Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-63/13-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-19
Teza: Miejsca świadczenia usług polegających na montażu, instalacji, serwisie, czy konserwacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem), i okablowania strukturalnego oraz usług montażu, instalacji, serwisu, czy konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego.
Słowa kluczowe: systemy-systemy alarmowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2013 r. (data wpływu 25.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na montażu, instalacji, serwisie, czy konserwacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem), i okablowania strukturalnego oraz usług montażu, instalacji, serwisu, czy konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na montażu, instalacji, serwisie, czy konserwacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem), i okablowania strukturalnego oraz usług montażu, instalacji, serwisu, czy konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji następujących rodzajów urządzeń: przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów BMS (systemy zarządzania budynkiem), montażu okablowania strukturalnego.

Sprzedaż tych usług odbywa się na zlecenie podmiotów krajowych i zagranicznych będących podatnikami z krajów Unii Europejskiej ale również spoza Unii Europejskiej. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są w lokalizacjach mieszczących się na terytorium Polski, jak również poza jej granicami.

W każdym przypadku usługi świadczone są na rzecz podatnika podatku w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę można podzielić na dwie grupy:

Pierwsza grupa to usługi ściśle związane z nieruchomościami, których wykonanie wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc. W praktyce nie jest możliwe odwrócenie wykonanej usługi, czy demontaż zainstalowanych urządzeń bez uszkodzenia struktury budynku czy zainstalowanych urządzeń. Do pierwszej grupy usług świadczonych przez Spółkę należą następujące usługi:

1.  Usługi systemów przeciwwłamaniowych - to usługi związane z instalacją niskoprądową mającą sygnalizować wszelkie nietypowe zdarzenia występujące w obiekcie, np. włamanie, napad. Podstawowymi elementami każdego systemu alarmowego są: centrala alarmowa, różnego rodzaju detektory, np. czujki pasywnej podczerwieni (PIR), klawiatury (szyfratory), sygnalizatory, akumulatory żelowe, moduły dodatkowe, np. moduł drukarki czy rozszerzeń. Przewody są układane w korytach kablowych, listwach a niekiedy pod tynkiem. System ten jest instalowany w konkretnej nieruchomości, a w konsekwencji trwale przytwierdzony do budynku.
2.  Usługi systemów przeciwpożarowych - obejmują usługi montażu, serwisu i konserwacji czujek, które mierzą wartości analogowe takie jak temperatura, dym i informacje te przesyłają do centrali pożarowej, która uruchamia alarm pożarowy w postaci sygnału dźwiękowego i świetlnego. Centrala ta steruje też urządzeniami wykonawczymi i monitoruje pracę innych urządzeń. W ramach instalacji przewody są układane w korytach kablowych, listwach, a niekiedy pod tynkiem. System ten jest instalowany w konkretnej nieruchomości, w związku z czym jest trwale przytwierdzony do budynku.
3.  Usługi instalacji gaszeniowej - są usługami związanymi z instalacjami na stałe umieszczonymi w obiekcie i zapobiegają rozprzestrzenianiu się pożaru w budynku. Wyposażone są w układ przechowywania środka gaśniczego, podania i rozprowadzania w całym budynku. System ten jest instalowany w konkretnej nieruchomości, w związku z czym jest trwale przytwierdzony do budynku.
4.  Usługi systemu kontroli dostępu -. to usługi związane z zestawami różnych urządzeń takich jak: kontrolery, czytniki, elektrozaczepy, kontraktony, zwory. W oparciu o przywileje użytkownika operatorzy definiują lub modyfikują parametry, opracowują raporty lub uruchamiają kontrolowane urządzenia (tzn. zamykają / otwierają drzwi lub włączają przekaźniki oświetlenia lub klimatyzacji), monitorują zdarzenia i alarmy, sterują strefami włamaniowymi z poziomu PC lub klawiatur. Przewody są układane w korytach kablowych, w listwach a niekiedy pod tynkiem. System ten jest instalowany w konkretnej nieruchomości, w związku z czym jest trwale przytwierdzony do budynku.
5.  Usługi BMS (systemy zarządzania budynkiem) - to usługi związane z systemami sterującymi instalacjami znajdującymi się w budynku takimi jak: instalacje elektryczne, wentylacyjne, grzewcze, chłodnicze i dostosowują je do zmieniających się warunków otoczenia, System ten jest instalowany w konkretnej nieruchomości, trwale przytwierdzony do budynku.
6.  Usługi okablowania strukturalnego — to usługi polegające na instalacji, konserwacji i serwisie urządzeń mających zastosowanie do rozprowadzania po budynku sieci komputerowej, czasem również do przesyłania innych danych. System jest wbudowany w ścianę, lub też jest schowany pod listwami w korytach kablowych. System jest instalowany w konkretnej nieruchomości i trwale przytwierdzony do budynku.

Druga grupa usług świadczonych przez Spółkę to usługi takie jak montaż, instalacja, serwis, czy konserwacja urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego - polegają na montażu urządzeń w obiekcie klienta i nie wiążą się z ingerencją w budynek. Co więcej, zamontowane urządzenia są związane nie tyle z daną nieruchomością, co z miejscem działalności klienta. Zamontowane urządzenia, w przypadku gdy klient chciałby przenieść swoją działalność do innej lokalizacji bez problemu, a co ważne bez uszkodzenia budynku lub zamontowanych urządzeń - mogą zostać przeniesione do nowej lokalizacji. Do tej grupy usług należą:

1.  Usługi związane z urządzeniami przeciwkradzieżowymi związane z systemami przeciwkradzieżowymi, które składają się z anten detekcyjnych montowanych w różnych miejscach obiektu, a także klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach. Z uwagi na to, że anteny detekcyjne mogą być łatwo przenoszone i instalowane w różnych obiektach, zaś klipsy i metki są mocowane na towarach - instalacja, serwis czy też konserwacja takich urządzeń nie jest w ocenie Spółki związana z konkretną nieruchomością.
2.  Usługi związane z systemami nadzoru wizyjnego to przede wszystkim usługi związane z rejestratorami, intelexami, kamerami i monitorami, które połączone ze sobą służą do rejestracji zdarzeń. Urządzenia te mogą być łatwo przenoszone i nie są związane z konkretną nieruchomością, lecz przede wszystkim z lokalizacją, w której prowadzona jest działalność. W przypadku zmiany lokalizacji, urządzenia zostają przeniesione.

Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać na systemy antykradzieżowe montowane w sklepie odzieżowym, które polegają na tym, że Spółka Instaluje cały system antykradzieżowy, na który składają się metki zabezpieczające, klipsy i bramki antykradzieżowe i dezaktywatory metek i klipsów. Metki i klipsy przyczepiane są do sprzedawanych towarów i ich zadaniem jest uruchomienie alarmu, gdyby towar został wyniesiony poza obręb czujników, dezaktywatory są umieszczane przy stoisku sprzedaży. Cały system jest obsługiwany drogą radiową, w związku z czym nie wymaga kładzenia kabli, kucia ścian, etc. Jedynym elementem, który w sposób nietrwały mocowany jest do podłogi jest bramka, która włącza alarm, jeżeli towar z aktywną metką zostanie wyniesiony poza obręb sklepu, przy czym bramka instalowana jest na śruby do podłogi i w każdej chwili może zostać zdemontowana. Pozostałe usługi z tej grupy wykonywane są w podobny sposób i wiążą się z miejscem prowadzenia działalności, a nie z konkretną lokalizacją. W przypadku zmiany lokalizacji prowadzenia działalności gospodarczej, zainstalowane urządzenia mogą zostać zdemontowane i przeniesione do innej, wskazanej przez klienta, lokalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi polegające na montażu, instalacji, serwisie, czy konserwacji urządzeń przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem), i okablowania strukturalnego należy potraktować jako usługi związane z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie miejsce położenia nieruchomości, z którą związane są powyższe usługi?
2.  Czy usługi polegające na montażu, instalacji, serwisu, czy konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych i nadzoru wizyjnego należy potraktować jako usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Usługi polegające na montażu, instalacji, serwisie czy konserwacji urządzeń przeciwwłamaniowych przeciwpożarowych, instalacji gaszeniowych, kontroli dostępu, BMS (systemy zarządzania budynkiem) i okablowania strukturalnego należy potraktować jako usługi związane z nieruchomościami, w związku z czym ich miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 2.

Usługi polegające na montażu, instalacji, serwisie czy konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych oraz nadzoru wizyjnego należy traktować jako usługi niezwiązane z nieruchomością, w związku z czym ich miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 24 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Spośród wyjątków określonych w przytoczonym przepisie, w analizowanym przypadku zastosowanie może znaleźć jedynie art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z przytoczonych regulacji zasadą jest opodatkowanie usług w miejscu siedziby (ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) nabywcy usługi. Wyjątkiem, który jak każdy wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle, jest opodatkowanie usług związanych z nieruchomością.

Wprowadzając regulacje art. 28e ustawy o VAT ustawodawca jednak nie określił jaki ma być związek pomiędzy świadczoną usługą a nieruchomością, czy też jaki ma być stopień tego powiązania. W tym zakresie należy sięgnąć do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w orzeczeniu C-166/05 wskazał, że tylko bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a nieruchomością przesądza o tym, że na podstawie unijnego systemu podatku VAT dana usługa powinna być opodatkowana jako związana z nieruchomością.

O bezpośrednim związku pomiędzy usługami świadczonymi przez Spółkę, a konkretnymi nieruchomościami można mówić tylko w przypadku pierwszej grupy świadczonych usług, gdy usługa podlega na instalacji urządzeń poprzez połączenie tych urządzeń z nieruchomością na stałe, poprzez ingerencję w strukturę budynku, W takim przypadku urządzenia będące przedmiotem usług stają się integralną częścią nieruchomości. Późniejsza próba rozdzielenia urządzeń będących przedmiotem usługi od nieruchomości jest niemożliwa bez istotnego uszkodzenia tych urządzeń lub nieruchomości. Tak więc usługi montażu, instalacji, serwisu czy konserwacji systemów przeciwwłamaniowych przeciwpożarowych, kontroli dostępu, systemów zarządzania budynkiem, okablowania strukturalnego oraz systemów gaszenia gazem czy wodą są usługami bezpośrednio związanymi z konkretną nieruchomością i dlatego powinny być opodatkowane na zasadzie wyjątku zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a więc w miejscu położenia tej nieruchomości, gdzie usługa jest świadczona.

Powyższe potwierdza również fakt, iż usługi tego typu klasyfikowane są przez Spółkę jako usługi budowlane na gruncie PKWiU. Spółka uznaje powyższe usługi za usługi budowlane klasyfikowane do sekcji F PKWiU. Konsekwentnie, dla usług montażu, instalacji, serwisu czy konserwacji systemów przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych, kontroli dostępu, systemów zarządzania budynkiem, okablowania strukturalnego Spółka ustaliła symbol PKWiU 43.21.10 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych. Z kolei dla usług montażu, instalacji, serwisu czy konserwacji systemów gaszenia gazem czy wodą Spółka ustaliła PKWiU 43.29.19 - Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jakkolwiek klasyfikacji usług w świetle PKWiU nie ma bezpośredniego przełożenia na zaklasyfikowanie danej usługi do usług opodatkowanych w miejscu położenia nieruchomości, jednak nie można pominąć faktu, że usługi te są klasyfikowane jako usługi budowlane i jako takie pozostają w bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością.

Wspomnianego powyżej bezpośredniego związku z nieruchomościami nie wykazują usługi świadczone przez Spółkę, które zaliczane są do drugiej grupy, czyli usługi związane z urządzeniami przeciw kradzieżowymi oraz usługi związane z nadzorem wizyjnym. Usługi te dotyczą bowiem urządzeń i systemów, które wiążą się z faktem prowadzenia działalności przez klienta, a nie z daną nieruchomością. Urządzenia można zdemontować i przenieść do nowej lokalizacji wskazanej przez klienta. Związek pomiędzy świadczonymi usługami, obejmującymi montaż, serwis i konserwację urządzeń przenośnych jest co najwyżej związkiem pośrednim, który nie pozwala na uznanie tych usług za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Co więcej, urządzenia i systemy przeciwkradzieżowe montowane są w dużym stopniu na towarach, które urządzenia te maja zapobiegać, co również wskazuje, że usługi związane z tymi urządzeniami nie są związane z nieruchomością, lecz z prowadzoną działalnością klienta.

Stanowisko to potwierdza również ETS, który we wspomnianym powyżej wyroku C-166/05 wskazał że ,,(\`(...)\`) na leży zbadać, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednika art. 28e ustawy o VAT) byłoby dopuszczenie, aby w zakresie zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”

Tak więc niewystarczający jest fakt zamontowania danych urządzeń w określonej nieruchomości, ponieważ nie jest to wystarczający związek usługi z tą nieruchomością. Musi to być bowiem bezpośredni związek z konkretną nieruchomością, a takiego związku nie ma w przypadku usług związanych z urządzeniami wymienionymi w drugiej grupie, ponieważ urządzenia te mogą być zdemontowane i przeniesione do nowej lokalizacji (czego nie można zrobić z urządzeniami wymienionymi w pierwszej grupie).

Dla porównania, podobna sytuacji może przykładowo wystąpić, gdyby Spółka montowała kasę fiskalną w określonej lokalizacji. Niewątpliwie związek tej usługi z nieruchomością istnieje, przy czym związek ten jest na tyle mały (niewystarczający), że nie można usług montażu kas fiskalnych wdanej lokalizacji, były opodatkowane w miejscu położenia tej nieruchomości w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Kasa fiskalna może być bowiem zdemontowana i przeniesiona do innej lokalizacji, jeżeli klient zmieniałby lokal, w którym działalność prowadził.

Identyczna sytuacja, jak w przykładzie wskazanym powyżej, dotyczącym usług związanych z kasami fiskalnymi, występuje w przypadku usług zaliczanych do drugiej grupy, czyli usług związanych z instalacjami przeciwkradzieżowymi oraz systemami nadzoru wizualnego. Urządzenia będące przedmiotem tych usług mogą być zdemontowane i przeniesione do innego miejsca i dlatego nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powinny być opodatkowane w miejscu gdzie nabywca będzie posiadał siedzibę (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności, z którym usługa taka będzie związana).

Co więcej, usługi związane z systemami przeciwkradzieżowymi oraz systemami wizyjnymi, związane są ze specyfiką prowadzonej działalności, co oznacza, że gdyby w danym lokalu działalność prowadził inny podmiot, to tego rodzaju usługi mogłyby w ogóle nie być zamawiane, inaczej jest w przypadku usług zaliczanych do grupy pierwszej, w tym usługi bezpieczeństwa, przesyłania danych, etc. takie usługi będą bowiem wykonywane w danym lokalu bez względu na to, jaki rodzaj działalności będzie w tym miejscu prowadzony. Powyższa okoliczność potwierdza również fakt, iż związek usług zaliczanych do grupy drugiej jest niewystarczający z nieruchomością, aby usługi te opodatkowywać na zasadzie wyjątku w miejscu położenia nieruchomości, a nie na zasadach ogólnych, czyli w miejscu siedziby (prowadzenia stałej działalności gospodarczej) klienta.

Za stanowiskiem Spółki przemawia również fakt, iż Spółka kwalifikuje usługi zaliczane do drugiej grupy do sekcji C PKWiU, obejmującej produkty przetwórstwa przemysłowego i związane z nimi usługi. Konkretnie, dla usług montażu, instalacji sprzętu nadzoru wizyjnego umożliwiającego zapisywanie i odtwarzanie obrazu i dźwięku oraz systemów przeciw kradzieżowych Spółka ustaliła PKWiU 33.20.42 - Usługi instalowania profesjonalnych urządzeń elektronicznych, zaś dla usług serwisu i konserwacji tych samych urządzeń Spółka ustaliła PKWiU 33.13.19 - Usługi naprawy i konserwacji pozostałego profesjonalnego sprzętu elektronicznego.

Konkluzje

Reasumując należy stwierdzić, że:

*   usługi zaliczone przez Spółkę do grupy pierwszej, obejmujące w praktyce usługi budowlane, powinny być traktowane dla potrzeb podatku od towarów i usług jako usługi związane z nieruchomościami z tego powodu opodatkowane w miejscu ich położenia na podstawie art. 28e ustawy o VAT, oraz

*   usługi zaliczone przez Spółkę do drugiej grupy, obejmujące montaż, konserwację i serwis usług zaliczanych do obsługi maszyn i urządzeń przemysłowych (w skład których wchodzą usługi związane z systemami przeciw kradzieżowymi i nadzoru wizyjnego), należy traktować jako usługi opodatkowane na zasadach ogólnych, w miejscu siedziby (ewentualnie stałego miejsca prowadzenia działalności) klienta na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te w danym stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomościami.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę.

Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji następujących rodzajów urządzeń: przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów BMS (systemy zarządzania budynkiem), montażu okablowania strukturalnego. Sprzedaż tych usług odbywa się na zlecenie podmiotów w rozumieniu art. 28a ustawy krajowych i zagranicznych będących podatnikami z krajów Unii Europejskiej ale również spoza Unii Europejskiej. Usługi świadczone przez Spółkę wykonywane są w lokalizacjach mieszczących się na terytorium Polski, jak również poza jej granicami.

Usługi świadczone przez Spółkę można podzielić na dwie grupy:

Pierwsza grupa to usługi ściśle związane z nieruchomościami, których wykonanie wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc. W praktyce nie jest możliwe odwrócenie wykonanej usługi, czy demontaż zainstalowanych urządzeń bez uszkodzenia struktury budynku czy zainstalowanych urządzeń. Do pierwszej grupy usług świadczonych przez Spółkę należą następujące usługi: usługi systemów przeciwwłamaniowych - to usługi związane z instalacją niskoprądową mającą sygnalizować wszelkie nietypowe zdarzenia występujące w obiekcie, usługi systemów przeciwpożarowych - obejmują usługi montażu, serwisu i konserwacji czujek, które mierzą wartości analogowe takie jak temperatura, dym i informacje te przesyłają do centrali pożarowej, która uruchamia alarm pożarowy w postaci sygnału dźwiękowego i świetlnego. Usługi instalacji gaszeniowej - są usługami związanymi z instalacjami na stałe umieszczonymi w obiekcie i zapobiegają rozprzestrzenianiu się pożaru w budynku. Usługi systemu kontroli dostępu - to usługi związane z zestawami różnych urządzeń takich jak: kontrolery, czytniki, elektrozaczepy, kontraktony, zwory. Usługi BMS (systemy zarządzania budynkiem) - to usługi związane z systemami sterującymi instalacjami znajdującymi się w budynku takimi jak: instalacje elektryczne, wentylacyjne, grzewcze, chłodnicze i dostosowują je do zmieniających się warunków otoczenia, System ten jest instalowany w konkretnej nieruchomości, trwale przytwierdzony do budynku. Usługi okablowania strukturalnego — to usługi polegające na instalacji, konserwacji i serwisie urządzeń mających zastosowanie do rozprowadzania po budynku sieci komputerowej, czasem również do przesyłania innych danych. System jest wbudowany w ścianę, lub też jest schowany pod listwami w korytach kablowych. System jest instalowany w konkretnej nieruchomości i trwale przytwierdzony do budynku.

Druga grupa usług świadczonych przez Spółkę to usługi takie jak montaż, instalacja, serwis, czy konserwacja urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego - polegają na montażu urządzeń w obiekcie klienta i nie wiążą się z ingerencją w budynek. Co więcej, zamontowane urządzenia są związane nie tyle z daną nieruchomością, co z miejscem działalności klienta. Zamontowane urządzenia, w przypadku gdy klient chciałby przenieść swoją działalność do innej lokalizacji bez problemu, a co ważne bez uszkodzenia budynku lub zamontowanych urządzeń - mogą zostać przeniesione do nowej lokalizacji.

Do tej grupy usług należą: Usługi związane z urządzeniami przeciwkradzieżowymi związane z systemami przeciwkradzieżowymi, które składają się z anten detekcyjnych montowanych w różnych miejscach obiektu, a także klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach. Anteny detekcyjne mogą być łatwo przenoszone i instalowane w różnych obiektach, zaś klipsy i metki są mocowane na towarach. Usługi związane z systemami nadzoru wizyjnego to przede wszystkim usługi związane z rejestratorami, intelexami, kamerami i monitorami, które połączone ze sobą służą do rejestracji zdarzeń. Urządzenia te mogą być łatwo przenoszone i nie są związane z konkretną nieruchomością, lecz przede wszystkim z lokalizacją, w której prowadzona jest działalność. W przypadku zmiany lokalizacji, urządzenia zostają przeniesione. Wątpliwości Spółki odnoszą się do kwestii miejsca świadczenia wykonywanych usług.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż usługi polegające na wykonywaniu czynności polegających na montażu, instalacji, serwisie i konserwacji następujących rodzajów urządzeń: przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, systemów BMS (systemy zarządzania budynkiem), montażu okablowania strukturalnego, których wykonanie wymaga ingerencji w strukturę nieruchomości, kucia ścian, rozprowadzania przewodów, etc. mają charakter usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Usługi te stanowią usługi ściśle związane z nieruchomością bowiem wymagają ingerencji w strukturę nieruchomości, a demontaż zainstalowanych urządzeń bez uszkodzenia struktury budynku czy zainstalowanych urządzeń nie jest możliwy. Tym samym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę polegających na montażu instalacji, serwisie, czy konserwacji urządzeń przeciwkradzieżowych, nadzoru wizyjnego w obiekcie klienta które nie wiążą się z ingerencją w budynek będzie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejsce siedziby kontrahenta na rzecz którego usługi te są wykonywane. Bowiem ten rodzaj usług, jakie świadczy Spółka jest związany z systemami przeciwkradzieżowymi, które składają się z anten detekcyjnych montowanych w różnych miejscach obiektu, a także klipsów, metek mocowanych na zabezpieczanych produktach. Urządzenia te mogą być łatwo przenoszone i nie są związane z konkretną nieruchomością, lecz przede wszystkim z lokalizacją, w której prowadzona jest działalność. W przypadku zmiany lokalizacji, urządzenia zostają przeniesione. Powyższe wskazuje, iż związek z nieruchomością nie jest na tyle ścisły by można mówić o usługach związanych z nieruchomością. A zatem w tym przypadku miejscem świadczenia tego rodzaju usług w myśl art. 28b usta. 1 ustawy będzie miejsce siedziby kontrahenta Spółki na rzecz, którego świadczenia te są wykonywane.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.