Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.846.2016.2.ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę pierwotną z 15 września 2014 r.?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z 9 stycznia 2017r. (data wpływu 10 stycznia 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy w opisanych okolicznościach, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę pierwotną nr (…) z 15 września 2014 r. -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii uznania czy w opisanych okolicznościach, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do zera fakturę pierwotną nr (…) z 15 września 2014 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2017r. (data wpływu 10 stycznia 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 grudnia 2016r. znak: 2461-IBPP2.4512.846.2016.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka świadczy kompleksowe usługi realizując inwestycje związane z przemysłem energetycznym, petrochemicznym, wydobywczym oraz budownictwem obiektów użyteczności publicznej w systemie pod klucz. Jest producentem urządzeń elektroenergetycznych rozdzielnic oraz aparatury rozdzielczej wysokich, średnich i niskich napięć a także stacji i systemów elektroenergetycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W dniu 6.08.2012 r. Spółka zawarła umowę o rozbudowę stacji elektroenergetycznej (przedmiot umowy). Zgodnie z podpisaną umową przedmiot umowy odbierany był częściowo. Odbiorowi podlegał określony Element, przez który należy rozumieć część przedmiotu umowy określoną w Harmonogramie rzeczowo-finansowym (dalej HRF). Po spełnieniu warunków określonych w umowie odbiorowi mogły podlegać także części Elementów.

Umowa przewidywała następujący tryb dotyczący odbioru danego Elementu. Zgodnie z § 13 pkt 2 lit. B) umowy Wykonawca zobowiązany był do zawiadomienia Zamawiającego/Inżyniera Kontraktu o gotowości do odbioru każdego Elementu. Wykonawca miał obowiązek załączenia do zawiadomienia dokumentów niezbędnych do dokonania sprawdzenia technicznego/formalnego Elementu oraz dokumentów, których obowiązek załączenia wynikał z przepisów prawa krajowego lub wspólnotowego.

Komisja Odbioru w terminie 14 dni roboczych od dnia otrzymania zawiadomienia zobowiązana była do dokonania sprawdzenia technicznego/formalnego Elementu i podpisania Protokołu Sprawdzenia Elementu lub zawiadomienia Wykonawcy na piśmie o stwierdzonych wadach. W przypadku zawiadomienia o stwierdzonych wadach Wykonawca zobowiązany był do ich usunięcia i/lub wprowadzenia uwag i zaleceń oraz powtórzenia procedury odbioru. Protokoły Sprawdzenia Elementu stanowiły zgodnie z umową podstawę do odbioru częściowego Elementu, który z kolei stanowił podstawę do wystawienia faktury. Umowa przewidywała (§ 13 ust. 6), iż jeżeli Komisja Odbioru nie podpisze Protokołu Odbioru Elementu i zarazem nie poinformuje Wykonawcy o stwierdzonych wadach w terminie określonym w umowie, wówczas wykonanie Elementu będzie uważane za zakończone w terminie, w którym Komisja Odbioru powinna podpisać Protokół Odbioru Elementu oraz nastąpią skutki, jakie umowa wiąże z podpisaniem Protokołu Sprawdzenia Elementu.

Zgodnie z § 10 ust. 10 umowy Wykonawca zobowiązany był przekazać, wraz ze zgłoszeniem Elementu do odbioru, i o ile nie przekazał wcześniej, atestów, świadectw i certyfikatów, aprobat technicznych zainstalowanych materiałów i urządzeń wraz z instrukcjami obsługi, eksploatacji oraz innych dokumentów dotyczących danego Elementu.

Ponadto zgodnie z § 11 ust. 8 umowy Wykonawca wraz ze zgłoszeniem poszczególnych Elementów do odbiorów częściowych zobowiązany był dostarczyć rozliczenie rzeczowo-finansowe.

W umowie znalazło się postanowienie, zgodnie z którym Zamawiający zastrzegł prawo do wyrażenia zgody na odbiór części Elementów wymienionych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do Umowy. Do wyrażenia zgody na odbiór części Elementów zamawiający upoważnił Dyrektora Departamentu Inwestycji i Zastępcę Dyrektora, działających łącznie (zgodnie z § 13 ust. 16 Umowy).

Zgoda dla swej skuteczności wymagała formy pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności. Podstawę do wystawienia faktury VAT za wykonaną bez wad, zgodnie z HRF, część Elementu stanowił Protokół Odbioru Części Elementu sporządzony na podstawie podpisanego przez Komisję Odbioru Protokołu Sprawdzenia Części Elementu. W przypadku części Elementów umowa nie przewidywała trybu będącego odpowiednikiem trybu określonego w § 13 ust. 6 dotyczącego Elementu.

Zgodnie z § 15 ust. 2 umowy płatność wynagrodzenia następować będzie kwartalnie na podstawie faktur częściowych wystawianych przez Wykonawcę za protokolarnie odebrane Elementy lub części Elementów wykonane bez wad.

Spółka uzyskała dwie zgody na odbiór części Elementów.

W trakcie realizacji kontraktu spółka wystawiła fakturę nr (…) z dnia 15.09.2014 roku. Przedmiotowa faktura dotyczyła części Elementów objętych zgodami Zamawiającego na odbiór zgodnie z § 13 ust. 16 Umowy. Spółka uznała, że wystarczającą podstawą do wystawienia faktury są dokonane przez nią zgłoszenia do odbioru oraz w przypadku jednej z części Elementów podpisany przez Zamawiającego protokół odbioru zawierający usterkę w postaci konieczności poprawy określonych w protokole dokumentów.

Przedmiotowa faktura została odesłana przez kontrahenta z informacją, iż nie została przez niego zaksięgowana jako wystawiona bezpodstawnie, niezgodnie z umową. Zamawiający podkreślił, że wyraża przekonanie, iż tocząca się procedura sprawdzeń technicznych i odbiorów umożliwi Spółce wystawienie faktur za wykonane i odebrane prace bez wad, zgodnie z umową.

Mimo odesłania przedmiotowej faktury przez Zamawiającego bez księgowania, Spółka ujęła ją w ewidencji VAT i rozliczyła w deklaracji VAT-7.

Prace objęte przedmiotową fakturą, opisaną wyżej, zostały ponownie, po zakończeniu procedury odbiorowej, wykazane w wystawionych później fakturach VAT zaakceptowanych przez Zamawiającego.

Spółka rozważa wystawienie faktury korygującej przedmiotową fakturę do zera i pomniejszenia VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem Spółki faktura korygująca zostanie odesłana przez kontrahenta bez księgowania tak jak faktura pierwotna. Spółka zamierza wysłać przedmiotową fakturę listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

W piśmie uzupełniającym z 9 stycznia 2017r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.  Stacja elektroenergetyczna stanowi zespół budynków i budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r: Prawo budowlane. Przedmiotem umowy była rozbudowa stacji elektroenergetycznej. W trakcie prowadzonych przez E. SA prac powstały zarówno budynki jak i budowle.
2.  Czynności udokumentowane fakturą z dnia 15.09.2014 r. nr (…) stanowią usługi budowlano-montażowe.
3.  Zdaniem E. SA uzyskanie zgody na odbiór części elementów oraz zgłoszenie odbioru części elementów nie wskazywało na faktyczne wykonanie usługi - a właściwie części usługi, co wynika z poniższych okoliczności.

Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umową, co do zasady fakturowanie częściowego wykonania usługi dotyczyło określonych w umowie Elementów. Innymi słowy - określone Elementy stanowiły przedmiot odbioru, z chwilą ich wykonania następowało wykonanie części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wyjątkiem było wystawienie faktury za części Elementów - co przewidywała umowa, ale należy podkreślić, że umowa przewidując taką wyjątkową sytuację jednocześnie wymagała, że rozliczenie części Elementów mogło nastąpić dopiero w sytuacji uzyskania zgody na odbiór części Elementów, oraz po zakończeniu sprawdzeń technicznych i dokonaniu odbiorów bez żadnych wad, w tym formalnych. Innymi słowy umowa przewidywała, że brak wypełniania powyższych warunków skutkuje brakiem podstaw prawnych do dokonania rozliczeń między stronami a w konsekwencji powodowało to niespełnienie warunków, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT (zgodnie z intencją stron umowy nie nastąpiło wykonanie części usługi, dla której to części określono zapłatę).

1.  Wnioskodawca dochowa należytej staranności w okolicznościach wskazanych we wniosku celem upewnienia się, że nabywca usługi będzie w posiadaniu faktury i zapozna się z nią.
2.  Zdaniem Spółki uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie możliwe w rozsądnym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka uprawniona jest do wystawienia faktury korygującej do zera przedmiotową fakturę nr (…) z dnia 15.09.2014 roku?

Czy Spółka uprawniona będzie do pomniejszenia VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (zwrotka) nawet wówczas gdy faktura korygująca zostanie przez nabywcę odesłana bez księgowania a także gdy otrzyma zwrot niepodjętego listu?

Jaki jest prawidłowy sposób postępowania w przedstawionej sytuacji, jeżeli przedstawiony przez Spółkę sposób postępowania zostanie uznany przez Ministra Finansów za błędny?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W przypadku gdy usługi budowlane są wykonywane na rzecz podatnika VAT, wówczas z tytułu wykonania usługi obowiązek podatkowy jest rozpoznawany - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w dacie wystawienia faktury, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania tych usług. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

*   wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
*   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

*   eksportu towarów i wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów;
*   dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
*   sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
*   gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na podstawie art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Przywołane wyżej przepisy VAT wskazują, że wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz przedsiębiorcy musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze VAT, która jest charakterystycznym elementem funkcjonowania tego podatku (metoda fakturowa). Zasady i terminy wystawiania faktur, elementy treści faktury są przedmiotem regulacji odpowiednich przepisów z zakresu VAT. Oznacza to, że cały proces fakturowania jako proces dokumentowania transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT jest procesem sformalizowanym, a przywołane wyżej przepisy wskazują, że dotyczy to również przypadków korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. W ocenie Wnioskodawcy, odnosząc przywołane regulacje do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że faktura nr (…) z dnia 15.09.2014 roku została błędnie wystawiona, ponieważ obejmowała swoją treścią części Elementów, które zgodnie z postanowieniami umownymi podlegały przyjęciu i fakturowaniu tylko po spełnieniu określonych warunków. Przedmiotowa faktura nie dokumentowała przyjętych częściowo usług i jako taka nie została zaakceptowana przez Nabywcę. Wszystkie części Elementów, które zostały objęte przedmiotową fakturą zostały ujęte w kolejnych fakturach wystawionych przez Spółkę.

Tym samym faktura nr (…) z dnia 15.09.2014 roku została przez Spółkę nieprawidłowo wystawiona, była błędna, a zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą, m.in. gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki powinna ona dokonać skorygowania nieprawidłowo wystawionej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej przedmiotową fakturę.

Przytoczone regulacje prawne stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, natomiast potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w ustawie mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, że ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (\`(...)\`) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (\`(...)\`) Jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawce towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie - co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane - dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT. Zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, ze dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wynika zatem, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe tub nadmiernie utrudnione.

W takiej sytuacji podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą próbę doręczenia faktury korygującej oraz wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Wnioski płynące z powyższego orzeczenia znajdują odzwierciedlenie w treści przywołanego wyżej art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT, które zostały do niej wprowadzone w celu uwzględnienia tez przywołanego orzeczenia TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarta do nabywcy.

Spółka zamierza wysłać fakturę korygującą w formie papierowej, za pośrednictwem niezależnego operatora pocztowego z użyciem listu poleconego ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (na adres korespondencyjny klienta). Oznacza to, że przesłanie w tej formie faktury korygującej do faktury nr (…) z dnia 15.09.2014 roku zapewniłoby spełnienie wymogu umożliwiającego Spółce ujęcie tej faktury korygującej w jej rozliczeniach VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę.

W przypadku, gdyby Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (brak podjęcia listu poleconego) albo otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy (zwrotka), gdy faktura korygująca zostanie przez nabywcę odesłana bez księgowania, wówczas będzie ona uprawniona do ujęcia faktury korygującej do faktury nr (…) z dnia 15.09.2014 roku, w rozliczeniu VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia braku odbioru przedmiotowej faktury przez nabywcę od operatora pocztowego (zwrot listu) albo otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (zwrotka) nawet wówczas gdy faktura korygująca zostanie przez nabywcę odesłana bez księgowania, ponieważ w tej dacie spełnione będą warunki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 i ust. 16 ustawy o VAT.

Spółka będzie dysponowała dowodem podjęcia próby doręczenia nabywcy faktury korygującej, a także dowodami w postaci dotychczasowej dokumentacji sprawy, w szczególności w postaci przesłanego przez nabywcę oświadczenia o braku akceptacji faktury nr (…) z dnia 15.09.2014 roku, potwierdzającym, że stan rozliczeń między stronami w zakresie prac objętych fakturą nr (…) z dnia 15.09.2014 roku, w rzeczywistości odpowiada treści faktury korygującej (do zera przedmiotową pierwotną fakturę).

Ponadto w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi ryzyko powstania sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług, ponieważ nabywca nie odliczył podatku naliczonego z faktury nr (…) z dnia 15.09.2014 roku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przestawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury korygującej do zera przedmiotową fakturę nr (…) z dnia 15.09.2014 roku i ujęcia jej w rozliczeniach VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (zwrotka) nawet wówczas gdy faktura korygująca zostanie przez nabywcę odesłana bez księgowania, albo w ogóle nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jeżeli przedstawiony przez Spółkę sposób postępowania zostanie uznany przez Ministra Finansów za błędny, Spółka wnosi o wskazanie, jaki jest prawidłowy sposób postępowania w przedstawionej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tę reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

O momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług (vide: wyroki sądów administracyjnych, m.in: sygn. akt I SA/Kr 708/15, I SA/Ol 118/15, I SA/Bd 190/15, I SA/Wr 2386/14, III SA/Wa 1664/14). Niemniej jednak samo pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej budzi pewne wątpliwości, w szczególności, z uwagi na fakt, że w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa np. w przypadku realizacji inwestycji budowlanych lub budowlano-montażowych na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Pojęcie wykonania usługi, o którym mowa w ustawie o VAT, należy rozpatrywać w kontekście regulacji dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej ,,dyrektywą 2006/112/WE” oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE”) dotyczącego tych regulacji. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, chwila, w której podatek staje wymagalny (w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług), a tym samym możliwy do odliczenia przez podatnika (nabywcę), co do zasady nie może zostać określona przez spełnienie formalności, takich jak wpis do ksiąg rachunkowych usługodawców kosztów, jakie ponieśli oni przy świadczeniu ich usług (wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, pkt 46, EU:C:2014:69). W wyroku tym TSUE stwierdził, że (pkt 45) „Jeżeli chodzi o kwestię, czy krajowe przepisy o rachunkowości mogą przewidywać, że usługę uważa się za wyświadczoną w chwili, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia, należy stwierdzić, iż przepis ten skutkowałby tym, że podatek VAT stałby się wymagalny na podstawie takiego świadczenia jedynie od chwili, w której koszty poniesione przez usługodawcę lub jego podwykonawcę zostały wpisane do ksiąg rachunkowych tych podmiotów.” Dokonanie zatem tych formalności ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym – dla celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC – z datą wystawienia określonych świadectw.

Mając powyższe na uwadze za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie podwyższenia ceny, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi realizując inwestycje związane z przemysłem energetycznym, petrochemicznym, wydobywczym oraz budownictwem obiektów użyteczności publicznej w systemie pod klucz. Jest producentem urządzeń elektroenergetycznych rozdzielnic oraz aparatury rozdzielczej wysokich, średnich i niskich napięć a także stacji i systemów elektroenergetycznych.

Wnioskodawca zawarł umowę o rozbudowę stacji elektroenergetycznej (przedmiot umowy).

Stacja elektroenergetyczna stanowi zespół budynków i budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r: Prawo budowlane. Przedmiotem umowy była rozbudowa stacji elektroenergetycznej. W trakcie prowadzonych przez E. SA prac powstały zarówno budynki jak i budowle.

Zgodnie z podpisaną umową przedmiot umowy odbierany był częściowo. Odbiorowi podlegał określony Element, przez który należy rozumieć część przedmiotu umowy określoną w Harmonogramie rzeczowo-finansowym (dalej HRF). Po spełnieniu warunków określonych w umowie odbiorowi mogły podlegać także części Elementów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w opisanych okolicznościach Spółka uprawniona jest do wystawienia faktury korygującej do zera przedmiotową fakturę nr (…) z dnia 15.09.2014 roku. Faktura ta dokumentowała usługi budowlano-montażowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane wyżej przepisy należy podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego w regulacjach prawa dotyczących podatku od towarów i usług oparte zostało w odniesieniu do pewnych zdarzeń zachodzących w rzeczywistości. Powstanie obowiązku podatkowego ma przy tym charakter obiektywny, tj. jest uzależnione jedynie od faktycznego zaistnienia określonych przesłanek zawartych w normach prawa podatkowego.

W przypadku wykonywania usług budowlanych, budowlano-montażowych gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo – tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Wnioskodawca wyjaśnił, że czynności udokumentowane fakturą z dnia 15 września 2014 r. nr (…) stanowią usługi budowlano-montażowe. Ponadto w opisie sprawy wskazał, że Umowa przewidywała następujący tryb dotyczący odbioru danego Elementu. Zgodnie z § 13 pkt 2 lit. B) umowy Wykonawca zobowiązany był do zawiadomienia Zamawiającego/Inżyniera Kontraktu o gotowości do odbioru każdego Elementu.

Wobec tego Wnioskodawca dokonał zgłoszenia do odbioru części Elementów przedmiotu umowy i wystawił fakturę z dnia 15 września 2014 r. nr(…).

Wobec powyższego należy uznać, że faktura VAT nr (…) została prawidłowo wystawiona ponieważ obejmowała swoją treścią część Elementów, które zgodnie z umową oraz zgodnie z treścią przepisów art. 106i ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT dokumentowała częściowe wykonanie usługi budowlano-montażowej.

Natomiast jak wyjaśnił Wnioskodawca przedmiotowa faktura została odesłana przez Kontrahenta z informacją, iż nie została przez niego zaksięgowana jako wystawiona bezpodstawnie. Zastrzeżenia Kontrahenta dotyczyły nieprawidłowości w zakresie przedstawionej dokumentacji (dokumentacji technicznej).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie części usługi budowlano-montażowej dot. rozbudowy stacji elektroenergetycznej biegł od dnia w którym wykonawca (tj. Wnioskodawca), w związku z wykonaniem części określonej umową usługi, zgłosił ją nabywcy (Kontrahentowi) do odbioru.

Natomiast zastrzeżenia Kontrahenta, który powołując się na ustalenia umowne, odmówił przyjęcia faktury z powodu zaistnienia wad w dokumentacji (dokumentacji technicznej) pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wykonania częściowego usługi budowlanej, dla której to części określono zapłatę.

W związku z tym, że Kontrahent zakwestionował wystawienie faktury VAT z 15 września 2014r. nr (…) w związku z zaistnieniem - jego zdaniem- nieprawidłowości w dokumentach, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do wystawienia faktury korygującej ww. fakturę z 15 września 2014r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty podatku należnego, od czynności udokumentowanych fakturą VAT z 15 września 2014r. nr (…) , który został również przez Wnioskodawcę wykazany w deklaracji VAT. W przedmiotowej sprawie miało miejsce wykonanie usługi budowlano-montażowej w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym brak podstaw do dokonania korekty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe należy wyjaśnić, że na powstanie obowiązku podatkowego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT tj. art. 19a ust. 5 pkt 3 w powiązaniu z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT nie ma wpływu okoliczność, że umowa wymagała, iż rozliczenie części Elementów mogło nastąpić dopiero w sytuacji uzyskania zgody na odbiór części Elementów, oraz po zakończeniu sprawdzeń technicznych i dokonaniu odbiorów bez żadnych wad, w tym formalnych w postaci dokumentacji technicznej.

Zgłoszenie przez Wnioskodawcę części usługi budowalno-montażowej do odbioru oznaczało wykonanie częściowe usługi, od tego momentu należy liczyć moment powstania obowiązku podatkowego, natomiast moment powstania obowiązku nie należy wiązać z zaakceptowaniem procedury zdawczo-odbiorczej.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma możliwości zmniejszenia podatku należnego do zera wynikającego z faktury VAT z 15 września 2014r. nr (…), za pomocą faktury korygującej, ponieważ wystąpiło częściowe wykonanie usługi budowlano-montażowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo - jak wskazuje Wnioskodawca – umowa o rozbudowę stacji elektroenergetycznej zawierała inne postanowienia dotyczące wykonania tej usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury korygującej do zera przedmiotową fakturę nr (…) z dnia 15.09.2014 roku i ujęcia jej w rozliczeniach VAT za miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.