Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-935/10-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-12
Teza: stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez podatnika przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, jeśli nie zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki poniesione na bieżące utrzymanie i funkcjonowanie przedszkola pokryte tym dofinansowaniem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji wydatków tych nie należy rozliczać zgodnie zasada proporcjonalności, ponieważ w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedszkole-przedszkole niepubliczne; remonty; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2010 r. (data wpływu 27.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem i wyposażeniem wynajmowanych pomieszczeń przez rozpoczęciem działalności przedszkola oraz sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie i funkcjonowanie przedszkola – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem i wyposażeniem wynajmowanych pomieszczeń przez rozpoczęciem działalności przedszkola oraz sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na bieżące utrzymanie i funkcjonowanie przedszkola.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedszkole niepubliczne na podstawie wpisu do rejestru przedszkoli niepublicznych dokonanego w dniu 21 czerwca 2010 r., przy czym rozpoczął prowadzenie działalności z dniem 12 lipca 2010 r. Pomiędzy datą wpisu a datą rozpoczęcia działalności przeprowadził remont wynajmowanych pomieszczeń polegający na malowaniu ścian i okien oraz dokonał zakupu niezbędnego wyposażenia tj. sprzętu i pomocy dydaktycznych niezbędnych dla prowadzenia przedszkola stosownie do wymogów sanitarnych stawianych przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego. Poniesione wydatki na remont wynajmowanych pomieszczeń udokumentowane są fakturami za wykonane usługi i zakup materiałów oraz protokółem odbioru wykonanych robót remontowych potwierdzonym przez wynajmującego. Zakup niezbędnego wyposażenia w sprzęt i pomoce dydaktyczne, udokumentowany fakturami dostawy, wynikał z tego, że wynajmujący nie dostarczył ich Wnioskodawcy (najemcy), co wynika z protokołu przyjęcia pomieszczeń przedszkola sporządzonego w dniu 1 lipca 2010 r.

Prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza finansowana jest z dotacji otrzymywanej pod koniec każdego miesiąca z budżetu gminy, czesnego uiszczanego co miesiąc (za wyjątkiem lipca i sierpnia 2010 r.) przez rodziców dzieci w terminie do dnia 10 każdego miesiąca, wpisowego uiszczonego jednorazowo we wrześniu 2010 r., odpłatności rodziców za wyżywienie dzieci ustalanej co miesiąc na podstawie faktury firmy cateringowej, opłat za zajęcia dodatkowe uiszczanych co miesiąc na podstawie faktury firmy świadczącej usługi edukacyjne oraz opłaty jednorazowej uiszczonej we wrześniu 2010 r. na zakup dla dzieci tzw. wyprawki przedszkolnej. Odpłatność za wyżywienie uiszczana jest do dnia 10 każdego miesiąca i rozliczana (na podstawie list obecności) w następnym miesiącu, przy czym nie dokonuje się zwrotu nadpłat, a zmniejsza się opłaty za następny miesiąc o kwotę nadpłaty. Identycznie rozliczane są opłaty za zajęcia dodatkowe, a różnica w wysokości pobranej zaliczki na zakup wyprawki zostanie zwrócona rodzicom dzieci lub zaliczona na poczet innych opłat lub czesnego.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności na remont oraz zakup sprzętu i pomocy dydaktycznych zaliczone zostały do kosztów uzyskania przychodów jako „pozostałe wydatki”. Wydatki związane z działalnością bieżącą przedszkola poniesione przed otrzymaniem dotacji są uwzględnione w prowadzonej podatkowej książce przychodów i rozchodów, a w dacie otrzymanej dotacji z budżetu gminy są wyksięgowywane w wysokości odpowiadającej kwocie dotacji. Dokonane korekty związane z otrzymywanymi dotacjami z budżetu gminy oraz wydatkami, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (z dotacji z budżetu gminy) księgowane są w kolumnie 16 „Uwagi” podatkowej książki przychodów i rozchodów.

Do bieżącego zarządzania przedszkolem zatrudniony jest Dyrektor. Dotychczas jako właściciel Przedszkola, Wnioskodawca prowadził w nim zajęcia dydaktyczno - opiekuńcze i wychowawcze zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami, za które nie otrzymywał wynagrodzenia. Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia z Dyrektorem przedszkola umowy zlecenia na prowadzenie wyżej wymienionych zajęć, a wynagrodzenie z tego tytułu będzie stanowić dowód przy rozliczeniu się przedszkola z urzędem gminy w zakresie wykorzystania otrzymanej dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione po uzyskaniu wpisu do rejestru przedszkoli niepublicznych, a przed rozpoczęciem działalności i związane z przygotowaniem i wyposażeniem wynajmowanych pomieszczeń do działalności przedszkola zgodnie z wymogami Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego są kosztami uzyskania przychodu?
2.  Czy wydatki poniesione na bieżące utrzymanie i funkcjonowanie przedszkola finansowane z przychodów opodatkowanych (dotacja z budżetu gminy) i wolnych od opodatkowania (pozostałe przychody) powinny być rozliczane zgodnie z zasadą proporcjonalności, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy od wynagrodzenia właściciela przedszkola otrzymywanego z tytułu prowadzenia zajęć dydaktyczno - opiekuńczych i wychowawczych, sfinansowanego z dotacji z budżetu gminy i nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodów, należy naliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania trzeciego zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 57, poz. 307 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki poniesione przez przyszłego przedsiębiorcę na rozpoczęcie pozarolniczej działalności gospodarczej i związane z dostosowaniem wynajmowanych pomieszczeń do wymogów Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego są z nią ściśle związane, występuje związek pomiędzy kosztem a poniesionym wydatkiem, przez co są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późniejszymi zmianami) dotacje dla przedszkoli niepublicznych, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są m.in. - zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo na zwrot wydatków. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Dotacje otrzymywane przez przedszkole niepubliczne z urzędu gminy, na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o systemie oświaty przeznaczone na działalność oświatową - są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie wolne są od podatku dochodowego.

Otrzymywana przez przedszkole niepubliczne dotacja stanowi zatem przychód zwolniony od opodatkowania i w zasadzie niepodlegający zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani w zeznaniu rocznym. Jednakże z uwagi na fakt, że dotacja zgodnie z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty jest przekazywana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy przedszkola, do daty otrzymania dotacji za poszczególne miesiące poniesione koszty są kosztami uzyskania przychodów. Z datą otrzymania dotacji należy dokonać korekty związanej z otrzymywanymi dotacjami z budżetu gminy oraz wydatkami, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (z dotacji z budżetu gminy) a korektę zaksięgować w kolumnie 16 Uwagi” podatkowej książki przychodów i rozchodów. W związku z tym nie ma znaczenia z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, że przedszkole uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku i nie zachodzi w powyższym przypadku stosowanie zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia przedszkoli niepublicznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. u. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z póź. zm.).

Przychody uzyskiwane z prowadzenia przedszkola niepublicznego, stanowią dla Wnioskodawcy przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych przepisów dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. (…).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku. Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego wydatki poniesione przez podatnika przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, jeśli nie zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zatem z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola, które zostały sfinansowane („pokryte”) otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Dlatego też, w dacie otrzymania dotacji należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania. Jednocześnie należy dokonać odpowiedniej adnotacji w kolumnie „Uwagi” w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji powołane we wniosku przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez podatnika przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, jeśli nie zostaną sfinansowane z otrzymanej dotacji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki poniesione na bieżące utrzymanie i funkcjonowanie przedszkola pokryte tym dofinansowaniem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji wydatków tych nie należy rozliczać zgodnie zasada proporcjonalności, ponieważ w opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 3 i 3a tej ustawy. Prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym., a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20 - 029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.