Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-670/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Czy Gmina postępuje prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje podatek należny od zrealizowanej przez siebie sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony w związku z zakupami realizowanymi dla celów działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego i naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności składania przez Gminę odrębnych od swoich jednostek budżetowych deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności składania przez Gminę odrębnych od swoich jednostek budżetowych deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada NIP nadany, jako podatnikowi tego podatku. Wykonuje swoje czynności przy pomocy Urzędu Miasta, jako jednostki budżetowej. Wszelkie rozliczenia w zakresie VAT, dotyczące czynności wykonywanych przez Gminę, wykonuje Urząd. Gmina wykonuje swoje zadania na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) za pomocą pozostałych 5 jednostek budżetowych: szkół, Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Jednostki budżetowe: Zespół Szkolno-Przedszkolny, Zespół Szkół Podstawowej i Muzycznej, Gimnazjum, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nie są podatnikami VAT. Korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest odrębnym podatnikiem VAT, ponieważ sprzedaż przekracza limity określone w art. 113 ustawy.

Ponadto, Gmina nadmienia że:

1.  jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
2.  jednostki budżetowe wykonują następujące zadania własne Gminy:

1.  szkoły podstawowe (2 jednostki) wykonują zadania za zakresu edukacji publicznej określone w art. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) – podstawą prawną działania szkół podstawowych jest powołana wyżej ustawa o systemie oświaty,
2.  gimnazjum (1 jednostka) wykonuje zadania z zakresu edukacji publicznej określone w art. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z poźn. zm.) - podstawą prawną działania gimnazjum jest powołana wyżej ustawa o systemie oświaty,
3.  ośrodek pomocy społecznej wykonuje zadania z zakresu pomocy społecznej określone w art. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 182, z późn. zm.) – podstawą prawną działania ośrodka pomocy społecznej jest powołana wyżej ustawa o pomocy społecznej,
4.  Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (1 jednostka) – wykonuje zadania z zakresu kultury fizycznej i sportu,

4.  jednostki budżetowe Gminy (Zespół Szkolno-Przedszkolny, Zespół Szkół Podstawowej i Muzycznej, Gimnazjum, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej) nie dokonują rozliczeń dla celów VAT, gdyż każda z nich odrębnie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy ze względu na niską wartość sprzedaży. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest odrębnym podatnikiem VAT, ponieważ sprzedaż przekracza limity określone w art. 113 ustawy,
5.  w swoich rozliczeniach w zakresie VAT Gmina uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez wyżej wymienione jednostki budżetowe. Jeżeli Gmina rozliczałaby VAT wspólnie ze swoimi jednostkami, to nie mogłyby one korzystać ze zwolnienia ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej, gdyż sprzedaż Gminy realizowana przy pomocy Urzędu Miasta przekracza kwotę zwolnienia z art. 113 ustawy.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy Gmina postępuje prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje podatek należny od zrealizowanej przez siebie sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony w związku z zakupami realizowanymi dla celów działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego i naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, postępuje prawidłowo traktując jednostki budżetowe jako odrębnych podatników, składając deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje podatek należny od zrealizowanej przez siebie sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony w związku z zakupami realizowanymi dla celów działalności opodatkowanej, przy jednoczesnym nie wykazywaniu podatku należnego i naliczonego, który przypisany jest czynnościom realizowanym przez jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z tego też względu każda jednostka budżetowa może odrębnie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl postanowień art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe uregulowanie jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że Gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa” Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Według ust. 3 tegoż artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiada NIP, jako podatnik tego podatku. Wszelkie rozliczenia w zakresie VAT, dotyczące czynności wykonywanych przez Gminę, wykonuje Urząd. Gmina wykonuje swoje zadania na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym za pomocą pozostałych 5 jednostek budżetowych: szkół, Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji. Jednostki budżetowe: Zespół Szkolno-Przedszkolny, Zespół Szkół Podstawowej i Muzycznej, Gimnazjum, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W swoich rozliczeniach w zakresie VAT Gmina uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez wyżej wymienione jednostki budżetowe.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że prawidłowe jest działanie Gminy – zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług – polegające na składaniu deklaracji VAT, w których wykazuje podatek należny od zrealizowanej przez siebie sprzedaży opodatkowanej oraz podatek naliczony poniesiony w związku z dokonywanymi zakupami, natomiast nie wykazuje podatku należnego, ani podatku naliczonego, który jest związany z czynnościami realizowanymi przez jej jednostki budżetowe, traktując je jako odrębnych od niej podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.