Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.451.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Dostawy Sprzętu Elektronicznego wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy dokonywane na podstawie zawartego Porozumienia (niezależnie od tego, czy została podpisana umowa ramowa, inna umowa lub brak jest jakiejkolwiek umowy), w którym kontrahent przewiduje nabycie od Spółki Sprzętu Elektronicznego o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, podlegają na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczej dostawy tych towarów oraz tego czy łączna wartość wszystkich dostaw przekroczy rzeczywiście kwotę 20.000 zł netto.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy Sprzętu Elektronicznego na rzecz podmiotu, z którym doszło do zawarcia porozumienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy Sprzętu Elektronicznego na rzecz podmiotu, z którym doszło do zawarcia porozumienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest operatorem telefonii komórkowej, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz klientów instytucjonalnych.

Oprócz świadczenia usług Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży sprzętu elektronicznego, w szczególności telefonów komórkowych, notebooków, tabletów oraz innych urządzeń elektronicznych, w tym wymienionych w pozycjach 28a - 28c załącznika nr 11 do Ustawy VAT (dalej jako „Sprzęt Elektroniczny”) wprowadzonych do ustawy o VAT ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605, zwaną dalej „Nowelizacją VAT”).

Nabywcami tych urządzeń są zarówno podmioty, na rzecz których Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, jak również inne podmioty, nie nabywające od Spółki usług tego rodzaju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Sprzedaż Sprzętu Elektronicznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka dokonuje dostaw na rzecz innych czynnych podatników podatku od towarów i usług Sprzętu Elektronicznego według niżej przedstawionych modeli.

1.  Dostawa Sprzętu Elektronicznego na podstawie deklaracji odbiorcy o wartości planowanych zakupów

1.  Sprzedaż na podstawie umów ramowych

W przypadku stałych, kluczowych klientów, Spółka podpisuje ramowe umowy o współpracy regulujące m.in. zasady rozliczania świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych oraz warunki zakupu Sprzętu Elektronicznego (głównie aparatów telefonicznych i akcesoriów).

Umowy te przewidują, że klient ma prawo do zakupu Sprzętu Elektronicznego na warunkach wskazanych w umowie (np. z zastosowaniem upustu lub przyznaniem dodatkowego budżetu na kolejne zakupy). Jednocześnie umowy te nie wskazują ani terminów dokonania zakupów, ani ich minimalnych lub maksymalnych wartości.

W przypadku części klientów, z którymi współpraca ma charakter stały (np. z uwagi na zakontraktowane na dłuższy okres świadczenie usług telekomunikacyjnych) dostawy Sprzętu Elektronicznego dokonywane są w sposób powtarzalny, zorganizowany, na takich samych lub zbliżonych zasadach, zawierane są dodatkowe postanowienia w postaci aneksów do umów ramowych lub odrębnych dokumentów (dalej: „Porozumienia”), w których klienci deklarują przewidywaną wartość planowanych przez nich zakupów.

W ramach ww. Porozumień nabywca oświadcza, że łączna wartość dostaw Sprzętu Elektronicznego przekroczy 20.000 zł bez uwzględnienia rabatów, jakie mogą zostać przyznane w późniejszym terminie. W związku z tym, strony uznają, że - z uwagi na całokształt stosunków oraz zasad współpracy - będą stosować mechanizm odwrotnego obciążenia do transakcji dotyczących Sprzętu Elektronicznego wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Dostawy Sprzętu Elektronicznego objętego powyższymi Porozumieniami są dokonywane na podstawie zamówień (w formie pisemnej/poprzez e-mail) składanych zgodnie z zapotrzebowaniem danego nabywcy.

1.  Inne przypadki sprzedaży

Porozumienia dotyczące wartości planowanych zakupów mogą być także podpisywane w sytuacji, kiedy Spółkę z danym nabywcą nie łączy umowa ramowa, ani inna umowa regulująca warunki zakupu Sprzętu Elektronicznego.

Z uwagi jednak na dotychczasowe lub planowane warunki współpracy, tj np. jeśli nabywca przewiduje, że łączna wartość nabyć Sprzętu Elektronicznego od Spółki przekroczy 20.000 zł netto, podpisywane jest z nim Porozumienie dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do tego typu transakcji.

Porozumienie może być zawarte również z podmiotami, z którymi Spółka współpracuje w oparciu o umowy agencyjne lub umowy franczyzowe (dalej: „Partnerzy”), o ile taki podmiot przewiduje nabycie Sprzętu Elektronicznego od Spółki (na własne potrzeby Partnera lub do dalszej odsprzedaży) na poziomie przekraczającym 20.000 zł. Podpisywanie Porozumień z Partnerami nie musi mieć charakteru obligatoryjnego albowiem realizowana przez nich sprzedaż w modelu agencyjnym lub franczyzowym na rzecz klientów końcowych odbywa się bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy w zamian za przysługujące im prowizyjne wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży).

W związku z powyższym podpisanie Porozumień z Partnerami uzależnione jest od planowanej przez nich indywidualnie strategii zakupowej.

1.  Dostawa Sprzętu Elektronicznego bez deklaracji odbiorcy o wartości planowanych zakupów

1.  Sprzedaż na podstawie umów ramowych

Jak zostało wskazane powyżej, na dzień podpisywania umowy ramowej strony nie są w stanie określić, jaka będzie docelowa ilość zakupionego przez klienta Sprzętu Elektronicznego oraz jakie będą terminy jego dostaw.

Jednocześnie z uwagi na dotychczasowe warunki współpracy między stronami (np. brak stałości oraz nieregularna częstotliwość zakupów) strony nie są w stanie przewidzieć, czy w okresie obowiązywania umowy lub innym przedziale czasowym wartość dokonanych zakupów Sprzętu Elektronicznego przekroczy 20.000 zł netto. Z uwagi na powyższe, w takich przypadkach podpisaniu umowy ramowej nie towarzyszy jednoczesne podpisanie Porozumienia dotyczącego wartości planowanych dostaw.

Również w tym przypadku zakup Sprzętu Elektronicznego przez klienta następuje poprzez złożenie zamówienia. Zamówienia są składane zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem klienta na Sprzęt Elektroniczny (wynikającym np. z fluktuacji zatrudnianych przez niego pracowników wykorzystujących Sprzęt Elektroniczny w celach służbowych, otwieraniem nowych oddziałów, zakładów itp.).

W związku ze składaniem zamówień przez klientów mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   jedno zamówienie klienta jest dokumentowane jedną fakturą (nawet jeśli w ciągu jednego dnia złożonych jest kilka zamówień przez danego klienta),

*   jedno zamówienie klienta jest dokumentowane kilkoma fakturami,

*   kilka zamówień klienta dokumentowane jest jedną fakturą (może zdarzyć się tak w wyjątkowych sytuacjach, np. w przypadku, kiedy w krótkim okresie czasu klient złoży drugie lub kolejne zamówienie w sytuacji, kiedy do pierwszego zamówienia nie została jeszcze wystawiona faktura).

1.  Inne przypadki sprzedaży

Oprócz sytuacji wskazanych w pkt a powyżej, Spółka może dokonywać sprzedaży Sprzętu Elektronicznego bez deklaracji o wartości planowanych zakupów również w następujących sytuacjach:

*   z klientem została podpisana umowa tylko o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dostawa Sprzętu Elektronicznego następuje wówczas w oparciu o obowiązujące w Spółce cenniki oraz ogólne warunki zawierania transakcji),

*   z klientem nie została podpisana ani umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych ani umowa w zakresie dostawy Sprzętu Elektronicznego (dostawa Sprzętu Elektronicznego następuje w oparciu o obowiązujące w Spółce cenniki oraz ogólne warunki zawierania transakcji),

*   z klientem została podpisana tylko umowa na dostawę Sprzętu Elektronicznego (np. w ramach akcji pozbywania się zapasów magazynowych Spółki),

*   z podmiotem została podpisana umowa agencyjna lub franczyzowa.

Dostawy sprzętu w ww. przypadkach dokonywane są również na podstawie składanych przez klientów zamówień. Może zdarzyć się również, że współpraca z danym kontrahentem jest jednorazowa, a wartość dostawy wynika z pojedynczego zamówienia lub umowy.

1.  Dostawy Sprzętu Elektronicznego w zestawie

Z uwagi na oczekiwania klientów oraz chęci podniesienia atrakcyjności oferty produktowej, Spółka dokonuje dostawy następujących zestawów:

*   laptop i urządzenia peryferyjne (np. myszka, etui, plecak, folia, itp.),

*   telefon komórkowy i akcesoria (np głośnik bluetooth, folia na wyświetlacz, ładowarka samochodowa, power bank, etui itp.),

*   telefon komórkowy i gadżet reklamowy (np. kubek, figurka w kształcie postaci filmowej, itp.).

1.  Dostawy telefonów demonstracyjnych

Spółka dokonuje również dostawy telefonów demonstracyjnych na potrzeby ekspozycji w salonach sprzedaży. Telefony te nie są atrapą, posiadają wszystkie cechy i wszystkie funkcjonalności telefonu sprzedawanego użytkownikowi końcowemu. Telefony takie - po zakończeniu ich ekspozycji - mogą być przeznaczone do prowadzenia rozmów, korzystania z sieci Internet, itp.

Może zdarzyć się również, że telefony do celów ekspozycyjnych mają zainstalowane specjalne oprogramowanie umożliwiające funkcjonowanie tym telefonom wyłącznie w wersji demonstracyjnej. Taki telefon ma ograniczoną funkcjonalność użytkową i nie może być używany w innej funkcji niż demonstracyjna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1:

Czy w przypadku, kiedy dostawy Sprzętu Elektronicznego realizowane są na rzecz podmiotu, z którym doszło do zawarcia Porozumienia, gdzie podmiot ten przewiduje nabycie od Spółki Sprzętu Elektronicznego o wartości przekraczającej 20.000 zł netto (niezależnie od tego, czy z danym podmiotem została podpisana umowa ramowa, inna umowa lub brak jest jakiejkolwiek umowy) należy uznać, że dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c-1e ustawy o VAT i w konsekwencji obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie spoczywał na nabywcy Sprzętu Elektronicznego już od momentu zawarcia takiego Porozumienia (niezależnie od tego, czy w konsekwencji łączna wartość wszystkich dostaw przekroczy rzeczywiście kwotę 20.000 zł netto)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w przypadku, kiedy z nabywcą Sprzętu Elektronicznego zawierane jest Porozumienie, w którym przewiduje on, iż zrealizowane przez niego transakcje przekroczą wartość 20 000 zł. należy uznać, że w takim przypadku dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, a w efekcie obowiązek rozliczania podatku VAT będzie ciążył na nabywcy Sprzętu Elektronicznego począwszy od pierwszej transakcji zrealizowanej po zawarciu Porozumienia.

Regulacje wynikające z ustawy o VAT

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do tejże ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 119,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jednakże zgodnie z ust. 1c tego przepisu do dostaw towarów wymienionych w poz. 28 - 28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (w pozycjach tych wskazane zostały m.in. laptopy, notebooki, tablety oraz telefony komórkowe, w tym smartfony) przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty VAT, przekracza kwotę 20 000 zł.

Z art. 17 ust. 1d ustawy o VAT wynika z kolei, iż za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny (co wynika z art. 17 ust. 1e ustawy o VAT).

Z uwagi na powyższe, w celu dokonania oceny, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, której wartość bez VAT przekracza kwotę 20.000 zł, niezbędne jest przeprowadzenie analizy całokształtu warunków, jakie mają wpływ na ostateczny kształt danej transakcji (podpisane dokumenty, przyjęte procedury, ogólne warunki umów, cenniki, itp.).

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska odnaleźć można również w broszurze zamieszczonej na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów zatytułowanej „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT” (dalej jako: Broszura). Zgodnie z treścią tej publikacji za „jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron)”.

Jeśli więc z umowy lub z okoliczności jej zawarcia wynika deklaracja o wartości planowanych dostaw przekraczających 20.000 zł netto, to w takiej sytuacji wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia (str. 14 Broszury).

Umowa ramowa z dodatkowym Porozumieniem

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (pkt 1) z uwagi na charakter współpracy, oprócz umowy ramowej, z niektórymi klientami może zostać podpisane Porozumienie, w którym nabywca deklaruje dokonywanie nabyć Sprzętu Elektronicznego od Spółki o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20.000 zł netto.

W ocenie Spółki jest to wystarczające do uznania, że dostawy objęte takim Porozumieniem stanowią jednolitą transakcję gospodarczą, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarta w Porozumieniu deklaracja klienta Spółki co do przewidywanej przez niego wartości zakupów Sprzętu Elektronicznego od Spółki, stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że poszczególne dostawy oparte na takim Porozumieniu mają jednolity (a więc stały i przewidywalny) charakter, i że z uwagi na przewidywane przekroczenie wskazanej w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT kwoty granicznej, mechanizm odwrotnego obciążenia powinien zostać zastosowany począwszy od pierwszej dostawy dokonanej po zawarciu takiego Porozumienia.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy pomimo zawarcia Porozumienia łączna wartość dostaw dokonanych na rzecz danego klienta nie przekroczy 20.000 zł, Spółka nie ma obowiązku korekty VAT rozliczonego wcześniej na zasadach mechanizmu odwróconego obciążenia, z uwagi na fakt, że w momencie jego zastosowania klasyfikacja transakcji była prawidłowa.

Powyższe Spółka wywodzi z brzmienia art. 17 ust. 1f ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji (sformułowanie w szczególności oznacza, że jest to otwarty katalog możliwości zastosowania tego przepisu). Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się również w Broszurze, gdzie wskazane jest, że obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu (obniżka ceny, rezygnacja z części dostawy - partii towarów, zwrot towarów etc.) nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Inne przypadki, w których zawierane jest Porozumienie

W ramach transakcji realizowanych przez Spółkę z klientami, występują również przypadki, kiedy nie jest podpisywana odrębna umowa na dostawę towarów (sprzedaż Sprzętu Elektronicznego odbywa się zgodnie z ogólnymi warunkami sprzedaży obowiązującymi w Spółce), jednakże jest z danym kontrahentem zawierane Porozumienie, w którym deklaruje on, że wartość zamówionych przez niego towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, przekroczy (może przekroczyć) kwotę 20.000 złotych netto.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, samo Porozumienie, powinno zostać uznane za umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, tj. umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów, które stanowią jednolitą gospodarczo transakcję.

Zawarcie Porozumienia jest bowiem skutkiem relacji kontraktowych miedzy dwoma podmiotami i zawierane jest z uwagi na przewidywaną stałość i/lub powtarzalność planowanych / zawieranych transakcji. Skoro więc Spółka zawierając Porozumienie akceptuje deklarację nabywcy o przewidywanej przez niego wartości dostaw, należy uznać, że w takiej sytuacji bezspornym między stronami jest, że dostawy te należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję.

W konsekwencji, w powyższej sytuacji już od pierwszej dostawy objętej Porozumieniem powinien zostać zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy pomimo zawarcia Porozumienia łączna wartość dostaw dokonanych na rzecz danego nabywcy nie przekroczy 20.000 zł, Spółka nie ma obowiązku korekty VAT rozliczonego wcześniej na zasadach mechanizmu odwróconego obciążenia, z uwagi na fakt, że w momencie jego zastosowania klasyfikacja transakcji była prawidłowa (co wynika z argumentacji szczegółowo przedstawionej w pkt powyżej).

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Spółki, w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz nabywców, z którymi zawarto Porozumienia (bez względu na fakt, czy Spółka jest związana z danym klientem umową ramową) powinien zostać zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia VAT, niezależnie od tego, czy faktycznie łączna wartość dostaw (bez VAT) dokonywanych na rzecz tego Nabywcy przekroczy kwotę 20.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 – elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.11.30.0 – elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesory, PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transakcji.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (towary z kategorii elektroniki) przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,

*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, jest operatorem telefonii komórkowej, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych, podmiotów gospodarczych oraz klientów instytucjonalnych.

Oprócz świadczenia usług Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży sprzętu elektronicznego, w szczególności telefonów komórkowych, notebooków, tabletów oraz innych urządzeń elektronicznych, w tym wymienionych w pozycjach 28a - 28c załącznika nr 11 do ustawy.

Nabywcami tych urządzeń są zarówno podmioty, na rzecz których Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne, jak również inne podmioty, nie nabywające od Spółki usług tego rodzaju.

Sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Sprzedaż Sprzętu Elektronicznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Spółka dokonuje dostaw na rzecz innych czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W przypadku stałych, kluczowych klientów, Spółka podpisuje ramowe umowy o współpracy regulujące m.in. zasady rozliczania świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych oraz warunki zakupu Sprzętu Elektronicznego (głównie aparatów telefonicznych i akcesoriów).

Umowy te przewidują, że klient ma prawo do zakupu Sprzętu Elektronicznego na warunkach wskazanych w umowie (np. z zastosowaniem upustu lub przyznaniem dodatkowego budżetu na kolejne zakupy). Jednocześnie umowy te nie wskazują ani terminów dokonania zakupów, ani ich minimalnych lub maksymalnych wartości.

W przypadku części klientów, z którymi współpraca ma charakter stały (np. z uwagi na zakontraktowane na dłuższy okres świadczenie usług telekomunikacyjnych) dostawy Sprzętu Elektronicznego dokonywane są w sposób powtarzalny, zorganizowany, na takich samych lub zbliżonych zasadach, zawierane są dodatkowe postanowienia w postaci aneksów do umów ramowych lub odrębnych dokumentów, w których klienci deklarują przewidywaną wartość planowanych przez nich zakupów.

W ramach Porozumień nabywca oświadcza, że łączna wartość dostaw Sprzętu Elektronicznego przekroczy 20.000 zł bez uwzględnienia rabatów, jakie mogą zostać przyznane w późniejszym terminie.

Dostawy Sprzętu Elektronicznego objętego powyższymi Porozumieniami są dokonywane na podstawie zamówień (w formie pisemnej/poprzez e-mail) składanych zgodnie z zapotrzebowaniem danego nabywcy.

Porozumienia dotyczące wartości planowanych zakupów mogą być także podpisywane w sytuacji, kiedy Spółkę z danym nabywcą nie łączy umowa ramowa, ani inna umowa regulująca warunki zakupu Sprzętu Elektronicznego.

Z uwagi jednak na dotychczasowe lub planowane warunki współpracy, tj np. jeśli nabywca przewiduje, że łączna wartość nabyć Sprzętu Elektronicznego od Spółki przekroczy 20.000 zł netto, podpisywane jest z nim Porozumienie dotyczące stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do tego typu transakcji.

Porozumienie może być zawarte również z podmiotami, z którymi Spółka współpracuje w oparciu o umowy agencyjne lub umowy franczyzowe, o ile taki podmiot przewiduje nabycie Sprzętu Elektronicznego od Spółki (na własne potrzeby Partnera lub do dalszej odsprzedaży) na poziomie przekraczającym 20.000 zł. Podpisywanie Porozumień z Partnerami nie musi mieć charakteru obligatoryjnego albowiem realizowana przez nich sprzedaż w modelu agencyjnym lub franczyzowym na rzecz klientów końcowych odbywa się bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy w zamian za przysługujące im prowizyjne wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży).

W przedstawionym pytaniu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku, kiedy dostawy Sprzętu Elektronicznego realizowane są na rzecz podmiotu, z którym doszło do zawarcia Porozumienia, gdzie podmiot ten przewiduje nabycie od Spółki Sprzętu Elektronicznego o wartości przekraczającej 20.000 zł netto (niezależnie od tego, czy z danym podmiotem została podpisana umowa ramowa, inna umowa lub brak jest jakiejkolwiek umowy) należy uznać, że dochodzi do jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1c-1e ustawy i w konsekwencji obowiązek rozliczenia podatku VAT będzie spoczywał na nabywcy Sprzętu Elektronicznego już od momentu zawarcia takiego Porozumienia (niezależnie od tego, czy w konsekwencji łączna wartość wszystkich dostaw przekroczy rzeczywiście kwotę 20.000 zł netto).

Mając na uwadze przedmiotowy przypadek należy uznać, że Porozumienie zawarte pomiędzy Spółką, a klientem stanowi umowę, która określa warunki na jakich transakcje pomiędzy tymi Stronami są dokonywane. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach Porozumień nabywca oświadcza, że łączna wartość dostaw Sprzętu Elektronicznego przekroczy 20.000 zł bez uwzględnienia rabatów, jakie mogą zostać przyznane w późniejszym terminie. Zatem, w analizowanym przypadku zawarte Porozumienie należy uznać za jednolitą gospodarczo transakcję w rozumieniu ustawy. Jednocześnie, skoro z zawartych Porozumień wynika, że dostawy Sprzętu Elektronicznego na rzecz nabywcy przekraczają łącznie wartość 20.000 zł bez uwzględnienia rabatów, każdorazowa dostawa Sprzętu dokonana na podstawie zamówienia (niezależnie od jej wartości jednostkowej) powinna być rozliczana na zasadzie odwróconego obciążenia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy w kontekście zadanego pytania należy więc stwierdzić, że dostawy Sprzętu Elektronicznego wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy dokonywane na podstawie zawartego Porozumienia (niezależnie od tego, czy została podpisana umowa ramowa, inna umowa lub brak jest jakiejkolwiek umowy), w którym kontrahent przewiduje nabycie od Spółki Sprzętu Elektronicznego o wartości przekraczającej 20.000 zł netto, podlegają na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczej dostawy tych towarów oraz tego czy łączna wartość wszystkich dostaw przekroczy rzeczywiście kwotę 20.000 zł netto.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania 2 - 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.