Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-54/12/14-S5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-01
Teza: Stawka podatku dla czynności przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Miasta.
Słowa kluczowe: dostawa; drogi-drogi publiczne; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; odszkodowania; stawka-stawki podatku; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 701/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 201/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 11 maja 2006 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, udział w wysokości 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 8/2 o powierzchni 1894 m2, objętej księgą wieczystą, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT. W dniu 14 lipca 2006 r. został złożony wniosek o ujawnienie podziału działki nr 8/2 na dwie działki: nr 8/3 o powierzchni 26 m2 (niezabudowanej) i nr 8/4 o powierzchni 1868 m2. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 grudnia 2009 r. zatwierdzającej projekt podziału, działka nr 8/4 została podzielona na działki: nr 8/5 o powierzchni 561 m2 (niezabudowana) i nr 8/6 (zabudowana) o powierzchni 1307 m2. Następnie z działki nr 8/6 została wydzielona działka nr 8/11 (zabudowana) o powierzchni 127 m2.

W dniu 6 kwietnia 2007 r. Spółka nabyła od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, działkę nr 4/2 o powierzchni 353 m2, objętą księgą wieczystą. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT.

W dniu 18 marca 2008 r. uchwałą Rady Miasta uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…) odcinek południowo-zachodni”, który wszedł w życie w dniu 25 kwietnia 2008 r. Powyższy plan miejscowy wprowadził następujące przeznaczenie opisanych wyżej działek: nr 8/3 – teren drogi publicznej K(…) droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna, nr 8/11 (zabudowana) – tereny zabudowy usługowej 2U oraz w części droga K(…), nr 4/2 – teren drogi publicznej K(…) droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna.

W dniu 23 grudnia 2010 r. Wojewoda w sprawie wydał decyzję o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, na podstawie art. 23 i następnych ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu turnieju finałowego (…) (dalej: ustawa). Powyższa decyzja stała się ostateczna na dzień jej wydania, tj. na dzień 23 grudnia 2010 r., ze względu na nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja została wydana dla przedsięwzięcia pn. „Przebudowa ul. „a” do układu dwujezdniowego na odcinku od ul. „b” do ul. „c”” oraz „Odnowa infrastruktury transportu publicznego w związku z organizacją „A”– etap II”. Powyższa decyzja objęła wszystkie działki Wnioskodawcy, tj. działki: nr 4/2, 8/3 i 8/11, które z dniem 23 grudnia 2010 r. przeszły na własność Miasta, stosownie do przepisów przywołanej ustawy. Nieruchomości zostały wydane inwestorowi, a w dniu 21 października 2011 r. Wojewoda wszczął postępowanie administracyjne w trybie art. 24e ust. 2 ustawy w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte od Zainteresowanego na podstawie decyzji lokalizacyjnej z dnia 23 grudnia 2010 r. Postępowanie nie zostało dotąd zakończone – rzeczoznawca majątkowy sporządził operaty szacunkowe, z którymi Zainteresowany się nie zgodził. Obecnie rzeczoznawca został zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów strony. Kwoty ustalone przez rzeczoznawcę w operatach są kwotami netto, tzn. nie uwzględniają podatku od towarów i usług.

W grudniu 2011 r. budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 8/11 został wyburzony. Odszkodowanie, które zostanie ustalone decyzją wojewody będzie jedynym świadczeniem przysługującym Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Z pisma z dnia 3 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  Nieruchomość znajdująca się na działce 8/11 nie była udostępniona osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, ani w żaden inny sposób.
2.  Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku znajdującego się na ww. działce i z tego tytułu nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Budynek od momentu zakupu nieruchomości nie był ulepszany i nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta działki nr 4/2 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, w oparciu o art. 23 i następne ustawy, powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?
2.  Czy z tytułu przeniesienia przez Zainteresowanego na rzecz Miasta działki nr 8/3 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, na mocy art. 23 i następnych ustawy, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?
3.  Czy z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta działki nr 8/11 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, w oparciu o art. 23 i następne ustawy, powstanie po stronie Zainteresowanego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W zakresie działki nr 4/2, przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

W opinii Spółki, co do zasady wywłaszczenie dokonane w trybie ustawy jest opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (VATU), przy czym czynnością opodatkowaną nie jest samo odszkodowanie, lecz wcześniejsze przeniesienie własności nieruchomości, w stosunku do którego odszkodowanie winno być surogatem. W analizowanym stanie sprawy zdarzenie to nie jest jednak opodatkowane podatkiem VAT, ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Niewątpliwie doszło do dostawy gruntu niezabudowanego, a zatem zbadania wymaga czy grunt ten jest terenem innym niż „tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”. Stosownie do zapisów planu miejscowego działka nr 4/2 przeznaczona była w chwili dostawy towaru pod drogi publiczne. Mimo literalnego brzmienia przepisów prawa budowlanego, a w szczególności definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) obejmującej obiekty liniowe, a więc również drogi, potraktowanie działki nr 4/2 jako przeznaczonej pod zabudowę byłoby sprzeczne z ratio legis i wykładnią celowościową normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Zainteresowany podkreślił, że przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dla terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę, a więc dla takich, których właściciel nie może wykorzystać komercyjnie, a tym samym, co do których nie może podnieść ich wartości. U podstaw takiego zwolnienia leżało wyłączenie obowiązku podatkowego co do takich nieruchomości, które ze względu na brak możliwości zabudowy nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku działka nr 4/2 stosownie do zapisów planu miejscowego mogła być przeznaczona tylko i wyłącznie pod lokalizację drogi publicznej. Z kolei stosownie do art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogi publiczne mogą być własnością wyłącznie Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, inwestorem w zakresie dróg publicznych również mogą być podmioty publiczne (rei extra commercium). Zatem, w przypadku prywatnego właściciela nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną nigdy nie będzie on mógł zabudować nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji działka taka, mimo formalnego przeznaczenia pod zabudowę, ma dla właściciela prywatnego charakter nieruchomości wyłączonej z zabudowy, niczym nie różniącej się od terenów rolnych albo terenów zielonych.

Wnioskodawca uważa, iż w tej sytuacji odmowa zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU stanowiłaby wykładnię contra legem i pozostawałaby w sprzeczności z celem wprowadzenia wyjątku od tego zwolnienia.

Ad. 2

W zakresie działki nr 8/3, przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1.

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU.

Mimo, że działka nr 8/3 nie była w chwili dostawy bezpośrednio zabudowana budynkiem, to była objęta tą samą księgą wieczystą, co działka nr 8/11 (zabudowana budynkiem mieszkalnym), a nadto w chwili zakupów obie aktualne działki nr 8/3 i nr 8/11 stanowiły jedną gospodarczą całość jako działka nr 8/2. Tym samym należy uznać, że aktualna działka nr 8/3 stanowi grunt trwale związany z budynkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 5 VATU, a zatem zwolnienie dotyczące budynku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU rozciąga się nie tylko na aktualną działkę nr 8/11, ale również na działkę nr 8/3. Zainteresowany podkreślił, że zakupił jedną nieruchomość, a dokonany podział fizyczny na kilka działek nie zmienił tego faktu.

W opinii Wnioskodawcy, przywołać należy w tym miejscu definicję nieruchomości z art. 46 Kodeksu cywilnego, wedle której działki geodezyjne objęte jedną księgą wieczystą stanowią jedną nieruchomość: „dwie niezabudowane działki gruntu graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, uznawane są za jedną nieruchomość gruntową, a stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c.” (E. Niezbecka, Komentarz do Kodeksu cywilnego, LEX). Objęcie działki nr 8/3 zwolnieniem ze względu na posadowienie budynku pozostaje również w zgodzie z zasadami słuszności, skoro właściciel nabył jedną działkę z budynkiem, a późniejsze podziały geodezyjne nie były przecież jego samowolnym działaniem, lecz wynikały jedynie z zapisów planu miejscowego.

Ad. 3

W zakresie działki nr 8/11, przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU.

W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU. Na działce tej w chwili dostawy towaru posadowiony był budynek mieszkalny, a zatem zwolnienie powinno dotyczyć budynku oraz gruntu, z którym budynek jest trwale związany.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany doprecyzował własne stanowisko w odniesieniu do sformułowanych pytań w następujący sposób:

Ad. 1

W zakresie działki nr 4/2 przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT i w związku z tym obowiązek podatkowy po stronie Zainteresowanego nie powstanie.

Co do zasady wywłaszczenie dokonane w trybie ustawy jest opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 VATU, przy czym czynnością opodatkowaną nie jest samo odszkodowanie, lecz wcześniejsze przeniesienie własności nieruchomości, w stosunku, do którego odszkodowanie winno być surogatem. W analizowanym stanie sprawy zdarzenie nie jest jednak opodatkowane podatkiem VAT, a to ze względu na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Niewątpliwie doszło do dostawy gruntu niezabudowanego, a zatem zbadania wymaga czy grunt ten jest terenem innym niż „tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę”.

Stosownie do zapisów planu miejscowego działka nr 4/2 przeznaczona była w chwili dostawy towaru pod drogi publiczne. Mimo literalnego brzmienia przepisów prawa budowlanego, a w szczególności definicji budowli (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) obejmującej obiekty liniowe, a więc również drogi, potraktowanie działki nr 4/2 jako przeznaczonej pod zabudowę byłoby sprzeczne z ratio legis i wykładnią celowościową normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. Podkreślić należy, że przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dla terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę, a więc dla takich, których właściciel nie może wykorzystać komercyjnie, a tym samym, co do których nie może podnieść ich wartości. U podstaw takiego zwolnienia leżało wyłączenie obowiązku podatkowego co do takich nieruchomości, które ze względu na brak możliwości zabudowy nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku działka nr 4/2 stosownie do zapisów planu miejscowego mogła być przeznaczona tylko i wyłącznie pod lokalizację drogi publicznej. Z kolei stosownie do art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, drogi publiczne mogą być własnością wyłącznie Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym inwestorem w zakresie dróg publicznych również mogą być podmioty publiczne (rei extra commercium). Tym samym w przypadku prywatnego właściciela nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną nigdy nie będzie on mógł zabudować nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. W konsekwencji działka taka, mimo formalnego przeznaczenia pod zabudowę, ma dla właściciela prywatnego charakter nieruchomości wyłączonej z zabudowy, niczym nie różniącej się od terenów rolnych albo terenów zielonych. W tej sytuacji odmowa zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU stanowiłaby wykładnię contra legem i pozostawałaby w sprzeczności z celem wprowadzenia wyjątku od tego zwolnienia.

Ad. 2

W zakresie działki nr 8/3 przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT i w związku z tym obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Zdaniem Zainteresowanego, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1.

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU. Mimo że działka nr 8/3 nie była w chwili dostawy bezpośrednio zabudowana budynkiem, to była objęta tą samą księgą wieczystą, co działka nr 8/11 (zabudowana budynkiem mieszkalnym), a nadto w chwili zakupów obie aktualne działki nr 8/3 i 8/11 stanowiły jedną gospodarczą całość jako działka nr 8/2. Tym samym należy uznać, że aktualna działka nr 8/3 stanowi grunt trwale związany z budynkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 5 VATU, a zatem zwolnienie dotyczące budynku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 rozciąga się nie tylko na aktualną działkę nr 8/11, ale również na działkę nr 8/3. Wnioskodawca podkreśla, że zakupił jedną nieruchomość, a dokonany podział fizyczny na kilka działek nie zmienił tego faktu. Przywołać należy w tym miejscu definicję nieruchomości z art. 46 Kodeksu cywilnego, wedle której działki geodezyjne objęte jedną księgą wieczystą stanowią jedną nieruchomość: „dwie niezabudowane działki gruntu graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, uznawane są za jedną nieruchomość gruntową, a stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c.” (E. Niezbecka, Komentarz do Kodeksu cywilnego, LEX). Objęcie działki nr 8/3 zwolnieniem ze względu na posadowienie budynku pozostaje również w zgodzie z zasadami słuszności, skoro właściciel nabył jedną działkę z budynkiem, a późniejsze podziały geodezyjne nie były przecież jego samowolnym działaniem, lecz wynikały jedynie z zapisów planu miejscowego.

Ad. 3

W zakresie działki nr 8/11 przeniesienie własności towaru (gruntu) nie jest opodatkowane podatkiem VAT i w związku z tym obowiązek podatkowy po stronie Zainteresowanego nie powstanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU. W tym miejscu należy odwołać się do argumentacji przywołanej w pkt 1.

Jednocześnie transakcja objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU w zw. z art. 29 ust. 5 VATU. Na działce tej w chwili dostawy towaru posadowiony był budynek mieszkalny, a zatem zwolnienie powinno dotyczyć budynku oraz gruntu, z którym budynek jest trwale związany.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 17 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-54/12-6/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) Spółka jawna wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443-54/12-6/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 1 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443/W-32/12-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka jawna wniosła w dniu 4 lipca 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 701/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 201/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 701/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 201/13 – stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przywołanego przepisu wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 11 maja 2006 r. Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, udział w wysokości 1/6 w nieruchomości stanowiącej działkę nr 8/2 o powierzchni 1894 m2, objętej księgą wieczystą, zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT. W dniu 14 lipca 2006 r. został złożony wniosek o ujawnienie podziału działki nr 8/2 na dwie działki: nr 8/3 o powierzchni 26 m2 (niezabudowanej) i nr 8/4 o powierzchni 1868 m2. Następnie na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 rudnia 2009 r. zatwierdzającej projekt podziału, działka nr 8/4 została podzielona na działki: nr 8/5 o powierzchni 561 m2 (niezabudowana) i nr 8/6 (zabudowana) o powierzchni 1307 m2. Z kolei później z działki nr 8/6 została wydzielona działka nr 8/11 (zabudowana) o powierzchni 127 m2. W dniu 6 kwietnia 2007 r. Spółka nabyła od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT, działkę nr 4/2 o powierzchni 353 m2, objętą księgą wieczystą. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT.

W dniu 23 grudnia 2010 r. Wojewoda wydał decyzję o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, na podstawie art. 23 i następnych ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu turnieju finałowego (…). Powyższa decyzja stała się ostateczna na dzień jej wydania, tj. na dzień 23 grudnia 2010 r., ze względu na nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja została wydana dla przedsięwzięcia pn. „Przebudowa ul. „a” do układu dwujezdniowego na odcinku od ul. „b” do ul. „c”” oraz „Odnowa infrastruktury transportu publicznego w związku z organizacją „A”– etap II”. Powyższa decyzja objęła wszystkie działki Wnioskodawcy, tj. działki: nr 4/2, 8/3 i 8/11, które z dniem 23 grudnia 2010 r. przeszły na własność Miasta, stosownie do przepisów przywołanej ustawy. Nieruchomości zostały wydane inwestorowi, a w dniu 21 października 2011 r. Wojewoda wszczął postępowanie administracyjne w trybie art. 24e ust. 2 ustawy w przedmiocie ustalenia odszkodowania za nieruchomości przejęte od Zainteresowanego na podstawie decyzji lokalizacyjnej z dnia 23 grudnia 2010 r. Postępowanie nie zostało dotąd zakończone – rzeczoznawca majątkowy sporządził operaty szacunkowe, z którymi Zainteresowany się nie zgodził. Obecnie rzeczoznawca został zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów strony. W grudniu 2011 r. budynek mieszkalny posadowiony na działce nr 8/11 został wyburzony. Odszkodowanie, które zostanie ustalone decyzją wojewody będzie jedynym świadczeniem przysługującym Wnioskodawcy z tytułu wywłaszczenia. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Należy nadmienić, że w myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju (…) (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 26, poz. 133), decyzję o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięć „A”, na wniosek spółki celowej lub innego właściwego podmiotu, wydaje wojewoda w terminie 1 miesiąca od złożenia wniosku.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ww. ustawy, decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” zawiera w szczególności:

1.  linie rozgraniczające teren;
2.  warunki techniczne realizacji przedsięwzięcia „A”;
3.  warunki wynikające z prawnie chronionych potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;
4.  wymagania dotyczące ochrony interesów osób trzecich;
5.  zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 24a ust. 1;
6.  oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;
7.  określenie terminu wydania nieruchomości lub opróżnienia lokali i innych pomieszczeń.

Na mocy art. 24a ust. 1 cyt. ustawy, decyzją o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” zatwierdza się podział nieruchomości. Mapy z projektami podziału nieruchomości stanowią integralną część decyzji o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A”.

Nieruchomości, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością odpowiednio Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” stała się ostateczna (art. 24a ust. 3 powołanej ustawy).

W świetle art. 24e ust. 1 wskazanej ustawy, za nieruchomości oraz ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości, o których mowa w art. 24a ust. 3 oraz w art. 24d ust. 3, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między spółką celową lub innym właściwym podmiotem a dotychczasowym właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługują ograniczone prawa rzeczowe do nieruchomości.

W oparciu o ust. 2 ww. przepisu, jeżeli w terminie 2 miesięcy od dnia, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” stała się ostateczna, nie dojdzie do uzgodnienia, o którym mowa w ust. 1, wysokość odszkodowania ustala wojewoda w drodze decyzji, w terminie 30 dni od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie o ustalenie wysokości odszkodowania wszczyna się niezwłocznie po upływie terminu na dokonanie uzgodnienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym.

Ponadto, art. 24e ust. 3 tej ustawy stanowi, że wysokość odszkodowania, o którym mowa w ust. 1 i 2, ustala się na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji przedsięwzięcia „A” przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości w dniu uzgodnienia, o którym mowa w ust. 1, albo w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. Odszkodowanie podlega waloryzacji na dzień wypłaty, według zasad obowiązujących w przypadku zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Jednakże stosownie do treści art. 19 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Tak więc w sytuacji przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, na mocy ustawowej delegacji zawartej w cyt. art. 19 ust. 22 ustawy, przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w § 3 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Jak wskazano wyżej przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy. Zatem wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być określoną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Wobec powyższego, aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz odszkodowanie. Ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna. Ustawie o podatku od towarów i usług podlegać więc będzie taka czynność, która składać się będzie z dwóch „stanów faktycznych”: przeniesienia z mocy prawa własności towarów oraz odszkodowania.

Należy podkreślić, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstają równocześnie.

W przypadku zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, z chwilą wydania towaru. Wobec tego z chwilą wydania nieruchomości, powinno powstać jednocześnie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a zatem skonkretyzowane świadczenie polegające na zapłacie podatku. Do takiej konkretyzacji konieczne jest jednak wskazanie, w jakiej wysokości zostało przyznane odszkodowanie za przeniesienie na własność Skarbu Państwa nieruchomości.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku wydanym w niniejszej sprawie „Użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwrot „w zamian za odszkodowanie” należy rozumieć w taki sposób, że w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów, który pokrywa się z momentem wydania nieruchomości, wysokość odszkodowania musi być ustalona kwotowo (nie jest natomiast konieczne jego wypłacenie). Odmienne rozumienie wskazanego przepisu jest nieprawidłowe. Zachodziłaby bowiem sprzeczność z zasadą, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje w tym samym momencie co obowiązek podatkowy w tym podatku”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przeniesienie na mocy ostatecznej decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, własności opisanych działek Wnioskodawcy na rzecz Miasta nie nastąpiło za odszkodowaniem w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, co powoduje, że brak było czynności podlegającej opodatkowaniu. W dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o ustanowieniu lokalizacji inwestycji, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości na rzecz Miasta odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie można uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji o wysokości odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność nabierze odpłatnego charakteru.

Należy zatem przeanalizować, czy w odniesieniu do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta opisanych działek nr: 4/2, 8/3 i 8/11 wystąpi obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie tylko jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, że na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w świetle ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.v

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zauważyć ponadto należy, że w myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W tym miejscu wskazać należy, że pojęcie gruntu należy interpretować w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy może być grunt rozumiany jako nieruchomość, mogąca być przedmiotem obrotu. Uwzględnić również należy fakt, że na gruncie ustawy istnieje przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, stąd też przedmiotem obrotu może być każda nieruchomość, do której sprzedający przenosi prawo do rozporządzania nią jak właściciel. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu.

Wskazać ponadto należy, że stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że co do zasady, w przypadku dostawy wyodrębnionych ewidencyjnie działek, objętych jedną księgą wieczystą, dostawę tą na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą. Zatem poszczególne działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Decydujące bowiem znaczenie – z punktu widzenia każdej nieruchomości – ma na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – kryterium fizyczne, tj. wydzielona samodzielna nieruchomość.

Należy zaznaczyć, że w niektórych przypadkach jedna nieruchomość może być opodatkowana różnymi stawkami podatku VAT. Sytuacja taka będzie miała miejsce na przykład, gdy na nieruchomości gruntowej znajdować się będzie zarówno budynek (budowla), którego sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jak również budynek (budowla), którego sprzedaż będzie zwolniona od tego podatku.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu 18 marca 2008 r. uchwałą Rady Miasta uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru „(…) odcinek południowo-zachodni”, który wszedł w życie w dniu 25 kwietnia 2008 r. Powyższy plan miejscowy wprowadził następujące przeznaczenie opisanych wyżej działek: nr 8/3 – teren drogi publicznej K(…) droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna, nr 4/2 – teren drogi publicznej K(…) droga główna ruchu przyspieszonego z węzłami III rama komunikacyjna.

Ponadto działka nr 8/11 (powstała w wyniku podziału nieruchomości zakupionej od osoby fizyczne) w momencie dokonania dostawy zabudowana była budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość znajdująca się na działce 8/11 nie była udostępniona osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, ani w żaden inny sposób. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku znajdującego się na ww. działce i z tego tytułu nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek od momentu zakupu nieruchomości nie był ulepszany i nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do ww. budynku mieszkalnego nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby opisany budynek został oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa), tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z tym dopiero przeniesienie prawa własności tego budynku w zamian za odszkodowanie spełni definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa opisanego budynku nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. budynku przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z okoliczności analizowanej sprawy w stosunku do tego budynku (w związku z jego nabyciem) nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zakup został dokonany od osoby fizyczne). Ponadto w okresie użytkowania powyższej nieruchomości Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa ww. budynku mieszkalnego będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że przeznaczenie opisanych działek w miejscowym planie zagospodarowania jako tereny drogi publicznej przesądza o charakterze tych działek jako przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. droga jest budowlą.

W świetle powyższego należy uznać, że przeniesienie z mocy prawa przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta nieruchomości gruntowych niezabudowanych nr 4/2 i 8/3, przeznaczonych pod zabudowę – w momencie, w którym Zainteresowany otrzyma odszkodowanie z tego tytułu – nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu wg stawki podatku w wysokości 23%.

Ad. 1 i ad. 2

Z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta działek nr 4/2 i nr 8/3 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, w oparciu o art. 23 i następne ustawy, w momencie, w którym Zainteresowany otrzyma odszkodowanie z tego tytułu, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Przeniesienie z mocy prawa za odszkodowaniem prawa własności niezabudowanych działek gruntu nr 4/2 i nr 8/3 nie będzie mogło bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ grunty te w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę (drogę publiczną) i w konsekwencji, podlegać będzie opodatkowaniu według stawki w wysokości 23%.

Ad. 3

Z tytułu przeniesienia przez Spółkę na rzecz Miasta działki nr 8/11 na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A”, w oparciu o art. 23 i następne ustawy, nie powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Przeniesienie z mocy prawa za odszkodowaniem prawa własności budynku mieszkalnego, który posadowiony był na działce nr 8/11 będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony był ten budynek (działki nr 8/11), również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do działki nr 8/11 uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez Zainteresowanego przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, lecz przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie wskazania, czy z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Miasta na podstawie decyzji o lokalizacji przedsięwzięcia „A” powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-54/12/14-S5/NS.

Natomiast w kwestii określenia daty mającej znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego nieruchomości będących przedmiotem wywłaszczenia oraz ustalenia kwoty należnej przyznanego odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości wydano odrębne rozstrzygnięcie z dnia 30 marca 2012 r. nr ILPP1/443-54/12-3/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 17 kwietnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.