Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-585/16-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Czy Wnioskodawca prawidłowo zalicza i powinien zaliczać wydatki ponoszone na rzecz licencjodawcy tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego przez Sp. K. (której jest wspólnikiem) w tym opłat zaliczkowych w koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Sp. K. w części przypadającej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: opłata-opłata licencyjna; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: Sp. K.).

W sierpniu 2015 r. Sp. K. zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce umowę licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Na podstawie umowy licencji Sp. K. uzyskała licencje do korzystania ze znaku towarowego na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z tytułu licencji Sp. K. uiszcza na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - licencjodawcy zgodnie z umową opłaty licencyjne, w postaci równowartości wyrażonej procentowo części przychodów licencjobiorcy ze sprzedaży produktów, towarów, materiałów, etc. oznaczonych znakiem towarowym będącym przedmiotem licencji. Przy czym na poczet ww. opłaty licencyjnej licencjobiorca uiszcza raz w roku (po upływie pierwszych sześciu miesięcy roku kalendarzowego) opłatę zaliczkową w stałej kwocie ustalonej przez strony umowy licencyjnej. Po zakończeniu roku wyliczana jest ewentualna różnica pomiędzy opłatą licencyjną (ustaloną odpowiednio do wysokości przychodu w danym roku kalendarzowym), a kwotą opłaty zaliczkowej uiszczonej w tym roku kalendarzowym. Po wyliczeniu licencjobiorca „dopłaca" brakującą z ww. wyliczenia kwotę na rzecz licencjodawcy (ewentualnie licencjodawca zwraca różnicę, jeżeli wartość należnej opłaty licencyjnej w stosunku do uiszczonej opłaty zaliczkowej jest ujemna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo zalicza i powinien zaliczać wydatki ponoszone na rzecz licencjodawcy tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego przez Sp. K. (której jest wspólnikiem) w tym opłat zaliczkowych w koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Sp. K. w części przypadającej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo zalicza i powinien zaliczać wydatki ponoszone na rzecz licencjodawcy tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego przez Sp. K. (której jest wspólnikiem) w tym opłat zaliczkowych w koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Sp. K. w części przypadającej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku w dacie ich poniesienia. Sp. K. korzysta ze znaku towarowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie uregulowanym w umowie licencyjnej w szczególności do oznaczania swojego przedsiębiorstwa, jak również do oznaczania produktów, towarów, materiałów, etc.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: updof) „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.". Opłaty licencyjne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 updof.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinien budzić również wątpliwości związek pomiędzy ponoszeniem wydatków z tytułu opłat licencyjnych, a osiąganym przez Sp. K. zyskiem. Wydatki na opłaty licencyjne umożliwiają Sp. K. korzystanie ze znaku towarowego niezbędnego dla oznaczania jej produktów, towarów, materiałów oraz przedsiębiorstwa. Wobec faktu, że Sp. K. nie jest podmiotem, któremu przysługują prawa ze znaku towarowego będącego przedmiotem licencji, korzystanie z tego znaku na podstawie licencji jest w istocie jedyną formułą prawną umożliwiającą posługiwanie się znakiem towarowym przez Sp. K. w prowadzonej przez tę spółkę działalności. Z tego względu ponoszenie kosztu w postaci opłat licencyjnych jest niezbędne dla prowadzenia przez Sp. K. jej działalności gospodarczej, a co za tym idzie istnieje wyraźny związek pomiędzy poniesionym wydatkiem - kosztem - a osiąganym przez spółkę przychodem.

W świetle art. 22g ust. 18 updof „Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia."

Wnioskodawca zauważa, że umowa licencyjna została zawarta pomiędzy Sp. K., a licencjodawcą na czas nieokreślony, wysokość opłat licencyjnych uzależniona będzie w całości od wielkości przychodu uzyskiwanego przez licencjobiorcę ze sprzedaży produktów, towarów, materiałów, etc. opatrzonych znaków przez Sp. K. - licencjobiorcę, zaś na poczet tej opłaty Sp. K. uiszcza raz w roku opłatę zaliczkową w stałej wysokości. Ostateczna wysokość opłaty licencyjnej za dany rok kalendarzowy nie jest znana, gdyż jej ustalenie możliwe jest dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego, tj. ustaleniu wartości przychodu osiągniętego przez Sp. K. ze sprzedaży produktów, towarów, materiałów, etc. Z tego względu brak jest możliwości precyzyjnego określenia wartości początkowej licencji, a co za tym idzie licencja nie będzie stanowić dla licencjobiorcy - Sp. K. wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. Także uiszczanie opłat zaliczkowych w stałej wysokości nie daje podstaw do ustalenia wartości początkowej licencji, gdyż te płatności mają charakter zaliczkowy oraz zaliczane są na poczet rocznej opłaty licencyjnej, której ostateczne ustalenie następuje po zakończeniu roku obrotowego.

W związku z tym opłaty licencyjne winny być na gruncie podatkowym kwalifikowane na zasadach ogólnych wynikających z przytoczonego wyżej art. 22 ust. 1 updof. Mając na uwadze, że koszt jakim są wydatki ponoszone przez Sp. K. tytułem opłat licencyjnych nie może być bezpośrednio przyporządkowany do konkretnego przychodu, koszt ten winien być uznany za koszt pośredni (niezwiązany bezpośrednio z konkretnymi przychodami). Konsekwencją takiej podatkowej kwalifikacji opłat licencyjnych jest potrzeba zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodu bezpośrednio w dacie ich poniesienia tj. na podstawie art. 22 ust. 5c updof Zgodnie z art. 5b ust. 2 updof „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3." Na postawie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego jej wspólnika rozpoznaje się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. Po myśli art. 8 ust. 2 pkt 1 updof powyższą zasadę stosuje się analogicznie do „rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat".

Jak wskazano Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki komandytowej - Sp. K. Z tego względu zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów w sensie podatkowym Wnioskodawca winien rozpoznawać „u siebie" w wielkości proporcjonalnej do udziału w zysku Sp. K. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych w wyżej opisany sposób, stanowią koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim z uwagi na niemożność ustalenia wartości początkowej umowy licencyjnej oraz braku bezpośredniego związku ponoszonych opłat licencyjnych z konkretnym przychodem. W konsekwencji powyższe wydatki winne być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a w stosunku do Wnioskodawcy są uwzględniane w części ustalonej proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. K. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2016 r. (znak: IBPB-1 -2/4510-295/16/BG).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przez stwierdzenie „w dacie poniesienia” rozumie dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej przez licencjobiorcę faktury, po zakończeniu roku kalendarzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści art. 22b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę − przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W świetle powołanego wyżej art. 22g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że wysokość ponoszonych przez spółkę komandytową opłat licencyjnych uzależniona będzie od wysokości przychodów z licencji (będą ustalone w oparciu o wielkość przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania ze Znaków w ramach licencji), opłaty te nie będą wpływały na wartość początkową licencji, lecz będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe skutkuje tym, że opłaty licencyjne nie będą odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Będą one natomiast podlegały zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że dla ustalenia tego momentu, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego nie można przypisać konkretnym przychodom. W związku z tym stanowią one koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych wskazać należy, że na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego ponoszone przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, jako stanowiące koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Koszt ten Wnioskodawca powinien rozpoznać z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.