Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.280.2019.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu. Sprzedaż budynków zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż gruntu niezabudowanego – stawka 23% podatku.
Słowa kluczowe: budynek; działki; grunty-grunt niezabudowany; podatnik; sprzedaż; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu w czasie prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**
*   braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu w czasie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**
*   braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek po likwidacji działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu w czasie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek po likwidacji działalności gospodarczej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W 2006 r. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabył Pan ośrodek wypoczynkowy (zakup był od innej osoby fizycznej, transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT, zakup był do majątku prywatnego). Ośrodek w chwili zakupu był podzielony na 19 geodezyjnie wydzielonych działek rekreacyjnych przy czym jedna działka jest zabudowana murowanym budynkiem stołówki, jedna działka zabudowana jest budynkiem socjalnym i 16 działek niezabudowanych. W 2019 r. na życzenie klienta, który wcześniej zakupił sąsiednią działkę, dokonał Pan podziału geodezyjnego drogi wewnętrznej, na której stoi domek letniskowy (część terenu zabrano z działki rekreacyjnej obok i połączono z działką drogową z czego powstała nowa działka rekreacyjna z domkiem letniskowym).

W 2018 r. prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie domków i prowadził restaurację (był Pan podatnikiem VAT). Żadne budynki, działki ani sprzęt nie były wprowadzone na stan firmy i zawsze stanowiły majątek osobisty. We wrześniu 2018 r. działalność gospodarcza została zawieszona, po czym z dniem 1 lutego 2019 r. całkowicie zlikwidowana. W sierpniu 2018 r., październiku 2018 r. i styczniu 2019 r. zostały sprzedane 4 działki. W związku ze sprzedażą przedmiotowych działek nie podejmował Pan działań wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia (nie podejmował też aktywnych działań świadczących o obrocie nieruchomościami – dokonany podział był na życzenie klienta celem wejścia w posiadanie stojącego na sąsiedniej działce domku). Jednocześnie zaznaczył Pan, iż działki mają status terenów rekreacyjno-wypoczynkowych. Działki zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Obszar, na którym położone są działki, przeznaczony jest pod zabudowę usługową z zakresu obsługi rekreacji, usług turystyki, w tym zabudowa rekreacyjna, pensjonatowa, hotele, motele, ośrodki wypoczynkowe. Wykluczona jest zabudowa mieszkaniowa.

W uzupełnieniu wniosku podał Pan następujące informacje:

Działalność gospodarczą rozpoczął Pan 9 listopada 2017 r. Od 1 września 2018 r. działalność została zawieszona, po czym 31 stycznia 2019 r. zlikwidowana. W 2006 r. nabył Pan Ośrodek …. Od momentu nabycia jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dzierżawił Pan ośrodek różnym osobom. W okresie sezonu letniego cały ośrodek był oddawany w dzierżawę. Od listopada 2017 r. osobiście prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Wypoczynkowy …. Ośrodek funkcjonował w sezonie od maja 2018 r. do końca sierpnia 2018 r. Ośrodek nabył Pan z myślą o celach osobistych, myślał Pan o budowie domu w przyszłości. Dokonując zakupu Ośrodka nie miał Pan zamiaru wykorzystywania znajdującego się na jego terenie budynku stołówki oraz budynku socjalnego. W sezonie maj-sierpień 2018 r. prowadził Pan działalność gospodarczą polegającą na wynajmie domków i prowadził Pan restaurację wykorzystując majątek osobisty. Żadne budynki, działki ani sprzęt nigdy nie były wprowadzone na stan firmy i zawsze stanowiły majątek osobisty. Numery ewidencyjne działek wchodzących w skład nieruchomości to: 91/23, 91/24, 449, 450, 451, 452, 453, 455, 456, 457, 458, 459, 460, 461, 462, 463/1, 463/2, 605, 606, 607, 608. Łącznie 21 działek ewidencyjnych.

Działki zabudowane to:

*   działka nr 91/24 funkcja zabudowy: handlowo-usługowa – stołówka
*   działka nr 462 funkcja zabudowy: inne niemieszkalne – recepcja
*   działka nr 460 funkcja zabudowy: inne niemieszkalne – prysznice
*   działka nr 91/23 funkcja zabudowy: inne niemieszkalne – budynek socjalny.

Ww. budynki są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego.

W 2019 r. na życzenie klienta, który zakupił sąsiednią działkę, dokonał Pan geodezyjnego podziału drogi wewnętrznej, na której stoi domek letniskowy. Klient chciał wejść w posiadanie znajdującego się tam domku, który nie jest budynkiem w świetle prawa budowlanego. Sprzedaży działki jeszcze nie dokonano.

Żadne budynki, działki ani sprzęt nigdy nie były wprowadzone na stan firmy i zawsze stanowiły majątek osobisty. Nie poniósł Pan żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek ponieważ podpisał Pan umowę z pośrednikiem obrotu nieruchomościami, który się tym zajmował oraz od Klientów, którzy już działki kupili. Nosi się Pan z zamiarem sprzedaży pozostałych działek. Jednak czas ich sprzedaży pozostaje niesprecyzowany. Nigdy nie wykonywał Pan i nie będzie wykonywał, czynności związanych z przygotowaniem rzeczonych działek do sprzedaży, takich jak np. wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych czy elektrycznych. Pozostałe działki oferowane będą do sprzedaży poprzez biuro obrotu nieruchomościami. Osobiście nie zamieszcza Pan ogłoszeń i nie wywiesza banerów. Działki niezabudowane, które zostały sprzedane to działki o numerach ewidencyjnych: 457, 459, 606, 455, 450. Działki zabudowane, które zostały sprzedane to działki numer: 91/23, 462.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obrębu geodezyjnego … na terenie gminy … zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy … dnia 27 marca 2007 ( Dz. Urz. Woj. …) obszar, na którym położone są działki 459, 463, 606, 455 oraz 450 przeznaczony jest pod zabudowę usługową z zakresu obsługi rekreacji, usługi turystyki, w tym: zabudowa rekreacyjna, pensjonatowa, hotele, motele, ośrodki wypoczynkowe oraz usługi handlu i gastronomii. Funkcjami dopuszczalnymi na ww. terenie jest zabudowa gospodarcza i garaże towarzyszące podstawowej funkcji terenu, lokalizacja urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej oraz dróg wewnętrznych służących zabudowie. Funkcjami wykluczonymi jest zabudowa mieszkaniowa oraz zmiana sposobu użytkowania na funkcje mieszkalne.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż działek w czasie prowadzenia działalności gospodarczej należało opodatkować podatkiem VAT w wysokości 23%?
2.  Czy sprzedaż działek w czasie zawieszenia działalności gospodarczej należało opodatkować podatkiem VAT w wysokości 23%?
3.  Czy sprzedaż jednej działki z majątku prywatnego po likwidacji działalności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy sprzedaż łącznie 13 działek wraz z zabudowaniami z majątku prywatnego po likwidacji działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. 1 – Sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad. 2 – Sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad. 3 – Sprzedaż działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad. 4 – Sprzedaż trzynastu działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu w czasie prowadzenia działalności gospodarczej
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu w czasie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek po likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy – państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług – w świetle przywołanego orzeczenia TSUE – jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C 291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że działalnością gospodarczą jest także wykorzystywanie majątku w sposób długotrwały do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, iż NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy – definiuje pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analiza treści wniosku, przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że zarówno dokonana, jak i planowana sprzedaż zarówno gruntów zabudowanych jak i niezabudowanych – wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku – miała/będzie miała znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W treści wniosku wskazał Pan co prawda, że nabył Ośrodek wypoczynkowy do majątku prywatnego na cele osobiste, z zamiarem budowy domu w przyszłości, jednak od momentu nabycia ww. ośrodka – jako osoba fizyczna – dzierżawił Pan ośrodek, a od listopada 2017 r. prowadził Pan działalność gospodarczą pod własną firmą.

Wobec przedstawionych okoliczności sprawy oraz cytowanego orzeczenia TSUE C 291/92 należy stwierdzić, że opisany majątek utracił charakter majątku prywatnego. Zarówno wykorzystywanie nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych – od chwili nabycia w 2006 r. ośrodek był dzierżawiony – jak i wykorzystywanie w działalności gospodarczej prowadzonej na własne imię i nazwisko – od 9 listopada 2017 r. do 31 stycznia 2019 r. – powoduje, że grunty i budynki opisane we wniosku stanowiły majątek Pana przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż stanowiła/będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie działania prowadzone w ramach zarządu majątkiem osobistym. Należy jeszcze raz podkreślić, że majątek prywatny to taki, który w całym okresie posiadania służył wyłącznie do celów prywatnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż działek (w tym działek zabudowanych) w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, w czasie zawieszenia działalności gospodarczej oraz po likwidacji działalności nie podlegała/nie będzie podlegać opodatkowaniu, jest nieprawidłowe.

Niemniej jednak, z uwagi na fakt podlegania opodatkowaniu sprzedaży opisanego we wniosku majątku, należy rozstrzygnąć kwestię zwolnienia od podatku od towarów i usług zbycia gruntów zabudowanych i niezabudowanych.

W odniesieniu do budynku recepcji i budynku socjalnego, które zostały sprzedane, jak również budynku stołówki i pryszniców, które zamierza Pan zbyć w przyszłości należy wskazać, że korzystały/będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zostały one bowiem nabyte w 2006 r. i od tego czasu były wykorzystywane przez Pana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Budynki te nie były ulepszane. Zatem zarówno dokonana sprzedaż, jak i planowana sprzedaż budynków nastąpiła/nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, do zbycia działek gruntu, na których posadowione są ww. budynki, miały/będą miały zastosowanie takie same zasady opodatkowania jak w przypadku sprzedaży budynków z nim związanych.

Natomiast sprzedaż działek gruntu niezabudowanego zarówno, ta która miała już miejsce w latach 2018-2019, jak i planowana, była/będzie opodatkowana 23% stawką podatku. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że przedmiotem sprzedaży były/będą grunty niezabudowane, które są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Zgonie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny te są przeznaczone pod zabudowę usługową z zakresu obsługi rekreacji, usługi turystyki, co oznacza, że nie miał/będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Także zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie miało/będzie miało zastosowania, gdyż – jak wynika z treści wniosku – grunty te zostały nabyte od osoby fizycznej i nie wystąpił w tej transakcji podatek naliczony oraz nie były one wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.