Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-173/15/19-S/TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; samochód; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 października 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej rozumienia pojęcia „dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych” – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB1/4511-1-173/15-2/TW, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy jest prawidłowe, natomiast w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-173/15-2/TW dotyczącą obowiązków płatnika w części odnoszącej się do obowiązku ustalenia nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracownika do celów prywatnych obejmujących paliwo wniósł pismem z 19 maja 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 19 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-2-24/15-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. części.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-173/15-2/TW złożył skargę z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 maja 2015 r. nr ILPB1/4511-1-173/15-2/TW.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zauważył, że przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie − dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie − dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Zdaniem Sądu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Wykorzystywać zaś to tyle co „posługiwać się”, „używać”. Wbrew więc stanowisku Organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Sąd zauważył, że nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków − jakim są wydatki na paliwo − uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Zdaniem Sądu Strona skarżąca słusznie podkreśliła, że nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sąd wskazał, że intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, co oznacza, że chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego – jak słusznie wskazał Skarżący – skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1595/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 18 lutego 2016 r. nr ILRP-46-39/16-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1185/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Prawodawca jednak nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania” samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania”. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych − co czyni Organ – kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza nabyć lub wziąć w odpłatne użytkowanie samochody, które będą wykorzystywane przez pracowników Spółki dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca udostępni pracownikom Spółki samochody służbowe w celu umożliwienia im właściwej realizacji obowiązków służbowych. Zasady udostępniania pracownikom Spółki samochodów służbowych określać będzie ustanowiony regulamin warunków użytkowania samochodów służbowych, w szczególności w zakresie odpowiedzialności i dbałości pracownika związanych z powierzeniem mienia Pracodawcy. Zgodnie z postanowieniami regulaminu samochody służbowe będą mogły być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki w godzinach pracy wyłącznie w celach służbowych oraz w interesie i na zlecenie Pracodawcy. Regulamin ten będzie stanowił także, że uprawnionemu pracownikowi Spółki zezwala się na użytkowanie samochodów służbowych w celach prywatnych po godzinach pracy oraz w weekendy w sposób swobodny. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych pracownik będzie dokonywał tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie będzie ponosił żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że pracownik po godzinach pracy będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Mogą również zdarzyć się sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, będzie w godzinach pracy wykorzystywał samochód dla celów służbowych, na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych, za własne środki. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystywania ich na cele prywatne Spółka (jako pracodawca) zamierza obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o PIT jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.?
2.  Czy przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, należy rozumieć wyłącznie pełny dzień, w którym pracownik swobodnie korzysta z samochodu wyłącznie do celów prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 2a ustawy o PIT stanowi, iż wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

2b. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

2c. Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Z powyższego przepisu wynika jasno, iż skoro pracownik korzysta nieodpłatne z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

W uzasadnieniu projektu zmiany w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 i art. 4 projektu ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej) zapisano, iż istotą wprowadzenia zapisów art. 12 ust. 2a oraz 2b ustawy o PIT jest, co następuje:

„Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 – co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 – czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych – w wysokości 1/30 ww. kwot”.

Z przywołanego uzasadnienia zmian w przepisach wynika, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy oznacza to, iż kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał, jak uzasadnia, wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd.

W przeszłości w wydawanych interpretacjach organy podatkowe akceptowały rozmaite, przyjęte przez pracodawców rozwiązania, w zakresie sposobu określania wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych. Obliczenia te były dodatkowo obwarowane różnymi regulaminami, umowami zawartymi z pracownikami oraz zawierały w sobie skomplikowane mnożniki związane z limitami czy ilością przejechanych kilometrów. Obliczenia te zawierały również różne koszty eksploatacyjne (w tym paliwo). Na przykład w Interpretacji indywidualnej z 22 marca 2013 r., sygn. ILPB2/415-1162/12-2/AJ – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaaprobował opisany we wniosku sposób ustalenia przychodu pracownika polegający na „przemnożeniu wynikającej z umowy leasingu, stawki za 1 kilometr przez liczbę kilometrów przyznaną pracownikowi na podstawie regulaminu (300 km) lub – w przypadku przekroczenia ustalonego regulaminem limitu – przez faktycznie przejechaną przez pracownika dla celów prywatnych liczbę kilometrów, a następnie powiększeniu obliczonej w ten sposób wartości o pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodu (opłaty serwisowe, ubezpieczenie, koszty paliwa) w proporcji odpowiadającej liczbie kilometrów przejechanych przez pracownika w celach prywatnych, spełnia kryteria art. 11 ust 2a pkt 2 updof”.

Z powołanego uzasadnienia zmian do ustawy o PIT wprowadzającego zryczałtowane wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodu pracodawcy przez pracownika do celów prywatnych wynika, że ustawodawca postrzegał taki sposób obliczania wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako zbyt ryzykowny dla pracodawcy, w związku z czym, o czym już wspominano, postanowił tę kwestię uregulować, wprowadzając zryczałtowane wynagrodzenie z tego tytułu. W przekonaniu Wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Kolejnym problemem jest określenie, co oznacza dzień wykorzystywania samochodów do celów prywatnych. Jest to istotne w kontekście brzmienia art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, który stanowi, iż w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Zdaniem Wnioskodawcy przez sformułowanie „dzień wykorzystywania” użyte w powyżej cytowanym przepisie należy rozumieć dzień, w którym pracownik wykorzysta samochód firmowy wyłącznie dla celów prywatnych. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli danego dnia pracownik wykorzystał samochód firmowy jedynie w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oraz powrotu z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, to należy uznać, iż w tym dniu nie korzystał z samochodu wyłącznie dla celów prywatnych, a w związku z tym należy uznać, że należy uznać, iż taki dzień nie jest „dniem wykorzystywania samochodu do celów prywatnych”, o którym mowa w art. 12 ust. 2b ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy gdyby taka była intencja ustawodawcy, to w powołanym przepisie art. 12 ust. 2b ustawy o PIT zamiast zapisu „za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych” znalazłby się zapis „za każdy dzień, w którym pracownik wykorzystywał samochód do celów prywatnych”.

Według słownika języka polskiego PWN słowo „dzień” oznacza:

1.  „okres od wschodu do zachodu słońca, kiedy jest jasno na dworze”,
2.  „okres 24 godzin, w którym Ziemia wykonuje obrót dookoła osi”,
3.  „określony termin, data”,
4.  „pewien okres życia”.

Odnosząc powyższe definicje do zacytowanego przepisu art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, Wnioskodawca uważa, że za dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych należy uznać dzień, czyli okres 24h, w którym pracownik mógł swobodnie wykorzystywać samochód wyłącznie do celów prywatnych.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, iż odpowiedź na postawione na wstępie pytania będzie brzmieć następująco:

1.  Wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.
2.  Przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, należy rozumieć cały dzień, w którym pracownik swobodnie korzysta z samochodu wyłącznie do celów prywatnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej rozumienia pojęcia „dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych” – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe przepisy wskazują zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej na podstawie wyżej wskazanych norm prawnych.

Tak więc u pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych dla celów prywatnych, przychód powstanie w przypadku, gdy odpłatność za korzystanie z tego samochodu będzie niższa niż wartość ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy. Wysokość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza udostępniać pracownikom samochody służbowe w celach prywatnych. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych pracownik będzie dokonywał tankowania paliwa we własnym zakresie. Jednak mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownik będzie używał samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Spółka będzie również ponosić wszelkie koszty związane z użytkowaniem tych samochodów takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powyższej kwestii – mając na uwadze wyrok WSA we Wrocławiu oraz wyrok NSA w Warszawie – należy wskazać, że w art. 12 ust. 2a powoływanej ustawy wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Co prawda prawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem „wykorzystywanie”. Jednak z uwagi na to, że „wykorzystywać” oznacza „posługiwać się”, „używać”, należy wywnioskować, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc również ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W konsekwencji wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy.

Reasumując − wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość dotyczącą rozumienia pojęcia „dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych”.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że ustawodawca w normie prawnej zawartej w art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnił wysokości przychodu przypisywanemu pracownikowi od rodzaju wykorzystywanego przez niego samochodu ani intensywności jego eksploatacji mierzonej np. ilością przejechanych kilometrów. Niezależnie od tego, ile pracownik udostępnionym samochodem pokonał dziennie kilometrów, limit przychodu jest taki sam. W opinii Organu przez dzień wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych należy rozumieć każdy dzień, w którym pracownikowi został udostępniony samochód służbowy w celu wykorzystywania go do jego celów prywatnych. Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa art. 12 ust. 2b ww. ustawy, należy rozumieć cały dzień, w którym pracownik swobodnie korzysta z samochodu wyłącznie do celów prywatnych.

Reasumując − przez dzień użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każdy dzień, w którym pracownikowi został udostępniony samochód służbowy w celu wykorzystywania go do jego celów prywatnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.