39.2020.2.JC, 0111 -KDIB3-3.4013.17.2020.3.PK.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej zwana: „Wnioskodawcą”, lub „Spółką”) prowadzi działalność polegającą na kompleksowym świadczeniu usług obejmujących produkcję programów multimedialnych, audiowizualnych, materiałów marketingowych i innych materiałów telewizyjnych, filmowych, transmitowanych bezpośrednio („na żywo”, „on linę”, „Livestreaming”) na rzecz podmiotów zagranicznych organizujących lub przyjmujących zakłady na zdarzenia związane z „symulowanymi grami online” z przeznaczeniem do dalszej obróbki technicznej, wprowadzenia modyfikacji graficznych i funkcjonalnych, w celu dalszej sprzedaży nabywcom zagranicznym.

Spółka zamierza produkować materiały audiowizualne dedykowane na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na rzecz podmiotów zagranicznych urządzających gry i zakłady wymienione w Ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. (t.j. Dz. U. 2019.0.847 dalej zwanej „UGH”) o grach hazardowych oraz na rzecz podmiotów przyjmujących zakłady na zdarzenia związane z „symulowanymi grami online”, które uprzednio uzyskały od właściwego organu skarbowego koncesję lub zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach stacjonarnych oraz przez Internet. Uzyskanie pozytywnej dla spółki interpretacji umożliwi jej poszerzenie bazy klientów o możliwość sprzedaży na rynku polskim produktów podobnych to tych, jakie obecnie oferowane są jedynie przez podmioty zagraniczne.

Przedmiotem produkcji Spółki będą materiały audiowizualne emitowane bez wątpienia w czasie rzeczywistym przy wykorzystaniu łączy teleinformatycznych. Materiały audiowizualne dostarczane przez spółkę podmiot zlecający Wnioskodawcy usługę produkcji, rozbuduje o własną szatę graficzną, regulaminy gier oraz o mechanizmy płatnicze umożliwiające zawieranie transakcji za pośrednictwem sieci Internet. W trakcie emitowanego na żywo programu będzie miała miejsce symulacja jednej z gier online prowadzonej przez prezenterkę telewizyjną. Uczestnicy działając na podstawie zatwierdzanego w zezwoleniu regulaminu gry będą wpłacać stawki na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie produkcji audiowizualnej. Obecna w studio TV prezenterka przeprowadza symulację gry, której wynik jest podstawą do wypłaty wygranej. Wynik gry nie będzie znany zlecającemu wykonanie zlecenia i zlecający wykonanie produkcji multimedialnej nie będzie miał jakiejkolwiek możliwości wpływania na realizowaną na żywo symulację gry. W zakresie jego kompetencji pozostaje wybór miejsca publikacji symulacji gry, szata graficzna portalu, w którym będzie symulacja gry publikowana oraz ustalenie treści i opublikowanie regulaminu gry. Wysokość wypłaty będzie uzależniona od indywidualnie ustalonych zasad umówionych pomiędzy wpłacającym a przyjmującym zakład. Wnioskodawca nie będzie uczestnikiem procesu zawieranego zakładu ani nie będzie wykonywać żadnych innych czynności poza dostarczeniem sygnału audio wideo transmitowanego w czasie rzeczywistym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-5a UGH, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek lub polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.

Spółka nie zamierza: przyjmować zakładów wzajemnych, ustalać regulaminów gier ani pobierać żadnych innych opłat, niż opłaty należne jej z tytułu wykonania usługi produkcji, transmisji i przekazania do emisji materiału audiowizualnego przygotowanego zgodnie z wytycznymi i wymogami podmiotu zamawiającego. Podmiot zamawiający produkcję będzie się trudnił przyjmowaniem zakładów wzajemnych na zdarzenia związane z symulowanymi grami „Online” transmitowanymi na żywo(„livestreaming”) stosownie do treści i zakresu zezwolenia udzielonego mu przez właściwe organy skarbowe. Przyjmowanie zakładów będzie miało miejsce wyłącznie w punktach przyjmowania zakałów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonych regulaminach i w udzielonym podmiotowi zamawiającemu zezwoleniu, a także na zasadach wynikających z innych przepisów ustawy o grach hazardowych. Przed rozpoczęciem współpracy z podmiotem zlecającym opracowanie i przygotowanie produkcji audiowizualnej przygotowanej emisji „na żywo” podmiot zmawiający zobowiązany będzie uzyskać zezwolenie wydawane przez Ministra Finansów i okazać je Wnioskodawcy. W przypadku zmiany powszechnie obowiązujących przepisów prawa w zakresie regulującym możliwość składania u Wnioskodawcy przez podmiot zamawiający zapotrzebowania na produkcję programu, który po nadaniu mu docelowej formy może służyć do zawierania zakładów wzajemnych, Wnioskodawca w ramach obowiązującego procedury wewnętrznej zawiesi współpracę do czasu przedłożenia mu uaktualnionych zezwoleń.

Docelowymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty działające na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia do ministra właściwego do spraw budżetu państwa, finansów publicznych oraz instytucji finansowych na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych prowadzonych za pośrednictwem sieci internetowej. Mają to być podmioty prowadzące działalność regulowaną, a dostarczany im przez spółkę produkt w postaci materiału audiowizualnego staje się symulacją gry transmitowaną online dopiero w momencie, gdy podmioty te dostosują materiał audiowizualny do potrzeb konkretnie oznaczonej gry przeznaczonej dla określonych odbiorców. To na tych podmiotach będzie spoczywać obowiązek wprowadzenia mechanizmu weryfikacji ukończenia przez uczestnika gry 18 roku życia oraz organizacji i realizacji transakcji płatniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Spółka dopuszcza możliwości, iż w przyszłości nabywcami produkcji audiowizualnych będą spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki działające na zasadach właściwych dla tych spółek, które mają siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, prowadzące działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gier na automatach, gier bingo pieniężnych, zakładów wzajemnych. Warunkiem by Spółka świadczyła usługę na rzecz podmiotów zamawiających jest to, by spółki te mogły prowadzić tę działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym przez właściwe organy regulaminie, udzielonym zezwoleniu, a także na zasadach wynikających z przepisów ustawy o grach hazardowych lub innych ustaw.

Spółka posiada pełnię praw autorskich do transmitowanych materiałów i udostępnia je podmiotom trzecim drogą elektroniczną. Spółka w ramach swojej działalności nie oferuje i nie zamierza oferować dostępu do gry ani możliwości wygranej. W tym przypadku mowa jedynie o opracowaniu i nadzorze nad procesem produkcji materiału audiowizualnego, który transmitowany jest do odbiorców w czasie rzeczywistym. Produkt multimedialny, jaki będzie emitowany w technologii Livestreaminig Spółki ma możliwość wprowadzenie geoblokady, ograniczającej obszar emisji do określonego terytorium narodowego. Odbiorcy omawianego materiału dostosowują „półprodukt” do potrzeb oznaczonej symulacji gry i oferują uczestnikom wzięcie w niej udziału poprzez zawarcie zakładu wzajemnego dającego możliwość wygranej. Z uwagi na to, że Odbiorca transmisji niezależnie od woli Wnioskodawcy nadaje jej indywidualne cechy finalnego produktu świadczące o jej charakterze to jest, dodaje odpowiednie menu wyboru opcji umożliwiających udział w symulacji gry, ustala regulaminy, stawki i procedury zawierania zakładu, weryfikuje wiek uczestników, decyduje o dacie rozpoczęcia, zawieszania czy wstrzymania emisji i wprowadza inne modyfikacje, które to modyfikacje odróżniają jego produkt finalny od produktu spółki, to usługa Wnioskodawcy winna być klasyfikowana jako produkcja filmowa transmisji z symulacji zdarzeń losowych.

Spółka ma w planach rozpoczęcie świadczenia usług produkcji multimedialnej materiałów filmowych służących do organizacji przez podmioty uprawnione zakładów na różne zdarzenia wynikające z symulacji gier online na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym powstały wątpliwości dotyczące oceny prawnopodatkowej planowanej działalności, co uzasadnia wystąpienie o interpretację indywidualną powyższego stanu faktycznego. W celu określenia istotnych kwestii związanych z rozpoczęciem działalności adresowanej do nabywców usług będących organizatorami zakładów wzajemnych adresowanych do osób zamieszkałych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w celu ustalania wymiaru obowiązującej stawki podatkowej i innych ciążących na niej obowiązków podatkowych konieczne jest uzyskanie odpowiedzi na poniższe pytania.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, m.in., że:

1.  Wszystkie trzy pytania dotyczą zdarzeń przyszłych, przy czym pytanie nr 3 dotyczy także i stanu faktycznego;
2.  W ocenie spółki jej działalność nie stanowi gry losowej albo zakładu wzajemnego. Usługa produkcji audiowizualnej sprzedawana i transmitowana w trybie Lifestreaming jest jedynie czynnością techniczną, wspierającą działalność przedsiębiorcy, którą można przyrównać do Leasingu pojazdu, lub sprzedaży dostępu do sieci światłowodowej. Produkt jakie sprzedaje spółka może być ale nie musi być częścią gry urządzanej przez podmioty trzecie.
3.  Usługa świadczona przez Spółkę jest zautomatyzowana jedynie w zakresie kontroli utrzymania ciągłości transmisji. Treść transmitowanego programu każdorazowo wymaga udziału przeszkolonych prezenterek telewizyjnych, nadzoru realizatorów, operatorów dźwięków i udziału innych pracowników technicznych związanych z obsługą transmisji lub/i obsługą studia.
4.  Wniosek dotyczy sytuacji, gdy nabywcami będą podatnicy mający siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności zarówno na terenie karu jaki i podmioty podatnicy mający siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (we wniosku oznaczone odpowiednio nr 2 i 3).

1.  Czy Spółka będąca producentem materiałów audiowizualnych wykorzystywanych na rzecz podmiotów posiadających stosowne zezwolenia, do przyjmowania zakładów wzajemnych na zdarzenia losowe związane z symulowanymi grami online posiadającymi cechy zakładu wzajemnego, którego rozpoczęcie, zakończenie i wyniki są znane w tym samym czasie wszystkim uczestnikom, i z których to Spółka nie będzie czerpać w sposób bezpośredni przychodów z tytułu organizacji zakładu wzajemnego będzie zobowiązana do odprowadzania 12% podatku należnego od gier określonego w art. 73 UGH oraz podatku od towarów i usług według stawki 23% z tytułu świadczenia usługi elektronicznej wymienionej w art. 2 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221 z późn zm.) oraz w art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) z dn. 15 marca 2011 r. nr 282/2011?
2.  Czy jako podmiot realizujący na zlecenie transmisje audiowizualne jest obowiązana do jednoczesnego uiszczania podatku dochodowego od osób pranych, podatku od towarów i usług oraz podatku od gier? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z uwagi na to, że podstawę opodatkowania art. 73 ust. 1 pkt 1 UGH stanowi suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze oraz ze względu na to, że zgodnie art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH podstawę opodatkowania stanowi suma wpłaconych stawek należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi na rzecz pomiotu urządzającego zakłady wzajemne będzie zobowiązany do rozliczenia przychodu z tytułu ustawy podatku od gier określonego w art. 73 UGH. Podstawą przychodu związanego z organizacją zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 73 ust. 1 pkt 1 i 4 UGH jest suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze lub suma wpłaconych stawek, której to kwoty spółka nie pobiera i nie zna wymiaru tych kwot. Przeprowadzając analizę czynności wykonywanych przez Spółkę, należy uznać, iż mają one charakter techniczny niezwiązany bezpośrednio z organizacją zakładów wzajemnych. Zgodnie z treścią art. 71 ust.1 podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza zakłady wzajemne gry na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 675, 1018, 1495, 1520, 1751, 1818, 2166, 2200 ), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Tu należy wskazać, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z póżn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”) Spółka dostarczając towary i usługi na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie produkcji multimedialnej ma zamiar stosować się do treści ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże wątpliwości interpretacyjne wzbudził zapis artykułu 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, stosownie, do którego zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. W ocenie Wnioskodawcy spółka nie będzie podmiotem objętym obowiązkiem podatkowym wymienionym w art. 73 UGH i będzie podatnikiem, dostawcą usług, który z tytułu usług wykonywanych na rzecz podmiotów zlecających produkcję materiału audiowizualnego. Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować dla przedmiotowych transakcji 23% stawkę podatku od towarów i usług.
2.  Spółka stoi na stanowisku, iż nie podejmuje czynności cechujących organizatora urządzającego zakłady wzajemne, osiąga przychód jedynie z tytułu dostarczonych drogą teleinformatyczną transmisji audiowizualnych oraz Spółka nie oferuje wygranych pieniężnych ani rzeczowych, nie jest podmiotem urządzającym gry i zakłady na podstawie koncesji lub stosownego zezwolenia i jako taka nie powinna być opodatkowana podatkiem od gier. Spółka uzyskuje jednie część przychodów wygenerowanych przez uczestników, która to część jest ściśle związaną z wynagrodzeniami za wykonanie i obsługę techniczną produkcji audiowizualnych zleconych przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie. Produkt jaki sprzedaje spółka podmiotowi organizującemu zakłady na zdarzenia związane z symulowanymi grami online jest dla organizatora kosztem przeprowadzenia gry. Spółka w zakładanym modelu współpracy w żaden sposób nie będzie uczestniczyć w zawieraniu transakcji, ani nie będzie pośredniczyć w ustalaniu stawek bądź w transferach pieniężnych pomiędzy uczestnikami a organizatorem Spółka nie będzie uczestniczyć w żadnych transakcjach mających charakter kasowy. Stosownie do opisywanego przypadku opodatkowania podatkiem od gier, gdzie podstawą jest przychód uzyskany z gry, czyli wartości pieniężne otrzymane od lub należne organizatorowi, podlega działalność podmiotów zlecających wykonanie produkcji audiowizualnej online w trybie "Livestreaming". Spółka takiego przychodu nie otrzymuje, zatem nie jest objęta obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia podatku od gier. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody osiągane przez spółkę z tytułu sprzedaży usług związanych z produkcją programów audiowizualnych winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka uznaje, iż nie wiąże jej treść art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT a transakcje z podmiotami zlecającymi produkcję transmisji audiowizualnych winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** zakresie określenia wysokości stawki podatku dla świadczonych usług na terytorium kraju,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% w sytuacji gdy usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Spółką prowadzi działalność polegającą na kompleksowym świadczeniu usług obejmujących produkcję programów multimedialnych, audiowizualnych, materiałów marketingowych i innych materiałów telewizyjnych, filmowych, transmitowanych bezpośrednio („na żywo”, „on linę”, „Livestreaming”) na rzecz podmiotów zagranicznych organizujących lub przyjmujących zakłady na zdarzenia związane z „symulowanymi grami online” z przeznaczeniem do dalszej obróbki technicznej, wprowadzenia modyfikacji graficznych i funkcjonalnych, w celu dalszej sprzedaży nabywcom zagranicznym.

Spółka zamierza produkować materiały audiowizualne dedykowane na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i na rzecz podmiotów zagranicznych urządzających gry i zakłady wymienione w Ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. (t.j. Dz. U. 2019.0.847 dalej zwanej „UGH”) o grach hazardowych oraz na rzecz podmiotów przyjmujących zakłady na zdarzenia związane z „symulowanymi grami online”, które uprzednio uzyskały od właściwego organu skarbowego koncesję lub zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w punktach stacjonarnych oraz przez Internet.

Docelowymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty działające na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia do ministra właściwego do spraw budżetu państwa, finansów publicznych oraz instytucji finansowych na prowadzenie działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych prowadzonych za pośrednictwem sieci internetowej. Mają to być podmioty prowadzące działalność regulowaną, a dostarczany im przez spółkę produkt w postaci materiału audiowizualnego staje się symulacją gry transmitowaną online dopiero w momencie, gdy podmioty te dostosują materiał audiowizualny do potrzeb konkretnie oznaczonej gry przeznaczonej dla określonych odbiorców. To na tych podmiotach będzie spoczywać obowiązek wprowadzenia mechanizmu weryfikacji ukończenia przez uczestnika gry 18 roku życia oraz organizacji i realizacji transakcji płatniczych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Spółka dopuszcza możliwości, iż w przyszłości nabywcami produkcji audiowizualnych będą spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki działające na zasadach właściwych dla tych spółek, które mają siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, prowadzące działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gier na automatach, gier bingo pieniężnych, zakładów wzajemnych. Warunkiem by Spółka świadczyła usługę na rzecz podmiotów zamawiających jest to, by spółki te mogły prowadzić tę działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym przez właściwe organy regulaminie, udzielonym zezwoleniu, a także na zasadach wynikających z przepisów ustawy o grach hazardowych lub innych ustaw. Wniosek dotyczy sytuacji, gdy nabywcami będą podatnicy mający siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności zarówno na terenie karu jaki i podmioty podatnicy mający siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium kraju.

Spółka posiada pełnię praw autorskich do transmitowanych materiałów i udostępnia je podmiotom trzecim drogą elektroniczną. Usługa świadczona przez spółkę jest zautomatyzowana jedynie w zakresie kontroli utrzymania ciągłości transmisji. Treść transmitowanego programu każdorazowo wymaga udziału przeszkolonych prezenterek telewizyjnych, nadzoru realizatorów, operatorów dźwięków i udziału innych pracowników technicznych związanych z obsługą transmisji lub/i obsługą studia.

W ocenie Spółki jej działalność nie stanowi gry losowej albo zakładu wzajemnego. Usługa produkcji audiowizualnej sprzedawana i transmitowana w trybie Lifestreaming jest jedynie czynnością techniczną, wspierającą działalność przedsiębiorcy, którą można przyrównać do Leasingu pojazdu, lub sprzedaży dostępu do sieci światłowodowej. Produkt jakie sprzedaje spółka może być ale nie musi być częścią gry urządzanej przez podmioty trzecie.

Mając na uwadze zakres działalności Spółki oraz definicję usług należy uznać, że Spółka na gruncie podatku VAT świadczy usługi.

Odnośnie zaś samego opodatkowanie przedmiotowych usług należy mieć na uwadze, że podatkiem VAT podlegają opodatkowaniu usługi, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju.

Zatem w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Zatem aby określić miejsce świadczenia usług konieczne jest uwzględnienia statusu nabywcy usługi oraz jej charakter, albowiem dla niektórych usług określono szczególne miejsce świadczenia.

Jak wynika z wniosku Spółka będzie świadczyła usługi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych. Należy zatem uznać, że usługa będzie świadczona dla podatników. Tym samym miejscem świadczenia usług będzie kraj siedziby usługobiorcy, ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca.

W takiej sytuacji, dla określenia miejsca świadczenia usługi, bez znaczenia jest czy przedmiotowa usługa będzie świadczona drogą elektroniczną (usługa elektroniczna) albowiem dla tych usług nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia w sytuacji gdy są świadczone na rzecz podatników.

Zatem, usługi świadczone przez Spółę na rzecz siedziby kontrahentów krajowych oraz na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju kontrahentów zagranicznych będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W pozostałych przypadkach usługi te będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium kraju.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;.

Przy czym dla niektórych towarów i usług przewidziano zwolnienie z podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.

Jak wskazano we wniosku działalność Spółki nie stanowi gry losowej albo zakładu wzajemnego. Zatem usługa ta nie będzie korzystała z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze, że dla świadczonych przez Spółkę usług nie przewidziano stawek preferencyjnych podatku VAT, usługi świadczone przez nią na terytorium krają podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie określenia wysokości stawki podatku dla świadczonych usług na terytorium kraju,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% w sytuacji gdy usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zagadnienia w zakresie podatku od gier oraz w zakresie podatku dochodowego są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.