Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.513.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik; udział; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

– **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,

– **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej zwana: Gminą lub Miastem) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności, do wykonywania, których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm., zwana dalej: ustawą o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina jest stroną toczącego się postępowania o zniesienie współwłasności zabudowanej nieruchomości przed Sądem Rejonowym z wniosku A, B i C, dotyczące nieruchomości, stanowiącej działkę ewidencyjną nr X.

Nieruchomość stanowiąca działkę zabudowaną budynkiem, stanowi współwłasność Gminy – w l/4 części oraz osób fizycznych w pozostałych częściach, tj.: A – w 18/144 częściach, B – w 6/144 częściach, C – w 4/144 częściach, D – w 21/114 częściach, E w – 21/144 częściach, F – w 5/144 częściach, G – w 5/144 częściach, H – w 8/144 częściach, I – w 14/144 częściach, J – w 6/144 częściach.

Pełnomocnik wnioskodawców przedmiotowego postępowania wniósł o ustanowienie w budynku odrębnej własności 8 lokali mieszkalnych i przyznanie ich odpowiednio na własność poszczególnych współwłaścicieli, z jednoczesnym zasądzeniem na rzecz Gminy stosownej spłaty.

Zgodnie z informacją uzyskaną z wydziału mieszkalnictwa w piśmie z dnia 20 maja 2016 r. aktualnie wszystkie lokale mieszkalne usytuowane w budynku znajdują się w dyspozycji innych niż Gmina współwłaścicieli wyżej wymienionej nieruchomości.

W związku z tym, że Gmina nie jest zainteresowana przejęciem na wyłączną własność żadnego z lokali mieszkalnych usytułowanych w przedmiotowym budynku tut. Wydział nie wnosił uwag odnośnie zaproponowanego przez wnioskodawców sposobu zniesienia współwłasności tej nieruchomości.

Biuro Planowania Przestrzennego pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. poinformowało, że działka nr X nie podlega ustaleniom żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Według wskazań Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, przedmiotowy teren znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Zgodnie z pismem Miejskiego Konserwatora Zabytków kamienica została zabudowana w 1935 r. Przedmiotowy budynek nie jest wpisany do rejestru zabytków indywidualnych decyzją, jest natomiast ujęty w gminnej i wojewódzkiej ewidencji zabytków i podlega ochronie konserwatorskiej jako przykład architektury modernistycznej. Wyżej wymieniona nieruchomość położona jest poza układami urbanistycznymi objętymi ochroną konserwatorską a także poza obszarami uznanymi za pomnik historii oraz park kulturowy.

Budynek posiada cztery kondygnacje naziemne (parter, I piętro, II piętro, III piętro), jest całkowicie podpiwniczony oraz posiada strych na poddaszu. Na działce nr X poza budynkiem mieszkalnym znajduje się również garaż.

Zgodnie z opinią biegłego sądowego dotyczącą inwentaryzacji nieruchomości zabudowanej budynkiem.

W piśmie z dnia 11 października 2018 r., będącym uzupełnieniem wniosku:

Ad 1

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Kiedy Wnioskodawca nabył udziały w przedmiotowej nieruchomości?” – wskazano, że Gmina nabyła udział w wysokości 1/4 części zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr X z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody z dnia 8 sierpnia 2014 r. Uprzednio udział ten stanowił własność Skarbu Państwa na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 marca 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej w dniu 12 grudnia 1978 r. Pani Y.

Ad 2

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy ww. udziały obejmują grunt, całą kamienicę wraz ze strychem i piwnicą oraz znajdujący się na działce garaż? Jeżeli tak, to należy wskazać: czy znajdujący się na działce garaż stanowi budynek, budowlę lub ich część w myśl ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.)? Jeśli nie, to jaki jest jego status na gruncie ustawy Prawo budowlane” – wskazano, że ww. udziały obejmują grunt, całą kamienicę wraz ze strychem i piwnicą oraz znajdujący się na działce garaż. W sporządzonej przez biegłego sądowego w dniu 11 maja 2018 r. na potrzeby toczącego się postępowania sądowego o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości opinii dotyczącej inwentaryzacji nieruchomości przedstawiony został następujący opis posadowionego na działce nr 296/1 garażu: „Ściany murowane z pustaków betonowych na zaprawie wapienno-cementowej. Dach konstrukcji drewnianej, jednospadowy pokryty blachą trapezową na łatach drewnianych. Posadzka betonowa. Wysokość pomieszczenia garażu 2,40 m ÷ 2,95m (\`(...)\`). Budynek z instalacją elektryczną”. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że przedmiotowy garaż jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Ad 3

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy wraz z przeniesieniem udziałów do każdego lokalu na rzecz mieszkańca będzie również przenoszony udział w strychu, piwnicy (części wspólne), gruncie, czy też nie będą przenoszone ww. udziały w częściach wspólnych, przy czym strych i piwnica będą stanowiły odrębne lokale użytkowe, a udziały w nich będą przedmiotem odrębnej sprzedaży?” – wskazano, że Gmina nie jest zainteresowana przejęciem na wyłączną własność żadnego z lokali mieszkalnych usytuowanych w przedmiotowym budynku. Przed Sądem Rejonowym prowadzone jest postępowanie o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności 8 lokali mieszkalnych i przyznanie ich odpowiednio na własność poszczególnych współwłaścicieli, z jednoczesnym zasądzeniem na rzecz Gminy stosownej spłaty. Zgodnie z inwentaryzacją, o której mowa powyżej, do każdego lokalu mieszkalnego przynależy piwnica, z wyjątkiem jednej pod schodami. Natomiast w częściach wspólnych pozostaną: pomieszczenie wodomierza, pomieszczenia komunikacyjne na każdej kondygnacji, jedna piwnica pod schodami oraz strych na poddaszu.

Ad 4

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Kiedy Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży udziałów ww. obiektów (lokali i garażu) na rzecz pozostałych współwłaścicieli?” – wskazano, że Gmina nie zamierza dokonywać sprzedaży udziałów na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Jak informowano, z wniosku innych niż Gmina współwłaścicieli toczy się postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości w wyniku, którego nastąpi dopiero jej podział fizyczny. W związku z tym, że Gmina nie jest zainteresowana przejęciem na wyłączną własność żadnego z lokali mieszkalnych usytuowanych w przedmiotowym budynku, w postępowaniu sądowym wnosi o zasądzenie na jej rzecz stosownej spłaty. W wyżej wymienionym postępowaniu sądowym nie została jeszcze sporządzona przez biegłego sądowego wycena przedmiotowej nieruchomości, w tym poszczególnych lokali mieszkalnych i garażu.

Ad 5

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu udziałów w nieruchomości (w odniesieniu do poszczególnych lokali i garażu), która ma być przedmiotem sprzedaży, a jeżeli nie to dlaczego?” – wskazano, że nabycie udziału przez Gminę w drodze komunalizacji nie podlegało opodatkowaniu, zatem nie został on naliczony, ani nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Ad 6

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy nieruchomość, w której Wnioskodawca posiada udziały była przedmiotem umów najmu lub innych podobnych umów, jeśli tak to kiedy i w jakiej części (czy w całej)? Informacje należy podać odrębnie do wskazanych w opisie sprawy lokali i garażu” – wskazano, że z pisma Wydziału Mieszkalnictwa z dnia 9 października 2018 r. nie wynika, aby którykolwiek lokal mieszkalny albo garaż był wynajmowany przez Gminę. Z powyższego pisma wynika jedynie, że lokal mieszkalny nr 3 zajmowany był przez najemcę na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 18 września 1987 r. o przydziale do dnia 1 czerwca 2015 r. Natomiast pozostałe lokale mieszkalne oraz garaż znajdowały się w wyłącznej dyspozycji współwłaścicieli innych niż Gmina, wobec tego nie były przedmiotem najmu przez Gminę.

Ad 7

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (używanie) lokali i garażu, w których Wnioskodawca posiada udziały?” – wskazano, że Gmina nie posiada precyzyjnych informacji odnośnie daty pierwszego zasiedlenia. Biorąc jednakże pod uwagę wiek budynku i garażu stwierdza się, że w opisanym przypadku planowana dostawa będzie dokonana w okresie znacznie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zajęcia (używania).

Ad 8

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy lokale i garaż, w których Wnioskodawca posiada udziały były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT?” – wskazano, że zgodnie z pismem Wydziału Mieszkalnictwa z dnia 9 października 2018 r., przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Gminę, bowiem wszystkie lokale mieszczące się w tej kamienicy oraz garaż znajdowały się w wyłącznym władaniu współwłaścicieli innych niż Gmina.

Ad 9

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokali i garażu, w których Wnioskodawca posiada udziały (informacje należy podać odrębnie do każdego lokalu i garażu), jeśli tak to proszę podać informację:

1.  kiedy to miało miejsce?
2.  czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków i czy z tego prawa skorzystał?
3.  czy po ewentualnym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej lokali i garażu były one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat? – wskazano, że Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokali i garażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?
2.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT, czy czynność ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie stwierdzenia, że czynność ta nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to czy czynność ta podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ad 2

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT, czynność ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie stwierdzenia, że czynność ta nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czynność ta podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1

Uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle na przykład art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powołany przepis stanowi implementację np. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na „wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych”.

Podkreślić należy, że TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu np. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., Zb. Orz. s. l-8461, pkt 36, 39).

Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu np. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w np. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (\`(...)\`). Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu np. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej należy je uznać za podatników, zgodnie z np. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu np. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu np. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu np. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku, gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do np. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14).

Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r., I FSK 1944/14 LEX nr 2032530).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ocenie Miasta, przekazana spłata przez współwłaścicieli za otrzymane udziały w nieruchomości w ramach zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości i ustanowieniu odrębnej własności 8 lokali mieszkalnych w przedmiotowym, nie może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto albowiem nie działa ono w sytuacji opisanej sytuacji w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Stwierdzić należy, że Miasto realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie przekazania ww. udziałów w nieruchomości, w ramach zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości, odpłatnie, poprzez otrzymanie od współwłaścicieli spłaty, przenosząc jej własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Miasto celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie udziału w nieruchomości poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Gminy (wyrok TSU w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 37 i 38). Miasto uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nie działa w charakterze podatnika VAT.

Ad 2

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Gdyby jednak Organ uznał, że uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Dla celów VAT, zbycie prawa własności gruntu traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, sprzedaż prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych do sprzedaży budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania budynku wchodzącego w skład przedmiotowej nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek się znajduje.

Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku. budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle szerokiej definicji pierwszego zasiedlenia zasiedlenie budynku przez właściciela dla potrzeb własnej działalności gospodarczej będzie się równać pierwszej dostawie.

Dla zbywanych nieruchomości istnieją warunki zabudowy, to opisane zwolnienia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. np. interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 r. 1061 IPTPP3.4512.296.2016.2.JM: „W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w stosunku do budynku, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. dostawa budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.

Uznając za prawidłowe, szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazując udziały współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości oraz otrzymując w zamian spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Miasto zwraca uwagę na fakt, że kamienica została wybudowana w 1935 r. Miasto nie ponosiło żadnych nakładów na modernizację, czy ulepszenie budynku. Dlatego też, w ocenie Miasta, trudno mówić o jakiejkolwiek wartości dodanej przy sprzedaży nieruchomości będącej starym budynkiem. W związku z powyższym, Miasto powinno być uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT i jednocześnie stwierdzenia, że czynność ta nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czynność ta podlega zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Miasto:

1.  nie miało prawa do odliczenia przy nabyciu udziałów w kamienicy, bowiem zostały one nabyte nieodpłatnie z mocy prawa – była więc to czynność niepodlegająca VAT, tak więc VAT przy nabyciu się nie pojawił i w efekcie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT;
2.  nie ponosiło wydatków na ulepszenie Nieruchomości, w stosunku do których miało prawo do odliczenia, a jeżeli ponosiło takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, w przypadku uznania, że Miasto nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, spełnione zostałyby przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

– **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,

– **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W stosunku do sprzedawanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości zauważyć należy, że z cytowanego wyżej brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie „ich części” odnosi się do budynków i budowli. Po pierwsze, mogą to być części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. W szczególności będą to lokale mieszkaniowe lub użytkowe. Po drugie, za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w ich własności.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwany dalej: k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Stosownie do art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

Stosownie do art. 198 k.c., współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie mówi o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, należy stwierdzić, że przekazanie za spłatą (sprzedaż) ww. udziałów przez Wnioskodawcę w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że: „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu, czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: „(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie „działalności gospodarczej” zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Miasto jest stroną toczącego się postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem (kamienicą), stanowiącej współwłasność Gminy – w 1/4 części oraz pozostałych osób fizycznych w pozostałych częściach. Pełnomocnik wnioskodawców przedmiotowego postępowania wniósł o ustanowienie w ww. budynku odrębnej własności 8 lokali mieszkalnych i przyznanie ich odpowiednio na własność poszczególnych współwłaścicieli, z jednoczesnym zasądzeniem na rzecz Miasta stosownej spłaty. Kamienica została wybudowana w 1935 r., posiada cztery kondygnacje naziemne (parter, I piętro, II piętro, III piętro), budynek jest całkowicie podpiwniczony oraz posiada strych na poddaszu. Na działce poza budynkiem mieszkalnym znajduje się również garaż. Udziały Gminy obejmują grunt, całą kamienicę wraz ze strychem i piwnicą oraz znajdujący się na działce garaż. Gmina nie jest zainteresowana przejęciem na wyłączną własność żadnego z lokali mieszkalnych usytuowanych w przedmiotowym budynku. Gmina nabyła udział w wysokości l/4 części zabudowanej nieruchomości z mocy prawa w 1990 r. w drodze komunalizacji i czynność ta nie podlegała opodatkowaniu. Żaden z lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy albo garaż nie był wynajmowany przez Gminę. Jedynie lokal mieszkalny nr 3 zajmowany był przez najemcę na podstawie decyzji administracyjnej z 1987 r. o przydziale do czerwca 2015 r. Natomiast pozostałe lokale mieszkalne oraz garaż znajdowały się w wyłącznej dyspozycji współwłaścicieli innych niż Gmina, wobec tego nie były przedmiotem najmu przez Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczą kwestii ustalenia, czy uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem, Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tego podatku w zakresie dostawy nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku Wnioskodawcy: jakim są posiadane udziały w nieruchomości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawcę (zniesienie współwłasności) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca dokonując dostawy udziałów w nieruchomości wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym, uzyskując spłatę z tytułu zniesienia współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości Miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 wniosku, że przekazując za spłatą udziałów w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku dotyczą zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy”.

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzone jest postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, poprzez ustanowienie odrębnej własności 8 lokali mieszkalnych, w wyniku, którego nastąpi dopiero jej podział fizyczny. Udziały Wnioskodawcy w przedmiotowej nieruchomości obejmują grunt, całą kamienicę wraz ze strychem i piwnicą oraz znajdujący się na działce garaż stanowiący budynek w myśl ustawy Prawo budowlane. Do każdego lokalu mieszkalnego przynależy piwnica, z wyjątkiem jednej pod schodami. Natomiast w częściach wspólnych pozostaną: pomieszczenie wodomierza, pomieszczenia komunikacyjne na każdej kondygnacji, jedna piwnica pod schodami oraz strych na poddaszu. Wnioskodawca wskazał, że planowana dostawa będzie dokonana w okresie znacznie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zajęcia (używania). Gmina nie jest zainteresowana przejęciem na wyłączną własność żadnego z lokali mieszkalnych usytuowanych w przedmiotowym budynku, w postępowaniu sądowym wnosi o zasądzenie na jej rzecz stosownej spłaty, nie została jeszcze sporządzona przez biegłego sądowego wycena przedmiotowej nieruchomości, w tym poszczególnych lokali mieszkalnych i garażu. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Gminę, gdyż wszystkie lokale mieszczące się w kamienicy oraz garaż znajdowały się w wyłącznym władaniu współwłaścicieli innych niż Wnioskodawca. Miasto nie ponosiło wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokali i garażu.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przekazanie za spłatą (sprzedaż) przez Miasto udziałów w przedmiotowej nieruchomości (kamienicy składającej się z 8 lokali wraz z częściami wspólnymi i przynależnymi oraz garażu) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – planowana sprzedaż będzie dokonywana w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zajęcia (używania). W konsekwencji, również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ta nieruchomość, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przekazanie za spłatą (sprzedaż) przez Miasto udziałów w przedmiotowej nieruchomości (kamienicy składającej się z 8 lokali wraz z częściami wspólnymi i przynależnymi oraz garażu) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ta nieruchomość, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, że Wnioskodawca przekazując udziały współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości oraz otrzymując w zamian spłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) bowiem Wnioskodawca w pytaniu nr 3 uzależnił rozstrzyganie o zwolnieniu na podstawie ww. artykułu od negatywnego rozstrzygnięcia organu kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.