Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-261/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-22
Teza: Czy w sytuacji, gdy Bank będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, a ponadto spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, wysokość tego odpisu będzie mogła stanowić element kalkulacyjny różnicy o której mowa w art. 15 ust 1h pkt 2 updop w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyinego?
Słowa kluczowe: banki; fundusz; termin-termin przedawnienia; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013r. (data wpływu 22.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów a w szczególności możliwości rozliczenia straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności przedawnionej, w sytuacji gdy Bank będzie utrzymywał odpis aktualizujący wierzytelność do dnia zbycia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów a w szczególności możliwości rozliczenia straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności przedawnionej, w sytuacji gdy Bank będzie utrzymywał odpis aktualizujący wierzytelność do dnia zbycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: Bank, Wnioskodawca) na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 Ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank, między innymi udziela kredytów lub pożyczek (dalej: Wierzytelności) na rzecz osób fizycznych oraz innych osób posiadających zdolność prawną.

Zdarzają się sytuacje, że dłużnicy nie regulują Wierzytelności w terminach ich wymagalności. W takich przypadkach Bank tworzy - zgodnie z przepisami o rachunkowości - odpisy aktualizujące na te Wierzytelności. Po spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: updop) oraz na zasadach wynikających z art. 38b updop, Bank ujmuje odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów (dalej: podatkowe odpisy aktualizujące).

Od chwili wymagalności Wierzytelności Bank podejmuje próby ich odzyskania. Zdarzają się jednak sytuacje, że w trakcie tych prób dochodzi do upływu terminu przedawnienia roszczeń (Wierzytelności) na podstawie art. 117 § 1 oraz art. 118 Kodeksu cywilnego (dalej: Kc). Niezależnie od tego Bank kontynuuje postępowanie zmierzające do odzyskania Wierzytelności do chwili, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut przedawnienia Wierzytelności i uchyli się w ten sposób od jej zaspokojenia (art. 117 § 2 Kc).

Do tego momentu Bank może jednak podjąć decyzję o zbyciu Wierzytelności, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia do funduszu sekurytyzacyjnego. Do chwili zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank - zgodnie z przepisami o rachunkowości - nie dokonuje zmniejszenia / rozwiązania utworzonych na nie odpisów aktualizujących

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Bank będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, a ponadto spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, wysokość tego odpisu będzie mogła stanowić element kalkulacyjny różnicy o której mowa w art. 15 ust 1h pkt 2 updop w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyinego?

Stanowisko własne Wnioskodawcy:

W przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank kalkulując różnicę, o której mowa w art. 15 ust. 1 h pkt 2 updop będzie mógł uwzględnić wysokość odpisu aktualizującego Wierzytelność, pomimo tego że w stosunku do Wierzytelności upłynął termin jej przedawnienia pod warunkiem, że w odniesieniu do Wierzytelności spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, a ponadto Bank - zgodnie z przepisami o rachunkowości - będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność do momentu jej zbycia.

Zgodnie z art . 38b ust. 1 updop „banki, które na podstawie art . 45 ust. 1 a li b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art . 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków w wysokości i na zasadach określonych w art . 16 ust 1 pkt . 26, ust 2a pkt . 2 ust 2b 2d,ust 3,3c,3ei3f.”

Z art. 38b ust. 2 updop wynika z kolei, że do odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 38 ust. 1 updop, art. 15 ust 1 h pkt 2 updop stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 15 ust. 1 h pkt 2 updop w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia, a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że strata poniesiona na zbyciu Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego limitowana jest wysokością uprzednio utworzonej rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów (podatkowego odpisu aktualizującego art. 15 ust. 1h pkt 2w zw. z art. 38b ust. 2 updop). Aby zatem było możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych straty na zbyciu Wierzytelności, ustawodawca wymaga, żeby na moment ich zbycia utworzone były na te Wierzytelności podatkowe odpisy aktualizujące.

Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami rachunkowości, w sytuacji gdy dłużnik nie podnosi zarzutu przedawnienia Bank nie rozwiązuje / nie zmniejsza uprzednio utworzonego odpisu aktualizującego.

Należy zauważyć, że sam upływ terminu przedawnienia Wierzytelności nie prowadzi do pozbawienia wierzyciela (Banku) możliwości dochodzenia przysługujących mu roszczeń względem dłużnika. Z brakiem możliwości dochodzenia Wierzytelności będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut jej przedawnienia. Do momentu natomiast podniesienia tego zarzutu, Bank ma prawo domagać się od dłużnika świadczenia, w tym skierować swoje roszczenie na drogę powództwa sądowego

Skoro - niezależnie od upływu terminu przedawnienia Wierzytelności - Wnioskodawca ma możliwość dochodzenia Wierzytelności (dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia) Bank nie rozwiązuje/ zmniejsza utworzonego na tę Wierzytelność odpisu aktualizującego (upływ tego terminu nie stanowi podstawy do rozwiązania / zmniejszenia odpisu aktualizującego przy uwzględnieniu wymogów przepisów o rachunkowości).

O tym, kiedy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozwiązania / zmniejszenia podatkowych odpisów aktualizujących pośrednio wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop. Zgodnie z tym przepisem przychodem w bankach jest „kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 1 5 lit. b”.

Nie może budzić wątpliwości, że analizowany przepis posługuje się terminologią występującą w przepisach o rachunkowości („rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw”) i tym samym jego wykładni należy dokonywać przez pryzmat znaczeń nadanych poszczególnym jego wyrazom na gruncie przepisowo rachunkowości. Na taką wykładnię wskazuje również art. 16 ust 3 updop, w świetle którego „przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości”.

Mając zatem na względzie ścisłe powiązanie art. 16 ust 1 pkt 26 oraz art. 12 ust 1 pkt 6 lit b updop z przepisami o rachunkowości należy dojść do przekonania, że o ile na gruncie przepisów o rachunkowości (zgodnie z tymi przepisami) nie zaistnieje obowiązek „rozwiązania” lub „zmniejszenia” rezerw (odpisów aktualizujących), o tyle Wnioskodawca będzie uprawniony utrzymywać podatkowy odpis aktualizujący.

W konsekwencji na moment zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank będzie mógł wykazać istnienie zaliczonego do kosztów uzyskania. 15 ust 1 h pkt 2 in fine updop.

Taki stan rzeczy - zdaniem Wnioskodawcy - uprawnia Bank, na podstawie i na zasadach wyrażonych w art. 15 ust. 1 h pkt 2 updop, do wykazania w kosztach uzyskania przychodów straty podatkowej na zbyciu Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, w stosunku do których upłynął termin ich przedawnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art . 16 ust 1 pkt . 20 updop, który stanowi, ze nie uznaje się za koszty „wierzytelności odpisanych jako przedawnione”, z uwagi na fakt, iż przepis ten dotyczy wierzytelności, a nie odpisów aktualizujących, a ponadto odnosi się on do ich „odpisania jako przedawnionych”, a nie do ich zbycia i ewentualnego odpisania ich z ksiąg rachunkowych w związku ze zbyciem.

W konsekwencji należy uznać, że zbywając Wierzytelność do funduszu sekurytyzacyjnego, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia (a dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia) Bank powinien mieć prawo rozpoznać stratę na jej zbyciu uwzględniając wysokość utworzonego i nie rozwiązanego / zmniejszonego podatkowego odpisu aktualizującego na tę Wierzytelność.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 38b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa powyżej, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4,6 lit. b), ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 updop w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Prawidłowa ocena stanowiska Spółki, wyrażonego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym Bank do momentu zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu utrzymuje w kosztach odpisy aktualizujące na wierzytelności, które uległy wcześniej przedawnieniu, wymaga na wstępie przytoczenia zasad uznawania za koszty uzyskania przychodów tych odpisów oraz dokonania oceny podatkowych skutków zdarzenia jakim jest przedawnienie wierzytelności.

Na mocy odesłania z art . 38b, zgodnie z przepisem art . 16 ust . 1 pkt . 26 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek.

Jak wynika z art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności objętej rezerwą celową uznaje się za uprawdopodobniona, jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b) ustawy – (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony w ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidacje majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) – wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sadowego, albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Przepisy podatkowe nie określają procedury tworzenia rezerw (odpisów aktualizujących), bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. Nr 235, poz.1589) lub w bankach je stosujących – przepisy MSR.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki tworzenia rezerw wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną ( § 9 ust. 1 i ust .3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw …).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy (odpisu aktualizującego) jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem w bankach jest- kwota stanowiąca równowartość:

1.  rezerwy na ryzyko ogólne, utworzonej zgodnie z ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (t.j.Dz. U. z 2012r. poz. 1376 ze zm.),rozwiązanej lub wykorzystanej w inny sposób,
2.  rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Podsumowując, rezerwy (odpisy aktualizujące) z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   rezerwa (odpis aktualizujący) na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art.16 ust. 2a pkt 2).

Jednocześnie należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 updop. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca do momentu podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia wierzytelności nie dokonuje zmniejszenia/rozwiązania utworzonych na te wierzytelności odpisów aktualizujących. I tak, Bank pomimo przedawnienia wierzytelności, jeżeli dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia, utrzymuje w kosztach uzyskania przychodów odpis aktualizujący (rezerwę) na wierzytelność nieściągalną. Zdaniem Banku, w opisanej sytuacji art . 16 ust . 1 pkt . 20 updop nie znajdzie zastosowania.

Analizując stanowisko Banku, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera własnej definicji przedawnienia, co oznacza, że należy w tym celu sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 ze zm., dalej Kc). I tak, przedawnienie roszczenia następuje po spełnieniu przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 Kodeksu cywilnego, możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem, braku podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia. Jeżeli dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Wyraźnie należy jednak podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Niewątpliwie, co do zasady, o możliwości zaliczenia do kosztów rezerw (odpisów aktualizujących) na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona decyduje spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Jednakże z zasady tej nie można wywodzić wniosku, iż spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania rezerwy/odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów, także w sytuacji opisanej we wniosku- gdy odpis aktualizujący pozostaje ujęty w księgach pomimo upływu termin przedawnienia. Na przeszkodzie temu stoi bowiem zapis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

Bank nie ma więc prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową (odpisem aktualizującym), utworzoną na wierzytelność, która uległa przedawnieniu (choć nadal może podlegać dochodzeniu, gdyż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia).

Nie można się zgodzić z argumentacją Banku, iż przepis art . 16 ust . 1 pkt . 20 dotyczy „tylko” wierzytelności a nie odpisów aktualizujących. W sytuacji, w której Bank zaliczył odpis aktualizujący do kosztów podatkowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wierzytelności, należy wziąć pod uwagę, że odpis ten (rezerwa) ma charakter przejściowy i nie obciąża definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność, będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może, zgodnie z art . 16 ust . 1 pkt . 20 updop, stanowić kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej „przejściowy” odpis aktualizujący (rezerwa) utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym. Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują w takim przypadku korekty kosztów podatkowych, to równowartość rezerwy uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność na którą utworzono rezerwę przedawniła się, zgodnie z art . 12 ust . 1 pkt . 6 lit. b) ustawy powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych.

Bez znaczenia w takim przypadku pozostaje okoliczność, podnoszona jako podstawowy argument Wnioskodawcy, nie dokonania stosownych zapisów w księgach rachunkowych (tj. nie dokonanie zmniejszenia/ rozwiązania odpisu aktualizującego dotyczącego wierzytelności przedawnionej). Uznanie stanowiska Banku w tym zakresie, prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność przedawniona, z tego tylko powodu, że cały czas figuruje w księgach rachunkowych - poprzez odpis aktualizujący (jego zaliczenie do kosztów miało bowiem miejsce przed upływem terminu przedawnienia) nadal obciążałaby rachunek podatkowy Banku. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, np. wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1433/12, w którym stwierdzono m.in.: „Słusznie więc twierdzi Minister Finansów, że przyjęcie stanowiska spółki o konieczności sięgnięcia do regulacji rachunkowych przy rozstrzyganiu problemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności przedawnionych, spowodowałoby nieuprawnioną modyfikację zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów wydatków enumeratywnie z nich wyłączonych mocą art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy. Regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań przewidziane zostały przez kodeks cywilny. Tym samym upływ terminu przedawnienia będzie rodził określone skutki prawne. (…). Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje zresztą w doktrynie (D. Strzelec, Komentarz do art. 16 ust. 1 pkt 20), oraz został już zaprezentowany w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11).W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych (art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy) nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Wbrew sugestiom Sądu I instancji, ustawodawca nie przywołał Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jako regulacji odnoszącej się do podatkowych konsekwencji przedawnienia wierzytelności”.

Konsekwencją powyższego wywodu i stanowiska organu wydającego niniejszą interpretację, iż od momentu przedawnienia wierzytelności Bank nie ma prawa utrzymywania w swoim rachunku podatkowym odpisów aktualizujących na te wierzytelności (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) updop powinien wykazać przychód podatkowy w wysokości równowartości odpisów opiewających na wierzytelności przedawnione) jest konieczność udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie postawione bezpośrednio we wniosku, a mianowicie, czy wartość odpisu aktualizującego będzie mogła stanowić element kalkulacyjny różnicy, o której mowa w art. 15 ust 1h pkt 2 updop w przypadku zbycia wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego. Skoro bowiem na moment zbycia odpis nie będzie już obciążał kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpowiednie wykazanie przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) updop) to również nie będzie uwzględniany w kalkulacji ewentualnej straty poniesionej na zbyciu wierzytelności do funduszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.