Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.452.2025.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-18
Teza: Opodatkowanie odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania ww.
czynności świadczonych na rzecz odbiorców wewnętrznych i
prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków
dotyczących infrastruktury wodociągowej przy zastosowaniu
prewspółczynnika „metrażowego”.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
woda-dostarczanie wody
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania odpłatnych usług
    dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania ww.
    czynności świadczonych na rzecz odbiorców wewnętrznych i prawa do odliczenia części
    podatku naliczonego od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej przy
    zastosowaniu prewspółczynnika „metrażowego”. Uzupełnili go Państwo pismem z 7
    lipca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: JST, Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) JST jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną. Jednocześnie, JST
    nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak również
    utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie ww. jednostki organizacyjne JST będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki
    organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Gmina świadczy usługi w
    zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę do Jednostek organizacyjnych Gminy oraz do
    innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy
    wewnętrzni).

    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa.
    Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest
    Urząd Gminy w (...) (dalej: Urząd).
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że świadczenie odpłatnych usług w zakresie
    dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z
    tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    Gmina (w tym za pośrednictwem Urzędu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. W szczególności,
    Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „(...)”.
    W tym miejscu Gmina zwraca uwagę, iż przedmiotowe zadanie obejmowało:
        montaż instalacji fotowoltaicznych na obiektach gminnych oraz
        rozbudowę stacji uzdatniania wody, w zakres której wchodziła budowa zbiornika
        retencyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, jak również budowa studni
        głębinowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.
    Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłączonego
    przyporządkowania poniesionych w tym zakresie wydatków do rozbudowy stacji
    uzdatniania wody.
    W związku z powyższym, Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację
    dotyczy zadania inwestycyjnego pn. „(...)” wyłącznie w części przypadającej na rozbudowę
    stacji uzdatniania wody, w zakres której wchodziła budowa zbiornika retencyjnego wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą, jak również budowa studni głębinowej wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą (dalej jako: Rozbudowa SUW oraz Inwestycja).
    W konsekwencji, o ile w dalszej części niniejszego wniosku będzie mowa o Wydatkach
    inwestycyjnych, należy przez to rozumieć wydatki poniesione na realizację Inwestycji.
    Inwestycja była finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Wydatki inwestycyjne były dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców
    na Wnioskodawcę fakturami, na których JST oznaczona jest jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST świadczy głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która
    została przez JST zrealizowana w ramach Inwestycji, jest wykorzystywana przez JST w celu
    świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych.
    Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez JST w
    procesie uzdatniania wody).
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa wykorzystywana
    przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych,
    włączając w to Inwestycję, określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy
    zatem infrastruktury wodociągowej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie
    jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla
    potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą JST nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta
    nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania,
    jest ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak
    i Odbiorców wewnętrznych.
    W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych
    wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców
    zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest niemal we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Jednostki
    organizacyjne JST i wszystkich innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni), a także niemal we wszystkich budynkach należących
    do Odbiorców zewnętrznych.
    W nielicznych przypadkach u Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych, Gmina
    nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy. W
    tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70 ze zm.).
    Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze
    zm.) i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych
    odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku
    wodomierza głównego”.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej
    Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania
    takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia
    Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 17 września 2021 r. w sprawie
    szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737)
    wydanego na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.
    j. Dz.U. z 2025 r. poz. 188 ze zm.).
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniana w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku
                    3  32024 wyniosła 144 768,84 m (w tym 142 322,44 m na podstawie wodomierzy oraz 2
        3446,40 m na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z Rozporządzenia
    Ministra Infrastruktury).
    Natomiast liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców
                              3  3wewnętrznych w roku 2024 wyniosła 2 075,26 m (w tym 1 823,06 m na podstawie
                3wodomierzy, 175,00 m na podstawie przeciętnych norm zużycia wynikających z
                                3Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz 77,20 m dotyczących zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe).
    W związku z powyższym, łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz
                                        3Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła 146 844,10 m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł 99% (przed zaokrągleniem 98,59%).
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody od Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to: 100% - 98,59% =
    1,41%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych .
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej Gminy (osiągany za pośrednictwem Urzędu Gminy) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane za 2024 r.):
        dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
        wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych Urzędu w rozumieniu Rozporządzenia
    obejmują m.in. następujące pozycje:
        część wyrównawcza subwencji ogólnej,
        część oświatowa subwencji ogólnej,
        dotacje celowe na zadania zlecone,
        podatek rolny,
        podatek od nieruchomości,
        udział w podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Według wyliczeń Wnioskodawcy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu według wzoru
    przewidzianego w Rozporządzeniu wyniósł na podstawie danych za 2024 r. ok. 5% (po
    zaokrągleniu).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

    Pytanie nr 1:
    Jaki wzór zamierzają Państwo stosować dla obliczenia udziału procentowego, w jakim
    infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej?
    Odpowiedź:
    Gmina poniżej przedstawia wzór, który stosuje dla obliczenia udziału procentowego, w
    jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług
    dostawy wody realizowanych przez Gminę, które - jak wskazane zostało przez Gminę w
    uzasadnieniu do Wniosku - stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej:
        3  3liczba m wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych/(liczba m wody dostarczonej
                          3do Odbiorców zewnętrznych + liczba m wody dostarczonej do Odbiorców wewnętrznych,
            3w tym liczba m wody zużytej na cele przeciwpożarowe) x 100% = wartość
    prewspółczynnika (przed zaokrągleniem).
    Po podstawieniu do tego wzoru ostatecznych danych za 2024 r. (tj. danych
    uwzględnionych również w treści Wniosku), kalkulacja wartości prewspółczynnika
    metrażowego wodociągowego przedstawia się następująco:
            3  3  3144 768,84 m/(144 768,84 m + 2 075,26 m) x 100% = 98,59 % (przed zaokrągleniem, tj.
    99% po zaokrągleniu).
    Uwzględniając powyższe, jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji,
    został skalkulowany jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj.
    sumy wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych oraz
    wody zużytej na cele przeciwpożarowe).
    Mając na względzie powyższe, Gmina równocześnie wskazuje, że:
                                    3do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m wody dostarczonej za
        odpłatnością na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy,
        stanowiących odrębnych od Gminy podatników VAT, która to liczba określana jest
        przy wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy oraz na podstawie przeciętnych
        norm zużycia określanych na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury,
                                      3do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę m wody dostarczonej na rzecz
        Jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do
        realizacji zadań własnych Gminy, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu
        zamontowanych wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia określanych
        na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz na podstawie informacji
        otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnej z terenu całej Gminy.
    Pytanie nr 2:
    Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty
    na ilości dostarczonej wody (prewspółczynnik metrażowy) będzie bardziej
    reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności oraz dokonywanych nabyć?
    Odpowiedź:

    Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina uznając, że wskazany we
    Wniosku sposób określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy) jest bardziej
    reprezentatywny niż prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”) kierowała się przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i wyjaśniła je wyczerpująco w
    uzasadnieniu swojego stanowiska we Wniosku
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę przy wykorzystaniu Infrastruktury czynności dostawy wody
    świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach ww. czynności. W ten sposób
    przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. sprzedaż wody - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i
    wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich
    zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
    Pytanie nr 3:
    Czy zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik metrażowy zapewnia/będzie
    zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
    Odpowiedź:
    Tak, wskazany przez Gminę we Wniosku sposób obliczenia proporcji, oparty na kryterium
    ilości dostarczonej wody, w ocenie Gminy zapewnia/będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności dostawy wody
    realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które - jak wskazane zostało
    przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku - stanowią według Gminy czynności
    opodatkowane VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina
    przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Pytanie nr 4:
    Czy sposób określenia proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?

    Odpowiedź:
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody), Gmina jest w stanie określić:
        zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
        zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie jednak ponownie podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające
    ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w
    ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie Gmina przedstawia swoje
    stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    Pytanie nr 5:
    Jakie przesłanki potwierdzają Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z
    rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) będzie mniej
    reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedź:
    Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
    obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw),
    z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze
    wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie
    ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu
    usług dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności (np. najem i dzierżawa składników majątkowych,
    względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od
    nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdy Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa
    wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał (tutaj:
    zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym
    uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.

    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy
    o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni
    mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Pytania
    1) Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2) Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3) Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
      wodociągowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w
      takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
      według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
      zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1) Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2) Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, JST nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.
    3) W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji,
      obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
      wodociągowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w
      takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
      według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
      zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: „DKIS” lub „Organ”) z 19 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że „odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców

    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Ponadto, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji
    indywidualnych, w tym np.:
        interpretacji indywidualnej DKIS z 7 lipca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.353.2020.1.AKA;
        interpretacji indywidualnej DKIS z 7 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.297.2020.2.
        LS.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, m.in. że świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, że: „wykonywanie przez Gminę odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej
    dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie JST działalność gospodarczą
    oraz że czynności te są usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy,
    niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      2) eksport towarów,
      3) import towarów na terytorium kraju,
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,

      2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do
    przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników, ani też do
    darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r. sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne może być podatnikiem
    VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy
    o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny
    być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w ramach JST -
    podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej Jednostkami
    organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec zakłóceniom
    konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za
    odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego
    przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez
    innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma takich wyjątkowych
    regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności,
    zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały
    przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy
    o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z 15 stycznia 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał,
    iż „w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej

    jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 4 stycznia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z
    tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust.
    1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji,
    zdaniem JST, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które
    podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów

    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji

    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und
    Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen przedstawił następujące
    stanowisko: „przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia
    prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im

    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C- 437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia
    1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w
    sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić,
    iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie
    rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu,
    które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w
    projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym

    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    Podobne wnioski płyną także z prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016
    r. sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu
    mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób
    jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana
    metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika
    działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86
    ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do
    wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
    poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z
    naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie

    również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na
    uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy
    jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby
    określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu
    terytorialnego innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z
    Rozporządzenia przy odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie
    stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach
    Naczelnego Sądu Administracyjnego:
        z 18 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1293/18,
        z 18 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
        z 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 732/18,
        z 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
        z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18,
        15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18,
        z 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18,
        z 16 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1391/18,
        z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,
        z 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie
    nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania
    statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości). Nawet w
    tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd
    przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np.
    woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT

    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności najem i dzierżawa składników
    majątkowych.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności: dochody z podatku od nieruchomości, udział w podatku
    dochodowym itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    liczby metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana
    względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie
    nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25
    lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o
    VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności
    oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,

    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18,
    w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, że: „metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno¬kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam
    prewspółczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wszystkie
    ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi pokreślił m.
    in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b ustawy o VAT-
    przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien
    zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym
    wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest

    najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji
    należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy
    dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Prewspółczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega
    na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny
    miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2024 r. wyniósł 1,41%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury
    do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w oparciu
    o dane za rok 2024, dla infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,59% (przed
    zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest przez JST zasadniczo na
    podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne
    kryteria - wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także
    pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy
    Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co
    oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez
    wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku tych Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych, u
    których Gmina nie dysponuje odczytem z wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego
    ustalenia zużycia wody, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy
    stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na
    podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i

    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.) Rozporządzenie
    Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm
    zużycia wody.
    Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”.
    Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku określenia zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie informacji otrzymywanych przez
    Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy.
    W konsekwencji, bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie
    wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, te wartości
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentuje udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie
    wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w
    mianowniku wzoru na prewspółczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy, z
    przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo czy też z zestawień przekazywanych
    Gminie przez ochotnicze straże pożarne z terenu całej Gminy, które są zobowiązane do
    rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe na mocy prawa lokalnego oraz prawa
    powszechnie obowiązującego, wszystkie te wartości przekładają się na obrót
    niepodlegający opodatkowaniu VAT. Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie,
    poza wykorzystaniem do czynności opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest
    Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których JST nie jest w
    stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej JST i
    związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego
    wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu na podstawie danych za 2024 r. wynosi ok. 5%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT jedynie w zakresie 5%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez
    Infrastrukturę woda w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się

    ogólnie do całej działalności JST będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu może być bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i co
    to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu
    możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia
    samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych
    dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do
    zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o
    bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ
    zmiennych stawek za usługi, czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych
    odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem

    prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do poniesionych Wydatków
    inwestycyjnych przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik
    metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną
    oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się
    bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „podatnik (...) uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż
    prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r. sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „zdaniem Sądu specyfiki działalności
    Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie
    uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć

    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu
    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo- administracyjnych, w których
    sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodno-
    kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.,
        sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
        interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
        WL;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
        KT;
        interpretację indywidualną z 22 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
        MK.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwana dalej
    „ustawą”.
    Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego
    stosunku są:
        odbiorca (nabywca) usługi, oraz
        podmiot świadczący usługę.
    Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a
    odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
    Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa,
    musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii
    Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112
    /WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE.
    Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w
    Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi
    dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.
    Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana
    przez podatnika.
    Art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy:
      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu

        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
      6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
        te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami
        prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
        wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W strukturze organizacyjnej JST znajdują się jednostki organizacyjne
    mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą i opieką społeczną.
    Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww. jednostek organizacyjnych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji oraz dostarcza wodę do Jednostek organizacyjnych Gminy oraz do innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań
    służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa. Jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest Urząd Gminy w (...).
    Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostawy wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odbywa się na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów
    cywilnoprawnych.
    Gmina (w tym za pośrednictwem Urzędu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją
    projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej. W szczególności,
    Gmina zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. „(...)”.

    Przedmiotowe zadanie obejmowało montaż instalacji fotowoltaicznych na obiektach
    gminnych oraz rozbudowę stacji uzdatniania wody, w zakres której wchodziła budowa
    zbiornika retencyjnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, jak również budowa studni
    głębinowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.
    W związku z powyższym, Gmina pragnie wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację
    dotyczy zadania inwestycyjnego pn. „(...)” wyłącznie w części przypadającej na rozbudowę
    stacji uzdatniania wody, w zakres której wchodziła budowa zbiornika retencyjnego wraz z
    infrastrukturą towarzyszącą, jak również budowa studni głębinowej wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą.
    Gmina posiada przy tym obiektywną możliwość bezpośredniego i wyłączonego
    przyporządkowania poniesionych w tym zakresie wydatków do rozbudowy stacji
    uzdatniania wody. Inwestycja była finansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze
    środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki inwestycyjne były
    dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę
    fakturami, na których JST oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej JST świadczy głównie odpłatne usługi
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która
    została przez JST zrealizowana w ramach Inwestycji, jest wykorzystywana przez JST w celu
    świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wodociągowa jest również w niewielkim zakresie
    wykorzystywana przez JST na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych
    związanych ze świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest
    wykorzystywana przez JST w procesie uzdatniania wody).
    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest
    wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w
    pełni mierzalne, tj. JST rozlicza je wyłącznie według ilości metrów sześciennych
    dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak
    i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest w stanie precyzyjnie
    wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z wykorzystaniem Infrastruktury na
    potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi działalność gospodarczą oraz
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Jak Państwo wskazali, odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych świadczą Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zatem w odniesieniu do tych usług nie działają Państwo jako organ władzy publicznej.
    Wyklucza to skorzystanie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Działają
    Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług.
    Zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub
    przepisów wykonawczych do niej.
    Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody nie zostało przez ustawodawcę
    wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji dostawa wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla
    tych usług.

    Zatem świadczenie przez Państwa odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Czynności te
    nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Mają Państwo także wątpliwości, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu
    dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych są Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, które spełniają łącznie następujące
    warunki:
        ich przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług,
        są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w
        ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy pamiętać, że ustawa zalicza do
    usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.
    W ściśle określonych przypadkach również nieodpłatne przekazanie towarów i
    nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy
    towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Art. 8 ust. 2 ustawy:
      Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy
    centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz. 280).
    Art. 3 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
      wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Art. 4 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
      odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
      jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
      podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych
    jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi
    tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak Państwo wskazali, prowadzą Państwo wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku
    VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zatem są Państwo podatnikiem VAT dla wszelkich czynności realizowanych przez gminne
    jednostki organizacyjne.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Skoro nie
    można uznać jednostek organizacyjnych za odrębnych od gminy podatników podatku od
    towarów i usług, to nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Nie występuje więc żadna czynność, dla której działaliby Państwo w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. Zatem w analizowanej
    sprawie nie występuje świadczenie usług pomiędzy Państwem a gminnymi jednostkami
    organizacyjnymi, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu.
    W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania również art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi
    na niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    Zatem z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych nie są Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą powstałą w
    ramach Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności
    gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy, które pozbawiają
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz

        celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu
      terytorialnego rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu
      terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
                          X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST
    Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

    Wskazali Państwo, że w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą,
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych lub do czynności dostawy wody do Odbiorców wewnętrznych.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są
    Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Podatniku.
    Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w
    rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w
    tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy
    Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do
    świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w

      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodno#kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej
    proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność
    wodno#kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że wykorzystują Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody.
    Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają je Państwo wyłącznie według ilości
    metrów sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są
    Państwo stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest niemal we wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Państwa
    Jednostki organizacyjne i wszystkich innych miejscach wykorzystywanych do realizacji

    Państwa zadań własnych (Odbiorcy wewnętrzni), a także niemal we wszystkich budynkach
    należących do Odbiorców zewnętrznych.
    W nielicznych przypadkach u Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych, Gmina
    nie dysponuje stosownymi odczytami poziomu zużycia za pośrednictwem wodomierzy. W
    tej części ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r. w sprawie
    określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej
    Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania
    takich informacji przez jednostki straży pożarnej wynika z przepisów Rozporządzenia
    Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 17 września 2021 r. w sprawie
    szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego wydanego na
    podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej.
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część
    wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W Państwa opinii wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia proporcji za pomocą
    prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza.
    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany
    jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych
    Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego
    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług
    dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności (np. najem i dzierżawa składników majątkowych, względnie
    posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego - np. podatek od nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdy Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa
    wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie istotnie zniekształcał (tutaj:
    zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym
    uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.

    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodociągową,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy
    o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni
    mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich
    możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć.
    Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji
    dotyczącej Wydatków związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody
    ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy, przeciętnych norm zużycia wody
    wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz na podstawie informacji
    otrzymywanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu całej Gminy - w
    przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe). Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo Infrastrukturę do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    wodociągowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w
    takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i
    Odbiorców wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
    liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych), oceniona przez Państwa jako
    bardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z
    tytułu Wydatków związanych z Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i

    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestię będącą
    przedmiotem zapytania, tj. opodatkowania odpłatnych usług dostarczania wody na
    rzecz odbiorców zewnętrznych, braku opodatkowania ww. czynności świadczonych na
    rzecz odbiorców wewnętrznych i prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej przy zastosowaniu
    prewspółczynnika „metrażowego”. Inne kwestie nieobjęte pytaniem i stanowiskiem nie
    mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
    podatkowa - rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.