Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-4011.413.2020.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-10
Teza: obowiązki płatnika w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 30 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne:

*   w przypadku zapłaty ww. składek za byłego pracownika – **jest prawidłowe,**

*   w przypadku zapłaty ww. składek za obecnego pracownika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 23 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.413.2020.1.GG (doręczonym dnia 27 lipca 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 4 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez (…) w (…) r. obejmującej lata (…) do (…) (Protokół Kontroli z dnia (…)) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania i potrącania składek społecznych i zdrowotnych. W kontrolowanym okresie Szpital zawierał z lekarzami i pielęgniarką zatrudnionymi na umowę o pracę dodatkowe umowy na świadczenie usług zdrowotnych na rzecz Jego pacjentów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie zostały zawarte 22 odrębne od umów o pracę umowy cywilnoprawne z pracownikami. (…) wydał 22 imienne decyzje do zawartych umów, w których zalecił zgodnie z art. 41 ust. 7b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dokonanie korekty oraz zapłaty spornych składek. Szpital złożył do Sądu Okręgowego w (…) odwołanie od wydanych decyzji (…). W trakcie postępowania I instancji Sąd Okręgowy w (…) Wydział (…) oddalił odwołania Szpitala. Od wyroków Sądu Okręgowego w (…) oddalających odwołania Szpitala złożył apelacje do Sadu Apelacyjnego w (…) jako Sadu II-ej instancji. Sąd Apelacyjny w (…) po rozpatrzeniu dwóch apelacji oddalił je i tym samym utrzymał w mocy decyzje ZUS o ustaleniu podstawy wymiaru składek na ubzpieczenie społeczne i zdrowotne, które stały się prawomocne. W pozostałych przypadkach apelacje nie zostały jeszcze rozpatrzone. Płatnik składek wykonał prawomocne decyzje (…) w ten sposób, że jednej z osób w 2018 r. dokonał korekty i zapłaty zaległych składek. W przypadku osoby, która nie była w dacie wykonania decyzji pracownikiem Szpitala.

Zgodnie z interpretacją Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. (0115-KDIT 2-2.4011.74.2018.1.HD): „zapłata przez pracodawcę składek za byłych pracowników, którzy nie zwrócili tych składek pracodawcy w roku, w którym zostały zapłacone, skutkuje powstaniem u nich przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o pdof”.

Na podstawie tej interpretacji ww. osobie wystawiono PIT i powyższe składki w części od ubezpieczonego wykazano w pozycji „inne źródła”.

Natomist druga osoba nadal jest pracownikiem i zgodnie z ww. wyrokiem pracodawca dokonał w 2019 r. korekty i zapłaty składek nie żądając ich zwrotu od pracownika.

Na podstawie pisma z dnia 19 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT2-3.4011.2019.1.MS wyraził opinię, że: „zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Dokonano w związku z powyższą interpretacją doliczenia skorygowanych składek do przychodu w części dotyczącej pracownika. Przychód ten został wykazany w PIT-11 za (…) r. wydanym dla pracownika wraz z informacją o wysokości należnych składek, które zostały uregulowane przez pracodawcę. Wnioskowawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o stany faktyczne w dwóch przypadkach, w których decyzje (…) są prawomocne i zostały przez płatnika wykazane.

W piśnie z dnia 4 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zapłata składek w odniesieniu do jednego z pracowników nastąpiła po ustaniu stosunku pracy, drugi z pracowników nadal pozostaje w stosunku pracy z Wnioskodawcą. (…) sklasyfikował zawarte w ramach działalności umowy jako umowy o świadczenie usług , do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia w rozumieniu art. 8 ust. 2a Ustawy o Systemie Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. t.j. z 2020 poz. 266). Pracownik i były pracownik nie zwrócili pracodawcy zapłaconych przez Niego składek. Zapłata składek dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku zapłaty przez płatnika (w tym przypadku Szpital) zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od umów zawartych w trybie art. 27 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295) powstaje po stronie zleceniobiorców (lekarzy) przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), który należy wykazać w PIT pracownika?
2.  Czy wykazując w PIT zapłacone składki i uznając je jako przychód z „innych źródeł” w przypadku byłego pracownika pracodawca postąpił prawidłowo? Czy wykazując w PIT zapłacone składki i uznając je jako „przychód ze stosunku pracy” w przypadku pracownika nadal zatrudnionego, tym samym przenosząc obowiązek zapłaty podatku na pracownika (pracodawca nie odprowadził z tego tytułu zaliczki na podatek) pracodawca postąpił prawidłowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego pracodawca zapłacił za pracownika składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie żądając zwrotu tych składek. Powyższe składki w części od ubezpieczonego wykazał w PIT wystawionym dla pracowników odpowiednio za (…) i za (…) r. Za (…) r. przychód wykazano w PIT w pozycji „inne źródła”.

Natomiast za (…) r. kwotę składek wykazano w przychodzie. Pracodawca nie odprowadził z tego tytułu zaliczki na podatek tylko przeniósł ten obowiązek na pracownika. Co skutkowało uregulowaniem zaliczki na podatek od zapłaconych składek po dokonaniu rozliczenia rocznego przez pracownika. Czy prawidłowo postąpił pracodawca przenosząc obowiązek zapłaty zaliczki na podatek na pracownika poprzez wykazanie przychodu w PIT, jak również czy sam fakt wykazania zapłaconych składek w przychodzie jest prawidłowy.

Wątpliwości budzi fakt, że w podnoszonej sprawie odmienny pogląd mają sądy administracyjne twierdząc, że opłacenie składek przez pracodawcę nie powoduje przysporzenia majątkowego u pracowników, a na pracodawcy/byłym pracodawcy nie ciążą żadne obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uznanie, że zapłata zaległych składek powoduje powstanie dochodu u pracownika, oznaczałoby podwójne opodatkowanie tych samych kwot, np. wyroki: NSA z dnia 27 października 2015 r., II FSK 1891/13, WSA w Kielcach z dnia 22 czwerwca 2017 r., I SA/Ke 289/17, WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2017 r., I SA/Łd 1107/16.

Decyzja Wnioskodawcy polegająca na odprowadzeniu składek na ubezpieczenie społeczne od umów tzw. kontraktowych lekarza do (…), a następnie na wykazaniu w PIT za lata (…) i (…) i w efekcie obciążenie pracownika (byłego pracownika) podatkiem dochodowym w części obejmującej (…) pracownika jest prawidłowa. Wyczerpuje zdaniem Wnioskodawcy normy przepisów. W takim przypadku nie dochodzi do obciążenia pracownika podwójnym opodatkowaniem. Stanowisko pracodawcy jest zgodne z interpretacjami indywidualnymi KIS przytoczonymi powyżej, tj. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia:

*   9 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.74.2018.1.HD,

*   19 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.2019.1.MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne:

*   w przypadku zapłaty ww. składek za byłego pracownika – **jest prawidłowe,**

*   w przypadku zapłaty ww. składek za obecnego pracownika – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
2.  pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
3.  inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast, z treścią art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, tj. „Informacja o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)”.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez (…) w (…) r. obejmującej lata (…) do (…) (Protokół Kontroli z dnia (…)) stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczania i potrącania składek społecznych i zdrowotnych. W kontrolowanym okresie Szpital zawierał z lekarzami i pielęgniarką zatrudnionymi na umowę o pracę dodatkowe umowy na świadczenie usług zdrowotnych na rzecz jego pacjentów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W kontrolowanym okresie zostały zawarte 22 odrębne od umów o pracę umowy cywilno-prawne z pracownikami. (…) wydał 22 imienne decyzje do zawartych umów, w których zalecił zgodnie z art. 41 ust. 7b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dokonanie korekty oraz zapłaty spornych składek. Płatnik składek wykonał prawomocne decyzje ZUS w ten sposób, że jednej z osób w (…) r. dokonał korekty i zapłaty zaległych składek. W przypadku osob, która nie była w dacie wykonania decyzji pracownikiem Szpitala. Dokonano w związku z powyższą interpretacją doliczenia skorygowanych składek do przychodu w części dotyczącej pracownika. Przychód ten został wykazany w PIT-11 za (…) r. wydanym dla pracownika wraz z informacją o wysokości należnych składek, które zostały uregulowane przez pracodawcę. Wnioskowawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o stany faktyczne w dwóch przypadkach, w których decyzje ZUS są prawomocne i zostały przez płatnika wykazane. W piśnie z dnia 4 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zapłata składek w odniesieniu do jednego z pracowników nastąpiła po ustaniu stosunku pracy, drugi z pracowników nadal pozostaje w stosunku pracy z Wnioskodawcą. (…) sklasyfikował zawarte w ramach działalności umowy jako umowy o świadczenie usług , do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia w rozumieniu art. 8 ust. 2a Ustawy o Systemie Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. t.j. z 2020 poz. 266). Pracownik i były pracownik nie zwrócili pracodawcy zapłaconych przez Niego składek oraz zapłata składek dotyczy osób prowadzących działalność gospodarczą.

Zatem, sfinansowanie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tej osoby – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w dniu opłacenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek.

W przedstawionym stanie faktycznym przychodem będzie kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowana przez Wnioskodawcę, którą winien zapłacić pracownik.

Kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła zależy od tego czy beneficjentem przychodu jest osoba, z którą w chwili opłacenia składek łączył z Wnioskodawcą stosunek prawny czy też nie.

Z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) wynika, że za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Lekarz, który zawiera ze szpitalem umowę zlecenia czy inną umowę o świadczenie usług jest traktowany przez prawo jak pracownik szpitala. Dzieje się tak dlatego, że w myśl art. 22 Kodeksu pracy, stosunek pracy nawiązywany jest nie tylko na podstawie umowy o pracę, ale też każdej innej, jeżeli zatrudnienie spełnia warunki wymienione w § 1 tego przepisu, czyli polega na zobowiązaniu do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę.

W takich sytuacjach lekarze, bez względu na formę umowy, która łączy ich ze szpitalem, są w rozumieniu prawa pracownikami, a płatnikiem składek na ich ubezpieczenie społeczne powinien być pracodawca (szpital).

W myśl przepisu art. 18 ust. 1a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w przypadku ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a, w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe uwzględnia się również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca jako pracodawca był obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

*   przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz

*   przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są pracownikami Wnioskodawcy.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

Wskazać należy, że w przypadku zapłaty w 2019 r. przez Wnioskodawcę za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zastosowanie znajdzie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany był obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty ww. składek na rzecz obecnego pracownika, ponieważ osoba ta w momencie zapłaty zaległych składek przez Wnioskodawcę osiągnęła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej obecnego pracownika należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie spoczywał na Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zapłata składek za 2018 r. na ubezpieczenie społeczne nastąpiła na rzecz byłego pracownika. Osoba ta, jak już wcześniej wskazano, osiągnęła w momencie zapłaty zaległych składek przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, Wnioskodawca – stosownie do treści art. 42a ww. ustawy – miał obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-11 za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej byłego pracownika należało uznać za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla Organu podatkowego, bowiem każdą sprawę należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.