Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.251.2019.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi i dokumentowania tych czynności
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 101; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) oraz z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi i dokumentowania tych czynności **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji realizowanych pomiędzy Zainteresowanymi i dokumentowania tych czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 10 czerwca 2019 r. oraz 2 lipca 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań nr 2 i 3 wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska odnośnie pytania nr 2.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z.

przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Stronie niniejszego postępowania x (zwaną dalej również Stroną Spółką lub x) przysługują udziały w trzech sąsiadujących ze sobą nieruchomościach, obejmujące 70% udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz 70% udziałów we własności kilkunastu budynków i budowli na tych działkach gruntu się znajdujących. Dla każdej z trzech nieruchomości jest prowadzona inna księga wieczysta. Każda z nieruchomości zawiera w sobie kilka działek gruntu geodezyjnie wyodrębnionych i większość z nich jest zabudowana wspomnianymi budynkami. W dalszej części wniosku te trzy nieruchomości będą zwane zbiorczo Nieruchomością. Sąsiadują one bowiem ze sobą i stanowią gospodarczą całość. Pozostałe 30% udziałów w Nieruchomości (udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli) przysługuje zainteresowanemu Y zwanemu dalej również Y. Nabycie udziałów w tej Nieruchomości przez obydwa podmioty nastąpiło w dniu 28 stycznia 2019 r. (dzień wpisu do X i Y jako współużytkowników wieczystych Nieruchomości do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, który to wpis jest zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami warunkiem nabycia prawa użytkowania wieczystego).

X działając jako inwestor we własnym imieniu i na własny rachunek zleciła i zleca wykonanie prac budowlanych na Nieruchomości. Były to prace, które albo były objęte decyzjami o pozwoleniu na budowę, których adresatem był zbywca udziałów w Nieruchomości, tj. podmiot, od którego X nabył swoje udziały we współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości, albo które nie wymagały takiego pozwolenia. Przy czym decyzje o pozwoleniu na budowę zostały albo zostaną w bliskiej przyszłości przeniesione na X od zbywcy udziałów w nieruchomości w trybie przepisów art. 40 ustawy Prawo budowlane. Wobec x będą udzielane kolejne pozwolenia na budowę lub zamienne pozwolenia na budowę w trybie przepisu art. 36a ustawy Prawo budowlane, w takiej sytuacji Y jako współużytkownik wieczysty będzie musiał złożyć oświadczenie o wyrażeniu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane przez X.

Z powyższego wynika, iż Y nie będzie bezpośrednio zlecał wykonania prac budowlanych.

Większość prac budowalnych bezpośrednio na zlecenie X była lub będzie wykonana przez kolejnego zainteresowanego Z (zwaną dalej Z), który obciążał lub będzie obciążał X wynagrodzeniem za wykonanie robót budowlanych w pełnej wysokości. Te prace budowlane są wykonywane w dniu złożenia niniejszego wniosku i będą wykonywane w przyszłości.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż nie wszystkie prace budowlane w ramach prowadzonej inwestycji będą prowadzone przez Z. Niektóre specjalistyczne prace takie jak chociażby montaż wind, będzie prowadzone przez innych wykonawców. Choć większość prac przeprowadzi Z.

Większość robót budowlanych wykonanych przez Z i przez innych wykonawców należą do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego pierwsze pytanie będzie dotyczyć sytuacji Z. Natomiast pytania nr 2 i 3 będą dotyczyć sytuacji X i Y zarówno w odniesieniu do prac wykonywanych przez Z, jak i innych wykonawców.

X jednak 30% tego wynagrodzenia jakie wypłaca za wykonane roboty budowalne przenosi na pozostałego współużytkownika wieczystego Nieruchomości Y, co jest stwierdzane stosowną fakturą. Ten procent refakturowanego wynagrodzenia odpowiada udziałowi Y w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. Oczywiście ten proces przenoszenia 30% wydatków na nakłady budowalne na Nieruchomość będzie trwać po złożeniu niniejszego wniosku. Celem prac budowalnych jest budowa nowych, bądź przebudowa i adaptacja istniejących budynków w celu późniejszego wykorzystywania ich w celu czerpania pożytków z najmu, względnie ich sprzedaży, bądź sprzedaży poszczególnych lokali w budynkach.

To przenoszenie wydatków na nakłady ponoszone przez X na Y ma charakter kompleksowy. X oraz Y zawarły umowę o kompleksowe gospodarowanie Nieruchomością. Jej elementem jest nie tylko rozliczanie pożytków z Nieruchomości, ale również rozliczanie wszelkich nakładów na Nieruchomość, w tym nakładów w postaci robót budowlanych. Należy dodać, iż przedmiotowa umowa została zawarta w celu uregulowania kwestii ponoszenia wszelkich nakładów na Nieruchomość. Dotyczy to zarówno rozliczania nakładów o charakterze inwestycyjnym, jak i nakładów ponoszonych w celu utrzymania Nieruchomości. Przy czym w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych, to umowa ta przewidywała rozliczanie wszelkich nakładów, zarówno nakładów będących robotami budowlanymi, wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, jak i wydatków niedotyczących robót budowalnych jak wydatki na projekty budowalne, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.11.10.0 (projekty architektoniczne), Usługi doradztwa technicznego, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.12.11.0 (projekty architektoniczne), ochronę placu budowy etc. jak i wydatków niedotyczących w ogóle usług jak zakup materiałów budowalnych.

W efekcie zbiorcze refaktury towarów i usług nabytych przez X na Y w związku z utrzymaniem nieruchomości, dotyczą wszelkich wydatków poniesionych na utrzymanie Nieruchomości, które obejmują również roboty budowlane wykonane przez Y, ale się do nich nie ograniczają. Na refakturach jest umieszczany opis „30% nakładów inwestycyjnych dotyczących …..”. Zatem usługi świadczone przez X na rzecz Y są w części usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim obejmują ww. koszty wynagrodzenia na rzecz Z, a w części nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim dotyczą przeniesienia kosztów nakładów niebudowlanych.

Zarówno pożytki jak i nakłady są rozliczane według klucza wielkości udziału w Nieruchomości. Odnośnie potencjalnych pożytków X i Y jako współwłaściciele zawarli kolejną umowę, Pożytki będą rozliczne w ten sposób, że pobierał je będzie X zwracając 30% na rzecz Y. Umowa przewidywała, iż X będzie dzierżawcą praw 30% udziałów w Nieruchomości od Y.

Należy podkreślić, iż obydwie umowy zarówno ta dotycząca rozliczania wydatków na Nieruchomość, jak i ta dotycząca pożytków z Nieruchomości są realizacją zasady wskazanej w przepisie art. 207 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Zatem mają one charakter rozliczeń między współwłaścicielami.

Żaden z uczestników ww. stanów faktycznych, tj. ani Z, ani X ani Y nie są podatnikami podatku VAT, którzy są zwolnieni podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszyscy uczestnicy ww. stanów faktycznych, tj. Z, X i Y są podatnikami, o których mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Należy podkreślić, iż wobec Z na gruncie bardzo podobnego stanu faktycznego dotyczącego Nieruchomości została wydana interpretacja przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 lutego 2018 r. Interpretacja została oznaczona symbolem 0113-KDIPT1- 2.4012.792.2017.2.JSZ. Ta interpretacja była wydana na gruncie stanu faktycznego, w którym Z wykonywał prace budowalne, w tym prace budowalne określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz poprzedników X i Y, tj. podmiotów, które zbyły na rzecz X oraz Y odpowiednio po 70% i 30% udziałów w użytkowaniu wieczystym Nieruchomości i współwłasności budynków i budowli na niej posadowionych. Zbywcy Ci prowadzili prace inwestycyjne na Nieruchomości i ich nie zakończyli przed zbyciem Nieruchomości. Z prowadził prace budowalne dla zbywców i kontynuuje je dla nabywców, tj. X i Y. Zbywca przenosił lub będzie przenosić na rzecz X nie tylko pozwolenia na budowę, ale również prawa autorskie majątkowe do projektów budowlanych. Zbywcy jako współużytkownicy wieczyści Nieruchomości ustalili swoje relacje w zakresie rozliczania ponoszenia wydatków inwestycyjnych na Nieruchomość oraz w zakresie ponoszenia kosztów utrzymania Nieruchomości oraz rozliczania pożytków na bardzo podobnych zasadach jak X i Y. Z wnioskiem o wydanie powyższej interpretacji wystąpili wspólnie jeden Zbywca oraz Z. Jednak ze względu na to, że Z wykonuje prace budowalne na rzecz innych podmiotów, mamy do czynienia z innym stanem faktycznym nawet w odniesieniu do Z. Natomiast X i Y nie były adresatami ww. interpretacji, i jest to dla nich sytuacja nowa, a wydanie dla nich interpretacji, których będą adresatami jest konieczne, aby była zrealizowana funkcja ochronna.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż Z świadczył bezpośrednio następujące usługi na rzecz X S.A.:

1.  Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków), objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 41.00.30.0;
2.  Roboty związane z zakładaniem izolacji, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.29.11.0;
3.  Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.32.10.0;
4.  Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.99.30.0;
5.  Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno kanalizacyjnych i odwadniających, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.22.11.0;
6.  Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.12.11.0;
7.  Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.12.12.0;
8.  Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.11.10.0;
9.  Roboty betoniarskie, objęte klasyfikacją statystyczną PKWiU 43.99.40.0.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego natury świadczenia usług przez X na rzecz Y to należy odpowiedzieć, iż usługa ta sprowadzała się do refakturowania 30% nakładów inwestycyjnych na Nieruchomość, poniesionych w okresie rozliczeniowym. Na fakturze został umieszony opis „30% nakładów inwestycyjnych dotyczących ….”. Usługa ta polegała na obciążeniu kosztami nakładów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości stosownie do proporcji posiadanego przez Y udziału w nieruchomości. Oczywiście PKWiU nie zawiera opisu usługi „refakturowania kosztów”, jednak biorąc pod uwagę treść przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, iż w przypadku usług objętych refakturowanymi kosztami to X sama wyświadczyła te usługi.

Te nakłady obejmowały zarówno nakłady o charakterze budowlanym, które zostały opisane wyżej, przy opisie usług świadczonych przez Z, a także nakłady o charakterze niebudowlanym. Opis usług o charakterze budowlanym znajduje się powyżej ze wskazaniem rodzaju usługi, jej klasyfikacji oraz opisu na fakturach wykonawców. Na nakłady niebudowlane składały się:

1.  Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.11.10.0 (projekty architektoniczne),
2.  Usługi doradztwa technicznego, objęta klasyfikacją statystyczną PKWiU 71.12.11.0 (projekty architektoniczne).

Zatem usługi świadczone przez X na rzecz Y są w części usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim obejmują ww. koszty wynagrodzenia na rzecz Z, a w części nie są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy VAT, w takim zakresie w jakim dotyczą przeniesienia kosztów nakładów niebudowlanych.

Ponadto należy stwierdzić, iż wszyscy inni wykonawcy, o których mowa w zadanym pytaniu nr 2 wniosku są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Z jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika, tj. obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, zakaz rozliczenia podatku na takiej fakturze, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy VAT i art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT, obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 lipca 2019 r.) Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, którykolwiek z podmiotów, tj. Wnioskodawcy lub Zainteresowanych, w szczególności X jest podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika, tj. obowiązek wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i wykazania tych usług jako takich deklaracji okresowej VAT?
3.  (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 10 czerwca 2019 r.) Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania 1 i 2, Z jako wykonawca robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, winien wystawić dwie faktury za wykonane usługi budowalne, przy czym jedna faktura, na którą przypada 30% wynagrodzenia, będzie fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, i w odniesieniu do tej faktury X jest podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika, tj. obowiązek wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i wykazania tych usług jako takich deklaracji okresowej VAT, a druga faktura obejmująca 70% wynagrodzenia byłaby wystawiana na zasadach ogólnych, tj. bez mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zwaną w niniejszym wniosku ustawą VAT, podatnikiem podatku VAT jest również osoba prawna nabywająca usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Zgodnie z przepisem art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca w fakturze nie wykazuje się danych wskazanych w przepisie art. 106e ust. 1 punkt 12-14, tj. stawki podatku i kwoty podatku, a zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 punkt 18 ustawy VAT faktura zawiera wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT, podatnik świadczący takie usługi powinien je wykazać w informacji podsumowującej. Zatem na podatniku świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT ciążą następujące obowiązki:

1.  obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku, zgodnie z art. 106e ust. 4 punkt 1 ustawy VAT, zawierającą wyrazy „odwrotne obciążenie” zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 punkt 18 ustawy VAT,
2.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w prowadzonej ewidencji VAT,
3.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w deklaracji za okres rozliczeniowy,
4.  obowiązek uwzględnienia świadczonej usługi w informacji podsumowującej zgodnie z przepisem art. 101a ust. 1 ustawy VAT.

Wyżej wymienione obowiązki będą ciążyć na podatniku, świadczącym usługi wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego wynika, iż w odniesieniu do Z spełnione zostały warunki wskazane w punktach a, b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d tj. czy Z świadczy te usługi jako podwykonawca. Należy przypomnieć, iż w opisanym stanie faktycznym, Z fakturuje te usługi na rzecz X, które jest adresatem decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczących większości prac, oraz współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem (w odniesieniu do budynków i budowli) Nieruchomości. X refakturuje te usługi na rzecz Y pozostałego współużytkownika i współwłaściciela wieczystego Nieruchomości. Przy czym zakres refakturowania odpowiada rozmiarowi udziału we współużytkowaniu wieczystym i współwłasności Nieruchomości.

W przepisach ustawy VAT nie zawarto definicji pojęcia podwykonawcy na potrzeby tego przepisu. W objaśnieniach podatkowych opublikowanych w dniu 17 marca 2017 r. na stronie Ministerstwa Rozwoju i Finansów w trybie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej http://www.finanse.mf.gov.pl/\`(...)\`pdf wyrażono pogląd, że zastosowanie ma definicja słownikowa - podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy, (definicja zgodnie z objaśnieniami według Słownika Języka Polskiego ze strony http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ponadto można spotkać się jeszcze z dwoma kryteriami uznania danego podmiotu za podwykonawcę. Można zastosować również definicję odwołującą się do statusu ostatecznego nabywcy - wówczas istotne jest to czy nabywca wykorzystuje te usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych, czy też jest ich konsumentem i nabywa w celu zaspokojenia własnych potrzeb. Świadczenie usług na rzecz ich ostatecznego nabywcy powoduje, że nie możemy mówić o tym, iż nie jest on wykonawcą tylko inwestorem.

W doktrynie spotyka się również z innym kryterium. Należy podkreślić, iż konsekwencją przyjęcia wymogu, iż usługodawca ma działać jako podwykonawca jest przyjęcie, iż usługobiorca będzie działał jako wykonawca. Należy przyjąć, że podwykonawcą nie jest taki podmiot, który wykonuje (sprzedaje) swoje usługi bezpośrednio dla inwestora. Inwestorem jest podmiot, dla którego zostało wydane pozwolenie na budowę, ewentualnie który dokonał zgłoszenia robót niewymagających pozwolenia. Jeśli zatem podmiot wykonuje swoje roboty budowlane bezpośrednio dla podmiotu mającego pozwolenie na budowę (który dokonał zgłoszenia robót budowlanych), to nie jest podwykonawcą. Jeżeli usługodawca wykonuje swoje czynności bezpośrednio dla inwestora, to odwrotne obciążenie nie ma zastosowania. (Adam Bartosiewicz, komentarz do ustawy VAT system LEX).

Wreszcie w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowana została koncepcja głównego beneficjenta usług budowlanych – głównego korzystającego. Jeśli dany podmiot jest głównym korzystającym to nawet w przypadku refakturowania usług na rzecz innego podmiotu, który również korzysta z usług ale w mniejszym stopniu lub chociaż równorzędnym, to nie może być uznany za podwykonawcę. To orzecznictwo powstało na gruncie stanów faktycznych związanych z fit outami – tj. nakładami na przystosowanie lokalu przez wynajmującego dla najemcy (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. Sygn. Akt III SA/Wa 2769/17). Wedle stanowiska orzecznictwa to wynajmujący, który refakturuje prace budowlane na najemcę jest głównym beneficjentem usług a nie najemca.

Konfrontując te rozważania z opisanym stanem faktycznym, należy odpowiedzieć na pytanie jaki status mają poszczególni jego uczestnicy, tj. czy Z powinien być uznany za podwykonawcę czy wykonawcę, czy X przysługuje status inwestora czy wykonawcy. Bez wątpienia Y przysługuje status inwestora.

Niezależnie od tego, które z kryteriów zostanie zastosowane uznać należy, iż Z przysługuje status wykonawcy, a nie podwykonawcy, a X wraz z Y są inwestorami.

Z pewnością żadnego z współwłaścicieli nieruchomości, na której wykonywane roboty budowlane nie można nazwać wykonawcą lub głównym wykonawcą w rozumieniu słownikowym, nawet jeśli ci wykonawcy przyjęli ustalenia, iż jeden z współwłaścicieli działając w imieniu własnym, ale na rachunek pozostałych kontraktuje prace budowlane, a potem się z nimi rozlicza stosownie do udziałów we współwłasności.

To X będzie podmiotem, któremu przysługują uprawnienia wynikające z pozwoleń na budowę i zgłoszeń. Zatem należy uznać go za inwestora.

Również nie można uznać, iż X nabywa usługi budowlane w celu świadczenia innych usług budowlanych, a nie jest ich konsumentem. Nie przesądza o tym fakt refakturowania i przyjęcia fikcji wynikającej z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

Zarówno X, jak i Y są beneficjentami tych usług i nie zmienia tego sposób rozliczeń mający doprowadzić do pożądanego stanu wynikającego z przepisu art. 207 Kodeksu cywilnego. Przede wszystkim zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych sam fakt zastosowania instytucji refakturowania i przyjęcia fikcji z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy VAT, nie jest przesłanką samą w sobie do uznania, iż mamy do czynienia z podwykonawstwem. Jak wskazano powyżej w orzecznictwie dotyczącym poniesienia nakładów przez wynajmującego na przystosowanie lokalu dla najemcy i refakturowanie tych wydatków na najemcę, uznano, iż fakt refakturowania nie jest przesądzający ale istotne jest ustalenie kto odnosi główną korzyść z prac (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. I SA/Kr 1052/18 LEX nr 2600037, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4095/17 LEX nr 2601650, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. LEX nr 2604317, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2769/17, LEX nr 2544032).

Przechodząc do ostatniego kryterium należy podkreślić, iż główną korzyść z wykonanych prac uzyskują wszyscy współwłaściciele Nieruchomości, którzy będą z owoców tych prac korzystać i uzyskiwać przychody stosownie do udziału we współwłasności. Nie można różnicować, iż dla jednego ze współwłaścicieli korzyść jest główna, a dla drugiego uboczna. Co więcej, nie można statutu podwykonawcy domniemywać ze sposobu rozliczeń przyjętych przez współwłaścicieli. Niezależnie od tego czy wszyscy współwłaściciele zakontraktują usługi budowalne, czy też zrobi to jeden z nich kontraktując prace i rozliczając się z pozostałymi współwłaścicielami, a może to zrobić bez łamania przepisów prawa jedynie w trybie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy VAT, to i tak wszyscy współwłaściciele będą w takim samym zakresie beneficjentami nabywanych usług budowlanych.

Skoro zatem zarówno X i Y są współużytkownikami wieczystymi Nieruchomości, podmioty te są beneficjentami usług świadczonych przez Z i innych wykonawców. To te podmioty będą czerpać pożytki z prac budowalnych w postaci budowy nowych lub przebudowy i adaptacji istniejących, poprzez ich wynajem, bądź sprzedaż w całości lub części. Celem działania X nie jest świadczenie usług budowlanych, ani też ich odsprzedaż na rzecz Y. Refakturowanie usług nabytych od X, pomimo zapisu wynikającego z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, jest wyłącznie sposobem rozliczenia wydatków na wspólną nieruchomość między współwłaścicielami. Zatem X nie zleca wykonania robót budowalnych jako wykonawca, ale jako współinwestor.

Oznacza to, iż Z nie może być uznany za podwykonawcę. Co w konsekwencji oznacza, iż na Z nie ciążą obowiązki wskazane powyżej, w szczególności dotyczące wystawienia faktury przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego VATu, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, niezawierającej stawki i kwoty podatku, ani obowiązek uwzględniania takich usług w ewidencji oraz deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, ani obowiązek składania informacji podsumowującej.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT usługobiorca nabywający usługi określone w tym przepisie jest podatnikiem. Na podatniku ciążą obowiązki wykazania takich usług w ewidencji i deklaracji za okres rozliczeniowy, oraz rozliczenia tego podatku jako podatku należnego.

Jak wskazano powyżej przepis art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, będzie zastosowany jeśli będą spełnione następujące warunki:

1.  świadczona usługa jest wymieniona w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, który nie jest zwolniony podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Niewątpliwie z opisu stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały warunki wskazane w punktach a, b i c. Wątpliwości mogą dotyczyć tylko tego czy jest spełniona przesłanka określona w punkcie d, tj. czy usługodawca, tj. Z, świadczący usługi wymienione w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczy te usługi jako podwykonawca X, a co za tym idzie czy X będzie odbiorcą takich usług jako wykonawca świadczący takie usługi dla Y jako inwestora, czy też X będzie odbiorcą takich usług jako współinwestor wraz z Y.

Przyjęcie, na podstawie argumentów wskazanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, iż usługodawca Z nie świadczył usług robót budowlanych w opisanym stanie faktycznym jako podwykonawca, oznacza w konsekwencji, iż X nie można uznać jako wykonawcy, czy też generalnego wykonawcy, ale współinwestora wraz z Y. To twierdzenie jest zasadne zarówno w odniesieniu do robót budowlanych, wymienionych w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, świadczonych przez Z jak i innych wykonawców.

Należy przypomnieć, iż X nabywa te usługi na własne potrzeby dla potrzeb ulepszenia Nieruchomości, której jest współużytkownikiem wieczystym. Nabywane usługi budowalne obejmują prace budowlane, wykonywane na podstawie pozwolenia na budowę, które X uzyskała lub uzyska jako inwestor. Efekt tych usług powstanie nowych lub przebudowa istniejących budynków będzie wykorzystywany przez X wraz z Y do uzyskiwania przychodów z najmu lub sprzedaży całości lub części budynków, a nie uzyskiwania przychodów z robót budowlanych. Samo natomiast refakturowanie tych usług jest sposobem na rozliczenie nakładów na Nieruchomość między współużytkownikami wieczystymi. Oznacza to, iż nie zaistniały przesłanki zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT, a X, a tym bardziej Y nie jest nabywcą usług wskazanych w tym przepisie i nie jest z tego tytułu podatnikiem i nie ciążą na niej ww. obowiązki.

Ad. 3

Nawet gdyby uznano, iż stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe, to niewątpliwie nie powstały w pełni warunki do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 punkt 8 ustawy VAT. X nabywało usługi budowlane od Z na własny użytek przynajmniej w zakresie wysokości własnego udziału, czyli w tej części w jakiej usługi te nie były fakturowane do Y i w tym zakresie bezspornie X była wyłącznie inwestorem a Z wyłącznie wykonawcą. W takim wypadku Z winien wystawić dwie faktury za wykonane usługi budowalne, przy czym jedna faktura, na którą przypada 30% wynagrodzenia, które podlegałoby refakturze na Y byłoby fakturą zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie”, i w odniesieniu do tej faktury X byłaby podatnikiem nabywającym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, a druga faktura obejmująca 70% wynagrodzenia byłaby wystawiana na zasadach ogólnych, tj. bez mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stan faktyczny jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia objętego wnioskiem, istotne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji dla usług, o których mowa we wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygniecie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Według art. 101a ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, dla których podatnikiem jest nabywca, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych dostawach towarów oraz świadczonych usługach, zwane dalej „informacjami podsumowującymi w obrocie krajowym”.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Przy czym wskazać należy, że wymienione wyżej wyłączenia nie mają zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106e ust. 1 ustawy stanowi, że faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z kolei w myśl art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż X przysługują udziały w trzech sąsiadujących ze sobą nieruchomościach, obejmujące 70% udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz 70% udziałów we własność kilkunastu budynków i budowli na tych działkach gruntu się znajdujących. Pozostałe 30% udziałów w Nieruchomości (udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków i budowli) przysługuje zainteresowanemu Y. X działając jako inwestor we własnym imieniu i na własny rachunek zleciła i zleca wykonanie prac budowlanych na Nieruchomości. Były to prace, które albo były objęte decyzjami o pozwoleniu na budowę, których adresatem był zbywca udziałów w Nieruchomości, tj. podmiot od którego X nabył swoje udziały we współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości, albo które nie wymagały takiego pozwolenia. Przy czym decyzje o pozwoleniu na budowę zostały albo zostaną w bliskiej przyszłości przeniesione na X od zbywcy udziałów w nieruchomości w trybie przepisów art. 40 ustawy Prawo budowlane. Wobec X będą udzielane kolejne pozwolenia na budowę lub zamienne pozwolenia na budowę w trybie przepisu art. 36a ustawy Prawo budowlane, w takiej sytuacji Y jako współużytkownik wieczysty będzie musiał złożyć oświadczenie o wyrażeniu zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane przez X. Większość prac budowalnych bezpośrednio na zlecenie X była lub będzie wykonana przez kolejnego zainteresowanego Z(zwaną dalej Z), który obciążał lub będzie obciążał X wynagrodzeniem za wykonanie robót budowlanych w pełnej wysokości. Te prace budowlane są wykonywane w dniu złożenia niniejszego wniosku i będą wykonywane w przyszłości. Należy jednak zwrócić uwagę, iż nie wszystkie prace budowlane w ramach prowadzonej inwestycji będą prowadzone przez Z. Niektóre specjalistyczne prace takie jak chociażby montaż wind, będzie prowadzone przez innych wykonawców, choć większość prac przeprowadzi Z. Większość robót budowlanych wykonanych przez Z i przez innych wykonawców należą do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

X jednak 30% tego wynagrodzenia jakie wypłaca za wykonane roboty budowalne przenosi na pozostałego współużytkownika wieczystego Nieruchomości Y, co jest stwierdzane stosowną fakturą. Ten procent refakturowanego wynagrodzenia odpowiada udziałowi Y w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości. To przenoszenie wydatków na nakłady ponoszone przez X na Y ma charakter kompleksowy. X oraz Y zawarły umowę o kompleksowe gospodarowanie Nieruchomością. Jej elementem jest nie tylko rozliczanie pożytków z Nieruchomości, ale również rozliczanie wszelkich nakładów na Nieruchomość, w tym nakładów w postaci robót budowlanych. Zarówno pożytki jak i nakłady są rozliczane według klucza wielkości udziału w Nieruchomości. Pożytki będą rozliczne w ten sposób, że pobierał je będzie X zwracając 30% na rzecz Y.

Ponadto wskazano, iż żaden z uczestników ww. stanów faktycznych, tj. ani Z, ani X ani Y nie są podatnikami podatku VAT, którzy są zwolnieni podmiotowo z podatku VAT na podstawie przepisu art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wszyscy uczestnicy ww. stanów faktycznych, tj. Z, X i Y są podatnikami, o których mowa w przepisie art. 15 ustawy VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

A zatem należy stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Z wykonuje usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz X. Przy czym w stosunku do 70% wartości tych usług X jest ostatecznym konsumentem, natomiast w stosunku do 30% wartości tych usług budowlanych X wystąpi w roli świadczącego usługi budowlane, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy na rzecz Y. Tym samym w tym przypadku X, refakturując ww. usługi, działa na rzecz Y jako generalny wykonawca usługi, a Z działa względem X jako podwykonawca.

W konsekwencji, w stosunku do 30% wartości tych usług budowlanych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem dla 30% wartości usług budowlanych Z jest podatnikiem świadczącym usługi, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i ciążą na nim obowiązki związane ze statusem takiego podatnika, tj. obowiązek udokumentowania świadczonej usługi fakturą, o której mowa w przepisie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, zawierającej wyrazy „odwrotne obciążenie” i niezawierającej kwoty podatku zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, nierozliczania podatku należnego z tytułu transakcji objętej odwrotnym obciążeniem zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ustawy oraz obowiązek uwzględnienia takiej usługi w ewidencji i deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w obrocie krajowym zgodnie z art. 101a ust. 1 ustawy.

Z kolei X z tytułu wykonywanych przez podwykonawcę ww. usług budowlanych (odpowiednio 30% ich wartości) jest podatnikiem nabywającym usługi w rozumieniu ww. przepisu i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności oraz wykazania takiej usługi w prowadzonej ewidencji i deklaracji VAT.

Jednocześnie, X refakturując na Y usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

W stosunku natomiast do 70% wartości usług budowlanych, dla których X jest ostatecznym konsumentem, należy uznać, iż ww. usługi w części odpowiadającej 70% ich wartości podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, czyli Z. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z kolei odnośnie refakturowania przez X na rzecz Y kosztów wynagrodzenia zakupionych usług o charakterze niebudowlanym, niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, należy stwierdzić, że w tej sytuacji mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania i rozliczenie ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku, z którego wynika, że Z przysługuje status wykonawcy, a nie podwykonawcy, a X wraz z Y są inwestorami, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 3 należy zauważyć, że na gruncie ustawy o VAT nie ma przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania (tak jak w przypadku świadczenia usług przez Z na rzecz X). W konsekwencji należy przyjąć, że Z może wystawić dwie faktury (jedna z nich będzie odnosić się do świadczenia usługi budowlanej dla X objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, druga zaś do usługi budowlanej rozliczanej na zasadach ogólnych), ale może też wystawić jedną fakturę zawierającą dwie pozycje, z których jedna będzie dotyczyć opodatkowania przedmiotowych usług na zasadach ogólnych, druga sprzedaży rozliczonej na zasadach odwrotnego obciążenia.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 wskazujące na obowiązek (powinność) wystawienia w analizowanym stanie faktycznym dwóch faktur dokumentujących wykonane usługi budowlane, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanych we wniosku.

Wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Zainteresowanych orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.