Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-238/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-26
Teza: Opodatkowanie czynności udostępnienia infrastruktury na postawie umowy koncesji, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku, sposób realizacji tego prawa, prawo do korekty wieloletniej, sposób dokonania korekty.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 15 maja 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków (A) na podstawie umowy koncesji – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania czynności udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B) na podstawie umowy koncesji – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz Gminy – **jest prawidłowe,**
*   sposobu realizacji ww. prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków (A) i sposobu dokonania tej korekty – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B) – **jest prawidłowe.**
*   sposobu realizacji prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 13 i 15 maja 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej na podstawie umowy koncesji, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz Gminy i sposobu realizacji tego prawa, prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków i sposobu dokonania tej korekty oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej oraz sposobu realizacji tego prawa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik czynny. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym poniosła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej (dalej: Infrastruktura). W tym zakresie Gmina zrealizowała:

1.  inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków, która została oddana do użytkowania w 2009 r.,
2.  inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej. Inwestycja jest realizowana w dwóch etapach. Pierwszy z nich jest obecnie w toku i ma się zakończyć do końca maja 2014 r. Oddanie do użytkowania drugiego etapu jest z kolei planowane na koniec marca 2015 r.

Wartość wybudowanych/zmodernizowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury każdorazowo przekroczyła bądź przekroczy 15 tys. zł. Poniesione wydatki były i są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W latach 1994-2011 działalność z zakresu gospodarki wodno-ściekowej w Gminie prowadził powołany w tym celu gminny zakład budżetowy. Z dniem 30 września 2011 r. zakład ten został zlikwidowany. Zakład budżetowy eksploatował Infrastrukturę nieodpłatnie, na podstawie protokołów księgowych PT.

Od 1 października 2011 r. świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jak i zarząd przeznaczonym do tego majątkiem, przejęła spółka komunalna (dalej: Spółka lub Z). W celu realizacji ww. zadań, Gmina zawarła ze Spółką w dniu 15 września 2011 r. umowę koncesji na świadczenie usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczalnię i prowadzenie remontów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Umowę zawarto na okres 12 miesięcy. Następnie, 10 września 2012 r. Gmina i Z.. zawarły kolejną umowę o tej samej treści, obowiązującą od 1 października 2012 r. Od tego momentu przedmiotem umowy koncesji stała się Infrastruktura powstała w wyniku inwestycji (A). Umowa została zawarta na okres 15 lat.

Na podstawie umowy koncesji, Spółka jest zobowiązana m. in. do:

*   zaopatrywania w wodę odbiorców na terenie Gminy,
*   odprowadzania ścieków od klientów na terenie Gminy,
*   zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną, w sposób zapewniający odpowiednią sprawność przesyłową i technologiczną sieci, jak również w sposób zapewniający spełnianie przez dostarczaną wodę norm dotyczących wody pitnej i ścieków sanitarnych,
*   dokonywania remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodociągowo-kanalizacyjnej,
*   składania okresowych raportów o inwestycjach koniecznych do przeprowadzenia w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej,
*   przedkładania Gminie projektów z zakresu inwestycji w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, nie rzadziej niż co 12 miesięcy,
*   przedstawiania Radzie Gminy projektów taryf na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków,
*   pobierania od klientów opłat za dostarczaną wodę i odbierane ścieki,
*   realizacji przedmiotu koncesji przy pomocy osób zatrudnionych przez Spółkę, posiadających odpowiednie wykształcenie, doświadczenie, jak również zezwolenia i certyfikaty,
*   przygotowania i przedstawienia projektu wieloletniego planu rozwoju sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, uwzględniającego oczekiwania mieszkańców.

Zgodnie z umową koncesji, Z.. ponosi ponadto wszelkie ryzyka związane z posiadaniem Infrastruktury i jest zobowiązany na własny koszt wykonywać wszystkie obowiązki, jakie przepisy prawa nakładają na zarządców sieci wodociągowo-kanalizacyjnych. Spółce nie przysługuje również zwrot jakichkolwiek nakładów, kosztów i wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem sieci. W zamian za powyższe świadczenia, umowa przewiduje wynagrodzenie dla Spółki, które stanowi prawo do korzystania i pobierania pożytków z powierzonej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Reasumując, na podstawie umowy koncesji, Gmina przekazała Spółce prawo do korzystania i pobierania pożytków ze swojej Infrastruktury, w zamian za świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków z jej wykorzystaniem oraz ponoszenie kosztów jej utrzymania.

Spółka, jako podmiot dysponujący doświadczoną kadrą specjalistów oraz niezbędnym zapleczem technicznym, zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie ww. usług, świadczy ww. usługi i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. Gmina zaś zostaje niejako zwolniona z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania remontów i napraw sieci, zawierania umów z odbiorcami usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji Infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, uzyskania niezbędnych zezwoleń i certyfikatów, badań jakości wody i ścieków, ubezpieczenia Infrastruktury), które musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc te usługi.

W konsekwencji, można wyodrębnić świadczenia wzajemne pomiędzy Gminą a Spółką. Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymuje faktur od niej. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, że przedmiotowe świadczenia wzajemne mają charakter usług i podlegają opodatkowaniu VAT, jako tzw. barter usług, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio faktury za przeszłość w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Z\`(...)\`

Infrastruktura, która powstanie w wyniku obecnie trwającej inwestycji (B), po oddaniu jej do użytkowania, zostanie przez Gminę udostępniona Spółce na takich samych zasadach.

Gmina nie odlicza ani nigdy nie odliczała podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z przedmiotową Infrastrukturą.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że po likwidacji zakładu budżetowego, od dnia 1 października 2011 r., infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest nieprzerwanie zarządzana przez spółkę na podstawie umów koncesji. Od momentu wprowadzenia takiej formy zarządzania majątkiem gminnym, Gmina nie rozważała jej zmiany (np. samodzielnego świadczenia usług lub nieodpłatnego przekazania inwestycji na rzecz spółki) i planuje kontynuować ją także w stosunku do obecnie trwającej inwestycji B (budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej). W wyniku postępowania o zawarcie umowy koncesji zostanie wyłoniony koncesjonariusz, który będzie odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymanie infrastruktury oraz odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków. Umowa koncesji zostanie zawarta niezwłocznie po oddaniu inwestycji B do użytkowania. Pierwszy wydatek związany z tą inwestycją Gmina poniosła w październiku 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy koncesji, w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury, powstałej w wyniku obecnie realizowanej inwestycji (B), na podstawie umowy koncesji bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania odpowiednio w 2014 (etap I) i 2015 r. (etap II), Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę tej Infrastruktury?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę?
4.  W jaki sposób Gmina powinna zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3?
5.  Czy w związku z zawarciem w 2012 r. umowy koncesji dotyczącej Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji (A), Gmina jest uprawniona do dokonania odpowiedniej korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na tę inwestycję?
6.  Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5 wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
7.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danego środka trwałego (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur, czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?
8.  Czy w związku z zawarciem w 2012 r. umowy koncesji dotyczącej Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji (A), Gmina ma prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2013 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy koncesji, w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po jego stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia,
2.  będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Infrastruktury (B),
3.  jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na jego rzecz przez Spółkę,
4.  w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków z faktur wystawionych przez Spółkę poniesionych do końca 2013 r., może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymał faktury (poprzez korekty tych deklaracji); z kolei w przypadku wydatków ponoszonych na bieżąco (od dnia 1 stycznia 2014 r.) może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymał fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, zaś po upływie tych okresów, będzie mógł dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
5.  w związku z zawarciem w 2012 r. umowy koncesji dotyczącej Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji (A), która była wcześniej nieodpłatnie przekazana zakładowi budżetowemu, przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT,
6.  w przypadku podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury (A), zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania; w konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego,
7.  okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego do użytkowania (dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie danego środka trwałego do użytkowania),
8.  w związku z zawarciem w 2012 r. umowy koncesji dotyczącej Infrastruktury (A), przysługuje prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego, począwszy od deklaracji za styczeń 2013 r. w kwocie podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, przypadającej, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, na 2012 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności, ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
2.  dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (tj. rzeczy lub prawa), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie \[polegające na wymianie towar za towar — przyp. Wnioskodawcy\] nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej”. We wskazanym wyroku Trybunał podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych”.

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.), na podstawie umowy koncesji koncesjonariusz zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi, w przypadku koncesji na usługi, wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Umowa koncesji jest przykładem umowy barterowej. Barter jest rodzajem umowy zamiany, na podstawie której obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, świadczą wzajemnie na swoją rzecz określone usługi, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy. Barter ma na celu uproszczenie obrotu gospodarczego, poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami i polega na równoważącej się wartościowo transakcji towaru za towar, towaru za usługę lub usługi za usługę.

W świetle powyższego, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że Spółka przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania i obsługi sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółka wykorzystuje Infrastrukturę od prowadzenia własnej działalności gospodarczej i uzyskuje z niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy nią a Spółką na podstawie umowy koncesji. Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest wyłączne prawo do korzystania z Infrastruktury, pożytki z tego prawa (przychody z eksploatacji sieci). Zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania i remontów, a także prawa do jego eksploatacji w celu świadczenia usług w sferze dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków.

W konsekwencji, świadczenia takie dla celów podatku VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi opodatkowane VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że umowa koncesji jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, udostępniając Spółce Infrastrukturę na podstawie tej umowy działa w charakterze podatnika VAT. Wobec faktu, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. IBPP3/443-430/13/AŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „udostępnienie przez Miasto powstałej w ramach ww. inwestycji całorocznej infrastruktury turystyczno-sportowej koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu infrastruktury”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, np.:

*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej”,
*   z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-2S3/13/AS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy nią a Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa koncesji zawarta ze Spółką stanowi umowę cywilnoprawną, a Infrastruktura powstała w wyniku inwestycji (B) stanie się jej przedmiotem niezwłocznie po jej oddaniu do użytkowania. Zdaniem Gminy, od początku istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na budowę Infrastruktury (B) z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w postaci jej przyszłego odpłatnego udostępniania w celu świadczenia przez Z.. usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji sieci. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług” od Spółki, tj. głównie usług o charakterze konserwacji, napraw i podobnych, są/będą ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania Infrastruktury na jej rzecz. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła przedmiotowych wydatków, Infrastruktura nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym, mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana Infrastrukturą, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji, Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-283/13/AŚ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ stwierdził, że: „Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy, w tym art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w zakresie zadania inwestycyjnego, którego przedmiotem była adaptacja poprzemysłowego budynku został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro bowiem Wnioskodawca przebudował i wyremontował budynek, tj. poniósł nakłady związane z adaptacją budynku przeznaczonego do świadczenia usług polegających na udzieleniu uprawnienia do korzystania z tej nieruchomości poprzez udzielenie koncesji na zarządzanie i utrzymanie – która jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu poniesionych wydatków związanych z adaptacją budynku wraz z instalacjami i urządzeniami zamontowanymi na stale.”

Podobny pogląd zaprezentowali również: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. ITPP2/443-103S/12/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. IPPP3-443-541/10-2/JF, który potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT). Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych do końca 2013 r. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków z faktur wystawionych przez Spółkę, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Z kolei w przypadku wydatków ponoszonych na bieżąco (od 1 stycznia 2014 r.) Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe, licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 5

W związku z zawarciem przez Gminę umowy koncesji dotyczącej Infrastruktury, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, że w związku z zawarciem umowy koncesji dotyczącej Infrastruktury (A), która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była nieodpłatnie przekazana zakładowi budżetowemu, a następnie w 2012 r. stała się przedmiotem odpłatnego świadczenia usług na podstawie ww. umowy, Gmina jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej rozbudowę/modernizację na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. ILPP1/443-1044/12-2/AWa: „W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ww. budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

Ad. 6

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Do kategorii budowli ustawodawca wprost zalicza m. in. oczyszczalnie ścieków.

Podsumowując, należy uznać, że wyżej wymieniona Infrastruktura (A), stanowiąc budowle, zalicza się w konsekwencji do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura wodociągowa została oddana do użytkowania. Jednocześnie na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Ad. 7

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania, także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Gminy stanowi m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą „korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym, zostały oddane do użytkowania. Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do utworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwale będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”

Ad. 8

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2012 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2012 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury (A), która została oddana do użytkowania i przez pewien okres była nieodpłatnie udostępniania zakładowi budżetowemu, a w 2012 r. stała się przedmiotem umowy koncesji, powinna zostać dokonana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT za styczeń 2013 r.

Stanowisko takie znajduje poparcie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia oczyszczalni ścieków (A) na podstawie umowy koncesji,
*   prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B) na podstawie umowy koncesji,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę na rzecz Gminy
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu realizacji ww. prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków (A) i sposobu dokonania tej korekty,
*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B) oraz sposobu realizacji tego prawa.
*   nieprawidłowe – w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (B).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19. poz. 101 ze zm.), koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

W myśl art. 2 pkt 7 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o usługach, należy przez to rozumieć usługi w rozumieniu przepisów o zamówieniach publicznych.

Artykuł 3 ww. ustawy stanowi, że ustawę stosuje się do zawierania umowy koncesji przez:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,
3.  państwowe jednostki budżetowe,
4.  inne niż wymienione w pkt 1-3 podmioty, które ustanowione zostały w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego, posiadają osobowość prawną oraz

1.  finansowane są w ponad 50% przez podmioty, o których mowa w pkt 1 lub 2, lub
2.  których zarząd podlega nadzorowi ze strony podmiotów, o których mowa w pkt 1 lub 2, lub
3.  w których ponad połowa członków organu zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez podmioty, o których mowa w pkt 1 lub 2,

6.  (…)

Na gruncie przepisów o podatku od towarów usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Odpłatność ma miejsce, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Analiza powyższych przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że dokonywane przez Gminę (koncesjodawcę) udostępnienie Spółce (koncesjonariuszowi) oczyszczalni ścieków powstałej w ramach inwestycji A i udostępnianie, które zgodnie z planami Gminy nastąpi po oddaniu do użytkowania inwestycji B dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnością dla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić stanowisko Gminy, że czynność powyższa podlega/będzie podlegać opodatkowaniu, przy czym nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu poniesionych/ponoszonych wydatków należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, w 2009 r. Gmina rozbudowaną oczyszczalnię ścieków nieodpłatnie przekazała zakładowi budżetowemu, a następnie od dnia 15 września 2011 r. przekazała ją do używania na podstawie umowy koncesji spółce komunalnej powstałej w miejsce ww. zakładu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518) do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne:

*   związane z rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków, którą oddała do użytkowania w 2009 r.,
*   na budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, która rozpoczęła się w 2008 r. i nie została zakończona (pierwszy etap budowy ma zostać zakończony w maju 2014 r., drugi – w marcu 2015 r.)

Gmina dotąd nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki już poniesione na ww. inwestycje i nie dokonuje odliczenia od wydatków nadal ponoszonych na budowę sieci kanalizacji. Oczyszczalnia ścieków, po oddaniu jej do użytkowania w 2009 r., została nieodpłatnie udostępniona zakładowi budżetowemu. Od dnia 1 października 2011 r. świadczenie usług zlikwidowanego zakładu budżetowego przejęła spółka komunalna, z którą w dniu 15 września 2011 r. Gmina zawarła umowę koncesji na świadczenie usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Od dnia 1 października 2012 r. przedmiotem umowy koncesji (zawartej na 15 lat) stała się infrastruktura rozbudowanej i zmodernizowanej oczyszczalni ścieków.

Od momentu wprowadzenia ww. formy zarządzania majątkiem gminnym (tj. przekazania w zarządzanie na podstawie umowy koncesji), Gmina nie rozważała jej zmiany i w stosunku do realizowanej nadal inwestycji budowy sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej zamierza, niezwłocznie po jej oddaniu do użytkowania, również zawrzeć umowę koncesji.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak rozstrzygnięto wcześniej – czynność oddania rozbudowanej oczyszczalni ścieków oraz w przyszłości sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej (która jest realizowana) na podstawie umowy koncesji jest/będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej, w związku z którą działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT, to należy potwierdzić stanowisko Gminy, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonywane na jej rzecz przez Spółkę (o ile faktury te otrzyma), gdyż usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

Realizacji tego prawa Gmina będzie mogła dokonać na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11 ustawy. Wobec faktu, że z wniosku wynika, że dotąd Gmina nie otrzymuje faktur od Spółki (zakłada, że będzie je otrzymywała), a w stanowisku stwierdziła, że w przypadku poniesionych do końca 2013 r. wydatków z faktur wystawionych przez Spółkę, może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę oczyszczalni ścieków (A), uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem zrealizowania tej inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu jej faktycznego udostępnienia na podstawie umowy koncesji, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (gdyż była nieodpłatnie eksploatowana przez zakład budżetowy), Gmina wyłączyła tą inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej, którą Gmina po zakończeniu zamierza udostępnić Spółce na podstawie umowy koncesji, należy stwierdzić, że skoro w trakcie realizacji tej inwestycji Gmina postanowiła, że sieć będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (udostępniona na podstawie umowy koncesji), przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie od 2011 r. inwestycji A (oczyszczalni ścieków) do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (zawarcie umowy koncesji), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie oczyszczalni na podstawie umowy koncesji nie spowodowało zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z udostępnieniem w 2012 r. oczyszczalni ścieków na rzecz spółki komunalnej na podstawie umowy koncesji, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Natomiast realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i tłocznej, którą Gmina po zakończeniu zamierza udostępnić spółce na podstawie umowy koncesji – skoro w trakcie jej realizacji postanowiła, że sieć ta będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (udostępnienia na podstawie umowy koncesji) i – jak rozstrzygnięto wcześniej – przysługuje jej prawo do odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego od tych zakupów – może dokonać:

*   w odniesieniu do zakupów poczynionych przed podjęciem decyzji o takiej formie przeznaczenia sieci – na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie – jak wskazała we wniosku – na podstawie przepisów art. 86 ustawy, w całości jednorazowo, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym postanowiła udostępnić sieć na podstawie umowy koncesji (za październik 2011 r.),
*   w stosunku do zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o ww. formie udostępnienia sieci –„na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy (tj. w miesiącach otrzymania faktur – do końca 2013 r., natomiast począwszy od stycznia 2014 r. – w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy,
*   w stosunku do przyszłych wydatków inwestycyjnych (etapu II) – „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.