Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.209.2016.3.DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-14
Teza: Stawka podatku VAT przy wniesieniu aportem do spółki udziału w budynku i udziału w gruncie
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty; nieruchomości; udział; współwłasność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) i 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy wniesieniu aportem do spółki udziału w budynku i udziału w gruncie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy wniesieniu aportem do spółki udziału w budynku i udziału w gruncie.

Wniosek uzupełniono pismami w dniach 9 stycznia 2017 r. i 27 stycznia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej: „Zainteresowana”) w 2007 r. podpisała razem z mężem Akt Notarialny, w którym małżonkowie zobowiązali się kupić lokal w budynku hotelowym za fundusze podlegające ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z prawem do lokalu związany był udział w gruncie, na którym ten budynek został wzniesiony. Płatności były dokonywane z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie miała rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Z tytułu opisanej transakcji mąż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dokonywał odliczenia podatku VAT. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji lokal nie został ukończony i przekazany Wnioskodawczyni.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni przejęła uprawnienia do lokalu w Zakopanem oraz pozostałe lokale po mężu i wykorzystuje je w prowadzonej dla celów podatku VAT działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie dokonała korekty VAT-u naliczonego wynikającego z nabycia tego prawa. W lutym 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała aportu do spółki kapitałowej udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem. Dla celów ewidencyjnych w fakturze oznaczono tą czynność jako aport:

1.  udziału w budynku oraz
2.  udziału w gruncie, na którym ten budynek został wzniesiony.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W związku z wezwaniem z dnia 29 grudnia 2016 r. Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi:

*   Pyt. 1 Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że wraz z mężem w Akcie Notarialnym zobowiązała się kupić lokal w budynku hotelowym, natomiast w pytaniu do wniosku wskazano, że przedmiotem aportu jest udział w budynku i udział w gruncie. W związku z tym należy jednoznacznie wskazać, czy przedmiotem aportu były prawa i obowiązki wynikające z podpisanego Aktu Notarialnego, w którym małżonkowie zobowiązują się do zakupu lokalu wraz z gruntem, czy też prawd własności lokalu będącego udziałem w nieruchomości wraz z gruntem. Odp. 1 Przedmiotem aportu do spółki był udział w nieruchomości, na której znajduje się niewykończony budynek. Udział w nieruchomości został objęty przez Wnioskodawczynię w toku postępowania układowego spółki w zamian za zgłoszoną wierzytelność wynikającą z rozwiązania umowy o nabycie lokalu w budynku hotelowym przez syndyka masy upadłościowej.
*   Pyt. 2. Czy w przypadku wniesienia do spółki tytułem aportu udziału w budynku i udziału w gruncie, na którym ten budynek został posadowiony doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? Odp. 2 Tak, doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na sp. z o.o., która prowadzi inwestycję polegającą na wykończeniu budynku, gdyż budynek jest w stanie surowym.
*   Pyt. 3 Czy przedmiotem aportu była dostawa lokalu w budynku? Należy wskazać stopień zaawansowania budowy budynku na dzień dokonania aportu. Odp. 3 Lokal nie był przedmiotem aportu. Jak wskazano powyżej, budynek jest w stanie surowym i obecnie trwają prace polegającą na wykończeniu budynku.
*   Pyt. 4 Czy w stosunku do lokalu doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. pierwszego zajęcia lokalu, oddania do używania? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy to miało miejsce. Odp. 4 Pytanie bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż lokal nie był przedmiotem aportu.
*   Pyt. 5 Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy między pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą obiektów upłynął okres krótszy niż 2 lata? Odp. 5 Pytanie bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż lokal nie był przedmiotem aportu.
*   Pyt. 6 Czy w trakcie użytkowania lokalu poczyniono wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiąc co najmniej 30% wartości początkowej, a jeśli takowe poczyniono, to czy przysługiwało prawo go odliczenia podatku naliczonego i czy w stanie ulepszonym był one wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej lat? Ad 6) Pytanie bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż lokal nie był przedmiotem aportu.
*   Pyt. 7 Czy przedmiotowy lokal wykorzystywany byt wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT? Odp. 7 Pytanie bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż lokal nie był przedmiotem aportu.
*   8\. Pod jakim symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) sklasyfikowany jest budynek hotelowy, w którym znajduje się lokal będący przedmiotem aportu? Odp. 8 Pytanie bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż lokal nie byt przedmiotem aportu.
*   Pyt. 9 Czy przedmiotowy lokal zaliczany jest do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)? Jaka jest powierzchnia użytkowa lokalu? Odp. 9 Pytanie bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, iż lokal nie był przedmiotem aportu.

W związku z wezwaniem z dnia 16 stycznia 2017 r. Zainteresowana udzieliła następujących odpowiedzi:

*   Pyt.1. Czy w stosunku do budynku, którego współwłaścicielem jest Wnioskodawca doszło do pierwszego zasiedlenia, tj. pierwszego zajęcia budynku, oddania do używania? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy to miało miejsce. Odp. 1 Nie. Budynek jest dopiero w fazie budowy.
*   Pyt. 2. Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie jest twierdząca, to czy między pierwszym zasiedleniem a dokonaną dostawą obiektu upłynął okres krótszy niż 2 lata? Odp. 2 Brak odpowiedzi z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 1.
*   Pyt 3 Jeżeli przedmiotowy budynek był użytkowany to czy w trakcie tego użytkowania poczyniono, wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, a jeśli takowe poczyniono, to czy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i czy w stanie ulepszonym byt one wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat? Odp. 3 Brak odpowiedzi z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 1.
*   Pyt 4 Czy przedmiotowy budynek (lub jego część) wykorzystywany był przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT? Czy z tytułu nabycia udziału w budynku przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Odp. 4 Przedmiotowy budynek (lub jego część) nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Z tytułu nabycia udziału w budynku w zamian za wierzytelność Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
*   Pyt. 5 Pod jakim symbolem Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) sklasyfikowany jest przedmiotowy budynek, w którym udział posiada Wnioskodawca? Odp. 5 Budynek jest sklasyfikowany w pozycji SEKCJA 1, DZIAŁ 12, GRUPA 121 - Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) wraz ze zmianami z 2002 r. (Dz. U. Nr 18, poz. 170).
*   Pyt. 6 Czy przedmiotowy budynek zaliczany jest do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)? Odp. 6 Nie. Budynek nie jest zaliczany do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym z uwagi na brak możliwości jego klasyfikacji w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie tytułem aportu udziału w budynku jak i udziału w gruncie, na którym ten budynek został posadowiony do spółki kapitałowej jest czynnością opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie tytułem aportu udziału w nieruchomości zabudowanej do spółki kapitałowej jest czynnością opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną wniesienie udziału powinno być klasyfikowane jako dostawa towarów. Zatem w niniejszej sprawie transakcja powinna być klasyfikowana jako dostawa budynku.

Co do zasady zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, zwalnia się z podatku VAT:

*   pkt 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
*   pkt 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niewątpliwie w niniejszym przypadku nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie, gdyż lokal nie został jeszcze fizycznie wykończony, ani tym bardziej wynajęty.

W takiej sytuacji pozostaje do rozpatrzenia zagadnienie, czy podstawą zwolnienia aportu z VAT nie może być art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego lokalu, gdyż lokal nie jest jeszcze wykończony. Wnioskodawczyni jest zdania, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotowy Lokal został nabyty w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej wraz ze zmarłym małżonkiem, powinna ona kontynuować zasady rozliczeń właściwe dla małżonka (podatnika VAT). Skoro małżonek odliczył podatek VAT, zatem także należałoby uznać, iż w stosunku do analizowanej czynności przysługiwało dokonującemu ich dostawę prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Za taką argumentacją przemawia także zasada neutralności podatku VAT. Skoro bowiem zrealizowane zostało prawo do odliczenia podatku VAT, to późniejsza dostawa powinna stanowić czynność opodatkowaną. Ponadto, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 art. 97, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 O.p. przewiduje natomiast, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przyjmuje się zatem, że w zakresie prawa podatkowego spadkobiercy przejmują majątkowe prawa i obowiązki podatkowe spadkodawcy, m. in. prawo do zwrotu podatku, czy też prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Wśród obowiązków majątkowych można natomiast wymienić np. obowiązek podatkowy, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni jest zdania, iż choć podatek VAT formalnie był odliczany w działalności jej zmarłego męża, to jednak dla określenia konsekwencji podatkowych aportu należałoby przyjąć, że to ona dokonała odliczenia VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym czynność wniesienia w formie aportu udziału w budynku jak i udziału w gruncie, na którym ten budynek został posadowiony do spółki kapitałowej jest czynnością opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie mówi o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w budynku należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie ((dostawa towarów)) w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Stosownie do art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej KC, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej.

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują z mocy prawa wszelkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym, a prawa niemajątkowe pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej uprzednio przez spadkodawcę.

Natomiast art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Z art. 924 KC wynika, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 KC).

Prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na spadkobierców. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 669 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks postępowania cywilnego, sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi.

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, ponieważ przepisy ustawy o NIP nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2007 r. podpisała razem z mężem Akt Notarialny, w którym małżonkowie zobowiązali się kupić lokal w budynku hotelowym za fundusze podlegające ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Z prawem do lokalu związany był udział w gruncie, na którym ten budynek został wzniesiony. Płatności były dokonywane z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie miała rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Z tytułu opisanej transakcji mąż Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej dokonywał odliczenia podatku VAT. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji lokal nie został ukończony i przekazany Wnioskodawczyni.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni przejęła uprawnienia do lokalu w Zakopanem oraz pozostałe lokale po mężu i wykorzystuje je w prowadzonej dla celów podatku VAT działalności gospodarczej. Po śmierci męża Wnioskodawczyni nie dokonała korekty VAT-u naliczonego wynikającego z nabycia tego prawa.

W lutym 2016 r. Wnioskodawczyni dokonała aportu do spółki kapitałowej udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem. Dla celów ewidencyjnych w fakturze oznaczono tą czynność jako aport.

Przedmiotem aportu do spółki był udział w nieruchomości, na której znajduje się niewykończony budynek. Udział w nieruchomości został objęty przez Wnioskodawczynię w toku postępowania układowego spółki w zamian za zgłoszoną wierzytelność wynikającą z rozwiązania umowy o nabycie lokalu w budynku hotelowym przez syndyka masy upadłościowej.

Doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na Sp. z o.o., która prowadzi inwestycję polegającą na wykończeniu budynku, gdyż budynek jest w stanie surowym.

Z tytułu nabycia udziału w budynku w zamian za wierzytelność Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zasadności zastosowania stawki VAT 23% z tytułu aportu udziału w budynku jak i udziału w gruncie, na którym ten budynek został posadowiony do spółki kapitałowej.

Należy zatem wskazać, że przedmiotem aportu był udział w budynku w stosunku do którego nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia tego udziału.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowy budynek jest w stanie surowym i obecnie trwają prace polegającą na wykończeniu budynku. W stosunku do budynku, którego współwłaścicielem jest Wnioskodawczyni nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Budynek jest dopiero w fazie budowy. W związku z tym nie dokonywano ulepszeń na budynku stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto Zainteresowana wskazała, że w stosunku do budynku, nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Z przywołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wynika że dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Aport udziału w budynku miał zatem miejsce przed pierwszym zasiedleniem. Zainteresowana nie ma więc prawa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika, że aby sprzedaż nieruchomości lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że z tytułu nabycia udziału w budynku w zamian za wierzytelność Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto w stosunku do budynku nie dokonywano ulepszeń stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym, aport udziału w budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto w świetle art. 29a ust. 8 cytowanej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (w tym także prawa użytkowania wieczystego) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy również na przepis art. 43 ust. 10 ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, że wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że wniesienie tytułem aportu udziału w budynku jak i udziału w gruncie, na którym ten budynek został posadowiony do spółki kapitałowej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przy czym, Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku, a zatem nie może ona opodatkować przedmiotowej sprzedaży budynków i budowli właściwą stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.