Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1069/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-22
Teza: 1. Czy dodatnia różnica pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (w tym wynagrodzenie za udział w rynku) stanowi wartość firmy podlegającą amortyzacji dla celów podatku CIT ? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia, czy tez powinna rozpoznać ów koszt w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych ? 3. Czy część ceny alokowanej do transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie za przejęcie udziału w rynku, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia, czy tez koszt rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych ? 4. W przypadku przeniesienia przez Spółkę na Nową Spółkę ZCP w drodze umowy sprzedaży, czy różnica pomiędzy ceną nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością księgową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS może być rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia ZCP, niezależnie od tego, czy zostanie ona ujęta w ewidencji księgowej i podatkowej jako wartość firmy, czy też koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów ? 5. Czy część ceny alokowanej do transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę z tytułu przejęcia udziału w rynku i jest ujmowana jako koszt rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia ZCP w tej części, w której nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku CIT do dnia zbycia ZCP ?
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; data; know-how; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) uzupełnionego na wezwanie z dnia 26 lutego 2016 r. (data nadania 29 lutego 2016 r., data doręczenia 2 marca 2016 r.) pismem z dnia 8 marca 2016 r. (data nadania 8 marca 2016 r., data wpływu 10 marca 2016 r.) – odnośnie skutków podatkowych nabycia segmentu WS oraz sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w zakresie pytań numer 1-5) - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych nabycia segmentu WS oraz sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do Grupy K. (dalej „Grupa”), będącej międzynarodowym liderem w dziedzinie technologii i wody przemysłowej. Spółka prowadzi działalność w zakresie rozwiązań przemysłowych związanych z uzdatnianiem wody przemysłowej.

W dniu 30 stycznia 2015 r. Grupa nabyła od grupy I., grupy spółek niepowiązanych z Grupą, jednostki biznesowe w kilku krajach działające w segmentach wody, papieru i związku glinu, co miało na celu wzmocnienie i poszerzenie obecności Grupy na rynkach światowych. Na poziomie rynku polskiego Spółka zawarła z podmiotem z grupy I. z siedzibą w Polsce (dalej „Sprzedawca”) Umowę dotyczącą Sprzedaży oraz Przeniesienia Aktywów, Umów i Pracowników Sprzedawcy (dalej „Umowa”). Przedmiotem Umowy były aktywa, umowy oraz pracownicy związani z działalnością dystrybucyjną i usługową Sprzedawcy w segmencie obróbki chemicznej wody oraz specjalistycznych preparatów dla zastosowań procesowych w przemyśle rafineryjnym. W strukturze organizacyjnej Sprzedawcy segment ten nazywał się „WS”. Na podstawie Umowy Spółka nabyła od Sprzedawcy następujące składniki majątkowe związane z segmentem WS:

1.  Aktywa trwałe i obrotowe,
2.  Prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę kontraktów z klientami oraz dostawcami (z wyłączeniem należności przysługujących Sprzedawcy),
3.  Bazę klientów Sprzedawcy,
4.  Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy.

W oparciu o nabyte aktywa, przejęte kontrakty oraz pracowników Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i usług związanych z uzdatnianiem wody przemysłowej. Działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem oddziału Spółki - K. Europę A. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej „Oddział”) z siedzibą w K., wpisanego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 9 stycznia 2015 r. pod numerem KRS. Spółka wprowadziła do ewidencji księgowej i podatkowej prowadzonej dla Oddziału wartość składników majątkowych nabytych w drodze Umowy, tj. wartość nabytych środków trwałych oraz środków trwałych w budowie, wartość zapasów, jak również wartość bazy danych klientów segmentu WS. Składniki te zgodnie z Umową nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak po nabyciu i zorganizowaniu działów wsparcia, Spółka była w stanie prowadzić działalność poprzez Oddział, w oparciu o zakupione składniki majątku.

Cena za nabyte przez Grupę od grupy I. jednostki biznesowe we wszystkich krajach objętych transakcją została ustalona na poziomie globalnym. Zgodnie z Umową odpowiednia część tej ceny została proporcjonalnie alokowana do transakcji dotyczącej polskiego rynku zawartej pomiędzy Spółką i Sprzedawcą. Cena ta przewyższała wartość składników majątkowych będących przedmiotem Umowy ustaloną zgodnie pomiędzy stronami i przyjętą przez Spółkę jako wartość aktywów dla celów księgowych i podatkowych. Część ceny stanowi wynagrodzenie za przejęcie udziału w rynku. W związku z tym w ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę dla Oddziału powstała dodatnia różnica pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS. Spółka rozważa ujęcie ww. różnicy jako wartość firmy, bądź jako koszt rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W najbliższych miesiącach Spółka planuje zostać udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej zgodnie z prawem polskim (dalej „Nowa Spółka”). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości przedsiębiorstwo prowadzone obecnie za pośrednictwem Oddziału lub jego zorganizowana część (dalej „ZCP”) zostanie przeniesione na Nową Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego lub w drodze umowy sprzedaży.

ZCP jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w formie Oddziału, samodzielnie realizuje swoje zadania gospodarcze (prowadzenie działalności dystrybucyjnej i usługowej w Polsce) przy pomocy zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci zapasów w magazynie, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności, środków pieniężnych i zobowiązań. Działalność ta jest realizowana w Oddziale poprzez zespół doświadczonych pracowników.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że potencjalnym nabywcą ZCP będzie podmiot powiązany na zasadach określonych w art. 11 ustawy o CIT (Nowa Spółka, której jedynym udziałowcem będzie Spółka). Cena, którą uzyska Spółka ze sprzedaży ZCP, będzie odpowiadała wartości rynkowej składników ZCP.

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowego sposobu rozpoznania transakcji nabycia składników majątkowych na podstawie Umowy z perspektywy podatku CIT, jak również sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodu, który zostanie uzyskany w związku z rozważanym zbyciem ZCP na rzecz Nowej Spółki.

W piśmie z dnia 8 marca 2016 r. stanowiącym m.in. odpowiedź na pytania tutejszego organu dotyczące uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie wyjaśnienia: „co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wynagrodzenia z tytułu ”przejęcia udziału w rynku”, o którego kwalifikację podatkową wystąpił w pytaniu numer 3 i numer 5, oraz którym posługuje się w treści własnego stanowiska dotyczącego tych pytań, nie wskazując jednak tego rodzaju wydatku w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym;” oraz „wskazania czy wydatki na nabycie „udziału w rynku” stanowią wydatki na nabycie know-how, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” – wskazano co poniżej:

*   wyjaśnienie, co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem wynagrodzenia z tytułu »przejęcia udziału w rynku”: Jak Spółka wskazała we Wniosku, cena, która została zapłacona przez Spółkę za nabycie zespołu składników majątkowych od Sprzedawcy, została alokowana do wartości poszczególnych aktywów. Jednak ponieważ zapłacona cena (alokowana do polskiego rynku) przewyższała wartość składników majątkowych będących przedmiotem Umowy (które jednak nie stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) to powstała dodatnia różnica pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS. Z ekonomicznego punktu widzenia ta dodatnia różnica stanowi cenę / premię zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski w zakresie segmentu wody, papieru i związku glinu i niezwłocznie po dokonaniu transakcji mogła rozpocząć działalność w Polsce przy użyciu aktywów, kontraktów oraz pracowników wykorzystywanych wcześniej w strukturze Sprzedawcy. W związku z tym, w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Spółki, omawiana dodatnia różnica powinna być potraktowana jako wynagrodzenie za przejęcie udziału Sprzedawcy w rynku polskim. Wynika to z faktu, że po dokonaniu transakcji, Sprzedawca nie kontynuuje działalności w segmencie wody, papieru i związku glinu oraz nie prowadzi sprzedaży na rzecz klientów przejętych przez Spółkę. Wszystkie kontakty z klientami Sprzedawcy, realizowane kontrakty w toku oraz nowe kontrakty z klientami Sprzedawcy były i są realizowane przez Spółkę. Jak Spółka uzasadniała już we Wniosku dzięki zawarciu Umowy Spółka mogła rozpocząć prowadzenie działalności bez konieczności podejmowania czasochłonnych działań marketingowo-sprzedażowych w celu pozyskania odbiorców oraz ponoszenia wydatków na działania zmierzające do pozyskania kontraktów z klientami segmentu WS. Spółka przejęła także od Sprzedawcy obsługiwanych dotychczas przez niego klientów, a więc nabyła także możliwość kontynuacji realizacji bieżących kontraktów, zamówień, oraz możliwość generowania potencjalnej przyszłej sprzedaży w zakresie przejętego rynku klientów segmentu WS. Z powyższego wynika, że wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy w tej części, w jakiej przewyższało wartość innych aktywów nabytych w ramach transakcji może być zakwalifikowane jako wynagrodzenie za przejęcie rynku klientów Sprzedawcy w Polsce.
*   wskazanie, czy wydatki na nabycie „udziału w rynku” stanowią wydatki na nabycie know-how, o których mowa w ark 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie udziału w rynku nie stanowią wydatków na nabycie know-how w rozumieniu ustawy o CIT: Zdaniem organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. ILPB4/423-6/12-2/DS) „know-how” można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:
    *   niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
    *   istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz
    *   zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

Podstawowym warunkiem uznania danej wiedzy za know-how jest jej opisanie i utrwalenie. W praktyce oznacza to, że know-how powinno być przekazywane w formie materialnej, np. w formie schematów, planów, receptur, wzorów itp., zawierających tryb postępowania prowadzący do wytworzenia produktu końcowego. Know-how musi być możliwe do zidentyfikowania, powinno być zatem opisane w umowie licencyjnej bądź zarejestrowane w innej stosownej formie. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że aby know-how mogło być zidentyfikowane musi być ustalone w umowie albo w odrębnym dokumencie, bądź zarejestrowane w jakiejkolwiek innej stosownej formie, najpóźniej w chwili, kiedy będzie przekazywane lub wkrótce potem, pod warunkiem, że odrębny dokument lub inne miejsce zarejestrowania będą dostępne w razie zaistnienia takiej potrzeby. Nie podlega także wątpliwości fakt, że wiedza i doświadczenie zawarta w umysłach ludzkich nie jest w żaden sposób zdefiniowana, umysł ludzki nie jest nośnikiem, o którym mowa w know-how i nie spełnia on też wymogów poufności. Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-185/15-2/MC oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-894/12/MO) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ol 340/09).

Dlatego, chociaż jest bezsporne, że pracownicy Sprzedawcy, którzy zostali przejęci przez Spółkę posiadali duże doświadczenie i wiedzę o klientach z segmentu wody, papieru i związku glinu w Polsce, która została zgromadzona w czasie prowadzenia biznesu przez Sprzedawcę, to wiedza ta nie została w żaden sposób zmaterializowana, czy to w formie instrukcji, regulaminów postępowania w ramach przetargów, regulaminów / instrukcji obsługi klienta, zasad wyceniania kontraktów i ofert, itp.. Przed zawarciem transakcji ze Sprzedawcą wiedza i doświadczenie Sprzedawcy w zakresie prowadzenia działalności w segmencie WS nie została w żaden sposób spisana ani utrwalona w formie pisemnej. W szczególności doświadczenie w zakresie obsługi klientów segmentu WS nie zostało utrwalone w formie pisemnego dokumentu opisującego tryb postępowania w ramach obsługi klientów.

Zatem należy stwierdzić, że w przypadku przejęcia pracowników (posiadających określone kompetencje i doświadczenie) nie mamy do czynienia z nabyciem know-how. W rezultacie nie można uznać, że są spełnione warunki do uznania wynagrodzenia za przejęcie tynku za know-how w dziedzinie działalności handlowej w rozumieniu ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dodatnia różnica pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (w tym wynagrodzenie za udział w rynku) stanowi wartość firmy podlegającą amortyzacji dla celów podatku CIT ?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy Spółka jest uprawniona do rozpoznania dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia, czy tez powinna rozpoznać ów koszt w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych ?
3.  Czy część ceny alokowanej do transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie za przejęcie udziału w rynku, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia, czy tez koszt rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych ?
4.  W przypadku przeniesienia przez Spółkę na Nową Spółkę ZCP w drodze umowy sprzedaży, czy różnica pomiędzy ceną nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością księgową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS może być rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia ZCP, niezależnie od tego, czy zostanie ona ujęta w ewidencji księgowej i podatkowej jako wartość firmy, czy też koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów ?
5.  Czy część ceny alokowanej do transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę z tytułu przejęcia udziału w rynku i jest ujmowana jako koszt rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia ZCP w tej części, w której nie została ujęta w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku CIT do dnia zbycia ZCP ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1.

Spółka będzie uprawniona do rozpoznania dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (w tym wynagrodzenie za udział w rynku) jako wartość firmy podlegającą amortyzacji dla celów podatku CIT.

Zdaniem Spółki, w związku z nabyciem przez Spółkę na podstawie Umowy segmentu WS od Sprzedawcy Spółka była uprawniona do ustalenia wartości początkowej wartości firmy w wysokości równej dodatniej różnicy między ceną nabycia alokowaną do transakcji w Polsce a wartością rynkową nabytych składników majątkowych wchodzących w skład segmentu WS. W rezultacie, Spółka jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od ustalonej w powyższy sposób wartości firmy.

Należy wskazać, że zgodnie z Umową, przedmiotem nabycia przez Spółkę nie było nabycie przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedawcę lub jego zorganizowanej części. Jednak, zdaniem Spółki, ze względu na ustalenie ceny przewyższającej wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład segmentu WS, w opinii Spółki jest ona uprawniona do ujawnienia tzw. wartości firmy dla celów podatkowych.

Spółka podkreśla, że transakcja nabycia segmentu WS została zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zatem nie budzi wątpliwości, że cena alokowana do transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim została ustalona w sposób rynkowy. Oznacza to, że strony umówiły się na taką, a nie niższą cenę sprzedaży segmentu WS, dlatego że dla obu stron transakcji był on rzeczywiście tyle wart, tj. jego wartość nie była równa wyłącznie sumie wartości księgowej poszczególnych składników materialnych wchodzących w skład segmentu. O wartości nabytych składników majątkowych przesądzała renoma segmentu WS na rynku, ustalone w nim procesy biznesowe, reputacja pracowników związanych z segmentem WS oraz ich kontakty w branży, doświadczenie w obsłudze konkretnej listy klientów segmentu WS. W opinii Spółki to właśnie stanowi o wartości firmy nabytego zespołu składników. Jest to bowiem nic innego jak wartość reputacji, renomy segmentu WS na rynku polskim.

W wielu spółkach, zwłaszcza tych o znanej, rozpoznawanej wśród klientów marce i z długą tradycją / doświadczeniem, największą wartością niematerialną jest wartość firmy (goodwill).

Jako kategoria o charakterze komercyjnym, wartość firmy określana jest jako zdolność podmiotu do generowania zysku. Najważniejszym składnikiem wartości firmy są jej aspekty niematerialne, a więc trudno wymierne elementy takie jak: opinia o firmie, lojalna klientela, dobre kontakty z dostawcami, struktura organizacyjna, doświadczenie w branży, kwalifikacje załogi, rynki zbytu itp. (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011).

Wartość firmy stanowi swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot i przybiera wartość dopiero w momencie zawarcia transakcji sprzedaży. Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i podlega ujawnieniu dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy. Często jej wartość w dużym stopniu odbiega od wartości aktywów materialnych przedsiębiorstwa. Taka sytuacja zaistniała w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie cena alokowana do transakcji nabycia segmentu WS w Polsce znacząco przekraczała wartość składników materialnych wchodzących w skład tego segmentu.

Spółka podkreśla, że dzięki zawarciu Umowy Spółka weszła na rynek polski i rozpoczęła działalność w segmencie wody, papieru i związku glinu w Polsce przy użyciu aktywów, kontraktów oraz pracowników wykorzystywanych wcześniej w strukturze Sprzedawcy. Spółka mogła rozpocząć prowadzenie ww. działalności bezpośrednio po zawarciu Umowy w oparciu o nabyte aktywa, bez konieczności podejmowania czasochłonnych działań marketingowo- sprzedażowych w celu pozyskania odbiorców oraz ponoszenia wydatków na działania zmierzające do pozyskania kontraktów z klientami segmentu WS. Spółka przejęła także od Sprzedawcy obsługiwanych dotychczas przez niego klientów, a więc nabyła także możliwość kontynuacji realizacji bieżących kontraktów, zamówień, oraz możliwość generowania potencjalnej przyszłej sprzedaży na rzecz przejętego tynku odbiorców. Po nabyciu przez Spółkę segmentu WS konieczne było zorganizowanie pewnych działów wsparcia dla Oddziału, takich jak dział księgowości, dział HR, dział IT, jednak nie można pominąć faktu, że celowościowo i z ekonomicznej perspektywy po dodatkowych czynnościach związanych z organizacja działów wsparcia, Spółka była w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w Polsce w oparciu o nabyte składniki majątku wchodzące przed zawarciem Umowy w skład segmentu WS, a zatem różnicę w cenie należy uznać za goodwill związany z tym przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Sposób ustalenia wartości rynkowej reguluje art. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei przez składniki majątkowe, w myśl art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, należy rozumieć aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wartość początkową wartości firmy należy ustalić w następujący sposób:

Wartość firmy = cena nabycia - (aktywa - przejęte długi)

Gdzie:

wartość firmy - wartość początkowa firmy

cena nabycia - cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustalona z uwzględnieniem art. 16g ust. 3 oraz 5 ustawy o CIT

aktywa - wartość rynkowa aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości

przejęte długi - wartość rynkowa długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia

Tym samym w przypadku nabycia przez Spółkę od Sprzedawcy segmentu WS za cenę przewyższającą łączną wartość wszystkich składników majątkowych, u Spółki powstała dodatnia wartość początkowa firmy. Wspomniana wartość powinna zostać ustalona jako różnica między ceną nabycia alokowaną do segmentu WS w Polsce na podstawie Umowy i zapłaconą Sprzedawcy a wartością rynkową nabytych składników majątkowych wchodzących w skład segmentu WS.

Mając na uwadze, że warunki transakcji zostały ustalone na poziomie rynkowym, jako że transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, w opinii Spółki należy uznać, że wartość składników majątkowych została ustalona z uwzględnieniem art. 14 ustawy o CIT, a Spółka jest uprawniona do ustalenia dodatniej wartości firmy, jako wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis szczególny, art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jako wartość niematerialna i prawna, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, a więc w sposób inny niż w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Mając na uwadze, iż Spółka nabyła aktywa, kontrakty i pracowników związanych z segmentem WS na podstawie umowy sprzedaży (tj. w drodze kupna) zawartej ze Sprzedawcą, wskazane ograniczenie nie znajdzie zastosowania.

W rezultacie sprzedaży zespołu składników materialnych oraz przeniesienia kontraktów i pracowników do Spółki z punktu widzenia Spółki powstało samodzielne przedsiębiorstwo, za pomocą którego Spółka prowadzi obecnie działalność gospodarczą w Polsce. Pomimo iż zespół składników nabytych przez Spółkę nie stanowił zgodnie z Umową przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w wyniku tej transakcji powstała wartość firmy podlegająca ujawnieniu u nabywcy (Spółki). Jest ona pochodną ceny określonej przez strony transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim, a jej wartość skrystalizowała się dopiero w momencie zawarcia transakcji sprzedaży.

W związku z tym Spółka jest uprawniona do rozpoznania wartości firmy dla celów ustawy o CIT i dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od wartości firmy powstałej w wyniku nabycia segmentu WS.

Ad. 2.

W razie gdyby Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i przyjął, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania wartości firmy podlegającej amortyzacji dla celów CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS w kosztach uzyskania przychodu w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych.

W razie gdyby Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i przyjął, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania wartości firmy podlegającej amortyzacji dla celów CIT, to w opinii Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie aktywów, przejęcie umów i pracowników od Sprzedawcy w wartości różnicy pomiędzy ceną nabycia alokowaną do transakcji w Polsce a wartością rynkową nabytych składników majątkowych będą stanowić niewątpliwie koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki zgodnie z ogólnymi przepisami ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do utrwalonej praktyki związanej z rozpoznawaniem kosztów uzyskania przychodów, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany,
*   nie może zawierać się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W ocenie Spółki, bezsprzecznym jest, że wydatek poniesiony przez Spółkę w celu nabycia aktywów, kontraktów oraz przejęcia pracowników od Sprzedawcy na podstawie Umowy został definitywnie poniesiony przez Spółkę kosztem jej majątku. Nie powinno również ulegać wątpliwości, że Spółka poniosła ww. wydatek w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie Polski, a zatem wydatek ten wykazuje niezaprzeczalny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Mianowicie, dzięki zawarciu Umowy Spółka weszła na rynek polski i rozpoczęła działalność w segmencie wody, papieru i związku glinu w Polsce przy użyciu aktywów, kontraktów oraz pracowników wykorzystywanych wcześniej w strukturze Sprzedawcy. Spółka mogła rozpocząć prowadzenie ww. działalności niezwłocznie (po zorganizowaniu działów wsparcia, m.in. księgowości, HR, itp.) po zawarciu Umowy w oparciu o nabyte aktywa, bez konieczności podejmowania czasochłonnych działań marketingowo-sprzedażowych w celu pozyskania odbiorców oraz ponoszenia wydatków na działania zmierzające do pozyskania kontraktów z klientami segmentu WS. Spółka przejęła także od Sprzedawcy obsługiwanych dotychczas przez niego klientów, a więc nabyła także możliwość kontynuacji realizacji bieżących kontraktów, zamówień, oraz możliwość generowania potencjalnej przyszłej sprzedaży w zakresie przejętego rynku klientów segmentu WS. W związku z tym ścisły związek wydatków z prowadzoną przez Spółkę za pomocą Oddziału działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami nie powinien budzić wątpliwości. Poniesienie tego wydatku umożliwiło bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce i wprost wpływa na przychody osiągane przez Oddział w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Następnie konieczne jest rozstrzygnięcie, w którym momencie Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z powstałą dodatnią różnicą pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS a wartością składników nabytych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, koszty związane ze zdobyciem rynku dystrybucji segmentu WS nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka poniosła wydatek na nabycie zespołu aktywów, kontraktów oraz przejęcie pracowników na podstawie Umowy w celu osiągania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności dystrybucyjnej i usługowej w segmencie WS, jednak tego wydatku nie da się przypisać do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę. Przychody będą osiągane przez Spółkę na przestrzeni wielu lat i na chwilę poniesienia analizowanego wydatku nie sposób wskazać, jaką kwotę przychodów Spółka osiągnie z tej działalności, kiedy będą one osiągnięte, itp. Tym samym analizowane koszty należy uznać za koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (czyli dacie na jaką zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

W opinii Spółki, z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., dalej „ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. Stosuje się do nich ogólną definicję aktywów, przez które rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wówczas, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku, decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Dla celów ustawy o rachunkowości, zdaniem Spółki, wydatki związane z nabyciem składników majątkowych na podstawie Umowy powinny zostać uznane za koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych i jako takie zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości powinny zostać rozliczone w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zdaniem Spółki, analogicznie do ujęcia księgowego tych wydatków, także dla celów podatku CIT powinny być one zaliczane w tym samym czasie do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 19 września 2014 r. (sygn. ITPB3/423-350/14/KK), w której stwierdzono, że „z treści przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. (\`(...)\`) Skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ”

Ad. 3.

W razie gdyby Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i przyjął, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania wartości firmy podlegającej amortyzacji dla celów CIT, część ceny alokowanej do transakcji nabycia na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę za przejęcie udziału w rynku, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych.

W opinii Spółki, część ceny alokowanej do transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę za przejęcie udziału w rynku, powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych.

Jak Spółka wskazała powyżej, dzięki zawarciu Umowy Spółka weszła na rynek polski i rozpoczęła działalność w segmencie wody, papieru i związku glinu w Polsce przy użyciu aktywów, kontraktów oraz pracowników wykorzystywanych wcześniej w strukturze Sprzedawcy. Spółka przejęła także od Sprzedawcy obsługiwanych dotychczas przez niego klientów, a więc nabyła także możliwość kontynuacji realizacji bieżących kontraktów, zamówień, oraz możliwość generowania potencjalnej przyszłej sprzedaży na rzecz przejętego rynku odbiorców. Spółka wykorzystuje w działalności prowadzonej za pośrednictwem Oddziału doświadczenie zespołu pracowników związanych z segmentem WS w zakresie obsługi klientów Sprzedawcy. Dzięki nabyciu przez Spółkę zespołu aktywów od Sprzedawcy, przejęciu doświadczonego zespołu pracowników oraz relacji z klientami obsługiwanymi wcześniej przez Sprzedawcę Spółka mogła niezwłocznie rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w zakresie dystrybucji i usług związanych z uzdatnianiem wody przemysłowej i uzyskuje z tego tytułu przychody. Tym samym wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę na rzecz Sprzedawcy z tytułu przejęcia udziału w rynku niewątpliwie stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki, jako wydatki służące zabezpieczeniu źródła przyszłych przychodów. Należy zwrócić uwagę, że rozpoznanie wynagrodzenia z tytułu podobnych umów przejęcia rynku bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu jest akceptowane przez organy podatkowe (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-912/08-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 października 2009 r., nr ILPB3/423-603/09-4/MC) i sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Bd 261/08).

Natomiast konieczne jest rozstrzygnięcie, w którym momencie Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z omawianym wynagrodzeniem za przejęcie rynku w Polsce. W opinii Spółki, podobnie jak w przypadku uzasadnienia stanowiska w zakresie Pytania 2, wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami, które powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4a - 4h ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, koszty związane ze zdobyciem rynku dystrybucji segmentu WS nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ wydatku tego nie da się przypisać do konkretnych przychodów. Spółka szacuje, że przychody osiągane dzięki nabyciu aktywów, kontraktów i pracowników związanych z segmentem WS będą osiągane na przestrzeni wielu lat i obecnie nie można w sposób jednoznaczny wskazać, jaką kwotę przychodów Spółka osiągnie z tej działalności oraz kiedy będą one osiągnięte. Spółka nabyła bowiem możliwość kontynuacji bieżących i przyszłych zamówień, a także możliwość zdobywania nowych zleceń w ramach przejętego rynku odbiorców segmentu WS. Tym samym analizowane koszty należy uznać za koszty pośrednie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (czyli dacie na jaką zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury). Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak Spółka wykazała w uzasadnieniu stanowiska do Pytania 2, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinno być interpretowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów sprawozdawczych należy przyporządkować koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności, zasady istotności i zasady współmierności przychodów i kosztów.

Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, Spółka ujmuje koszty poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe w poszczególnych miesiącach/latach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 października 2014 r. (sygn. ITPB3/423-288/14/DK), który skonkludował, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W rezultacie, zdaniem Spółki, jeśli Spółka, kierując się zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz zasadami prowadzonej polityki rachunkowej dokonuje odpowiedniego rozliczenia w czasie wynagrodzenia za przejęcie udziału w rynku na gruncie rachunkowym, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym samym czasie, w jakim rozliczane są bilansowo.

Ad. 4.

W przypadku przeniesienia przez Spółkę na Nową Spółkę ZCP w drodze umowy sprzedaży, różnica pomiędzy ceną nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością księgową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS może być rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia ZCP, niezależnie od tego, czy z perspektywy Spółki została ona ujęta w ewidencji księgowej i podatkowej Oddziału jako wartość firmy, czy też koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. W każdym przypadku Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo tej część kosztów ujmowanych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, które nie zostały jeszcze odpisane w ciężar kosztów.

W ocenie Spółki, przedmiotem umowy sprzedaży do Nowej Spółki będzie niewątpliwie ZCP w rozumieniu ustawy o CIT.

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka stoi na stanowisku, że opisane we wniosku elementy stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do sprzedawanej przez Spółkę ZCP, obecnie prowadzonej w formie prawnej Oddziału. Wraz ze składnikami majątku nieruchomego i ruchomego przejdą na Nową Spółkę prawa i obowiązki z umów cywilnoprawnych związanych z funkcjonowaniem działalności Oddziału, jak również nastąpi przejście pracowników związanych z Oddziałem. Spełniony zostanie również warunek, by ZCP stanowiła potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ponieważ już obecnie w oparciu o ten sam zestaw składników majątkowych oraz niemajątkowych jest prowadzona działalność gospodarcza za pośrednictwem Oddziału.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o CIT nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku sprzedaży ZCP, stąd należy ją traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Spółka planuje zbycie ZCP, dlatego też należy stwierdzić, iż zbycie w ramach tej transakcji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie odpowiednio ustalona wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast jeżeli chodzi o ustalenie kosztu uzyskania przychodu w pozostałym zakresie, w związku z dodatnią różnicą powstałą dla Spółki pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS w Polsce a wartością składników majątkowych nabytych przez Spółkę, to zdaniem Spółki, także ta różnica stanowi koszt uzyskania przychodu związany ze zbyciem ZCP po stronie Spółki i to niezależnie od tego, czy z perspektywy Spółki zostanie ona ujęta w ewidencji księgowej i podatkowej Oddziału jako wartość firmy, czy też koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na Pytanie 1, jeżeli przyjmiemy, że różnica pomiędzy ceną alokowaną do nabytego przez Spółkę segmentu WS w Polsce a wartością składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach tej transakcji stanowi wartość firmy podlegającą amortyzacji, to, zdaniem Spółki, zastosowanie powinny mieć zasady ogólne ustalania kosztów U2yskania przychodów z tytułu zbycia wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z regulacją art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega - z zastrzeżeniem art. 16c - niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze (1) kupna, (2) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający, (3) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie, wartość firmy powstała wskutek nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży zawartej ze Sprzedawcą. Nie ulega przy tym wątpliwości, że tego typu sytuacja podpada pod zakres art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy o CIT. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wartości firmy będzie wartość z dnia nabycia pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Natomiast jeżeli przyjąć, że różnica pomiędzy ceną nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością księgową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS stanowi koszt pośredni rozliczany w czasie poprzez rozliczenia międzyokresowe, to w momencie sprzedaży ZCP ta część ww. różnicy, która nie została do momentu sprzedaży ZCP zaliczona przez Spółkę w koszty poprzez rozliczenia międzyokresowe, nie będzie mogła być dalej rozliczana w czasie, ponieważ nie będzie już spełniała definicji aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wydatki te, które nie zostały jeszcze odpisane w ciężar kosztów na dzień zbycia ZCP zostaną dla celów księgowych spisane przez Spółkę w pozostałe koszty operacyjne. Analogicznie, zdaniem Spółki, dla celów podatku CIT różnica ta może zostać zaliczona przez Spółkę jednorazowo w koszty uzyskania przychodu.

W przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji kosztem uzyskania przychodu po stronie Spółki będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie.

Ponadto, jeżeli Spółka, w związku z dokonywaną sprzedażą ZCP poniosła inne wydatki z tym związane (np. koszty obsługi prawnej itp.), stanowić one będą - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT — koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełniona zostanie przesłanka z tego przepisu wynikająca, tj. związek z przychodem.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB3/423-205/14-4/PR) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-974/11-2/MS).

Ad. 5.

Część ceny alokowanej do transakcji nabycia segmentu WS na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę z tytułu przejęcia udziału w rynku i jest ujmowana jako koszt rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia ZCP w tej części, w której to wynagrodzenie nie zostało ujęte w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku CIT do dnia zbycia ZCP.

Zdaniem Spółki, jeżeli odpowiedź na Pytanie 3 będzie pozytywna i Spółka prawidłowo przyjęła, że wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę z tytułu przejęcia udziału w rynku powinno zostać ujęte jako koszt rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, to konsekwentnie w razie zbycia przez Spółkę ZCP do Nowej Spółki, ta część wynagrodzenia ujętego jako rozliczenia międ2yokresowe kosztów, która nie została do dnia zbycia ZCP rozliczona w kosztach uzyskania przychodu dla celów podatku CIT zostanie spisana w ciężar kosztów jednorazowo (w pozostałe koszty operacyjne). W tej sytuacji, analogicznie jak w uzasadnieniu stanowiska do Pytania 4, Spółka uważa, że jest uprawniona do rozpoznania w tej części kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w zakresie pytań numer 1-5) - jest nieprawidłowe.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca (Spółka) nabyła od Sprzedawcy aktywa, umowy oraz pracownicy związani z działalnością dystrybucyjną i usługową Sprzedawcy w segmencie obróbki chemicznej wody oraz specjalistycznych preparatów dla zastosowań procesowych w przemyśle rafineryjnym. W strukturze organizacyjnej Sprzedawcy segment ten nazywał się „WS”.

Na podstawie Umowy Spółka nabyła od Sprzedawcy następujące składniki majątkowe związane z segmentem WS:

1.  aktywa trwałe i obrotowe,
2.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedawcę kontraktów z klientami oraz dostawcami (z wyłączeniem należności przysługujących Sprzedawcy),
3.  bazę klientów Sprzedawcy,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy.

We wniosku wskazano, że składniki te zgodnie z Umową nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Cena za nabyty przez Spółkę segment przewyższała wartość składników majątkowych będących przedmiotem Umowy ustaloną zgodnie pomiędzy stronami i przyjętą przez Spółkę jako wartość aktywów dla celów księgowych i podatkowych. Część ceny stanowi wynagrodzenie za przejęcie udziału w rynku. W związku z tym powstała dodatnia różnica pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała 5 pytań, w których zwróciła się o rozstrzygniecie wątpliwości dotyczących kwalifikacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydatków w postaci – dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia segmentu WS a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tego segmentu (pytania numer 1-2, 4), oraz wynagrodzenia za przejęcie udziału w rynku (pytania numer 3 i 5).

Przy tym pytanie numer 2 oraz numer 3 zostały sformułowane w powiązaniu z pytaniem 1, tj. zadane w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania numer 1, dotyczącego potwierdzenia, że „dodatnia różnica pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (w tym wynagrodzenie za udział w rynku) stanowi wartość firmy podlegającą amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.”

Jak wskazała Spółka w swoim stanowisku odnośnie pytania numer 2 – „W razie gdyby Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i przyjął, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania wartości firmy podlegającej amortyzacji dla celów CIT, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do nabycia segmentu WS w Polsce od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS w kosztach uzyskania przychodu w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych.” Z kolei w zakresie pytania numer 3 Spółka wskazała w stanowisku, że – „W razie gdyby Minister Finansów udzielił negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 i przyjął, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania wartości firmy podlegającej amortyzacji dla celów CIT, część ceny alokowanej do transakcji nabycia na rynku polskim, która stanowi wynagrodzenie zapłacone przez Spółkę za przejęcie udziału w rynku, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu rozpoznawany w czasie, poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, analogicznie jak dla celów rachunkowych.

Ponadto w piśmie z dnia 8 marca 2016 r. Spółka wskazała, że „(…) dodatnia różnica pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS, stanowi cenę / premię zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski w zakresie segmentu wody, papieru i związku glinu i niezwłocznie po dokonaniu transakcji mogła rozpocząć działalność w Polsce przy użyciu aktywów, kontraktów oraz pracowników wykorzystywanych wcześniej w strukturze Sprzedawcy. W związku z tym, w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zdaniem Spółki, omawiana dodatnia różnica powinna być potraktowana jako wynagrodzenie za przejęcie udziału Sprzedawcy w rynku polskim.”

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że „wynagrodzenie za przejęcie udziału w rynku (rynku klientów) Sprzedawcy w Polsce” o którym mowa w pytaniu numer 3 i 5 to ten sam wydatek o którym mowa w pytaniach numer 1,2 i 4 – stanowiący dodatnią różnicę pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS, – który to wydatek stanowi cenę zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie pytań od numeru 1 do 5, dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne) wydatku związanego z nabyciem segmentu WS, w postaci ceny jego nabycia – w części stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy tą ceną a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu (która jest ceną zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski), należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie analizowany wydatek Spółki w postaci dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (który to wydatek stanowi cenę zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski) wykazuje związek z możliwością powstania przychodu podatkowego. Jak wskazała bowiem Spółka, „ (…) dzięki zawarciu Umowy Spółka weszła na rynek polski i rozpoczęła działalność w segmencie wody, papieru i związku glinu w Polsce przy użyciu aktywów, kontraktów oraz pracowników wykorzystywanych wcześniej w strukturze Sprzedawcy. Spółka mogła rozpocząć prowadzenie ww. działalności niezwłocznie (po zorganizowaniu działów wsparcia, m.in. księgowości, HR, itp.) po zawarciu Umowy w oparciu o nabyte aktywa, bez konieczności podejmowania czasochłonnych działań marketingowo-sprzedażowych w celu pozyskania odbiorców oraz ponoszenia wydatków na działania zmierzające do pozyskania kontraktów z klientami segmentu WS. Spółka przejęła także od Sprzedawcy obsługiwanych dotychczas przez niego klientów, a więc nabyła także możliwość kontynuacji realizacji bieżących kontraktów, zamówień, oraz możliwość generowania potencjalnej przyszłej sprzedaży w zakresie przejętego rynku klientów segmentu WS. W związku z tym ścisły związek wydatków z prowadzoną przez Spółkę za pomocą Oddziału działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami nie powinien budzić wątpliwości. Poniesienie tego wydatku umożliwiło bowiem rozpoczęcie działalności gospodarczej w Polsce i wprost wpływa na przychody osiągane przez Oddział w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.”

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 7 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zwane wartością niematerialną i prawną.

Z pisma z dnia 8 marca 2016 r. wynika jednak, że analizowany wydatek w postaci dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (stanowiący cenę / premię zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski) nie stanowi wydatku na nabycie know-how w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo do spółki niebędącej osobą prawną.

Wyjaśniając pojęcie „wartość firmy” należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Ponadto wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Ponadto, stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część m.in. w drodze kupna.

Niemniej jednak, zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 16g ust. 2, do powstania podatkowej wartości firmy niezbędne jest przede wszystkim, aby przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Rozstrzygnięcie więc w przedmiocie możliwości dokonywania amortyzacji wartości firmy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych determinowane jest w pierwszej kolejności oceną, czy mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W dalszej kolejności dopiero znaczenia nabiera dokonanie transakcji w jednej z form wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Oceniając zatem czy wydatek Spółki w postaci – dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (stanowiącej cenę / premię zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski) – może zostać uznany za dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2, stwierdzić należy, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie (wskazała to sama Spółka), że nabyty przez Spółkę w drodze umowy kupna-sprzedaży (Umowa) segment WS nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy. W wyniku zawarcia Umowy nie doszło zatem do nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części od Sprzedawcy. Oznacza to, że w związku z nabyciem przez Spółkę segmentu WS od Sprzedawcy nie powstanie dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Spółka nie będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej firmy w postaci różnicy pomiędzy pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS.

W konsekwencji zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą miały zasady ogólne dotyczące rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ wydatki na nabycie segmentu WS nie dają się przypisać do konkretnych przychodów osiąganych przez Spółkę nie mogą one być uznane za koszty bezpośrednio związane z jej przychodami. Jak wskazała bowiem Spółka – „Przychody będą osiągane przez Spółkę na przestrzeni wielu lat i na chwilę poniesienia analizowanego wydatku nie sposób wskazać, jaką kwotę przychodów Spółka osiągnie z tej działalności, kiedy będą one osiągnięte, itp.” Tym samym analizowany wydatek Spółki w postaci – dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (stanowiącej cenę / premię zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski) należy uznać za koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pamiętać należy jednak, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać zatem należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.).

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie „zawieszony” i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w postaci dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (stanowiącej cenę / premię zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski) będzie potrącalny w dacie poniesienia, to jest w dniu ujęcia wydatku w księgach zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d-e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli więc dla celów rachunkowych Spółka ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, w postaci dodatniej różnicy pomiędzy ceną alokowaną do transakcji nabycia segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS (stanowiącej cenę / premię zapłaconą przez Spółkę Sprzedawcy za to, że Spółka mogła wejść na rynek polski) rozliczając je w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż w tych właśnie momentach jest to również koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

W przypadku zaś późniejszego przeniesienia (w drodze umowy sprzedaży) przez Spółkę na Nową Spółkę segmentu WS – stanowiącego, zgodnie z treścią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) na moment jego sprzedaży – różnica pomiędzy ceną nabycia przez Spółkę segmentu WS od Sprzedawcy a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabytego segmentu WS, może być rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia ZCP, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo tę część analizowanych wydatków rozliczanych w czasie, które nie zostały jeszcze odpisane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy również, że prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym ich udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia opisanego we wniosku wydatku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wskazane interpretacje indywidualne nie zawierają stanowiska odmiennego od zawartego w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.