Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-05
Teza: Brak obowiązku zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej, Brak posiadania przez ww. podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, Sposób dokumentowania przez Spółkę usług wykonanych na rzecz Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatnik; terytorium-terytorium Polski; towar-przemieszczanie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej, braku posiadania przez ww. podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, sposobu dokumentowania przez Spółkę usług wykonanych na rzecz Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej, braku posiadania przez ww. podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, sposobu dokumentowania przez Spółkę usług wykonanych na rzecz Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Wnioskodawcę

*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:
*   U
*   S,

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Oprócz Spółki w skład Grupy wchodzą spółki będące wiodącymi producentami okien i drzwi zewnętrznych na rynku północnoeuropejskim, w tym Spółka Litewska oraz Spółka Szwedzka. Spółka Szwedzka jest podmiotem prawa szwedzkiego i prowadzi w Szwecji działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast Spółka Litewska jest podmiotem prawa litewskiego i prowadzi na Litwie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawcy planują wdrożenie następującego modelu biznesowego. Spółka Litewska i Spółka Szwedzka będą nabywały od kontrahenta, mającego siedzibę w Danii (dalej: „Kontrahent”), elementy aluminiowe (dalej: „Towary”). Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Danii, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Towary te po ich nabyciu przez Spółkę Litewską lub Spółkę Szwedzką będą transportowane bezpośrednio do magazynu Spółki znajdującego się na terytorium Polski, gdzie mogą podlegać składowaniu do 6 miesięcy.

Transport tych Towarów z terytorium Danii będzie organizowany przez Spółkę Litewską lub Spółkę Szwedzką. Następnie Towary będą podlegały dokonywanej przez Spółkę obróbce, polegającej na malowaniu elementów aluminiowych. Towary po obróbce mogą podlegać składowaniu w magazynie Spółki przez okres co do zasady nie dłuższy niż dwa tygodnie. Następnie będą one wysyłane odpowiednio do Szwecji w przypadku Towarów Spółki Szwedzkiej oraz na Litwę w przypadku Towarów Spółki Litewskiej. Za transport Towarów po obróbce odpowiedzialne będą również Spółka Szwedzka lub Spółka Litewska.

Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel nie będzie przenoszone na Spółkę - będzie ona świadczyć usługi na materiale powierzonym jej przez Spółkę Szwedzką lub Spółkę Litewską. Z tytułu wyświadczonych usług Spółka będzie wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki Szwedzkiej lub Spółki Litewskiej.

Ponadto Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą posiadać na terytorium Polski oddziału ani przedstawicielstwa. Spółki te nie będą również właścicielami ani nie będą wynajmować lub posiadać w Polsce żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie będą posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane będą Towary. Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie będą posiadały żadnych maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będą delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółki te nie będą również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel. Spółki te nie będą nadzorowały, kierowały ani kontrolowały działalności Spółki, ani też nie będą wydawały poleceń lub instrukcji jej pracownikom. Wnioskodawcy nie są w stanie wskazać precyzyjnego czasu stosowania opisywanego modelu biznesowego, z zastrzeżeniem, że będzie on wykorzystywany dopóki nie ustaną przesłanki biznesowe związane z jego stosowaniem. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność tych spółek są i będą podejmowane przez odpowiedni personel w krajach ich siedziby. Pracownicy Spółki nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki Litewskiej lub Spółki Szwedzkiej umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w ich imieniu jakichkolwiek czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dokonywaniem transakcji w planowanym modelu biznesowym Spółka Szwedzka i Spółka Litewska będą zobowiązane do rejestracji dla celów VAT w Polsce?
2.  Czy Spółka Szwedzka oraz Spółka Litewska, w związku z realizacją opisanych transakcji, nie będą posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i w związku z tym świadczone na ich rzecz przez Spółkę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w krajach ich siedziby, tj. w Szwecji oraz na Litwie?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania, że Spółka Szwedzka oraz Spółka Litewska będą posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, spółkom tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Spółki, opisanych w zdarzeniu przyszłym usług?
4.  Czy w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to Spółka powinna wystawić fakturę VAT bez wykazania kwoty podatku należnego (tzw. reverse charge), natomiast w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż usług na terytorium Polski z wykazaniem kwoty podatku należnego (tzw. sprzedaż krajowa)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  W związku z dokonywaniem transakcji w planowanym modelu biznesowym Spółka Szwedzka i Spółka Litewska będą zobowiązane do rejestracji dla celów VAT w Polsce.
2.  Spółka Szwedzka oraz Spółka Litewska, w związku z realizacją opisanych transakcji nie będą posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i w związku z tym świadczone na ich rzecz przez Spółkę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w krajach ich siedziby, tj. w Szwecji oraz na Litwie.
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania, że Spółka Szwedzka oraz Spółka Litewska będą posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, spółkom tym - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Spółki, opisanych w zdarzeniu przyszłym usług.
4.  W przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka powinna wystawić fakturę VAT bez wykazania kwoty podatku należnego (tzw. reverse charge), natomiast w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż usług na terytorium Polski z wykazaniem kwoty podatku należnego (tzw. sprzedaż krajowa).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:

1.  towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
2.  przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
3.  towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;
4.  towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
5.  towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
6.  towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;
7.  towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
8.  towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,
9.  przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Stosownie do art. 13 ust. 1-2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tej regulacji, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zdaniem Wnioskodawców, skoro Towary zostaną nabyte przez Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską od Kontrahenta mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Danii) i zostaną przetransportowane z Danii bezpośrednio do magazynu Spółki, to dojdzie do wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów przez Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską w Polsce. Należy zauważyć, że w ramach nabycia Towarów od Kontrahenta dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel na Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską. Zarówno Kontrahent jak i Spółka Litewska oraz Spółka Szwedzka są podatnikami podatku od wartości dodanej, a transakcja nabycia Towarów będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez te spółki. Zatem spełnione zostaną przesłanki, dla uznania tej dostawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji taka transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Towary po ich przetransportowaniu na terytorium Polski będą trafiały do magazynu Spółki, gdzie mogą podlegać składowaniu do 6 miesięcy, a następnie zostaną poddane obróbce - malowaniu. Po malowaniu Towary mogą podlegać składowaniu w magazynie Spółki do dwóch tygodni. Następnie zostaną wysłane do Szwecji w przypadku Towarów należących do Spółki Szwedzkiej oraz na Litwę w przypadku Towarów należących do Spółki Litewskiej.

W związku z powyższym należy rozważyć czy w wyniku przemieszczenia Towarów z terytorium Polski na terytorium Litwy bądź Szwecji nie dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Wnioskodawców, w wyniku opisanego powyżej wywozu Towarów dojdzie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że wcześniej nie znajdzie zastosowania wyłączenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż Towary zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż tego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka Szwedzka oraz Spółka Litewska będą wykonywały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski (tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów, a także ich wewnątrzwspólnotowej dostawy), to będą one zobowiązane do zarejestrowania dla celów VAT w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, Spółka Szwedzka oraz Spółka Litewska będą zobowiązane do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów od Kontrahenta z terytorium Danii.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 potwierdzają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. 0114-KDIP1-2.4012.64.2018.2.SM.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, Spółka Szwedzka i Spółka Litewska będą zobowiązane do zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce, albowiem będą jako podatnicy dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu VAT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Ad 2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2.

1\. Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT. 1. Uwagi ogólne.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli generalnie miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

W tym kontekście zaznaczyć należy, że usługi Spółki niewątpliwie świadczone będą na rzecz podatników - Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej, które są podmiotami samodzielnie wykonującymi działalność gospodarczą. Usługi te zarazem nie mieszczą się w katalogu wyjątków sformułowanych w ustawie, dla których to miejsce świadczenia ustala się w oparciu o inne kryteria niż wskazane powyżej, tym samym miejsce świadczenia analizowanych usług powinno zostać określone w zgodzie z regulacjami art. 28b ustawy o VAT.

Niemniej poprzestanie na prostej konstatacji, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska posiadają siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w Szwecji i na Litwie - nie wyczerpuje jednak istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Nie można bowiem zapominać, że zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez te spółki, konieczne jest zweryfikowanie, czy będą one posiadały na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe natomiast warunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

2\. Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE.

Art. 11 Rozporządzenia.

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia dla celów przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem w istocie dla celów przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski dla celów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT (Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu, będący przedmiotem pytania nr 1 obowiązek zarejestrowania Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej jako podatników VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez te spółki stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi w istocie usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału.

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które, w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: ,Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobne wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sari), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, iż można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w który WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sari, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej«, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1.  wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,
2.  pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stale miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,
3.  orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,
4.  okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą. ”

Jak z powyższego zatem wynika, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

2\. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej w Polsce.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie będą posiadały w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do tych Spółek nie zostaną łączne spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych.

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka Szwedzka i Spółka Litewska będą posiadać na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, spółki te powinny posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług.

Tymczasem analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do Spółki. Ani Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą posiadały bowiem w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału. Spółki te nie będą również właścicielami ani nie będą wynajmować lub posiadać w Polsce żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej - nie będą wynajmować żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów, ani nie będą posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane będą Towary. Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie będą posiadały żadnych maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółki te jedynie będą dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów w Polsce, które następnie będą podlegały obróbce dokonywanej przez Spółkę (usługodawcę), a końcowo będą wysyłane odpowiednio do Szwecji i na Litwę, co będzie stanowiło wewnątrzwspólnotową dostawę Towarów.

Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie będą posiadały w Polsce biur ani personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będą posiadały na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej im prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie ich podstawowej działalności.

Spółki te, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą posiadały również w Polsce odpowiednich zasobów ludzkich - Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie będą delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółki te nie będą również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i byliby poddani jej kontroli jak własny personel. Spółki te nie będą nadzorowały, kierowały ani kontrolowały działalności Spółki, ani też nie będą wydawały poleceń, instrukcji jej pracownikom.

Jednocześnie, Wnioskodawcom znane jest stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Niemniej fakt, że Spółka Szwedzka oraz Spółka Litewska będą korzystać z usług świadczonych na ich rzecz przez Spółkę w zakresie opisanym w zdarzeniu przyszłym, nie może uzasadniać per se wniosku, że spółki te będą posiadały w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez Spółkę w działalności gospodarczej Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne tych spółek. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej”.

Analogiczne wnioski wypływają z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), np. wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1379/15, którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14. Orzeczenia te dotyczyły stanu faktycznego, w którym zagraniczny przedsiębiorca korzystał z usług oferowanych przez podatnika polskiego - zakład produkcyjny, będąc zarazem jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy.

Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym - cyt.: „(…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, gdzie sąd uznał, że jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie, może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przenosząc powyższe tezy orzeczeń TSUE na grunt zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że to zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań.

Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się Z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (\`(...)\`) Skarżąca poprzez ścisłe powiązanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju. ”

A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC, w której organ uznał wprawdzie, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, podkreślając jednak przy tym, że:

„(\`(...)\`) Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (\`(...)\`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji”.

Ocena współpracy pomiędzy dwoma odrębnymi prawnie podmiotami nie może być zatem bezrefleksyjna i sprowadzać się wyłącznie do ustalenia jej istnienia - konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku jej braku będzie to wyłącznie zwykła relacja usługobiorca-usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak łatwo zauważyć, w zdarzeniu przyszłym poddanym analizie w niniejszym wniosku nie zachodzą analogiczne okoliczności. Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie będą w żaden sposób uprawnione do wpływania na działalność Spółki, nie będą sprawowały kontroli nad jej zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje również okoliczność przynależności Spółki oraz Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej do jednej grupy kapitałowej, gdyż z faktu tego nie wynika jakakolwiek zależność Spółki od Spółki Szwedzkiej bądź Spółki Litewskiej. Spółka wykonując usługi na Towarach będzie działała we własnym imieniu i na własną rzecz, nie będzie podejmowała działań w imieniu Spółki Szwedzkiej lub Spółki Litewskiej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą dysponowały w Polsce wystarczającymi strukturami w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie stworzą one struktur w zakresie zaplecza personalnego, które uprawniałaby do wniosku, że spółki te będą posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W świetle powyższego, podstawowe kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

Ad B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej.

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawcy chcieliby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny. ”

Należy zauważyć, że wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej są i będą podejmowane przez odpowiedni personel w krajach ich siedziby. Pracownicy Spółki nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki Litewskiej lub Spółki Szwedzkiej umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w ich imieniu jakichkolwiek czynności.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej podejmowane są i będą przez personel tych spółek - odpowiednio w Szwecji i na Litwie. Zasadniczo wszystkie czynności związane z podstawową działalnością tych spółek będą zatem wykonywane na terytorium Szwecji i Litwy. Czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez Spółkę na zlecenie Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez te spółki w krajach ich siedziby. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności tych spółek w Szwecji i na Litwie.

Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wielokrotnie potwierdzały, że brak niezależności decyzyjnej wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN, stwierdził, że: „(\`(...)\`) kontrahent niemiecki nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. ”

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, że działalność Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej na terytorium Polski będzie miała charakter niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż spółki te będą posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad C. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawców, Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą obecne w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. Spółki te nie będą posiadały w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego im na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółki te nie będą posiadały na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych, tym bardziej nie będą ich posiadały w sposób stały. Wszelkie czynności, związane z zawarciem umowy ze Spółką w zakresie wykonania usług będą realizowane na terytorium Szwecji i Litwy, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności Spółki Szwedzkiej i Litewskiej.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska planują korzystać z usług Spółki w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawców, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, w której spółki te nie planują utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki ze Spółką Szwedzką i Spółką Litewską nie będzie różnić się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, że aktywność tych spółek w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w analizowanej sprawie kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Podsumowując, zważywszy na wskazane okoliczności, nie można uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Szwedzka i Spółka Litewska będą posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że spółki te posiadają w Polsce miejsca charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą osobowo-techniczną, (B) umożliwiającą im dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonej w sposób stały.

Tym samym, z uwagi na fakt, że miejsce świadczenia usług, które realizować będzie Spółka na rzecz Spółki Szwedzkiej i Litewskiej określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dla którego świadczone byłyby te usługi, miejsce ich świadczenia określane powinno być zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tych usług będzie zatem miejsce gdzie Spółka Szwedzka i Spółka Litewska jako usługobiorcy posiadać będą siedziby swojej działalności gospodarczej - czyli terytorium Szwecji bądź Litwy.

Jednocześnie Wnioskodawcy raz jeszcze pragną podkreślić, że stanowisko przedstawione przez nich w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle orzecznictwa polskich organów podatkowych, które opierając się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE, podzielają pogląd Wnioskodawców w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tytułem przykładu można w tym miejscu powołać interpretację indywidualną z dnia 24 października 2016 r., znak IPPP3/4512-496/16-5/JŻ, którą Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego interpretację z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-496/16-2/JŻ, wydaną uprzednio przez ten organ. Nieprawidłowość ww. interpretacji stwierdził bowiem na wcześniejszym etapie postępowania Minister Rozwoju i Finansów w zakresie, w jakim dotyczyła ona uznania, że wnioskodawca korzystający z infrastruktury innego podmiotu - Spółki z tej samej grupy kapitałowej - posiadał w Polsce stałe miejsce działalności gospodarczej.

Zmieniając wydaną uprzednio interpretację indywidualną w tej części organ podatkowy pokreślił - cyt.: „(\`(...)\`) Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwałe związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

(\`(...)\`) Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie otworzył w Polsce biura handlowego, nie zatrudnia pracowników, ani nie planuje oddelegowywać swoich pracowników do wykonywania zadań w Polsce lub w jakikolwiek inny sposób przenosić do Polski swojej działalności. Spółka nie wynajmuje również w Polsce powierzchni lub pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wszelkie kluczowe decyzje odnośnie działalności w Polsce, są podejmowane w siedzibie Spółki, która znajduje się w Holandii. W szczególności, w siedzibie Spółki obsługiwany jest proces sprzedaży oraz dystrybucji towarów. Wszelkie umowy dotyczące sprzedaży/zakupów towarów i usług, również są zawierane w Holandii (w siedzibie Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr l jest prawidłowe.”

Co więcej, organy podatkowe wydały szereg interpretacji stwierdzających brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w stanach faktycznych zbliżonych, do zdarzenia przyszłego opisanego w przedmiotowym wniosku. Wśród przykładów takich interpretacji wskazać należy m. in.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 marca 2016 r. IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r. - 1462-IPPP3.4512.723.2016.1.JF;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. - IPPP3/4512-26/16-2/JF;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r. - IPPP3/4512-38/15-4/JF;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2015 r. - ILPP4/4512-1 -36/15-2/ISN;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2015 r. - IPPP3/4512-531/15-2/KT.

Ad. 3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3.

W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2, stwierdzając tym samym, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska posiadać będą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone będą usługi przez Spółkę, o których mowa w pytaniu nr 2, a tym samym usługi te jako objęte regulacją art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane w Polsce a nie w Szwecji lub na Litwie, Spółka Szwedzka i Spółka Litewska - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług, wynikającego z ewentualnych faktur wystawionych przez Spółkę z wykazaną kwotą VAT.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć przy tym zarówno charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej, jak i pośredni, gdzie zakupów nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie wykonywała na rzecz Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej usługę na powierzonych jej Towarach, w wyniku realizacji której zostaną pomalowane dostarczone uprzednio od Kontrahenta z Danii elementy aluminiowe. Obrobione Towary będą następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywanej przez Spółkę Szwedzką lub Spółkę Litewską. Usługi świadczone przez Spółkę będą zatem służyć dokonywanym przez Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską czynnościom, które na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę będą więc pozostawać w bezpośrednim związku z czynnościami Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej opodatkowanymi VAT. W związku z tym, spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące nabycie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia usług od Spółki. W sytuacji zatem gdyby Spółka wystawiła na rzecz Spółki Szwedzkiej lub Spółki Litewskiej fakturę z wykazaną kwotą VAT spółki te będą uprawnione do takiego odliczenia.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawców, po stronie Spółki Szwedzkiej lub Spółki Litewskiej nie wystąpią jakiekolwiek inne ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie szczególnych przepisów ustawy o VAT (wskazane w szczególności w art. 88 ustawy o VAT).

Ad. 4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka powinna wystawić fakturę VAT bez wykazania kwoty podatku należnego (tzw. reverse charge), natomiast w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółka powinna wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż usług na terytorium Polski z wykazaniem kwoty podatku należnego (tzw. sprzedaż krajowa).

W myśl art. 106a ustawy o VAT przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Wnioskodawcy pragną zauważyć, że w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Natomiast według art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem jeżeli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towarów lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

1.  kwoty wszelkich upustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
2.  stawki podatku;
3.  sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaży zwolnioną od podatku;
4.  kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem w przypadku, gdy za prawidłowe zostanie uznane stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2, tj. Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie będą posiadały na terytorium Polski stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a świadczone przez Spółkę na rzecz tych spółek usługi będą podlegały opodatkowaniu w krajach ich siedziby, to Spółka postąpi prawidłowo wystawiając fakturę bez wykazania kwoty podatku należnego.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawców w powyższym zakresie potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., znak 0112-KDIL1- 3.4012.592.2018.2.AK

Wnioskodawcy pragną jednocześnie zauważyć, że w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska będą posiadały na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 12) ustawy o VAT powinna wystawić na ich rzecz fakturę VAT dokumentującą sprzedaż krajową usług na terytorium Polski, z wykazaniem stawki podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców w zależności od uznania ich stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe lub nieprawidłowe, możliwe są 2 scenariusze fakturowania usług, które Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej. Mianowicie w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka powinna wystawić fakturę VAT bez wykazania kwoty podatku należnego, natomiast w przypadku uznania, że Spółka Szwedzka i Spółka Litewska posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółka powinna wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż usług na terytorium Polski z wykazaniem kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez sprzedaż – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:

1.  towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
2.  przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
3.  towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;
4.  towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
5.  towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
6.  towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;
7.  towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
8.  towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła,
9.  przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przepis ust. 3 cyt. artykułu wskazuje, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy wskazuje, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 października 2014 r. C-446/13 w sprawie Fonderie 2A.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wyjaśnił, że: „(…) W tym względzie należy w pierwszej kolejności odwołać się do brzmienia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, na mocy którego za miejsce dostawy towarów uważa się »miejsce, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy«. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy, takie jak pomiędzy skarżącą w postępowaniu głównym a nabywcą, znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Rozpatrywane towary zostały bowiem najpierw wysłane do usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, a ten następnie, po wykonaniu robót wykończeniowych, wysłał je nabywcy mającemu siedzibę w tym ostatnim państwie członkowskim. Tylko towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się zatem już »w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy« w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy w państwie członkowskim siedziby nabywcy. (…) W drugiej kolejności tę literalną wykładnię wspiera ogólna struktura rozpatrywanego przepisu. Miejsce »dostawy towarów« w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być bowiem określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy. (…) W tym względzie należy jeszcze przypomnieć, że art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą spornych towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. (…) Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które stały się zgodne ze zobowiązaniami umownymi między tymi dwiema stronami”.

Zatem zgodnie z orzeczeniem TSUE, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest to, by towar wywożony z terytorium jednego państwa członkowskiego (dostawcy) na terytorium innego państwa członkowskiego (nabywcy) był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę – będący przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

W kwestii świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym zauważyć należy, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju ani charakteru prac, jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów czy jako świadczenie usług, wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług, rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z ust. 2 cyt. artykułu, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach NSA z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 160/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 11379/15, uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału („Faktury”) stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Z treści art. 106a ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie tylko do tych transakcji, gdy osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca (nabywca towaru lub usługi jest odpowiedzialny na terytorium swojego kraju do zapłaty podatku na zasadach odwrotnego obciążenia). Dodatkowo, faktura dokumentująca te czynności nie może być wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, czyli w tzw. przypadkach samofakturowania (sprzedawca i nabywca wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania przez nabywcę faktur w imieniu sprzedawcy, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez sprzedawcę).

Z kolei w przypadku dostaw towarów i świadczenia usług, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium państwa trzeciego, przepisy ustawy dotyczące wystawiania faktur mają zastosowanie w każdym przypadku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”; (…).

W art. 106e ust. 4 ustawy wskazano, że faktura nie zawiera:

1.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 16 - danych określonych w ust. 1 pkt 4;
3.  w przypadku, o którym mowa w art. 106b ust. 3 pkt 2 - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Przepis ust. 5 tego artykułu stanowi, że faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;
3.  w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro - danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

Analiza przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do następujących wniosków.

Ad 1.

Organ zgadza się ze stanowiskiem, że Spółka Litewska i Spółka Szwedzka będą działały w charakterze podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czynności podlegających opodatkowanych wymienionych w art. 5 ustawy, wobec czego będą zobowiązane do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosownie do uregulowań zawartych w art. 96 i 97 ustawy.

Jak bowiem wynika z treści wniosku, Spółka Litewska i Spółka Szwedzka nabędą prawo do rozporządzania jak właściciel Towarami w postaci elementów aluminiowych, które zostaną przetransportowane z terytorium Danii na terytorium Polski, w celu wykonania na tych Towarach prac polegających na malowaniu. Zarówno dokonujący tej dostawy – kontrahent mający siedzibę w Danii, jak i ww. spółki (nabywcy) są podatnikami, a nabyte towary będą służyć prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej. Zatem spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednocześnie - stosownie do uregulowań art. 25 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowe nabycie należy uznać za dokonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - państwa zakończenia transportu nabywanych przez spółki Towarów, gdzie mają zostać poddane obróbce polegającej na malowaniu.

Słusznie zauważono we wniosku, że w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż Towary, po przemieszczeniu na terytorium kraju i wykonaniu na nich prac, zostaną przemieszczone na terytorium innego państwa członkowskiego niż tego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Jak stwierdził TSUE w wyroku C-446/13: „Artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (\`(...)\`) należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego to towaru sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

Z kolei wywóz przez spółki pomalowanych elementów na terytorium Litwy i Szwecji należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Spółki zamierzają bowiem przemieszczać Towary należące do ich przedsiębiorstw z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich (do Szwecji w przypadku Towarów należących do Spółki Szwedzkiej oraz na Litwę – w przypadku Towarów Spółki Litewskiej), które to Towary zostały przez te spółki nabyte w ramach WNT na terytorium kraju.

Zgodnie z cyt. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy Towarów transportowanych po obróbce przez Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską, będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, a więc terytorium Polski. Dodać należy, że w świetle powołanego orzeczenia w sprawie C-446/13, wywożone Towary powinny być tożsame z tymi, w stosunku do których przenoszone jest prawo do rozporządzania jak właściciel z dostawcy na nabywcę.

W świetle powyższych ustaleń Spółka Litewska i Spółka Szwedzka powinny rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz wewnątrzwspólnotową dostawę Towarów, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2.

Stwierdzić należy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka Litewska i Spółka Szwedzka nie będą posiadały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej cechującego się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

We wniosku podano m.in., że spółki nie będą posiadać na terytorium kraju oddziału ani przedstawicielstwa. Nie będą właścicielami ani nie będą wynajmować lub posiadać w Polsce żadnych obiektów/pomieszczeń czy też urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będą też posiadać żadnego tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń, w których przechowywane będą Towary.

Spółka Szwedzka ani Spółka Litewska nie będą zatrudniać na terytorium Polski pracowników oraz nie będą delegować pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółki te nie będą również dysponować na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółki i byliby poddani ich kontroli jak własny personel. Spółki te nie będą nadzorowały, kierowały ani kontrolowały działalności Spółki, ani też nie będą wydawały poleceń lub instrukcji jej pracownikom. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność tych spółek są i będą podejmowane przez odpowiedni personel w krajach ich siedziby. Pracownicy Spółki nie będą posiadali pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki Litewskiej lub Spółki Szwedzkiej umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w ich imieniu jakichkolwiek czynności.

Skoro zatem działalność Spółki Litewskiej i Spółki Szwedzkiej na terytorium Rzeczypospolitej będzie sprowadzać się do nabywania Towarów (w ramach WNT) oraz usług polegających na ich obróbce, które to Towary, po wykonaniu na nich prac, będą przedmiotem wywozu (w ramach WDT) na terytorium Litwy lub Szwecji, należy uznać, że nie zostaną spełnione kryteria posiadania przez ww. podmioty minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy potwierdzić stanowisko, że spółki nie będą posiadały stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano we wniosku, Towary należące do Spółki Szwedzkiej i Spółki Litewskiej będą przez te spółki transportowane z terytorium Danii do magazynu Spółki na terytorium kraju w celu wykonania na nich usług polegających na malowaniu. Po obróbce zostaną przez ww. spółki przemieszczone do Szwecji i na Litwę. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie będzie przenoszone na Spółkę – będzie ona świadczyć usługi na materiale powierzonym jej przez Spółkę Szwedzką i Spółkę Litewską. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Spółki Litewskiej i Spółki Szwedzkiej, polegających na malowaniu przedmiotowych Towarów, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi będą opodatkowane w państwach, gdzie nabywcy będący podatnikami (Spółka Litewska i Spółka Szwedzka) posiadają siedziby działalności gospodarczej, co oznacza, że czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

W niniejszej interpretacji nie zawarto oceny prawnej oceny stanowiska Zainteresowanych w kwestii objętej pytaniem nr 3, czyli prawa Spółki Litewskiej i Spółki Szwedzkiej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Spółki usług, ponieważ Zainteresowani oczekiwali tej oceny wyłącznie w sytuacji uznania ich stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Ad 4.

W odniesieniu do zagadnienia sposobu dokumentowania przez Spółkę ww. usług w pierwszej kolejności należy nadmienić, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się przede wszystkim do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Regulacje te stosuje się również do niektórych czynności, jeśli miejsce ich świadczenia znajduje się poza terytorium kraju (niepodlegających opodatkowaniu w Polsce).

Podkreślenia wymaga to, że kwestia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innych państw członkowskich, sposobu dokumentowania czynności mających miejsce świadczenia i opodatkowania na ich terytoriach, rozliczania podatku i jego wysokości, oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w tych krajach, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tych krajach.

Wobec powyższego, należy zaakceptować stanowisko wyrażone we wniosku, iż wystawione przez Spółkę faktury dokumentujące wykonanie usług malowania, których miejscem świadczenia będzie terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju, powinny nie zawierać stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Przy czym zaznaczyć należy, że jedynie w przypadku jeśli nabywcy (Spółka Litewska i Spółka Szwedzka) będą odpowiedzialni na terytorium państw członkowskich (będących miejscem świadczenia tych czynności) do zapłaty podatku od wartości dodanej na zasadach odwrotnego obciążenia, Spółka powinna wystawić polską fakturę bez stawki i kwoty podatku. Natomiast w sytuacji, gdy na nabywcy nie będzie ciążył taki obowiązek, o sposobie dokumentowania tych czynności oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia będą decydowały przepisy prawa obowiązujące w tym państwie członkowskim.

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.