Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.176.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-26
Teza: wartość sprzedaży opodatkowanej podlegającej rejestracji za pomocą kasy rejestrującej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez podmioty współpracujące z Wnioskodawcą
Słowa kluczowe: bony; faktura; kasa-kasa rejestrująca; odliczenia-prawo do odliczenia; pośrednictwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej podlegającej rejestracji za pomocą kasy rejestrującej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez podmioty współpracujące z Wnioskodawcą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej podlegającej rejestracji za pomocą kasy rejestrującej oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez podmioty współpracujące z Wnioskodawcą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w celu rozwoju sprzedaży paliw zawarł z partnerem (dalej zwanym: „Partnerem”) umowę sprzedaży kuponów rabatowych na paliwo (zwanych dalej: „Kuponami”). Sprzedaż Kuponów Partnerowi będzie udokumentowana fakturą. Kupony te mogą uprawniać do określonego rabatu kwotowego od wartości zakupionego paliwa albo do rabatu groszowego na każdy litr paliwa, ale z określonym limitem litrów objętych tym rabatem. Kupony mają określoną wartość i dotyczą wyłącznie paliwa (różnego rodzaju, ale opodatkowanego tą samą stawką VAT). Kupony są przekazywane Partnerowi w formie elektronicznej, w postaci kodów kreskowych.

Partner będzie tak otrzymane Kupony przekazywał innym osobom (dalej zwanymi: „Użytkownikami”). Użytkownicy będą mogli wykorzystać Kupony na stacjach paliw należących do Wnioskodawcy oraz do podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą (np. na podstawie umowy franczyzowej, dalej zwanych: „DOFO”). W przypadku transakcji realizowanych na stacjach paliw należących do DOFO ich przedmiotem jest paliwo należące do DOFO.

W odniesieniu do Kuponów zrealizowanych przez Użytkowników na stacjach należących do DOFO Wnioskodawca zostanie obciążony przez DOFO za bony jednego przeznaczenia SPV-paliwa, na podstawie faktury w kwocie odpowiadającej wartości zrealizowanych Kuponów.

Sprzedaż paliw z wykorzystaniem Kuponów będzie rejestrowana za pomocą kas fiskalnych. Paragon dokumentujący sprzedaż paliwa z wykorzystaniem Kuponu będzie uwzględniał przyznany rabat, tj. cena paliwa z pylonu zostanie odpowiednio pomniejszona, tak aby wartość sprzedaży opodatkowanej odpowiadała kwocie, którą zobowiązany jest zapłacić Użytkownik już po skorzystaniu z Kuponu. Transakcje nabycia paliwa nie będą mogły być realizowane wyłącznie z użyciem Kuponu, oznacza to, że Użytkownik poza przekazaniem Kuponu będzie zobowiązany dokonać płatności gotówką lub kartą bankową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość sprzedaży opodatkowanej podlegająca rejestracji za pomocą kasy fiskalnej oraz uwidoczniona na paragonie powinna odpowiadać kwocie, którą zobowiązany jest zapłacić Użytkownik już po skorzystaniu z Kuponu?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez DOFO za bony jednego przeznaczenia SPV-paliwa, na wartość Kuponów zrealizowanych na stacjach DOFO?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy wartość sprzedaży opodatkowanej podlegająca rejestracji za pomocą kasy fiskalnej oraz uwidoczniona na paragonie powinna odpowiadać kwocie, którą zobowiązany jest zapłacić Użytkownik już po skorzystaniu z Kuponu.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez DOFO za bony jednego przeznaczenia SPV-paliwa, na wartość Kuponów zrealizowanych na stacjach DOFO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 41 UVAT przez bon należy rozumieć instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W ocenie Wnioskodawcy Kupony określone w stanie faktycznym spełniają definicję bonu, gdyż Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich przyjęcia w przypadku nabycia paliwa przez Użytkownika i odpowiedniego zmniejszenia ceny za to paliwo.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 43 UVAT przez bon jednego przeznaczenia należy rozumieć bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Ponieważ Kupony dotyczą wyłącznie paliwa sprzedawanego przez Wnioskodawcę na terenie Polski, to znane jest zarówno miejsce jego dostawy, jak i kwota należnego podatku z tytułu dostawy tego paliwa. Tym samym Kupony spełniają definicję bonów jednego przeznaczenia (SPV).

Ponadto stosownie do art. 2 pkt 42 i 45 UVAT przez emisję bonu należy rozumieć pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu, a przez transfer bonu emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Z kolei w myśl art. 8a ust. 1 UVAT transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Kuponów należy rozumieć jako transfer bonu jednego przeznaczenia (SPV), który wywoła dla Wnioskodawcy skutki podatkowe analogiczne do sprzedaży paliwa. W związku z tym z tytułu sprzedaży Kuponów Partnerowi Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż i opodatkować ją według stawki właściwej dla sprzedaży paliwa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami wskazanymi w ustawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania sprzedaży Kuponów Partnerowi będzie kwota, którą Wnioskodawca otrzyma od Partnera.

Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży paliwa Użytkownikowi z wykorzystaniem Kuponu będzie to kwota, którą Wnioskodawca otrzyma od Użytkownika. Będzie to kwota uwzględniająca rabat wynikający z Kuponu w odniesieniu do ceny z pylonu.

W myśl art. 111 ust. 1 UVAT Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z kolei zgodnie z ust. 3a pkt 1 tego artykułu podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia paragon fiskalny zawiera m.in.:

*   cenę jednostkową towaru lub usługi;

*   ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku.

W ocenie Wnioskodawcy paragon dokumentujący sprzedaż paliwa Użytkownikowi z wykorzystaniem Kuponu, na którym zostanie wskazana cena jednostkowa paliwa uwzględniająca rabat wynikający z Kuponu w stosunku do ceny z pylonu, ilość sprzedanego paliwa oraz jego wartość odpowiadająca kwocie, którą Użytkownik będzie zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy wraz z oznaczeniem literowym stawki podatku odpowiada wymaganiom określonym tym rozporządzeniem (pozostałe wymagania dotyczące zawartości paragonu również będą spełnione).

Ilość towarów będących przedmiotem transakcji z wykorzystaniem Kuponów nie powinna być zależna od rodzaju towaru. Gdyby przedmiotem transakcji był towar niepodzielny (np. 1 sztuka odzieży), to fakt wykorzystania Kuponu do jej nabycia nie powinien mieć wpływu na ilość towaru podlegającą fiskalizacji i uwidocznioną na paragonie.

W związku z tym fakt wykorzystania Kuponu do nabycia paliwa nie będzie wpływał na ilość paliwa podlegającą fiskalizacji i uwidocznioną na paragonie. Ilość ta będzie odpowiadała ilości paliwa zatankowanego przez Użytkownika. Taka ilość paliwa zostaje bowiem pobrana ze zbiornika stacji paliw i o taką ilość zostaje pomniejszony stan magazynowy stacji paliw.

Ad 2

Zgodnie z art. 8a ust. 4 UVAT w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika, który wyemitował ten bon. Ponieważ w przypadku realizacji Kuponu przez Użytkownika na stacji paliw należącej do DOFO przedmiotem sprzedaży jest paliwo należące do DOFO, to mamy do czynienia z podmiotem, który nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu wyemitował bon jednego przeznaczenia.

Emitentem Kuponów jest Wnioskodawca. Zatem w świetle tego przepisu należy uznać, że DOFO powinien wystawić na Wnioskodawcę fakturę za bony jednego przeznaczenia SPV paliwa, odpowiadającą wartości Kuponów zrealizowanych na stacjach należących do DOFO.

W myśl art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w ustawie.

Ponadto zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponieważ Kupony są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej u Wnioskodawcy, który sprzedając je Partnerowi wykazuje podatek należny na fakturach wystawionych na Partnera, to Wnioskodawca powinien mieć również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez DOFO na Wnioskodawcę z tytułu Kuponów (bonów jednego przeznaczenia SPV - paliwa), zrealizowanych przez Użytkowników na stacjach należących do DOFO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016, str. 9). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy o VAT – przez bon rozumie się instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi, a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry - wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Wymiana bonu na towary lub usługi nie jest płatnością, lecz stanowi wykonanie prawa będącego następstwem płatności, której dokonano w związku z emisją bonu przez emitenta lub przejęciem go przez kolejnego posiadacza. W sytuacjach zaś, gdy środki przechowywane lub przedpłacone wykorzystywane są do pokrycia kosztów towarów lub usług, prawo do takich towarów lub usług powstaje dopiero przy dokonaniu płatności. Różni się to jednak od wykonania prawa nabytego przez posiadacza bonu.

Jak wskazano w motywie czwartym preambuły dyrektywy 2016/1065, nowe zasady dotyczą wyłącznie bonów, które można wymienić na towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny podlegać zatem instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług. A zatem definicja ta nie obejmuje kuponów zniżkowych czy rabatowych, które uprawniają do zniżki przy zakupie towarów lub usług, jednakże same w sobie nie dają prawa do uzyskania towarów lub usług. Innym przykładem może być karta rabatowa, którą można zakupić za określoną kwotę i która przez określony czas daje prawo do zniżki od ceny zakupu określonych towarów lub usług. Takie zniżki nie stanowią części świadczenia wzajemnego za określone towary lub usługi, dają jedynie prawo do wykonania świadczenia w niższej kwocie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w celu rozwoju sprzedaży paliw zawarł z Partnerem umowę sprzedaży Kuponów rabatowych na paliwo. Sprzedaż Kuponów Partnerowi będzie udokumentowana fakturą. Kupony te mogą uprawniać do określonego rabatu kwotowego od wartości zakupionego paliwa albo do rabatu groszowego na każdy litr paliwa, ale z określonym limitem litrów objętych tym rabatem. Kupony mają określoną wartość i dotyczą wyłącznie paliwa (różnego rodzaju, ale opodatkowanego tą samą stawką VAT). Kupony są przekazywane Partnerowi w formie elektronicznej, w postaci kodów kreskowych. Partner będzie tak otrzymane Kupony przekazywał Użytkownikom. Użytkownicy będą mogli wykorzystać Kupony na stacjach paliw należących do Wnioskodawcy oraz do podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą (DOFO). W przypadku transakcji realizowanych na stacjach paliw należących do DOFO ich przedmiotem jest paliwo należące do DOFO. W odniesieniu do Kuponów zrealizowanych przez Użytkowników na stacjach należących do DOFO Wnioskodawca zostanie obciążony przez DOFO za bony jednego przeznaczenia SPV-paliwa, na podstawie faktury w kwocie odpowiadającej wartości zrealizowanych Kuponów. Sprzedaż paliw z wykorzystaniem Kuponów będzie rejestrowana za pomocą kas fiskalnych. Paragon dokumentujący sprzedaż paliwa z wykorzystaniem Kuponu będzie uwzględniał przyznany rabat, tj. cena paliwa z pylonu zostanie odpowiednio pomniejszona, tak aby wartość sprzedaży opodatkowanej odpowiadała kwocie, którą zobowiązany jest zapłacić Użytkownik już po skorzystaniu z Kuponu. Transakcje nabycia paliwa nie będą mogły być realizowane wyłącznie z użyciem Kuponu, oznacza to, że Użytkownik poza przekazaniem Kuponu będzie zobowiązany dokonać płatności gotówką lub kartą bankową.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wartość sprzedaży opodatkowanej podlegającej rejestracji za pomocą kasy rejestrującej oraz wskazanej na paragonie powinna odpowiadać kwocie, którą zobowiązany jest zapłacić Użytkownik po skorzystaniu z Kuponu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że odnosząc przytoczone przepisy prawa do zaprezentowanego opisu sprawy należy stwierdzić, że z definicji bonu wynika, że są to takie instrumenty, które można wymienić na towary lub usługi. Nie spełnia jej więc dokument uprawniający do zniżki przy zakupie takich towarów lub usług, ale taki, który uprawnia do ich otrzymania. W analizowanej sytuacji kupony rabatowe uprawniające do określonego rabatu kwotowego od wartości zakupionego paliwa albo do rabatu groszowego na każdy litr paliwa (z określonym limitem litrów objętych tym rabatem) nie mieszczą się w definicji bonu, ponieważ dają one jedynie prawo do zniżki od ceny zakupu paliwa, a nie do otrzymania paliwa na zasadzie wymiany wzajemnej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że bonami nie będą kupony rabatowe, które przy określonej kwocie i przez określony czas dają prawo do zniżki od ceny zakupu określonych towarów, tj. w niniejszej sprawie paliwa.

Natomiast, kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2019 r. regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816).

Stosownie do § 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

*   dokumencie fiskalnym – rozumie się przez to wystawiany przy użyciu kasy, zawierający w szczególności logo fiskalne i numer unikatowy(pkt 1):
    1.  w przypadku kas on-line – paragon fiskalny, paragon fiskalny anulowany, fakturę, fakturę anulowaną i raport fiskalny,
    2.  w przypadku kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii – paragon fiskalny anulowany, fakturę, fakturę anulowaną, raport fiskalny dobowy, raport fiskalny okresowy, w tym miesięczny, i raport fiskalny rozliczeniowy.
*   paragonie fiskalnym albo fakturze – rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (pkt 16);
*   raporcie fiskalnym dobowym, raporcie fiskalnym okresowym, w tym miesięcznym, raporcie fiskalnym rozliczeniowym, łącznym raporcie fiskalnym rozliczeniowym - rozumie się przez to odpowiednio pełny lub skrócony raport fiskalny zawierający w szczególności dane sumaryczne o wartości sprzedaży i wysokości podatku w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz wartości sprzedaży zwolnionej od podatku odpowiednio za danę dobę, wybrany okres lub cały okres pracy kasy (pkt 27).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełni funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy, prowadząc ewidencję:

1.  wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12;
2.  w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości albo części należności (zapłaty):
    1.  w gotówce - wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny z chwilą jej otrzymania,
    2.  za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem - wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny niezwłocznie po jej uznaniu na rachunku podatnika, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na rachunku podatnika, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej dokonania;
3.  przypisują oznaczenia literowe od „A” do „G” do stawek podatku lub zwolnienia od podatku, przypisanych do nazw towarów i usług (…),

Jak wynika z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, paragon fiskalny wystawia się w sposób czytelny, umożliwiający nabywcy sprawdzenie prawidłowości dokonanej sprzedaży. Paragon fiskalny może zawierać w miejscu określonym dla nazwy towaru lub usługi pozwalającej na jednoznaczną ich identyfikację, również opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy.

Stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
12.  łączną wysokość podatku;
13.  łączną wartość sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy - na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy.

W świetle powyższych okoliczności, paragon fiskalny musi odzwierciedlać wartość sprzedaży i potwierdzać faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Jeżeli w momencie sprzedaży strony transakcji znają cenę sprzedaży, to cena ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumencie potwierdzającym dokonanie transakcji sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że paragon dokumentujący sprzedaż paliwa z wykorzystaniem Kuponu będzie uwzględniał przyznany rabat - cena z pylonu zostanie odpowiednio pomniejszona, tak aby wartość sprzedaży opodatkowanej odpowiadała kwocie, którą zobowiązany jest zapłacić Użytkownik po skorzystaniu z Kuponu. Ponadto transakcje nabycia paliwa nie będą mogły być realizowane wyłącznie z użyciem Kuponu, tj. Użytkownik poza przekazaniem Kuponu będzie zobowiązany dokonać płatności gotówką lub kartą bankową.

Istotną zasadą w niniejszej sprawie jest zasada wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Wartością sprzedaży jest zatem kwota rzeczywiście należna od nabywcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W świetle art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. kwota żądana od nabywcy, a więc w analizowanej sytuacji kwota uwzględniająca już przyznany rabat (kupon rabatowy). Zatem, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako wartość sprzedaży uwidocznioną na paragonie przyjąć rzeczywistą kwotę należną od nabywcy z tytułu tej sprzedaży, uwzględniającą rabat przyznany po okazaniu Kuponu.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT podlegająca rejestracji za pomocą kasy fiskalnej oraz uwidoczniona na paragonie powinna odpowiadać kwocie, którą zobowiązany jest zapłacić Użytkownik już po skorzystaniu z Kuponu. Jednakże mając na względzie uzasadnienie swojego stanowiska przez Wnioskodawcę i zawartą w nim argumentację, że Kupony spełniają definicję bonu i stanowią bony jednego przeznaczenia w konsekwencji - stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę przez DOFO za bony jednego przeznaczenia SPV-paliwa na wartość Kuponów zrealizowanych na stacjach DOFO.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

*   zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz

*   nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na podstawie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przez sprzedaż - zgodnie ze wskazanym już art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika zatem, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatną dostawę towarów).

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Kuponów zrealizowanych przez Użytkowników na stacjach należących do DOFO Wnioskodawca zostanie obciążony przez DOFO za bony na podstawie faktury w kwocie odpowiadającej wartości zrealizowanych Kuponów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uznaje bowiem, że sprzedaż przedmiotowych Kuponów Partnerowi należy rozumieć jako transfer bonu jednego przeznaczenia i w związku z tym zamierza wystawić Partnerowi fakturę dokumentującą tę sprzedaż i opodatkować ją według stawki właściwej dla sprzedaży paliwa. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z którym w wyniku tego, że Kupony są przedmiotem sprzedaży opodatkowanej u Wnioskodawcy, który sprzedając je Partnerowi wykazuje podatek należny na fakturach wystawionych na Partnera - to Wnioskodawca powinien mieć również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez DOFO na Wnioskodawcę z tytułu Kuponów (bonów jednego przeznaczenia SPV - paliwa), zrealizowanych przez Użytkowników na stacjach należących do DOFO. Jednakże powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało oparte na brzmieniu art. 8a ust. 4 ustawy o VAT, który to artykuł w niniejszej sprawie (z uwagi, że przedmiotowe Kupony rabatowe nie stanowią bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT) nie znajduje zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisu art. 8a ust. 4 ustawy o VAT należy uznać, że DOFO powinien wystawić na Wnioskodawcę fakturę za bony jednego przeznaczenia SPV paliwa, odpowiadającą wartości Kuponów zrealizowanych na stacjach należących do DOFO, poparte argumentacją, że Wnioskodawca jest emitentem przedmiotowych Kuponów, a DOFO podmiotem, który nie będąc emitentem, dokonuje odpowiednio dostawy towarów (paliwa), których Kupon dotyczy na rzecz Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe stanowisko odnosi się do sytuacji, gdy faktura ta została wystawiona, jak wskazuje Wnioskodawca, z uwagi na brzmienie art. 8a ust. 4 ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca uznaje tym samym, że DOFO dokonał odpowiednio dostawy towarów (paliwa) na jego rzecz tj. podatnika, który wyemitował przedmiotowy Kupon. Należność przekazywana przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z nim współpracujących (DOFO) stanowiłaby wynagrodzenie za świadczenie usług, czy też dostawę towarów, przy czym nie byłyby to czynności powstałe w okolicznościach, o których mowa w art. 8a ust. 4 ustawy o VAT.

Jak już zostało wyżej przeanalizowane, w świetle ustawy o VAT i Dyrektywy wydanie przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera Kupony nie stanowią bonów, które są ekwiwalentem za tankowane paliwo. Użytkownik nie może zapłacić Kuponem za paliwo, które kupuje - Kupony wykorzystywane przez Użytkowników na stacjach paliw podmiotów współpracujących z Wnioskodawcą, tj. DOFO, uprawniają tylko do zakupu paliwa po obniżonej cenie. Zatem, należy jeszcze raz zaznaczyć, że odpłatne wydanie przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera Kuponu, który to uprawnia Użytkownika do zakupu paliwa ze zniżką nie stanowi dostawy bonów SPV jednego przeznaczenia, na co wskazuje Wnioskodawca.

Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, że jak już zostało wywiedzione, przedmiotowe Kupony nie stanowią bonów w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, bowiem uprawniają tylko do zniżki na paliwo, tym samym nie dojdzie do dostawy z tytułu realizacji tych Kuponów w świetle ustawy o VAT. W związku z tym czynność ta nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że nie powinna być dokumentowana fakturą zgodnie z art. 106b tej ustawy.

Jak już zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą m.in. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności, że podmioty współpracujące z Wnioskodawcą (DOFO) nie powinny wystawiać faktury z tytułu wartości zrealizowanych Kuponów, które w istocie stanowią kupony rabatowe, a nie bony SPV jednego przeznaczenia, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez podmioty współpracujące z Wnioskodawcą, tj. DOFO z tytułu Kuponów zrealizowanych przez Użytkowników na stacjach DOFO.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zakres interpretacji wyznacza pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę, zatem interpretacja nie dotyczy innych kwestii poruszonych we wniosku, np. opodatkowania i udokumentowania czynności wykonywanych na rzecz Partnera, gdyż nie były one przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.