Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-7a/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w momencie (i) podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy po¬życzki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki?
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład; wkład-wycofanie wkładu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) oraz pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca").
2.  Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Żona Wnioskodawcy posiada miejsce zamiesz¬kania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Żona Wnioskodawcy"). Pomiędzy Wnioskodawcą a jego żoną istnie¬je ustrój rozdzielności majątkowej od 2000 r.
3.  Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem czterech spółek komandytowych oraz udziałowcem trzech spółek z o.o. („Spółki"), które prowadzą albo prowadziły działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziby wszystkich Spółek znajdują się na terenie Polski.
4.  Prawa i obowiązki wspólnika spółek osobowych i udziały w spółkach z o.o. stanowią majątek odrębny Wnioskodawcy.
5.  Pierwsza ze spółek komandytowych (zwana dalej jako „R. sp.k.") posiada wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym). Komplementariuszem R. sp.k. jest Wnioskodawca (posiada 90 % udział w zysku), a komandytariu¬szami tej spółki są R. sp. z o.o. (posiada 5% udziału w zysku), oraz syn Wnioskodawcy (posiada 5% udziału w zysku). Wkłady wspólników do R. sp.k. w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspól¬nikowi z tytułu (i) pożyczek wspólnika udzielonych do R. sp.k., albo (ii) wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych do R. sp.k.; w pozostałej niewielkiej czę¬ści – w pieniądzu. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę do R. sp.k. były w pieniądzu, a wstą¬pienie wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców (którzy byli dłużnikami wspólnika z tytułu umów pożyczek udzielonych w pieniądzu) nastąpiło według wartości nominalnej wierzytelności. Obecnie jest planowane (i) podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez R. sp.k. na rzecz wspólników tej spółki, oraz (ii) nowacja (odnowienie) zobowiązania R. sp.k. wo¬bec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do R.sp.k. (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Obecnie jest również planowane (i) podjęcie uchwały o wypłacie zysków z lat ubiegłych w pieniądzu przez R. sp.k. na rzecz wspólników, oraz (ii) nowacja (odnowienie) zobowiązania R. sp.k. wo¬bec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do R. sp.k. (po¬życzka ma zostać spłacona w pieniądzu). Planowane jest również przystąpienie do R. sp.k. jako komplementariusza – innej spółki z o.o.
6.  Druga ze spółek komandytowych (zwana dalej jako „R. sp.k.") posiada wkłady wspólników oraz straty z lat ubiegłych. Komplementariuszem R. sp.k. jest Wnioskodawca (posiada 90 % udział w zysku), a komandytariuszem tej spółki jest osoba prawna (spółka z o.o.), (posiada 10 % udział w zysku), której udziałowcem jest m.in. Wnioskodawca. Planowane jest również przystąpienie do R. sp.k. jako komplementariusza - innej spółki z o.o.
7.  Trzecia ze spółek komandytowych (zwana dalej jako „R. sp.k.") posiada wkłady wspólników. Komplementariuszem R. sp.k. jest Wnioskodawca (posiada 90% udział w zysku), a komandytariuszem tej spółki jest syn Wnioskodawcy (posiada 10 % udział w zysku). Wkłady wspólników do R. sp.k. w większości miały postać wierzytelności przysługującej wspólnikowi (Wnioskodawcy) z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika, który jest również wspólnikiem R.sp.k., części należnego, a nie pobrane¬go zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego już podatkiem PIT); w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu. Obecnie jest planowane (i) podjęcie uchwały o częściowym zwrocie wkładów w pieniądzu przez R. sp.k. na rzecz wspólników tej spółki, oraz (ii) nowacja (odnowienie) zobowiązania RD BIS II sp.k. wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do R. sp.k. (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu). Planowane jest również przystąpienie do R.sp.k. jako komplementariusza - innej spółki z o.o. Nowacja obejmie również kwotę zysku, co do którego zostanie podjęta uchwała o wypłacie. Czwarta ze spółek komandytowych (zwana dalej R. sp. k.) posiada wkłady wspólników. Komplementariuszem R. sp. k. jest Wnioskodawca (posiada 90% udział w zysku), a komandytariuszem tej spółki jest spółka z o.o., której udziały należą do Wnioskodawcy (posiada 10% udział w zysku). Wkłady wspólników do R. sp. k. miały postać wkładów w gotówce.
8.  . Udziałowcem pierwszej spółki z o.o. (zwana dalej jako „R. sp. z o.o."), jest Wnioskodawca (posiada ok. 15,7% udział w kapitale), żona Wnioskodawcy (posiada ok. 17,3% udział w kapitale) oraz syn Wnioskodawcy (posiada ok. 66,9 % udziału w kapitale). Spółka posiada kapitał zakładowy, straty z lat ubiegłych i poniesie stratę w 2011 r. Planowana jest również sprzedaż jednego udziału w R. sp. z o.o. do innej spółki z o.o.
9.  Udziałowcem drugiej spółki z o.o. (zwana dalej jako „W. sp. z o.o.") jest Wnioskodawca (posiada 95% udział w kapitale), oraz żona Wnioskodawcy (posiada 5% udział w kapitale). Spółka posiada kapitał zakładowy, straty z lat ubiegłych i poniesie stratę w 2011 r. Planowane jest również podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcie jednego nowego udziału w W. sp. z o.o. przez inną spółkę z o.o. albo sprzedaż jednego udziału w W. sp. z o.o. do innej spółki z o.o. Udziałowcem trzeciej spółki z o.o. (zwanej dalej jako „V. sp. z o.o.”) jest Wnioskodawca (posiada 8% udział w kapitale), syn Wnioskodawcy (posiada 42% udział w kapitale), oraz osoba fizyczna, niepowiązana rodzinnie z Wnioskodawcą oraz rodziną Wnioskodawcy (posiada 50% udział w kapitale). V. sp. z o.o. posiada kapitał zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych. V. sp. z o.o. udzielił także pożyczek na rzecz swoich udziałowców, albo podmiotów kontrolowanych przez udziałowców.
10.  Następnie, towarzystwo funduszy inwestycyjnych spółka akcyjna działając na podstawie umowy z Wnioskodawcą utworzy fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), (zwany dalej jako „Fundusz"). W Funduszu, Wnioskodawca początkowo będzie (i) jedynym uczestnikiem, oraz (ii) posiadać wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Nie jest wykluczone, iż w terminie późniejszym, część certyfikatów inwesty¬cyjnych będzie przez Wnioskodawcę darowana żonie Wnioskodawcy lub ich dziecku (dzieciom).
11.  Fundusz będzie m.in. większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej; której komplementariuszem oraz akcjonariuszem posiadającym jedną akcję będzie spółka z o.o., której wspólnikiem będzie Wnioskodawca (posiada wszystkie udziały tej spółki za wyjątkiem jednego udziału) oraz syn Wnioskodawcy (posiada jeden udział tej spółki). Fun¬dusz kupi od Wnioskodawcy akcje S. po wartości nominalnej (w momencie sprzedaży akcji S. - jedynym składnikiem majątku spółki będzie wpłata na kapitał zakładowy).
12.  Po podjęciu oraz zarejestrowaniu (o ile to konieczne) uchwał, o których mowa w pkt V i pkt VII powyżej, a także dokonaniu nowacji (odnowienia) zobowiązania, o którym mowa w pkt V i pkt VII powyżej, Wnioskodawca dokona darowizny wszystkich praw i obowiązków wspólnika spółek osobo¬wych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz S . Darowizny praw i obowiązków wspólników spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz S dokonają również niektó¬rzy inni wspólnicy tych spółek (żona, dzieci, oraz spółki zależne od nich). W wyniku (w związku z) darowizny, Wnioskodawca ani żadna inna osoba nie otrzyma nowych certy¬fikatów inwestycyjnych Funduszu, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość certyfikatów inwestycyj¬nych Funduszu posiadanych przez Wnioskodawcę. O ile dojdzie do nowacji, ma ona objąć wszystkie kwoty należne wspólnikom, np. z tytułu zwrotu wkładu albo wypłaty zysku, które to kwoty nie zostaną wypłacone w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w momencie (i) podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy po¬życzki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż po stronie wspólnika spółki osobowej (Wnioskodawcy) nie powstaje przychód w podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT w momencie (i) podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, (ii) nowacji (odnowienia) zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólni¬ków w pieniądzu do tej spółki osobowej, oraz (iii) faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

W stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jego wkłady do spółki osobowej miały - w znacznej części - postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu (i) pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu do spółki osobowej, (ii) wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczko¬dawców pożyczek udzielonych do spółki osobowej, oraz (iii) wierzytelności przysługującej wspólni¬kowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę w pieniądzu przez spółkę jawną na rzecz jej wspól¬nika (będącego również wspólnikiem spółki osobowej) części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego podatkiem PIT), a w pozostałej części - wkładów w pieniądzu.

Obecnie, wspólnicy spółki osobowej podejmą uchwałę o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, a wobec umownego podporządko¬wania wierzytelności wobec wspólników w stosunku do wierzytelności wynikających z umów kredy¬towych (co oznacza, iż spłata wierzytelności wobec wspólników jest możliwa dopiero po dokonaniu spłaty całości wierzytelności z umów kredytowych), zostanie dokonana nowacja (odnowienie) zobo¬wiązania spółki osobowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie tytułu pożyczki wspólników do tej spółki osobowej. W przyszłości pożyczka zostanie spłacona przez spółkę osobową na rzecz pożyczkodawców w pieniądzu.

Instytucja nowacji (odnowienia) jest uregulowana w art. 506 Kodeksu Cywilnego. Przepis ten stano¬wi, iż „ § 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela speł¬nić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). § 2. W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści do¬tychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek."

W ocenie Wnioskodawcy, częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej na rzecz wspólnika należy traktować na gruncie ustawy o PIT tak, jak wystąpienie ze spółki. Art. 24 ust. 3c ustawy o PIT stanowi, iż „dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 (ustawy o PIT), a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce."

Brak jest zatem przychodu w podatku PIT tak długo, jak kwoty (pieniądze) otrzymane przez wspólni¬ka ze spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu do tej spółki nie są większe niż wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wydatkami wspólnika na nabycie lub objęcia prawa do udziałów w spółce osobowej będzie więc kwota wkładów do spółki osobowej. Wynika to stąd, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wkłady Wnioskodawcy (jako wspólnika) do spółki osobowej miały – w znacznej części – postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi (Wnioskodawcy) z tytułu: (i) pożyczek wspólnika udzielonych w pieniądzu do spółki osobowej, (ii) wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczko¬dawców pożyczek udzielonych do spółki osobowej, oraz (iii) wierzytelności przysługującej wspólnikowi z tytułu wierzytelności wspólnika o wypłatę w pieniądzu przez spółkę jawną na rzecz jej wspól¬nika (będącego również wspólnikiem spółki osobowej) części należnego, a nie pobranego zysku za lata ubiegłe (zysku opodatkowanego podatkiem PIT), a w pozostałej części - wkładów w pieniądzu.

Zatem, w momencie podjęcia uchwały o zwrocie na rzecz wspólników części wkładów do spółki osobowej nie powstaje przychód w podatku PIT po stronie wspólnika tej spółki z tego względu, iż nie ma on prawa do otrzymania od spółki osobowej w pieniądzu kwoty wyższej niż kwota poniesiona przez niego na nabycie przedmiotu wkładu do spółki.

Podobnie, przychód w podatku PIT nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie dokonania nowacji (odnowienia) zobowiązania. Czynność ta kreuje bowiem tylko nowy tytuł prawny (pożyczka), na podstawie którego spółka osobowa jest dłużnikiem wspólnika; nie dochodzi natomiast do fizycznej wypłaty pieniędzy na rzecz wspólnika.

Stwierdzić również należy, iż przychód w podatku PIT nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową – w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do regulacji art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony. Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego przez wspólnika wkładu.

Zgodnie z art. 506 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek (art. 506 § 2 ww. ustawy).

Zawarcie tej umowy wymaga więc wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania. Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Istotną cechą nowacji jest to, iż zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela.

Zgodnie z treścią wniosku planowane jest m. in. podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez R. sp.k. i R. sp.k. na rzecz wspólników tych spółek, oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania R. sp. k. i R. sp. k. wo¬bec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników do R. sp. k. i R. sp. k. (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).

Mając powyższe na uwadze oraz treść wyżej cytowanych przepisów stwierdzić należy, że w związku z odnowieniem zobowiązania wobec Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej obowiązek częściowego zwrotu wkładu wygaśnie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 przytoczoną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Wymienione w ww. art. 18 przychody nie stanowią katalogu zamkniętego, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie.

Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym, jak i majątkowym.

W sprawie przedstawionej we wniosku Wnioskodawca zgodnie z uchwałą spółki komandytowej ma otrzymać środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, przy czym środki te będą objęte umową odnowienia zobowiązania, tj. zobowiązanie spółki wobec Wnioskodawcy zostanie umorzone a w miejsce tego zobowiązania Wnioskodawcy będzie przysługiwała wierzytelność z tytułu pożyczki wobec spółki.

W myśl cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Skoro zatem Wnioskodawcy zgodnie z podjętą uchwałą o częściowym zwrocie wkładów w pieniądzu przez spółkę komandytową będzie przysługiwało prawo do części tego wkładu – w myśl przytoczonych przepisów – to spłata jego równowartości stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z określonej w cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przychodu, w myśl której stanowią go otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Z powyżej normy prawnej wynika, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel. Tym samym podatnik – wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa określone środki. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania lub zadysponowania aktywami, którymi może rozporządzać jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe oraz treść przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy w pierwszej kolejności, że Wnioskodawcy po podjęciu uchwały będzie przysługiwała wierzytelność o wypłatę w pieniądzu wartości częściowego zwrotu wkładów w spółce komandytowej. W przedmiotowej sprawie dla prawnopodatkowych skutków wynikających z zawartej umowy nowacji na powstanie po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu, bez znaczenia pozostaje fakt odnowienia zobowiązania z tytułu zwrotu wkładu na zobowiązanie z tytułu pożyczki. Czym innym bowiem jest, kwalifikacja i wynikające z tego konsekwencje postanowień tej umowy na gruncie prawa cywilnego, a czym innym ocena tych samych zapisów dotyczących wykonania (umorzenia) zobowiązania z punktu widzenia powstania praw i obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można jednak tracić z pola widzenia, tego że istotą nowacji jest to, że zobowiązanie dotychczasowe wygasa, a zatem nie może budzić wątpliwości, iż dokonanie tej czynności stanowi zaspokojenie wierzyciela, tj. uregulowanie należności następuje z chwilą, z którą wierzyciel subiektywnie może stwierdzić, że został zaspokojony. Jednocześnie nie musi być taka czynność zrealizowana poprzez bezpośrednią zapłatę.

Wobec powyższego zobowiązanie wobec Wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu zobowiązania zostało uregulowane poprzez zawarcie umowy nowacji. Nastąpiła bowiem zamiana zobowiązania wynikającego z tytułu zobowiązania z tytułu zwrotu części wkładu do spółki komandytowej na zobowiązanie z tytułu pożyczki i tym samym poprzez odnowienie dojdzie do uregulowania pierwotnego zobowiązania (nastąpi jego umorzenie).

W sytuacji stanowiącej przedmiot niniejszej interpretacji zawarcie umowy pożyczki pełniło w istocie funkcję „faktycznego zwrotu wkładu” poprzez dokonanie nowacji dotychczasowego zobowiązania, tym samym zobowiązanie spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu częściowego zwrotu wkładu w części objętej umową odnowienia wygasło i zostało uregulowane.

Tym samym w związku z dokonaniem umowy odnowienia zobowiązania powstanie przychód z praw majątkowych na zasadach wskazanych powyżej. Natomiast w przypadku dokonania zwrotu części wkładu do spółki osobowej nie objętego nowacją przychód powstanie w dacie otrzymania środków pieniężnych.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych spłaty kwoty głównej pożyczki, wskazać należy, że przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Pożyczka co do zasady jest neutralna podatkowo zarówno dla udzielającego jak i otrzymującego pożyczkę.

W związku z powyższym fakt spłaty części wierzytelności będących należnościami głównymi pożyczki nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego dla podmiotu udzielającego tej pożyczki. Zatem spłata kwoty głównej pożyczki przysługujących Wnioskodawcy – w wysokości odpowiadającej wartości zobowiązania z tytułu częściowej spłaty wkładu w spółce komandytowej objętej umową nowacji – będzie neutralna podatkowo. Tym samym zasadnie Wnioskodawca wskazał, że nie powstanie przychód z tego tytułu.

Reasumując zwrot częściowego wkładu ze spółki komandytowej - objętego umową odnowienia zobowiązania, lub wypłata gotówki o ile nie dojdzie do zawarcia umowy nowacji - będzie stanowił przychód Wnioskodawcy z tytułu praw majątkowych. Natomiast spłata kwoty głównej pożyczki powstałej w wyniku zawarcia umowy nowacji będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. W przedmiotowej sprawie nie będzie miał natomiast zastosowania przepis art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze spółki, a brak jest podstaw prawnych do zastosowania ww. normy prawnej do częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, iż niniejsze rozstrzygniecie dotyczy wyłącznie skutków podatkowych zwrotu wkładów ze spółki osobowej i spłaty głównej pożyczki w kontekście zadanego pytania i nie ma zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w tym objętych dalszymi planowanymi zdarzeniami prawnymi opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z występującymi w przedmiotowym wniosku powiązaniami w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy kwestii porównywalności transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.