Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.1.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; oprogramowanie; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu e-puap 2 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu e-puap 5 marca 2020 r.) na wezwanie z dnia 27 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.1.2020.1.JS (data nadania 27 lutego 2020 r., data odbioru 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 1)- **jest prawidłowe**,

*   prawidłowo do wskaźnika nexus (pytanie Nr 2):
    *   w lit. a ujmowane są/będą wynagrodzenia z tytułu mowy o pracę - **jest prawidłowe**,
    *   w lit. b ujmowane są/będą należności z tytułu umów zleceń/o dzieło – **jest nieprawidłowe**,
    *   w lit. b ujmowane są/będą koszty umów o współpracę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium RP. Spółka jest ekspertem i dostawcą rozwiązań systemowych oraz algorytmicznych w diagnostyce (…). Większość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów pochodzi z rynków zagranicznych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła najbardziej zaawansowany technologicznie (…) („Usługa”) – obecnie komercjalizowana wersja istnieje od 2014 r. Technologia Usługi jest oparta na wytworzonym przez Spółkę oprogramowaniu komputerowym (dalej „Oprogramowaniu”), stanowiącym zestaw algorytmów, które analizują sygnał EKG i wskazują anomalie w pracy serca pacjenta.

Oprogramowanie podlega ciągłym zmianom mającym na celu jego udoskonalanie. Spółka nie uzyskała ochrony patentowej w zakresie Oprogramowania, podlega ono jedynie ochronie jako przedmiot prawa autorskiego.

W ramach Usługi oferowana jest diagnostyka serca wykonywana przy użyciu mobilnego holtera – specjalnego urządzenia monitorującego pracę serca przez 24 godziny na dobę, które umieszczane jest na klatce piersiowej pacjenta. Dzięki prowadzeniu badania przez okres do 30 dni przez 24 godziny możliwe jest wykrycie anomalii w pracy serca, które nie uwidaczniają się w trakcie relatywnie krótkotrwałych badań podczas wizyt lekarskich albo pobytu w szpitalu Lekarz udostępnia pacjentowi holter, który przechwytuje i przesyła dwa kanały sygnału EKG za pomocą trzech elektrod przymocowanych do ciała pacjenta \[dalej zwany Nadajnikiem\], Pacjent korzysta z Nadajnika przez 24 godziny na dobę w określonym czasie (okresy korzystania z Nadajnika określane są jako sesje). Wszystkie wyniki wykrywania, w tym adnotacje dla każdego wykrytego bicia serca i cały sygnał EKG, są przesyłane za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej na serwer w celu analizy przez Oprogramowanie, które „oczyszcza” sygnał elektrograficzny, klasyfikuje wszystkie wykryte bicia serca i rozpoznaje nieprawidłowości rytmu. Wynik prac Oprogramowania stanowi raport diagnostyczny kompilowany przez technika EKG, zatrudnionego przez dystrybutora Usługi – w takim przypadku pracownicy/współpracownicy Spółki nadzorują jedynie prawidłowe działanie Oprogramowania w tym zakresie. Wyniki analizy EKG pacjenta wykonane przez Oprogramowanie udostępniane są lekarzowi za pośrednictwem dedykowanego portalu klienckiego.

Spółka wskazuje, że świadczy na rzecz niektórych partnerów analizę sygnału EKG przez techników EKG jako osobną usługę, za którą Spółka otrzymuje odrębne wynagrodzenie (z tytułu świadczenia tej usługi wystawiana jest odrębna faktura).

Spółka opracowała także prototyp samego Nadajnika, który dodatkowo jest wyposażony w cyfrowy akcelerometr generujący sygnały przyspieszenia odpowiadające aktywności fizycznej pacjenta. Urządzenie to nie podlega istotnym zmianom i nie stanowi o przewadze konkurencyjnej Usługi.

Istnieje grupa podmiotów oferujących podobne usługi tj. prowadzenie badań pracy serca za pośrednictwem holtera przesyłającego sygnał celem poddania go analizie przez oprogramowanie. O przewadze konkurencyjnej Wnioskodawcy decyduje innowacyjność Oprogramowania, które może dokonywać różnorodnych analiz sygnału EKG w zależności od wskazań lekarza.

Spółka stale pracuje nad wprowadzaniem do Usługi, w szczególności do Oprogramowania, dodatkowych funkcjonalności, tj. zmian (ulepszeń) podnoszących jego funkcjonalność („Zmiany Funkcjonalne”). W efekcie za pośrednictwem ciągle rozwijającego się systemu Spółka dostarcza lekarzom jeszcze więcej informacji diagnostycznych wpływających na dobór bardziej trafnej i odpowiedniej terapii względem pacjentów. W ostatnim czasie Spółka wdrożyła w ramach Oprogramowania tzw. „Automated Impressions and Findings”, czyli algorytm, który pozwala w bardziej automatyczny sposób analizować morfologię pracy serca, ograniczając liczbę czynności, jakie musi wykonać lekarz do opisu sygnału EKG.

Spółka kontynuuje prace nad dalszym rozwijaniem algorytmów wykorzystywanych przez Oprogramowanie w celu dalszej automatyzacji analizy sygnału EKG. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. 0114- KDIP2-1.4010.23.2018.1.JS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że prowadzone prace w zakresie Zmian Funkcjonalnych spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d cyt. ustawy o CIT. Opracowując oraz doskonaląc Oprogramowanie Spółka korzystała i korzysta z rezultatów prac swoich pracowników/współpracowników (na podstawie umów zlecenia/umów o dzieło/umów o współpracy) i nie nabywała wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W celu wytworzenia Oprogramowania jak i realizowania Zmian Funkcjonalnych Wnioskodawca zatrudnia zarówno pracowników na umowę o pracę, jak i zawiera umowy o dzieło oraz umowy o współpracy. Wśród powyższych osób są programiści, którzy tworzą algorytmy wykorzystywane przez Oprogramowanie oraz wprowadzają dodatkowe funkcjonalności Oprogramowania. Co do zasady, Spółka sprzedaje Usługę na poszczególnych rynkach zagranicznych za pośrednictwem dystrybutorów. Każda z takich umów przewiduje wynagrodzenie dla Spółki z tytułu korzystania przez klientów dystrybutora z Usługi (dalej zwana Opłatą za Usługę, która obejmuje opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania jak również opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania do raportowania i monitorowania, hosting serwerów i infrastruktury IT, utrzymanie panelu klienta.

Opłata za Usługę jest zazwyczaj kalkulowana jako iloczyn aktywowanych Nadajników oraz sesji z wykorzystaniem Usługi.

Pismem z dnia 5 marca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek, wskazując, że:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową od momentu powstania, czyli od zawiązania spółki z o.o. - swojego poprzednika prawnego, dnia 23.06.2005 r. W pierwszym okresie działalności Spółka koncentrowała się na stworzeniu i doskonaleniu Oprogramowania, zaś w kolejnych latach zaczęła uzyskiwać dochody z tytułu sprzedaży Usług (od 2009 r.) i działania te stanowią przedmiot zapytania Wnioskodawcy ozn. Nr 1, Nr 2, Nr 3 tj. w zakresie dochodu z kwalifikowanego IP.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie Oprogramowania była/jest/będzie działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca opracowywał/opracowuje/będzie opracowywał nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w ramach działalności Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w zakresie powstałego Oprogramowania.

Spółka uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Spółka nie uzyskuje dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej tj. Oprogramowania.

Celem umożliwienie korzystania z Usługi czyli korzystania z Oprogramowania Spółka udostępnia oprogramowanie do raportowania i monitorowania wyników korzystania z Oprogramowania, hosting serwerów i infrastrukturę IT oraz możliwość korzystania z panelu klienta. Te dodatkowe usługi mają charakter pomocniczy i mają na celu ułatwienie i zwiększenie efektywności korzystania z Oprogramowania oraz są nierozerwalnie związane z korzystaniem z Oprogramowania. Należy podkreślić, że nie posiadają one samoistnej wartości - nie byłyby nabywane osobno od prawa do korzystania z Oprogramowania - służą jedynie ułatwieniu i zwiększeniu efektywności korzystania z Oprogramowania. Spółka nie pobiera odrębnych opłat za udostępnienie oprogramowania do raportowania i monitorowania wyników korzystania z Oprogramowania, hosting serwerów i infrastrukturę IT oraz możliwość korzystania z panelu klienta. Ze względu na nierozłączne powiązanie tych usług dodatkowych z Usługą oraz brak samoistnej wartości tych usług uwzględnione są one w Opłacie za Usługę.

Spółka zawiera umowy z dystrybutorami, którzy w zamian za abonament uzyskują prawo do korzystania z Oprogramowania i ponoszą na rzecz Spółki Opłaty za Usługę, zaś klienci dystrybutorów płacą im za poszczególne badania wykonane przy użyciu Oprogramowania.

Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Część ponoszonych przez Spółkę wydatków na prace dotyczy umów o współpracy z podmiotami realizującymi prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Podmioty te są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie współpracuje w tym zakresie z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 updop.

Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka obecnie prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia/będzie zapewniała wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem.

Spółka nie prowadziła takiej ewidencji od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, gdyż rozpoczęła takie działania wiele lat przed wejściem w życie art. 24e updop.

Poniżej dane dystrybutorów na rzecz których Spółka sprzedaje Usługę i od których pobiera Opłatę za Usługę (…)

Ponadto Wnioskodawca przeformułował treść pytania będącego przedmiotem zapytania Nr 2, uzupełnił stanowisko do tego przeformułowanego pytania oraz przeformułował pytanie oznaczone we wniosku Nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego uzyskiwane przez Spółkę Opłaty za Usługę kwalifikują się do opodatkowania na podstawie art. 24d ustawy o CIT?
2.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku Oprogramowania prawidłowym będzie przyjęcie wskaźnika nexus gdzie w zarówno w liczniku jak i w mianowniku umieszczone będą koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania (jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem IP odpowiadające lit. a) oraz wydatki poniesione z tytułu umów zleceń/o dzieło oraz umów o współpracę związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania (jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 odpowiadające lit b)?
3.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien w ewidencji rachunkowej wyodrębnić na osobnych kontach przychody generowane przez Oprogramowanie tj. kwoty netto z faktur wystawianych z tytułu Opłat za Usługę oraz koszty ponoszone w związku z udoskonalaniem Oprogramowania?

Odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 1 i Nr 2 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 3 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na który składa się:

*   patent,

*   prawo ochronne na wzór użytkowy,

*   prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

*   prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

*   dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

*   prawo z rejestracji Usługi leczniczego i Usługi leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

*   wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),

*   autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako: „kwalifikowane prawa IP”).

Jak wynika z treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem IP jest autorskie prawo do programu komputerowego, pod warunkiem, że:

*   podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony oraz

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto w myśl art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W przedmiotowym stanie faktycznym Usługa świadczona przez Spółkę polegająca na monitoringu pracy serca pacjenta opiera się na wykonywanych przez Oprogramowanie analizach zapisów EKG i wskazaniach anomalii w pracy serca pacjenta. Wyniki analiz wykonanych przez Oprogramowanie – stanowią „wartość dodaną” Usługi. Szeroki zakres analiz sygnału EKG wykonywany przez Oprogramowanie oraz jej innowacyjność decyduje o tym, że lekarze wybierają właśnie Usługę zamiast oferty konkurencji. Pozostałe części składowe Usługi, w tym w szczególności holter, oprogramowanie służące do transmisji sygnału EKG na serwery, panel klienta przeznaczony dla lekarza zlecającego badania pełnią służebną funkcję wobec Oprogramowania mając na celu transmisję sygnału EKG celem jego przeanalizowania przez Oprogramowanie oraz ułatwienie lekarzom korzystania z wyników analizy przeprowadzonej przez Oprogramowanie. W konsekwencji, należy uznać, że uzyskiwane przez Spółkę Opłaty za Usługi stanowią de facto opłaty z tytułu prawa korzystania z Oprogramowania i, tym samym, stanowią z dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi kwalifikując się tym samym do opodatkowania na podstawie art. 24d ustawy o CIT.

Ad 2

W przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku Oprogramowania prawidłowym będzie przyjęcie wskaźnika nexus gdzie w zarówno w liczniku jak i w mianowniku umieszczone będą koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania (jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem IP odpowiadające lit. a) oraz wydatki poniesione z tytułu umów zleceń/o dzieło oraz umów o współpracę związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania (jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 odpowiadające lit b).

We współczynniku nexus pominięte zostaną wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz wydatki nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa IP, gdyż w odniesieniu do tworzenia oraz rozwoju Oprogramowania Spółka nie poniosła takich wydatków.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw IP osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT). Art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskazuje natomiast, w jaki sposób należy ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochód z kwalifikowanego prawa IP osiągniętego w roku podatkowym należy pomnożyć przez Wskaźnik nexus obliczony według wzoru: (a+b)x 1,3 / a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem IP,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa IP.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika. Spółka w każdym roku podatkowym ponosi koszty Zmian Funkcjonalnych, w szczególności działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z doskonaleniem Oprogramowania, stanowiącego przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów, które w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z Oprogramowaniem, tj.:

*   koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę,

*   wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, oraz

*   wynagrodzeń współpracowników świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie wytworzyłaby lub nie rozwinęłaby Oprogramowania, które jest przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know-how pracowników i usługodawców jest kluczową wartością tworzenia Oprogramowania czyli przedmiotów ochrony autorskich praw do programu komputerowego. Takie stanowisko zajmuje również doktryna, przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 24d ustawy o CIT (K. Gil, A Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019): (…) Związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinien być zatem bezpośredni. Kosztami takimi będą zatem mogły być przykładowo: koszty surowców, wynagrodzeń, koszty laboratoryjne. (…).

W ocenie Spółki, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS należy zaliczyć do kategorii kosztów „a” w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Spółka ponosi bowiem koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowie o pracę w celu prowadzenia działalności B+R bezpośrednio przez Spółkę (jako elementu działalności gospodarczej Spółki generującej dla Spółki przychody). Pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę oraz w oparciu o zatwierdzony przez Spółkę schemat działań wykonują czynności w zakresie Zmian Funkcjonalnych o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do ulepszania lub rozwijania Oprogramowania, będącego przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych, które to czynności zostały już uznane za czynności badawczo-rozwojowe w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.23.2018.1.JS) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jednocześnie w ocenie Spółki do kategorii kosztów „b” w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o GIT, tj. do kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 należy zaliczyć:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

*   wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Usługodawcy Spółki w przypadku rodzajów kosztów wskazanych powyżej świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie badań i rozwoju, których zasadniczym celem jest doskonalenie i rozwijanie Oprogramowania, a więc przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego.

Spółka zatem nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia i o współpracy, które następnie wykorzystuje do rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej Oprogramowania. W odniesieniu do kosztów osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń i o dzieło na usługowy charakter tych umów w zakresie działalności B+R wskazują między innymi inne przepisy ustawy o CIT, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 a ustawy o CIT kosztami kwalifikowanymi są „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu”.

W odniesieniu do kosztów wynikających z umów o współpracy, tj. usług osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą należy wskazać, że umowa o współpracy (w tym typowy wzór umowy stosowany przez Spółkę w relacjach z jej kontrahentami) – wprost wskazuje na usługowy charakter świadczeń w zakresie badań i rozwoju osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto koszty wynikające z umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w orzecznictwie dotyczącym ulgi B+R są traktowane jako koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Spółka płaci bowiem podmiotowi zewnętrznemu za wykonanie określonych usług i w ramach wypłacanego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez usługodawców w ramach tworzenia Oprogramowania, a zatem usługi B+R, których wynik ma doprowadzić do ulepszenia/rozwoju Oprogramowania.

W tym miejscu należy również wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w Objaśnieniach MF, które wskazują co następuje :

114\. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

115\. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

116\. Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

117\. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Mając na uwadze, że opracowując oraz doskonaląc Oprogramowanie Spółka korzystała i korzysta z rezultatów prac swoich pracowników/współpracowników (na podstawie umów zlecenia/umów o dzieło/umów o współpracy) i nie nabywała wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie poniosła kosztów o których mowa w lit c wskaźnika nexus. Należy także podkreślić, ze skoro Spółka nie nabyła Oprogramowania to nie poniosła kosztów o których mowa w lit d wskaźnika nexus. W rezultacie w przypadku Oprogramowania zarówno w liczniku jak i w mianowniku wskaźnika nexus należy umieścić wskazane powyżej koszty o których mowa w lit a i b przy jednoczesnym braku ujęcia w mianowniku wskaźnika nexus kosztów o których mowa w lit. c i d, gdyż takich Spółka nie poniosła.

Ponadto, Spółka wskazała, że w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku Oprogramowania prawidłowym będzie przyjęcie wskaźnika nexus gdzie w zarówno w liczniku jak i w mianowniku umieszczone będą koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania (jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem IP odpowiadające lit. a) oraz wydatki poniesione z tytułu umów zleceń/o dzieło oraz umów o współpracę związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania (jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 odpowiadające lit b).

We współczynniku nexus pominięte zostaną wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz wydatki nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa IP, gdyż w odniesieniu do tworzenia oraz rozwoju Oprogramowania Spółka nie poniosła takich wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie, ustalenia, czy:

*   powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie Nr 1)- **jest prawidłowe**,

*   prawidłowo do wskaźnika nexus (pytanie nr 2):
    *   w lit. a ujmowane są/będą wynagrodzenia z tytułu mowy o pracę - **jest prawidłowe**,
    *   w lit. b ujmowane są/będą należności z tytułu umów zleceń/o dzieło – **jest nieprawidłowe**,
    *   w lit. b ujmowane są/będą koszty umów o współpracę – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie, należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl bowiem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 10 updop, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 updop, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Natomiast, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Ponadto, podkreślić również należy, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

Reasumując, w zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1.  stosować wyłącznie ulgę B+R; albo
2.  stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box; albo
3.  skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d updop – innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, że:

„Wnioskodawca (…) jest ekspertem i dostawcą rozwiązań systemowych oraz algorytmicznych w diagnostyce(…)

W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła najbardziej zaawansowany technologicznie (…) („Usługa”) – obecnie komercjalizowana wersja istnieje od 2014 r. Technologia Usługi jest oparta na wytworzonym przez Spółkę oprogramowaniu komputerowym (dalej „Oprogramowaniu”), stanowiącym zestaw algorytmów, które analizują sygnał EKG i wskazują anomalie w pracy serca pacjenta.

Oprogramowanie podlega ciągłym zmianom mającym na celu jego udoskonalanie. Spółka nie uzyskała ochrony patentowej w zakresie Oprogramowania, podlega ono jedynie ochronie jako przedmiot prawa autorskiego.

W ramach Usługi oferowana jest diagnostyka serca wykonywana przy użyciu mobilnego holtera – specjalnego urządzenia monitorującego pracę serca przez 24 godziny na dobę, które umieszczane jest na klatce piersiowej pacjenta. (…)

Co do zasady, Spółka sprzedaje Usługę na poszczególnych rynkach zagranicznych za pośrednictwem dystrybutorów. Każda z takich umów przewiduje wynagrodzenie dla Spółki z tytułu korzystania przez klientów dystrybutora z Usługi (dalej zwana Opłatą za Usługę), która obejmuje opłaty z tytułu korzystania z Oprogramowania jak również opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania do raportowania i monitorowania, hosting serwerów i infrastruktury IT, utrzymanie panelu klienta.

Opłata za Usługę jest zazwyczaj kalkulowana jako iloczyn aktywowanych Nadajników oraz sesji z wykorzystaniem Usługi.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie Oprogramowania była/jest/będzie działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca opracowywał/opracowuje/będzie opracowywał nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w ramach działalności Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w zakresie powstałego Oprogramowania.

(…) Spółka uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Spółka nie uzyskuje dochodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej tj. Oprogramowania.

Celem umożliwienie korzystania z Usługi czyli korzystania z Oprogramowania Spółka udostępnia oprogramowanie do raportowania i monitorowania wyników korzystania z Oprogramowania, hosting serwerów i infrastrukturę IT oraz możliwość korzystania z panelu klienta. Te dodatkowe usługi mają charakter pomocniczy i mają na celu ułatwienie i zwiększenie efektywności korzystania z Oprogramowania oraz są nierozerwalnie związane z korzystaniem z Oprogramowania. Należy podkreślić, że nie posiadają one samoistnej wartości - nie byłyby nabywane osobno od prawa do korzystania z Oprogramowania - służą jedynie ułatwieniu i zwiększeniu efektywności korzystania z Oprogramowania. Spółka nie pobiera odrębnych opłat za udostępnienie oprogramowania do raportowania i monitorowania wyników korzystania z Oprogramowania, hosting serwerów i infrastrukturę IT oraz możliwość korzystania z panelu klienta. Ze względu na nierozłączne powiązanie tych usług dodatkowych z Usługą oraz brak samoistnej wartości tych usług uwzględnione są one w Opłacie za Usługę.

Spółka zawiera umowy z dystrybutorami, którzy w zamian za abonament uzyskują prawo do korzystania z Oprogramowania i ponoszą na rzecz Spółki Opłaty za Usługę, zaś klienci dystrybutorów płacą im za poszczególne badania wykonane przy użyciu Oprogramowania.

(…) Dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka obecnie prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia/będzie zapewniała wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem. (…)”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które stanowi oprogramowanie prawnie chronione i zostało wytworzone i rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zalicza się do dochodów z kwalifikowanego IP, w myśl cytowanego powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Z uwagi na powyższe, w przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawcę dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, stosownie do treści art. 24d ust. 7 pkt 3 updop, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 –należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wynika, że: „(…) Opracowując oraz doskonaląc Oprogramowanie Spółka korzystała i korzysta z rezultatów prac swoich pracowników/współpracowników (na podstawie umów zlecenia/umów o dzieło/umów o współpracy) (…). W celu wytworzenia Oprogramowania jak i realizowania Zmian Funkcjonalnych Wnioskodawca zatrudnia zarówno pracowników na umowę o pracę, jak i zawiera umowy o dzieło oraz umowy o współpracy.

(…) Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część ponoszonych przez Spółkę wydatków na prace dotyczy umów o współpracy z podmiotami realizującymi prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Podmioty te są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie współpracuje w tym zakresie z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 updop.(…)”.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że że zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Z ww. objaśnień (akapit nr 115) wynika również, że podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Uwzględniając powyższe oraz treść art. 24d ust. 4 updop, stwierdzić należy, że pod lit. a wskaźnika nexus, należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, Spółka prawidłowo alokuje koszty pracowników, na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop w literze „a” wzoru, tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie, w lit. a wskaźnika nexus winny być również ujęte/ujmowane poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na należności z tytułu umów zlecenia/o dzieło.

Zatem, Wnioskodawca nieprawidłowo ww. koszty ujmuje/zamierza ujmować pod lit. b wzoru nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że do lit. b, o której mowa w art. 24d ust. 4 updop Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł zaliczyć również wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umów o współpracy z podmiotami realizującymi prace badawczo-rozwojowe w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej.

Przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że:

„(….) Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ani od podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (….)”, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki, związane z zawarciem umów o współpracy, z uwagi na fakt, że nie dotyczą nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (innych niż wymienione w literze d), nie mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą b.

Ww. wydatki nie mogą również zostać uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą c (w myśl art. 24d ust. 4 lit. c updop), bowiem nie dotyczą nabywania przez Spółkę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotów powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Ponadto, wydatki ponoszone przez Spółkę, a dotyczące umów o współpracy, nie mogą być uwzględnione we wskaźniku nexus pod literą d tego wzoru (w myśl art. 24d ust. 4 lit. d updop). Powyższe wynika z faktu, że w myśl ww. przepisu, pod lit. d mieszczą się wyłącznie koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 2 updop, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest katalogiem enumeratywnym i tylko wymienione w jego treści prawa, podlegające ochronie prawnej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, których nabycie może stanowić u podatnika koszt faktycznie poniesiony mieszczący się pod lit. d wskaźnika nexus.

W przedmiotowej sprawie, nie dochodzi do nabycia kwalifikowanego IP, gdyż w odniesieniu do tworzenia oraz rozwoju Oprogramowania Spółka nie poniosła takich wydatków.

Należy jednakże nadmienić, że podatnik będzie miał prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B), o ile w przypadku takiej umowy w zw. z nabyciem usługi, będzie nabyty wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP. Wówczas wydatek taki będzie ujęty w literze b wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, należy zastrzec, że jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 – w tej części - należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że pełna weryfikacja zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, poddanego ocenie przez tut. Organ może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.