Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-896/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-16
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego oddanego tymczasowo do wynajmu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; remonty; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. (data otrzymania 10 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego oddanego tymczasowo w najem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na zakup lokalu mieszkalnego oddanego tymczasowo w najem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 6 marca 2010 r. Wnioskodawca nabył spadek w 1/3 części po zmarłym ojcu. Podstawą nabycia jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z 18 czerwca 2010 r., na postawie którego Wnioskodawca został współwłaścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność znajdującego się na trzeciej kondygnacji domu wielomieszkaniowego. Pozostałe części na podstawie powyższego postanowienia nabyli po 1/3 matka oraz brat Wnioskodawcy. Nabycie spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, który zaświadczeniem z 8 sierpnia 2012 r. potwierdził zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych praw współwłasności opisanej wyżej nieruchomości. Następnie 27 sierpnia 2012 r. matka Wnioskodawcy dokonała darowizny nabytej 1/3 części w opisanej nieruchomości po 1/6 na rzecz Wnioskodawcy oraz 1/6 na rzecz brata Wnioskodawcy. Umowa została zawarta przed notariuszem. W ten sposób Wnioskodawca i jego brat zostali współwłaścicielami po ½ części lokalu.

W dniu 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca sprzedał swój udział w lokalu bratu z zamiarem wydania środków uzyskanych ze sprzedaży w ciągu dwóch kolejnych lat na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych i skorzystania z ulgi – ze zwolnienia z podatku dochodowego. W dniu 27 marca 2014 r. Wnioskodawca zakupił jednopokojowe mieszkanie w stanie deweloperskim i poniósł wydatki na niezbędne wykończenie lokalu. Od sierpnia 2014 r. zamieszkał na stałe w nabytym mieszkaniu.

Obecnie Wnioskodawca przebywa czasowo w \`(...)\` w Republice Czeskiej gdzie podjął płatne studia licencjackie. Na czas studiów wynajął w \`(...)\` pokój. Utrzymuje się częściowo z renty rodzinnej po zmarłym ojcu, częściowo finansuje Wnioskodawcę matka. Wnioskodawca nie przewidział, że koszty zamieszkania, studiowania i utrzymania będą tak wysokie. Zmuszony jest obecnie do czasowego wynajmu mieszkania (na czas studiów). Jego mieszkanie nie zmieni swojego charakteru i docelowo będzie służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Wynajem ma być incydentalny, wynikający z trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku planowanego doraźnego wynajmu mieszkania wynikającego z trudnej sytuacji finansowej, gdy mieszkanie nadal pozostaje prywatnym mieszkaniem z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego w postaci ulgi mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości przeznaczony w ciągu dwóch lat kalendarzowych na zakup i wykończenie prywatnego mieszkania tj. na własne cele mieszkaniowe będzie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Bez znaczenie jest fakt, czy mieszkanie będzie później doraźnie wynajmowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży m.in. udziału w nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty jego nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z kolei zgodnie z art. 888 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w dacie śmierci ojca, tj. w 2010 r. Wnioskodawca stał się właścicielem udziału 1/3 w odziedziczonym po nim lokalu mieszkalnym. Natomiast kolejny udział w lokalu w wysokości 1/6 nabył w 2012 r. w drodze darowizny od matki. W ten sposób Wnioskodawca stał się współwłaścicielem wraz z bratem lokalu mieszkalnego w udziale po ½. W dniu 27 marca 2014 r. Wnioskodawca sprzedał bratu przypadający na niego udział ½ w lokalu mieszkalnym.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (tj. licząc zarówno od daty śmierci ojca jak i od darowizny matki), to stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ udział ½ w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nabył w części w 2010 r. w spadku po ojcu (1/3) oraz w części w drodze darowizny od matki dokonanej w 2012 r. (1/6), to dla oceny skutków podatkowych jego zbycia zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą udziału w nieruchomości w 2014 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę w 2014 r. udziału w nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednymi z takich celów – zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy – są cele wskazane przez Wnioskodawcę, tj. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu związanego z tym lokalem a także remont własnego lokalu mieszkalnego, do którego zaliczyć można wykończenie lokalu zakupionego w stanie deweloperskim. Jednak zaznaczyć trzeba, że wydatki na wyposażenie lokalu w sprzęt i jego umeblowanie nie są wydatkami na remont lokalu mieszkalnego.

Zatem przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie lokalu mieszkalnego a także jego wykończenie (remont) uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu lokali mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych lokali. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem lokali do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że najem lokalu mieszkalnego nabytego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie ma żadnego wpływu na zwolnienie. W przypadku najmu lokalu mieszkalnego nabytego celem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ podatkowy jest uprawniony a nawet zobowiązany zweryfikować wszystkie podnoszone przez podatnika okoliczności związane z zakupem lokalu i późniejszym jego najmem. Wnioskodawca ma zatem obowiązek wykazania, że jego działania były podejmowane celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie skonsumowania ulgi mieszkaniowej. Istotne dla takiej oceny jest więc ustalenie czy Wnioskodawca przed wynajęciem lokalu w ogóle w nim mieszkał czy jedynie się w nim zameldował, czy najem mieszkania będzie odbywał się wyłącznie incydentalnie na czas studiów a później lokal będzie miejscem zamieszkania Wnioskodawcy czy też najem będzie powtarzającym się źródłem zarobkowania dla Wnioskodawcy. Samo deklarowanie przez Wnioskodawcę, że jego decyzje były spowodowane „sytuacją finansową i rodzinną” w żaden sposób jeszcze nie potwierdza prawidłowości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla Wnioskodawcy będzie zobowiązany przeanalizować wszystkie okoliczności i ocenić na podstawie obiektywnych faktów okoliczności nabycia i późniejszego najmu lokalu mieszkalnego. Samo twierdzenie, że najem ma być incydentalny, wynikający z trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej nie może sprawić, że Organ wydający niniejszą interpretację bezwzględnie uzna, że Wnioskodawca spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia. Na podstawie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego, postawionego pytania i sformułowanego stanowiska Organ może jedynie potwierdzić, że sam najem lokalu mieszkalnego nabytego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych nie powoduje automatycznie uznania, że nie zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Jednakże Organ przypomina, że z ustawy jasno wynika cel, który ma towarzyszyć takiemu nabyciu i cel ten ma być przez podatnika faktycznie „konsumowany”. O tym czy pomimo najmu mieszkania Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecyduje naczelnik urzędu skarbowego, który będzie miał obowiązek zweryfikować deklarowane przez Wnioskodawcę okoliczności na podstawie obiektywnych faktów, które miały miejsce w sprawie.

Wyjaśnienia Wnioskodawcy zawarte we wniosku o interpretację wskazują, że najem lokalu jest tylko tymczasowy – wynika z faktu, że Wnioskodawca przebywa za granicą, gdzie podjął studia licencjackie i zmusiła go do tego sytuacja finansowa. We wniosku nie zostały zatem podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na etapie wydawania interpretacji Organ nie może odmówić Wnioskodawcy prawa do omawianego zwolnienia. Zatem mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku wskazać należy, że kwota ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku a wydatkowana na zakup innego lokalu mieszkalnego i jego wykończenie (remont) będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli faktycznie wynajem tego lokalu jest tymczasowy i wynika z podjętych przez Wnioskodawcę studiów za granicą i jego trudnej sytuacji finansowej, po zakończeniu studiów Wnioskodawca realizował będzie w nim własne cele mieszkaniowe, ¬a celem Wnioskodawcy nie jest tylko chęć skorzystania ze zwolnienia i uniknięcie płacenia podatku.

Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postepowania podatkowego okazałoby się, że działanie Wnioskodawcy ma na celu obejście prawa i w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, które będą wskazywały, że lokal mieszkalny tak naprawdę nie został nabyty w celu zapewnienia sobie „dachu nad głową”, lecz w celu zdobycia dodatkowego źródła dochodu (z najmu), wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Wymaga bowiem zaakcentowania, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie czy podane przez Wnioskodawcę we wniosku informacje są zgodne z prawdą a fakt wynajmu mieszkania wynika tylko z podanych przez niego względów. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy i dokonanie stosownych ustaleń na podstawie zebranych materiałów a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku późniejszego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Organ nie może wykluczyć, że Wnioskodawcy takie zwolnienie przysługuje i z tego powodu stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe.

Podsumowując, w myśl przywołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że sprzedaż bratu udziału ½ w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku po ojcu oraz w darowiźnie od matki, dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tego udziału co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże przeznaczenie w ustawowym terminie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. udziału w lokalu na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy wskazane we wniosku, a o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycie lokalu mieszkalnego i jego wykończenie (remont) spowoduje, że uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, przy uwzględnieniu, że wynajem tego lokalu wynika rzeczywiście ze wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku względów i jest wyłącznie chwilowy, do ukończenia przez Wnioskodawcę studiów w \`(...)\` . Myli się bowiem Wnioskodawca sądząc, że najem lokalu pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia. Jeżeli bowiem podatnik zakupi lokal mieszkalny ze środków ze sprzedaży innego lokalu (udziału w nim), ale nie na własne cele mieszkaniowe a po to aby dokonać lokaty środków a dodatkowo lokal ten przeznaczyć np. na wynajem, to nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia. Ustawodawca nie przewidział ulgi mieszkaniowej dla podatników, którzy zamiast zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe w nowonabytym mieszkaniu, dokonują inwestycji środków poprzez np. zakup mieszkania i jego najem.

Organ nie zgadza się zatem z twierdzeniem Wnioskodawcy, że bez znaczenia dla zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt, że lokal mieszkalny zakupiony ze środków ze sprzedaży innego lokalu (udziału w nim) jest wynajmowany. Wręcz przeciwnie, sytuacja, w której podatnik skorzystał z ww. zwolnienia a w nabytym mieszkaniu nie realizuje własnych celów mieszkaniowych, tylko oddaje lokal w najem świadczy o nie spełnieniu przesłanek tego zwolnienia. Omawiane zwolnienie stanowi bowiem, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację „własnego celu mieszkaniowego” zbywającego. Zatem fakt, w jaki sposób jest wykorzystywane mieszkanie, które zostało nabyte ze środków z odpłatnego zbycia innego lokalu ma istotne znaczenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.