Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1233/09/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-08
Teza: Wniesienie udziału w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w nieruchomości tytułem aportu do spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia udziałów w nieruchomości tytułem aportu do spółki kapitałowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach majątku osobistego posiada udziały w prawie własności zabudowanej nieruchomości.

Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych udziałów w nieruchomości wkładem niepieniężnym (aportem) do spółki osobowej, przy czym wartość wkładu odpowiadać miałaby aktualnej wartości rynkowej udziałów. W razie rozwoju spółki osobowej jej wspólnicy dopuszczają w przyszłości jej przekształcenie w spółkę kapitałową przy czym za wartość wkładów wspólników do spółki kapitałowej uznana miałaby zostać wartość wkładów wniesionych uprzednio do spółki osobowej,

Alternatywnie wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych udziałów w nieruchomości wkładem niepieniężnym (aportem) do spółki kapitałowej, przy czym wartość wkładu odpowiadać miałaby aktualnej wartości rynkowej udziałów. W zamian za aport wnioskodawca objąłby udziały (akcje) o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wydatkom poniesionym przez wnioskodawcę na nabycie udziałów w nieruchomości. Różnica pomiędzy wartością wkładu (aportu) a wartością nominalną objętych w zamian udziałów, stanowiąca tzw. agio, odpisana zostałaby na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy alternatywne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów w prawie własności tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, któremu towarzyszyć będzie agio, skutkować będzie osiągnięciem przez wnioskodawcę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadającego sumie wartości nominalnej udziałów objętych przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym, zaś kosztem uzyskania powyższego przychodu będą wydatku poniesione przez wnioskodawcę na nabycie udziałów w nieruchomości?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej skutkowałoby osiągnięciem przez wnioskodawcę przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadającego sumie wartości nominalnej udziałów objętych przez wnioskodawcę w zamian za aport w postaci udziałów w nieruchomości. Koszt uzyskania powyższego przychodu stanowiłyby wydatki poniesione przez wnioskodawcę na zakup udziałów stanowiących aport. Wynika to z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 (w odniesieniu do przychodu) i art. 22 ust. 1e pkt 3 (w odniesieniu do kosztu uzyskania przychodu) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei nadwyżka wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów w spółce kapitałowej nie rodzi skutków podatkowych dla wnioskodawcy (jako wspólnika). Fakt zaistnienia agio jestneutralny podatkowo w momencie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej - znajdzie on odzwierciedlenie w cenie sprzedaży tych udziałów przez wnioskodawcę, ewentualnie w wysokości wynagrodzenia należnego wnioskodawcy z tytułu umorzenia tak objętych udziałów.

Pogląd wnioskodawcy znajduje wsparcie w postanowieniach i interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo:

*   Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z 07.09.2007 Nr TD/415-57/07,
*   Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 27.09.2007 Nr 1473/1010/KDO/4232/95/07/EG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14.11.2007 Nr ITPB3/423-14/07/AT,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.03.2008 Nr IPPB2/415-501/07-4/IŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11.07.2008 Nr IPPB3/423-316/08-4/JG, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14.10.2008 Nr ITB1/415-467/08/HD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22.01.2009 Nr IPPB3/423-346/07/09-5/S/JG
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 03.03.2009 Nr IPPB2/415-1566/08-4/MG

\-oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok NSA w dniu 19.04.2006 w sprawie II FSK 558/2005,
*   wyrok WSA w Krakowie w dniu 27.02.2008 w sprawie I SA/Kr 1326/06,
*   wyrok WSA w Gdańsku w dniu 22.04.2008 w sprawie I SA Gd 917/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów w nieruchomości tytułem aportu do spółki kapitałowej. W zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia udziałów w nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy także stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomości), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Dokonując wyceny należy jednak mieć na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku wniesienia przez wnioskodawcę aportem udziałów w nieruchomości, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aport, należy uznać co do zasady za prawidłowe. Okoliczności powyższej nie musi zmienić fakt, że nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (tzw. agio) przekazana zostanie na kapitał zapasowy, co może być okolicznością neutralną podatkowo.

Jednakże nie można wykluczyć możliwości ewentualnego skorzystania przez organy podatkowe z uprawnień wynikających z art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 17 ust. 2 tej ustawy.

Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych. Dopiero bowiem dogłębne poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana, pozwoliłoby stwierdzić, czy jest ona uzasadniona - a to wymaga zbadania i oceny materiału dowodowego (łącznie z dokumentami źródłowymi) dotyczącego sprawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów/akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Na podstawie ww. przepisu dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zatem przychodem osoby wnoszącej aport jest wartość nominalna objętych udziałów, a kosztami - jeżeli przedmiotem wkładu są składniki majątku inne niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ww. ustawy - faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych składników majątku oraz wydatki związane z objęciem tych udziałów.

Z analizy zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie aportu w postaci udziałów w nieruchomości.

W związku z tym, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie udziałów w nieruchomości.

W świetle przytoczonych uprzednio uregulowań prawnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie zatem co do zasady nadwyżka wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości ponad koszty uzyskania przychodów tj. faktycznie poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej.

Uzyskanie dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Organ zwraca jednak uwagę, iż we wskazanych przez wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej zwracano zainteresowanym uwagę na uprawnienie przysługujące organom podatkowym na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.