Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.659.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu udostępnianego następnie na rzecz pracowników Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: agencja-agencja pośrednictwa pracy; cel-cele mieszkaniowe; najem; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu udostępnianego następnie na rzecz pracowników Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu udostępnianego następnie na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 30 listopada 2020 r. o pełnomocnictwo oraz w dniu 8 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla Sądu Rejonowego (…) pod numerem KRS: (…). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest przede wszystkim w obszarach takich jak: działalność związana z zatrudnieniem (PKWiU 78.10.Z) czy też działalność agencji pracy tymczasowej (PKWiU 78.20.Z). W szczególności Wnioskodawca zajmuje się poszukiwaniem pracowników dla swoich kontrahentów, weryfikacją kandydatów czy świadczeniem profesjonalnych usług związanych z rekrutacją pracowników.

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej oraz pracodawca zatrudnia pracowników przede wszystkim na podstawie umowy o pracę, lecz także na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: Pracownicy) i kieruje ich do wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawców-użytkowników.

Wnioskodawca, celem podniesienia swojej konkurencyjności na rynku, zapewnia Pracownikom zakwaterowanie w lokalach wynajmowanych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (zwanych dalej: Wynajmującymi). Lokale, w których zamieszkują Pracownicy nie są własnością Wnioskodawcy.

Ustalenie warunków zakwaterowania Pracowników w lokalach odbywa się w następujący sposób. Z częścią pracowników Wnioskodawca zawiera umowę najmu, której przedmiotem jest pokój w lokalu mieszkalnym lub miejsce w pokoju wieloosobowym. Umowa najmu zawierana jest na czas określony sześciu miesięcy, jednak może ona ulec przedłużeniu w związku z kontynuacją zatrudnienia lub też rozwiązaniu bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń przez strony z dniem ustania zatrudnienia Pracownika. Przy czym okresem trwania zatrudnienia jest okres trwania kolejnych umów o pracę lub umów cywilnoprawnych łączących Pracownika z Wnioskodawcą, jeżeli przerwa między nimi nie przekracza 3 dni. Niekiedy między Wnioskodawcą, a Pracownikami nie jest zawierana umowa najmu, lecz Pracownikom okazywany jest dokument będący regulaminem miejsca zakwaterowania, który określa warunki zamieszkania Pracownika w lokalu, zasady w nim panujące oraz obowiązki Pracowników związane z zakwaterowaniem. Zaakceptowanie przez Pracownika postanowień regulaminu jest warunkiem zamieszkania Pracownika w lokalu.

Pracownicy nabywają świadczenia w postaci wynajmu części nieruchomości za całkowitą lub częściową odpłatnością. Cena nabycia usług najmu płacona przez Pracowników na rzecz Wnioskodawcy jest ustalana z góry i może być ona niższa, wyższa lub równa kosztowi, jaki Wynajmujący ponosi w związku z najmem lokali od Wynajmujących. Nie zawsze zatem cena uiszczana przez Pracowników pokrywa w pełni koszty najmu ponoszone przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w chwili obecnej nalicza na kwocie potrącanej z wynagrodzenia pracowników podatek VAT według stawki 23% i rozlicza go jako kwotę podatku należnego.

Pokazując powyższe na przykładzie, zakwaterowanie Pracownika w danej lokalizacji stanowi dla Wnioskodawcy koszt 550 zł, Pracownik wpłaca zaś stałą kwotę 600 zł + VAT (tj. 738 zł brutto). W innej lokalizacji koszt Wnioskodawcy wynosi 800 zł, zaś Pracownicy wpłacają 600 zł + VAT (pozostała część obciąża Wnioskodawcę).

Rozliczenie Wnioskodawcy z Pracownikami następuje w dwojaki sposób: cena zakwaterowania potrącana jest Pracownikowi bezpośrednio z wynagrodzenia albo Pracownik wpłaca odpowiednią sumę na dedykowany rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wynajmuje na rzecz Pracowników od Wynajmujących pokoje lub lokale mieszkalne, które położone są w różnych lokalizacjach na terenie kraju. Wynajmowane przez Wnioskodawcę miejsca zakwaterowania Pracowników są bardzo zróżnicowane – przedmiotem najmu są pokoje i lokale mieszkalne należące do osób prywatnych oraz pokoje i lokale w domach pracowniczych.

Niekiedy Pracownicy zakwaterowani są w pojedynczych pokojach w domach pracowniczych, zaś dostęp do pomieszczeń socjalnych jest wspólny, innym razem zaś przedmiotem najmu są całe lokale mieszkalne wyposażone w powierzchnie kuchenne, sanitarne, noclegowe. Wynajmowane lokale różnią się standardem, który w przeważającej mierze uzależniony jest od lokalizacji, w której Pracownicy wykonują pracę na rzecz pracodawcy-użytkownika.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę w zakresie wynajmu pokojów i lokali pracowniczych z różnymi podmiotami, przy czym każdy Wynajmujący, którego dotyczy niniejszy wniosek, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowy łączące Wnioskodawcę z Wynajmującymi mają zróżnicowaną treść i można podzielić je na dwie grupy. Po pierwsze są to umowy najmu lokali mieszkalnych celem zbiorowego zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy, zawierane na czas określony lub nieokreślony. Po drugie, są to umowy o świadczenie usług zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy w pokojach usytuowanych we wskazanej w umowie nieruchomości. Czynsz należny Wynajmującym jest określony kwotą stałą lub zależny jest od liczby zakwaterowanych pracowników.

Wynajęte pokoje i lokale co do zasady nie stanowią dla Pracowników wyłącznie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Pracownicy najczęściej zatrudniani są długoterminowo, wykonując przez dłuższy okres czasu pracę w tej samej lokalizacji na rzecz tego samego pracodawcy-użytkownika. Przez cały okres wykonywania pracy na rzecz danego pracodawcy-użytkownika Pracownik zakwaterowany jest najczęściej w tym samym miejscu. Pobyt trwa od kilku miesięcy, do nawet kilku lat, w zależności od chęci i możliwości pozostawania w stosunku pracy przez Pracownika. Celem Pracownika nie zawsze jest jednak przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej lokalizacji na okres wykonywania pracy. Każdorazowo umowa najmu między Wnioskodawcą, a Pracownikiem zawierana jest na czas określony – sześciu miesięcy z możliwością wcześniejszego rozwiązania (w szczególności wskutek ustania stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego).

Wynajem lokalu na pobyt Pracowników następuje z przeznaczeniem na cele wyłącznie mieszkaniowe, co wynika z faktu pobytu Pracowników w danej lokalizacji w celu wykonywania pracy na rzecz pracodawcy-użytkownika.

Umowy najmu i faktury za najem są zawierane i wystawiane na rzecz Wnioskodawcy, nie zaś na rzecz konkretnych Pracowników, bezpośrednio przebywających w wynajmowanych lokalach. Faktury za wynajem każdorazowo regulowane są przez Wnioskodawcę jako podmiot nabywający usługi. Wynajmujący lokale posiadają wiedzę na temat tego, jaki jest cel wynajmu lokalu, a mianowicie, iż lokal przeznaczony będzie na cele zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy i realizację dla nich celu mieszkalnego, co zaznaczane jest również w umowach z Wynajmującymi.

Wynajmujący lokale i pokoje dla Pracowników Wnioskodawcy posiadają siedziby w różnych miejscach na terytorium kraju i świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi, które są dokumentowane fakturami VAT. Część Wynajmujących fakturuje te same usługi wynajmu lokali dla Pracowników Wnioskodawcy ze stawką zwolnioną, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Pozostali dostawcy wystawiają faktury z 23% VAT (za usługi wynajmu mieszkań dla Pracowników) lub 8% VAT (za usługi krótkotrwałego zakwaterowania/noclegu).

Ci dostawcy, którzy opodatkowują tę samą wspomnianą usługę wynajmu mieszkań 23% VAT lub 8% VAT, utrzymują, iż usługa ta nie jest wykonywana tylko i wyłącznie w celach mieszkaniowych czy celach krótkotrwałego zakwaterowania, ale głównie w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, więc nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Podmioty wykonujące usługi na rzecz Wnioskodawcy którzy opodatkowują VAT świadczone usługi argumentują to tym, że wspomniany wynajem nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych najemcy (tj. Wnioskodawcy), lecz służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie może bowiem wykorzystywać lokali na cele mieszkaniowe, bo jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. A zatem, oddając lokale swoim Pracownikom, Wnioskodawca czyni to na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup usługi wynajmu lokali i pokojów dla Pracowników lub zakup usługi zakwaterowania Pracowników.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 8 lutego 2021 r. o następujące informacje:

Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi wynajmu (podnajmu) lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników klasyfikuje jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Klasyfikacja ta dotyczy sytuacji, w której to Wnioskodawca występuje jako świadczący usługi na rzecz innych podmiotów, tj. swoich pracowników za częściową lub pełną odpłatnością.

Odnosząc się zaś do klasyfikacji usług najmu lokali nabywanych przez Wnioskodawcę od wynajmujących (będących najczęściej właścicielami lokali, dalej jako: Wynajmujący), należy wskazać, że część Wynajmujących fakturuje te same usługi wynajmu lokali dla Pracowników Wnioskodawcy ze stawką zwolnioną, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wówczas należy domniemywać, że Wynajmujący klasyfikują tego rodzaju usługi jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, przy czym uznają, że wynajem ten ma dodatkowo charakter mieszkaniowy.

Niektórzy Wynajmujący wystawiają faktury z 23% VAT, klasyfikując wynajem jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, uznając jednak że wynajem ten nie ma celu mieszkaniowego ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym i ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych.

Trzecia grupa Wynajmujących klasyfikuje świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi jako usługi związane z zakwaterowaniem, stosując do nich 8% stawkę VAT, co wskazuje na klasyfikację tychże usług jako: PKWiU 55.10.10.0 – „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”, bądź: PKWiU 55.90.12.0 – „Usługi świadczone przez hotele pracownicze”.

Należy jednak podkreślić, iż bez względu na klasyfikację usługi przez Wynajmujących, Wnioskodawca klasyfikuje świadczone przez siebie usługi na rzecz pracowników jako PKWiU 68.20.11.0 – „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania na rzecz swoich Pracowników, Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wskazane usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur wystawianych za wynajem lokali i zakwaterowanie Pracowników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca enumeratywnie wymienił przypadki, w których nabyte towary i/lub usługi albo otrzymane przez podatnika faktury nie uprawniają podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną warunki odliczenia przewidziane w ustawie o VAT. W konsekwencji, odliczenia tego dokonać może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, tylko wówczas, jeśli towary u usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stwierdzić należy brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie ocena, czy intencją określonej czynności niosącej skutki podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych, winna być przeprowadzana ad casum.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Zatem, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie, ustalić należy, czy czynności usługi najmu i zakwaterowania, świadczone na rzecz Wnioskodawcy są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo zaś zweryfikować należy, czy transakcje dokumentowane fakturą podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia ze wskazanego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszelkie wyżej wskazane przesłanki uprawniające go do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez Wnioskodawcę usługi wynajmu i zakwaterowania Pracowników.

Po pierwsze, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zaś nabywane usługi zakwaterowania i wynajmu mieszkań są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia przez Wnioskodawcę usług pracy tymczasowej opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT.

Działalność Wnioskodawcy koncentruje się przede wszystkim na pozyskiwaniu i zapewnianiu klientom (tj. pracodawcom użytkownikom) Pracowników do wykonywania określonych zadań na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, zawieranej z Wnioskodawcą. Pracownicy, będący zarówno obywatelami Polski, jak i cudzoziemcami, zatrudnieni przez Wnioskodawcę, wysyłani są do klienta, by świadczyć pracę na terenie kraju, w miejscu wykonywania zlecenia.

Zapewnienie miejsca zakwaterowania Pracowników jest niezbędne dla realizacji zadań Wnioskodawcy jako agencji pracy tymczasowej. Po pierwsze bowiem, w przypadku Pracowników będących cudzoziemcami, niejednokrotnie zapewnienie im zakwaterowania jest warunkiem sine qua non podjęcia przez nich pracy. Po drugie zaś, gwarancja zakwaterowania Pracownika, jaką daje Wnioskodawca, zapewnia mu konkurencyjność na rynku. Wobec wielości podmiotów gospodarczych działających jako agencje pracy tymczasowej, częściowo odpłatny kwaterunek Pracowników zapewnia Wnioskodawcy pewniejszą pozycję na rynku.

Usługa zakwaterowania Pracowników nie jest usługą realizującą tylko i wyłącznie cele mieszkaniowe, ponieważ Wnioskodawca uważa, że istotą jego działalności gospodarczej jest zapewnianie jego klientom zasobów ludzkich, a co za tym idzie kluczową dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności kwestią jest pozyskiwanie takich zasobów ludzkich. W efekcie, to w najlepszym interesie Wnioskodawcy pozostaje nabywanie usług wynajmu z przeznaczeniem na zakwaterowanie zatrudnionych Pracowników, bowiem zaniechanie takiego działania mogłoby istotnie osłabić pozycję Wnioskodawcy na rynku i uniemożliwić mu pozyskanie odpowiedniej ilości pracowników. Wynajem lokali i pokojów nie ma na celu zaspokojenia potrzeb mieszkalnych najemcy, lecz służy prowadzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Sam Wnioskodawca, jako najemca, nie może wykorzystywać lokali na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, bowiem jako podmiot gospodarczy takowych nie posiada.

Jednocześnie, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Transakcje dokumentowane fakturami, których dotyczy niniejszy wniosek nie stanowią czynności wyłączonych czy zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W szczególności nie znajdzie w niniejszym stanie faktycznym zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie z VAT wynajmu na cele mieszkaniowe), bowiem Wnioskodawca będący podmiotem gospodarczym nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych. Cele mieszkalne najmu realizowane są wyłącznie przez Pracowników Wnioskodawcy, zaś z perspektywy interesu i celów działalności Wnioskodawcy – najem lokali służy podtrzymaniu konkurencyjności prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też, w zależności zaś od celu i okresu na jaki konkretny lokal jest wynajmowany, powinien być on opodatkowany stawką 23% VAT (przy wynajmie długoterminowym) lub 8% VAT (przy krótkotrwałym zakwaterowaniu Pracowników).

Wprawdzie powyższe stanowisko bywa kwestionowane w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Wskazuje się bowiem, iż w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotu gospodarczego z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników najemcy, zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT znajduje zastosowanie. W argumentacji organów podatkowych podnosi się, iż przytoczony przepis ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania zwolnienia od formy prawnej podmiotu nabywającego usługę, zaś osoba prawna wynajmująca nieruchomość może realizować cele mieszkalne swoich pracowników (por. interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2020 roku, znak: 0111-KDIB3-1.4012.376.2020.1.WN, interpretacja indywidualna z dnia 6 lipca 2020 roku, znak: 0113-KDIPT1-1.4012.364.2020.1.MW, interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2020 roku, znak 0111-KDIB3-1.4012.287.2020.1.ASY).

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy argumentacja tej treści nie znajduje uzasadnienia w interpretacji celowościowej przepisów ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy bowiem zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych.

Zatem w związku z faktem, iż Wnioskodawca w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku spełnia wszystkie przesłanki uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a jednocześnie nie zachodzą w odniesieniu do niego jakiekolwiek przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT, należy uznać prawo Wnioskodawcy do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, wynikający z faktur wystawianych na rzecz Wnioskodawcy za wynajem lokali oraz usługę zakwaterowania Pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ zauważa, że interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności najmu lokalu na rzecz Wnioskodawcy została udzielona nabywcy usługi (tj. Wnioskodawcy), bowiem dla rozstrzygnięcia kwestii czy Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług, wymagane jest uprzednio rozstrzygnięcie, czy usługa najmu lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym należy przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym do uzyskania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotycząca opodatkowania czynności wykonywanych przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego.

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jako agencja pracy tymczasowej oraz pracodawca zatrudnia pracowników przede wszystkim na podstawie umowy o pracę, lecz także na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: Pracownicy) i kieruje ich do wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem pracodawców-użytkowników.

Wnioskodawca, celem podniesienia swojej konkurencyjności na rynku, zapewnia Pracownikom zakwaterowanie w lokalach wynajmowanych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (zwanych dalej: Wynajmującymi). Lokale, w których zamieszkują Pracownicy nie są własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nawiązuje współpracę w zakresie wynajmu pokojów i lokali pracowniczych z różnymi podmiotami, przy czym każdy Wynajmujący, którego dotyczy niniejszy wniosek, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umowy łączące Wnioskodawcę z Wynajmującymi mają zróżnicowaną treść i można podzielić je na dwie grupy. Po pierwsze są to umowy najmu lokali mieszkalnych celem zbiorowego zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy, zawierane na czas określony lub nieokreślony. Po drugie, są to umowy o świadczenie usług zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy w pokojach usytuowanych we wskazanej w umowie nieruchomości. Czynsz należny Wynajmującym jest określony kwotą stałą lub zależny jest od liczby zakwaterowanych pracowników.

Wynajęte pokoje i lokale co do zasady nie stanowią dla Pracowników wyłącznie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Pracownicy najczęściej zatrudniani są długoterminowo, wykonując przez dłuższy okres czasu pracę w tej samej lokalizacji na rzecz tego samego pracodawcy-użytkownika. Przez cały okres wykonywania pracy na rzecz danego pracodawcy-użytkownika. Pracownik zakwaterowany jest najczęściej w tym samym miejscu. Pobyt trwa od kilku miesięcy, do nawet kilku lat, w zależności od chęci i możliwości pozostawania w stosunku pracy przez Pracownika. Celem Pracownika nie zawsze jest jednak przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej lokalizacji na okres wykonywania pracy. Każdorazowo umowa najmu między Wnioskodawcą, a Pracownikiem zawierana jest na czas określony – sześciu miesięcy z możliwością wcześniejszego rozwiązania (w szczególności wskutek ustania stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego).

Wynajem lokalu na pobyt Pracowników następuje z przeznaczeniem na cele wyłącznie mieszkaniowe, co wynika z faktu pobytu Pracowników w danej lokalizacji w celu wykonywania pracy na rzecz pracodawcy-użytkownika.

Umowy najmu i faktury za najem są zawierane i wystawiane na rzecz Wnioskodawcy, nie zaś na rzecz konkretnych Pracowników, bezpośrednio przebywających w wynajmowanych lokalach. Faktury za wynajem każdorazowo regulowane są przez Wnioskodawcę jako podmiot nabywający usługi. Wynajmujący lokale posiadają wiedzę na temat tego, jaki jest cel wynajmu lokalu, a mianowicie, iż lokal przeznaczony będzie na cele zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy i realizację dla nich celu mieszkalnego, co zaznaczane jest również w umowach z Wynajmującymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę usług wynajmu lokali mieszkalnych lub usług zakwaterowania na rzecz swoich Pracowników.

Przedmiotem umowy najmu są lokale i pokoje, a ich najemca wykorzystuje je na cele mieszkaniowe. W sytuacji, gdy Wnioskodawca wynajmuje na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne (pokój), zarówno wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, w jakim celu dany lokal (pokój) jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu (pokoju). Ponadto, w umowach najmu znajduje się zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników będzie stanowiło realizacje ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedzę.

Z faktur VAT jasno wynika, że przedmiotem najmu są lokale (pokoje) mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne.

Cel mieszkaniowy jest ostatecznym celem udostępnienia lokalu (pokoju) pracownikom. Faktem jest, że Spółka wykorzystuje lokale (pokoje) w prowadzonej działalności gospodarczej co ma znaczenie dla osiągania przez nią korzyści ekonomicznych, ale nie to wpływa na klasyfikacje lokalu (pokoju) jako niemieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki. Celem Pracownika nie zawsze jest jednak przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej lokalizacji na okres wykonywania pracy. Ponadto, Wnioskodawca klasyfikuje świadczone przez siebie usługi na rzecz pracowników jako PKWiU 68.20.11.0.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1749 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 3 w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę (ostatecznego najemcę). Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że wynajęte pokoje i lokale co do zasady nie stanowią dla Pracowników wyłącznie miejsca krótkotrwałego zakwaterowania.

Umowy najmu i faktury za najem są zawierane i wystawiane na rzecz Wnioskodawcy, nie zaś na rzecz konkretnych Pracowników, bezpośrednio przebywających w wynajmowanych lokalach. Faktury za wynajem każdorazowo regulowane są przez Wnioskodawcę jako podmiot nabywający usługi. Wynajmujący lokale posiadają wiedzę na temat tego, jaki jest cel wynajmu lokalu, a mianowicie, iż lokal przeznaczony będzie na cele zakwaterowania Pracowników Wnioskodawcy i realizację dla nich celu mieszkalnego, co zaznaczone jest również w umowach z Wynajmującymi.

Co istotne Wnioskodawca wskazał, że każdorazowo umowa najmu między Wnioskodawcą, a Pracownikiem zawierana jest na czas określony – sześciu miesięcy z możliwością wcześniejszego rozwiązania (w szczególności wskutek ustania stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „Ci dostawcy, którzy opodatkowują tę samą wspomnianą usługę wynajmu mieszkań 23% VAT lub 8% VAT, utrzymują, iż usługa ta nie jest wykonywana tylko i wyłącznie w celach mieszkaniowych czy celach krótkotrwałego zakwaterowania, ale głównie w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, więc nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT”. Dostawcy, którzy opodatkowują tę samą wspomnianą usługę wynajmu mieszkań stawką 8% VAT, argumentują, iż usługa jest wykonywana w celu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie odnosi się natomiast do ostatecznego celu jakim jest wynajem lokalu mieszkalnego w celach wyłącznie mieszkaniowych.

Zatem z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca zawierał umowy na najem krótkoterminowy. W takiej sytuacji należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, co już wcześniej wskazano zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa najmu lokalu mieszkalnego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu jest lokal (pokój) mieszkalny, a jego najemca – Wnioskodawca – wykorzystuje go na cele mieszkaniowe swoich pracowników. W sytuacji, gdy Spółka wynajmuje na rzecz swoich pracowników od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu. Ponadto, w umowach najmu znajduje się zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników będzie stanowiło realizację ich celu mieszkalnego – bowiem, jak wskazał Wnioskodawca wynajem lokalu na pobyt pracowników następuje z przeznaczeniem na cele wyłącznie mieszkaniowe.

Zatem w analizowanym przypadku Wynajmujący (podmiot trzeci) świadczy usługi najmu lokalu mieszkaniowego na rzecz najemcy (Wnioskodawcy), który przedmiotowy lokal będzie wynajmował swoim pracownikom w celach mieszkaniowych. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), bowiem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

W przedstawionych okolicznościach należy więc uznać za spełnione ww. przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wynajmującego (podmiot trzeci) na rzecz Wnioskodawcy, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące braku opodatkowania nabycia usług najmu lokalu mieszkalnego gdzie stwierdzono, że do świadczonej usługi najmu lokalu przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy w opisanych okolicznościach, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – należy przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług od pomiotu trzeciego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.