Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-197/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Usługi ubezpieczenia na życie, w których Spółka występuje w charakterze ubezpieczającego zawierane na rachunek klientów będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.
Słowa kluczowe: leasing; ubezpieczenia; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.03.2013 r. (data wpływu 06.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi ubezpieczenia na życie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.03.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi ubezpieczenia na życie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest świadczenie usług leasingu. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy leasingu z podmiotami gospodarczymi którymi mogą być osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne. Spółka rozważa także świadczenie usług leasingu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (leasing konsumencki).

W celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu umów leasingu (w tym umów leasingu konsumenckiego), Spółka planuje zawrzeć Umowę Ubezpieczenia na Życie dla Leasingobiorców \[dalej: Umowa\] z zakładem ubezpieczeń \[dalej: Ubezpieczyciel\]. Na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia Wnioskodawca oferowałby swoim klientom (leasingobiorcom) możliwość objęcia ochroną w ramach ubezpieczenia na życie.

W ramach wspomnianej Umowy:

*   ubezpieczającym będzie Spółka,

*   ubezpieczonym będzie osoba fizyczna korzystająca z przedmiotu leasingu (leasingobiorca),

*   ubezpieczycielem będzie zakład ubezpieczeń,

*   w niektórych przypadkach uposażonym (tj. podmiotem uprawnionym do otrzymania kwoty ubezpieczenia) będzie małżonek ubezpieczonego bądź inna osoba wskazana przez ubezpieczonego.

Zatem umowa ubezpieczenia zostanie zawarta w imieniu Spółki, ale na rachunek osoby trzeciej tj. osoby ubezpieczonej.

Przedmiotem ubezpieczenia jest życie ubezpieczonego. Ochrona obejmuje zgon ubezpieczonego (w tym zgon spowodowany nieszczęśliwym wypadkiem oraz wypadkiem komunikacyjnym), trwałą i całkowitą niezdolność do pracy ubezpieczonego oraz długotrwałą hospitalizację ubezpieczonego.

W wypadku zaistnienia wymienionych zdarzeń, korzystającemu (bądź osobie wskazanej jako uposażony) przysługuje odszkodowanie równe sumie ubezpieczenia. Sumę ubezpieczenia stanowi kwota równa aktualnemu saldu zadłużenia powiększona o opłatę wstępną zamortyzowaną liniowo oraz podatek VAT, jeżeli podstawą naliczenia składki ubezpieczeniowej była cena brutto przedmiotu leasingu, a korzystający jest płatnikiem VAT, który nie jest uprawniony do odliczenia VAT. Co do zasady odszkodowanie to będzie wypłacane bezpośrednio na rachunek Spółki, na pokrycie jej roszczeń z tytułu umowy leasingu.

Wnioskodawca rozważa dwa warianty obciążania leasingobiorcy kosztami składki ubezpieczeniowej. W pierwszym z nich Wnioskodawca będzie doliczał marżę, w drugim będzie obciążał leasingobiorcę dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej.

Ubezpieczenie na życie będzie odrębną pozycją na wystawianych przez Spółkę fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedawane przez Spółkę usługi ubezpieczenia na życie są usługami zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy na leasingobiorcę jest przenoszony dokładny koszt składki ubezpieczeniowej?
2.  Czy sprzedawane przez Spółkę usługi ubezpieczenia na życie są usługami zwolnionymi od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy na leasingobiorcę jest przenoszony koszt składki ubezpieczeniowej powiększony o marżę?

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż w obydwu omawianych przypadkach usługa ubezpieczenia na życie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1\. Przepisy kodeksu cywilnego

1.  Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego istotą umowy leasingu jest zobowiązanie się finansującego do nabycia rzeczy od określonego zbywcy i oddania tej rzeczy korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków (art. 7091 Kodeksu cywilnego).
2.  Z kolei przez umowę ubezpieczenia, zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie, w przypadku zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązany jest do zapłacenia składki (art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego). Umowa ubezpieczenia na życie obliguje zakład ubezpieczeniowy do zapłaty umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia, w przypadku wystąpienia wypadków przewidzianych w umowie.
3.  Zatem w świetle Kodeksu cywilnego bezspornym jest, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi stosunkami zobowiązaniowymi — umową leasingu i umową ubezpieczenia na życie. Świadczenia wynikające z tych umów są zupełnie odrębne i niezależne od siebie.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy brak związku pomiędzy umową leasingu jak i umową ubezpieczenia na życie, powoduje, iż są odrębnymi stosunkami zobowiązaniowymi. Umowy te mają odmienną konstrukcję i funkcję. Podstawową funkcją usługi ubezpieczenia jest zabezpieczenie korzystającego, który nawet w razie trwałej i całkowitej niezdolności do pracy, długotrwałej hospitalizacji lub śmierci jest zobowiązany (lub jego spadkobiercy) do zapłaty na rzecz finansującego określonych zobowiązań z tytułu umowy leasingu. W przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na życie roszczenia te są pokrywane przez zakład ubezpieczeń.
5.  Z kolei podstawową funkcją leasingu jest udostępnienie rzeczy do korzystania. Dlatego też z punktu widzenia odbiorcy, charakter tych świadczeń jest zupełnie odrębny.

2\. Opodatkowanie VAT

2.1 Zasada odrębności świadczeń

1.  W podatku od towarów i usług zasadą jest, że świadczenia powinny być traktowane odrębnie. Oznacza to, że dla każdego świadczenia należy odrębnie określić (i) stawkę opodatkowania, (ii) moment powstania obowiązku podatkowego.
2.  Takie stanowisko prezentuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\]. Potwierdził, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Konkluzja ta wynika m.in. z wyroku w sprawie C-41/05 Levob Verzekeringen, w którym TSUE zaznaczył, że: ‚„mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.
3.  W opinii Wnioskodawcy, umowa leasingu i umowa ubezpieczenia są odrębnymi świadczeniami. Ubezpieczenie na życie jest świadczeniem niezależnym od umowy leasingu, więc Spółka ma prawo dokonywać obciążenia korzystających składką na takich samych zasadach jakby świadczyła te usługi, tj. stosować zwolnienie z VAT.
4.  Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż leasingobiorca może zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie zarówno w momencie zawierania umowy leasingu jak i w każdym momencie trwania tej umowy.

2.2 Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing

1.  W dniu 17 stycznia 2013 r. ogłoszone zostało orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w którym Trybunał rozstrzygnął, iż:
    *   Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

1.  Spółka wskazuje, że pomimo iż przedmiotowe orzeczenie TSUE dotyczy kwestii opodatkowania VAT kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie opodatkowania świadczonych usług ubezpieczenia na życie, to komentowane orzeczenie ma zastosowanie w sprawie Spółki. Oba stany faktyczne cechuje bowiem tożsamość podstawy prawnej z zakresu prawa Unii Europejskiej. W związku z tym, orzeczenie TSUE w omawianej sprawie wskazuje kierunek prawidłowej wykładni tożsamych dla obu spraw przepisów prawa.
2.  Jak wynika z tezy wyroku TSUE oraz uzasadnienia tego wyroku Trybunał nie zgodził się z poglądem, jakoby obciążenie leasingobiorców kosztami ubezpieczenia nie stanowiło wynagrodzenia za odrębną usługę ubezpieczeniową, lecz stanowiło łączne świadczenie, w którym usługa leasingu miałaby być usługą zasadniczą, w stosunku do której usługa ubezpieczenia ma charakter jedynie „pomocniczy”.
3.  W ocenie Spółki za kluczowe należy uznać stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym „usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” (pkt 48 wyroku TSUE).
4.  Dochodząc do powyższego wniosku TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa ze swej natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Ta oczywista okoliczność nie wystarcza jednak — jak stwierdził Trybunał — aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Trybunał zaznaczył, że „gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych”. Wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, zgodnie z którą usługa ubezpieczenia powinna podlegać tym samym zasadom co świadczenie którego dotyczy (w tym przypadku usługa leasingu) prowadziłoby zatem do absurdalnego wniosku, iż przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dz. Urz. UE L 2006.347.1, ze zm.; dalej; dyrektywa VAT\] zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych stałoby się bezprzedmiotowe.
5.  W swoich rozważaniach Trybunał zaznaczył ponadto, że relacja pomiędzy świadczeniem podstawowym a świadczeniem pomocniczym polega na tym, że świadczenie pomocnicze ma na celu doprowadzenie do zwiększenia efektywności a czasem do stworzenia możliwości efektywnego wykonania świadczenia zasadniczego. Świadczenie pomocnicze ma więc pomóc w wykonaniu świadczenia zasadniczego, bądź wręcz je umożliwiać, a nie stanowi celu samego w sobie dla świadczeniobiorcy. Odnosząc się do tej przesłanki Trybunał stwierdził jednoznacznie, że usługa ubezpieczenia „stanowi (ona) zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach”. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta — na co wskazał TSUE - wynika z samej istoty usług ubezpieczenia i charakteru tych usług.
6.  Obniżenie ryzyka po stronie leasingobiorcy nie świadczy zatem o tym, że celem nabycia usługi ubezpieczenia od leasingodawcy jest lepsze wykorzystanie usługi leasingu, usługa ubezpieczenia stanowi bowiem dla korzystającego cel sam w sobie, niezależny od usługi ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia zabezpiecza jedynie pewne ryzyko finansowe leasingobiorcy. Jest to jedyna funkcja ubezpieczenia i jedyna wartość tworzona przez ubezpieczenie dla nabywcy. Wynika ona wyłącznie z istoty usługi ubezpieczenia i nie sprawia, że używanie rzeczy na podstawie umowy leasingu jest bardziej efektywne bądź przynosi lepsze efekty. Ubezpieczenie, w tym w szczególności ubezpieczenie na życie, nie podwyższa bowiem cech użytkowych przedmiotu umowy.
7.  Ponadto ubezpieczenie na życie może być zawarte przez leasingobiorcę nie tylko w momencie zawierania umowy leasingu, ale w każdym innym momencie trwania tej umowy — co dowodzi, iż brak jest takiego związku pomiędzy tymi świadczeniami aby uznać je za jednolite.
8.  Biorąc pod uwagę omówione powyżej orzeczenie TSUE potwierdzające, iż koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu przenoszone przez leasingodawcę na leasingobiorców podlegają zwolnieniu od podatku VAT, należy stwierdzić, iż sprzedawane przez Spółkę usługi ubezpieczenia na życie również są usługami zwolnionymi od podatku VAT.
9.  Skoro bowiem TSUE uznał, iż związek pomiędzy usługami ubezpieczenia przedmiotu leasingu a usługą leasingu nie jest na tyle ścisły aby uznać je za świadczenie jednolite, tym bardziej brak jest podstaw aby za takie świadczenie uważać usługę ubezpieczenia na życie, której związek z usługą leasingu jest znacznie bardziej odległy.

2.3 Świadczenia główne i pomocnicze

1.  Stosowanie zasady, iż dla celów podatku VAT świadczenia powinny być traktowane odrębnie, ulega ograniczeniu w przypadku świadczeń złożonych, które pomimo, iż składają się z kilku świadczeń składowych, w aspekcie ekonomicznym stanowią jedną całość. Kryteria jakimi należy się kierować przy ocenie czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym zawarł TSUE między innymi w orzeczeniach w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen oraz C-349/96 Card Protection Plan Ltd.
2.  W wyroku TSUE w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen), w Trybunał stwierdził m.in., że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.
3.  W wyroku w sprawie C-572/07 (Tellmer Property) TSUE uznał, „iż jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
4.  W ocenie Spółki, co potwierdzają również wskazane wcześniej tezy wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, oferowana usługa ubezpieczenia na życie nie przyczynia się w żaden sposób do lepszego wykorzystywania usługi leasingu. Ubezpieczenie na życie przyznane korzystającemu nie sprawia, że przedmiot leasingu może być lepiej wykorzystywany w jego działalności. W związku z powyższym nie można wnioskować, że te dwa świadczenia, dla celów podatku VAT, powinny być traktowane łącznie. Nie zachodzi tu zależność taka jak pomiędzy świadczeniem głównym, a pomocniczym.
5.  W ocenie Wnioskodawcy cel i funkcja obydwu tych usług są zupełnie odmienne. Usługa leasingu ma na celu udostępnienie przedmiotu leasingu do korzystania przez leasingobiorcę. Tymczasem celem usługi ubezpieczenia na życie jest zabezpieczenie zobowiązań korzystającego z tytułu umowy leasingu, w przypadku zajścia określonych zdarzeń ubezpieczeniowych. Jedyny związek ubezpieczenia na życie z usługą leasingu polega na tym, iż ubezpieczenie dotyczy strony umowy leasingu. Nie zmienia to jednak funkcji i celu zarówno usługi ubezpieczenia, jak i usługi leasingu, które stanowią dwa odrębne i niezależne świadczenia.
6.  W szczególności umowa leasingu może istnieć bez umowy ubezpieczenia (zawarcie tej umowy jest opcjonalne i Wnioskodawca przewiduje, iż na ubezpieczenie to zdecyduje się jedynie część leasingobiorców), a przystąpienie do ubezpieczenia może nastąpić w dowolnym czasie trwania umowy leasingu.

2.4 Refakturowanie

1.  Wnioskodawca zwraca uwagę, iż przedstawiony stan faktyczny jest klasycznym przykładem refakturowania usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”
2.  W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny spełnia dyspozycję cytowanego przepisu — bowiem nie ulega wątpliwości, że Spółka w imieniu własnym zawiera umowę ubezpieczenia przy czym ubezpieczenie to jest zawierane na rzecz osoby trzeciej (tj. leasingobiorcy, który występuje w roli ubezpieczonego).
3.  Na gruncie prawa wspólnotowego odpowiednikiem art. 8 ust 2a ustawy o VAT jest art. 28 dyrektywy VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
4.  Wskazane przepisy ustawy o VAT oraz dyrektywy VAT nie przewiduje żadnych szczególnych reguł, według których świadczący miałby ustalać stawkę podatku dla świadczonych przez siebie usług. Dlatego też świadczenie usług w takim przypadku, powinno być opodatkowane z uwzględnieniem właściwych dla danej sytuacji regulacji ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy świadczący na rzecz osoby trzeciej dolicza marżę. Ponieważ regulacje te wprowadzają nakaz potraktowania odsprzedaży usług jak każdej innej transakcji świadczenia usług, podatek, w takim przypadku, powinien być rozliczony z uwzględnieniem właściwych dla danej sytuacji regulacji ustawowych. W związku z powyższym nabycie usługi i jej późniejsza odsprzedaż powinny być traktowane jako dwie odrębne usługi (podobnie I. Bednarz, M. Zwyrtek „Odsprzedaż usług a zasady refakturowania – problemy ze stawką VAT” Przegląd Podatkowy 1/2008). W konsekwencji refakturowanie przez Spółkę usług ubezpieczenia na życie powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 2a tej ustawy.
5.  Zgodnie z ukształtowaną praktyką organów podatkowych oraz sądów do refakturowania dochodzi w sytuacji, gdy wystąpią następujące przesłanki:
    1.  przedmiotem refakturowania są usługi,
    2.  z usług nie korzysta podmiot (lub korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz (w pełni bądź w części) podmiot trzeci (odbiorca finalny),
    3.  faktyczny odbiorca jest podmiotem bezpośrednio korzystającym z usługi,
    4.  umowa pomiędzy formalnym odbiorcą usługi a faktycznym jej beneficjentem wskazuje wyraźnie, że określona usługa nie jest elementem świadczenia ze strony formalnego odbiorcy i będzie przedmiotem odrębnego refakturowania,
    5.  podmiot dokonujący refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosując zwolnienie od podatku), która widnieje na fakturze pierwotnej.

Spełnienie powyższych przesłanek jest bezsporne w przedstawionym stanie faktycznym. Faktycznym korzystającym jest druga strona umowy leasingu, leasingobiorca (występujący w roli ubezpieczonego), która gdyby nie ubezpieczenie na życie, w razie zajścia określonych nieszczęśliwych zdarzeń, byłaby zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy (finansującego) zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Umowy pomiędzy Spółką a leasingobiorcami przewidują, że leasingobiorcy są odrębnie obciążani kosztem usługi ubezpieczenia na życie. Ponadto, Spółka wystawiając faktury na rzecz leasingobiorców wskazuje w odrębnej pozycji usługi ubezpieczenia na życie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest, aby w komentowanym stanie faktycznym uznać, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest usługą ubezpieczenia na życie i podlega zwolnieniu od podatku VAT na powstanie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Okoliczność czy Wnioskodawca doliczy marżę czy też obciąży leasingobiorcę dokładnym kosztem zapłaconej składki ubezpieczeniowej jest w tym wypadku bez znaczenia (w obu przypadkach leasingodawca zakupi usługę ubezpieczenia - a jedyną różnicą będzie pewna różnica w cenie usługi).

Z powyższych względów Wnioskodawca wnosi jak we wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, iż pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy leasingu z podmiotami gospodarczymi. Spółka rozważa także świadczenie usług leasingu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (leasing konsumencki). W celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu umów leasingu, Spółka planuje zawrzeć Umowę Ubezpieczenia na Życie dla Leasingobiorców z zakładem ubezpieczeń. Na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, Wnioskodawca oferowałby swoim klientom (leasingobiorcom) możliwość objęcia ochroną w ramach ubezpieczenia na życie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania zwolnienia dla ww. usług ubezpieczenia na życie.

Wskazać należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

W analizowanej sprawie usługi ubezpieczenia na życie będą stanowiły odrębny od leasingu element o określonej wartości. Usługa ubezpieczenia na życie stanowi dodatkową możliwość, z której mogą korzystać klienci, jednak nie warunkuje ona wykonania usługi leasingu. Ponadto, leasingobiorca może zawrzeć umowę ubezpieczenia na życie zarówno w momencie zawierania umowy leasingu, jak i w każdym momencie trwania tej umowy.

Zatem, w ocenie tut. organu mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami – leasingu i ubezpieczenia, których rozdzielenie w żadnej mierze nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.\], ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w ramach zawieranej umowy ubezpieczenia:

*   ubezpieczającym będzie Spółka,

*   ubezpieczonym będzie osoba fizyczna korzystająca z przedmiotu leasingu (leasingobiorca),

*   ubezpieczycielem będzie zakład ubezpieczeń,

*   w niektórych przypadkach uposażonym (tj. podmiotem uprawnionym do otrzymania kwoty ubezpieczenia) będzie małżonek ubezpieczonego bądź inna osoba wskazana przez ubezpieczonego.

Zatem umowa ubezpieczenia zostanie zawarta w imieniu Spółki, ale na rachunek osoby trzeciej tj. osoby ubezpieczonej.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia na życie stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Spółka występuje w charakterze ubezpieczającego, który zawierając umowy z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia działa na cudzy rachunek, tj. na rachunek klientów.

Reasumując, usługi ubezpieczenia na życie, w których Spółka występuje w charakterze ubezpieczającego zawierane na rachunek klientów będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Podstawą opodatkowania ww. usług będzie, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży. W konsekwencji, zgodzić należy się ze Spółką, iż bez znaczenia jest, czy Wnioskodawca doliczy marżę, czy też obciąży klienta dokładnym kosztem zapłaconej składki ubezpieczeniowej.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe z uwagi na zastosowanie zwolnienia dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zaznaczyć jednakże należy, że powołany przez wnioskodawcę dodatkowo w uzasadnieniu własnego stanowiska art. 8 ust. 2a ustawy nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.