Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.310.2020.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: Możliwość wystawienia faktury do biletów – paragonów niezawierających NIP nabywcy w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona i wydana wraz z biletem najpóźniej w chwili jego sprzedaży w kasie biletowej.
Słowa kluczowe: bilety
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury do biletów – paragonów niezawierających NIP nabywcy w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona i wydana wraz z biletem najpóźniej w chwili jego sprzedaży w kasie biletowej - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury do biletów – paragonów niezawierających NIP nabywcy w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona i wydana wraz z biletem najpóźniej w chwili jego sprzedaży w kasie biletowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka (…) (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie pasażerskich przewozów kolejowych, w szczególności na trasach regionalnych, co wiąże się z tym, że znaczna część przejazdów jest realizowana na trasach poniżej 50 km.

Spółka jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 8, dalej: Prawo przewozowe).

Klientami Spółki są przeważnie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: Konsumenci), jednakże Wnioskodawca świadczy usługi transportu kolejowego również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT (dalej: Przedsiębiorcy).

Stosownie do art. 16 ust. 1 Prawa przewozowego, umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Tym samym, co do zasady, dokumentem uprawniającym do przejazdu na wybranej trasie jest bilet kolejowy (dalej: Bilet).

Sprzedaż Biletów może być prowadzona przy wykorzystaniu różnych form dystrybucji, w tym w kasach biletowych (dalej: Kasy biletowe) wyposażonych w drukarki fiskalne. Bilety sprzedawane w Kasach biletowych wystawiane są zarówno na rzecz Konsumentów jak i Przedsiębiorców.

Sprzedawane Bilety mogą uprawniać ich nabywcę do (i) skorzystania z jednorazowego przejazdu na określonej trasie (dalej: Bilety jednorazowe) lub do (ii) skorzystania z okresowych przejazdów na wybranym przez pasażera odcinku (Bilety okresowe).

Zakres danych zawartych na Bilecie odpowiada zakresowi danych określonemu w § 27 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W związku z powyższym Bilet pełni również funkcję paragonu fiskalnego, co sprawia, że Spółka nie wydaje klientom odrębnych od Biletów paragonów fiskalnych odnoszących się do transakcji potwierdzonych Biletem.

W przypadku gdy nabywca (np. Przedsiębiorca) przed dokonaniem zakupu zażąda wystawienia faktury, Spółka wystawia taką fakturę (chyba, że Bilet dotyczy przejazdu jednorazowego na co najmniej 50 km i spełnia warunki do uznania go za fakturę). W takiej sytuacji Przedsiębiorca poza fakturą będzie również w posiadaniu Biletu (gdyż ten uprawnia go do odbycia podróży pociągiem).

Wyżej przedstawiona forma ewidencjonowania sprzedaży stosowana jest zarówno, gdy nabywcą jest Konsument jak i Przedsiębiorca.

Skutkiem funkcjonowania takiego sposobu dokumentacji sprzedaży Spółki jest to, że w każdym przypadku, w którym powstanie po stronie Spółki obowiązek udokumentowania sprzedaży dokonanej w Kasie biletowej poprzez wystawienie faktury, nabywca (w tym Przedsiębiorca) otrzyma także Bilet, dokumentujący tą samą sprzedaż (dotyczy to tylko sprzedaży Biletów jednorazowych uprawniających do przejazdów na trasach krótszych niż 50 km oraz Biletów okresowych).

Co istotne, drukarki fiskalne nie zostały wyposażone w funkcjonalność pozwalającą im na umieszczenia na Biletach (stanowiących paragon fiskalny) Numeru Identyfikacji Podatkowej (dalej: NIP) nabywcy na przedniej stronie Biletu.

Brak możliwości umieszczania NIP na przedniej stronie Biletu wynika z konieczności umieszczenia na bilecie wszystkich informacji wymaganych aktualnie obowiązującymi przepisami prawa a także z uwagi na format sprzedaży prowadzonych w Kasach biletowych. W tym drugim przypadku Wnioskodawca nie jest w stanie stworzyć uniwersalnego wzorca pozwalającego na zamieszczanie NIP nabywcy na przedniej stronie Biletów, gdyż Bilety w Kasach biletowych są wydawane również na przejazdy realizowane przez przewoźników innych niż Wnioskodawca i posługujących się szablonem odbiegającym treściowo i wizualnie od szablonu stosowanego przez Spółkę. W konsekwencji, nie ma możliwości dostosowania drukarek fiskalnych w sposób pozwalający na zamieszczenie NIP na przedniej części biletu.

Mając na uwadze powyższe, jak również wprowadzone przepisy regulujące okoliczności pozwalające na wystawianie faktur do paragonów, Spółka pragnie potwierdzić możliwość wystawienia faktur w odniesieniu do Biletów jednorazowych dokumentujących przejazdy kolejowe na trasach poniżej 50 km oraz Biletów okresowych, sprzedawanych na rzecz Przedsiębiorców (które nie będą zawierały NIP Przedsiębiorców), w przypadku, gdy faktury te zostaną wystawione i wydane wraz z Biletami najpóźniej w chwili sprzedaży Biletów w Kasie biletowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie uprawniona do wystawiania faktur w odniesieniu do Biletów jednorazowych dokumentujących przejazdy kolejowe na trasach poniżej 50 km oraz Biletów okresowych, sprzedawanych na rzecz Przedsiębiorców (które nie będą zawierały NIP Przedsiębiorców), w przypadku, gdy faktury te zostaną wystawione i wydane wraz z Biletami najpóźniej w chwili sprzedaży Biletów w Kasie biletowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do wystawiania faktur w odniesieniu do Biletów jednorazowych dokumentujących przejazdy kolejowe na trasach poniżej 50 km oraz Biletów okresowych, sprzedawanych na rzecz Przedsiębiorców (które nie będą zawierały NIP Przedsiębiorców), w przypadku, gdy faktury te zostaną wystawione i wydane wraz z Biletami najpóźniej w chwili sprzedaży Biletów w Kasie biletowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednocześnie, stosownie do art. 111 ust. 1b ustawy, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

W myśl natomiast art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy VAT, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury do każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Z kolei, sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w Rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących wskazuje również specjalne warunki jakie spełniać powinien paragon fiskalny przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego (§ 27 Rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych). Bilety sprzedawane w Kasach biletowych zawierają wszystkie elementy określone w § 27 Rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych, w związku z czym przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych pełnią one funkcję paragonu fiskalnego na potrzeby obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy VAT.

Jednocześnie, przepisy systemu VAT nie zakazują ewidencjonowania sprzedaży przy wykorzystaniu kasy fiskalnej na rzecz Przedsiębiorców. Jednakże w takim przypadku, ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

Zgodnie z art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wydaje Bilety (spełniające warunki do uznania za paragon fiskalny) również przy sprzedaży na rzecz Przedsiębiorców, gdyż pełnią one funkcję dowodu legitymizującego nabywcę do skorzystania z usługi przewozu kolejowego. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 Prawo przewozowe, zgodnie z którym umowa przewozu transportem organizowanym przez przewoźnika (tutaj: Wnioskodawca) zawierana jest poprzez nabycie biletu. W myśl powyższego, w przypadku gdy sprzedaż usług na rzecz Przedsiębiorców jest dokumentowana również przy pomocy faktury, w ocenie Spółki wydany Bilet nie pełni funkcji paragonu fiskalnego, a pozostaje jedynie dowodem uprawniającym do skorzystania z przejazdu na danej trasie.

Z uwagi na fakt, że rejestracja zakupu na drukarce fiskalnej jest niezbędna do wydruku Biletu uprawniającego do skorzystania z przewozu, Przedsiębiorcy nie powinni być pozbawieni możliwości otrzymania faktury, jeżeli już w momencie zakupu (lub przed nim) zadeklarują chęć nabycia Biletu działając w charakterze podatnika VAT. W przypadku niewydania przez Wnioskodawcę faktury na rzecz Przedsiębiorców, nie będą oni uprawnieni do odliczenia VAT zapłaconego w cenie za przejazd, co prowadzić będzie do istotnego naruszenia jednej z naczelnych zasad systemu VAT - zasady neutralności.

Przy tak rozumianym charakterze Biletu pełniącego jedynie funkcje uprawniającego jego posiadacza (np. Przedsiębiorcę) do podróży koleją, wystawienie faktury łącznie z wydrukowanym Biletem nie będzie więc stanowiło naruszenia art. 106b ust. 5 ustawy VAT.

Ponadto, zgodnie z treścią uzasadnienia do ustawy nowelizującej ustawę VAT w zakresie ww. obowiązku, celem wprowadzenia art. 106b ust. 5 ustawy VAT była eliminacja procederu wystawiania faktur na podstawie zebranych paragonów pozostawionych przez innych klientów, w wyniku czego wystawiane zostawały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Spółka wskazuje, że powyższe ryzyko nie zachodzi przy przedstawionym powyżej sposobie prowadzenia dokumentacji, gdyż jak już wskazano w stanie faktycznym, wystawienie faktury może nastąpić wyłącznie w momencie sprzedaży Biletu, a później zgłoszone żądanie otrzymania faktury ze strony Przedsiębiorcy nie będzie przez Spółkę uwzględniane.

Tym samym, działanie polegające na wystawianiu faktury VAT przy jednoczesnym wydaniu Biletu, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, nie powinno pozostawać w sprzeczności z brzmieniem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT. W tym przypadku bowiem osobą otrzymującą oba dokumenty jest Przedsiębiorca - czyli zarejestrowany podatnik VAT. Faktura pełni funkcję dokumentu rozliczeniowego dla celów VAT poświadczającego wykonanie usługi. W tej sytuacji Bilet w istocie stanowi wyłącznie znak legitymujący jego posiadacza do odbycia podróży koleją na wybranej trasie.

Należy również zauważyć, że wystawienie takiej faktury nie doprowadzi do podwójnego ewidencjonowania fakturą tej samej transakcji. Z jednej strony paragon nie będzie zawierał numeru NIP nabywcy, a więc nie będzie mógł być uznany za fakturę uproszczoną. Z drugiej strony przepisy VAT pozwalają w niektórych okolicznościach na uznanie biletu za fakturę. Niemniej, zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur, dotyczy to jednorazowych biletów na przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km - natomiast jak to zostało wskazane w treści pytania, Wnioskodawca pragnie potwierdzić konsekwencje dotyczące sprzedaży biletów jednorazowych dokumentujących przejazdy na trasie poniżej 50 km oraz Biletów okresowych niebędących biletami jednorazowymi w myśl przytoczonego przepisu.

Na marginesie wskazać należy również, że projektując zmiany ustawodawca dopuścił możliwość wystawiania faktur w sytuacji, w której podatnik nie ma możliwości dodania numeru NIP na paragonie. Zgodne z treścią uzasadnienia do ustawy nowelizującej (wprowadzającej art. 106b ust. 5 ustawy o VAT) „W sytuacji, gdy podatnik dokonujący sprzedaży nie będzie miał technicznej możliwości wpisania numeru identyfikującego na paragonie, nabywca powinien zadeklarować w momencie dokonywania zakupu, że nabywa towar lub usługę, jako podatnik - w takiej sytuacji sprzedawca nie powinien rejestrować zakupu na kasie rejestrującej, tylko powinien od razu wystawić fakturę. Proponowana zmiana przepisów nie będzie zatem skutkowała koniecznością wymiany kas rejestrujących przez podatników, natomiast konieczna może się okazać zmiana procedur stosowanych przez podatników”.

Mając na uwadze wskazany wcześniej fakt, że kasy fiskalne nie mają możliwości uwzględnienia numeru NIP na Biletach na przedniej stronie biletu, należy uznać, że również z tej perspektywy wystawienie faktury do Biletu już w momencie sprzedaży jest jak najbardziej uzasadnione. W takim przypadku bowiem nie powstanie ryzyko niezaewidencjonowania sprzedaży przez Spółkę (gdyż Wnioskodawca wystawi fakturę), a jednocześnie odbiorca faktury - nabywca - nie zostanie pozbawiony prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji w przedstawionych we wniosku okolicznościach wystawianie faktury łącznie z wydrukowaniem paragonu - biletu niezawierającego numeru NIP nabywcy nie będzie kolidowało z przepisami art. 106b ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 1b ustawy, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży

1.  w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816 z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Jak wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii o zastosowaniu specjalnym przeznaczonych do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  oznaczenie „BILET” lub „OPŁATA DODATKOWA”;
7.  rodzaj biletu;
8.  tytuł ulgi w przypadku biletu ulgowego;
9.  imię i nazwisko posiadacza biletu w przypadku biletów okresowych imiennych;
10.  numer kursu;
11.  nazwę przystanku początkowego i końcowego lub zakres ważności, lub okres ważności biletu;
12.  cenę jednostkową usługi;
13.  wartość ulgi w przypadku biletu ulgowego;
14.  liczbę i wartość sumaryczną sprzedaży danej usługi, z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
15.  wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
16.  wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym, po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
17.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
18.  łączną wysokość podatku;
19.  łączną wartość sprzedaży brutto;
20.  oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
21.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
22.  logo fiskalne i numer unikatowy.

W myśl § 27 ust. 2 ww. rozporządzenia, dane zawarte na paragonie fiskalnym powinny znajdować się w kolejności określonej w ust. 1, z wyjątkiem danych o dacie oraz godzinie i minucie sprzedaży, a logo fiskalne i numer unikatowy powinny być umieszczone centralnie w ostatniej linii paragonu fiskalnego.

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów.

Tym samym obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. Jednakże w takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106h ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Na mocy art. 106h ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą wystawianą przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zaewidencjonowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) do art. 106b dodano ust. 5-7, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r.

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 106b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ust. 5, organ podatkowy ustala temu podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Ww. przepis art. 106b ust. 5 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer.

Należy podkreślić, że przepisy art. 106b ust. 5 ustawy regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ww. przepisy wymuszają pewną konsekwencję podatnika. To znaczy, jeżeli dokonuje on zakupu jako podatnik, a nie jako konsument, to powinien o tym fakcie poinformować sprzedawcę w momencie dokonywania zakupu.

Przepisy w zakresie podatku VAT określają szczególne przypadki, kiedy inne dokumenty (niespełniające wszystkich wymogów dotyczących faktury) są traktowane jako faktura. Takie szczególne przypadki określa § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485) dalej rozporządzenie dot. faktur.

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia dot. faktur, faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

1.  numer i datę wystawienia,
2.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
3.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
4.  informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
5.  kwotę podatku,
6.  kwotę należności ogółem.

Zatem, jeśli wygenerowany bilet dotyczący przejazdu na odległość co najmniej 50 km będzie zawierał elementy określone w cytowanym wyżej § 3 pkt 4 rozporządzenia dotyczącego faktur, będzie on uznawany za fakturę.

Należy zauważyć, że podatnik nie może dowolnie wybierać, czy dokonuje zakupu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czy też występuje w charakterze konsumenta. To znaczy, jeżeli w momencie dokonywania zakupu dany podmiot występuje w charakterze konsumenta i nabywa określony towar lub usługę, jako konsument, wówczas nie ma możliwości późniejszej zmiany tego charakteru zakupu. Towar lub usługa nabyta na potrzeby osobiste lub prywatne nie może z czasem przekształcić się w zakup służący działalności gospodarczej z punktu widzenia VAT. Nabywca w momencie realizowania zakupów dokonuje ich kwalifikacji jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym bowiem momencie określa czy dokonuje zakupów działając w charakterze podatnika.

Jeśli występuje on jako podatnik VAT, to przedstawia sprzedawcy swój numer identyfikujący go na potrzeby podatku w taki sposób, aby sprzedaż towarów lub usług była właściwie udokumentowana – albo fakturą albo paragonem z tym numerem pozwalającym na ewentualne późniejsze prawidłowe wystawienie do tego paragonu faktury zawierającej ten numer.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie pasażerskich przewozów kolejowych, w szczególności na trasach regionalnych, co wiąże się z tym, że znaczna część przejazdów jest realizowana na trasach poniżej 50 km.

Spółka jest przewoźnikiem w rozumieniu ustawy z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe.

Klientami Spółki są przeważnie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jednakże Wnioskodawca świadczy usługi transportu kolejowego również na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Co do zasady, dokumentem uprawniającym do przejazdu na wybranej trasie jest bilet kolejowy. Sprzedaż Biletów może być prowadzona przy wykorzystaniu różnych form dystrybucji, w tym w kasach biletowych wyposażonych w drukarki fiskalne. Bilety sprzedawane w Kasach biletowych wystawiane są zarówno na rzecz Konsumentów jak i Przedsiębiorców.

Sprzedawane Bilety mogą uprawniać ich nabywcę do skorzystania z jednorazowego przejazdu na określonej trasie lub do skorzystania z okresowych przejazdów na wybranym przez pasażera odcinku.

Zakres danych zawartych na Bilecie odpowiada zakresowi danych określonemu w § 27 Rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. W związku z powyższym Bilet pełni również funkcję paragonu fiskalnego, co sprawia, że Spółka nie wydaje klientom odrębnych od Biletów paragonów fiskalnych odnoszących się do transakcji potwierdzonych Biletem.

W przypadku gdy nabywca (np. Przedsiębiorca) przed dokonaniem zakupu zażąda wystawienia faktury, Spółka wystawia taką fakturę (chyba, że Bilet dotyczy przejazdu jednorazowego na co najmniej 50 km i spełnia warunki do uznania go za fakturę). W takiej sytuacji Przedsiębiorca poza fakturą będzie również w posiadaniu Biletu (gdyż ten uprawnia go do odbycia podróży pociągiem).

Wyżej przedstawiona forma ewidencjonowania sprzedaży stosowana jest zarówno, gdy nabywcą jest Konsument jak i Przedsiębiorca.

Skutkiem funkcjonowania takiego sposobu dokumentacji sprzedaży Spółki jest to, że w każdym przypadku, w którym powstanie po stronie Spółki obowiązek udokumentowania sprzedaży dokonanej w Kasie biletowej poprzez wystawienie faktury, nabywca (w tym Przedsiębiorca) otrzyma także Bilet, dokumentujący tą samą sprzedaż (dotyczy to tylko sprzedaży Biletów jednorazowych uprawniających do przejazdów na trasach krótszych niż 50 km oraz Biletów okresowych).

Drukarki fiskalne nie zostały wyposażone w funkcjonalność pozwalającą im na umieszczenie na Biletach (stanowiących paragon fiskalny) Numeru Identyfikacji Podatkowej nabywcy na przedniej stronie Biletu.

Brak możliwości umieszczania NIP na przedniej stronie Biletu wynika z konieczności umieszczenia na bilecie wszystkich informacji wymaganych aktualnie obowiązującymi przepisami prawa a także z uwagi na format sprzedaży prowadzonych w Kasach biletowych. W tym drugim przypadku Wnioskodawca nie jest w stanie stworzyć uniwersalnego wzorca pozwalającego na zamieszczanie NIP nabywcy na przedniej stronie Biletów, gdyż Bilety w Kasach biletowych są wydawane również na przejazdy realizowane przez przewoźników innych niż Wnioskodawca i posługujących się szablonem odbiegającym treściowo i wizualnie od szablonu stosowanego przez Spółkę. W konsekwencji, nie ma możliwości dostosowania drukarek fiskalnych w sposób pozwalający na zamieszczenie NIP na przedniej części biletu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do wystawiania faktur w odniesieniu do Biletów jednorazowych dokumentujących przejazdy kolejowe na trasach poniżej 50 km oraz Biletów okresowych, sprzedawanych na rzecz Przedsiębiorców (które nie będą zawierały NIP Przedsiębiorców), w przypadku, gdy faktury te zostaną wystawione i wydane wraz z Biletami najpóźniej w chwili sprzedaży Biletów w Kasie biletowej.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie zawiera zamkniętego katalogu elementów, które może, jak również powinien zawierać paragon fiskalny. Brak w tym przepisie określenia przez ustawodawcę pozycji dotyczącej numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy umieszczanego na jego żądanie, nie skutkuje brakiem możliwości (ani konieczności) umieszczania na paragonie NIP nabywcy w przypadku usług w zakresie transportu pasażerskiego. Taka wykładnia ww. rozporządzenia pomijałaby bowiem dyspozycję przepisów ustawowych, tj. art. 106b ust. 5-7 ustawy o VAT.

Przepis art. 106b ust. 5 ustawy dotyczy przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawienia do niego faktury. Dyspozycja zawarta w tym przepisie wskazuje, że NIP staje się elementem, którego umieszczenie na paragonie fiskalnym warunkuje możliwość wystawienia faktury do sprzedaży udokumentowanej tym paragonem fiskalnym. Zatem przepisy art. 106b ust. 5-7 ustawy o VAT mają również zastosowanie do podatników świadczących usługi transportu pasażerskiego, z zastrzeżeniem usług taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 49.32.11.0).

W przedmiotowej sprawie nabywca Biletu jest Podatnikiem. W takiej sytuacji Wnioskodawca, na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, jest zobowiązany do wystawienia na rzecz takiego nabywcy faktury VAT, bez konieczności rejestrowania tej sprzedaży na kasie rejestrującej. Z uwagi jednak na fakt, że Wnioskodawca z dokonanej sprzedaży dokonuje wydruku Biletu stanowiącego paragon fiskalny, a używane przez Niego drukarki fiskalne nie zostały wyposażone w funkcjonalność pozwalającą im na umieszczanie na Biletach Numeru Identyfikacji Podatkowej nabywcy na przedniej stronie Biletu – paragonu, uznać należy, że możliwe jest wystawienie faktury do takiego Biletu niezawierającego NIP nabywcy. Rozwiązanie takie jest dopuszczalne jedynie, gdy faktura zostanie wystawiona i wydana wraz ze wskazanym przez Wnioskodawcę Biletem jednorazowym dokumentującym przejazd kolejowy na trasie poniżej 50 km lub Biletem okresowym, niezawierającym NIP nabywcy, najpóźniej w chwili sprzedaży tych Biletów w Kasie biletowej. W tym przypadku bilet pełni jedynie funkcję dowodu na przejazd na określonej trasie.

W konsekwencji w przedstawionych we wniosku okolicznościach wystawianie faktury łącznie z wydrukowaniem paragonu – Biletu niezawierającego numeru NIP nabywcy nie będzie kolidowało z przepisami art. 106b ust. 5 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia faktury do Biletów jednorazowych dokumentujących przejazdy kolejowe na trasach poniżej 50 km oraz Biletów okresowych, sprzedawanych na rzecz Przedsiębiorców (które nie będą zawierały NIP Przedsiębiorców), w przypadku, gdy faktury te zostaną wystawione i wydane nabywcy wraz z Biletem w chwili jego sprzedaży w kasie biletowej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.