Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-694/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-11
Teza: Czy w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP, a w konsekwencji zgodnie z treścią tego przepisu, według normy zawartej w art. 15 ust. 1k Ustawy o PDOP, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce X?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; towar-wymiana (towarów); udział; udział-zbycie udziałów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka" lub „Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym.

W 2012 r. Spółka wniosła aportem posiadaną nieruchomość do spółki X obejmując w zamian za to udziały w spółce X o wartości nominalnej odpowiadającej wartości podatkowej netto wnoszonej nieruchomości. Wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę udziałów stanowiła dla Spółki przychód podatkowy, który pomniejszono o związane z tą transakcją koszty podatkowe. W 2012 r. Spółka wniosła aportem udziały posiadane w spółce X do spółki Y Ltd. - spółki z siedzibą na Cyprze. W wyniku tzw. wymiany udziałów Spółka stała się udziałowcem spółki Y Ltd. W chwili obecnej Spółka jest właścicielem ok. 0,2 % udziałów w spółce Y Ltd. Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość ewentualnej sprzedaży udziałów posiadanych w spółce Y Ltd., a cena sprzedaży miałaby odpowiadać ich wartości rynkowej z dnia sprzedaży. Tym samym Wnioskodawca uzyskałby przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na dzień sprzedaży udziałów Wnioskodawca ustaliłby dochód do opodatkowania (lub stratę podatkową) będący różnicą pomiędzy wartością z umowy (otrzymanego wynagrodzenia za sprzedane udziały, odpowiadającego wartości rynkowej udziałów) a kosztami uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP, a w konsekwencji zgodnie z treścią tego przepisu, według normy zawartej w art. 15 ust. 1k Ustawy o PDOP, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce X?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (spółki Y Ltd), nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP, a w konsekwencji, ponieważ udziały będące przedmiotem wymiany objęto w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1k, tj. w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w spółce X.

Wnioskodawca, będąc polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Oznacza to również, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, nabytych uprzednio w drodze wymiany udziałów, będzie stanowił dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce, jednakże przychód ten będzie mógł być pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty należy ustalić zgodnie z normami prawnymi, jakie ustawodawca przewidział dla ustalania wyniku na sprzedaży udziałów/akcji, które nabyto w drodze tzw. wymiany udziałów. Kwestię tę reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP.

Jak wynika z treści normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodów, nie uważa się wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych przez podatnika w drodze wymiany udziałów, aby ustalić wysokość kosztów podatkowych podatnik powinien uwzględnić „historyczne" wydatki jakie poniósł na objęcie udziałów, które następnie były przez niego wnoszone aportem w drodze wymiany udziałów.

Ustawodawca wskazał wprost przepisy, na podstawie których podatnik powinien ustalić wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej (tu spółka Y Ltd.) w drodze wymiany udziałów. Są to:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PDOP w przypadku gdy te udziały zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny,
2.  art. 15 ust. 1k Ustawy o PDOP w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Ponieważ w analizowanej sytuacji udziały w spółce X zostały nabyte w zamian za aport nieruchomości, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1k Ustawy o PDOP stanowiący, że:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż Ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca nabył udziały w spółce X w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki Y Ltd., zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o PDOP, byłaby nominalna wartość udziałów objętych w spółce X (spółce nabywanej), a następnie wniesionych jako aport do spółki Y Ltd. (spółki nabywającej).

Zdaniem Wnioskodawcy, taka wykładnia wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP i nie budzi ona już żadnych wątpliwości. Warto bowiem przypomnieć, że pkt 8d ust. 1 art. 16 Ustawy o PDOP został dodany przez art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. 2004 r. Nr 93, poz. 894) w celu harmonizacji polskich przepisów z dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania dotyczącego fuzji, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (akcji), które dotyczą państw członkowskich (Dz. Urz. WE L 225, z 20.08.1990 r.) ostatnio zmienioną przez Traktat o przystąpieniu Polski do UE. Jego pierwotna treść brzmiała: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji), ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1 pkt 1k". Przepis ten wyraźnie odnosił się do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) były następnie przekazywane innej spółce poprzez wymianę udziałów. Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ów przepis wynika, że: „Zmiana polega na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) powstających na skutek operacji wymiany akcji. Koszty zostają uznane dopiero w chwili dalszego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zmiana ta jest konsekwencją wynikającego z dyrektywy odroczenia momentu opodatkowania dochodu do chwili dalszego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku wymiany. Na skutek dalszego zbycia tych udziałów (akcji) u podatnika powstanie przychód, a koszty zostaną określone w wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na objęcie udziałów (akcji) przekazywanych później innej spółce podczas operacji wymiany akcji".

Kolejna zmiana treści art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy o PDOP miała charakter uściślający, jednak w uzasadnieniu do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2010 r. Nr 226, poz. 1478) podkreślono jeszcze raz zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów na okoliczność odpłatnego zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów: „Obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku, gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. Koszty takie ustalane są na poziomie „historycznych wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) będących przedmiotem wymiany".

Jak wynika więc z powyższego, intencją ustawodawcy było odwołanie się do kosztu „historycznego" nabycia udziałów które to udziały następnie zostały rozdysponowane w wyniku neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Konieczność odwołania w tym przypadku do nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport nieruchomości wynika w ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednio z art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o PDOP, a stanowisko takie było podzielone w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2008 r. (IP-PB3-423-148/08-2/MS), który stwierdził, iż w przypadku nabycia danych udziałów za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w przypadku ich odpłatnego zbycia zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o PDOP, tj. koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji).

W interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2009 r. (IPPB3/423-650/09-2/JG), Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wymiany udziałów wskazał, że:

„Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy, odnosząc się do transakcji wymiany udziałów wskazuje w jaki sposób powinien zostać ustalony moment rozpoznania kosztu podatkowego w stosunku do udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, obejmując swoją dyspozycją wydatki związane z pierwotnym nabyciem tych udziałów (akcji). Zgodnie z jego dyspozycją wydatki te nie stanowią kosztów podatkowych na moment obejmowania w ich zamian udziałów (akcji) w spółce nabywającej te udziały (akcje). Jednakże, biorąc pod uwagę dalszą dyspozycję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych innej spółce w sposób, o którym mowa w art. 12 ust. 4d, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k tej ustawy - będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji)."

Dalej organ stwierdził, odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w w/w interpretacji, że: „wydatki Spółki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji Spółki X nie stanowią kosztów podatkowych na moment wymiany udziałów (z uwagi na neutralność podatkową tej transakcji). Dopiero w przypadku zbycia przez Spółkę (wnioskodawcę) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów-akcji Spółki Zależnej, celem ustalenia dochodu z ich zbycia należy wziąć pod uwagę wydatki Spółki na objęcie (nabycia) udziałów/akcji w Spółce X, które to zostały wcześniej zbyte w ramach transakcji wymiany udziałów Spółce Zależnej. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży akcji Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu zbycia tych akcji będzie tzw. koszt historyczny nabycia udziałów/akcji Spółki X, ustalony stosownie do treści art. 16 ust. 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nie przewiduje ustalenia kosztu w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych akcji Spółki Zależnej, w wysokości wartości nominalnej akcji tej spółki, objętych w zamian za udziały/akcje Spółki X.”. I tu stanowisko organu podatkowego nie pozostawia wątpliwości - kosztem uzyskania przychodu, na dzień odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za udziały w innej spółce. Jest nominalna wartość (wartość „historyczna") udziałów nabytych/objętych właśnie w tej innej spółce, ustalonych na podstawie art. 15 ust. 1k Ustawy o PDOP.

Reasumując powyższe wywody dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 8d a w konsekwencji przepisów art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o PDOP, Wnioskodawca uważa, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki Y Ltd. (spółki przejmującej), objętych w drodze wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów na dzień ich odpłatnego zbycia będzie nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce X (tj. wartość „historycznych” wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w spółce X - spółce przejmowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wniosła aportem posiadaną nieruchomość do spółki X obejmując w zamian za to udziały w spółce X, które następnie wniosła aportem do spółki Y Ltd. z siedzibą na Cyprze. W wyniku tzw. wymiany udziałów Spółka stała się udziałowcem spółki Y Ltd. Aktualnie Wnioskodawca rozważa możliwość ewentualnej sprzedaży udziałów posiadanych w spółce Y Ltd.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów spółki Y Ltd.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Zatem koszt podatkowy, o którym stanowi ww. przepis, ustala się na podstawie art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 w zależności od tego, co stanowiło wkład, w zamian za wniesienie którego objęto udziały, które przekazano następnie spółce nabywającej zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Spółka w drodze tzw. wymiany udziałów nabyła udziały w spółce Y LTD. Udziały te zostały nabyte w zamian za udziały jakie Spółka posiadała w Spółce X, które zostały przez z Nią uprzednio objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów spółki Y LTD będzie koszt historyczny nabycia udziałów w Spółce X ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy na moment sprzedaży udziałów spółki Y LTD objętych w drodze wymiany udziałów – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w spółce X.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.