Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.437.2021.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-11
Teza: W zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać koszty inwestycji i tym samym moment „poniesienia wydatku inwestycyjnego”, o którym mowa w § 6 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE: metodą kasową czy metodą memoriałową.
Słowa kluczowe: moment; strefy; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać koszty inwestycji i tym samym moment „poniesienia wydatku inwestycyjnego”, o którym mowa w § 6 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE: metodą kasową czy metodą memoriałową – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać koszty inwestycji i tym samym moment „poniesienia wydatku inwestycyjnego”, o którym mowa w § 6 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE: metodą kasową czy metodą memoriałową.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. z siedzibą przy … o NIP: … (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego. Spółka nie jest mikro, małym ani średnim przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca z dniem 17 maja 2016 r. uzyskał zezwolenie nr … na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Tym samym, od momentu uzyskania ww. zezwolenia, Spółka korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: „ustawa o CIT”). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, wiąże się z zastosowaniem szczegółowych regulacji w tym zakresie, w tym m.in. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 121, dalej: „Rozporządzenie SSE”). Zgodnie z paragrafem 1, Rozporządzenie SSE, określa m.in. wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy, warunki udzielenia tej pomocy, a także warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycje na terenie strefy oraz uwzględnienia pomocy publicznej dla kosztów inwestycji, jak również sposób dyskontowania kosztów tej inwestycji i pomocy publicznej.

W myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwości ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli — pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców — co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Natomiast, zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wnioskodawca zamierza prawidłowo rozliczyć poniesione przez siebie koszty inwestycji, w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE. Ze względu na niedawno poniesione wydatki, które zdaniem Wnioskodawcy mogą być uznane za kwalifikujące się do objęcia pomocą koszty inwestycji, a także ze względu na istniejące rozbieżności względem prawidłowego stosowania przepisów Rozporządzenia SSE, Wnioskodawca zwraca się do Dyrektora KIS z następującym pytaniem.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Wobec zaistniałego stanu faktycznego, w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać koszty inwestycji i tym samym moment „poniesienia wydatku inwestycyjnego”, o którym mowa w § 6 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE: metodą kasową czy metodą memoriałową?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wydatki powinny być rozliczane tzw. „metodą memoriałową”, tzn. zgodnie z memoriałowym ich ujęciem na koszty pośrednio oraz bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami.

1.  Definicja

Pojęcie „poniesienia wydatku inwestycyjnego” nie zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu SSE, w ustawie o CIT, ani w ustawie o rachunkowości do której odwołuje się Rozporządzenie SSE. Powołany przepis § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE, stanowi jedynie, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne, odpowiadające poziomowi określonemu w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W związku z powyższym, dla zrozumienia ww. tekstu prawnego, niezbędne będzie zastosowanie wykładni prawa.

1.  Wykładania językowa

Dla poprawnego zrozumienia przytoczonego tekstu prawnego, niezbędne będzie zastosowanie najpierw wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, pod redakcją W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl/doroszewski/), ponieść oznacza „zostać obarczonym, obciążonym, dotkniętym czym; przyjąć co na siebie, doświadczyć, doznać czego; podjąć co”. Wydatek to „to co zostało lub ma być wydane na coś, koszt pieniężny czego, rozchód środków pieniężnych”. Przez koszt należy natomiast rozumieć „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czego, nakład pieniężny na określony cel; cena, wartość”. Z przedstawionych powyżej definicji nasuwa się więc wniosek, że dla prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego, przez zastosowanie odpowiednich przepisów Rozporządzenia SSE i tym samym rozliczenia poniesionych kosztów inwestycji, warunkiem koniecznym jest poniesienie tego kosztu (tego wydatku) na pewnym etapie prowadzonej działalności. Szczególną uwagę na powyższe zwracają same organy podatkowe w następujących interpretacjach:

§ pismo z 26 września 2016 r. o nr 2461-IBPB-1-2.4510.768.2016.1.MS

§ pismo z 25 maja 2017 r. o nr 0115-KDIT2-3.4010.51.2017.1.AD

§ pismo z 19 września 2018 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.359.2018.1.BM

§ pismo z 23 września 2019 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT

1.  Wykładnia systemowa

W opinii Wnioskodawcy, nie można jednak dokonywać wykładni przepisów wyłącznie na podstawie jednej zasady, w oderwaniu od pozostałych reguł wnioskowań prawniczych. Stanowisko to, zostało wprost wyrażone w Uchwale z 25 czerwca 2007 r. 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 4/06, czy też uchwale z 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183): _Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy._ Podobne stanowisko wynika również z dorobku doktryny prawa podatkowego, m.in. w publikacji R. Mastalskiego „Wprowadzenie do prawa podatkowego”, Warszawa 1995: _Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (\`(...)\`) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość._

Wykładnia systemowa jest zasadą, w myśl której dokonywanie wnioskowań prawniczych nie może nastąpić w oderwaniu od dotychczasowego systemu prawnego, reguł i zasad podobnych przepisów. Wynika to z założenia, że przepis - w tym przypadku przepis prawa podatkowego - znajduje się w pewnej gałęzi, w rodzaju spójnych zasad i tym samym jego poprawne zrozumienie musi nastąpić również w oparciu o te zasady. § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, stanowi, że cenę nabycia oraz wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2021 poz. 217, dalej: „ustawa o rachunkowości”), zawarto zaś definicję zasady memoriałowej oraz uzupełniającej jej zasady współmierności. Zgodnie z tymi przepisami: „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Zasada memoriałowa, to zatem generalna zasada wynikająca wprost z ustawy o rachunkowości, oznaczająca w uproszczeniu, że w prowadzonej ewidencji, należy wskazać wszystkie przychody i koszty, które osiągnięto w danym roku obrotowym. Regulacja będąca przedmiotem sporu, to przepis szczególny Rozporządzenia SSE, wobec regulacji przepisów ustawy o CIT. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że przedmiotem sporu są przepisy podatkowe, a precyzyjniej rzecz ujmując, wątpliwość dotyczy interpretacji przepisów z grupy podatku dochodowego (od osób prawnych). Przepisy ustawy o rachunkowości, są z jednej strony implementacją zasad rachunkowych, opartych na wypracowanym dorobku i dobrych praktykach księgowych do polskiego porządku prawnego. Z drugiej natomiast strony, przepisy rachunkowe pełnią również rolę subsydialną wobec przepisów ustaw o podatkach dochodowych, ze względu na podobny zakres regulacji, czyli rzetelnie i prawidłowo prowadzonej ewidencji.

Przykładami subsydiarnej roli przepisów rachunkowych (w tym ustawy o rachunkowości) jest częste odwoływanie się przepisów ustawy o CIT do przepisów ustawy o rachunkowości, jak na przykład w zakresie:

\- ulgi badawczo-rozwojowej,

\- prawidłowo sporządzanej dokumentacji dla IP Box,

\- definicji:

\- aktywów,

\- inwestycji,

\- odpisu strat kredytowych,

\- spółki nieruchomościowej,

\- obowiązków podatnika ryczałtowego,

\- ewidencji rachunkowej,

\- ustalania różnic kursowych - i wielu, wielu innych.

O ile oczywiście, w przepisach rachunkowych (a przede wszystkim ustawie o rachunkowości), określone zasady prowadzenia ewidencji nie powodują wprost skutków podatkowych - zarezerwowanych dla odpowiednich ustaw (tu - ustaw o podatkach dochodowych), to niezaprzeczalnie należą one do tej samej gałęzi przepisów i są z nimi mocno powiązane. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy rozumienie przepisów Rozporządzenia SSE (będących przepisami szczegółowymi do przepisów podatku dochodowego), zwłaszcza po uwzględnieniu bezpośredniego odwołania w § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, musi nastąpić również w oparciu o wykładnię systemową.

1.  Wykładnia funkcjonalna

Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) jest regułą, w myśl której interpretowanie tekstu prawa powinno odbywać się również w oparciu o cele, w których to prawo zostało uchwalone. Rozporządzenie SSE oraz jego modyfikacje na przestrzeni lat, a także powiązane przepisy określające funkcjonowanie Specjalnych Stref Ekonomicznych są konsekwencją dostosowywania polskich przepisów, do prawa obowiązującego w Unii Europejskiej. Ich celem, oprócz zapewnieniu zwiększenia wpływów do budżetu państwa, przez stymulowanie rozwoju gospodarczego, a tym samym tworzenie nowych miejsc pracy, jest zatem dostosowanie warunków i zasad udzielenia pomocy publicznej do regulacji zgodnych z zasadami prawa i traktatami unijnymi regulującymi tę pomoc publiczną. W odniesieniu do wątpliwości względem przywołanego przepisu, zastosowanie będą miały zatem ogólne zasady prawa europejskiego oraz zasady prawodawstwa.

1.  Połączenie wykładni

W kontrze do niektórych z przywołanych interpretacji podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy przywołane zasady wnioskowań prawniczych, nie tylko nie wykluczają się w odniesieniu do spornego przepisu, ale właśnie umożliwiają jego spójną interpretacje. Zgodnie z przywołanymi definicjami Słownika Języka Polskiego, niezbędne do poprawnego rozliczenia wydatku, jest jego faktyczne poniesienie, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zastosowanie wykładni systemowej, a także bezpośredniego odwołania przepisu do regulacji w ustawie o rachunkowości, sprowadza się do zastosowania generalnej, wyrażonej wprost w przepisach zasady memoriałowej, czyli ewidencjonowania wszystkich przychodów oraz kosztów, osiągniętych w danym roku podatkowym, która jest uzupełnieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym, szczegółowego względem ustawy Rozporządzenia SSE i w końcu ustawy o rachunkowości, należących do tego samego systemu (gałęzi) przepisów. W myśl zasady funkcjonalnej, powyższe regulacje stanowią spójną całość, zgodną z przepisami wspólnotowymi, w ramach których uregulowano zasady pomocy publicznej w polskim systemie prawnym. Podsumowując, z brzmienia cytowanych przepisów i spójnej interpretacji tekstu prawnego, na podstawie przywołanych wykładni, wynika że w celu prawidłowego rozliczenia poniesionych wydatków inwestycyjnych niezbędne będzie zastosowanie zasady memoriałowej.

1.  Orzecznictwo

Zastosowanie względem cytowanych przepisów zasady memoriałowej, znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku NSA z 21 lutego 2017 r. o sygn. II FSK 118/15, NSA stwierdził: _Dla określenia zatem dochodu zwolnionego można posługiwać się wyłącznie pojęciami wynikającymi z treści rachunku podatkowego, a tym samym nie jest możliwe przy jego rekonstrukcji sięganie do pojęcia wydatku w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia RM z 2008 r. Skoro wobec tego wielkość zwolnienia limitowana jest sumą wydatków inwestycyjnych, które na gruncie ustawy podatkowej nazywane są kosztami uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.), to co do daty ich poniesienia należy stosować regulację z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W przepisie tym przyjęto, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Przepisem tym ustanowiono memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów pośrednich. W rezultacie należy stwierdzić, że momentem poniesienia kosztów inwestycyjnych jest data zarachowania ich w urządzeniach rachunkowych spółki, a nie data ich zapłaty.”_ Uzupełnieniem przywołanych wykładni jest również korzystny z punktu widzenia Wnioskodawcy, wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2014 r. o sygn. III SA/Wa 2941/13, który zwraca uwagę również na konieczność zastosowania do cytowanych przepisów wykładni historycznej: _Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., posłużył się zwrotem: «uznaje się». Nie użył zwrotu: «są», lub: «stanowią», co oznacza, że «koszty inwestycji poniesione» nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co «rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza». Przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu «uznaje się» uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: «wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą» nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest «poniesiony koszt inwestycji». Natomiast «ponieść» oznacza tyle co: «zostać obarczonym, obciążonym czymś», zaś «koszt» oznacza tyle co «suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś». Z przytoczonych znaczeń słów: «ponieść» i «koszt» nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawca było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku. Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów Rozporządzenia z 2004 r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w M. (Dz. U. z 1995 r. Nr 107, poz. 526 z późn. zm.), w którym normodawca począwszy od 1 stycznia 2001 r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznał wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 1 maja 2004 r. (zmiana opublikowana w Dz. U. z 2004 r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznał koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: «wydatki faktycznie poniesione» i «koszty inwestycji poniesione» to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2004 r._ Prawidłowe zastosowanie zasady memoriałowej, w przytoczonym kontekście potwierdziły również organy podatkowe, w będących wynikiem powyższego interpretacji podatkowej z 4 sierpnia 2017 r. o nr IPPB3/423-375/13-3/MS. A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, w imieniu Spółki wnoszę o wydatnie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedstawionym zakresie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe**.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019, poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

\- kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

\- tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje natomiast § 6 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1\. ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2\. ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;

3\. kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4\. ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5\. kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6\. ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

\- ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

\- ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;

\- wydatki muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia;

\- ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w powyższym rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, należy stwierdzić, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Zaznaczyć należy, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. Zastosowana metodologia rozliczeń wydatków kwalifikowanych wpływa na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i w konsekwencji przepisy dotyczące działalności w SSE powinny być interpretowane ściśle. Zatem, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Należy zatem wywieść, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”. Wskazuje ono na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

W konsekwencji, dla uwzględnienia wydatku w puli wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w rozumieniu Rozporządzenia SSE nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Momentem poniesienia kosztów inwestycji jest bowiem chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, ustalenia w jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać koszty inwestycji i tym samym moment „poniesienia wydatku inwestycyjnego”, o którym mowa w § 6 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE: metodą kasową czy metodą memoriałową, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.