Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-691/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży połowy udziałów w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data otrzymania 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym 27 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży połowy udziału w gospodarstwie rolnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży połowy udziału w gospodarstwie rolnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym ze spadkobierców, który odziedziczył m.in. gospodarstwo rolne o powierzchni 4,23 ha, na które łącznie składało się osiem geodezyjnie wyodrębnionych działek gruntu. Otwarcie spadku nastąpiło 14 maja 2011 r., zaś stwierdzenie nabycia spadku nastąpiło 15 lutego 2012 r. Udział spadkowy Wnioskodawcy wynosi 12/672 części. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami podjął decyzję o sprzedaży tego gospodarstwa rolnego w całości. Nabywcą jest osoba fizyczna – rolnik, prowadzący ok. 80 ha gospodarstwo rolne. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpi na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego i w wyniku sprzedaży nieruchomość ta nie utraci charakteru rolnego. W tym celu 25 maja 2015 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa przedwstępna sprzedaży, na mocy której spadkobiercy (będący współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości rolnej) osobiście lub przez pełnomocników, zobowiązali się sprzedać swoje udziały w tejże nieruchomości. W dniu 28 sierpnia 2015 r. strony stawiły się u notariusza, aby zawrzeć umowę sprzedaży, stanowiącą realizację opisanej wyżej umowy przedwstępnej sprzedaży. Nabywca oświadczył, że nie udało mu się zgromadzić całej wymaganej kwoty, w związku z powyższym została zawarta umowa sprzedaży, w której nabywca zakupił połowę udziałów w nieruchomości, w tym udział Wnioskodawcy. Jednocześnie w dalszym ciągu pozostałych spadkobierców oraz nabywcę wiąże umowa przedwstępna sprzedaży i nabywca wyraził chęć zakupu drugiej połowy nieruchomości, prosząc jednak o czas na zgromadzenie gotówki. Umowa dotycząca zakupu drugiej części nieruchomości zostanie zawarta w czasie późniejszym i Wnioskodawca podkreśla, że w dalszym ciągu zbywcom przysługują uprawnienia do dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej przed sądem, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, dotyczącymi umów przedwstępnych. Jednocześnie nabywca w umowie sprzedaży z 28 sierpnia 2015 r. oświadczył, że jest rolnikiem posiadającym ok. 80 ha użytków rolnych i zakupiona nieruchomość powiększy jego gospodarstwo rolne i na taki też cel zostanie przeznaczona. Wnioskodawca podkreśla, że zamiarem współwłaścicieli i nabywcy było z jednej strony zbycie, a z drugiej nabycie całej nieruchomości rolnej, z tym, że z przyczyn wyżej opisanych transakcja musi zostać sfinalizowana w drodze umowy przedwstępnej sprzedaży oraz dwóch umów przyrzeczonych sprzedaży.

Uzupełniając stan faktyczny, Wnioskodawca wskazał, że doszło już do wykonania umowy przedwstępnej umowy sprzedaży, w ten sposób, że nabywca zakupił także pozostałe udziały w gospodarstwie rolnym, a więc stał się wyłącznym właścicielem zbywanego gospodarstwa.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej, nabytej w drodze spadku i sprzedanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 8 lit a) (winno być: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana przed upływem ww. terminu.

Jak zatem wynika z powyższego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zarówno data, jak i forma ich nabycia. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Należy jednak podkreślić, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami nabył w spadku gospodarstwo rolne o łącznej pow. ok. 4,23 ha. Wnioskodawcy przypadł udział wynoszący łącznie 12/672. Jednak z uwagi na fakt, że zbywana będzie cała nieruchomość o pow. 4,23 ha, a nie tylko udział Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że spełniona zostanie przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego, ponieważ przedmiotem sprzedaży będzie gospodarstwo rolne o pow. 4,23 ha. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że grunty te w związku z planowaną sprzedażą nie utracą charakteru rolnego, ponieważ kupujący zamierza w ten sposób powiększyć swoje gospodarstwo rolne oraz prowadzić na nich działalność rolniczą.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca wskazał, że jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego, które nabył wraz z innymi osobami fizycznymi w drodze spadku. Wnioskodawca posiada zatem udział w gospodarstwie rolnym, jednak przedmiotem sprzedaży, nie jest tylko jego udział, lecz całe gospodarstwo rolne o pow. 4,23 ha. Oznacza to, że po stronie sprzedającej w transakcji sprzedaży wystąpili Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami, czyli wszyscy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym spełniona została przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy, ponieważ dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Na możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma jednak wpływu dokonanie sprzedaży poprzez sporządzenie dwóch aktów notarialnych. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy istota zawieranych umów oraz ich faktyczny cel zmierzają od początku do przeniesienia prawa własności całego gospodarstwa na nabywcę a nie przeniesienia własności jedynie do części tego gospodarstwa, dochodzi do zbycia całej nieruchomości (całego gospodarstwa rolnego). Zawarciu dwóch umów należy w tym przypadku przypisać wyłącznie charakter techniczny, podyktowany brakiem środków na pokrycie całej ceny przez kupującego. Umowy te mają bowiem swoje źródło w umowie przedwstępnej sprzedaży, z której jednoznacznie wynika, że zamiarem stron była sprzedaż całego gospodarstwa rolnego, po dopełnieniu wszelkich formalności (ujawnienie spadkobierców w księdze wieczystej, udzielenie prawidłowo pełnomocnictw oraz zdobycie innych dokumentów potrzebnych do zawarcia umowy przyrzeczonej). Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 2 września 2014 r., Znak: IPTPB2/415-340/14-4/KSM.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży nie będzie udział Wnioskodawcy, ale całe gospodarstwo rolne i w wyniku tej sprzedaży grunty nie utracą charakteru rolnego, to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy (spadkodawców), jako data nabycia spadku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że otwarcie spadku nastąpiło 14 maja 2011 r., czyli Wnioskodawca w tym dniu nabył udział w gospodarstwie rolnym. Natomiast 28 sierpnia 2015 r. doszło do zawarcia przez spadkobierców umowy sprzedaży połowy udziałów w gospodarstwie rolnym.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca uzyskał w 2015 r. z tej sprzedaży – z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez niego udziału w tym gospodarstwie do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu według zasad określonych ww. ustawie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d. ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższego uregulowania wynika, że zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym lub jego część składową,
*   sprzedawane jest całe gospodarstwo rolne lub jego część,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Charakter gruntów oraz cel sprzedaży nie są więc jedynymi przesłankami, od których zależy możliwość zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży z 28 sierpnia 2015 r. była połowa udziałów w nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży ustawodawca wymienia jedynie nieruchomość lub jej część to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest określony odpowiednim ułamkiem. Sprzedaż udziału w nieruchomości nie jest równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli.

Przedmiotu sprzedaży umowy z 28 sierpnia 2015 r. nie zmieni również fakt, że z umowy przedwstępnej wynika, że zamiarem stron była sprzedaż całego gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z normami prawa cywilnego samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w takiej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Jednakże umowa przedwstępna, jak każda inna umowa cywilnoprawna, podlegać może zmianom, wedle woli stron umowy.

Zatem to umowa sprzedaży a nie umowa przedwstępna przenosi prawo własności nieruchomości. Myli się Wnioskodawca twierdząc, że przedmiotem sprzedaży jest całe gospodarstwo rolne. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że przedmiotem sprzedaży 28 sierpnia 2015 r. była połowa udziałów w gospodarstwie rolnym i to, że w umowie przedwstępnej strony wyraziły chęć sprzedaży całego gospodarstwa rolnego tego nie zmieni. Również informacja wskazana przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku, że doszło już do zawarcia drugiej umowy sprzedaży pozostałych udziałów w gospodarstwie rolnym, w konsekwencji której nabywca stał się wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego, nie zmieni przedmiotu sprzedaży wynikającego z umowy sprzedaży.

Tym samym, mimo że celem spadkodawców była sprzedaż całego gospodarstwa rolnego to przedmiotem umowy sprzedaży z 28 sierpnia 2015 r. była połowa udziałów w gospodarstwie rolnym.

Źródłem przychodu w niniejszej sprawie jest zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, a nie części nieruchomości, która stanowi gospodarstwo rolne. Jak podano w stanie faktycznym, przedmiotem sprzedaży była wyłącznie połowa udziału w nieruchomości.

W tym miejscu Organ wyjaśnia, że istotą współwłasności jest to, że co najmniej dwu osobom przysługuje niepodzielnie własność tej samej rzeczy (art. 195 Kodeksu cywilnego). Wspólne prawo do rzeczy jest więc niepodzielne. Niepodzielność prawa własności współwłaścicieli wyraża się w tym, że rzecz nie jest podzielona i żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać jedynie swoim udziałem we współwłasności czyli ułamkowej części prawa własności (art. 198 Kodeksu cywilnego).

Należy więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka sprzedaży gospodarstwa rolnego. Z wniosku jasno wynika, że przedmiotem sprzedaży była połowa udziałów posiadanych przez spadkobierców w gospodarstwie rolnym. Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami na podstawie umowy z 28 sierpnia 2015 r. sprzedali jedynie połowę udziału we współwłasności nieruchomości. Nie można zatem uznać, że sprzedaż dotyczyła całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ze sprzedażą części nieruchomości mamy do czynienia np. wtedy, gdy wszyscy współwłaściciele nieruchomości wydzielają z nieruchomości gruntowej kilka działek, a następnie wszyscy współwłaściciele razem sprzedają innej osobie fizycznej jedną z wydzielonych z nieruchomości gruntowej działkę. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w omawianej sprawie, gdyż przedmiotem sprzedaży była połowa udziałów w całej nieruchomości rolnej, które przysługiwały spadkobiercom, a nie część nieruchomości w postaci wydzielonych działek.

Tymczasem zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej. Tak więc, jak wyżej wskazano, sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Organu, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje poparcie w orzecznictwie. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 84/11 stwierdził, że (…) odróżnianie „udziału w nieruchomości” od „nieruchomości”, względnie „jej części” – tak w orzecznictwie sądów powszechnych, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym – powinno mieć swój wyraz także w sposobie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w sposobie rozumienia wystąpienia przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, potrzebę taką dostrzega ustawodawca, który nie zawarł w zakresie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zbycia „udziału”. Stąd, nie można utożsamiać uzyskania przez stronę przychodów ze zbycia udziału, z przychodami z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, obowiązek ścisłej interpretacji ulg, który jest przyczyną odmowy przyznania stronie skarżącej prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., związany jest z tym, iż zbyła ona „udział”. Skoro strona skarżąca zbyła udział w przedmiotowej nieruchomości, a nie „całość” lub „część”, to przesądziło o tym, że w sprawie zaistniała tylko jedna z dwóch przesłanek, tj. zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie zaistniała przesłanka sprzedaży nieruchomości „w całości” lub w części.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w spadku 14 maja 2011 r., z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży nie była część nieruchomości, ale udział w nieruchomości, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w konsekwencji czego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 2 września 2014 r. Znak: IPTPB2/415-340/14-4/KSM, Organ informuje, że każda interpretacja indywidualna jest wydawana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotyczy innego zdarzenia niż rozpatrywane w niniejszym wniosku a mianowicie sprzedaży działek (rolnych i siedliskowych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na podstawie dwóch aktów notarialnych sporządzonych tego samego dnia dla tej samej osoby. W takiej bowiem sytuacji przedmiotem obu umów sprzedaży jest część gospodarstwa rolnego, gdyż sprzedawane działki mają jeszcze status części istniejącego w dniu sprzedaży gospodarstwa rolnego.

Natomiast w przypadku Wnioskodawcy przedmiotem umowy sprzedaży zawartej 28 sierpnia 2015 r. była połowa udziałów w gospodarstwie rolnym – nie część ani całość gospodarstwa rolnego – a druga umowa sprzedaży została zawarta w okresie późniejszym – czyli nie tego samego dnia.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.