Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.236.2018.12.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-14
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 912/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 26 września 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 745/19 (data wpływu orzeczenia 13 lipca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo spółką prawa niemieckiego, dla której miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jak i siedziby są Niemcy. W momencie składania niniejszego wniosku Spółka przeprowadza proces rejestracji do celów VAT w Polsce z uwagi m.in. na to, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywała przemieszczenia własnych towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej na terytorium Polski, które - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t. j. z dnia 24 czerwca 2017 r.; dalej: ustawa o VAT) - stanowi w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT), podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia (PKD 47.72.Z - Sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach). Spółka dystrybuuje towary (obuwie) wyprodukowane w krajach spoza UE (przypadek 1) oraz w innych, niż Polska, krajach UE (przypadek 2).

Przypadek 1

Może zdarzyć się sytuacja, w której Spółka dokonuje nabycia towarów (obuwia) spoza UE. Spółka dopuszcza wówczas, że odprawa ww. towarów może mieć miejsce na terytorium Polski - wówczas Spółka wykaże w Polsce import takich towarów i opodatkuje go zgodnie z zapisami polskiej ustawy o VAT.

Przypadek 2

Może zdarzyć się również sytuacja, w której Spółka dokonuje przemieszczenia towarów własnych z innego kraju członkowskiego UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z zapisami polskiej ustawy o VAT.

Przypadek 3

Może zdarzyć się również sytuacja, w której Spółka dokonuje nabycia towarów (butów) z innego kraju członkowskiego UE (które uprzednio zostały importowane lub wyprodukowane w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z zapisami polskiej ustawy o VAT.

Zarówno w przypadku 1, 2 jak i 3, Spółka rozważa, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z innego kraju UE do Polski, odbywał się do magazynu należącego do partnera biznesowego Spółki (podmiot niepowiązany ze Spółką; dalej: Partner), położonego na terytorium Polski. W magazynie tym towary należące do Spółki, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem (dalej: Umowa), będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane, inaczej mówiąc, Partner będzie wykonywał na rzecz Spółki usługi na materiale mu powierzonym, który przez cały okres pozostaje własnością Spółki.

Usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania, świadczone na rzecz Spółki na terenie Polski będą realizowane przez pracowników Partnera, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Spółką a Partnerem. Zakłada się, że Umowa nie będzie przewidywała udostępniania przez Partnera Spółce całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Partnera, lecz zapewnienie ww. usług związanych z magazynowaniem, konfekcjonowaniem i pakowaniem towaru, co należy odróżnić od najmu powierzchni magazynowej.

Z Umowy nie wynika okres czasu, przez który towary należące do Spółki będą składowane w magazynie Partnera, niemniej jednak, z Umowy wynikać będzie, że nabywane przez Spółkę usługi nie będą stanowić najmu powierzchni magazynowej, lecz kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez Spółkę poprzez jego magazynowanie, pakowanie i konfekcjonowanie.

Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek własnego zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego i biurowego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnego personelu. Spółka nie planuje nabywać innych, niż ww. usługi świadczone przez Partnera, usług, ani towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura, ani żadnej innej stałej placówki, za pomocą której prowadzona byłaby działalność gospodarcza na terytorium Polski.

Pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy Spółki będą przyjeżdżali do magazynu Partnera celem weryfikacji jakości wykonywanych przez Partnera usług, jednak będą to jedynie sytuacje sporadyczne oraz mające na celu weryfikację wywiązywania się przez Partnera z zapisów Umowy.

Kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka będzie realizowała bezpośrednio z jej siedziby, tj. z terytorium Niemiec.

Po wykonaniu ww. usług, towar będzie podlegał przez Spółkę sprzedaży odbiorcom końcowym (konsumentom - sprzedaż B2C), przy czym możliwe są następujące konfiguracje:

a. Spółka dokona sprzedaży na rzecz konsumentów na terytorium Polski - wówczas rozpozna dostawę towarów jako dostawę krajową i opodatkuje ją zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT;

b. Spółka dokona dostawy na terytorium innego niż Polska kraju UE - wówczas, w oparciu o art. 2 pkt 23 ustawy o VAT, rozpozna jako sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i opodatkuje zgodnie ze wskazaniami zamieszczonymi w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

### c. Spółka dokona przemieszczenia własnych towarów z terytorium Polski do Niemiec (gdzie posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) - wówczas rozpozna WDT opodatkowaną na terytorium Polski, a dopiero następnie dokona dostawy na rzecz konsumenta, mającego miejsce zamieszkania w Niemczech i potraktuje tę dostawę jako dostawę na terytorium Niemiec;

### d. Spółka dokona dostawy (na rzecz konsumenta) do kraju poza UE - wówczas rozpozna eksport podlegający opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

**Pytanie**

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym nie będzie ona posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Spółkę usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania), podlegać będą opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, z powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, iż Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 28b ustawy o VAT, a w konsekwencji - nabywane przez nią od Partnera usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Niemczech.

Zgodnie z regulacją przewidzianą w art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT:

1\. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n;

2\. w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;

3\. w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest prawidłowa interpretacja zapisów art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazują Michał Murawski oraz Dariusz Roszkowski w opracowaniu „Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach transgranicznych i krajowych” (Wolters Kluwer Polska, 2015): „Do dnia 1 lipca 2011 r. definicja stałego miejsca prowadzenia działalności opierała się na wytycznych płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Od wspomnianej daty w porządku prawnym każdego kraju UE (w tym Polski) zaczęło obowiązywać rozporządzenie 282/2011. Rozporządzenie to w art. 11 zawiera definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którą: 1) Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne, niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. 2) Na użytek stosowania (\`(...)\`) \[m.in. art. 45 dyrektywy 2006/112\] „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje (\`(...)\`). 3) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Tak więc definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wprowadził art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzeczeń TSUE wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95) TSUE przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołał się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku TSUE stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

a) kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności;

b) kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego koniecznego dla świadczenia usług w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności;

c) kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, że orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby zatem powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, posiadanie numeru identyfikacyjnego dla celów podatku od wartości dodanej samo w sobie nie jest wystarczające, by uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zarejestrowanie się dla celów VAT w Polsce nie może być więc utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stale ani zaplecza technicznego, ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność podmiotu w danym kraju (co potwierdził również w 2015 r. Komitet ds. VAT ustanowiony na mocy art. 398 dyrektywy 112/2006 w celu wspierania jednolitego stosowania przepisów tej dyrektywy).

W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsce prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT.

Nawet, gdyby przyjąć, że posiadane zaplecze personalne i techniczne nie musi być własne, choć sprzeciwia się temu wykładnia systemowa, celowościowa art. 11 Rozporządzenia i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz powołany już przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (sygn. akt C-190/95), przyjąć należy mimo wszystko, że posiadana przez podatnika infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a ponadto podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym (co potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 21 listopada 2017 r., nr 1462.1PPP3.4512.735. 2016.1.JŻ oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09).

Natomiast jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, infrastruktura personalna i techniczna zlokalizowana na terytorium Polski ani nie jest posiadana przez podatnika - Spółkę (Spółka nie jest jej właścicielem, nie zatrudnia pracowników, nie sprawuje nad nimi kontroli, nie wynajmuje nieruchomości/ruchomości, itd.), ani tym bardziej nie stanowi zaplecza, dzięki któremu umożliwiony jest Spółce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do potrzeb posiadanego przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywane przez Partnera usługi mają raczej charakter pomocniczy i przygotowawczy i nie stanowią głównego przedmiotu działalności Spółki.

Jak wskazuje Anna Rutkowska-Brdulak w opracowaniu „Stałe miejsce prowadzenia działalności w VAT a podmiotowość prawnopodatkowa. Dylematy, konsekwencje, ryzyka” (Wolters Kluwer, 2018): „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno się, co do zasady, cechować pewną odrębnością w sensie personalnym, gdyż w większości przypadków niezbędny jest aktywny udział czynnika ludzkiego. Również powinno się ono charakteryzować niejakim wyodrębnieniem majątkowym, gdyż trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej bez posiadania mniej lub bardziej rozbudowanego kompleksu dóbr materialnych i niematerialnych. Dlatego też przedsiębiorstwo główne, chcąc prowadzić działalność za pośrednictwem stałego miejsca prowadzenia działalności, będzie zobligowane, aby udostępnić mu pewną zorganizowaną część własnego majątku. Ogólnie rzecz ujmując, powinny to być środki niezbędne do prowadzenia danej działalności. Do podstawowych składników majątku mogą być zaliczane:

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   własność nieruchomości i ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów),
*   dobra niematerialne będące przedmiotem praw własności przemysłowej lub autorskiej,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   prawa wynikające z najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Wyżej wymienione środki powinny się charakteryzować pewnym wyodrębnieniem, na przykład ewidencyjnym, w stosunku do pozostałego majątku przedsiębiorstwa. Jednakże, na co należy zwrócić uwagę, aktywa będące w dyspozycji stałego miejsca prowadzenia działalności nie będą jego własnością w sensie prawnym. Właścicielem tych składników majątku nadal pozostanie przedsiębiorstwo główne posiadające pełne prawo do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu, sposobie korzystania oraz sposobie rozporządzania.”

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku jako zdarzenie przyszłe, w żadnym razie nie dojdzie do wyodrębnienia ze Spółki takiego stałego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Polski, aby spełnione zostały powyższe przesłanki, w szczególności Spółka:

*   nie będzie prowadziła odrębnych ksiąg, ani dokumentów związanych z działalnością realizowaną na terytorium Polski,
*   nie będzie posiadała własności nieruchomości, ani ruchomości na terytorium Polski (poza towarami, na których wykonywane będą na terytorium Polski przez Partnera usługi),
*   nie będzie posiadała na terytorium Polski dóbr niematerialnych, będących przedmiotem jej praw własności przemysłowej lub autorskiej,
*   nie będzie posiadała wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych związanych stricte z wykonywaniem na towarach, będących jej własnością, usług,
*   nie będzie wynajmowała, ani dzierżawiła nieruchomości, ani ruchomości, ani nie będzie posiadała prawa do korzystania z nich na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu,

wobec czego nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki do uznania, iż będzie posiadała ona na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż prowadzone przez Spółkę na terytorium Polski czynności, polegające na nabywaniu przez nią na terytorium Polski usług, od Partnera nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka podkreśla ponownie, co zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, że nie planuje nabywać na terytorium Polski innych usług, ani towarów, a zarejestrowana zostanie do celów VAT w Polsce nie ze względu na posiadanie przez nią stałego zaplecza personalnego, technicznego, wystarczającego, by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb, co generowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ale z uwagi na prowadzoną z terytorium Polski sprzedaż towarów, a co - jak już zostało wskazane - samo w sobie nie generuje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać w ocenie Spółki ponadto, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, na które pragnie powołać się Spółka: m.in. wyrok TSUE w sprawie Gunter Berkholz (sygn. akt C-168/84), wyrok TSUE w sprawie FaabordGelting Linien A/S (sygn. akt C-231/94), wyrok TSUE w sprawie ARO Lease By (sygn. akt C-190/95), wyrok TSUE w sprawie Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S (sygn. akt C-190/95), wyrok TSUE w sprawie Lease Plan Luxembourg SA (sygn. akt C-390/96), jak również wyrok TSUE w sprawie Welmory Sp. z o.o. (sygn. akt C-605/12).

Spółka raz jeszcze podkreśla, że nie planuje prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez położone w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani w sposób okresowy, ani ciągły. Główna działalność Spółki, polegająca na produkcji i dystrybucji obuwia realizowana będzie w pełni z siedziby Spółki, znajdującej się w Niemczech. W szczególności Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym bardziej, w ocenie Spółki, nie można uznać, że czynności wykonywane w Polsce mają charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar Spółki (podatnika) co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Natomiast, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.110.2017. 2.AM): „Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Zamysłem podejmującego działalność gospodarczą na danym terytorium musi być zamiar prowadzenia działalności w sposób stały (ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny).” Co nie ma, w ocenie Spółki, odzwierciedlenia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Tym samym, w Państwa ocenie fakt, iż Spółka nie dysponuje na terytorium kraju własnym personelem, a działalność o charakterze pomocniczym i przygotowawczym związana z realizowanymi dostawami realizowana jest przez podmiot zewnętrzny (Partnera), determinuje wniosek, iż Spółka nie posiada odpowiedniego zaplecza personalnego, ani technicznego, niezbędnego dla ukonstytuowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej Spółki w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Spółce interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

a) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB4.4014.282.2017.2.MSI), w której Organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Kontrahent (spółka kapitałowa z siedzibą w Rumunii) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji produktów leczniczych (Produkty). Dystrybucja Produktów do klientów prowadzona jest bezpośrednio przez Kontrahenta. Na terytorium Polski Kontrahent sprzedaje produkty przede wszystkim firmom farmaceutycznym oraz dokonuje sprzedaży towarów do Niezależnego Dystrybutora prowadzącego hurtownię farmaceutyczną. Produkty produkowane i sprzedawane przez Kontrahenta do polskich klientów są bezpośrednio transportowane z Rumunii do Polski do polskich klientów Kontrahenta - do Niezależnego Dystrybutora oraz do innych klientów Kontrahenta (hurtowni i firm farmaceutycznych), którzy następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży na terytorium Polski. Jak wskazano Kontrahent nie posiada na terytorium Polski zaplecza technicznego, tj. Kontrahent nie posiada, ani nie wynajmuje na terenie Polski żadnych nieruchomości, ani nie korzysta z usług logistycznych związanych z dostarczanymi towarami, jak również nie zatrudnia żadnego personelu na terenie Polski. Produkty w całości wytwarzane są na terytorium Rumunii, a do Polski trafiają już jako gotowe do sprzedaży Produkty. W przedstawionym przypadku Kontrahent zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług (Umowa). Przedmiotem Umowy będzie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług marketingowych oraz administracyjno-pomocniczych. Wnioskodawca świadczy usługi również na rzecz innych niż Kontrahent podmiotów (innych niezależnych firm farmaceutycznych i dystrybucyjnych). Zgodnie z Umową pracownicy Wnioskodawcy, zaangażowani w proces świadczenia Usług na podstawie Umowy, nie mają żadnego umocowania, ani uprawnienia do dokonywania wiążących czynności dla Kontrahenta, ani do zawierania w imieniu Kontrahenta umów cywilnoprawnych. Wszelkie zamówienia lub formalne zapytania dotyczące zakupów Produktów powinny być kierowane do Kontrahenta. Również samą dystrybucję Produktów prowadzić będzie Kontrahent. Ponadto, Kontrahent nie udzielił pełnomocnictwa, ani w żaden inny sposób nie upoważnił Wnioskodawcy do zawierania w imieniu Kontrahenta umów związanych z Produktami. Wnioskodawca nie bierze udziału w zbieraniu zamówień ani dystrybucji, ani transporcie produktów leczniczych Kontrahenta z terytorium Rumunii do klientów w Polsce. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji (\`(...)\`) należy uznać, że Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. (\`(...)\`) Jednocześnie jak ustalono powyżej Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta Usług zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym w przedmiotowym przypadku miejscem świadczenia Usług będzie terytorium Rumunii. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

b) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 21 listopada 2017 r. (nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ), w której wskazano, iż: „Wnioskodawca w związku z opisaną działalnością nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Danii, skąd dokonuje sprzedaży Systemów na teren całej Europy, Azji oraz Ameryki Północnej, przy czym Systemy są produkowane w fabryce Spółki zlokalizowanej w Danii. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, oprócz dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii. Osoby te mogą przedstawiać ofertę Spółki i zbierać zamówienia, przy czym jedynymi osobami, które mogą potwierdzać przyjęcie i realizację zamówień są osoby zarządzające Spółką w Danii. Ponadto, jedna ze wskazanych osób świadczy usługi opieki technicznej, jeżeli taka pomoc jest wymagana przez klientów Spółki. Z uwagi na to, że osoba ta zasadniczo wykonuje jedynie proste czynności techniczne, w sporadycznych sytuacjach, gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, Spółka wysyła do Polski swoich duńskich pracowników. Wnioskodawca nie jest właścicielem, nie posiada, nie najmuje bądź w inny sposób nie wykorzystuje jakiejkolwiek nieruchomości na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada również jakiejkolwiek innej infrastruktury technicznej na terytorium Polski. Spółka jedynie może wyposażać osoby nawiązujące i podtrzymujące relacje z klientami w takie urządzenia jak samochód, telefon komórkowy, laptop czy też inne drobne narzędzia przydatne w serwisowaniu Systemów. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedstawionym przypadku wykorzystanie w Polsce jedynie zasobów personalnych Spółki, tj. dwóch osób, których głównym zadaniem jest promowanie produktów Spółki, nawiązywanie relacji z klientami na terenie Polski oraz zbieranie i przekazywanie zamówień na Systemy pracownikom Spółki w Danii, z których jedna osoba ponadto świadczy usługi opieki technicznej oraz duńskich pracowników wysyłanych do Polski gdy instalacja lub serwisowanie Systemów tego wymaga, nie kwalifikuje prowadzonej aktywności Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto pracownicy Spółki nie wykonują na terenie kraju czynności, które są związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy w zakresie projektowania i produkcji systemów nawilżania wysokociśnieniowego, które ma miejsce w Danii. W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z opisanymi czynnościami nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.”

c) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 7 marca 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.695.2017.2.JN), w której DKIS wskazał, iż: „Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku wykorzystanie w Polsce zasobów personalnych i materialnych Spółki nie wiąże się z powstaniem na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga, iż Przedstawicielstwo wykonuje wyłącznie czynności dla Spółki - a zatem czynności wewnętrzne w ramach jednego podmiotu - nie zaś na rzecz osób trzecich. Tym samym Przedstawicielstwo nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (\`(...)\`). W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (przykładowo usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, usług konfiguracji komputerów) nabywanych na potrzeby Przedstawicielstwa, będzie państwo siedziby Spółki, tj. Niemcy.”

d) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r. (nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ), dotycząca nabywania przez podmiot amerykański od polskiej spółki usług przetwarzania oraz magazynowych. W stanie faktycznym podkreślano, iż spółka amerykańska nie kontroluje procesu świadczenia usług przez spółkę polską. „Spółka będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w sposób samodzielny, jako niezależny, odrębny podmiot prawny. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego jego zdaniem relacja pomiędzy Spółką i B. jest standardową relacją usługodawcy i usługobiorcy jako dwóch niezależnych podmiotów. Sam fakt, iż wyroby gotowe/półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. B. nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności, polegającej na świadczeniu usług wiertniczych oraz sprzedaży sprzętu górniczo-wydobywczego”. Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że nie powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności.

e) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 14 sierpnia 2014 r. (nr IPPP3/443-417/14-5/IG), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) bezpośrednia działalność C. nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali C. Ograniczone zasoby rzeczowe i brak zasobów ludzkich, nie są w stanie realizować jakichkolwiek działań samodzielnie. Nie można bowiem uznać, że posiadanie prawa własności do składników potrzebnych do wytworzenia produktów oraz do opakowań zwrotnych, a także prawo własności do wytworzonych produktów końcowych może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności.”

f) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 8 września 2014 r. (nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski.”

g) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 15 maja 2013 r. (nr IPPP3/443-133/13-5/LK), w której Organ stwierdził, że: „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników (\`(...)\`). A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium Polski.”

h) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 stycznia 2015 r. (nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ), w której Organ, odnosząc się do stanu faktycznego, wskazał, że: „Wnioskodawca po wybudowaniu hali produkcyjno-magazynowej i wydzierżawieniu tej hali spółce S. w ramach opisanego docelowego modelu działalności nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca na terytorium Polski posiada zasoby techniczne, w postaci hali produkcyjno-magazynowej, będącej własnością Spółki, przy wykorzystaniu której świadczy usługi dzierżawy, jednak na powyższe stwierdzenie o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wskazuje brak personelu zatrudnionego w Polsce, jak również pracowników oddelegowanych z Niemiec, zajmujących się obsługą dzierżawy hali produkcyjno-magazynowej Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie decyzje strategiczne związane z dzierżawą hali dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Utrzymanie i administrowanie halą będzie natomiast należało do dzierżawcy.” Ponadto organ wskazał również, iż „nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym, nie zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.”

Mając powyższe na uwadze, Spółka jest zdania, iż nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług magazynowania, pakowania i konfekcjonowania, do których zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nabywanych na potrzeby Spółki od Partnera, będzie państwo siedziby Spółki, tj. Niemcy.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.236.2018.1.KT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

10 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 16 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 7 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 912/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 2 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 745/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest określenie miejsce wykonania danej usługi, które wskaże, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo Spółką niemiecką, dla której miejscem siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej są Niemcy. Spółka jest w trakcie rejestracji do celów VAT w Polsce ze względu na planowane, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przemieszczenia własnych towarów z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej na terytorium Polski, stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia. Spółka dystrybuuje obuwie wyprodukowane w krajach trzecich (poza UE) oraz w innych niż Polska krajach UE. W ramach tej działalności Spółka może dokonać nabycia towarów spoza UE i wykazać oraz opodatkować w Polsce import towarów (Przypadek 1). Może również wystąpić sytuacja (Przypadek 2), w której Spółka dokona przemieszczenia towarów własnych z innego kraju członkowskiego UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka rozpozna i opodatkuje w Polsce WNT. Ponadto może się zdarzyć (Przypadek 3), że Spółka dokona nabycia towarów z innego państwa UE (które uprzednio zostały importowane lub wyprodukowane w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas Spółka również rozpozna i opodatkuje w Polsce WNT. W każdym z tych przypadków Spółka planuje, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z innego kraju UE do Polski odbywał się do magazynu należącego do Partnera Spółki (podmiot niepowiązany ze Spółką) położonego na terytorium Polski. W magazynie tym towary należące do Spółki, na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem, będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane w ramach wykonywanych przez Partnera na rzecz Spółki usług na materiale powierzonym, który przez cały czas będzie pozostawał własnością Spółki. Po wykonaniu ww. usług Spółka dokona sprzedaży towarów odbiorcom końcowym (sprzedaż B2C) zlokalizowanym w Polsce, w innych niż Polska krajach UE, w krajach poza UE lub Spółka dokona przemieszczenia towarów własnych z terytorium Polski do Niemiec.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Spółkę usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (usługi magazynowania, usługi konfekcjonowania, usługi pakowania), podlegać będą opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 7 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 912/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 2 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 745/19.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w cyt. wyżej art. 28b ust. 2 ustawy, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych w państwach członkowskich UE zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ww. rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT, pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. O ww. miejscu można zatem mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyroki: C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 FaabordGelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającej z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria trzeba stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz czy jest to „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku jesteście Państwo Spółką niemiecką, dla której miejscem siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej są Niemcy. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia. W ramach tej działalności Spółka może dokonać nabycia towarów spoza UE, może również dokonać przemieszczenia towarów własnych z innego kraju członkowskiego UE na terytorium Polski lub może dokonać nabycia towarów z innego państwa UE. W każdym z tych przypadków Spółka planuje, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z innego kraju UE do Polski odbywał się do magazynu należącego do Partnera Spółki (podmiot niepowiązany ze Spółką) położonego na terytorium Polski. W magazynie tym towary należące do Spółki, na podstawie Umowy zawartej pomiędzy Spółką a Partnerem, będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane w ramach wykonywanych przez Partnera na rzecz Spółki usług na materiale powierzonym, który przez cały czas będzie pozostawał własnością Spółki. Po wykonaniu ww. usług Spółka dokona sprzedaży towarów odbiorcom końcowym (sprzedaż B2C).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek własnego zaplecza ludzkiego/osobowego oraz technicznego i biurowego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce własnego personelu oraz nie planuje nabywać innych usług, niż usługi świadczone przez Partnera, ani towarów na terytorium Polski. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura, ani żadnej innej stałej placówki, za pomocą której prowadzona byłaby działalność gospodarcza na terytorium Polski. Ponadto kontakt z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, Spółka będzie realizowała bezpośrednio z jej siedziby, tj. z terytorium Niemiec.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie pracownicy są zatrudnieni przez Partnera (usługodawcę) i nie działają w imieniu Spółki ani na jej rzecz. Spółka nie ma jakiekolwiek swobody działania ani prawa decyzji w stosunku do personelu i infrastruktury Partnera. Ponadto w magazynie usługodawcy Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów, nie może także wpływać na miejsce i warunki składowania towarów. Spółka nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Należy także zwrócić uwagę, że mogą się zdarzyć sytuacje, w których pracownicy Spółki będą przyjeżdżali do magazynu Partnera w celu weryfikacji jakości świadczonych usług. Jednak możliwość weryfikacji usług przez Spółkę nie stanowi przejawu nadzoru czy kontroli. Sporadyczna weryfikacja wywiązywania się przez Partnera z warunków umowy mieści się w standardowych działaniach podmiotu dbającego o własne interesy gospodarcze i nie może być przejawem kontroli tylko zwykłej relacji usługodawca-usługobiorca.

Podsumowując, należy wskazać, że Państwa Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych własnych zasobów osobowych ani technicznych, ponadto Spółka jako usługobiorca nie sprawuje nad zapleczem Partnera (usługodawcy) kontroli porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii miejsca opodatkowania nabywanych przez Spółkę usług w zakresie magazynowania, konfekcjonowania i pakowania wskazać należy, że zawarta z Partnerem Umowa nie będzie przewidywała udostępniania Spółce całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Partnera i będzie z niej wynikać, że nabywane przez Spółkę usługi nie będą stanowić najmu powierzchni magazynowej, lecz kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez Spółkę. Pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń oraz powierzchni magazynowej Partnera. Okoliczności te przesądzają, że nabywane przez Spółkę usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towarów nie będą miały wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, jaką będzie w tym przypadku magazyn Partnera i nie spełnią przesłanek dla uznania ich za opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, ponieważ w tym przypadku magazyn nie stanowi przedmiotu (istoty) świadczenia i usługobiorca nie ma prawa używania wyraźnie określonej nieruchomości. W konsekwencji, w niniejszej sprawie art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie jak już ustalono nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, miejsce świadczenia usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, nabywane przez Spółkę usługi będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Niemczech.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 912/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 745/19.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).