Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-116/14-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Opłaty licencyjne wypłacane przez podmiot polski na rzecz Wnioskodawcy, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 updop oraz art. 12 ust. 3 UPO i jako takie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% przychodu.
Słowa kluczowe: Niemcy; opłata-opłata licencyjna; pobór-pobór podatku u źródła; prawa-prawa autorskie; RFN; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) uzupełnionego pismami z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-116/14-2/PS (data nadania 1 kwietnia 2014 r., data doręczenia 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania opłat licencyjnych, o których w ustawie o ochronie prawnej odmian roślin – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania opłat licencyjnych, o których w ustawie o ochronie prawnej odmian roślin.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech prowadzi w Niemczech działalność w zakresie rozmnażania bazówki oraz sprzedaży zarejestrowanych w Unii Europejskiej odmian gatunków roślin uprawnych. Właścicielami odmian gatunków roślin są wspólnicy (podmioty z siedzibą na terenie Niemiec).

Wnioskodawca udostępnia zarejestrowane odmiany gatunków roślin także polski ni podmiotom i z tego tytułu pobiera opłaty licencyjne, m.in. te, o których mowa w ustawie o ochronie prawnej odmian roślin z dnia 26.06.2003 r. Opłaty te pobiera A. spółka z o.o. i przekazuje je do Wnioskodawcy, a część z nich jest płacona bezpośrednio przez polskich partnerów na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność zdalnie z terenu Niemiec, nie ma w Polsce zakładu. W Polsce działa przedstawiciel handlowy, który nie jest niezależnym przedstawicielem. Do tej pory polscy partnerzy Wnioskodawcy, potrącali od opłat licencyjnych podatek u źródła w wysokości 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym z tytułu pobieranych opłat licencyjnych, m. in. tych o których mowa w ustawie o ochronie prawnej odmian roślin, Wnioskodawca zobowiązany jest w Polsce do uiszczania podatku u źródła, w wysokości 5%? Jeżeli opłaty te nie stanowią należności licencyjnych, to jak należy je zakwalifikować i gdzie będzie należny podatek dochodowy do zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT), podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, miedzy innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów (chyba że są to podmioty powiązane). Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z treści umowy międzynarodowej zawartej przez Rzeczpospolitą Polską a Niemcami w przedmiocie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 umowy).W art. 12 ust 3 w/w umowy strony umów zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów. W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem praw ochronnych odmian roślin uprawnych, jednak jest to prawo zbliżone do prawa autorskiego. Wobec tego zastanowienia wymaga czy prawo ochronne może zostać zakwalifikowane jako prawo autorskie i tym samym należności licencyjne od tego prawa będą podlegały art. 12 w/w umowy. Wedle art. 3 ust. 2 w/w umowy, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa.

Jak już wcześniej zaznaczono, strony umowy definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 obok wskazanych praw autorskich nie wymieniły praw ochronnych do odmian roślin uprawnych. Użyte w umowie pojęcie praw autorskich należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Rozpatrywaną sprawę można porównać do szeroko interpretowanej kwestii należności licencyjnych z tytułu użytkowania programów komputerowych. Na tle tej kwestii zapadło orzeczenie w myśl którego, obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W dniu 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08) Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, w myśl którego w sytuacji, gdy W odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce) (por. wyrok NSA w W-wie z dnia 14.01.2011 r. sygn. II FSK 1550/09).

Prawa ochronne na odmiany roślin uprawnych nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako prawa autorskie lub prawa pokrewne, chociaż zbliżone swoim charakterem do prawa autorskiego lub prawa ochronnego własności przemysłowej uregulowane zostały odmienną ustawą nie nawiązującą do prawa autorskiego lub prawa własności przemysłowej. Nie można zatem w ocenie wnioskodawcy zrównać tych praw z prawem autorskim. Gdyby tak było, zamiast tworzyć nową ustawę, ustawodawca poszerzyłby zakres ustawy o własności przemysłowej lub prawach autorskich. W związku z powyższym opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania odmian roślin upranych nie stanowią należności licencyjnych w rozumienie art. 12 umowy pomiędzy Polską a Niemcami. Tym samym nie należy pobierać podatku u źródła w wysokości 5%.

Zastosowanie będzie miał art. 7 cytowanej umowy. Oznaczą to że opłaty za korzystanie z tych programów nie będą opodatkowane w Polsce, chyba że powstanie w Polsce zakład spółki niemieckiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka).

Z art. 12 ust. 1 powyższej umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszka lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 wymienionej umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej określenie „należności licencyjne” (….) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Brak wyraźnego wskazania odmian roślin uprawnych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko –niemiecka.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W powszechnej opinii doktryny prawa oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego ustawa o prawach autorskich i prawach pokrewnych zawiera przykładowe wyliczenie praw uznawanych za prawa autorskie nie wyłączając z tego zakresu również praw nie objętych powyższą ustawą.

Zdaniem Edwarda S. Gacka wyłączne prawo do odmian roślin (ochrona prawna odmian) jest swoistą formą ochrony własności intelektualnej stosowaną w hodowli roślin. Daje ono hodowcom możliwość zarobkowego korzystania (opłaty licencyjne) z wytwarzanych przez nich odmian roślin uprawnych i jednocześnie stanowi podstawę do odtwarzania nakładów ponoszonych na prowadzenie działalności hodowlanej (zob. Edward S. Gacek, Ochrona prawna odmian roślin, Szkółkarstwo nr 02/2005).

Przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jest przychodem uzyskiwanym z opłat licencyjnych o których stanowi ustawa z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1300 ze zm.).

Należy zauważyć, że w myśl art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin posiadacz gruntów rolnych może, za opłatą uiszczaną na rzecz hodowcy, używać materiału ze zbioru jako materiału siewnego odmiany chronionej wyłącznym prawem, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) ww. ustawy przez hodowcę rozumie się osobę, która wyhodowała albo odkryła i wyprowadziła odmianę.

Zatem hodowca ma prawo do pobierania pożytków (tzw. opłaty licencyjnej) za korzystanie z nasion odmian przez niego wyhodowanych albo odkrytych i wyprowadzonych, w rozumieniu ww. ustawy.

Na mocy ustawy hodowca może ubiegać się o przyznanie tzw. „wyłącznego prawa”, czyli prawa do ochrony wyhodowanej, lub odkrytej i wyprowadzonej przez niego odmiany oraz zarobkowego korzystania z niej. Oznacza to, że tylko hodowca posiada wyłączne prawo do wytwarzania, rozmnażania i przygotowania do rozmnażania, oferowania do sprzedaży, eksportu, importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej. Jeśli takiemu hodowcy, w drodze decyzji, zostanie przyznane wyłączne prawo, odmiana wpisywana jest do Księgi Ochrony Wyłącznego Prawa, którą prowadzi Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych (COBORU) w Słupi Wielkiej. Księga ta, będąca wykazem chronionych odmian i ich hodowców dostępna jest na stronie internetowej COBORU.

Odmiana jest więc własnością hodowcy i tylko hodowca, posiadający wyłączne prawo może – w drodze umowy licencyjnej - udzielić innej osobie (fizycznej lub prawnej) upoważnienia (licencji) do rozmnażania, sprzedaży, eksportu i importu oraz przechowywania materiału siewnego odmiany chronionej.

Umowa licencyjna wymaga zachowania formy pisemnej, pod rygorem nieważności. Można w niej ograniczyć korzystanie z wyłącznego prawa (licencji ograniczonej). Natomiast jeżeli nie ograniczono w niej zakresu korzystania z wyłącznego prawa, licencjobiorca ma prawo do korzystania z wyłącznego prawa w takim samym zakresie jak hodowca.

Jeżeli w umowie licencyjnej nie zastrzeżono wyłączności korzystania z wyłącznego prawa, udzielenie licencji jednemu podmiotowi nie wyklucza możliwości udzielenia licencji innym podmiotom, a także jednoczesnego korzystania z wyłącznego prawa przez hodowcę. Uprawniony z licencji może udzielić dalszej licencji (sublicencji) tylko za zgodą hodowcy, wyrażoną w formie pisemnej. Udzielenie dalszej sublicencji jest niedozwolone. Jeżeli zainteresowana osoba taką licencję otrzyma, jest zobowiązana do uiszczania na rzecz hodowcy, opłaty licencyjnej, określonej w umowie.

Tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ochrona prawna odmian roślin uprawnych stanowi zatem niewątpliwie przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 powyższej umowy, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniami: „wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 umowy, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek prawa związanego z prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania odmian roślin należy traktować jako należności licencyjne, albowiem prawna ochrona odmian roślin uprawnych jest przedmiotem prawa autorskiego.

Brak wyraźnego wymienienia prawnej ochrony odmian roślin uprawnych, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Dlatego też uznaje się za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania odmian roślin uprawnych, z powodu nieuwzględnienia prawnej ochrony odmian roślin w definicji należności licencyjnej, zawartej w art. 12 przedmiotowej umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty licencyjne wypłacane przez podmiot polski na rzecz Wnioskodawcy, należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 updop oraz art. 12 ust. 3 UPO i jako takie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.