Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/299/KCT/2013/RD-35728
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-06-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawa-prawa majątkowe; przychód; ulga-ulga meldunkowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. Nr ILPB2/415-112/11-2/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 21 kwietnia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 21 stycznia 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

W 2008 r. Wnioskodawczyni wykupiła z mężem w spółdzielni mieszkaniowej mieszkanie wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, które stanowiło odrębną nieruchomość. W 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Zainteresowana nie chciała mieszkać w tym mieszkaniu po śmierci męża, sprzedała je w lipcu 2010 r. za kwotę 147.000,00 zł, a w sierpniu kupiła mieszkanie za kwotę 223.392,00 zł. Udział Wnioskodawczyni w mieszkaniu, które sprzedała po przeprowadzeniu postępowania spadkowego wynosił 3/4, gdyż Wnioskodawczyni odziedziczyła wraz z córką po połowie udziału męża. Po dokonaniu obu transakcji kupna-sprzedaży mieszkań, Wnioskodawczyni uzyskała informację w urzędzie skarbowym, iż będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu dotyczącym 1/2 Jej własności lokalu. Z podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni rozliczyła się z urzędem skarbowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych (rozliczenie w zeznaniu rocznym) od 1/2 udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, który należał do Niej i którego nie odziedziczyła w spadku, a który został sprzedany wraz z lokalem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z faktem, iż po sprzedaniu mieszkania (½ - która była własnością Zainteresowanej plus ¼ udziału w spadku w drugiej połowie mieszkania należącego do zmarłego męża), kupiła inny lokal mieszkalny w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, zgodnie z zacytowanymi powyżej przepisami nie powinna płacić podatku dochodowego od sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, gdyż zakupiła przed upływem 2 lat ze środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży inne mieszkanie w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 kwietnia 2011 r. Nr ILPB2/415-112/11-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (…) osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% – zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – i zapłacie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. za rok 2010. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie ma bowiem zastosowania do uzyskanej kwoty z tytułu sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (…).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek obliczony od dochodu z odpłatnego zbycia wskazanych nieruchomości i praw płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

− jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 21 ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, oświadczenie wymienione w art. 21 ust. 21 podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie winno być złożone w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r.

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 02 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…) W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej (…)."

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, iż przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje również, iż (…) lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi…) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (…) ulga meldunkowa (…) obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także (…) przynależności lokalu i udział w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej (…), np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 915/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 938/12.

Obowiązywanie określonych reżimów prawnych dotyczących ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości (lokalu mieszkalnego) uzależnione jest od daty nabycia zbywanej nieruchomości. Wobec tego, do przychodu (dochodu) ze sprzedaży, nabytego w 2008 roku, udziału w wysokości ½ w prawie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zastosowanie znajdą regulacje określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmujące tzw. „ulgę meldunkową”. Warunkiem skorzystania z „ulgi meldunkowej” jest łączne spełnienie ustawowych warunków, tj. zameldowanie w zbywanym lokalu, na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w ustawowym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia. Jeżeli wymienione wyżej warunki zostaną spełnione, oznacza to, że zaistniały przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednakże ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „ulga mieszkaniowa”), ma zastosowanie wyłącznie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości, które zostały nabyte od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając na względzie powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji jednakże należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że (…) osiągnięty przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu (\`(...)\`) Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie ma bowiem zastosowania do uzyskanej kwoty z tytułu sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.