Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.619.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-04
Teza: ‒ Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazanych w pkt A, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ‒ prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazanych w pkt B, przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Zespołu ... - jednostki budżetowej Gminy, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazanych w pkt C.
Słowa kluczowe: jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 sierpnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazanych w pkt A, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

‒ prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazanych w pkt B, przy zastosowaniu proporcji właściwej dla Zespołu \`(...)\` - jednostki budżetowej Gminy, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy,

‒ braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazanych w pkt C.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 października 2022 r. (data wpływu) oraz 27 października 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

### Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wskazuje, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek niniejszego wniosku jest niezbędna Gminie do prawidłowego rozliczenia dofinansowania inwestycji objętej niniejszym wnioskiem, stąd Gmina prosi uprzejmie o w miarę możliwości szybkie załatwienie niniejszego wniosku.

Gmina realizuje/będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „…" (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Celem Projektu jest/będzie zwiększenie zdolności jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) oraz podmiotów im podległych w zakresie realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej, pracy i nauki zdalnej oraz wzmocnienie cyfrowe odporności na zagrożenia. Ponadto, realizacja Inwestycji przyczyni się do ograniczenia negatywnych skutków społecznych, gospodarczych oraz edukacyjnych wywołanych przez pandemię COVID-19 w latach 2020-21.

Inwestycja polega/będzie polegała na:

1.  nabyciu przez Gminę m.in. następujących usług/towarów z przeznaczeniem dla Urzędu Gminy (dalej: „Urząd"):

· zakup urządzeń takich jak: serwery, macierze, dyski, stacje robocze, klastery brzegowe, switche;

· usług zapewnienia cyberbezpieczeństwa samorządowych systemów informatycznych obejmujących: diagnozę cyberbezpieczeństwa i zapewnienie specjalistycznego oprogramowania; aktualizacja środowiska systemowego, wdrożenie wirtualizacji, konfiguracja serwerów i maszyn wirtualnych, sporządzenie dokumentacji powdrożeniowej; utworzenie domen/platform/ portali; udostępnienie chmury obliczeniowej.

Budynek Urzędu stanowi własność Gminy i jest jej siedzibą. Urząd stanowi jednostkę budżetową Gminy. Budynek Urzędu jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: zarówno opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (zadań publicznych realizowanych przez Gminę jako organ władzy publicznej). W ramach działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT Gmina zajmuje się w budynku Urzędu działaniami w zakresie m.in. wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą gruntów gminnych, sprzedażą gruntów. W budynku Urzędu są/będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).

Z powyższego wynika zdaniem Gminy, że nakłady poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tym zakresie (na Urząd) służą/będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków na Projekt do poszczególnych rodzajów działalności Gminy w Urzędzie.

1.  nabyciu przez Gminę stacji roboczych z przeznaczeniem dla Zespołu (dalej: „Zespół \`(...)\`”):

Zespół \`(...)\` stanowi jednostkę budżetową Gminy realizującą zadania w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół i przedszkoli, dla których Gmina jest organem prowadzącym. Budynek Zespołu \`(...)\` jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: podlegającej VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (zadań publicznych jako organ władzy). W ramach działalności podlegającej VAT Gmina (za pośrednictwem Zespołu \`(...)\`) zajmuje się działaniami w zakresie m.in. wynajmu lokali użytkowych (opodatkowane VAT) i wynajmu lokali mieszkalnych (zwolnione z VAT). Zespół \`(...)\` wykonuje / będzie również wykonywał czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT (jak np. sporządzanie informacji o stanie realizacji zadań oświatowych szkół, opracowywanie projektów uchwał Rady Miejskiej, opracowywanie przepisów wewnętrznych w zakresie prowadzonych spraw, realizowanie zadań związanych z zakładaniem, prowadzeniem, przekształcaniem i likwidacją szkół, przygotowanie i przeprowadzanie procedury konkursów na stanowiska dyrektorów szkół). Gmina nadmienia, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 r., poz. 559, ze zm.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Z powyższego wynika zdaniem Gminy, że nakłady, poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tym zakresie (Zespół \`(...)\`) służą/będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy podlegającej VAT (czynności opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków na Projekt do poszczególnych rodzajów działalności Gminy w Zespole \`(...)\`.

1.  nabyciu przez Gminę dla pracowników Urzędu usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania:

Celem szkoleń jest/będzie kształcenie zawodowe pracowników Urzędu poprzez poznanie zagrożeń wynikających ze „złośliwego” oprogramowania. Uczestnicy szkoleń pozyskają wiedzę o sposobach ochrony zasobów na komputerach służbowych, zwiększona zostanie ich świadomość w temacie skali zagrożeń związanych z cyberprzestrzenią oraz nabędą umiejętności w zakresie wdrażania dobrych praktyk i ochrony informacji w ramach realizowanych obowiązków służbowych. Szkolenia zostaną w całości sfinansowane ze środków pozyskanego przez Gminę dofinansowania.

Wydatki ponoszone przez Gminę na Inwestycję zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Na fakturach VAT dokumentujących wydatki wskazane wyżej w pkt A i B zostanie wykazana kwota VAT naliczonego. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku usługi przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania nie zostały zrealizowane, zatem Gmina nie dysponuje wiedzą, czy kontrahent zastosuje w stosunku do nich zwolnienie z VAT. Tym niemniej, w ocenie Gminy usługi szkoleniowe zasadniczo powinny podlegać zwolnieniu z VAT jako „usługi kształcenia zawodowego" sfinansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, faktura/y VAT dokumentująca/e usługi określone w pkt C nie powinna/y zawierać podatku VAT (jeśli zostanie zastosowane zwolnienie z VAT).

Gmina na realizację Projektu pozyskała dofinansowanie w formie grantu ze środków z budżetu Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, pochodzących z Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020.

Dodatkowo Gmina uzupełniła wniosek poprzez udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania (wskazane w wezwaniu).

1\. Do jakich czynności będą wykorzystywane usługi organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania nabyte przez Państwa Gminę w ramach wydatków z pkt C:

‒ czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

‒ czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

‒ czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

Odpowiedź Gminy:

Pracownicy Urzędu, dla których zostaną przeprowadzone szkolenia w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania, wykonują zadania dotyczące zarówno działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również działalności zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (zadania publicznoprawne). Tym samym należałby uznać, że nabyta przez nich wiedza (szkolenia) będzie służyć wszystkim czynnościom określonym w pytaniu (opodatkowanym VAT, zwolnionym z VAT oraz niepodlegającym VAT). Jednocześnie Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wskazanych wydatków do konkretnej działalności.

2\. Czy usługi organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania są/będą zwolnione od podatku VAT? Dodatkowo wskazuje się, że należy udzielić jednoznacznej odpowiedzi na ww. pytania niezawierających własnej oceny, (np. „zdaniem Gminy” itp.), ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie).

Odpowiedź Gminy:

Na moment sporządzenia Wniosku usługi przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania nie zostały zrealizowane.

Tym niemniej wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu Gmina wskazuje, że wspomniane świadczenia, jako usługi szkoleniowe będą podlegać zwolnieniu z VAT, jako „usługi kształcenia zawodowego” sfinansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, faktury VAT dokumentujące usługi określone pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku nie będą zawierały podatku VAT.

3\. Jaki jest okres realizacji przedmiotowego projektu pn. „..”?

Odpowiedź Gminy:

Zgodnie z zawartą umową o powierzenie grantu na realizację Inwestycji, Gmina zobowiązała się zrealizować Inwestycję w okresie nie później niż do 30 września 2023 r. Umowa o powierzenie grantu została zawarta 7 kwietnia 2022 r.

4\. Czy wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” w pkt A, B, C opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są udokumentowane odrębnymi fakturami?

Odpowiedź Gminy:

Nie wszystkie wydatki opisane w pkt A, B i C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku są/będą udokumentowane odrębnymi FV.

Część wydatków mieszczących się w pkt C Wniosku (w zakresie usługi szkolenia z zakresu obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania) będzie objętych jedną fakturą wraz z wydatkami z pkt A albowiem stanowią/będą stanowić jedną część zamówienia publicznego. Wydatki te podlegają/będą podlegały natomiast odrębnej wycenie, a także będą stanowić osobne pozycje na fakturze VAT.

Pozostała część wydatków objętych pkt C Wniosku, związanych z usługami szkolenia z zakresu cyberbezpieczeństwa będzie udokumentowana osobną fakturą VAT, jako że usługi będą realizowane w ramach odrębnego zamówienia publicznego.

Dodatkowo wydatki z pkt B będą objęte jedną fakturą VAT wraz z wydatkami z pkt A albowiem stanowią/będą stanowić jedną część zamówienia publicznego. Również w tym przypadku wydatki te podlegały/podlegają/będą podlegały odrębnej wycenie, a także będą stanowić osobne pozycje na fakturze VAT.

Ponadto nie wszystkie wydatki z pkt A Wniosku będą udokumentowane w ramach jednej faktury. Dostawy/usługi objęte pkt A będą świadczone w wyniku udzielenia kilku odrębnych zamówień publicznych, przy czym niektóre z nich zostały podzielone/zostaną podzielone na części. Faktury VAT będą wystawiane osobno dla każdego zamówienia lub dla każdej części zamówienia.

5\. Czy Państwa Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszone wydatki w ramach projektu pn. „…" odrębnie do wydatków wskazanych w pkt A, B, C opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj.: nabycia usług/towarów z przeznaczeniem dla Urzędu Gminy, nabycia stacji roboczych z przeznaczeniem dla Zespołu (Zespół \`(...)\`) i nabycia dla pracowników Urzędu usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania?

Odpowiedź Gminy:

Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszone wydatki w ramach Inwestycji odrębnie do wydatków wskazanych w pkt A, B, C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych we Wniosku tj. nabycia usług/towarów z przeznaczeniem dla Urzędu Gminy, nabycia stacji roboczych z przeznaczeniem dla Zespołu (Zespół \`(...)\`) i nabycia dla pracowników Urzędu usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania.

Gmina będzie posiadała wiedzę, co do konkretnych cen nabycia poszczególnych usług/dostaw obejmujących wydatki wskazane pkt B i C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych we Wniosku. Wskazane usługi/dostawy podlegały/podlegają/będą podlegały bowiem odrębnej wycenie w ramach formularzy ofertowych składanych przez oferentów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego. Wydatki te będą ujęte w odrębnych pozycjach na fakturach VAT bądź będą objęte osobnymi fakturami VAT.

Wszystkie pozostałe wydatki ponoszone w ramach Inwestycji będą mieściły się w zakresie tych wskazanych w pkt A Wniosku. Wobec powyższego ich wysokość również będzie znana, co umożliwi ich przyporządkowanie i wyodrębnienie.

**Pytania**

1) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazane w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazane w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Zespołu \`(...)\`, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazane w pkt C stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego?

### Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania nr 3 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Zespołu \`(...)\`, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia z VAT (na fakturze/fakturach nie będzie VAT naliczonego).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1-2

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że JST są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez JST, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynności dokonywane przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki - Urzędu) na podstawie umów cywilnoprawnych w Urzędzie, takie jak m.in. sprzedaż działek pod zabudowę, świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, a także czynności dokonywane przez Gminę (za pośrednictwem Zespołu \`(...)\`) takie jak świadczenie usług dzierżawy lokali użytkowych, powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa/będzie działała jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym wydatki Gminy wskazane w pkt A i B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są/będą jej zdaniem pośrednio związane także z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak podkreślono w opisie sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków wskazanych w pkt A i B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest/nie będzie możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki mają/będą miały niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę możliwy do odliczenia.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe zasadniczo w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis określa zatem zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki na Inwestycję wskazane w pkt A i B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają/będą miały w części także związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą podlegającą VAT, wykonywaną w Urzędzie i w Zespole \`(...)\`. Jak wskazano powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT Gmina będzie działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT - realizacją zadań własnych Gminy.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje/ będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt A i B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast metoda ustalona dla jednostki budżetowej została wskazana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, w myśl którego za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała wydatki wskazane w pkt A i B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej VAT (czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT), jak i do zdarzeń pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie będzie ponadto w stanie jednoznacznie przypisać wydatków wskazanych w pkt A oraz B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do konkretnego rodzaju działalności.

Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od wydatków wskazanych w pkt A i B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT, która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem odpowiednio dla Urzędu i Zespołu \`(...)\`. W następnej kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla odpowiednio dla Urzędu i Zespołu \`(...)\` – z uwagi na wykorzystywanie efektów Projektu w zakresie wydatków wskazanych w pkt A i B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego także do celów działalności Gminy zwolnionej z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już uwzględnione na etapie zastosowania pre-proporcji).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji, której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży". Zatem sąd jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, skoro wydatki Gminy na Inwestycję wskazane w pkt A oraz B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są/będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy podlegającymi VAT, jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza - realizowanymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej na podstawie danych dla Urzędu/Zespołu \`(...)\`, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") z 18 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.782.2021.2.PS, w której w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym organ wskazał, iż: „Podsumowując, skoro nie mają Państwo możliwości wyodrębnienia ponoszonych kosztów wynikających z faktur zakupu dotyczących programu (\`(...)\`) do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i niepodlegających), wykorzystywanych w poszczególnych jednostkach organizacyjnych, są Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku VAT, stosując prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., obliczony dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy obliczony dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej nabywane towary i usługi.”

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych:

*   w pkt A stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
*   w pkt B stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przy zastosowaniu proporcji właściwej dla jednostki budżetowej (Zespół \`(...)\`), tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługi związane.

Natomiast stosownie do § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi związane.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ani ustawa o VAT, ani wydane do niej rozporządzenia wykonawcze nie zawierają definicji „usług kształcenia zawodowego".

Definicję tego pojęcia przewiduje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r. ze zm.).

Stosownie do art. 44 tego aktu prawnego, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Mając na względzie przytoczoną definicję należy przyjąć, iż usługi szkolenia dla pracowników Urzędu w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania wpisują się swoim charakterem w zakres usług w zakresie kształcenia zawodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż posiadanie kompetencji cyfrowych z zakresu obsługi sprzętu i oprogramowania wykorzystywanego w Urzędzie oraz wiedzy związanej z cyberbezpieczeństwem jest nierozerwalnie związane z zawodem urzędnika zwłaszcza w czasach dynamicznie rozwijającej się tendencji do cyfryzacji usług świadczonych przez urzędy JST.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2021 r. poz. 305, ze zm.) środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W konsekwencji, finansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oznacza, że usługa ta jest/będzie w całości sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskich, a zatem środków publicznych.

Bez znaczenia dla oceny zaistnienia zwolnienia z VAT pozostaje przy tym okoliczność, iż Gmina będąca beneficjentem dofinansowania zleca/zleci jego przeprowadzenie wybranemu przez siebie wykonawcy. Kluczowe bowiem jest dokonanie płatności za zrealizowane usługi środkami pochodzącymi faktycznie z dofinansowania. Podobnie ocenił sprawę Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 30 maja 2014 r., sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004, w której stwierdził, iż: „Reasumując, świadczenie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych."

Na moment sporządzenia Wniosku usługi przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania nie zostały zrealizowane.

Gmina wskazuje jednak, że wspomniane świadczenia, jako usługi szkoleniowe będą podlegać zwolnieniu z VAT jako „usługi kształcenia zawodowego" sfinansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, faktury VAT dokumentujące usługi określone w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku nie będą zawierały podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia z VAT, a tym samym faktura/y od wykonawcy dokumentująca/e przedmiotowe wydatki nie będą zawierały podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W świetle § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

2) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

### Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Gmina realizuje/będzie realizowała zadanie inwestycyjne pn. „\`(...)\`". Celem Projektu jest/będzie zwiększenie zdolności jednostek samorządu terytorialnego oraz podmiotów im podległych w zakresie realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej, pracy i nauki zdalnej oraz wzmocnienie cyfrowe odporności na zagrożenia.

Inwestycja polega/będzie polegała na:

1.  nabyciu przez Gminę m.in. następujących usług/towarów z przeznaczeniem dla Urzędu Gminy (dalej: „Urząd"):

· zakup urządzeń takich jak: serwery, macierze, dyski, stacje robocze, klastery brzegowe, switche;

· usług zapewnienia cyberbezpieczeństwa samorządowych systemów informatycznych obejmujących: diagnozę cyberbezpieczeństwa i zapewnienie specjalistycznego oprogramowania; aktualizacja środowiska systemowego, wdrożenie wirtualizacji, konfiguracja serwerów i maszyn wirtualnych, sporządzenie dokumentacji powdrożeniowej; utworzenie domen/platform/ portali; udostępnienie chmury obliczeniowej.

Budynek Urzędu jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: zarówno opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (zadań publicznych realizowanych przez Gminę jako organ władzy publicznej). W ramach działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT Gmina zajmuje się w budynku Urzędu działaniami w zakresie m.in. wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą gruntów gminnych, sprzedażą gruntów. W budynku Urzędu są/ będą również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych, wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych). Z powyższego wynika zdaniem Gminy, że nakłady, poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tym zakresie (na Urząd) służą/będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków na Projekt do poszczególnych rodzajów działalności Gminy w Urzędzie.

1.  nabyciu przez Gminę stacji roboczych z przeznaczeniem dla Zespołu (dalej: „Zespół \`(...)\`”):

Zespół \`(...)\` stanowi jednostkę budżetową Gminy realizującą zadania w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół i przedszkoli, dla których Gmina jest organem prowadzącym. Budynek Zespołu \`(...)\` jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy: podlegającej VAT oraz do realizacji zadań nieobjętych zakresem opodatkowania VAT (zadań publicznych jako organ władzy). W ramach działalności podlegającej VAT Gmina (za pośrednictwem Zespołu \`(...)\`) zajmuje się działaniami w zakresie m.in. wynajmu lokali użytkowych (opodatkowane VAT) i wynajmu lokali mieszkalnych (zwolnione z VAT). Zespół \`(...)\` wykonuje/będzie również wykonywał czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w charakterze organu władzy publicznej - niepodlegające ustawie o VAT. Nakłady, poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tym zakresie (Zespół \`(...)\`) służą/będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy podlegającej VAT (czynności opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków na Projekt do poszczególnych rodzajów działalności Gminy w Zespole \`(...)\`.

1.  nabyciu przez Gminę dla pracowników Urzędu usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania:

Celem szkoleń jest/będzie kształcenie zawodowe pracowników Urzędu poprzez poznanie zagrożeń wynikających ze „złośliwego” oprogramowania. Uczestnicy szkoleń pozyskają wiedzę o sposobach ochrony zasobów na komputerach służbowych, zwiększona zostanie ich świadomość w temacie skali zagrożeń związanych z cyberprzestrzenią oraz nabędą umiejętności w zakresie wdrażania dobrych praktyk i ochrony informacji w ramach realizowanych obowiązków służbowych. Szkolenia zostaną w całości sfinansowane ze środków pozyskanego przez Gminę dofinansowania. Gmina wskazuje, że wspomniane świadczenia, jako usługi szkoleniowe będą podlegać zwolnieniu z VAT, jako „usługi kształcenia zawodowego" sfinansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, faktury VAT dokumentujące usługi określone pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku nie będą zawierały podatku VAT.

Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować ponoszone wydatki w ramach Inwestycji odrębnie do wydatków wskazanych w pkt A, B, C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanych we Wniosku tj. nabycia usług/towarów z przeznaczeniem dla Urzędu Gminy, nabycia stacji roboczych z przeznaczeniem dla Zespołu \`(...)\` i nabycia dla pracowników Urzędu usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania.

Wątpliwości Państwa Gminy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazanych w pkt A, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W sytuacji gdy – jak wynika z okoliczności sprawy – nakłady poniesione w związku z realizacją Inwestycji wskazane w pkt A służą/będą służyły zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT, a Państwa Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności Gminy w Urzędzie, to Państwa Gmina, w pierwszej kolejności, jest/będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, ustalonym – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją Inwestycji, wymienione w pkt A, są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. części projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina jest/będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Tym samym, skoro nakłady ponoszone w związku z realizacją Inwestycji wymienione w pkt A w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`" są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków związanych z tą częścią projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. części projektu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro nabywane towary i usługi związane z tą częścią projektu są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Państwa Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Kolejne pytanie Państwa Gminy dotyczyło prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję wskazanych w pkt B, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Zespołu \`(...)\` - jednostki budżetowej Gminy, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Zespół \`(...)\` stanowi jednostkę budżetową Gminy realizującą zadania w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół i przedszkoli, dla których Gmina jest organem prowadzącym. Nakłady, poniesione w związku z realizacją Inwestycji w tym zakresie (Zespół \`(...)\`) służą/będą służyły pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy podlegającej VAT (czynności opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia z VAT) oraz niepodlegającej ustawie o VAT. Gmina nie zna jednocześnie sposobu, przy zastosowaniu którego możliwe byłoby jednoznaczne przyporządkowanie tych wydatków na Projekt do poszczególnych rodzajów działalności Gminy w Zespole \`(...)\`.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji wskazanych w pkt B z przeznaczeniem dla Zespołu \`(...)\`, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności Gminy w Zespole \`(...)\`, Państwa Gmina w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, ustalonym – w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Zespół \`(...)\`.

W dalszej kolejności, skoro nabywane towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji wskazane w pkt B są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT i Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanymi z wydatkami na Inwestycję wskazanymi w pkt B do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina jest/będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją Inwestycji wskazane w pkt B są/będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków związanych z tą częścią Inwestycji w całości do działalności gospodarczej, to Państwa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią projektu na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwej dla jednostki budżetowej wykorzystującej ww. inwestycje wskazane w pkt B, tj. Zespół \`(...)\`. Następnie, skoro wydatki związane z realizacją Inwestycji wskazane w pkt B, są/będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Państwa Gmina winna zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje/będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii, dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycje wskazane w pkt C, tj. w odniesieniu do nabytych przez Państwa Gminę dla pracowników Urzędu usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania ponownie należy zaznaczyć, iż jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W ramach realizacji Inwestycji Gmina nabędzie dla pracowników Urzędu usługi organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania – wydatki wymienione w części C. Szkolenia zostaną w całości sfinansowane ze środków pozyskanego przez Gminę dofinansowania. Nadto, Państwa Gmina w opisie wskazała, iż wspomniane świadczenia, jako usługi szkoleniowe będą podlegać zwolnieniu z VAT, jako „usługi kształcenia zawodowego" sfinansowane ze środków publicznych. W konsekwencji, faktury VAT dokumentujące usługi określone pkt C stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wniosku nie będą zawierały podatku VAT.

Tym samym, w odniesieniu do nabytych przez Państwa Gminę dla pracowników Urzędu usług związanych z Inwestycją wskazanych w pkt C, tj. usług organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania, które - jak Państwo wskazali – będą podlegać zwolnieniu z VAT, Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając niniejszą interpretację tut. Organ jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjął wskazaną w opisie sprawy okoliczność, że usługi organizacji i przeprowadzenia szkoleń w zakresie cyberbezpieczeństwa oraz obsługi zakupionego sprzętu i oprogramowania będą podlegać zwolnieniu z VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa Gminę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).