Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.107.2023.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy w wyniku wypłaty Wnioskodawcom (Wspólnikom 1, 2, 3) przez Spółkę Przekształconą dywidendy w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Wspólnicy nr 1, 2, 3 byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki) po stronie Spółki Przekształconej powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; zyski-wpłata z zysku; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

10 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku wypłaty Wnioskodawcom (Wspólnikom 1, 2, 3) przez Spółkę Przekształconą dywidendy w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Wspólnicy nr 1, 2, 3 byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki) po stronie Spółki Przekształconej powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 maja 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.107.2023.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 maja 2023 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, wspólnikami polskiej spółki jawnej (dalej zwanej „Spółką "). Głównym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z aktualną treścią wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest: 22, 22, Z, Produkcja opakowań z tworzyw sztucznych.

Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne obywatelstwa polskiego, mające miejsce zamieszkania w Polsce i będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę są przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i są opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Od 20 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2022 r. poszczególni wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki w następujących proporcjach:

1) Wspólnik 1 (ZT) - 38%

2) Wspólnik 2 (RT) - 16%

3) Wspólnik 3 (MT)- 16%

4) Wspólnik 4 (BT) - 30%

Od 20 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2022 r. wkłady wniesione przez poszczególnych wspólników miały następującą wysokość:

1) Wspólnik 1 - 10 450,00 zł

2) Wspólnik 2 - 3850,00 zł

3) Wspólnik 3 - 2750,00 zł

4) Wspólnik 4 - 10 450,00 zł

30 czerwca 2022 r. Wspólnik 4 na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. darował ogół swoich praw i obowiązków w spółce na rzecz Wspólnika 2, tym samym utracił status wspólnika spółki, zaś jego prawa i obowiązki, w tym wniesiony wkład i prawo do udziału w zyskach i stratach, przejął Wspólnik 2.

Powyższa darowizna podlegała przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, dalej jako „u.p.s.d.”).

Przedmiotowa darowizna była jednak zwolniona z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., albowiem Wspólnik nr 2 jest zstępnym (synem) Wspólnika nr 4 i zgłosił nabycie własności praw majątkowych (udziałów) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, składając formularz SD-Z2.

1 lipca 2022 r. Wspólnicy podjęli uchwałę ws. podwyższenia wkładów oraz zmiany proporcji udziału w zyskach i stratach.

Od 1 lipca 2022 r. do 28 grudnia 2022 r. wysokość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników była następująca:

1) Wspólnik 1 - 26 640,00 zł

2) Wspólnik 2 - 14 430,00 zł

3) Wspólnik 3 - 14 430,00 zł

Od 1 lipca 2022 r. poszczególni wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w następujących proporcjach:

1) Wspólnik 1 - 48%

2) Wspólnik 2 - 26%

3) Wspólnik 3 - 26%

29 grudnia 2022 r., w związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu wkładów wniesionych do spółki.

Od 29 grudnia 2022 r. wysokość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników wynosi:

1) Wspólnik 1 - 5 084 265,38 zł

2) Wspólnik 2 - 2 543 242,69 zł

3) Wspólnik 3 - 2 543 242,69 zł

Proporcje udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki nie uległy zmianie i dalej wynoszą:

1) dla Wspólnika 1 - 48%

2) dla Wspólnika 2 - 26%

3) dla Wspólnika - 26%

Wnioskodawcy w najbliższej przyszłości planują dokonać przekształcenia Spółki w trybie art. 551 i nast. k.s.h. ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona). Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu będą Wnioskodawcy, zaś udziały w spółce przekształconej będą przez nich objęte w proporcjach odpowiadających aktualnemu udziałowi w zyskach i stratach, tj.:

1) Wspólnik 1 - obejmie 48% udziałów

2) Wspólnik 2 - obejmie 26% udziałów

3) Wspólnik 3 - obejmie 26% udziałów

Zgodnie z umową Spółki, wszyscy wspólnicy mają prawo prowadzenia praw spółki. Z uwagi na powyższe, przekształcenie odbędzie się w trybie art. 572 k.s.h.

Za Dzień Przekształcenia Wnioskodawcy przyjmują dzień wpisu Spółki Przekształconej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Po przekształceniu, Spółka Przekształcona planuje skorzystać z opodatkowania w formie tzw. estońskiego CITu, tj. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ubiegłych latach podatkowych Spółka nie wypłacała wspólnikom w całości wypracowanego zysku mającego odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki. Przed dniem przekształcenia Wspólnicy zgłoszą żądanie podziału i wypłaty zysku wypracowanego przed dniem przekształcenia (Zysk Zatrzymany). Następnie, Wspólnicy podejmą stosowne uchwały, zaś zysk objęty żądaniem podziału i wypłaty oraz uchwałami przeksięgowany zostanie w bilansie zysków z działalności spółki przekształcanej z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe, co zostanie następnie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Wnioskodawca precyzuje, że uchwała w zakresie podziału (zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności spółki jawnej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością.

Od dochodów wypracowywanych przez spółkę przekształcaną Wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki obliczali i wpłacali w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyli zeznanie roczne i wpłacili ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 15 maja 2023 r. Wnioskodawcy wskazali, że: przedmiotem wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki jawnej 29 grudnia 2022 r. przez wspólników 1, 2 i 3 była nieruchomość zabudowana o powierzchni 1,31 ha.

Wartość poszczególnych aportów ustalono w oparciu o wartość ww. nieruchomości. Wartość nieruchomości na dzień 29 grudnia 2022 r. wynosiła 10.115.250,76 zł Nieruchomość była współwłasnością wspólnika nr 1 \[Z.T.\] w 1/2 części, wspólnika nr 2 \[R.T.\] w 1/4 części, wspólnika nr 3 M.T.\] w 1/4 części. Tym samym własność udziałów w prawie własności poszczególnych wspólników, które zostały przez nich następnie wniesione aportem do spółki, wynosi:

\- udział wspólnika nr 1 w prawie własności: 5 057 625,38 zł,

\- udział wspólnika nr 2 w prawie własności: 2 528 812,69 zł,

\- udział wspólnika nr 3 w prawie własności: 2 528 812,69 zł,

Wartość aportów wniesionych do spółki była równa wartości wnoszonych udziałów w prawie własności nieruchomości. Łączna wartość wkładów poszczególnych wspólnik z uwzględnieniem uprzednio wniesionych wkładów pieniężnych oraz aportów wniesionych dnia 29 grudnia 2022 r., wynosi:

1) Dla Wspólnika 1 – 5 084 265,38 zł

2) Dla Wspólnika 2 – 2 543 242,69 zł

3) Dla Wspólnika 3 – 2 543 242,69 zł

W spółce przekształcanej utworzone zostaną: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Zysk wypracowany przez spółkę jawną (zysk zatrzymany) przeksięgowany zostanie w bilansie zysków z działalności spółki przekształcanej z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe, co zostanie następnie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Tym samym zysk ten, w momencie jego wypłaty, będzie sklasyfikowany jako „zobowiązanie długoterminowe”.

Wypłata środków (zysków zatrzymanych) będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zapasowego spółki z o.o.

Podstawa prawną powstania zobowiązania do wypłaty i dokonania wypłaty środków – zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie uchwała Wspólników o podziale i wypłacie zysku, podjęta przez wspólników spółki jawnej przed przekształceniem.

Zysk zatrzymany nie zostanie wypłacony przed przekształceniem, ponieważ wspólnicy obawiają się utraty płynności finansowej spółki w przypadku jego wypłaty.

Uprawnienie wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej (spółki przekształcanej).

Zyski z działalności spółki przekształcanej będą stanowić kapitał własny spółki przekształconej.

### Pytanie

Czy w wyniku wypłaty Wnioskodawcom (Wspólnikom 1, 2, 3) przez Spółkę Przekształconą dywidendy w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Wspólnicy nr 1, 2, 3 byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki) po stronie Spółki Przekształconej powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawców, wypłata na ich rzecz przez Spółkę Przekształconą dywidendy w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Wspólnicy nr 1, 2, 3 byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki) po stronie Spółki Przekształconej nie powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Pojęcie „ukrytych zysków” zdefiniowane zostało w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Zysk Zatrzymany, jaki Spółka Przekształcona miałaby wypłacić Wspólnikom po Dniu Przekształcenia, nie jest zyskiem wypracowanym przez podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - docelowo w formie ryczałtu od dochodów spółek (estoński CIT) - jest Spółka Przekształcana, a nie spółka jawna w której przedmiotowy Zatrzymany zysk został wypracowany. Co więcej, zobowiązanie do wypłaty na rzecz Wspólników Zatrzymanych Zysków powstało lub powstanie jeszcze przed Dniem Przekształcenia.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie więc do powstania nowego zobowiązania ani wypracowania dodatkowego zysku (w zakresie Zysków Zatrzymanych wypracowanych przez spółkę jawną). Tym samym wypłata kwot Zatrzymanych Zysków Wspólnikom po Dniu Przekształcenia nie będzie stanowić ukrytych zysków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2022 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.348.2022.1.AR, w której Dyrektor KIS wskazał: „W omawianej sprawie Zobowiązania Wobec Byłego Komandytariusza obejmuje więc wyłącznie zyski z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem (powstałe jeszcze w okresie gdy istniał poprzednik prawny Wnioskodawcy, tj. spółka komandytowa) oraz wniesiony w tym okresie przez Komandytariusza wkład. Zatem spełnienie świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego przez Wnioskodawcę na rzecz Byłego Komandytariusza z tytułu wskazanego we wniosku Zobowiązania wobec Komandytariusza nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT dochodu z tytułu ukrytego zysku, jak również dochodu niezwiązanego z działalnością gospodarczą."

Podsumowując, na pytanie zadane we wniosku należy odpowiedzieć negatywnie – w wyniku wypłaty Wnioskodawcom (Wspólnikom 1, 2, 3) przez Spółkę Przekształconą dywidendy w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych, po stronie Spółki Przekształconej nie powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy w przyszłości wypłata przez Spółkę Przekształconą Wspólnikom dywidendy, w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę przed Dniem Przekształcenia (Zysk Zatrzymany), spowoduje: a (a) powstanie po stronie Spółki Przekształconej obowiązku poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (b) powstanie przychodu z tzw. ukrytych zysków.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że stosowne przyszłe uchwały Spółki Przekształconej w kwestii poddziału zysku i wypłaty dywidendy będą jasno precyzować, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda, w tym będą wskazywać, czy i w jakiej część dywidenda jest finansowana ze środków pochodzących z Zysków Zatrzymanych, zaksięgowanych jako zobowiązania długoterminowe. Źródłem uprawnienia Wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną nie będzie posiadanie przez nich statusu udziałowca spółki z o.o.

Uprawnienie Wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki jawnej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki z o.o.).

Zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h., § 1. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W umowie spółki jawnej (spółki przekształcanej), odmiennie ustalono udział w zyskach i stratach poszczególnych Wspólników:

Według brzmienia § 9 ust. 1 umowy spółki jawnej w okresie od 20 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2022 r.: wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w sposób następujący:

1) \[Wspólnik 1 (ZT)\] w 38% (trzydziestu ośmiu procentach)

2) \[Wspólnik 2 (RT)\] w 16% (szesnastu procentach)

3) \[Wspólnik 3 (MT)\] - 16%(szesnastu procentach)

4) \[Wspólnik 4 (BT)\] - 30% (trzydziestu ośmiu procentach)". (w treści § 9 ust. 1 wymienione są imiona i nazwiska poszczególnych wspólników - przyp.)

Według brzmienia § 9 ust. 1 umowy spółki jawnej w okresie od dnia 1 lipca 2022 r.: wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w sposób następujący:

1) \[Wspólnik 1\] w 48% (czterdziestu ośmiu procentach)

2) \[Wspólnik 2\] w 26% (czterdziestu ośmiu procentach)

3) \[Wspólnik 3\] w 26% (czterdziestu ośmiu procentach)" (w treści § 9 ust. 1 wymienione są imiona i nazwiska poszczególnych wspólników - przyp.).

Prawo poszczególnych Wspólników do udziału w zyskach i stratach spółki, według proporcji określonych w umowie spółki jawnej jest więc nieodłącznym elementem ogółu praw i obowiązków wspólników spółki jawnej. Prawo to wynika wprost w postanowień umowy spółki jawnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Ww. przepisy zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r., a rozdział 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał tytuł „Ryczałt od dochodów spółek”.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:

przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, wspólnikami polskiej spółki jawnej. Głównym przedmiotem działalności Spółki, jest: Produkcja opakowań z tworzyw sztucznych.

Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne obywatelstwa polskiego, mające miejsce zamieszkania w Polsce i będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę są przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i są opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników.

Od dnia 20 lipca 2016 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. poszczególni wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki w następujących proporcjach:

1) Wspólnik 1 (ZT) - 38%

2) Wspólnik 2 (RT) - 16%

3) Wspólnik 3 (MT)- 16%

4) Wspólnik 4 (BT) - 30%

Od 20 lipca 2016 r. do 30 czerwca 2022 r. wkłady wniesione przez poszczególnych wspólników miały następującą wysokość:

1) Wspólnik 1 - 10 450,00 zł

2) Wspólnik 2 - 3850,00 zł

3) Wspólnik 3 - 2750,00 zł

4) Wspólnik 4 - 10 450,00 zł

30 czerwca 2022 r. Wspólnik 4 na podstawie umowy darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. darował ogół swoich praw i obowiązków w spółce na rzecz Wspólnika 2, tym samym utracił status wspólnika spółki, zaś jego prawa i obowiązki, w tym wniesiony wkład i prawo do udziału w zyskach i stratach, przejął Wspólnik 2.

1 lipca 2022 r. Wspólnicy podjęli uchwałę ws. podwyższenia wkładów oraz zmiany proporcji udziału w zyskach i stratach.

Od 1 lipca 2022 r. do 28 grudnia 2022 r. wysokość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników była następująca:

1) Wspólnik 1 - 26 640,00 zł

2) Wspólnik 2 - 14 430,00 zł

3) Wspólnik 3 - 14 430,00 zł

Od 1 lipca 2022 r. poszczególni wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w następujących proporcjach:

1) Wspólnik 1 - 48%

2) Wspólnik 2 - 26%

3) Wspólnik 3 - 26%

29 grudnia 2022 r., w związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu wkładów wniesionych do spółki.

Od 29 grudnia 2022 r. wysokość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników wynosi:

1) Wspólnik 1 - 5 084 265,38 zł

2) Wspólnik 2 - 2 543 242,69 zł

3) Wspólnik 3 - 2 543 242,69 zł

Proporcje udziału poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki nie uległy zmianie i dalej wynoszą:

1) dla Wspólnika 1 - 48%

2) dla Wspólnika 2 - 26%

3) dla Wspólnika - 26%

Wnioskodawcy w najbliższej przyszłości planują dokonać przekształcenia Spółki w trybie art. 551 i nast. k.s.h. ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcona). Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu będą Wnioskodawcy, zaś udziały w spółce przekształconej będą przez nich objęte w proporcjach odpowiadających aktualnemu udziałowi w zyskach i stratach, tj.:

1) Wspólnik 1 - obejmie 48% udziałów

2) Wspólnik 2 - obejmie 26% udziałów

3) Wspólnik 3 - obejmie 26% udziałów

Zgodnie z umową Spółki, wszyscy wspólnicy mają prawo prowadzenia praw spółki. Z uwagi na powyższe, przekształcenie odbędzie się w trybie art. 572 k.s.h.

Za Dzień Przekształcenia Wnioskodawcy przyjmują dzień wpisu Spółki Przekształconej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Po przekształceniu, Spółka Przekształcona planuje skorzystać z opodatkowania w formie tzw. estońskiego CITu, tj. opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ubiegłych latach podatkowych Spółka nie wypłacała wspólnikom w całości wypracowanego zysku mającego odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki. Przed dniem przekształcenia Wspólnicy zgłoszą żądanie podziału i wypłaty zysku wypracowanego przed dniem przekształcenia (Zysk Zatrzymany). Następnie, Wspólnicy podejmą stosowne uchwały, zaś zysk objęty żądaniem podziału i wypłaty oraz uchwałami przeksięgowany zostanie w bilansie zysków z działalności spółki przekształcanej z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe, co zostanie następnie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Wnioskodawca precyzuje, że uchwała w zakresie podziału (zysków wypracowanych przez spółkę jawną w okresie działalności spółki jawnej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółkę z ograniczona odpowiedzialnością).

Od dochodów wypracowywanych przez spółkę przekształcaną Wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki obliczali i wpłacali w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyli zeznanie roczne i wpłacili ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek.

W spółce przekształcanej utworzone zostaną: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

Zysk wypracowany przez spółkę jawną (zysk zatrzymany) przeksięgowany zostanie w bilansie zysków z działalności spółki przekształcanej z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe, co zostanie następnie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Tym samym zysk ten, w momencie jego wypłaty, będzie sklasyfikowany jako „zobowiązanie długoterminowe”.

Wypłata środków (zysków zatrzymanych) będzie wiązała się z obniżeniem kapitału zapasowego spółki z o.o.

Podstawa prawną powstania zobowiązania do wypłaty i dokonania wypłaty środków – zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie uchwała Wspólników o podziale i wypłacie zysku, podjęta przez wspólników spółki jawnej przed przekształceniem.

Zysk zatrzymany nie zostanie wypłacony przed przekształceniem, ponieważ wspólnicy obawiają się utraty płynności finansowej spółki w przypadku jego wypłaty.

Uprawnienie wspólników do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania przez nich prawa do udziału w zysku spółki jawnej (spółki przekształcanej).

Zyski z działalności spółki przekształcanej będą stanowić kapitał własny spółki przekształconej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w wyniku wypłaty Wnioskodawcom (Wspólnikom 1, 2, 3) przez Spółkę Przekształconą dywidendy w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Wspólnicy nr 1, 2, 3 byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki) po stronie Spółki Przekształconej powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat) (…).

Nie sposób zatem uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały Wspólników o podziale i wypłacie zysku, jest formą podziału zysku.

W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przedmiotowej dystrybucji zysku nie sposób również zakwalifikować do przedmiotów opodatkowania określonych w art. 28m ust. 1 pkt 3-6 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza fragment Przewodnika z dnia 23 grudnia 2021 r. do ryczałtu od dochodów spółek, jak i treść uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk sejmowy nr 643), z którego wynika, że:

Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że wypłata zysku przez powstałą z przekształcenia spółki jawnej Spółkę z o.o., będącą podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, wypracowanego w okresie poprzedzającym przekształcenie i wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile Spółka ta będzie w stanie udokumentować z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski. Zasady opodatkowania określone w Rozdziale 6b są takie same dla wszystkich podatników, w oderwaniu m.in. od tego, w jakiej formie prowadzili działalność oraz w jaki sposób były opodatkowane ich dochody przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek.

Kwestia opodatkowania ryczałtem dochodów uzyskiwanych przez podatnika (spółkę) jest niezależna od opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez wspólnika tego podatnika (spółki) na gruncie podatku PIT.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wypłata na rzecz wspólników przez Spółkę Przekształconą dywidendy w zakresie, w jakim kwota dywidendy lub jej część pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Wspólnicy nr 1, 2, 3 byli wspólnikami Spółki i opodatkowanych uprzednio PIT na ich poziomie proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki) po stronie Spółki Przekształconej nie powstanie przychód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka przekształcona będzie spełniała warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).