Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-437/13/15-S/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów dla najemców lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 655/15 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów dla najemców lokali użytkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów dla najemców lokali użytkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i właścicielem lokali użytkowych, które są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ramach Inkubatora Technologicznego. W ramach zawartych umów najmu z podmiotami będących najemcami, Wnioskodawca obciąża najemców oprócz czynszu najmu, który zgodnie z umową płatny jest z góry do 10-każdego miesiąca, również „za korzystanie” przez najemców, opłatami za media takimi jak: energia elektryczna, internet i telefon, dokonując udokumentowania przedmiotowej sprzedaży (refakturowania) fakturami VAT w oszacowanych kwotach opisanych powyżej wydatków (w przypadku energii elektrycznej w oparciu o podliczniki dla danego lokalu) oraz dodatkowo obciąża najemców opłatami eksploatacyjnymi za usługi dodatkowe takie jak: opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za pobór wody i ścieków komunalnych, klimatyzacja, obciążając ich w tym zakresie zaliczkowo co miesiąc, rozliczając je w okresach półrocznych wg szczegółowych zasad opisanych w regulaminie korzystania z lokali.

Wnioskodawca do chwili obecnej nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie posiada do chwili obecnej koncesji na obrót energią elektryczną wydanej na podstawie art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Refakturowaną (sprzedawaną) najemcom lokali energię elektryczną Wnioskodawca nabywa od zakładów energetycznych zajmujących się koncesjonowanym obrotem energią elektryczną. Zawarte umowy najmu w zakresie opłat za ww. media wskazują, że płatne one będą przez najemcę w terminie wskazanym w odrębnej fakturze dostarczanej mu w formie papierowej. Umowy nie określają, w jakim terminie Spółka jest zobowiązana dokonywać refakturowania energii elektrycznej, jednak zwyczajowo refakturowanie najemcom (odsprzedaż energii elektrycznej, usług typu internet i telefon ) odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz innych usług za telefon i internet, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT określonej w ustawie od podatku od towarów dla ww. usług.

W przedmiotowych fakturach VAT Wnioskodawca wskazuje terminy zapłaty należności za zużytą energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne i internetowe. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakiem terminie Wnioskodawca powinien wykazać w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należy w deklaracji VAT-7 z tytułu odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz usług internetowych najemcom lokali użytkowych?

Czy w terminie otrzymania faktury VAT dokumentującej refakturowaną usługę?

Czy w terminie nabycia energii elektrycznej odsprzedanej dla najemcy?

Czy w terminie płatności, jaki został określony w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż najemcom energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz odsprzedaż usług za internet ?

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT dotyczący usług dodatkowych (wywozu śmieci, poboru wody i odprowadzenia ścieków komunalnych) płatnych co miesiąc zaliczkowo przez najemców (razem z opłatą za czynsz) a rozliczanych w okresach półrocznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, obowiązek podatkowy z tytułu odprzedaży energii oraz odsprzedaży usług telekomunikacyjnych winien być określony zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zgodnie z terminem płatności wskazanym w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż (refakturowanie) energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych.

Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest data otrzymania refakturowanej faktury VAT dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę odsprzedanej (refakturowanej) energii elektrycznej, czy to odsprzedaż tzw. usług za energię i usług telekomunikacyjnych. Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy VAT. Odsprzedaż towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie termin dla czynności głównej.

Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m. in. energii elektrycznej i innych usług, w tym usług komunalnych (np. woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę według stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży, o czym przesądzono w już w orzecznictwie WSA i NSA oraz interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP1/443-273a/10/MN. W konsekwencji Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zawarte umowy najmu nie określają terminu płatności za odsprzedawane media, ale odwołują się w tym zakresie do terminów wskazanych na fakturze VAT. Termin ten jest każdorazowo określany w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach dokumentujących odsprzedaż „mediów”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2013 r. znak ITPP1/443-437/13/KM oceniono (całościowo) stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma - jak w niniejszej sprawie - zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, to wydatki na media, będące elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu. Zatem dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków, wywozu śmieci ponoszonych w związku z zawartą umową najmu, stanowiącą część składową usługi najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT ( powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy). Obowiązek podatkowy powstanie więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, (jak z tytułu świadczenia usługi najmu).

Natomiast w kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet uznano, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu, bowiem nie są one niezbędne do korzystania z najmowanego obiektu. Celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tych usług przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Zatem w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet, Wnioskodawca winien zastosować w tym przypadku, przenosząc koszty na najemcę (użytkownika), stawkę właściwą dla tych usług. Konsekwentnie obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży mediów, tj. energii elektrycznej, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi oraz o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego mających również zastosowanie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1614/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - uwzględniając wniosek Ministra Finansów - zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12.

Następnie Sąd postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2015 r. podjął zawieszone postępowanie wobec wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 16 kwietnia 2015 r. wyroku w sprawie C-42/14 w przedmiocie opisanego powyżej wniosku NSA.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 655/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku powołano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, zgodnie z którym:

„1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

1.  Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu oraz opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń (por. komentarz Jana Zubrzyckiego - Leksykon VAT 2011, UNIMEX s. 183).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazał, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania, jako składniki czynszu z tytułu usług najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r.).

W świetle powyższego, okoliczność, że najemca nie zawarł bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza jeszcze o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji można by uznać za prawidłowe, o ile ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikałoby, że najemcy nie regulują należności za dostawę mediów w sposób odrębny od czynszu najmu. Tymczasem ze stanu faktycznego wynika, że opłaty za dostawę mediów regulowane są przez najemców Wnioskodawcy w sposób odrębny od czynszu w terminie wskazanym w odrębnej fakturze VAT dostarczonej w formie papierowej.

W dniu 4 września 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 655/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 655/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.