Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.350.2021.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: Otrzymane stypendium naukowe nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., z uwagi na brak spełnienia warunków do jego zastosowania. Otrzymane przez Wnioskodawczynię środki na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy, bowiem nie stanowią one stypendium, o którym mowa w tym przepisie. Środki finansowe przeznaczone na staż w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na podróż do tego ośrodka i z powrotem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej. Do środków przyznanych Wnioskodawczyni w ramach konkursu Etiuda 6 przeznaczonych na stypendium naukowe oraz na pokrycie stażu i kosztów podróży wypłacone stypendystce w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. nie ma zastosowania zaniechanie poboru podatku.
Słowa kluczowe: konkursy; podróż; stypendia-stypendia doktoranckie; stypendia-stypendia naukowe; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach programu Etiuda 6 stypendium naukowego, środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i środków na pokrycie kosztów podróży – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach programu Etiuda 6 stypendium naukowego, środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i środków na pokrycie kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 lipca 2018 r., po pozytywnej ocenie wniosku złożonego w systemie (…) i spełnieniu wymogu w postaci wszczęcia przewodu doktorskiego do 30 czerwca 2018 r., Wnioskodawczyni znalazła się w gronie laureatów konkursu Narodowego Centrum Nauki na stypendia doktorskie „ETIUDA 6”, ogłoszonego na podstawie art. 18 pkt 5 i art. 26 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki i uchwały Rady Narodowego Centrum Nauki nr (…)/2017 z 14 grudnia 2017 r. Złożony przez Wnioskodawczynię wniosek został przyjęty do finansowania mocą decyzji dyrektora Narodowego Centrum Nauki nr (…), zaś jako miejsce realizacji stypendium wskazano Uniwersytet, czyli jednostkę naukową, w której Wnioskodawczyni realizowała studia doktoranckie. Na podstawie wspomnianej decyzji oraz zgodnie z „Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA”, określonym uchwałą Rady NCN nr (…)/2016 z 27 października 2016 r., zatwierdzonym decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (…) z 30 listopada 2016 r. po pozytywnym zaopiniowaniu przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego w stanowisku nr (…)/2016 z 10 listopada 2016 r., 10 września 2018 r. doszło do zawarcia umowy nr (…) między Narodowym Centrum Nauki a Uniwersytetem (…) o finansowanie stypendium doktorskiego. Na podstawie umowy podpisanej elektronicznie Uniwersytet (…) zobowiązał się do umożliwienia realizacji przez Wnioskodawczynię stypendium doktorskiego objętego finansowaniem, zaś Dyrektor Narodowego Centrum Nauki zobowiązał się do przekazania Uniwersytetowi w tym celu środków finansowych w łącznej wysokości 82.676 zł. Na tę kwotę składały się: 1. środki w wysokości 54.000 zł przeznaczone na realizację 12-miesięcznego stypendium naukowego w wysokości 4.500 zł miesięcznie (wypłacone w okresie od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. w formie wypłat miesięcznych); 2. środki w wysokości 26.676 zł na pokrycie kosztów 3-miesięcznego stażu zagranicznego w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego (wypłacone w drugiej połowie 2019 r. w związku z realizacją stażu w E. na Uniwersytecie w O. od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r.); 3. środki w wysokości 2.000 zł przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym (również wypłacone w drugiej połowie 2019 r.). W dniu 5 września 2018 r. jako stypendystka (wówczas także doktorantka na Uniwersytecie, niebędąca pracownikiem uczelni) Wnioskodawczyni zawarła z Uniwersytetem umowę o finansowanie stypendium doktorskiego. Zgodnie z umową, okres realizacji stypendium – czyli wypłacania stypendium naukowego – wynosił 12 miesięcy i nie mógł zostać przedłożony (konkretnie był to okres od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r.). Ponadto, rozliczenie stypendium zostało powiązane ze spełnieniem dwóch warunków w terminie do 12 miesięcy od dnia zakończenia pobierania stypendium naukowego, tj. do 30 września 2020 r.: potwierdzenia realizacji zagranicznego stażu naukowego oraz potwierdzenia uzyskania stopnia naukowego doktora. Ze względu na trudności związane m.in. z wybuchem pandemii COVID-19 i konieczność badawczą, 2 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni sformułowała wniosek do władz Uniwersytetu i do Dyrektora Narodowego Centrum Nauki z prośbą o wyrażenie zgody na przedłużenie terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora o 4 miesiące. Przychylając się do Jej pisma, działając na podstawie § 3 ust. 2 umowy zawartej uprzednio między Uniwersytetem i Narodowym Centrum Nauki, Uniwersytet wystąpił do Narodowego Centrum Nauki z wnioskiem o zawarcie aneksu do umowy. Wniosek ten został zaakceptowany przez Narodowe Centrum Nauki i w efekcie mocą aneksu z 17 czerwca 2020 r. do umowy między Uniwersytetem i Narodowym Centrum Nauki, termin na uzyskanie przez Wnioskodawczynię stopnia naukowego doktora został przedłużony do 31 stycznia 2021 r. Warunek ten został przez Wnioskodawczynię zrealizowany, co wykazano w sprawozdaniu wysłanym do Narodowego Centrum Nauki zgodnie z umową. Oprócz wybuchu pandemii COVID-19, wyjątkowy charakter okoliczności faktycznych w okresie realizacji stypendium wynikał z zasadniczej reformy polskiego prawa o szkolnictwie wyższym, wdrażanej w tym okresie. Warunki te sprawiły m.in. że musiały się na nowo ukonstytuować rozmaite gremia organizacyjne na poziomie uczelni. Ponadto, w związku z wątpliwościami o charakterze podatkowym co do różnych środków wypłacanych przez NCN, dodatkowo zintensyfikowanych w okresie wskazanej reformy, 14 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju przyjął rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki. Według komunikatu opublikowanego na stronie internetowej Narodowego Centrum Nauki z 23 października 2019 r., przyjęcie rozporządzenia oznaczało, że stypendia naukowe w projektach badawczych NCN oraz stypendia doktorskie i inne środki finansowe w ramach konkursu ETIUDA w latach 2019-2020 są wolne od podatku. Na początku roku 2021 Wnioskodawczyni została jednak poinformowana przez pracowników Uniwersytetu o zaistniałych na poziomie uczelni wątpliwościach co do tego, czy stypendium wypłacone w latach 2018-2019 r. jako stypendystce w konkursie „ETIUDA 6" nadal korzysta z wyłączenia podatkowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z faktem, że mocą aneksu do umowy wydłużony został czas na uzyskanie przez Wnioskodawczynię stopnia naukowego doktora. Konsekwencja tego rodzaju nie została wskazana w zawartej z Wnioskodawczynią umowie, ani nie była Jej komunikowana w momencie składania wniosku o przedłużenie terminu rozliczenia. Na etapie zawierania umowy między Wnioskodawczynią a Uniwersytetem (we wrześniu 2018 r.) była jedynie informowana o potencjalnie niekorzystnym dla Niej statusie podatkowym części wyjazdowej stypendium doktorskiego (w odróżnieniu od części przeznaczonej na 12-miesięczne stypendium naukowe, która miała być objęta wyłączeniem od opodatkowania), jednak interpretacja także w tym zakresie uległa zmianie po wejściu w życie wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie zaniechaniu poboru (po jego wydaniu w 2019 r. Wnioskodawczyni została poinformowana przez U, że podatek od części wyjazdowej jednak nie jest należny). Informacja o tym, że stypendium naukowe może ostatecznie podlegać opodatkowaniu w związku z zawarciem aneksu do umowy, którego przedmiotem było wyłącznie przedłużenie terminu na uzyskanie stopnia doktora i złożenie sprawozdania, była dla Wnioskodawczyni zatem dużym zaskoczeniem, tym bardziej, że komunikaty od U(…) nie zostały w Jej przekonaniu kompleksowo uzasadnione (przykładowo Wnioskodawczyni nie dostała żadnej informacji na temat ewentualnego znaczenia wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju dla wypłat dokonanych w 2019 r.). W kolejnych rozmowach z pracownikami U(\`(...)\`) prowadzonych na początku 2021 r. przekazano Wnioskodawczyni, że ponieważ to Uniwersytet (…) byłby płatnikiem ewentualnego podatku od kwoty stypendium naukowego (54.000 zł), podjęto decyzję o działaniu zapobiegawczym oraz uiszczeniu zaległego podatku w kwocie 9.180 zł. Niedługo później Wnioskodawczyni została przez Uniwersytet (…) wezwana do zapłaty na konto Uniwersytetu tej niebagatelnej kwoty, którą zmuszona była uregulować w krótkim czasie, gdyż Jej wniosek o kredytowanie z środków wydziałowych do czasu uzyskania rozstrzygnięcia spotkał się z decyzją odmowną. Informacja o podatku od stypendium naukowego została zawarta w dokumencie PIT-11, który Wnioskodawczyni otrzymała w kwietniu 2021 r. Pomimo zapewnienia, że U(…) analizuje sytuację podatkową środków na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, wypłaconych w 2019 r., Wnioskodawczyni nie otrzymała do tej pory z uczelni żadnej informacji na ten temat, co interpretuje jako podtrzymanie wniosku o tym, że rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju znajduje w tym zakresie zastosowanie. Mając na uwadze opisany stan prawny i faktyczny pojawiają się, w ocenie Wnioskodawczyni zasadnicze wątpliwości co do interpretacji ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy środki finansowe przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie wydłużenia mocą aneksu do umowy między Uniwersytetem (…) a Narodowym Centrum Nauki terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora przez stypendystę w uzasadnionych przypadkach?
2.  Czy środki finansowe przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym i kosztów podróży do tego ośrodka są objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b względnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości przewidzianych prawem limitów?
3.  Czy środki przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe oraz na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży, wypłacone stypendystce w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie § 1 w zw. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawczyni, środki przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe w kwocie 54.000 zł, obejmującej 12 – miesięcznych wypłat, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w razie wydłużenia mocą aneksu do umowy między Uniwersytetem a Narodowym Centrum Nauki terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora przez stypendystkę w uzasadnionych przypadkach, zaś przeciwne stanowisko wymaga ponownej refleksji. Zasady przyznawania stypendium w ramach konkursu ETIUDA 6 zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (…) z listopada 2016 r.) po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (stanowisko nr (…)/2016 z 10 listopada 2016 r.). Zawarcie aneksu do umowy nie wykracza poza zakres pierwotnego zatwierdzenia. Po pierwsze, nie zmienia ono zasadniczych warunków przyznawania i realizacji stypendium naukowego, w szczególności procedury konkursowej (w tym warunku dotyczącego wszczęcia przewodu doktorskiego najpóźniej do 30 czerwca 2018 r., tj. przed zakomunikowaniem wyników – warunek gwarantujący zaawansowany charakter badań), czasu trwania stypendium (12 miesięcy) oraz jego wysokości (12 wypłat miesięcznych w wysokości 4.500 zł, tj. łącznie 54.000 zł). Wątpliwości można zgłosić także co do tego, czy opisany w sprawie wymóg uzyskania stopnia naukowego doktora, którego spełnienie – co należy podkreślić – nie należy do sfery, którą stypendysta ma pod swoją pełną kontrolą, mieści się z zakresie zasad „przyznawania” stypendiów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatwierdzony przez Ministra regulamin wyraźnie wskazuje, że warunek dotyczący uzyskania stopnia doktora jest przedmiotem umowy zawartej między jednostką naukową a stypendystą, nie wyodrębnia go natomiast bezpośrednio pośród wcześniejszych postanowień. Zarówno charakter wymogu w postaci uzyskania stopnia doktora (zdarzenie niezależne w pełni od stypendysty i następujące po zakończeniu wszystkich wypłat stypendium, czyli nabierające znaczenia dopiero w kontekście jego rozliczenia), jak i jego ujęcie w regulaminie zatwierdzonym przez Ministra (wyłącznie jako przedmiot umowy między jednostką a stypendystą, funkcjonalnie powiązanej z umową pomiędzy jednostką a NCN) odróżnia ten wymóg od warunków dotyczących wysokości oraz czasu trwania stypendium, jak również konieczności posiadania otwartego przewodu doktorskiego przed podpisaniem stosownych umów i realizacji pierwszej wypłaty, którym to kwestiom dodatkowo poświęcone są odrębne postanowienia w pierwszej części regulaminu. Nawet przyjmując, że postanowienie dotyczące nadania stopnia naukowego doktora stanowi zasadę przyznawania stypendium (a nie tylko jego rozliczenia), to wynika z niej jedynie, że stosowane zobowiązanie powinno zostać zawarte w umowie ze stypendystą, zaś brak jego spełnienia może skutkować koniecznością zwrotu środków „w uzasadnionych przypadkach”. Biorąc obie te okoliczności pod uwagę (wskazanie w regulaminie na umowny charakter zobowiązania i zawarta w nim klauzula uzasadnionych przypadków), należy uznać, że przedłużenie terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora mocą aneksu do umowy zawartego między jednostką naukową a Narodowym Centrum Nauki, po zgłoszeniu wniosku z uzasadnieniem przez stypendystę i ocenie zasadności przez Centrum, nie wykracza poza zakres zatwierdzenia właściwego Ministra. W końcu, możliwość dokonania zmiany umowy w zakresie w jakim dotyczy ona warunku o terminie na uzyskanie stopnia doktora w sytuacji uznanej przez NCN za uzasadnioną, pozostaje w pełnej zgodzie z celem stypendiów naukowych w konkursie ETIUDA 6, którego wskazanie jest także przedmiotem zatwierdzenia właściwego Ministra. Zgodnie z regulaminem, celem opisanych stypendiów jest stworzenie dla stypendystów lepszych warunków rozwoju naukowego i wsparcie prowadzonych badań podczas końcowego etapu przygotowywania rozprawy doktorskiej, tj. po wszczęciu przewodu doktorskiego. Istotna waga przykładana do tego celu znajduje także potwierdzenie w działaniach podjętych na poziomie Ministerstwa Finansów, Inwestycji i Rozwoju po zaistnieniu wątpliwości co do opodatkowania stypendiów ETIUDA (wydanie rozporządzenia o zaniechaniu poboru). Konieczność uiszczenia podatku następczo, także w sytuacji, w której stypendium naukowe zostało już w całości wypłacone, a pierwotny termin spełnienia jednego z warunków rozliczenia, w postaci uzyskania stopnia naukowego doktora, został nieznacznie przedłużony za zgodą Narodowego Centrum Nauki po ocenie zasadności wniosku, nie wydaje się być zgodna z ww. celem. Zastosowanie pełnego automatyzmu, i tym samym brak możliwości uwzględnienia sytuacji nawet absolutnie nadzwyczajnych takich jak wybuch pandemii, wydaje się być trudne do pogodzenia również z zasadami sprawiedliwości.

Ad. 2 Wnioskodawczyni uważa, że środki finansowe przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6 przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego oraz kosztów podróży związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym są objęte zakresem zwolnienia podatkowego – do wysokości przewidzianych prawem limitów – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b względnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których zwalnia się z opodatkowania należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem oraz część dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów. Zwolnieniem są objęte kwoty, których równowartość nie przekracza diety z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Podczas realizacji 3-miesięcznego stażu zagranicznego w 2019 r. Wnioskodawczyni nie była pracownikiem uczelni, zaś środki na pokrycie kosztów utrzymania i dojazdu zostały Jej przyznane w ramach stypendium.

Ad. 3 W razie nie przychylenia się do interpretacji w pkt 1 (i uznania, że stypendium po zawarciu aneksu do umowy zmienia charakter podatkowy ex tunc), jak również zarówno w razie nie przychylenia się do interpretacji w pkt 2, jak i przyjęcia tej interpretacji (w zakresie wykraczającym ponad opisane w tym punkcie limity), Wnioskodawczyni uważa, że środki przyznane przez Dyrektora Narodowego Centrum Nauki w ramach konkursu ETIUDA 6, przeznaczone na stypendium naukowe oraz na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży, wypłacone Jej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., podlegają zaniechaniu poboru podatku na podstawie § 1 w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki. Jak wynika z komunikatu NCN, rozporządzenie to odnosi się do stypendiów naukowych i środków przeznaczonych na odbycie stażu zagranicznego wypłacanych w ramach konkursów ETIUDA. W rezultacie, opodatkowaniu podlegałyby wyłącznie środki wypłacone w ramach stypendium naukowego od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., zaś zaliczka obliczona i pobrana przed płatnika (Uniwersytet) powinna zostać zwrócona w pozostałej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach programu Etiuda 6 stypendium naukowego środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i środków na pokrycie kosztów podróży – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.)

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” zawarte w tym przepisie wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Ze stanu faktycznego wynika, że 18 lipca 2018 r. Wnioskodawczyni znalazła się w gronie laureatów konkursu Narodowego Centrum Nauki na stypendia doktorskie „ETIUDA 6”, ogłoszonego na podstawie art. 18 pkt 5 i art. 26 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki i uchwały Rady Narodowego Centrum Nauki nr (…)/2017 z 14 grudnia 2017 r. Złożony przez Wnioskodawczynię wniosek został przyjęty do finansowania mocą decyzji dyrektora Narodowego Centrum Nauki nr (…), zaś jako miejsce realizacji stypendium wskazano Uniwersytet, czyli jednostkę naukową, w której Wnioskodawczyni realizowała studia doktoranckie. Na podstawie wspomnianej decyzji oraz zgodnie z „Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA” 10 września 2018 r. doszło do zawarcia umowy między Narodowym Centrum Nauki a Uniwersytetem o finansowanie stypendium doktorskiego. Na podstawie powyższej umowy Dyrektor Narodowego Centrum Nauki przekazał Uniwersytetowi na realizację stypendium doktorskiego środki finansowe w łącznej wysokości 82.676 zł. Na tę kwotę składały się: 1. środki w wysokości 54.000 zł przeznaczone na realizację 12-miesięcznego stypendium naukowego w wysokości 4.500 zł miesięcznie (wypłacone w okresie od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. w formie wypłat miesięcznych); 2. środki w wysokości 26.676 zł na pokrycie kosztów 3-miesięcznego stażu zagranicznego w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego (wypłacone w drugiej połowie 2019 r. w związku z realizacją stażu w E. na Uniwersytecie w O. od 1 września 2019 r. do 30 listopada 2019 r.); 3. środki w wysokości 2.000 zł przeznaczone na pokrycie kosztów podróży (w obie strony) związanej z odbyciem stażu w zagranicznym ośrodku naukowym (również wypłacone w drugiej połowie 2019 r.). W dniu 5 września 2018 r. jako stypendystka (wówczas także doktorantka na Uniwersytecie, niebędąca pracownikiem uczelni) Wnioskodawczyni zawarła z Uniwersytetem umowę o finansowanie stypendium doktorskiego. Zgodnie z umową, okres realizacji stypendium – czyli wypłacania stypendium naukowego – wynosił 12 miesięcy i nie mógł zostać przedłożony (konkretnie był to okres od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r.). Ponadto, rozliczenie stypendium zostało powiązane ze spełnieniem dwóch warunków w terminie do 12 miesięcy od dnia zakończenia pobierania stypendium naukowego, tj. do 30 września 2020 r.: potwierdzenia realizacji zagranicznego stażu naukowego oraz potwierdzenia uzyskania stopnia naukowego doktora. Mocą aneksu z 17 czerwca 2020 r. do umowy między Uniwersytetem i Narodowym Centrum Nauki, termin na uzyskanie przez Wnioskodawczynię stopnia naukowego doktora został przedłużony do 31 stycznia 2021 r. Warunek ten został przez Wnioskodawczynię zrealizowany.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Wskazać przy tym należy, że decyzją z 30 listopada 2016 r., Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Stanowisko z 10 listopada 2016 r.), zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA – w brzmieniu stanowiącym załącznik do tej decyzji.

Jak wynika z brzmienia tego Regulaminu (załącznika do ww. decyzji):

*   stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN przyznawane jest na okres przygotowania rozprawy doktorskiej nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy (§ 3 pkt 2),

*   stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN wynosi 4 500 zł miesięcznie (§ 3 pkt 3),

*   stypendia naukowe w ramach stypendiów doktorskich NCN przyznawane są laureatom konkursów na stypendia doktorskie, których warunki przeprowadzania określa Rada w odrębnych uchwałach (§ 3 pkt 5).

Regulamin zatwierdzony ww. decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego) obejmuje wyłącznie zasady przyznawania „stypendium naukowego, stanowiącego część stypendium doktorskiego finansowanego ze środków Narodowego Centrum Nauki” w ramach programu ETIUDA. Nie obejmuje natomiast zasad przyznawania w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA środków na pokrycie przez stypendystę kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym (kosztów stażu w zagranicznym ośrodku finansowym) oraz środków na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego, będącego miejscem stażu zagranicznego.

Wskazać przy tym należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, został zmieniony przez art. 19 pkt 3 lit. a ustawy z 31 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) i w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

Stosownie natomiast do art. 376 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2020 poz. 85 ze zm.), minister ustanawia programy i przedsięwzięcia w celu realizacji polityki naukowej państwa.

Zgodnie natomiast z art. 330 ww. ustawy, Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Zatem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 330 ustawy, Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce należy wskazać, że do analizy pod kątem zakwalifikowania przedmiotowego stypendium jako zwolnionego od opodatkowania należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że cytowany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. określa rodzaje (grupy) stypendiów, dla których ustawodawca przewidział preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku. Wolne od podatku są zatem:

1.  stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r. poz. 882)
2.  stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm.)
3.  stypendia przyznawane na podstawie przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87);
4.  inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze stypendiami wskazanymi w grupie pierwszej, drugiej i trzeciej, dlatego też należy rozpatrywać, czy jest to stypendium wskazane w grupie czwartej. Aby stypendia z czwartej grupy mogły korzystać z przedmiotowego zwolnienia:

*   muszą mieć charakter stypendiów naukowych (tj. służących kontynuowaniu nauki lub prowadzeniu badań naukowych) i stypendiów za wyniki w nauce (tj. przyznawanych w oparciu o kryterium celów osiągniętych w dziedzinie nauki i służących dalszemu rozwojowi naukowemu)

*   zasady ich przyznawania muszą być zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (bez konieczności uprzedniego zasięgnięcia opinii ww. Rady);

*   na moment ich otrzymania przez stypendystę ww. procedura zatwierdzania zasad ich przyznawania musi być zakończona.

Powtórzyć przy tym należy, że decyzją z 30 listopada 2016 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (Stanowisko z dnia 10 listopada 2016 r.), zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA – w brzmieniu stanowiącym załącznik do tej decyzji.

Jak wynika z brzmienia tego Regulaminu (załącznika do ww. decyzji) stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN przyznawane jest na okres przygotowania rozprawy doktorskiej nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy (§ 3 pkt 2).

Stypendium naukowe w ramach stypendium doktorskiego NCN wypłacane jest przez jednostkę naukową na podstawie umowy stypendialnej zawartej w formie pisemnej pomiędzy jednostką a osobą której przyznano stypendium doktorskie. W umowie określa się wysokość stypendium naukowego, okres i warunki jego wypłacania oraz zobowiązanie osoby, której przyznano stypendium do uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania tego stypendium, nie wcześniej niż 6 miesięcy od czasu rozpoczęcia jego pobierania (§ 3 pkt 15 Regulaminu).

Podkreślić należy, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zatem, skorzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uzyskała bowiem tytuł doktora w terminie późniejszym niż wynikający z Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA, zatwierdzonego 30 listopada 2016 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Termin uzyskania tytułu doktora wynikający z Regulaminu został bowiem wydłużony w przedmiotowym aneksie do umowy o 4 miesiące, czyli łącznie do 16 miesięcy. Powyższe nie pozwala na uznanie, że przyznanie stypendium odbyło się na zasadach zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że kwota stanowiąca stypendium naukowe, otrzymana przez Wnioskodawczynię w okresie od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W zakresie środków finansowych przeznaczonych na koszty stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na koszty podróży należy wskazać, co następuje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu:

1.  stypendiów – w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium,
2.  ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „stypendium”. W takiej sytuacji należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako „pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy”.

Należy również wskazać na definicję zawartą w:

*   Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj – „stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas”,

*   Słowniku Wyrazów Obcych PWN, który definiuje „stypendium jako stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne”,

*   Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem, który wskazuje, że „stypendium to zasiłek, subwencja. Pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”,

*   Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego – „stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.”.

Zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca rozróżnia pojęcie stypendiów od pojęcia kosztów stażu i kosztów podróży. Z tego rozróżnienia należy wysnuć wniosek, że w pojęciu stypendiów nie mieszą się przysporzenia majątkowe otrzymane tytułem pokrycia kosztów stażu i kosztów podróży. Skoro celem Programu „Etiuda 6” jest zapewnienie finansowania kosztów stażu uczestnika Programu w jednostce naukowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i kosztów podróży do tej jednostki, to świadczenia pieniężne wypłacane w ramach tego Programu należy uznać za świadczenia na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży, a nie za stypendia.

Należy również wskazać, że akt prawny stanowiący podstawę przyznania środków w ramach programu „Etiuda 6” określa je mianem „środki finansowe”, a nie „stypendium”. Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia dla odróżnienia tychże środków od faktycznych stypendiów. Oczywistym jest zatem, że środki te de facto nie stanowią stypendium. Zatem środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawczyni na sfinansowanie kosztów stażu w zagranicznej jednostce naukowej oraz kosztów podróży do tej jednostki nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zauważyć należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odbycie podróży, a w przypadku pracownika podróży służbowej.

Wskazać przy tym należy, że o ile w przypadku pracowników nie ma wątpliwości, że zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej to w przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (podatek dochodowy od osób fizycznych – komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Warszawa 2014 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny uznać należy, że wyjazd Wnioskodawczyni do zagranicznego ośrodka naukowego stanowi podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do otrzymanych przez Wnioskodawczynię środków finansowych w ramach stypendium doktorskiego „Etiuda 6”, na które składają się środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w kwocie 26.676 zł oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego w obie strony w kwocie 2.000 zł, ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawczynię środki pieniężne w ramach stypendium doktorskiego Etiuda 6 (środki finansowe na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do zagranicznego ośrodka naukowego będącego miejscem realizacji stażu naukowego) podlegają – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Natomiast zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki, zaniechaniem poboru podatku objęte są przychody otrzymane z tytułu:

1.  stypendiów, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki (Dz. U. z 2019 r. poz. 1384), i innych środków finansowych przyznanych w konkursach na stypendia doktorskie organizowanych przez Narodowe Centrum Nauki,
2.  stypendiów naukowych przyznanych ze środków projektów badawczych, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i lit. e, pkt 4 i 7 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki, na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki

\- w zakresie, w jakim nie są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r. w związku z art. 330 ustawy z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669 oraz z 2019 r. poz. 39 i 534).

Zaniechanie ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 330 ustawy z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – świadczenia i stypendia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., przyznane na podstawie przepisów ustaw uchylanych w art. 169, oraz stypendia, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy, o której mowa w art. 1, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39, 40 i 61 ustawy zmienianej w art. 19, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 169 ww. ustawy tracą moc:

1.  ustawa z 17 lipca 1998 r. o pożyczkach i kredytach studenckich (Dz. U. z 2017 r. poz. 357) – z 31 grudnia 2018 r.
2.  ustawa z 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2017 r. poz. 1789) – z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy
3.  ustawa z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183 ze zm.) – z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z wyjątkiem art. 98, art. 100, art. 101, art. 102, art. 103, art. 103a, art. 104 i art. 106, które tracą moc z 31 grudnia 2018 r.;
4.  ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87) – z dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W powyższych przepisach brak zatem zapisów derogacyjnych dotyczących ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki.

Zatem jak wynika z przytoczonych przepisów, przy spełnieniu wszystkich warunków, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są stypendia których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Właściwego do spraw Szkolnictwa Wyższego, otrzymane po wejściu w życie ustawy z 20 lipca 2019 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668).

Natomiast do stypendiów i środków na pokrycie kosztów podróży (ponad limit) przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki po wejściu w życie ustawy z 20 lipca 2019 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce można zastosować zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki.

Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu rozporządzenia z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki, „Stypendia przyznawane aktualnie przez NCN można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich to stypendia doktorskie oraz środki finansowe przeznaczone na podróż i pobyt na stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, przyznawane w drodze decyzji Dyrektora NCN wskazanemu imiennie laureatowi w drodze konkursu ETIUDA. Drugą grupę stanowią stypendia przyznawane w określonych typach projektów finansowanych przez NCN. Stypendia te nie są przyznawane bezpośrednio przez Dyrektora NCN, lecz w trakcie realizacji projektu badawczego powoływana jest komisja konkursowa, w skład której wchodzi obowiązkowo kierownik projektu, która przyznaje stypendium/stypendia w liczbie przewidzianej we wniosku grantowym najwyżej ocenionym pretendentom.

Obie wspomniane grupy stypendiów korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r., bowiem przepis ten zwalniał od podatku dochodowego stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów – Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zwolnienie obejmowało obie grupy stypendiów finansowanych przez NCN bowiem są one przyznawane na podstawie regulaminów, z których każdy zatwierdzony został przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Nowelizacja ustawy PIT dokonana ustawą z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1669 ze zm.) z dniem 1 października 2018 r. wprowadziła m.in. zmianę brzmienia przywołanego wyżej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT. Na skutek tej zmiany stypendia finansowane przez NCN nie są już objęte zwolnieniem od podatku.

Jednocześnie ustawa z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w art. 330 zagwarantowała prawa nabyte m.in. do stosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT w dotychczasowym brzmieniu do stypendiów, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, a otrzymanych po wejściu w życie ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.).

Stąd też do stypendiów, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego do 30 września 2018 r., i wypłacanych po tym dniu, może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2018 r.

Natomiast stypendia, których zasady przyznawania Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdził od 1 października 2018 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, inne środki finansowe przeznaczone na pobyt w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na podróż do tego ośrodka i z powrotem mogą obecnie korzystać ze zwolnienia od podatku dotyczącego do wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej (w przypadku pracowników) oraz za czas podróży (w przypadku doktorantów), do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej. Zatem obecnie stypendia wypłacane przez NCN są opodatkowane, a środki otrzymane na podróż i pobyt w zagranicznym ośrodku naukowym są objęte zwolnieniem limitowanym rozporządzeniem MPiPS w sprawie podróży służbowych.

Odstąpienie od opodatkowania stypendiów i innych środków finansowych przyznanych w związku z działalnością NCN, w tym w ramach konkursów na stypendia doktorskie (z programu ETIUDA), czy przyznanych na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki (stypendia naukowe), jest uzasadnione. Należy wskazać, że na skutek zmian wprowadzonych ustawą z 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, praktycznie wszystkie stypendia, o których mowa w przepisach ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są zwolnione od podatku. (…)

Projekt rozporządzenia zawiera zatem propozycję zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu stypendiów naukowych i innych środków finansowych otrzymywanych przez laureatów konkursów na stypendia doktorskie (program ETIUDA) oraz stypendiów naukowych przyznanych na podstawie regulaminów przyjętych przez Radę Narodowego Centrum Nauki. Minister Finansów uznał, że potrzeba zrównania pod względem prawno-podatkowym stypendiów i innych środków finansowych przyznanych w związku z działalnością NCN ze zwolnionymi od podatku PIT stypendiami, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stypendiami przyznanymi przez instytuty naukowe PAN oraz instytuty badawcze, czy stypendiami i innymi środkami finansowymi, o których mowa w ustawie o NAWA, stanowi ważny interes publiczny, o którym mowa w art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniający wydanie rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Z treści wniosku wynika, że na podstawie decyzji nr (…) oraz zgodnie z „Regulaminem przyznawania stypendiów naukowych w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki w konkursie ETIUDA”, określonym uchwałą Rady NCN nr (…)/2016 z 27 października 2016 r., zatwierdzonym decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (…) z 30 listopada 2016 r. po pozytywnym zaopiniowaniu przez Radę Główną Nauki i Szkolnictwa Wyższego w stanowisku nr (…)/2016 z 10 listopada 2016 r., 10 września 2018 r. doszło do zawarcia umowy nr (…) między Narodowym Centrum Nauki a Uniwersytetem o finansowanie stypendium doktorskiego Wnioskodawczyni.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz informacje przedstawione w stanie faktycznym, należy stwierdzić, że do stypendiów i środków na pokrycie stażu i kosztów podróży (ponad limit) przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki przed wejściem w życie ustawy z 20 lipca 2019 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie można zastosować zaniechania poboru podatku, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 14 października 2019 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów (przychodów) z tytułu niektórych stypendiów i innych środków finansowych przyznanych przez Narodowe Centrum Nauki.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Podsumowując, otrzymane stypendium naukowe nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 października 2018 r., z uwagi na brak spełnienia warunków do jego zastosowania. Otrzymane przez Wnioskodawczynię środki na pokrycie kosztów stażu i kosztów podróży nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy, bowiem nie stanowią one stypendium, o którym mowa w tym przepisie. Środki finansowe przeznaczone na staż w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na podróż do tego ośrodka i z powrotem mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej. Do środków przyznanych Wnioskodawczyni w ramach konkursu Etiuda 6 przeznaczonych na stypendium naukowe oraz na pokrycie stażu i kosztów podróży wypłacone stypendystce w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. nie ma zastosowania zaniechanie poboru podatku.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania w ramach programu Etiuda 6 stypendium naukowego, środków przeznaczonych na pokrycie kosztów stażu i środków na pokrycie kosztów podróży – jest:

*   prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszedłem) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.