Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.74.2024.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-10
Teza: W zakresie ustalenia czy w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego łączenia się A., D. oraz I., po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

7 lutego 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego łączenia się A., D. oraz I., po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2024 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 5 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### **Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z siedzibą w X (dalej również: „A” lub „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w obszarze rozwiązań informatycznych dla podmiotów gospodarczych. A podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). A jest częścią większej, międzynarodowej grupy D, prowadzącej szeroką działalność gospodarczą w obszarze rozwiązań informatycznych.

Jedynym udziałowcem A jest spółka prawa niemieckiego D z siedzibą w Hamburgu (Niemcy). D DE podlega w Niemczech obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w A nie zostały nabyte lub objęte przez D w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. D jest również jedynym udziałowcem D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej również: „D” lub „Spółka Przejmowana 1”). D podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w D nie zostały nabyte lub objęte przez D w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto, D przejęła w ostatnim czasie grupę spółek działających pod marką I, poprzez nabycie wszystkich udziałów w spółce dominującej - I (Wielka Brytania). I podlega w Wielkiej Brytanii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). I jest jedynym udziałowcem I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (dalej: „I” lub „Spółka Przejmowana 2”). I podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Udziały w I nie zostały nabyte lub objęte przez I w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Wspólnicy A, D oraz I planują podjąć decyzję o połączeniu tych spółek. A, D oraz I M są spółkami kapitałowymi w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”). Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 491 § 1 KSH. Zgodnie z powołanymi przepisami KSH, połączenie trzech spółek kapitałowych może zostać przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku spółek (przejmowanych) na inną spółkę (przejmującą) za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółek przejmowanych (tzw. łączenie się przez przejęcie).

W wyniku planowanego łączenia przez przejęcie, cały majątek D (Spółki Przejmowanej 1) oraz I (Spółki Przejmowanej 2) (dalej łącznie: „Spółki Przejmowane”) zostanie przeniesiony na A (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyemituje na rzecz dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych (tj. D DE i I UK), a Spółka Przejmowana 1 oraz Spółka Przejmowana 2 przestaną istnieć. Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe przejęte, w ramach łączenia się spółek, od Spółek Przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W wyniku połączenia, na rzecz wspólników łączących się Spółek Przejmowanych (tj. D DE i I UK) zostaną wydane nowo utworzone udziały w Spółce Przejmującej (dalej: „Nowe Udziały”). Liczba Nowych Udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów, który zostanie ustalony na podstawie wartości majątków łączących się spółek na określony dzień w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym zostanie ogłoszony plan połączenia.

Wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez D DE zgodnie z niemieckim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 1, jaka byłaby przyjęta przez D DE dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Również wartość Nowych Udziałów, przyjęta dla celów podatkowych przez I UK zgodnie z brytyjskim prawem podatkowym, nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej 2, jaka byłaby przyjęta przez I UK dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia się spółek.

Nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią, ani bezpośrednio ani pośrednio, więcej niż 50% wartości aktywów Spółek Przejmowanych. Spółki Przejmowane nie są również spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Połączenie zostanie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i ma na celu uporządkowania struktury grupy D po realizacji polityki przejęć innych podmiotów.

Spodziewane efekty planowanej reorganizacji to m.in.:

\- uzyskanie efektu synergii poprzez konsolidację i asymilację dotychczasowych aktywów grupy D z aktywami posiadanymi dotychczas przez podmioty niedawno nabyte przez grupę D w ramach realizowanej przez nią polityki przejęć innych podmiotów z branży;

\- uproszczenie struktury kapitałowej grupy D poprzez jej konsolidację i wyeliminowanie nieefektywności w zarządzaniu procesami biznesowymi w ramach grupy i zwiększenie przejrzystości struktury kapitałowej grupy, co wpłynie korzystnie na wizerunek całej grupy D i możliwość pozyskania w przyszłości nowych inwestorów lub zewnętrznego finansowania na dalszy rozwój grupy;

\- obniżenie kosztów administracyjnych poprzez ograniczenie kosztów prowadzonej działalności w ramach grupy D (koszty sprawozdawczości, obsługi korporacyjnej), co przełoży się na wzrost rentowności i umożliwi lepsze wykorzystanie istniejącego potencjału gospodarczego w ramach podmiotu skonsolidowanego;

\- optymalizacja kosztów działalności grupy D poprzez rezygnację z utrzymywania deficytowych podmiotów zależnych.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 3 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać, odpowiednio, wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zgodnie z przyjętą metodą wyceny, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1 (tj. D).

Zgodnie z przyjętą metodą wyceny, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 2 (tj. I).

Zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, wartość składników majątkowych Spółek Przejmowanych, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

**Pytanie**

Czy w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego łączenia się A, D oraz I, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

### **Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego łączenia się A, D oraz I, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

(i) Zagadnienia ogólne

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, w tym przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia); wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. Spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH). Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 KSH).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem u wspólnika spółki przejmowanej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku łączenia się spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 8ba tej ustawy, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przy czym przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e i 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT). Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

(ii) Brak przychodu z tytułu łączenia się spółek u Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przychodem Wnioskodawcy w związku z planowanym łączeniem się spółek będzie zatem wartość majątku Spółek Przejmowanych, ustalona w sposób wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT z zastrzeżeniem wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy. Jednak Wnioskodawca nie zaliczy do uzyskanego przychodu wartości tych składników majątku, których (a) wartość podatkową kontynuuje, tj. które przyjął dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych, o ile (b) wykorzystuje te składniki majątkowe do prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na mocy art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna (Wnioskodawca) łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (tutaj Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Mając na uwadze powyższą zasadę sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych, Wnioskodawca ma co do zasady obowiązek kontynuacji wartości podatkowej przejętych od Spółek Przejmowanych składników majątku, o ile szczególne przepisy nie stanowią inaczej.

Jeżeli zaś chodzi o przepisy szczególne, to żaden przepis ustawy o CIT nie przewiduje zwiększenia wartości podatkowej składnika majątku przejętego przez spółkę przejmującą w toku połączenia. Jest wręcz odwrotnie, przepisy ustawy o CIT, zgodnie z treścią art. 16g ust. 9, nakazują w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zaś art. 16h ust. 3 ustawy o CIT wprost wskazuje, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powyższe ogólne przepisy Ordynacji podatkowej oraz szczególne przepisy ustawy o CIT wprost nakazują Wnioskodawcy kontynuowanie wartości podatkowej składników, nie przewidując tym samym możliwości podwyższenia wartości podatkowej wybranych aktywów do poziomu ich aktualnej wartości rynkowej oraz nakazują kontynuowanie metody amortyzacji.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie przejęte przez Wnioskodawcę składniki majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2, Wnioskodawca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółką Przejmującą majątki Spółek Przejmowanych będzie podatnik, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem warunek ten należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyłączenia z przychodu powstałego w wyniku przejęcia majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 wartości wszystkich przejętych w ramach łączenia się spółek składników majątku, ponieważ:

1) Wnioskodawca będzie kontynuował wartość podatkową wszystkich przejętych od Spółek Przejmowanych składników majątkowych oraz

2) Wnioskodawca przypisze wszystkie przejęte od Spółek Przejmowanych składniki majątkowe do działalności prowadzonej w Polsce oraz

3) Spółką Przejmującą majątki Spółek Przejmowanych będzie podatnik, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem u spółki przejmującej, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przy czym, w myśl art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W ramach łączenia się A, D oraz I, Spółka Przejmująca wyda Nowe Udziały na rzecz dotychczasowych wspólników Spółek Przejmowanych, w zamian za co otrzyma cały majątek Spółek Przejmowanych. Tym samym, wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółek Przejmowanych będzie ceną, po jakiej dotychczasowi wspólnicy Spółek Przejmowanych obejmą Nowe Udziały. Zatem wartość przeniesionych na rzecz Wnioskodawcy majątków Spółek Przejmowanych stanowić będzie wartość emisyjną Nowych Udziałów w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT. W przypadku łączenia się spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sam sposób, w jaki czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów (akcji), czyli ceny wyrażonej w kwocie pieniężnej.

W przypadku łączenia się spółek przez przejęcie dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółki przejmowane przenoszony jest na spółkę przejmującą, w zamian za co spółka przejmująca wydaje własne udziały (akcje) dotychczasowym wspólnikom spółek przejmowanych. Wobec tego, „ceną objęcia” udziałów (akcji) spółki przejmującej jest wartość majątku przekazanego tej spółce przez spółki przejmowane (których byt prawny w wyniku połączenia ustaje). W taki też sposób należy rozumieć „wartość emisyjną udziałów (akcji)” w przypadku łączenia się spółek przez przejęcie.

Tym samym, w przypadku przedmiotowego łączenia się A, D oraz I nie dojdzie do powstania przychodu w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątków Spółek Przejmowanych, przejmowanych przez Wnioskodawcę, w części przewyższającej wartość emisyjną Nowych Udziałów, przydzielonych wspólnikom Spółek Przejmowanych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ ustalona na dzień łączenia wartość majątków Spółek Przejmowanych, otrzymanych przez Wnioskodawcę, będzie odpowiadała wartości emisyjnej Nowych Udziałów Wnioskodawcy, przydzielonych wspólnikom Spółek Przejmowanych.

W świetle powyższego, ponieważ wartość majątków Spółek Przejmowanych, które otrzyma Wnioskodawca, będzie równa wartości emisyjnej Nowych Udziałów Wnioskodawcy, przydzielonych wspólnikom Spółek Przejmowanych, to po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Łączenie się A, D oraz I zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego łączenia się A, D oraz I, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**
--------------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie było ustalenie powstania przychodu po stronie wspólników (udziałowców) spółek przejmowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego łączenia się A, D oraz I, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 2, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać, odpowiednio, wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tych majątków (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych (tj. Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2) otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego łączenie przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 oraz Spółką Przejmowaną 2 nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wskazać należy, że z cytowanego również wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Przejmowanej 1 oraz udziałowcowi Spółki Przejmowanej 2.

Wobec powyższego, skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 2 otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów wydawanych przez Spółkę Przejmującą, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie nie spowoduje również po stronie Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, gdyż z wniosku wynika, że Spółka Przejmująca nie jest wspólnikiem Spółek Przejmowanych, zatem art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie będzie miał również zastosowania w niniejszej sytuacji.

Konkludując, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) w wyniku planowanego łączenia przez przejęcie ze Spółką Przejmowaną 1 oraz Spółką Przejmowaną 2 nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w związku z przeniesieniem majątku Spółek Przejmowanych na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego łączenia się A, D oraz I, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, z którego wynika że połączenie spółek będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).