Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1379/15-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: umowa-umowa dożywocia; własność-własność odrębna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 1 stycznia 1990 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2013 r. Zainteresowana zakończyła spłacanie w ratach wykupu gruntu. W dniu 17 grudnia 2013 r. aktem notarialnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało przekształcone w odrębną własność.

W dniu 22 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła ze swoją wnuczką w formie aktu notarialnego umowę o dożywocie. Zainteresowana jest osobą schorowaną, w podeszłym wieku i chcąc zapewnić sobie opiekę zdecydowała się zawrzeć ww. umowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie w dniu 22 czerwca 2015 r. na rzecz wnuczki w drodze umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (od 1 stycznia 1990 r.), przekształconego następnie w odrębną własność (w dniu 17 grudnia 2013 r.) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie lokalu mieszkalnego wraz z gruntem w drodze umowy o dożywocie nie powoduje powstania obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z Uchwałą składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 - „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn.zm.) na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

Tożsame stanowiska zajęli w przedmiotowej sprawie prokurator Prokuratury Generalnej i Rzecznik Praw Obywatelskich.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2015 r. nr ILPB2/4511-1-242/15-2/WS) stwierdził, że w przypadku dokonanej czynności zbycia w drodze umowy o dożywocie przedmiotowych nieruchomości, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tejże ustawy”.

Dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że ustalenie wielkości przychodu (podstawy opodatkowania) jest niemożliwe ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę, gdyż brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ponadto ustawodawca nie wprowadził przy tym przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika, np. poprzez wartość nieruchomości. W cytowanej ustawie szeroko i dogłębnie wyjaśniono pewną losowość świadczeń otrzymywanych przez zbywcę oraz brak związku pomiędzy wartością nieruchomości a wysokością świadczeń wzajemnych. Skoro nie można ustalić wysokości podstawy opodatkowania, niemożliwe jest pobranie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu umowy o dożywocie.

Ponadto Zainteresowana podnosi, że zbycie lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze prawo własnościowe do lokalu mieszkalnego w dniu 1 grudnia 1990 r. Ustanowienie odrębnej własności nastąpiło w dniu 17 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni jest zdania, że jest to tylko inna forma własności, a nie nowe nabycie.

Stanowisko to potwierdza Minister Finansów m.in. w interpretacjach indywidualnych MF, w imieniu którego z upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej:

*   w Łodzi z dnia 14 października 2011 r. (znak: IPTB2/415-450/11-2/ASZ),
*   w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. (znak: IPPB1/415-764/10-2/MT),
*   w Bydgoszczy z dnia 8 października 2013 r. (znak: ITPB2/415-667/13/BK).

„W sytuacji, w której Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na jej rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu, od której liczy się pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać daty ustanowienia odrębnej własności lokalu.

Ustanowienie odrębnej własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniesienia na Wnioskodawczynię prawa własności jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym termin pięcioletni, o którym mowa w ww. art. należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu mieszkalnego, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego”.

Reasumując, Zainteresowana pragnie podkreślić, że zarówno okoliczność wskazana powyżej, tj. brak możliwości ustalenia wielkości przychodu, jak i druga okoliczność, tj. zbycie na podstawie umowy o dożywocie zawartej w 2015 r., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (w 1990 r.) nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 12 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawione powyżej okoliczności nie rodzą obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia nieruchomości ma więc moment jej nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 1990 r. Natomiast w 2013 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zostało przekształcone w odrębną własność. W 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła ze swoją wnuczką umowę o dożywocie w formie aktu notarialnego.

Należy wyjaśnić, że w przypadku gdy doszło do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie do przeniesienia własności tego lokalu na rzecz podatnika w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 201), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której liczy się bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Należy wskazać, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego – „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, oznacza więc jedynie zmianę formy prawnej prawa do tego lokalu i nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabywając odrębną własność lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła jednocześnie odpowiedni udział w nieruchomości gruntowej, na której posadowiony był budynek, w skład którego wchodził przedmiotowy lokal. Stanowił on bowiem, zgodnie z prawem cywilnym, część składową gruntu, na której znajdował się ten budynek.

Należy zatem uznać, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie więc z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, za datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem, należy uznać datę pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 1 stycznia 1990 r.

Instytucję dożywocia reguluje natomiast art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia, niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Wyjaśnić należy, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu, czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

W przypadku umowy dożywocia, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości.

W przedmiotowej sprawie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia, podstawowe znaczenie ma moment nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym zbycie lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię w drodze umowy o dożywocie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na fakt, iż zbycie to nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku 1990, w którym nastąpiło nabycie przez Zainteresowaną spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.