Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-995/14-4/2018-S/AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży samochodów wykorzystywanych do egzaminowania i realizowania szkoleń.
Słowa kluczowe: organ-organ władzy publicznej; ośrodki-ośrodek kształcenia kierowców; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 483/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 338/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży samochodów wykorzystywanych do egzaminowania i realizowania szkoleń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży samochodów wykorzystywanych do egzaminowania i realizowania szkoleń.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Ośrodka indywidualną interpretację nr ITPP2/443-995/14/AD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko, że sprzedaż samochodów wykorzystywanych do egzaminowania i realizowania szkoleń nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ośrodek Ruchu Drogowego na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 października 2014 r. nr ITPP2/443-995/14/AD wniósł pismem z dnia 7 listopada 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 16 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443W-90/14/EB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ośrodek na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2014 r. nr ITPP2/443-995/14/AD złożył skargę z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 338/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 października 2014 r. r. nr ITPP2/443-995/14/AD, stwierdzając m.in., że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że organ podatkowy dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powołał się między innymi na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 wydane w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał dokonał interpretacji art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112. W orzeczeniu tym przedstawiono sposób postępowania przy identyfikowaniu charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podmiot będący podmiotem prawa publicznego. Istotą stanowiska Sądu pytającego było poddanie w wątpliwość założenia, że jeśli podmiot prawa publicznego dokonuje odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to każdorazowo działa w warunkach działalności gospodarczej. W efekcie wskazanego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Sąd stanął na stanowisku, że zasadnym jest przy rozstrzyganiu powyższego dylematu, wstępne ustalenie, czy dana czynność w ogóle stanowi działalność gospodarczą albowiem może stanowić jedynie realizację funkcji właścicielskich, nie rozstrzyga o tym forma umowy cywilnoprawnej.

Sąd biorąc pod uwagę powyższe okoliczności stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, iż Skarżący sprzedając przedmiotowe samochody dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Podstawową przesłanką na jakiej się oparto był charakter samej umowy sprzedaży samochodów. Według Sądu pominięto natomiast całkowicie przeznaczenie sprzedawanych samochodów i wynikające z nich przesłanki i okoliczności ich zakupu. Tymczasem pojazdy te stanowią niewątpliwie majątek Strony niezbędny do realizacji jej konkretnych zadań wynikających z ustawy. Bez posiadania tych pojazdów Strona nie mogłaby bowiem ani organizować egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, ani prowadzić kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów, ani warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów. Sąd podniósł, że istotne jest także, że ustawodawca w art. 53 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155) nakłada na wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego obowiązek dysponowania pojazdami, na których jest przeprowadzana praktyczna część egzaminu państwowego w zakresie uzyskiwania uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdami silnikowymi. Ich zakup był zatem konieczny dla realizacji tego obowiązku.

W związku z tym Sąd nie uznał, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, nie sprzedaje bowiem spornych pojazdów celem uzyskania większych dochodów, ale celem jedynie wymiany pojazdów posiadanych w przedstawionym wyżej celu, nie angażuje zatem środków tak jak przedsiębiorca w celu osiągnięcia zysku, a jedynie dla realizacji obowiązku wyraźnie wynikającego z ustawy. Zarówno zakup jak i sprzedaż samochodów odbywa się w ramach tej samej umowy zawartej w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Sąd podzielił argumentację Strony, że powodem, dla którego samochody są wymieniane przez dostawcę jest to, że używane są one do egzaminowania i szkolenia i podlegają szybszemu zużyciu, gdyż posługują się nimi osoby nieposiadające jeszcze uprawnień do kierowania pojazdami, natomiast Ośrodek zobowiązany jest zapewnić, aby samochody używane do szkolenia i egzaminowania odpowiadały wszystkim wymogom w zakresie ich sprawności i bezpieczeństwa.

Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił także dlaczego wykluczenie Strony z kategorii podatników prowadzić będzie do znacznego zakłócenia konkurencji. Wywody poczynione w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji uznał za bardzo ogólnikowe i nie odnoszące się w ogóle do konkretnego przypadku. Sąd wyjaśnił, że jak wynika ze stanu faktycznego samochody te nie są sprzedawane na wolnym rynku, tylko są wymieniane przez ich dostawcę na nowe. Skoro Ośrodek nie ma swobody w wyborze kontrahenta, będąc związanym umową zawartą w trybie ustawy o zamówieniach publicznych, to trudno mówić o jakimkolwiek zakłóceniu konkurencji. Również stan pojazdów odbiega od stanu samochodów oferowanych na wolnym rynku. Sąd stwierdził, że Skarżący podnosił także, że dokumentacja pojazdów ujawnia ich wykorzystywanie do celów szkoleniowych i egzaminacyjnych, co wpływa na obniżenie ich ceny, a ponadto samochody te noszą ślady po demontażu instalacji, jakie muszą być w nich montowane w celu spełnienia wymogów stawianych przez przepisy prawa samochodom służącym do egzaminowania. Według Sądu organ twierdząc, że Skarżący działa na tych samych warunkach co prywatni przedsiębiorcy, nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności niniejszej sprawy.

Końcowo Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez niego wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 338/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 30 listopada 2015 r. nr ITPP2/4512-3-16/15/AD/154/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 483/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną wskazując, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd na wstępie zauważył, że problem stanowiący istotę sporu w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2276/15. Zatem za niezasadny uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy.

Sąd wskazał, że zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do przeznaczenia sprzedawanych samochodów, determinującego konieczność ich zakupu w celu realizacji zadań Ośrodka nałożonych przepisami ustawy. Są to przy tym zadania, które - zgodnie z art. 117 p.r.d. - wykonywać mogą jedynie wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, powoływane m. in. w tym właśnie celu. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji wziął też pod uwagę, że przedmiotowe samochody stanowią majątek Ośrodka, niezbędny do realizacji tych zadań, a co więcej - ich posiadanie przez Ośrodek jest obowiązkiem wynikającym z art. 53 u.k.p.

Zdaniem Sądu, skoro Ośrodek ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej Ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie więc sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W dniu 23 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 338/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Ośrodka w zakresie braku opodatkowania sprzedaży samochodów wykorzystywanych do egzaminowania i realizowania szkoleń, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Ruchu Drogowego został utworzony Zarządzeniem Wojewody z dnia 31 grudnia 1997 r. na podstawie art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 z późn. zm.). Zgodnie z przepisami tej ustawy, Ośrodek działa w oparciu o Statut nadany przez Zarząd województwa. Podstawowa działalność mieszcząca się w zakresie zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy, obejmuje przeprowadzanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i osób kierujących pojazdami (dalej zwane łącznie „egzaminowaniem”).

W ramach zadań realizowanych na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz aktów prawnych wydanych na podstawie tej ustawy Ośrodek realizuje także przeprowadzanie następujących szkoleń:

1.  dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
2.  dla osób kierujących ruchem drogowym,
3.  dla kandydatów na egzaminatorów osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami,
4.  3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów,

(dalej zwanych łącznie „szkoleniami NP”).

Ponadto, realizuje inne szkolenia, które są zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej zwane szkoleniami „nie-NP”). Wymienione powyżej rodzaje działalności nie wyczerpują pełnego zakresu działalności Ośrodka, tym niemniej pozostałe, nie wymienione powyżej, rodzaje działalności pozostają bez znaczenia dla niniejszego zapytania. W zakresie działalności egzaminowania i szkoleń NP Ośrodek jest instytucją prawa publicznego, dla której prowadzenie tej działalności jest zarówno uprawnieniem jak i obowiązkiem nałożonym przez przepisy prawa. W zakresie tej działalności spełnia przesłanki do uznania za nie podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług; stanowisko w tej sprawie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej na wniosek Ośrodka w dniu 5 marca 2010 r., sygn. ITPP1/443-1208/09/BS. Natomiast działalność w zakresie szkoleń „nie-NP.” podlega zwolnieniu od VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2011 r., sygn. ITPP1/443-901/11/DM.

Ośrodek realizuje działalność w zakresie egzaminowania przy użyciu samochodów osobowych, których dostawa do niego odbywa się w ramach umowy zawieranej z dostawcą wyłonionym w drodze przetargu, zgodnie z umowami, jakie zawierał na dostawę samochodów w latach 2011 i 2012, każda na okres trzech lat, dostawca został zobowiązany do cyklicznej wymiany samochodów w cyklu co 6 do 8 miesięcy, zgodnie z uzgodnionym z Ośrodkiem harmonogramem. Wymiana odbywa się w taki sposób, że Ośrodek odsprzedaje dostawcy samochody używane, a dostawca w to miejsce sprzedaje i dostarcza samochody fabrycznie nowe.

Samochody osobowe, nabyte przez Ośrodek na potrzeby przeprowadzania egzaminów państwowych, można, ze względu na ich faktyczne wykorzystywanie, podzielić na następujące kategorie:

1.  samochody wykorzystywane wyłącznie do egzaminowania,
2.  samochody wykorzystywane do egzaminowania oraz do realizowania „szkoleń NP.”,
3.  samochody wykorzystywane do egzaminowania albo do egzaminowania i realizowania „szkoleń NP.” i jednocześnie w marginalnym stopniu wykorzystywane do innych czynności, np. urzędowych (to znaczy polegających na zawiezieniu dokumentów Ośrodka do urzędu lub sądu).

Opisane powyżej samochody nie były nabywane na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem Ośrodkowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dostawie tych samochodów.

W stanie prawnym do 1 kwietnia 2014 r. przy odsprzedaży samochodów używanych podlegających wymianie, Ośrodek stosował zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, traktując odsprzedaż jako dostawę towarów używanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z tym, że w 2014 r. będą realizowane kolejne transakcje wymiany samochodów, polegające na odsprzedawaniu na rzecz dostawcy samochodów używanych przez Ośrodek i kupowaniu w to miejsce od dostawcy pojazdów fabrycznie nowych,

*   Czy w świetle przedstawionej powyżej sytuacji sprzedaż, przed 1 kwietnia 2014 r., przez Ośrodek na rzecz dostawcy samochodu używanego, przy zakupie którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zostać rozpoznana jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT, czy jako zwolniona z VAT?
*   Czy w świetle przedstawionej powyżej sytuacji sprzedaż, po 1 kwietnia 2014 r., przez Ośrodek na rzecz dostawcy samochodu używanego, przy zakupie którego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zostać rozpoznana jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT?
*   Czy kwalifikacja na gruncie ustawy o VAT, której dotyczą powyższe pytania, powinna być taka sama dla wszystkich samochodów opisanych powyżej w punktach A), B) i C), czy też będzie odmienna dla samochodów opisanych w punkcie C)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa towarów (sprzedaż samochodów używanych) podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże opodatkowanie ma miejsce wtedy, gdy dostawa jest wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem Ośrodek nie jest uznawany za podatnika VAT „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane”, a zatem w zakresie egzaminowania i „szkoleń NP”. Taka kwalifikacja Ośrodka pozostaje zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UL L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Działalność Ośrodka, którą wykonuje „w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa” zostały określone w art. 117 ust. 1 pkt 3, 3a, 4 i 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Należy do nich m. in.:

*   organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami (pkt 3);
*   organizowanie egzaminów sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami w zakresie określonym umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska (pkt 3a);
*   prowadzenie kursów kwalifikacyjnych (pkt 4);
*   prowadzenie 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów (pkt 5).

W związku z powyższym uznaje, że w opisywanym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT, a sprzedaż samochodów opisanych w punktach A), B) i C) powyżej powinien traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Ośrodka, bez znaczenia dla takiej kwalifikacji podatkowej pozostaje to, czy samochód opisany powyżej w punkcie A), B) lub C) stanowił jego środek trwały. Istotne natomiast jest to, że przy zakupie danego samochodu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na fakt, że samochód nie został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego uznaje, że sprzedaż samochodu wykorzystywanego do wykonywania działalności publiczno-prawnej pozostaje poza zakresem VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT, co odnosi się zarówno do sprzedaży mających nastąpić po 1 kwietnia 2014 r., jak i sprzedaży dokonanych w latach 2011- 2013. Wszystkimi opisanymi powyżej samochodami pracownicy Ośrodka poruszają się także na trasach do i od stacji paliw w celu tankowania tych pojazdów oraz do i od warsztatów naprawczych, o ile zachodzi potrzeba dokonania naprawy lub przeglądu samochodu. Zdaniem Ośrodka, te czynności należy uznać za niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania samochodów i jako takie za ściśle podporządkowane wykorzystywaniu samochodów do wyżej opisanych celów, a zatem niemające wpływu na ich kwalifikację podatkową na gruncie VAT w zdarzeniach, których dotyczą pytania.

Stanowisko Ośrodka znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2014 r. IBPP2/443-238/14/KO .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.