Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.712.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizacji Projektów.
Słowa kluczowe: cena; dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład; zapłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizacji Projektów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizacji Projektów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, ujednolicenie własnego stanowiska oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projektach finansowanych ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W konsekwencji, Gmina pozyskała dofinansowania na realizację następujących działań:

1.  „Wykorzystanie OZE poprzez montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych (…)” dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej VIII. Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej;
2.  „Budowa indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) (…)” dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna;
3.  „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (…)” dofinansowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020

– dalej: „Projekty”, „Inwestycje”.

Istotną zachętą dla Gminy była możliwość pokrycia znacznej części (od 63% do 85%) kosztów dotyczących Projektów ze źródeł zewnętrznych (Regionalny Program Operacyjny Województwa – dalej: „RPO”). Pozostałą cześć kosztów, zgodnie z zasadami konkursów, w których startowała Gmina, Wnioskodawca może sfinansować ze środków własnych, bądź z innych źródeł. Mając to na uwadze, Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania (tj. od 63% do 85%) ze źródeł zewnętrznych, a pozostałą cześć pozyskać od mieszkańców Gminy zaangażowanych w Projekty (dalej: „Mieszkańcy”).

Ubiegając się o dofinansowania, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe Inwestycje jako wydatku kwalifikowanego.

Celem głównym Projektów jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych oraz poprawa środowiska naturalnego w Gminie.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach RPO (wniosek ten dotyczył inwestycji pt. „Budowa indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) (…)”) – „celem głównym projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminy”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „potrzeba realizacji projektu wynika z analizy rozwoju OZE w województwie (\`(...)\`), a także stanu środowiska naturalnego w gminie, dużego znaczenia jego jakości dla zdrowia ludzi, zwierząt i roślin, a także rozwoju gminy. Problemem głównym zdiagnozowanym w projekcie jest zanieczyszczenie środowiska naturalnego w związku z emisją szkodliwych pyłów i gazów pochodzących z konwencjonalnych źródeł energii wykorzystywanych w budynkach mieszkalnych w Gminie.

Na problem główny składają się następujące problemy szczegółowe:

1.  Niedostateczne wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w Gminie w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby mieszkańców.
2.  Emisja szkodliwych substancji do atmosfery przez obiekty zlokalizowane w gminie.
3.  Niedostateczne przeciwdziałanie zmianom klimatu na terenie Gminy.

(\`(...)\`) Wszystko to łącznie powoduje negatywne oddziaływanie na środowisko naturalne, a przede wszystkim na jakość powierza w Gminie. Z monitoringu dla strefy, w tym dla powiatu monieckiego wynika, że dopuszczalne wartości emisji pyłu PM10, PM2,5 oraz benzopirenu w pyle PM10 zostały przekroczone.

(\`(...)\`)

Jedna z kluczowych przyczyn wszystkich wyżej zdiagnozowanych problemów sprowadza się do możliwości finansowych Wnioskodawcy, który nie posiada wystarczających środków finansowych na realizację przedmiotowego projektu polegającego na budowie indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) na terenie Gminy. Dofinansowanie ze środków RPOW umożliwi finansowanie całości założeń projektowych, co umożliwi osiągnięcie wszystkich założonych w projekcie celów i rezultatów, a tym samym celów RPO Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Bez uzyskania dofinansowania projekt nie zostanie zrealizowany”.

Także we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPO dotyczącego inwestycji pt. „Wykorzystanie OZE poprzez montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych (…)”, Wnioskodawca wskazał, że „Głównym celem projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez montaż 55 szt. instalacji solarnych w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminy”.

Jak wskazała Gmina w powyższym wniosku, najważniejszymi założeniami Projektu są:

„Działania na rzecz zwiększenia efektywności energetycznej.

Projekt ukierunkowany jest na redukcję zużycia energii cieplnej pochodzącej ze spalania paliw płynnych gazowych i kopalnych na potrzeby budynków mieszkalnych na terenie gminy. Działanie ma na celu zastąpienie energii pochodzącej z paliwowych nośników energii pierwotnej na energię odnawialną. (\`(...)\`) Poprawa jakości powietrza uzyskana będzie dzięki unikniętej emisji zanieczyszczeń do atmosfery w wyniku zamiany źródła energii pokrywającego potrzeby wskazanych budynków mieszkalnych na terenie gminy. Przedmiotowy projekt zakłada roczny spadek emisji gazów cieplarnianych w wyniku realizacji projektu w wysokości 46,03 ton równoważnika CO2.

(\`(...)\`) Budowa infrastruktury OZE pozwoli uniknąć zużycia energii pierwotnej, a więc zwiększy się udział odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Planuje się, iż w wyniku realizacji projektu produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE (solary) wyniesie 147,44 MWht.

Realizacja projektu da również możliwości promowania odnawialnych źródeł energii w społeczności lokalnej i zachęca do podejmowania indywidualnych inicjatyw w zakresie budowy i wykorzystania OZE. Oddolne inicjatywy i bezpośrednie zaangażowanie mieszkańców w sprawy związane z zachowaniem dziedzictwa przyrodniczego, poprawy warunków życia oraz zrównoważonym rozwojem gminy stanowią przykład budowania wspólnej odpowiedzialności oraz integracji społeczności lokalnej”.

Również we wniosku dotyczącym dofinansowania inwestycji pn. „Budowu przydomowych oczyszczalni ścieków (…)” Gmina wskazała, że celem operacji jest poprawa środowiska naturalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina wskazała, że realizacja przedmiotowych Projektów jest konsekwencją realizowania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadających na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektów. Jednocześnie Gmina wskazała, że umowy o dofinansowanie dotyczące Inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z Projektami. Biorąc zatem pod uwagę zapisy umów o dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub z dwóch opcji jednocześnie).

W ramach Projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych Zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych lub ogniw fotowoltaicznych (dalej: „Zestawy OZE”) oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania Mieszkańców uczestniczeniem w Projekcie. Projekt dotyczy jedynie nieruchomości należących do Mieszkańców – Zestawy OZE i POŚ nie będą montowane w granicach nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę lub jej jednostki.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE oraz POŚ, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu. Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE oraz POŚ po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE lub POŚ) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE lub POŚ. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Zarówno Zestawy OZE, jak i POŚ będą montowane w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE lub POŚ Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE lub POŚ.

Gmina zawrze z Mieszkańcami indywidualne umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”), na podstawie których każdy biorący udział w Projekcie Mieszkaniec użyczy Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE lub POŚ. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE lub POŚ na terenie nieruchomości.

W ramach umowy, Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE lub POŚ i urządzeń z nimi związanych, przez cały czas trwania umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE lub POŚ na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do Projektu, Mieszkańcy będą składali oświadczenie, że na terenie nieruchomości do której zainstalowane zostaną Zestaw OZE lub POŚ, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zestawu OZE lub POŚ zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, Mieszkańcy oświadczać będą, że instalacje będą wykorzystywane tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE lub POŚ, a następnie przekazanie ich Mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE lub POŚ, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „koszty ponoszone przez Mieszkańca”), których wartość realizacji okazałaby się wyższa niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby koszty związane z obsługą prawną, obsługą podatkową czy doradczą związaną z niniejszym Projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

Ponadto, Wnioskodawca ubiegając się o dofinansowanie Projektów, zobowiązał się również do ponoszenia nakładów na prowadzenie działań promocyjnych, których celem będzie poinformowanie całego społeczeństwa, że realizacja Inwestycji była możliwa dzięki wsparciu udzielonemu przez RPO.

Do zadań Gminy będzie także należało zorganizowanie prelekcji i promocji z zakresu OZE dla mieszkańców Gminy w trakcie realizacji Projektu oraz po jego zakończeniu. Celem tych działań jest zwiększenie świadomości proekologicznej lokalnej społeczności oraz wzmocnienie poparcia i zaangażowania społeczności lokalnej w proces transformacji energetycznej. Koszty w tym zakresie również będzie ponosił Wnioskodawca.

W uzupełnieniu z dnia 19 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wszystkich Projektów będących przedmiotem wniosku Gmina zawiera z Mieszkańcami 2 typy umów:

1.  Umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której Gmina jest uprawniona do dokonania montażu instalacji OZE lub POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca.
2.  Umowę, której przedmiotem będzie ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem OZE lub budową POŚ – w zależności od Projektu, którego dotyczy umowa.

Umowy zostają zawarte na czas określony, tj. do dnia upływu pięcioletniego okresu trwałości danego Projektu. W okresie obowiązywania przedmiotowych umów, Mieszkańcy użyczają do bezpłatnego używania części nieruchomości niezbędne do realizacji inwestycji polegających na budowie OZE lub POŚ.

Umowy dotyczące zestawów OZE

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umowy, której przedmiotem jest montaż OZE, Gmina zobowiązuje się do montażu zestawu OZE na nieruchomości należącej do Mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową, Wnioskodawca (Gmina) jest odpowiedzialny za zabezpieczenie realizacji Projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wyłonienie wykonawcy w celu dostawy i montażu zestawu OZE, ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac instalacyjnych, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczeń finansowych Projektu, a także sprawowanie nadzoru nad zamontowanymi zestawami OZE po okresie gwarancyjnym. Przed zawarciem przedmiotowej umowy, Gmina jest również zobowiązana do przeprowadzenia inwentaryzacji, mającej na celu określenie, jaki typ zestawu powinien być zamontowany na danej nieruchomości.

Ponadto, w ramach umowy, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Gmina przeprowadzi także stosowane pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami w miejscach planowanego montażu zestawów OZE. Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi Projektu.

Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej montażu OZE zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem zestawu OZE. Każdy Mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu OZE przez cały okres trwania projektu. Mieszkańcy są również zobowiązani na podstawie umowy do niewprowadzania jakichkolwiek zmian w zestawie OZE przez cały okres trwania Projektu.

Z kolei na podstawie umowy użyczenia Mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną cześć nieruchomości z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu OZE. Upoważnia także Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracji w sprawach niezbędnych do prawidłowego zamontowania zestawu OZE oraz jego działania. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub wyznaczonym przez nią osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu OZE. Mieszkaniec jest zobowiązany również do zapewnienia dostępu do zainstalowanego zestawu OZE w celach kontrolnych, promocyjnych i innych oraz do informowania Wnioskodawcy o wszystkich nieprawidłowościach dotyczących funkcjonowania zestawu OZE.

Umowy dotyczące POŚ

W przypadku umowy, których przedmiotem jest budowa POŚ, Wnioskodawca zobowiązuje się do budowy POŚ na nieruchomości gruntowej należącej do Mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową, Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie realizacji Projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wyłonienie wykonawcy w celu budowy POŚ, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac instalacyjnych, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczeń finansowych Projektu, a także sprawowanie nadzoru nad wybudowanymi POŚ w okresie gwarancyjnym.

Ponadto, w ramach umowy, Gmina będzie odpowiedzialna między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie POŚ, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Wnioskodawca przeprowadzi także stosowane pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami w miejscach planowanej budowy POŚ. Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi Projektu.

Mieszkańcy z kolei na podstawie umowy dotyczącej budowy POŚ zobowiązani są do partycypacji w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z budową POŚ. Każdy Mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do POŚ przez cały okres trwania Projektu. Mieszkańcy są zobowiązani również na podstawie umowy właściwej, tj. zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, do eksploatacji POŚ.

Na podstawie umowy użyczenia Mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną cześć nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem na budowę POŚ. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Wnioskodawcy lub wyznaczonym przez niego osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z budową POŚ. Mieszkaniec jest zobowiązany również do zapewnienia dostępu do wybudowanej POŚ w celach kontrolnych, promocyjnych i innych oraz do informowania Gminy o wszystkich nieprawidłowościach dotyczących funkcjonowania POŚ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujednoliconym w piśmie z dnia 19 lutego 2018 r., w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika – w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości Mieszkańca, poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE lub POŚ na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE lub POŚ. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie ma pokryć całość kosztów kwalifikowanych Projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE lub POŚ oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektu jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania – o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca. Ponadto, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Inwestycji będzie stanowiło część kosztów, które będzie musiał ponieść Wnioskodawca (pozostała część kosztów związanych z Projektami zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz Mieszkańców).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii/decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE lub POŚ, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach Projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty obsługi podatkowej czy doradczej związanej z niniejszym Projektem, obsługą Projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu, koszty związane z prelekcjami na rzecz Mieszkańców na temat ochrony środowiska lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż dofinansowanie uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o dofinansowanie (co nie znaczy, że są to wszystkie koszty związane z Projektem, bo jak wskazano powyżej szereg kosztów dodatkowych musi ponieść również Wnioskodawca), a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Mieszkańców. Gmina składając wnioski o dofinansowanie Inwestycji miała świadomość, że będzie to związane z ponoszeniem przez nią dodatkowych kosztów – jest to dla Gminy w pełni naturalne i zrozumiale, ponieważ dzięki realizacji Inwestycji realizuje także swoje zadania własne z zakresu ochrony środowiska.

Biorąc zatem pod uwagę charakter dofinansowania, Gmina stoi na stanowisku, że realizowane Inwestycje związane są przede wszystkim z kosztami, jakie ponosi Gmina w ramach realizowania swoich zadań własnych, a które są współfinansowane przez instytucje dofinansowujące oraz Mieszkańców. Nie należy zatem postrzegać realizowanych Inwestycji jako opartych jedynie na uzyskanym dofinansowaniu oraz na wpłatach otrzymanych od mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

2\. Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, że ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań, m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ płaconego przez Mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co ze tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE lub POŚ do zakupu i instalacji. Kwota dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Gmina będzie zobowiązana do zwrotu części dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup Zestawów OZE lub POŚ) byłyby mniejsze niż zakładano, a otrzymana kwota dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalona w umowach o dofinansowanie.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE lub POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE lub POŚ, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE lub POŚ, promocja Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE lub POŚ u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

Niezależnie od powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby kwota dofinansowania miała zostać uznana za wchodzącą w zakres opodatkowania VAT z uwagi na związek z usługą instalacji Zestawów OZE lub POŚ (z czym Gmina się nie zgadza), doszłoby do zaprzeczenia idei jaka przyświeca realizacji projektów w oparciu o fundusze ze środków Unii Europejskiej. W takiej sytuacji bowiem, Gmina otrzymawszy dotacje z jednego źródła publicznego zobowiązana byłaby do przekazania jej części (w kwocie odpowiadającej wysokości podatku obliczonej według określonej stawki właściwej dla usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ) do innego miejsca w systemie finansów publicznych (w tym przypadku – na konto urzędu skarbowego). W tym zakresie rola Gminy sprowadzałaby się wyłącznie do roli „przekaźnika” środków publicznych w ramach administracji publicznej. Tym samym, zaprzeczeniu uległaby idea realizacji pożądanych przez Unię Europejską działań mających na celu ochronę środowiska, jak również promowanie tzw. zielonej energii i realizowanie inicjatyw w tym zakresie. Gmina nie mogłaby też pokryć wszystkich kosztów wskazanych we wniosku o dofinansowanie, gdyż wartość kwot jakie będą otrzymane nie uwzględnia konieczności zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3\. Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że – w ocenie Gminy – wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacje udzielone Gminie mają na celu przeprowadzenie całego Projektu. Podmioty dotujące w żaden sposób nie wymagają ani nie weryfikują odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, że część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty Mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

W związku z powyższym dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji Zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości Mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – Mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem – nabywcą usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wnioskach o dofinansowanie Projektu Gmina jako Wnioskodawcę i beneficjenta dofinansowania wskazywała siebie – Gminę. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowych opisów Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, a także z opisu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, beneficjentem, jaki może wziąć pozyskać finansowanie nie mogą być osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak Mieszkańcy).

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym, błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia i6 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11-2/JL.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT pozyskała dofinansowania na realizację następujących Inwestycji:

1.  „Wykorzystanie OZE poprzez montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych (…)”;
2.  „Budowa indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) (…);
3.  „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (…)”.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wszystkich Projektów Gmina zawiera z Mieszkańcami 2 typy umów:

1.  Umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której Gmina jest uprawniona do dokonania montażu instalacji OZE lub POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca.
2.  Umowę, której przedmiotem będzie ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem OZE lub budową POŚ – w zależności od Projektu, którego dotyczy umowa.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umowy, której przedmiotem jest montaż OZE, Gmina zobowiązuje się do montażu zestawu OZE na nieruchomości należącej do Mieszkańca.

Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej montażu OZE zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem zestawu OZE.

W przypadku umowy, których przedmiotem jest budowa POŚ, Wnioskodawca zobowiązuje się do budowy POŚ na nieruchomości gruntowej należącej do Mieszkańca.

Mieszkańcy z kolei na podstawie umowy dotyczącej budowy POŚ zobowiązani są do partycypacji w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z budową POŚ.

Zatem, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE lub POŚ zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE lub POŚ, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów.

W związku z powyższym Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania ze źródeł zewnętrznych, a pozostałą cześć pozyskać od Mieszkańców Gminy zaangażowanych w Projekty. Jednocześnie Gmina wskazała, że umowy o dofinansowanie dotyczące Inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z Projektami.

Projekty dotyczą jedynie nieruchomości należących do Mieszkańców – Zestawy OZE i POŚ nie będą montowane w granicach nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę lub jej jednostki.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby koszty związane z obsługą prawną, obsługą podatkową czy doradczą związaną z niniejszym Projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z wykonaniem przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana od Mieszkańców.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie – jak wskazano powyżej – które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz Mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła umowy na dofinansowanie trzech Projektów dotyczących montażu instalacji OZE lub POŚ. Program zakłada dofinansowanie w zależności 63% – 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektów, pozostała kwota stanowi wkład własny beneficjenta, czyli Mieszkańców. Otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektów. Otrzymane dofinansowania wpływać będą zatem na realizację poszczególnych inwestycji i wysokość wpłat Mieszkańców, które dzięki tym dotacjom będą mniejsze.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter mają przyznane Gminie dotacje i czy można zakwalifikować je jako wynagrodzenie. Z wniosku wynika, że opisane Projekty realizowane są w ramach konkretnych Programów. Otrzymane dotacje odnoszą się więc bezpośrednio do danego Projektu, przez który należy rozumieć – zgodnie z art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.) – przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie, zawieranej między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. W związku z tym, że „przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym, stosowanym w wielu aktach normatywnych i można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną, należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowania w tytułu realizacji trzech Projektów pokrywające w zależności od 63% do 80% wartości usługi mają wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem są przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji – montażu określonej ilości Zestawów OZE lub POŚ (a więc określonej ilości kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych, instalacji solarnych bądź przydomowych oczyszczalni ścieków). Poza tym, dofinansowania te wpłyną na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. W świetle powyższego kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji określonego Projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu i instalacji Zestawów OZE lub POŚ w konkretnych budynkach.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację przedmiotowych Projektów, polegających na zakupie i montażu Zestawów OZE lub POŚ w budynkach mieszkalnych, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego Zestawu dla danego Mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację Projektów stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE lub POŚ.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projektach, pomniejszona o podatek należny.

W rozpatrywanej bowiem sprawie podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektów w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.

Jak wynika z opisu sprawy otrzymane środki finansowe będą wykorzystywane na określone działanie związane z realizacją Projektów m.in. za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, nadzór w okresie gwarancyjnym. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia prelekcji i promocji z zakresu OZE dla mieszkańców Gminy w trakcie realizacji Projektu oraz po jego zakończeniu. Celem tych działań jest zwiększenie świadomości proekologicznej lokalnej społeczności oraz wzmocnienie poparcia i zaangażowania społeczności lokalnej w proces transformacji energetycznej. Koszty w tym zakresie również będzie ponosił Wnioskodawca.

W opinii Organu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektów przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym Projektów, jak wynika z opisu sprawy, jest zakup i montaż instalacji OZE lub POŚ. W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy dotacja, o której mowa we wniosku ma być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę usługi, istotnym jest przede wszystkim ustalenie obiektywnych faktów, które wystąpiły w związku z przyznanymi dotacjami, a nie, jak to czyni Wnioskodawca, uzależniania opodatkowania dotacji od jej nazewnictwa (dotacja celowa), czy też od faktu, że Gmina zamiast zawierać umowy cywilnoprawne z mieszkańcami na dofinansowanie świadczonej usługi mogła zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowalnych. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji montażu Zestawu OZE lub POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest niezaprzeczalna.

Natomiast do podstawy opodatkowania wliczeniu nie podlega wkład własny Gminy na realizację poszczególnej inwestycji. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanych we wniosku inwestycji nie będzie wypełniał dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację danej Inwestycji nie będzie stanowił po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, zgodnie z zawartymi umowami, ale także dofinansowania otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych na realizację ww. Projektów w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o podatek należny.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę, jako potwierdzenie swego stanowiska, interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, innych niż zaprezentowany w niniejszym wniosku. Organ natomiast wskazuje na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 173/17 oraz na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 610/17, które potwierdzają stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji. W wyroku sygn. akt I SA/Lu 610/17 Sąd wskazał „(\`(...)\`) Uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji fotowoltanicznych i pomp ciepła na terenie Gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama skarżąca – dotacja pokrywa 85% wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Z uwagi na to, że Gmina korzysta z dotacji, może zaoferować usługę mieszkańcom Gminy (współfinansującym) za cenę zdecydowanie niższą, niż gdyby takiego udziału w finansowaniu nie było (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 maja 2017 r., I SA/Rz 173/17). Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne (lokowane na wyodrębnionym rachunku bankowym) nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym podkreślaną przez nią działalność związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel – wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pomp ciepła (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne – ogólne – cele wskazywane przez skarżącą). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, iż nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy) (\`(...)\`)”.

Z powyższego wynika zatem, że linia orzecznicza w niniejszej sprawie jest niejednolita

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.