Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.105.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-04
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług szkoleniowych przy założeniu dofinansowania ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% wartości tych usług.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych przy założeniu dofinansowania ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% wartości tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług szkoleniowych przy założeniu dofinansowania ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% wartości tych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKD 85.59.B). Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach. Szkolenia/kursy realizowane są zgodnie z programem nauczania przyjętym przez Wnioskodawcę i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny.

Idea prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym Wnioskodawca oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania, jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Bazie, tj. ogólnopolskiej bazie ofert szkoleniowych prowadzonej w formie systemu teleinformatycznego przez P. (dalej: P.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje za pośrednictwem P. usługi szkoleniowe dla uczestników projektów tj. mikro, małych oraz średnich przedsiębiorców i ich pracowników (dalej: Przedsiębiorcy).

W przypadku zainteresowania ofertą szkoleniową Wnioskodawcy podpisywana jest między Wnioskodawcą a Przedsiębiorcą umowa precyzująca warunki współpracy.

Na świadczone przez Wnioskodawcę w ramach P. usługi szkoleniowe Przedsiębiorca będzie miał możliwość uzyskania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Poziom udzielonego przedsiębiorcom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosić będzie między 50% a 80% kosztów kwalifikowanych - w zależności od kryteriów przyjętych w projektach w każdym z województw oraz spełniania zdefiniowanych w nich kryteriów preferowanych.

Dofinansowanie usługi rozwojowej (w tym szkoleniowej) udzielane będzie na podstawie umowy o przyznaniu wsparcia zawieranej pomiędzy Przedsiębiorcą, a Operatorem. Pozostała wartość - 20% do 50% kosztów kwalifikowanych stanowić będzie wkład własny przedsiębiorcy.

Wnioskodawca nie jest podmiotem uczestniczącym w realizacji projektów (tj. Operatorem). W projektach występować będzie jedynie jako podmiot świadczący usługi rozwojowe.

Sposób rozliczania usług rozwojowych jest różny w różnych województwach w zależności od modelu jaki przyjmie Operator w swoim projekcie.

W związku z tym możliwe są trzy sposoby rozliczeń (dystrybucji środków):

1.  System refundacji poniesionych wydatków (najczęstszy przypadek) Przedsiębiorca sam płaci za usługę ze środków własnych po zrealizowanej usłudze szkoleniowej, na którą wcześniej podpisał umowę z Operatorem. Następnie, zgodnie z umową zawartą z Operatorem, składa dokumenty do Operatora (m.in. potwierdzenie przelewu dla instytucji szkoleniowej, certyfikaty itp ). O ile spełni wszelkie przewidziane umową wymogi otrzymuje od Operatora zwrot w wysokości przyznanego dofinansowania, o które wnioskował.
2.  System kont przedpłaconych Przedsiębiorca wnioskuje o dofinansowanie, a po podpisaniu umowy z Operatorem (przed szkoleniem) wpłaca swój wkład własny na specjalne konto wskazane przez Operatora. Realizuje i rozlicza usługę z Operatorem. Operator dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie).
3.  System bonów rozwojowych Przedsiębiorca składa do Operatora formularz zgłoszeniowy i podpisuje umowę. Przedsiębiorca wpłaca do operatora wkład własny. Operator wydaje przedsiębiorcy bony rozwojowe, które to bony przedsiębiorca przekazuje instytucji szkoleniowej. Po zakończeniu kursu instytucja szkoleniowa przekazuje kopię faktury oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia do Operatora Operator dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie).

W przypadku systemu refundacji poniesionych wydatków Wnioskodawca w żaden sposób nie tylko nie weryfikuje, ale wręcz nie jest uprawniony aby weryfikować czy Przedsiębiorca ostatecznie otrzymał zwrot lub czy otrzymany przez Przedsiębiorcę zwrot faktycznie pokrywa wnioskowaną uprzednio przez Przedsiębiorcę kwotę. W tym systemie Wnioskodawca otrzymuje tym samym całość środków bezpośrednio od Przedsiębiorcy, które to środki na moment płatności na rzecz Wnioskodawcy są środkami własnymi Przedsiębiorcy.

W przypadku systemu kont przedpłaconych i systemu bonów rozwojowych, inaczej niż w systemie refundacji poniesionych wydatków, środki otrzymywane przez Wnioskodawcę pochodzą od Operatora, który jest administratorem środków otrzymanych uprzednio z Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie refundacji poniesionych wydatków, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
2.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie kont przedpłaconych, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - przy założeniu, że dofinansowanie dla Przedsiębiorcy ze środków publicznych przekracza 70% ?
3.  Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie bonów rozwojowych, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - przy założeniu, że dofinansowanie dla Przedsiębiorcy ze środków publicznych przekracza 70% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie refundacji poniesionych wydatków, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT ani zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
2.  W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie kont przedpłaconych, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - przy założeniu, że dofinansowanie dla Przedsiębiorcy ze środków publicznych przekracza 70%.
3.  W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie bonów rozwojowych, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - przy założeniu, że dofinansowanie dla Przedsiębiorcy ze środków publicznych przekracza 70%.

Uzasadnienie:

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit, c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT): „zwalania się od podatku (..) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (\`(...)\`) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane\`(...)\`”

§ 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: Rozporządzenie w sprawie zwolnień VAT stanowi natomiast, że „zwalnia się od podatku (. ..) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane\`(...)\`”.

Z zestawienia powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie z podatku VAT dotyczy tych usług, które łącznie spełniają następujące przesłanki:

1.  stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  są finansowane ze środków publicznych w co najmniej w 70%.

Kształcenie zawodowe / Przekwalifikowanie zawodowe

Dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego rozumiane powinny być tym samym jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy pozostawać będą w bezpośrednim związku z branżą i/lub zawodem uczestników szkolenia oraz prowadzić będą do uzyskania lub uaktualnienia ich dotychczasowej wiedzy i umiejętności do celów zawodowych, to pierwszy z ww. warunków uznać należy za spełniony.

Finansowanie ze środków publicznych

Ani ustawa o VAT, ani Rozporządzenie w sprawie zwolnień VAT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „finansowanie”. Internetowy słownik języka polskiego PWN definiuje słowo „finansować” jako „dostarczać środków pieniężnych na coś”.

Co jednak niezwykle istotne, ten sam słownik definiuje przy tym również termin „refinansować” jako „zwracać komuś poniesione koszty”. Słownik Wyrazów Obcych PWN, definiuje z kolei termin „refundować” jako „zwrócić równowartość czego. np. pewnej sumy pieniędzy.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie finansowania i refinansowania/refundacji nie są tym samym pojęciami tożsamymi w świetle ich językowego znaczenia. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy, terminy te powinny być traktowane odmiennie również na gruncie przepisów prawa podatkowego, w przypadku którego prymat wykładni literalnej pozostaje poza jakimkolwiek obszarem dyskusji.

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie refundacji poniesionych wydatków, co do zasady, można mówić o ewentualnym refinansowaniu/refundacji ze środków publicznych, a nie o finansowaniu ze środków publicznych. Natomiast w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie kont przedpłaconych i bonów rozwojowych, w ocenie Wnioskodawcy, można mówić finansowaniu ze środków publicznych.

W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie refundacji poniesionych wydatków, środki otrzymywane przez Wnioskodawcę od Przedsiębiorcy nie pochodzą tym samym ze środków publicznych, ale ze środków własnych Przedsiębiorcy. Z perspektywy Wnioskodawcy nie można tym samym mówić o finansowaniu usług ze środków publicznych.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 (sygn. I SA/Łd 1350/11), w którym sąd stwierdził, że jeżeli „(\`(...)\`) instytucja, dla której podatnik świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, np. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, to środki te stają się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za wykonaną usługę, nie pochodzi ze środków publicznych, tylko z dochodów podmiotu, który takie środki otrzymał. Środki z dofinansowania uzyskane na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, związanych z realizacją projektu, w tym przypadku w związku z realizacją kursów zawodowych, nie stanowią dochodu własnego instytucji. Słowo „refundacja” oznacza zwrot poniesionych kosztów. Środki w tym przypadku nie są wypłacane na zasadzie zaliczki, a refundacji, stąd nie można mówić o dochodzie własnym firmy. Jednocześnie o tym, iż są to środki publiczne, stanowiące dofinansowanie ze środków UE, przyznawane firmie na zasadzie pomocy „de minimis”, świadczy chociażby zaświadczenie o uzyskanej pomocy „de minimis”, które jest wystawiane firmie po zakończeniu projektu.”

Potwierdzeniem powyższego może być też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 25 lipca 2011 (sygn. IBPP1/443-555/11/AL), w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro płatność za (\`(...)\`) szkolenie dokonywana jest bezpośrednio przez pracownika (\`(...)\`) z jego środków własnych, i z tą osobą Wnioskodawca zawiera umowę na przeprowadzenie szkolenia (ta osoba fizyczna jest zleceniodawcą), którego odbycie potwierdza faktura VAT wystawiona na tegoż pracownika, nie można uznać by usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę finansowane były ze środków publicznych. Dalsze bowiem rozliczenie pomiędzy pracownikiem, a jego pracodawcą odbywa się bez udziału Wnioskodawcy. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji, gdy usługi szkoleniowe są bezpośrednio finansowane przez pracowników (\`(...)\`) (z ich środków własnych) nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT dotyczące świadczonych przez Wnioskodawcę usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi szkoleniowe dla pracowników (\`(...)\`), w sytuacji, gdy płatność za te szkolenia dokonywana jest bezpośrednio przez pracownika (\`(...)\`), będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe. ”

Wreszcie zwrócić także należy uwagę na aspekt praktyczny każdego systemu dystrybucji środków w ramach P.

W przypadku systemu kont przedpłaconych i bonów rozwojowych, z uwagi na fakt, że środki w całości wypłacane są Wnioskodawcy przez Operatora, Wnioskodawca ma pełną wiedzę co do „publicznego” źródła pochodzenia części środków stanowiących zapłatę za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę.

W przypadku systemu refundacji poniesionych wydatków Wnioskodawca w żaden sposób nie tylko nie weryfikuje, ale wręcz nie jest uprawniony aby weryfikować czy Przedsiębiorca ostatecznie otrzymał zwrot, lub czy otrzymany przez Przedsiębiorcę zwrot faktycznie pokrywa wnioskowaną uprzednio przez Przedsiębiorcę kwotę. W tym systemie Wnioskodawca otrzymuje tym samym całość środków bezpośrednio od Przedsiębiorcy, które to środki na moment płatności na rzecz Wnioskodawcy są środkami własnymi Przedsiębiorcy. Z uwagi na fakt, że środki w całości wypłacane są Wnioskodawcy przez Przedsiębiorcę, Wnioskodawca nie ma także wiedzy co do dalszego ewentualnego „publicznego” źródła pochodzenia części środków stanowiących zapłatę za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na różne modele finansowania stwierdzić należy, że :

1.  w przypadku finansowania opartego na bonach rozwojowych warunek dotyczący finansowania ze środków publicznych uznać należy za spełniony, jako że w przedmiotowym modelu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które finansowane jest bezpośrednio środkami publicznymi,
2.  w przypadku finansowania opartego na kontach przedpłaconych warunek dotyczący finansowania ze środków publicznych uznać należy za spełniony, jako że w przedmiotowym modelu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które finansowane jest bezpośrednio środkami publicznymi,
3.  w przypadku finansowania opartego na refundacji poniesionych wydatków warunek dotyczący finansowania ze środków publicznych należy uznać za niespełniony, jako że w przedmiotowym modelu Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia, które jest finansowane bezpośrednio środkami publicznymi, ale otrzymuje wynagrodzenie ze środków prywatnych Przedsiębiorcy, które dopiero w następnym kroku mogą być refinansowane/refundowane Przedsiębiorcy.

W efekcie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie refundacji poniesionych wydatków, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT ani zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
2.  W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie kont przedpłaconych, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - przy założeniu, że dofinansowanie dla Przedsiębiorcy ze środków publicznych przekracza 70%.
3.  W przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie bonów rozwojowych, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - przy założeniu, że dofinansowanie dla Przedsiębiorcy ze środków publicznych przekracza 70%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

\-stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi,

jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22–24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika , że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKD 85.59.B). Organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach. Szkolenia/kursy realizowane są zgodnie z programem nauczania przyjętym przez Wnioskodawcę i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą system oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Bazie, tj. ogólnopolskiej bazie ofert szkoleniowych prowadzonej w formie systemu teleinformatycznego przez P. (dalej: P. ). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje za pośrednictwem P. usługi szkoleniowe dla uczestników projektów tj. mikro, małych oraz średnich przedsiębiorców i ich pracowników (dalej: Przedsiębiorcy).

Na świadczone przez Wnioskodawcę w ramach P. usługi szkoleniowe Przedsiębiorca będzie miał możliwość uzyskania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Poziom udzielonego przedsiębiorcom dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosić będzie między 50% a 80% kosztów kwalifikowanych - w zależności od kryteriów przyjętych w projektach w każdym z województw oraz spełniania zdefiniowanych w nich kryteriów preferowanych.

Dofinansowanie usługi rozwojowej (w tym szkoleniowej) udzielane będzie na podstawie umowy o przyznaniu wsparcia zawieranej pomiędzy Przedsiębiorcą, a Operatorem. Pozostała wartość - 20% do 50% kosztów kwalifikowanych stanowić będzie wkład własny przedsiębiorcy.

Sposób rozliczania usług rozwojowych jest różny w różnych województwach w zależności od modelu jaki przyjmie Operator w swoim projekcie. W związku z tym możliwe są trzy sposoby rozliczeń (dystrybucji środków):

1.  System refundacji poniesionych wydatków (najczęstszy przypadek) Przedsiębiorca sam płaci za usługę ze środków własnych po zrealizowanej usłudze szkoleniowej, na którą wcześniej podpisał umowę z Operatorem. Następnie, zgodnie z umową zawartą z Operatorem, składa dokumenty do Operatora (m.in. potwierdzenie przelewu dla instytucji szkoleniowej, certyfikaty itp ). O ile spełni wszelkie przewidziane umową wymogi otrzymuje od Operatora zwrot w wysokości przyznanego dofinansowania, o które wnioskował.
2.  System kont przedpłaconych Przedsiębiorca wnioskuje o dofinansowanie, a po podpisaniu umowy z Operatorem (przed szkoleniem) wpłaca swój wkład własny na specjalne konto wskazane przez Operatora. Realizuje i rozlicza usługę z Operatorem. Operator dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie).
3.  System bonów rozwojowych Przedsiębiorca składa do Operatora formularz zgłoszeniowy i podpisuje umowę. Przedsiębiorca wpłaca do operatora wkład własny. Operator wydaje przedsiębiorcy bony rozwojowe, które to bony przedsiębiorca przekazuje instytucji szkoleniowej. Po zakończeniu kursu instytucja szkoleniowa przekazuje kopię faktury oraz zaświadczenie o ukończeniu szkolenia do Operatora. Operator dokonuje zapłaty dla instytucji szkoleniowej całości kwoty (wkład własny + dofinansowanie).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. - do świadczonych usług szkoleniowych, w każdym z przedstawionych sposobów rozliczeń, przy założeniu dofinansowania ze środków publicznych w wysokości co najmniej 70% wartości usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach. Szkolenia/kursy mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.) – są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych (…).

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, podatnik winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli Spółka, nie posiada stosownej dokumentacji i wiedzy czy wynagrodzenie za usługi szkoleniowe będzie opłacane przez usługobiorcę ze środków publicznych i w jakiej wysokości, w tym przypadku nie będą spełnione wszystkie warunki do stosowania zwolnień podatkowych z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Odnosząc powyższe uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że warunki zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r, nie będą spełnione, jeśli wynagrodzenie za usługi szkoleniowe będzie opłacane w systemie refundacji poniesionych wydatków, w którym przedsiębiorca sam płaci za usługę ze środków własnych, a następnie składa dokumenty do Operatora o zwrot przyznanego dofinansowania. W tym przypadku nie można mówić o tym, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest bezpośrednio finansowane ze środków publicznych, Wnioskodawca otrzymuje bowiem wynagrodzenie ze środków prywatnych przedsiębiorcy.

W przypadku systemu kont przedpłaconych i systemu bonów rozwojowych, inaczej niż w systemie refundacji poniesionych wydatków, środki otrzymywane przez Wnioskodawcę pochodzą od Operatora, który jest administratorem środków otrzymanych uprzednio z Europejskiego Funduszu Społecznego. Spółka musi jednak posiadać wiedzę o tym, w jakim procencie wynagrodzenie za świadczenie usług szkoleniowych pochodzi ze środków publicznych. Bez tej wiedzy nie ma możliwości prawidłowego zastosowania zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych za pośrednictwem P. w systemie kont przedpłaconych lub w systemie bonów rozwojowych, do tak świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub zwolnienie, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - przy założeniu, że dofinansowanie dla Przedsiębiorcy ze środków publicznych przekracza 70%.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.