Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-85/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-24
Teza: 1. Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów odpis aktualizujący wierzytelności w pełnej wysokości w roku 2014 lub 2015, przy założeniu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 (skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego), lub w 2013 (wszczęcie postępowania upadłościowego) ? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie spółka ma prawo do korekty zeznania podatkowego za 2013 rok uwzględniając w kosztach podatkowych odpis aktualizujący w pełnej wysokości, pomimo uwzględnienia w księgach rachunkowych roku 2014 i 2015 częściowego odpisu aktualizującego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów spirytusowych, wina oraz piwa i napojów bezalkoholowych. W 2012 roku Spółka sprzedała kontrahentowi towar z odroczonym terminem płatności (od 3 do 35 dni). W miesiącu wystawienia faktur i dostarczenia towaru - listopad 2012 r., należność została zarachowana do przychodów należnych. Kontrahent po upływie terminu płatności nie uregulował swoich zobowiązań. Spółka po kilkukrotnych wezwaniach do zapłaty i braku reakcji na te wezwania skierowała sprawę do sądu, a następnie w 2013 r. na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku tych działań kontrahent spłacił część zobowiązania w roku 2013.

W 2013 r. kontrahent został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, spółka S. zgłosiła wierzytelność do Syndyka i otrzymała informację, że wierzytelność została zakwalifikowana do czwartej kategorii zaspokojenia.

Spółka utworzyła odpis aktualizujący w roku 2013 (nie uznając go za koszt podatkowy) na tę część, którą uznała za wątpliwą do odzyskania . Pozostałą część uznała za prawdopodobną do odzyskania, ponieważ istniały przesłanki, że dłużnik posiada jeszcze nieujawniony majątek a także skierowała pozew do prokuratury przeciwko Zarządowi firmy. W 2014 roku okazało się, że i ta pozostała część jest także zagrożona (umorzenie postępowania prokuratorskiego) i w związku z tym w latach 2014 i 2015 spółka zamierza utworzyć odpis aktualizujący na pozostałą część wierzytelności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów odpis aktualizujący wierzytelności w pełnej wysokości w roku 2014 lub 2015, przy założeniu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w 2012 (skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego), lub w 2013 (wszczęcie postępowania upadłościowego) ?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie spółka ma prawo do korekty zeznania podatkowego za 2013 rok uwzględniając w kosztach podatkowych odpis aktualizujący w pełnej wysokości, pomimo uwzględnienia w księgach rachunkowych roku 2014 i 2015 częściowego odpisu aktualizującego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, Spółka ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów odpis aktualizujący w latach 2014 i 2015 przy założeniu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w roku 2013 i w 2013 dokonano częściowego odpisu .

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko wynika z następujących przepisów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W roku 2014 i 2015 Spółka zamierza dokonać stosownego zapisu w księgach rachunkowych, dokonując pełnego odpisu aktualizującego. Wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. nie uwzględnił pełnego odpisu, zatem nie mógł uznać go za koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawą”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 Ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a Ustawy. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w związku z brakiem zapłaty od kontrahenta w roku 2012 po kilkukrotnych wezwaniach do zapłaty i braku reakcji na te wezwania Spółka skierowała sprawę do sądu, a następnie w 2013 r. na drogę postępowania egzekucyjnego. W wyniku tych działań kontrahent spłacił część zobowiązania w roku 2013.

W 2013 r. kontrahent został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, Wnioskodawca zgłosił wierzytelność do Syndyka i otrzymał informację, że wierzytelność została zakwalifikowana do czwartej kategorii zaspokojenia.

Spółka utworzyła odpis aktualizujący w roku 2013 (nie uznając go za koszt podatkowy)

na tę część, którą uznała za wątpliwą do odzyskania. Pozostałą część uznała za prawdopodobną do odzyskania, ponieważ istniały przesłanki, że dłużnik posiada jeszcze nieujawniony majątek a także skierowała pozew do prokuratury przeciwko Zarządowi firmy. W 2014 roku okazało się, że i ta pozostała część jest także zagrożona (umorzenie postępowania prokuratorskiego) i w związku z tym w latach 2014 i 2015 spółka zamierza utworzyć odpis aktualizujący na pozostałą część wierzytelności.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności wskazać należy, że podstawą egzekucji jest tytuł wykonawczy. Tytułem wykonawczym jest tytuł egzekucyjny zaopatrzony w klauzulę wykonalności, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 776 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - Dz. U. z 2014 r., poz. 101 z późn. zm.).

Skoro zatem jak wynika z wniosku po kilkukrotnych wezwaniach do zapłaty i braku reakcji na te wezwania Spółka skierowała sprawę do sądu, a następnie w 2013 r. na drogę postępowania egzekucyjnego to uznać należy, że nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w 2013 r. Co więcej przedstawiony stan sprawy wskazuje, że w 2013 r., nastąpiło również uprawdopodobnienie na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a Ustawy, tj. dłużnik został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej.

W konsekwencji powyższego Spółka dokonując odpisu aktualizującego w 2013 r., „na tę część, którą uznała za wątpliwą do odzyskania” powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2013 roku, pod warunkiem, że dotyczył on wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności Spółki w 2013 r.

Zatem mając na uwadze powyższe rozważania w momencie spełnienia drugiego warunku (przesłanki), tj. odpisania wierzytelności jako nieściągalnej (dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji w postaci odpisu aktualizującego) Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia tego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów, czyli jak wynika z wniosku w 2013 roku.

Pamiętać należy, że jeżeli podatnik nie zaliczy odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bowiem swobody co do okresu, w którym podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności nieściągalne czy też odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie zatem od okoliczności, w świetle których w 2013 roku Spółka skierowała sprawę do sądu, a następnie na drogę postępowania egzekucyjnego (przesłanka z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c) oraz kontrahent został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej (przesłanka z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a), odpis aktualizujący utworzony w ewidencji w 2013 roku powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2013 roku, w którym to doszło już do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c.

W innym wypadku prowadziłoby to do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w zależności od wyboru przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności, np. kwestionowania wierzytelności przez dłużnika na drodze sądowej, potwierdzenia jej prawomocnym wyrokiem i skierowania jej na drogę postępowania egzekucyjnego, czy też ogłoszenia upadłości dłużnika oraz śmierci dłużnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że w analizowanym stanie faktycznym, Spółka ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów odpis aktualizujący w latach 2014 i 2015 przy założeniu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w roku 2013 i w 2013 dokonano częściowego odpisu - należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując Spółka chcąc zaliczyć w koszty podatkowe wierzytelność – „tę część, którą uznała za wątpliwą do odzyskania”, którą uprzednio zarachowano do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy, tj. tę część, w której zgodnie ze stanem faktycznym została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności i utworzono odpis aktualizujący w 2013 r., Spółka będzie musiała dokonać odpowiedniej korekty (o tę część) zeznania rocznego za 2013 r.

Z kolei w pozostałej części wierzytelności, gdy jej nieściągalność została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej. Skoro zatem Spółka najpierw uprawdopodobniła nieściągalność wierzytelności a następnie zamierza utworzyć odpis aktualizujący (określoną jego wartość) to w momencie utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego będzie mogła zaliczyć tę wartość do kosztów podatkowych danego roku, czyli tak jak Spółka wskazuje w latach 2014 i 2015.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że tutejszy organ nie dokonał oceny prawidłowości sposobu ujęcia opisanych w przedmiotowym wniosku nieściągalnych wierzytelności w księgach rachunkowych.

W myśl bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W tak określonym zakresie, tutejszy organ nie jest więc uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości i jednocześnie przesądzania o prawidłowości zapisów w księgach rachunkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).