Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.999.2016.2.JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-28
Teza: koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umorzenie; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 września 2016 r. (data wpływu do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 19 września 2016 r.), następnie przesłanym, zgodnie z właściwością miejscową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do tut. BKIP (wpływ do tut. BKIP 29 września 2016 r.), uzupełnionym 3 i 16 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, który następnie został przesłany zgodnie z właściwością miejscową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych do tut. BKIP (wpływ do tut. BKIP 29 września 2016 r.). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.863.2016.1.JW wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 i 16 listopada 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwem budownictwa społecznego, w rozumieniu rozdziału 4 ustawy z 25 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa społecznego, w której wszystkie udziały objęte są przez Gminę (dalej: „Gmina”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również windykowanie należności związanych z zajmowaniem lokali mieszkalnych przez najemców.

Umową dzierżawy z 2014 r. zawartą pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą, oddano Wnioskodawcy do używania i pobierania pożytków nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi (określonymi w wykazie stanowiącym załącznik do tej umowy) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie najmu i dzierżawy. Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy z Gminą uprawniony został do pobierania z przedmiotu dzierżawy pożytków bieżących i zaległych, w tym między innymi czynszów najmu lokali mieszkalnych. W skład przedmiotu dzierżawy wchodzą także lokale komunalne. Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy miesięcznego czynszu dzierżawy w wysokości określonej w umowie.

Część najemców ww. lokali komunalnych posiada długi z tytułu opłat związanych z użytkowaniem lokalu. Wierzycielem z tytułu tych długów jest Wnioskodawca. W dalszej części wniosku zatem:

*   „Dłużnicy” to osoby fizyczne, które zajmują lokal mieszkalny w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych na podstawie umowy najmu zawartej z Wnioskodawcą zalegający z zapłatą czynszu oraz osoby fizyczne, zajmujące lokal mieszkalny bez podstawy prawnej, zalegające z zapłatą odszkodowania za bezumowne korzystanie z lokalu. Do Dłużników nie zalicza się osób fizycznych, będących najemcami lokali o charakterze usługowym.
*   „Dług” to wymagalny czynsz najmu uwzględniający opłaty za media oraz wymagalne odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu, należne Wnioskodawcy od Dłużników. Dług nie wynika z prowadzonej przez Dłużników działalności gospodarczej — dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych zajmowanych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca oraz Gmina opracowały model działania umożliwiający Dłużnikom wyjście z zaistniałej sytuacji, poprzez możliwość odpracowania swojego długu. Zmniejszenie zadłużenia Dłużników przyczynia się do zmniejszenia negatywnych społecznie skutków dla najemców, doprowadza również do usprawnienia procesu administracji lokalami. Wnioskodawca umożliwia Dłużnikom odpracowanie Długu, Odpracowanie to polega na świadczeniu przez Dłużników pracy, jednakże nie na rzecz Wnioskodawcy, a na rzecz Gminy, a podstawą do tego jest umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Gminą przewidująca, że Dłużnicy mogą odpracować Dług wykonując świadczenia na rzecz Gminy. Umowa Wnioskodawcy z Gminą jest podstawą do tego, aby Wnioskodawca podpisywał umowy z Dłużnikami, mocą których to umów Dłużnicy w zamian za umorzenie ich zobowiązać zobowiązują się wykonywać określone świadczenia na rzecz Gminy. Wniosek o odpracowanie Długu może złożyć Dłużnik, mający ukończone 18 lat, który jest stroną umowy najmu lub zajmuje lokal bez tytułu prawnego, jeżeli posiada zadłużenie w regulowaniu należności za okres przekraczający 3 miesiące. Każdorazowo Wnioskodawca zawiera z Dłużnikiem umowę w formie pisemnej, przedmiotem której jest zobowiązanie Dłużnika do odpracowania Długu. Umowy takie zawierane są na czas określony. Na mocy wskazanej powyżej umowy Dłużnik, w celu zwolnienia się z ciążącego na nim Długu, wykonuje określone usługi (osobiście bądź poprzez osobę trzecią). W wyniku spełnienia przez Dłużnika świadczenia zastępczego na rzecz Gminy następuje wygaśnięcie Długi w stosunku do Wnioskodawcy. Wnioskodawca każdorazowo wskazuje Dłużnikowi jednostkę organizacyjną Gminy, na rzecz której wykonywane mają być prace. Przedmiotem prac Dłużników są usługi o charakterze porządkowym (sprzątanie budynków i terenów zewnętrznych, odśnieżanie, grabienie liści, koszenie trawy itp.) bądź wykonywanie lekkich prac remontowo - budowlanych. Szczegółowy zakres prac każdorazowo wskazywany jest przez upoważnioną do tego jednostkę budżetową Gminy. Wartość zadłużenia Dłużnika nie będzie wyższa niż porównywalna wartość prac wynikająca z zawartych umów o odpracowywaniu zaległości.

Dłużnik w okresie od dnia złożenia wniosku o odpracowanie Długu jest zobowiązany do opłacania bieżącego czynszu najmu lub odszkodowania za korzystanie z lokalu bez tytułu prawnego. Jeżeli Dłużnik uchybi powyższemu obowiązkowi, bądź zajdą inne, przewidziane umową przesłanki rozwiązania umowy o odpracowanie zaległości w trybie natychmiastowym, Wnioskodawca będzie uprawniony do uznania zadłużenia za nieodpracowane, bądź odpracowane w części (w zakresie odpowiednim do stopnia wykonania umowy).

Po wykonaniu przez Dłużnika prac na rzecz Gminy, zgodnie z umową, Wnioskodawca dokonuje umorzenia wierzytelności Dłużnika, przy czym należności od Dłużników z tytułu umów najmu oraz z tytułu używania lokalu bez tytułu prawnego zostały zarachowane przez Wnioskodawcę częściowo jako przychody należne. Usługi z tytułu najmu lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT). Z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami wynika, że najemcy mogą decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, gdyż zakładane są indywidualne liczniki, a Wnioskodawca refakturuje najemców opłatami za media według faktycznego zużycia mediów, zgodnie z wyrokiem TSUE z 16 kwietnia 2015 roku C-42/14. Oznacza to, że Wnioskodawca refakturując media obciąża najemców podatkiem VAT od dostawy wody, ciepła i energii elektrycznej. Podatek VAT, którym Wnioskodawca obciąża najemców, nie jest zatem zarachowany jako przychód należny - stąd informacja o częściowym tylko zarachowaniu przez Wnioskodawcę przychodów z umów najmu jako przychodów należnych. Należność z tytułu podatku VAT jest także umarzana w przypadku wykonania przez Dłużnika prac na rzecz Gminy.

Istotą powyższego rozwiązania jest zapłata przez Dłużnika Długu w ten sposób, że w miejsce zaległego czynszu (świadczenia pieniężnego), Dłużnik spełnia (lecz na rzecz innej osoby, tj. na rzecz Gminy) świadczenie niepieniężne zgodnie z art. 453 k.c. Innymi słowy, Dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania, spełnia za zgodą Wnioskodawcy inne świadczenie na rzecz osoby trzeciej (Gminy), na skutek czego zobowiązanie z tytułu Długu wygasa. Przesłankami warunkującymi wygaśnięcie zobowiązania jest, jak to wskazano powyżej, zawarcie stosownej umowy oraz faktyczne wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Jak wskazano wyżej, mocą porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą określono zasady współpracy pomiędzy nimi w zakresie realizacji umów o odpracowanie Długu oraz określono zasady rozliczenia świadczeń rzeczowych wykonanych na rzecz jednostki organizacyjnej Miasta. W ustalonych przez Wnioskodawcę oraz Gminę okresach rozliczeniowych, Wnioskodawcą wystawia na rzecz Gminy faktury VAT, Faktura VAT opiewa na wartość wykonanych przez Dłużników prac na rzecz Gminy (przyjęto stawkę godzinową) powiększonych o podatek VAT.

Z uwagi na to, iż zdaniem Wnioskodawcy po stronie Dłużnika w wyniku umorzenia Długu w zamian za prace wykonane na rzecz Gminy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po wykonaniu przez Dłużnika zobowiązania Wnioskodawca nie sporządza na jego rzecz informacji PIT-8C na zasadach określonych w art. 42a tej ustawy.

Obecnie trwają prace nad nowym porozumieniem z Gminą w ramach którego Wnioskodawca uczestniczy w “Programie rozwiązywania problemu bezdomności i łagodzenia jej skutków na lata 2016-2018” realizowanym przez MOPS na podstawie Uchwały Rady Miejskiej.

W ramach programu, na podstawie kontraktu socjalnego, Dłużnik zobowiązany będzie do zredukowania zadłużenia czynszowego poprzez świadczenie rzeczowe (w tym wykonywanie prac porządkowych na rzecz Gminy), dodatkowo zaś MOPS przeznaczy na ten cel zasiłki celowe.

Dłużnicy zawieraliby z Wnioskodawcą umowy o odpracowanie długu na rzecz jednostki organizacyjnej Miasta, których konstrukcja byłaby oparta na zasadach opisanych w stanie faktycznym powyżej, tj. Dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania, spełni za zgodą Wnioskodawcy inne świadczenie na rzecz osoby trzeciej (Gminy), na skutek czego zobowiązanie z tytułu Długu wygaśnie.

Planowane porozumienie nie uwzględniałoby natomiast rozliczenia świadczeń wykonanych przez Dłużników na rzecz Gminy tj. Gmina nie będzie obciążana przez Spółkę kosztami świadczeń Dłużników na podstawie faktury VAT. Pozostałe okoliczności faktyczne są takie same jak w przypadku zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał, że nie umarzał oraz nie planuje umorzenia długu, który nie został prze Dłużnika odpracowany, z pytania sformułowane w poz. 81 wniosku ORD-IN dotyczą wyłącznie odpracowanej przez Dłużnika części (całości) długu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości umorzonego Dłużnikom Długu w części, w jakim Dług został zarachowany jako przychód należny Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 - zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów umorzone wierzytelności, z wyjątkiem tych, które już uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Jeżeli zatem Wnioskodawca dokona umorzenia zobowiązań Dłużników z tytułu najmu lokali mieszkalnych, a należny od Dłużników czynsz został zarachowany jako przychód należny w części, część umarzanej wierzytelności uprzednio zarachowana jako przychód należny zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oraz rozbieżności dotyczące wskazania przez Wnioskodawcę, czy mamy do czynienia z umorzeniem długu, czy też z datio in solutum, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć z jakiego rodzaju zdarzeniem będziemy mieli do czynienia na gruncie kodeksu cywilnego, tak aby w dalszej części, dokonując analizy przepisów podatkowych, z danego zdarzenia wywieść jego skutki podatkowe.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przykładowo wskazuje, że „dłużnicy zawieraliby z Wnioskodawcą umowy o odpracowanie długu na rzecz jednostki organizacyjnej Miasta, których konstrukcja byłaby oparta na zasadach opisanych w stanie faktycznym (…), tj. Dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania, spełni za zgodą Wnioskodawcy inne świadczenie na rzecz osoby trzeciej (Gminy), na skutek czego zobowiązanie z tytułu Długu wygaśnie”. Jednakże już w stanowisku do pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca stwierdza, że dokonuje umorzenia długu. W związku z powyższym konieczne było doprecyzowanie Wniosku w zakresie ustalenia, czy przedmiotem wątpliwości jest wyłącznie sytuacja, w której Dłużnik odpracowuje swój dług. Wnioskodawca doprecyzował zakres wniosku i wskazał, że oczekuje interpretacji wyłącznie w zakresie odpracowanej przez Dłużnika części Długu.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”) nie definiują pojęcia umorzenie zobowiązania.

Posługując się wykładnią językową – „umorzyć” według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/slowniki), oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 ustawy kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Instytucja datio in solutum, świadczenie zamiast wykonania, została uregulowana w art. 453 ustawy kodeks cywilny następująco: jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, że świadczenie jest wykonane na rzecz podmiotu trzeciego.

W tym miejscu należy wskazać, że świadczenie w miejsce wykonania stanowi wykonanie zobowiązania, które w następstwie tego wykonania wygasa. Umorzenie natomiast następuje bez wykonania świadczenia ze strony dłużnika.

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dochodzi do wykonania zobowiązania przez Dłużnika poprzez odpracowanie Długu, które za zgodą Wnioskodawcy (wierzyciela) następuje na rzecz innego podmiotu, tym samym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z umorzeniem Długu.

Na marginesie wskazać należy, że w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 i 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych i niebędącego przedmiotem tej interpretacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane zdarzenie stanowi datio in solutum.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że do przypadku Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 updop zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne, gdyż w przypadku Wnioskodawcy (jak wykazano powyżej) nie mamy do czynienia z umorzeniem wierzytelności. W opisie zdarzenia przyszłego wskazanym przez Wnioskodawcę dochodzi do uregulowania wierzytelności przez Dłużnika/Dłużników (odpracowanie), które podobnie jak zapłata (w pieniądzu) nie stanowi kosztu podatkowego. Inaczej mówiąc uregulowanie zobowiązania przez Dłużnika na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Tym samym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stany faktycznego oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 oraz 4-5 wydano/wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.