Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-870/10/15-6/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-05
Teza: 1) Czy Spółka, po dokonaniu planowanej likwidacji oddziału węgierskiego, będzie mogła rozliczyć w Polsce część strat węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech? 2) Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, dalej jako: „ustawa o CIT”) w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału?
Słowa kluczowe: banki; dochód; likwidacja; obniżka (obniżenie); oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; spółki-spółka kapitałowa; strata; strata-odliczenie strat; Węgry
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1929/11 z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia części straty węgierskiego zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia części straty węgierskiego zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w branży AGD/RTV w Polsce i za granicą. Spółka posiada od 2005 r. oddział na Węgrzech (dalej jako: „węgierski oddział” lub „oddział”), zajmujący się sprzedażą wyrobów Spółki na Węgrzech. Sporadycznie, dokonywane są transakcje pomiędzy oddziałem na Węgrzech a Spółką.

Oddział stanowi zakład Spółki w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; dalej jako: „polsko-węgierska umowa”).

Dochody osiągane przez oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Węgrzech. Zgodnie z art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, dochody Spółki podlegające opodatkowaniu na Węgrzech zwolnione są z opodatkowania w Polsce. W efekcie, Spółka nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Spółkę na Węgrzech za pośrednictwem oddziału i nie wykazywała przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce celem ich opodatkowania w Polsce. Księgi rachunkowe oddziału prowadzone są na Węgrzech i według zasad obowiązujących w tym państwie. Księgi te stanowią podstawę sporządzenia sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oddziału.

Dotychczasowa działalność Spółki prowadzona poprzez węgierski oddział wygenerowała straty na Węgrzech za poszczególne lata okresu 2005-2009. Prognoza wyników finansowych za okres 2010-2011 także wskazuje na to, iż oddział poniesie stratę również w tym okresie.

Spółka jest obecnie w trakcie restrukturyzacji. W ramach restrukturyzacji, planowana jest likwidacja węgierskiego oddziału w 2011 r. W związku z tym Spółka nie będzie mogła w pełni rozliczyć na Węgrzech straty związanej z działalnością oddziału za lata 2005-2011.

Po likwidacji oddziału, Spółka nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na Węgrzech, która pozwoliłaby na rozliczenie omawianej straty w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka, po dokonaniu planowanej likwidacji oddziału węgierskiego, będzie mogła rozliczyć w Polsce część strat węgierskiego oddziału, która w związku z jego likwidacją nie będzie mogła zostać rozliczona dla celów podatkowych na Węgrzech?
2.  Czy strata zlikwidowanego zakładu będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, dalej jako: „ustawa o CIT”) w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ogólne zasady opodatkowania zakładu w świetle ustawy o CIT oraz polsko-węgierskiej umowy

i. Ustawa o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednakże, w celu uniknięcia opodatkowania tych samych dochodów dwukrotnie, zawierane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których postanowienia powinny być uwzględniane równolegle z regulacjami ustawy o CIT. W związku z powyższym, analizując omawianą sprawę, należy uwzględnić postanowienia polsko-węgierskiej umowy.

ii. Przepisy polskiej ustawy o CIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

W rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to wykazana różnica jest stratą.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów związanych z tym źródłem przychodów.

Spółka zauważa, że zmiany w ustawie o CIT, które mają wejść w życie od 1 stycznia 2011 r., nie wpływają – zdaniem Spółki – na sposób opodatkowania dochodów osiąganych przez oddział polskiego rezydenta podatkowego (spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce) na Węgrzech.

i. Polsko-węgierska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tyko w państwie jego rezydencji, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie przez położony w nim zakład. W takiej sytuacji zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie, jednak tylko do wysokości zysków przypisanych zakładowi tego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 polsko-węgierskiej umowy, w powyżej opisanej sytuacji należy zakładowi przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Tak określone przychody należy, zgodnie z art. 7 ust. 3 polsko-węgierskiej umowy, pomniejszyć o koszty związane z działalnością zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy też w państwie, w którym siedzibę ma spółka macierzysta.

W myśl art. 24 ust. 1 polsko-węgierskiej umowy, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany na Węgrzech, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania.

i. Wnioski

W świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę na Węgrzech poprzez położony tam oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału, w rozumieniu polsko-węgierskiej umowy oraz przepisów ustawy o CIT są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym sprawy, Spółka, w oparciu o powyższe przepisy ustawy o CIT oraz postanowienia polsko-węgierskiej umowy, nie uwzględniała w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego w Polsce przychodów i kosztów związanych z działalnością węgierskiego oddziału.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady dotyczące rozliczeń podatkowych działalności prowadzonej na Węgrzech za pośrednictwem zakładu wynikające z ustawy o CIT oraz polsko-węgierskiej umowy prowadzą do sytuacji, w której strata poniesiona przez Spółkę za pośrednictwem likwidowanego węgierskiego oddziału nie może zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu Spółki w Polsce.

1.  Rozliczenia podatkowe Spółki w kontekście prawa wspólnotowego

Jak poinformowano w stanie faktycznym, działalność węgierskiego oddziału generuje stratę, która z uwagi na (i) jego planowaną likwidację oraz (ii) treść przepisów ustawy o CIT i polsko-węgierskiej umowy, nie będzie mogła być rozliczona ani na Węgrzech, ani w Polsce. Spółka zauważa, iż po likwidacji oddziału nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na Węgrzech, która pozwoliłaby na rozliczenie omawianej straty w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi.

W rezultacie, w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania dla Spółki zostanie ustalona na poziomie wyższym niż dochód rzeczywiście osiągnięty.

W przypadku, gdyby Spółka zdecydowała się prowadzić podobną działalność nie na Węgrzech, ale w Polsce, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego. Zatem w ostatecznym rozrachunku podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym odpowiadałaby dochodowi rzeczywiście osiągniętemu przez Spółkę.

W tym kontekście, należy sprawdzić, czy omówione wyżej różnice nie stoją w sprzeczności z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, w szczególności z zasadą dotyczącą swobody wykonywania działalności (swobodą przedsiębiorczości).

Swoboda przedsiębiorczości stanowi jedną z podstawowych zasad wspólnego rynku, jej zadaniem jest zagwarantowanie swobody wyboru miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej („UE”) przez osoby. fizyczne i przedsiębiorstwa \[Por. Jan Barcz, Prawo Unii Europejskiej Prawo Materialne i Polityki, wyd. 2, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza sp. z o.o.\]

Przepis art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: „TFUE”) \[do 1 grudnia 2009 r. art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej „TWE”\] przewiduje, że: „W zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową”.

W myśl art. 49 TFUE \[dawny art. 43 TWE\]: Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień„.

Zgodnie natomiast z art. 54 TFUE \[dawny art. 48 TWE\], powyższe regulacje odnoszą się również do spółek mających swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz WE.

Jak wielokrotnie stwierdzał ETS \[od 1 grudnia 2010 r. jako Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej\] (dalej jako: „ETS”), m.in. w wyroku z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie C-264/96/C/ oraz w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-298/05 Columbus Container Services) przepisy TWE \[obecnie TFUE\], dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzyści w postaci krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, jak również sprzeciwiają się one temu, by państwo członkowskie pochodzenia nakładało ograniczenia na podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez jednego z jego obywateli lub przez spółkę założoną na podstawie jego przepisów.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, za takie ograniczenia należy uznać wszelkie działania, które uniemożliwiają, utrudniają lub ograniczają atrakcyjność korzystania z tej swobody (zob. wyroki z dnia 30 listopada 1995 r. w sprawie C-55/94 Gerhard oraz z 5 października 2004 r. w sprawie C-442/02 CaixaBank France).

Ponadto, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 22 marca 2007 r. w sprawie C-383/05 Raffaele Talotta, zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu. Dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.

Należy również podkreślić, iż ETS wyraźnie stwierdził, że swoboda działalności powinna mieć zastosowanie również w sytuacji, gdy spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim wykonuje działalność w innym państwie członkowskim za pośrednictwem stałego zakładu (wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium). W tym kontekście, należy zatem zbadać, czy sytuacja przedsiębiorcy polskiego prowadzącego w Polsce działalność podobną do działalności Spółki na Węgrzech, jest porównywalna z sytuacją Spółki oraz czy konsekwencje podatkowe wynikające z prowadzenia takiej działalności są porównywalne. W przypadku, gdyby konsekwencje podatkowe tych dwu sytuacji były różne, należy przeanalizować w pierwszej kolejności czy nie doszło do naruszenia art. 49 TFUE \[dawny art. 43 TWE\] dotyczącego swobody przedsiębiorczości.

1.  Ocena sytuacji Spółki w kontekście art. 49 TFUE \[dawny art. 43 TWE\]

Z perspektywy oceny sytuacji Spółki w kontekście art. 49 TFUE \[dawny art. 43 TWE\], należy przywołać wyrok ETS z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, w którym ETS podkreślił, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, za ograniczenie Swobody przedsiębiorczości należy uznać wszelkie działania, które zakazują korzystania z tej swobody, utrudniają je lub ograniczają jej atrakcyjność. ETS uznał że takie ograniczające skutki mogą powstać zwłaszcza, gdy na podstawie przepisów podatkowych spółka może zostać zniechęcona do tworzenia podporządkowanych jednostek, takich jak stały zakład, w innych państwach członkowskich, i do wykonywania działalności za pośrednictwem takich jednostek.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że polska spółka posiadająca przynoszący straty oddział na Węgrzech, jest w sposób oczywisty traktowana mniej korzystnie niż polska spółka prowadząca podobną działalność w Polsce. Jak stwierdziła rzecznik generalna Eleanor Sharpston w opinii z dnia 14 lutego 2006 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, uniemożliwienie spółce z siedzibą w jednym państwie członkowskim odliczenia, przy obliczaniu zysków, strat z tytułu prowadzenia stałego zakładu w innym państwie członkowskim na tej podstawie, że zgodnie ze znajdującą zastosowanie umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odpowiedni dochód uzyskiwany przez ten stały zakład nie podlega opodatkowaniu w owym pierwszym państwie członkowskim, jest prima facie sprzeczne z art. 43 TWE obecnie art. 49 TFUE.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 2008 r. we wspomnianej sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG, (dalej jako: „wyrok w sprawie Lidl”) ETS przyznał, że przepis różnicujący możliwość rozliczenia przez spółkę główną strat ponoszonych przez zakład tej spółki w zależności od kraju położenia tego zakładu, może zniechęcać do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innych państwach członkowskich. Takie regulacje stanowią zatem ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

Warto przy tym zauważyć, że ETS wielokrotnie wyrażał pogląd, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest w pewnych okolicznościach dopuszczalne. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz Eg. ETS orzekł, że ograniczenie swobody wykonywania działalności jest dopuszczalne dla osiągnięcia słusznego celu zgodnego z traktatem lub gdy jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego. Zatem w omawianej sprawie należy ocenić, czy zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby naruszenie art. 49 TFUE \[dawny art. 43 TWE\].

W tym kontekście należy, w ocenie Spółki, przywołać orzecznictwo ETS w następujących sprawach:

1.  C-231/05 Oy AA – wyrok z dnia 18 lipca 2007 r.,
2.  C-446/03 Marks & Spencer – wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r.

W ww. wyrokach ETS przedstawił argumenty, które mogą w pewnych sytuacjach uzasadniać ograniczenie pewnych podstawowych swobód traktatowych.

Sprawa Oy AA dotyczyła interpretacji fińskich przepisów ustawy o przepływach pieniężnych wewnątrz grupy, na tle przepisów europejskich. Zgodnie z tą ustawą spółka dominująca, która przekazuje spółce zależnej środki pieniężne, może – pod pewnymi warunkami – ująć te środki w kosztach podatkowych. Natomiast spółka zależna powinna wykazać te środki w swoich przychodach. Taka sama zasada może zostać zastosowana w przypadku przekazu środków pieniężnych od spółki zależnej do spółki dominującej. Jednakże przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spółką otrzymującą środki jest Firma z siedzibą w Finlandii. Zatem fińskie regulacje w sposób oczywisty dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią.

Jednak ETS orzekł, że chociaż fińskie przepisy dyskryminowały spółki z siedzibą poza Finlandią ich stosowanie było uzasadnione nadrzędnymi względami interesu powszechnego. W tym kontekście, ETS stwierdził, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

Natomiast sprawa Marks & Spencer dotyczyła brytyjskich regulacji o tzw. uldze grupowej, pozwalającej na rozliczanie strat w ramach grupy kapitałowej. ETS wypowiedział się w kwestii możliwości rozliczenia strat spółki zależnej przez spółkę dominującą mającą siedzibę w innym państwie niż spółka zależna. ETS uznał że, owszem, zakaz rozliczania strat przez spółkę dominującą stanowi – co do zasady – ograniczenie swobody działalności gospodarczej, jednak jest uzasadniony nadrzędnymi względami interesu powszechnego, bowiem brak takiego ograniczenia mógłby skutkować:

*   naruszeniem rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi
*   ryzykiem dwukrotnego wykorzystania strat,
*   możliwością wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata.

W odniesieniu do powyższego, Spółka zauważa, że w przedmiotowej sprawie węgierski oddział Spółki jest traktowany dla celów podatkowych jako niezależne (autonomiczne) od Spółki przedsiębiorstwo. Zatem, w ocenie Spółki, argumentacja przywołana w wyżej wymienionych sprawach – choć odnosiła się do spółek – może znaleźć również zastosowanie w przedmiotowej sprawie dotyczącej oddziału. Powyższe potwierdził ETS w przywołanym wyroku w sprawie Lidl dotyczącym zakładu.

Dlatego też należy przeanalizować, czy naruszenie swobody przedsiębiorczości zaistniałe w przedmiotowej sprawie jest uzasadnione pewnymi nadrzędnymi względami interesu powszechnego, wśród których można wymienić:

1.  Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi;
2.  Zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat;
3.  Zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata.

Podobnie przesłanki w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku, wskazał WSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 133/10):

„W ocenie Sądu, ustawodawstwo krajowe, które wyklucza możliwość odliczenia przez spółkę będącą rezydentem od jej zysku podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych przez spółkę od niej zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem \[jak już wcześniej zostało wskazane, analogiczne zasady należy stosować w stosunku do zagranicznego zakładu – doprecyzowanie Spółki\], stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, o ile oczywiście ograniczenie to nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji wymienionych celów (\`(...)\`)”.

Spółka stoi na stanowisku, że ww. przesłanki nie muszą wystąpić kumulatywnie w celu uznania, że wystąpił nadrzędny wzgląd interesu powszechnego. Zdaniem Spółki, wystarczy zaistnieje którejkolwiek z powyższych przestanek w celu stwierdzenia, że poprzez wzgląd na nadrzędne zasady interesu powszechnego pewne ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być uzasadnione. Pogląd ten podzielił również ETS w wyroku w sprawie Lidl. Jednocześnie należy podkreślić, że takie ograniczenie swobody przedsiębiorczości powinno być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (por. m.in. wyrok ETS w sprawie Marks & Spencer, wyrok ETS sprawie Lidl, wyrok ETS w sprawie Krankenheim).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyraża pogląd, że konsekwencje wynikające z rozliczania przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład zasadniczo różnią się od tych związanych z rozliczaniem strat poniesionych przez zakład likwidowany. W związku z powyższym, Spółka uważa, że możliwość uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości w obu ww. sytuacjach należy przeanalizować odrębnie. Spółka uważa, że w obydwu sytuacjach niewątpliwie doszło do ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Należy zatem przeanalizować, czy zaistniały w tych sytuacjach nadrzędne względy interesu powszechnego, które uzasadniałyby takie ograniczenie.

1.  Brak możliwości rozliczenia przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład a istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego

W tej sytuacji należy przeanalizować czy wymienione nadrzędne względy interesu powszechnego znajdą zastosowanie w przypadku, gdy spółka macierzysta nie ma możliwości ujęcia w swojej ewidencji strat ponoszonych przez funkcjonujący zagraniczny zakład.

i. Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi

Jak orzekł ETS w sprawie Lidl, przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat. Podobnie orzekł również ETS w powołanej sprawie Oy AA. ETS uznał bowiem, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim ich siedziby lub w innym państwie członkowskim w znacznym stopniu zagrażałoby wyważonemu podziałowi kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi.

W odniesieniu do powyższego, Spółka wyraża pogląd, że przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością funkcjonującego węgierskiego oddziału w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Taka możliwość oznaczałaby bowiem, że Polska musiałaby zrezygnować z opodatkowania części dochodów osiąganych przez Spółkę z uwagi na obniżenie tego dochodu o stratę ponoszoną w związku z działalnością wykonywaną na Węgrzech. Jednocześnie Węgry miałyby możliwość zwiększenia swoich dochodów podatkowych z uwagi na fakt, że dochód węgierskiego zakładu nie byłby pomniejszany o stratę związaną z działalnością tego zakładu, która to strata została uprzednio alokowana do Polski. W konsekwencji Spółka przyznaje, że umożliwienie jej rozliczenia strat podatkowych węgierskiego oddziału w sytuacji, gdy stale by on funkcjonował, mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami.

i. Zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat

W ocenie Spółki w przypadku funkcjonującego zakładu, umożliwienie spółce macierzystej rozliczenia strat zagranicznego oddziału, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której te same straty mogłyby zostać wykorzystane podwójnie, tj. raz przez spółkę macierzystą a drugi raz przez zakład – w chwili, gdy zakład wypracuje dochód do opodatkowania. Powyższe potwierdził również ETS w wyroku w sprawie Lidl.

ii. Zapewnienie braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata

W wyroku w sprawie Marks & Spencer, ETS stwierdził, że możliwość przekazywania strat spółki zależnej będącej nierezydentem spółce będącej rezydentem niesie ze sobą ryzyko przekazywania strat w ramach grupy spółek do spółek mających siedzibę w państwach członkowskich stosujących najwyższe stawki opodatkowania, w których, wskutek tego, podatkowa wartość strat będzie największa. Powyższe skutkowało możliwością wyboru w ramach grupy spółek jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata. W przypadku zakładu taka dowolność nie istnieje, bowiem straty zakładu mogą być alokowane jedynie do jednej spółki, tj. spółki macierzystej.

Podobny pogląd wyraziła również rzecznik generalna Sharpston w opinii w sprawie Lidl wydając orzeczenie w sprawie Lidl, ETS nie uznał omawianej możliwości wyboru jurysdykcji przeniesienia straty za zasadną, gdyż nie uwzględnił tej przestanki analizując istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego uzasadniających naruszenie swobody przedsiębiorczości w sprawie Lidl. W konsekwencji Spółka uważa, że w przypadku zakładu omawiana przesłanka dotyczącą możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata nie znajdzie zastosowania.

i. Podsumowanie

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, brak możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu w trakcie jego funkcjonowania przez spółkę macierzystą ogranicza swobodę przedsiębiorczości.

Jednocześnie, Spółka uznaje, że takie ograniczenie jest uzasadnione względami interesu powszechnego, wśród których można wymienić zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi oraz zapewnienie braku możliwości dwukrotnego wykorzystania strat. Spółka zauważa również, że w wyroku w sprawie Lidl ETS uznał, że taki system podatkowy należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że system podatkowy uniemożliwiający rozliczenie strat zagranicznego zakładu w trakcie jego funkcjonowania przez spółkę macierzystą może być uzasadniony nadrzędnymi względami interesu powszechnego.

1.  Brak możliwości rozliczenia przez spółkę macierzystą strat ponoszonych przez zlikwidowany zagraniczny zakład a istnienie nadrzędnych względów interesu powszechnego

Spośród wymienionych trzech przesłanek dotyczących istnienia interesu powszechnego uzasadniających ograniczenie swobody przedsiębiorczości, zdaniem Spółki, w przypadku zlikwidowanego zakładu może znaleźć zastosowanie jedynie jedna przesłanka z wymienionych powyżej. tj. zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi. Zdaniem Spółki, przesłanka dotycząca zapewnienia braku możliwości wyboru jurysdykcji, do której zostanie przeniesiona strata nie znajdzie zastosowania z przyczyn omówionych w punkcie 5. Natomiast przesłanka odnosząca się do podwójnego rozliczenia straty nie jest uzasadniona z uwagi na fakt, że z chwilą likwidacji zagranicznego zakładu ustaje możliwość generowania dochodów przez ten zakład. Oznacza to, że zakład nie będzie mógł rozliczyć ponownie straty, która była uprzednio alokowana do spółki macierzystej. Spółka zauważa że po likwidacji oddziału, nie planuje podjęcia działalności gospodarczej na Węgrzech, która pozwoliłaby na rozliczenie omawianej straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z węgierskimi przepisami podatkowymi.

W rezultacie, należy ocenić, czy argument dotyczący zapewnienia rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami może uzasadniać w przedmiotowej sprawie brak możliwości ujęcia przez spółkę macierzystą w rozliczeniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce strat zlikwidowanego oddziału na Węgrzech.

i. Zapewnienie rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami

Jak Spółka zaznaczyła, w przypadku działającego zakładu przyznanie jej prawa swobodnego wyboru kraju, w którym uwzględniłaby stratę osiągniętą w związku z działalnością węgierskiego zakładu w istocie mogłoby naruszyć zasadę rozdziału kompetencji podatkowych między Węgrami a Polską. Jednakże, zdaniem Spółki, taka sytuacja nie zachodzi w przypadku, gdy węgierski oddział jest likwidowany i w chwili likwidacji nie ma możliwości rozliczenia całej straty związanej z działalnością zakładu. Spółka zaznacza, że w takiej sytuacji nie ma swobodnego wyboru co do alokacji strat do określonego kraju. Ponadto w takiej sytuacji żaden kraj nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz innego, gdyż węgierski oddział nie wypracuje już dochodu, który będzie opodatkowany na Węgrzech, a co za tym idzie, nie dojdzie do sytuacji, w której strata związana z działalnością węgierskiego oddziału zmniejszy dochód do opodatkowania w Polsce i jednocześnie zwiększy dochód do opodatkowania na Węgrzech w przyszłości. W konsekwencji, sytuacja, w której nierozliczona w chwili likwidacji strata oddziału zostanie uwzględniona w zeznaniu podatkowym Spółki w Polsce nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych między Polską a Węgrami, bowiem, żadne z państw nie zrzeka się opodatkowania dochodu na rzecz drugiego.

i. Ograniczenie swobody przedsiębiorczości w kontekście zasadności określonego środka służącego do realizacji zamierzonych celów

Dodatkowo Spółka zauważa, że w wyroku w sprawie Marks & Spencer ETS uzależnił możliwość rozliczenia straty przez spółkę dominującą od warunku, że spółka zależna mająca siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie w którym siedzibę ma spółka dominująca wykorzystała w pełni możliwości uwzględnienia strat przyznane w państwie członkowskim jej siedziby. W tym kontekście ETS uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych.

Ponadto ETS wskazał, że jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 49 TFUE \[dawny art. 43 TWE\] odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem. Dodatkowo Spółka zauważa, że z orzeczenia ETS w sprawie Lidl wynika, iż jeśli spółka nie będzie mogła rozliczyć straty swojego zakładu w sytuacji, gdy strata ta nie będzie mogła być rozliczona przez zakład w kolejnych latach podatkowych, odmowa uwzględnienia tych strat w kraju spółki macierzystej istotnie narusza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadniona.

Na poparcie powyższego twierdzenie Spółka przytoczyła także tezy z przywołanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 133/10), w którym to orzeczeniu skład orzekający wskazał, iż: „ (\`(...)\`) skoro ze względu na likwidację zakładu położonego na Węgrzech, polskie uregulowania podatkowe nie przewidują możliwości uwzględnienia w kolejnych latach podatkowych do celów obliczenia podstawy opodatkowania strat poniesionych przez zakład \[zakład spółki będącej polskim rezydentem podatkowym – doprecyzowanie Spółki\], to taki stan narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowił ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 i art. 48 TWE”.

i. Podsumowanie

Podsumowując powyższe Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do rozliczenia w Polsce części straty związanej z działalnością węgierskiego oddziału w wysokości, w której strata ta nie będzie mogła być rozliczona na Węgrzech w chwili likwidacji tego oddziału. Spółka, powołując się na orzeczenie ETS w sprawie Lidl, uznaje, że brak możliwości takiego rozliczenia istotnie ogranicza swobodę przedsiębiorczości i nie jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu publicznego.

Ponadto Spółka zauważa, że w przypadku wykonywania przez podatnika części czynności na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, w którym wykonuje on działalność na własny rachunek, państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę 77/799 (Dyrektywa dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich, niektórych podatków konsumpcyjnych i podatków od premii ubezpieczeniowych) w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji, które mogą mu pozwolić na prawidłowe określenie podatków dochodowych lub które uznaje za niezbędne w celu określenia dokładnej kwoty podatku dochodowego należnego od podatnika zgodnie ze znajdującymi zastosowanie przepisami (wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt ).

W związku z powyższym, Polska, jako kraj siedziby Spółki macierzystej, może zwrócić się do węgierskich organów podatkowych w celu weryfikacji kwoty straty nierozliczonej na Węgrzech w chwili likwidacji węgierskiego oddziału.

1.  Zasady rozliczania straty

Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego węgierskiego oddziału będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach przewidzianych w polskiej ustawie o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W związku z powyższym, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do rozliczenia straty węgierskiego zakładu nierozliczonej na moment likwidacji tego zakładu, tj. w 2011 r., w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych (tj. do 2016 r.). Przy czym w każdym z tych lat Spółka będzie mogła rozliczyć do 50% kwoty tej straty.

1.  Obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy prawa wspólnotowego przy wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych

Prawo wspólnotowe jako element polskiego

Uzasadnieniem dla przywołania kwestii dotyczącej prawa wspólnotowego jest fakt, że z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty – acquis communautaire – który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, jak i bogate orzecznictwo ETS, stanowiące także źródło prawa, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania.

Powyższe zostało potwierdzone wielokrotnie przez polskie sądy administracyjne. W szczególności w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1892/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „w konsekwencji przystąpienia Polski do UE „wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, ze wszelkimi tego następstwami. W związku z tym, że regulacje wspólnotowe stanowią część składową wewnętrznego systemu prawnego Polski, stosujące (a także tworzące) prawo organy (państwowe, samorządowe, podatkowe), jak i sądy krajowe, mają obowiązek uwzględniania w swojej aktywności przepisów unijnych.

(…) Co więcej, stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte także w Konstytucji RP” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. oraz pismo Sekretarza Komitetu Integracji Europejskiej przekazane przez Ministra Finansów w dniu 11 stycznia 2008 r. do wiadomości Dyrektorów Izb Skarbowych).

Warto również zwrócić uwagę na pismo Sekretarza Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. nr Min.EOT/54 1/2007/DP/AK, które zostało przekazane dyrektorom izb skarbowych przez Departament Administracji Podatkowej Ministerstwa Finansów pismem z dnia 11 stycznia 2008 r.: „Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) stanowią źródło prawa wspólnotowego. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 10 TWE (zasada lojalności w obecnie art. 4 Traktatu o Unii Europejskiej\] państwa członkowskie mają obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego: obowiązek ten dotyczy nie tylko sądów krajowych, ale wszystkich państwowych, także organów administracji \[wyróżnienie i podkreślenie Spółki\].

Zasada lojalności przejawia się także w obowiązku prowspólnotowej wykładni prawa krajowego i wspólnotowego, dokonywanej w świetle orzecznictwa ETS. (\`(...)\`) Wyrok ETS rozstrzygający pewne problemy prawne, znajduje zastosowanie odniesieniu do podobnych problemów prawnych i stanowi źródło prawa np. stanowiąc zasady prawa wspólnotowego, zasady interpretacji przepisów tego prawa lub orzekając nieważność przepisów lub aktów prawnych UE”.

Warto również zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, żadne przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE, a organy państwowe krajów członkowskich UE mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego (wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Costanzo C-1 03/8).

W kontekście powyższego, należy zauważyć, że ETS wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (m.in. wyrok z dnia 7 września 2004 r. w sprawie Manninen C-3 19/02).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku iż polskie organy podatkowe są obowiązane do stosowania norm prawa wspólnotowego. Co za tym idzie, w przypadku konfliktu pomiędzy normami prawa wspólnotowego i krajowego, organy podatkowe zobowiązane są do uznania prymatu prawa wspólnotowego. Obejmuje to również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Natomiast w przypadku konfliktu pomiędzy normami prawa wspólnotowego i kraj owego, organy podatkowe zobowiązane są do uznania prymatu prawa wspólnotowego. Obejmuje to również obowiązek-stosowania prawa wspólnotowego na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może stwierdzić, iż prawo wspólnotowe go nie interesuje i nie dotyczy. Takie postępowanie prowadzi do naruszenia zasady legalności wynikającej z Ordynacji podatkowej.

Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy państwowe został wielokrotnie potwierdzony zarówno w wyrokach ETS por. orzeczenie ETS z 22 czerwca 1989 roku w sprawie Costanzo (C-103/8) jak również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i w doktrynie prawa podatkowego.

Zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, „(\`(...)\`) stosując (stanowiąc) prawo, instytucje wewnętrzne winny mieć na względzie, iż ich obowiązkiem jest zapewnienie efektywności, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, jak również dokonywanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, do czego zobowiązują te instytucje regulacje zawarte w Konstytucji RP” \[Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008 roku, sygn. Akt I SA/Wr 1892/07, podobnie stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 roku, sygn. III SA/Wa 263/08.\]

Obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego

Konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa polskiego jest obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Organy podatkowe są zatem zobowiązane tak interpretować prawo krajowe, aby nie doprowadzić do sytuacji stojącej w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w wyroku z dnia z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż – zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej – minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (\`(...)\`) oraz Trybunatu Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. (\`(...)\`) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. \[Ordynacji podatkowej – doprecyzowanie Spółki\] wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

„Obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Ponadto organy polskie są zobowiązaną w razie stwierdzenia, że normy praw polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich” \[Stanisław Biernat, Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. E. Piontka, Warszawa 2003\].

A zatem, uznać należy, iż obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego dotyczy organów podatkowych również na etapie wydawania interpretacji prawa podatkowego.

1.  Wnioski

Konkludując powyższe rozważania, w opinii Spółki, uniemożliwienie jej rozliczenia w Polsce części strat węgierskiego oddziału, które w chwili jego likwidacji nie mogą zostać rozliczone na Węgrzech, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości wyrażoną w art. 43 TWE. Jak wykazano powyżej ograniczenie zasady przedsiębiorczości w przedmiotowej sprawie nie znajduje uzasadnienia względami nadrzędnego interesu powszechnego. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniu ETS z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH &Co. KG.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że strata węgierskiego oddziału nierozliczona w chwili likwidacji z uwagi na zbyt niski dochód zakładu może być uwzględniona w rozliczeniu Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja zakładu tj. od 2011 r.

Zdaniem Spółki, strata zlikwidowanego oddziału powinna być rozliczona zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w kolejnych pięciu latach następujących po roku likwidacji zakładu (tj. do 2016 r. włącznie).

Spółka zaznacza ponadto, że jak wykazała we wniosku:

1.  prawo wspólnotowe UE jest nadrzędne wobec prawa krajowego,
2.  wyroki ETS stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego,
3.  obowiązek przestrzegania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa, w tym również organów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Minister Finansów powinien uwzględniać prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia ETS, dokonując interpretacji prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 8 marca 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-870/10-2/DG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie możliwości rozliczenia części straty węgierskiego zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej – za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2010 r. Nr IPPB5/423-870/10-2/DG doręczono Wnioskodawcy w dniu 14 marca 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Spółka wezwała organ podatkowy w dniu 25 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 6 maja 2011r. znak IPPB5/423-870/10-4/DG stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 9 maja 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 8 marca 2011r. nr IPPB5/423-870/10-2/DG Podatnik, złożył w dniu 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

W dniu 27 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1929/11 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011 r. Nr IPPB5/423-870/10-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wskazał Sąd, ze stanowiska Ministra zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zdaje się wynikać pogląd, że jakkolwiek rozliczenie przez Spółkę straty jej oddziału na Węgrzech możliwe byłoby w świetle prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS (Minister w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani w odpowiedzi na skargę nigdy nie zakwestionował generalnie zasad akcentowanych w przywołanym orzecznictwie ETS), to jednak w tej konkretnej sprawie, z jaką Skarżąca wystąpiła o interpretację, polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stwarza podstawy dla takiego uwzględnienia straty. Minister zobowiązany jest natomiast, jak uznał, do stosowania prawa krajowego tak długo, jak długo nie zostało ono uchylone w krajowym porządku prawnym. Skoro nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia poglądu Spółki – pogląd ten Minister uznał za wadliwy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł wobec tego do wniosku, że spór, jaki toczyły Strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Po drugie – w świetle tak rozumianej zasady prymatu prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie zasadniczego znaczenia nabiera kwestia interpretacji art. 7 ustawy, zwłaszcza odczytania tego przepisu w kontekście wskazywanych w skardze zasad zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 TFUE (dawny 12 TWE) i art. 49 TFUE (dawny 43 TWE). Przepisy te, w ocenie Sądu, muszą być uwzględnione w trakcie interpretowania art. 7 ust. 5 w zw. z ust. 2 ustawy, a to w celu wypracowania takiej wykładni, która wykluczy inne, mniej niekorzystne opodatkowanie Spółki, wynikające z faktu, że prowadzi swoją działalność poprzez zakład w innym państwie członkowskim, choć opodatkowanie to byłoby dla niej korzystniejsze, gdyby tę samą działalność prowadziła w Polsce. W efekcie dojść należy do wniosku, że - odwołując się bezpośrednio do wspomnianych przepisów prawa wspólnotowego – dla wyeliminowania tego niedopuszczalnego, dyskryminującego traktowania Spółki, należy jej przyznać prawo do rozliczenia straty zaistniałej w latach 2005-2011 w rozliczeniu dokonywanym w Polsce już po likwidacji oddziału na Węgrzech. Rozliczenie to nastąpić powinno na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce, tj. na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy.

W opinii Sądu Spółka zasadnie wskazywała w swoim wniosku oraz w skardze na utrwalone orzecznictwo ETS, dotyczące obowiązku państw członkowskich zapewnienia swobody przedsiębiorczości oraz zakazu dyskryminacyjnego traktowania ze względu na kryterium pochodzenia państwowego przedsiębiorcy. Wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Raffaele Talotta, czy też C-293/06 Deutsche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych krajach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku.

Negatywnie natomiast został oceniony przez Sąd pogląd Ministra, że orzecznictwo ETS nie jest źródłem prawa w Polsce.

Jak wskazał Sąd, orzecznictwo to z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stało się częścią krajowego systemu prawnego, zaś art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza, że orzecznictwo to ma znaczenie prawotwórcze.

Orzecznictwu temu istotne znaczenie nadał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt 929/11, w którym szczegółowej analizie poddał orzeczenia Trybunału powołane przez Skarżącą w niniejszej sprawie. Analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie możliwości rozliczenia straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że: „niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego (węgierskiego) Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

Podzielić zatem należy ocenę Skarżącej, że wobec likwidacji zakładu na Węgrzech w roku 2011 nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania poprzez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy. Skoro oddział na Węgrzech miał być zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata będzie rozliczona, strata ta będzie mogła być rozliczona tylko raz, i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

Sąd wskazał, by w dalszym postępowaniu Organ uwzględnił powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, za w pełni prawidłowe.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1929/11 został doręczony tut. Organowi w dniu 19 kwietnia 2012 r.

Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 27 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1929/11 tut. Organ podatkowy, reprezentowany przez r. pr., złożył pismem z dnia 17 maja 2012 r. skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżono wydane orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

*   przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust 5 updop, poprzez jego błędna interpretację w świetle art. 18 TFUE i art. 49 TFUE i jego błędna wykładnię prowadząca do przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust 5 updop Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie;
*   przepisów prawa postępowania , tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez niewystarczające uzasadnienie wyroku.

Na podstawie art. 188 i 185 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o:

*   uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy;
*   ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.;
*   zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2401/10 po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/11 w sprawie ze skargi B. S.A. w Warszawie na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 marca 2009 r. Nr IPPB5/423-870/10-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  oddalił skargę kasacyjną,
2.  zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz B. S.A. w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

W uzasadnieniu do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia sporna w sprawie zawisłej przed Sądem drugiej instancji sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej przepisy polskiej u.p.d.o.p., uniemożliwiając spółce mającej siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Węgrzech.

Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym. Ustawodawca zastrzegł jednak, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił wykładnię spornych przepisów zgodną z wyrokiem NSA z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko zawarte w tym wyroku, zgodnie z którym likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej jako: TWE; obecnie art. 49 TFUE), że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego co do podatków bezpośrednich. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tych sprawach, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy fundamentalne znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C- 414/06 Lidl Belgium. Dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, iż sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna, niż gdyby oddziały były położone w Polsce, co trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego.

Zasada przedsiębiorczości bowiem nie jest zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem, że spełnione zostaną kryteria określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, źe ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w tym wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego:

1.  ochrona władztwa podatkowego,
2.  zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,
3.  przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi państwami członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej, powodowałoby zezwolenie tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. wyrok w sprawia Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba, uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę, opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35; wyrok w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64).

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52).

Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: „Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych oraz – nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem” (wyrok w sprawie C-443/06 Marks & Spencer).

Mimo że wymienione warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 wyroku w sprawie Marks & Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 TWE (obecnie art. 49 TFUE) wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie zawisłej przed NSA sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy okoliczność, że zakład mający siedzibę na Węgrzech ulega likwidacji, ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium.

Warto podkreślić, że w tymże wyroku Trybunał przesądził, iż: „Artykuł 43 TWE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych”.

Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w państwie członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji bowiem istnieje ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego, określonych w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer, Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. Tak więc w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer Trybunał orzekł, że: „Artykuły 43 TWE oraz 48 TWE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 TWE oraz 48 TWE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy, po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada temu wymieniony warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych, określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych wywołuje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks &. Spencer. Prowadzi io do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego (węgierskiego) spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Ponadto w odniesieniu do argumentacji w wskazanej w skardze kasacyjnej dotyczącej pozostawienia spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału straty pomiędzy obie jurysdykcje podatkowe NSA wskazuje, że jest ona chybiona. NSA podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie zasady prawa wspólnotowego i przepisy polskiej ustawy podatkowej muszą być interpretowane i stosowane ad casum. Dopiero okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE rozliczenia określonej straty, na podstawie zasady swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i testu proporcjonalności według kryteriów wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer prowadzi do zaistnienia uprawnienia do rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym. Wskazana wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika z zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz swobody przedsiębiorczości i równości konkurencji, proklamowanych w art. 18 i art. 49 TFUE. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że umożliwia ona wybór jurysdykcji podatkowej, w której nastąpi rozliczenie straty lub że umożliwia jej podwójne rozliczenie osobno w obu państwach członkowskich. Wynika to z okoliczności, iż rekonstruowane ad casum uprawnienie przysługuje stronie tylko w takim, precyzyjnie określonym zakresie, w jakim jest ono niezbędne dla zgodności z prawem wspólnotowym, a w szczególności dla urzeczywistnienia zakazu zrekonstruowanego w związku z zakazem dyskryminacji uprawnienia prowadzić do uprzywilejowania podmiotu. Nie można zatem twierdzić, że umożliwi ono podwójne rozliczenie straty lub wybór jurysdykcji.

Podkreślenia wymaga, że konkretna kwota straty podlegała będzie kontroli w ramach postępowania wymiarowego albowiem nie była elementem stanu faktycznego i przedmiotem pytania sformułowanego w ramach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. w świetle art. 18 i art. 49 TFUE i przyjęcie, że na gruncie art. 7 ust 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego procesowy zarzut skargi kasacyjnej razi nadmierną ogólnikowością i nie spełnia podstawowego kryterium wykazania, że naruszenie wskazanego w skardze przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazał, że uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. mogło mieć „istotny” wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), ale też nie wykazał jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno w ogóle doszukać się jakiegokolwiek uzasadnienia powyższego zarzutu jak i wskazania wpływu zarzuconego naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji na wynik sprawy. Powyższy zarzut jest zatem nieskuteczny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Nie może zatem stosowanie urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Sekretariat Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Finansowej Wydział II przesłał w dniu 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) odpis wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2401/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/11 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Wskazano przy tym, że załączone orzeczenie jest ostateczne i nie podlega zaskarżeniu.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 7 stycznia 2015 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesłał do tut. Organu w dniu 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 27 marca 2012 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1929/11 ze skargi B. S.A. z siedzibą w Warszawie oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-870/10-2/DG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości rozliczenia części straty węgierskiego zakładu na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy podatkowej – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.