Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.589.2020.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: określeniE, która z realizowanych dostaw towarów w ramach schematu opisanego we wniosku Scenariuszu stanowi dostawę ruchomą oraz dostawy nieruchome zastosowanie przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw towarów, w ramach opisanego we wniosku Scenariuszu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.), z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), z dnia 9 września 2020 r. (według daty wpływu) oraz z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, która z realizowanych dostaw towarów w ramach schematu opisanego we wniosku Scenariuszu stanowi dostawę ruchomą oraz dostawy nieruchome – **jest prawidłowe**

*   zastosowania przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw towarów, w ramach opisanego we wniosku Scenariuszu – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, która z realizowanych dostaw towarów w ramach schematu opisanego we wniosku Scenariuszu stanowi dostawę ruchomą oraz dostawy nieruchome oraz zastosowania przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw towarów w ramach opisanego we wniosku Scenariuszu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 sierpnia 2020 r., 9 września 2020 r. oraz 20 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska, a także przesłanie wniosku oraz pełnomocnictw w wersji papierowej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:X,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Y.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku przyjęto następujące określenia w odniesieniu do wnioskodawców: Zainteresowany będący stroną postępowania – X (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Y (dalej łącznie dwa podmioty: „Zainteresowani”).

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dostarcza wytworzone produkty zarówno polskim, jak i zagranicznym kontrahentom. Wśród klientów Wnioskodawcy znajdują się podmioty z grupy I – spółki działające pod marką „I”. Spółka sprzedaje towary podmiotom z grupy Itron w ramach różnych modeli sprzedaży, do których należy scenariusz sprzedaży opisany poniżej (stanowiący przedmiot niniejszego wniosku).

Scenariusz (dalej: „Scenariusz”):

Wnioskodawca (działając jako pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw) sprzedaje towary do Y (dalej: „Y”). Y jest podmiotem z siedzibą w Austrii, zarejestrowanym dla celów VAT w Austrii. Następnie, Y sprzedaje towary do swojego kontrahenta, będącego podatnikiem VAT, posiadającego siedzibę w Austrii. Ostatecznie, wskazany kontrahent sprzedaje towary do finalnego nabywcy (podatnika VAT) na terytorium Austrii. Towary transportowane są bezpośrednio z siedziby Wnioskodawcy do finalnego nabywcy w Austrii.

Podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów jest Y (drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw):

*   Y koordynuje i nadzoruje transport towarów,

*   działania koordynacyjne w zakresie organizacji transportu towarów wykonywane są przez wyznaczoną osobę (dalej: „Koordynator”) działającą w imieniu Y,

*   towary transportowane są za pośrednictwem zewnętrznego spedytora,

*   bazując m.in. na danych przekazanych przez Spółkę, Y (za pośrednictwem Koordynatora) kontaktuje się ze spedytorem i ustala z nim techniczne aspekty dostawy, w tym informuje spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z siedziby Spółki, itp.

Rolą Wnioskodawcy w wysyłce towarów do finalnego nabywcy jest:

*   przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy (delivery note), specyfikacji wysyłkowej, dokumentu CMR,

*   poinformowanie Y, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie Y dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów).

Należy zaznaczyć, że wyłącznie Y ma bezpośredni kontakt ze spedytorem (pracownicy Wnioskodawcy są informowani o transporcie jedynie poprzez umieszczenie ich adresów e-mail w kopii korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy Y a spedytorem). Ponadto, koszt transportu towarów poza Polskę do finalnego nabywcy jest ponoszony przez spółkę z grupy I – Z z siedzibą w USA, która to spółka następnie obciąża tym kosztem Y.

W Scenariuszu:

*   pierwsza dostawa, dokonana pomiędzy Spółką a Y, odbywa się na warunkach Incoterms FCA (miejsce w Polsce),

*   druga dostawa, dokonana pomiędzy Y a kontrahentem (nie będącym finalnym nabywcą), realizowana jest zgodnie z regułą Incoterms CIP (miejsce poza Polską).

Nie w każdym przypadku Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty spełniające wymogi określone w przepisach art. 45a Rozporządzenia. W tych przypadkach Wnioskodawca będzie jednakże czynił starania o pozyskanie dokumentów spełniających wymogi określone w art. 42 Ustawy VAT. Na potrzeby transakcji będących przedmiotem niniejszego wniosku Y nie przekazuje (nie będzie przekazywał) Wnioskodawcy numeru identyfikacyjnego VAT nadanego mu przez Polskę, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku podmiot ten nie był zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT w Polsce. Niniejszy wniosek – oprócz zdarzeń przyszłych – dotyczy stanów faktycznych występujących do dnia złożenia wniosku zarówno przed jak i po 01 stycznia 2020 r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania (X) jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.
2.  Terytoria i momenty przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach, następują odpowiednio:
    1.  z X na Y: Polska – z chwilą załadunku towarów na środek transportu, który dokonuje przemieszczenia towarów z Polski do Austrii,
    2.  z Y na „swojego kontrahenta” posiadającego siedzibę w Austrii: Austria – z chwilą dostarczenia towarów do Austrii (do ustalonego przez strony miejsca),
    3.  z „kontrahenta” na „finalnego nabywcę”: Austria – z chwilą dostarczenia towarów do Austrii (do ustalonego przez strony miejsca).
3.  W przypadku transportu towarów za pośrednictwem zewnętrznego spedytora, zewnętrzny spedytor jest podmiotem działającym na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – Y.
4.  Y jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski – Austria.
5.  Głównym celem wniosku jest określenie tzw. ruchomej dostawy w łańcuchu oraz potwierdzenie możliwości ograniczenia się do katalogu dokumentów wymaganych ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: „Ustawa VAT”) dla zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (dalej: „WDT”) bez konieczności gromadzenia wszystkich dowodów określonych art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011. Z tego względu zarówno pytanie nr 2 jak i stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania ograniczyły się do uzależnienia prawa do stawki 0% od posiadania dokumentów wymienionych tylko w Ustawie VAT (nie zaś w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011), aczkolwiek oczywistym jest, że samo posiadanie dokumentów tych będzie warunkowało zastosowanie stawki 0%. W przypadku ich nieotrzymania w terminach wymaganych dla bieżącego zastosowania stawki 0%, X zastosuje stawkę VAT 23% dokonując późniejszej korekty na stawkę 0% po zgromadzeniu stosownych dokumentów. Wśród tych dokumentów X wskazuje następujące:
    1.  specyfikacja sztuk ładunku (DN tj. Delivery Note),
    2.  kserokopia/skan CMR lub AWB – pierwszy egzemplarz listu przewozowego podpisany przez pracownika magazynu X oraz kierowcę lub kuriera,
    3.  podpisane przez Y potwierdzenie zbiorowe zawierające: numer faktury, datę wystawienia faktury, numer DN, CMR lub AWB, adres dostawy, opis oraz ilość sprzedawanych towarów, a także datę przybycia towarów wraz z danymi identyfikacyjnymi osoby przyjmującej towary na rzecz Y (przy czym ostatnia pozycja tj. dane identyfikacyjne osoby przyjmującej towary na rzecz Y – jej imię, nazwisko i stanowisko – nie zawsze jest uzupełniona przez Y).

W zależności od konkretnego przypadku powyższe dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju były/będą otrzymane:

*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas X zastosowałaby stawkę VAT 0% w bieżącej deklaracji),

bądź

*   po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas X zastosowałaby – odpowiednio do terminu otrzymania ww. dokumentów – przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a Ustawy VAT tj. początkowo wstrzymując się z wykazaniem dostawy, następnie opodatkowując ją stawką VAT 23% a wreszcie korygując odpowiednie deklaracje i informację podsumowującą, wskutek czego ostatecznie dana WDT zostałaby opodatkowana stawką 0%).

1.  W przypadku transakcji, opisanych w Scenariuszu, o którym mowa we wniosku, mających miejsce po 01 lipca 2020 r., X dokładała/dołoży starań, aby składając informacje podsumowujące o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie wystąpiły w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tych dostaw. Jednakże w przypadku gdyby takie przesłanki wystąpiły X, stosownie do art. 42 ust. 1a in fine Ustawy VAT, należycie na piśmie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto, X z ostrożności stosowała/stosuje w odniesieniu do transakcji objętych wnioskiem stawkę 23% do momentu potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowej interpretacji przepisów będących przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w ramach schematu opisanego w Scenariuszu, transakcje pomiędzy Spółką a Y powinny zostać uznane za dostawy, do których należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawy ruchome”, podczas gdy pozostałe dostawy jako tzw. „dostawy nieruchome” – dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo – na podstawie art. 41 ust. 3 Ustawy VAT – do zastosowania do dostaw towarów opisanych w Scenariuszu stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT w stanach prawnych obowiązujących

*   do 31 grudnia 2019 r. – przy spełnieniu wymogów określonych w art. 42 Ustawy VAT,
*   od 01 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. – przy braku spełnienia wymogów określonych w art. 45a Rozporządzenia, lecz przy jednoczesnym spełnieniu wymogów określonych w art. 42 Ustawy VAT,
*   od 01 lipca 2020 r. – przy braku spełnienia wymogów określonych w art. 45a Rozporządzenia, lecz przy jednoczesnym spełnieniu wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 42 Ustawy VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

W ramach schematu opisanego w Scenariuszu, transakcje pomiędzy Spółką a Y powinny zostać uznane za dostawy, do których należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawy ruchome”, podczas gdy pozostałe dostawy jako tzw. „dostawy nieruchome” – dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT.

Ad. 2)

Wnioskodawca ma prawo – na podstawie art. 41 ust. 3 Ustawy VAT – do zastosowania do dostaw towarów opisanych w Scenariuszu stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT w stanach prawnych obowiązujących:

*   do 31 grudnia 2019 r. – przy spełnieniu wymogów określonych w art. 42 Ustawy VAT,

*   od 01 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. – przy braku spełnienia wymogów określonych w art. 45a Rozporządzenia, lecz przy jednoczesnym spełnieniu wymogów określonych w art. 42 Ustawy VAT,

*   od 01 lipca 2020 r. – przy braku spełnienia wymogów określonych w art. 45a Rozporządzenia, lecz przy jednoczesnym spełnieniu wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 42 Ustawy VAT.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: 1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2. eksport towarów; 3. import towarów na terytorium kraju; 4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przywołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis art. 7 ust. 8 Ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wskazano wyżej, terytorialny charakter podatku VAT oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Przyporządkowanie transportu – przepisy art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy terytoriami różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z przywołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, z którego towar jest przewożony ostatecznie do nabywcy. Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy (w praktyce, należy przede wszystkim ustalić, który podmiot w łańcuchu odpowiada za organizację transportu) dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami – będzie miała charakter międzynarodowy z prawem do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Ww. przepis art. 22 ust. 2 Ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy.

Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy co do zasady przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw).

Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). Zatem w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy w pierwszej kolejności ustalić, który podmiot odpowiada za organizację transportu towarów. Przy czym, należy wziąć również pod uwagę inne warunki/okoliczności towarzyszące dostawie. W tym zakresie, analizie należy poddać w szczególności okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy VAT.

W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.537.2019.2.RM z 08 stycznia 2020 r.).

W konsekwencji, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca. Natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje to, kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2. JN. W tym miejscu należy wskazać, że przez pojęcie „organizacji” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów (m.in. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: sygn. 0111-KDIB3-3.4012.442.2019.1.JS z 03 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB z 08 stycznia 2019 r.).

W związku z tym, jeżeli pośrednik/drugi podmiot w łańcuchu dostaw (w przedmiotowej sprawie Y) jest faktycznie odpowiedzialny za organizację transportu, pierwszą dostawę należy ogólnie uznać za „ruchomą”.

Ponadto należy podkreślić, że „warunki dostawy” (o których mowa w art. 22 ust. 2 Ustawy VAT) powinny być przede wszystkim określone przez ogólny podział obowiązków między stronami transakcji – zwłaszcza wszystkie aspekty związane z organizacją transportu (pozostałe kwestie, np. reguły Incoterms powinny mieć co do zasady jedynie pomocniczy charakter). Wnioskodawca podkreśla, że tak jak już wskazano powyżej bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów.

W Scenariuszu czynności związane z organizacją transportu towarów w praktyce wykonywane są przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw, tj. Y, przy udziale Spółki (pierwszego podmiotu w łańcuchu dostaw).

Jak wskazano powyżej, w zakres obowiązków Y związanych z organizacją transportu wchodzą w szczególności następujące czynności, tj.:

*   koordynacja i nadzór nad transportem towarów,

*   działania koordynacyjne w zakresie organizacji transportu towarów wykonywane przez Koordynatora, działającego w imieniu Y,

*   bezpośredni kontakt ze spedytorem i ustalenie z nim technicznych aspektów dostawy, w tym poinformowanie spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z siedziby Spółki, itp.

Należy zaznaczyć, że wyłącznie drugi podmiot w łańcuchu dostaw Y ma bezpośredni kontakt ze spedytorem.

Natomiast Spółka – odpowiedzialna jest za szereg czynności pomocniczych związanych ze zorganizowaniem transportu, tj.:

*   przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy (delivery notę), specyfikacji wysyłkowej, dokumentu CMR,

*   poinformowanie Y, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie Y dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów).

W konsekwencji, jak wskazano powyżej, podmiotem odpowiedzialnym w praktyce za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów, koordynację transportu i nadzór nad transportem jest Y. Czynności te wykonywane są przy udziale Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych, zakres działań podejmowanych w związku z transportem towarów w Scenariuszu przesądza i potwierdza, że Y występuje jako faktyczny organizator transportu towarów (przy czym organizacja transportu wykonywana jest przy współudziale Spółki). W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu, transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Y stanową tzw. „dostawy ruchome”, natomiast pozostałe dostawy powinny zostać uznane za tzw. „dostawy nieruchome”.

Informacyjne przywołanie w ślad za komunikatem MF z 23 grudnia 2019 r. „w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick Fixes” – przepisów artykułu 36a ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”) obowiązujących, co do zasady, od 01 stycznia 2020 r. – dotyczących przyporządkowania transportu.

W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego klienta w łańcuchu, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W drodze odstępstwa od ust. 1 wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towarów dokonanej przez podmiot pośredniczący, w przypadku gdy podmiot ten przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane. Do celów niniejszego artykułu „podmiot pośredniczący” oznacza dostawcę w łańcuchu innego niż pierwszy dostawca w łańcuchu, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Zgodnie z regulacjami Dyrektywy, w przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji łańcuchowej wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego – w praktyce będzie to podmiot odpowiedzialny za organizację transportu.

Tym samym, od 1 stycznia 2020 r. zasadą jest przypisywanie wysyłki lub transportu do dostawy towaru do pośrednika, czyli podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu, chyba że ten przekaże dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany.

Przyporządkowanie transportu – przepisy art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu od 01 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 2b w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

W świetle art. 22 ust. 2c w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Zgodnie z art. 22 ust. 2d przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3 w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która: 1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Konkluzja – przyporządkowanie transportu do pierwszej w łańcuchu dostawy w świetle przepisów art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT (w brzmieniu od 01 lipca 2020 r.).

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione wyżej stanowisko – w odniesieniu do przepisów art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. – zachowuje również aktualność w odniesieniu do przepisów art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2020 r.

Transakcje zawarte pomiędzy Spółką a Y spełniają bowiem warunki do uznania ich za dostawy, do których należy przyporządkować transport towarów, tj. za tzw. „dostawy ruchome”, podczas gdy pozostałe dostawy jako tzw. „dostawy nieruchome” dla celów stosowania art. 22 ust. 2-3 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 01 lipca 2020 r.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie ze Scenariuszem, podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów jest – przy czynnym udziale Wnioskodawcy – Y, który koordynuje i nadzoruje transport towarów.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz opisane w Scenariuszu warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że Y (przy udziale Spółki) zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów, może być uznany za organizatora transportu. Zatem transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Spółką a Y. Okoliczności przedstawione w Scenariuszu nie wskazują przy tym na inne warunki dostawy, które pozwalałyby uznać, że w analizowanym przypadku transport towarów należy przyporządkować innej niż pierwsza dostawie w transakcji łańcuchowej.

W Scenariuszu zastosowanie miałyby przepisy art. 22 ust. 2, 2b, 2c i 2d Ustawy VAT z uwagi na fakt, że Y:

*   jest podmiotem pośredniczącym (tj. dostawcą w łańcuchu innym niż pierwszy dostawca, który transportuje towar za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz),

*   nie przekaże Wnioskodawcy (swojemu dostawcy) numeru identyfikacyjnego VAT nadanego mu przez Polskę.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu, transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Y stanowią tzw. „dostawy ruchome”, natomiast pozostałe dostawy powinny zostać uznane za tzw. „dostawy nieruchome”.

Jednocześnie zważywszy na spójność przywołanych wyżej przepisów Ustawy VAT z przepisami art. 36a ust. 1-3 Dyrektywy należy stwierdzić, że analogiczne konkluzje płyną z lektury tych drugich. To samo wynika z punktów 3.6.5.-3.6.6. not wyjaśniających Komisji Europejskiej do zmian m.in. w transakcjach łańcuchowych opublikowanych w grudniu 2019 r. https://ec.europa.eu/taxation\_customs/sites/taxation/files/explanatory\_notes\_2020\_quick\_fixes\_en.pdf

I tak, w punkcie 3.6.5. (ostatni akapit) wskazano, że „w tym względzie chcielibyśmy podkreślić, że sam fakt, iż za transport płaci jedna ze stron w łańcuchu nie wystarczy, aby stwierdzić, że ta strona jest podmiotem pośredniczącym. Strona ta mogłaby na przykład zapłacić cenę transportu jako częściową zapłatę za dostarczone jej towary”.

I dalej, w punkcie 3.6.6. (zatytułowanym „Dostawca w łańcuchu inny niż podmiot pośredniczący wykonuje transport towarów w imieniu operatora pośredniczącego”) stwierdzono, że podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej strony w jego imieniu. Strona transportująca towary w imieniu podmiotu pośredniczącego niekoniecznie musi być stroną trzecią spoza łańcucha lub firmą specjalizującą się w transporcie towarów. Może to być dowolny inny dostawca zaangażowany w transakcję łańcuchową lub nawet ostatni klient.

Stawka podatku VAT 0%

W konsekwencji uznania dostaw dokonywanych przez pierwszego w łańcuchu Wnioskodawcę za dostawy ruchome (i w efekcie mające charakter międzynarodowy), należy podkreślić, że przepisem właściwym dla określenia stawki podatku VAT w wysokości 0% jest art. 41 ust. 3 Ustawy VAT (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – dostawy towarów z Polski do innego państwa członkowskiego \[Austrii\], gdzie transport organizowany jest przez Y, przy udziale Spółki).

Warunki stosowania stawki VAT 0% – wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów warunki stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% zostały określone w art. 42 Ustawy VAT, przy czym od 01 stycznia 2020 r. zaczął równolegle obowiązywać art. 45a Rozporządzenia. Oba przywołane przepisy wskazują nieco inne warunki – również po zmianach art. 42 Ustawy VAT obowiązujących od 01 lipca 2020 r. W miejscu tym należy jednak przywołać Komunikat z 23 grudnia 2019 r. „w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick Fixes”, w którym Ministerstwo Finansów wskazało:

*   Rozporządzenie wykonawcze 2018/1912 w art. 45a wprowadza domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Niespełnienie warunków określonych w art. 45a Rozporządzenia nie oznacza, że stawka 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie będzie miała zastosowania.

W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Sytuacja taka nie ulegnie zmianie po wejściu w życie ustawy implementującej prawo unijne. Teza, iż przepisy Rozporządzenia nie odbierają podatnikom prawa do udowodnienia faktu, że towar opuścił terytorium danego kraju, za pomocą innych niż ujęte w Rozporządzeniu dokumentów znajduje również potwierdzenie w treści oficjalnego dokumentu unijnego, tj. stanowiska VAT Expert Group z 20 lutego 2019 r., sygn. taxud.c.1(2019)1233276-EN, które znajduje się na stronach Komisji Europejskiej (https://circabc.europa.eu/sd/a/2c36f43c-80b8-4fb1-a209-a2c30e060eae/VEG).

W świetle tego dokumentu (strona 12), fakt, że warunki domniemania nie są spełnione, nie oznacza automatycznie, że nie ma zastosowania stawka 0% VAT (zwolnienie określone w art. 138 Dyrektywy VAT).

W takim przypadku podatnicy będą mogli wykazać, zgodnie z wymogami organów podatkowych, że warunki do stawki 0% VAT są spełnione. Innymi słowy, w przypadku gdy domniemanie nie ma zastosowania, sytuacja pozostanie taka sama jak to jest dziś.

To samo wynika z punktów 5.3.2.-5.3.3. not wyjaśniających Komisji Europejskiej do zmian m.in. zawartych w Rozporządzeniu, opublikowanych w grudniu 2019 r. https://ec.europa.eu/taxation\_customs/sites/taxation/files/explanatory\_notes\_2020\_quick\_fixes\_en.pdf.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści polskiego oficjalnego dokumentu urzędowego, tj. uzasadnienia do Projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (strony 55/56 uzasadnienia, Druk nr 208, linki do Druku nr 208 oraz uzasadnienia: http://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp7nn208 oraz http://orka.sejm.gov.pI/Druki9ka.nsf/0/532AF596EDD8A450C1258505004F2E83/%24File/208-uzas.DOCX).

W dokumencie tym Ministerstwo Finansów odnosi się do warunków ujętych w Rozporządzeniu i tłumaczy, iż „Niespełnienie warunków domniemania nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji na dostawcy ciąży obowiązek udowodnienia w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione”.

Innymi słowy Ministerstwo Finansów wyjaśniło, iż w razie braku możliwości skorzystania przez podatnika z ujętych w Rozporządzeniu domniemań, ten może udowodnić, iż sprzedany przez niego towar opuścił terytorium Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sposób i za pomocą dokumentów, które są ku temu właściwe zgodnie z przepisami Ustawy VAT.

Potwierdzenie powyższych tez zawiera interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.799.2019.2.KW.

Stawka podatku VAT w wysokości 0% (konkluzja)

Spółka ma zatem prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT w stanach prawnych obowiązujących:

*   do 31 grudnia 2019 r. – przy spełnieniu wymogów określonych w art. 42 Ustawy VAT,od 01 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. – przy braku spełnienia wymogów określonych w art. 45a Rozporządzenia, lecz przy jednoczesnym spełnieniu wymogów określonych w art. 42 Ustawy VAT,

*   od 01 lipca 2020 r. – przy braku spełnienia wymogów określonych w art. 45a Rozporządzenia, lecz przy jednoczesnym spełnieniu wymogów dokumentacyjnych określonych w art. 42 Ustawy VAT.

Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko Zainteresowanych zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o następujących sygnaturach i datach wydania:

*   0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR z 20 lutego 2018 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN z 23 kwietnia 2018 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.291.2018.1.KT z 06 lipca 2018 r.,

*   0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB z 08 stycznia 2019 r.,

*   0111-KDIB3-3.4012.442.2019.1.JS z 03 stycznia 2020 r.,

*   0114-KDIP1-2.4012.537.2019.2.RM z 08 stycznia 2020 r.,

*   0111-KDIB3-3.4012.492.2019.1.MAZ z 27 stycznia 2020 r.,

*   0112-KDIL1-2.4012.596.2019.1.MR z 28 stycznia 2020 r.

Ponadto, jak wskazało Ministerstwo Finansów w Komunikacie z 23 grudnia 2019 r. „w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. pakiet Quick Fixes”:

*   do dnia 31 grudnia 2019 r. Polska zobowiązana jest wdrożyć do polskiego porządku prawnego przepisy dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, zwanej dalej „dyrektywą 2018/1910”. Przepisy wdrażające dyrektywę 2018/1910 powinny być stosowane od dnia 1 stycznia 2020 r. (w tym art. 36a Dyrektywy – przypis Wnioskodawcy).

*   Obecnie trwają intensywne prace legislacyjne w zakresie implementacji tej dyrektywy, które jednak nie zostaną zakończone przed dniem 1 stycznia 2020 r.

*   Implementacja dyrektywy 2018/1910 w późniejszym terminie będzie powodowała następujące skutki dla podatników podatku od towarów i usług: W okresie przejściowym (okres od 1 stycznia 2020 r. do czasu wejścia w życie przepisów implementujących dyrektywę 2018/1910) podatnik będzie mógł zastosować przepisy dyrektywy 2018/1910 albo przepisy krajowe ustawy o podatku od towarów i usług.

*   Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do transakcji łańcuchowych, w tym w ramach Unii Europejskiej – do momentu wejścia w życie przepisów implementujących art. 36a dyrektywy 2018/1910 – nadal obowiązują.

*   Dyrektywa 2018/1910 wprowadza reguły dotyczące transakcji łańcuchowych i określania miejsca dostawy towarów przy wysyłce lub transporcie towarów w ramach takich transakcji wyłącznie pomiędzy państwami członkowskimi. Ww. dyrektywa nie wprowadza regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów, zatem obowiązujące zasady określania miejsca dostawy towarów w przypadku transakcji z państwami trzecimi nie ulegną zmianie, co oznacza, że zastosowanie mają i będą miały, także po wejściu w życie ustawy implementującej dyrektywę, zasady obecnie funkcjonujące.

Ponadto Zainteresowani uzupełnili własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku:

Głównym celem wniosku jest określenie tzw. ruchomej dostawy w łańcuchu oraz potwierdzenie możliwości ograniczenia się do katalogu dokumentów wymaganych ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dla zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów bez konieczności gromadzenia wszystkich dowodów określonych art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011. Z tego względu zarówno pytanie nr 2 jak i stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania ograniczyły się do uzależnienia prawa do stawki 0% od posiadania dokumentów wymienionych tylko w Ustawie VAT (nie zaś w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011), aczkolwiek oczywistym jest, że samo posiadanie dokumentów tych będzie warunkowało zastosowanie stawki 0%.

W przypadku ich nieotrzymania w terminach wymaganych dla bieżącego zastosowania stawki 0%, X zastosuje stawkę VAT 23% dokonując późniejszej korekty na stawkę 0% po zgromadzeniu stosownych dokumentów. Wśród tych dokumentów X wskazuje następujące:

1.  specyfikacja sztuk ładunku (DN tj. Delivery Notę),
2.  kserokopia/skan CMR lub AWB – pierwszy egzemplarz listu przewozowego podpisany przez pracownika magazynu X oraz kierowcę lub kuriera,
3.  podpisane przez Y potwierdzenie zbiorowe zawierające: numer faktury, datę wystawienia faktury, numer DN, CMR lub AWB, adres dostawy, opis oraz ilość sprzedawanych towarów, a także datę przybycia towarów wraz z danymi identyfikacyjnymi osoby przyjmującej towary na rzecz Y (przy czym ostatnia pozycja tj. dane identyfikacyjne osoby przyjmującej towary na rzecz Y – jej imię, nazwisko i stanowisko – nie zawsze jest uzupełniona przez Y).

W zależności od konkretnego przypadku powyższe dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju były/będą otrzymane:

*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas X zastosowałaby stawkę VAT 0% w bieżącej deklaracji),

bądź

*   po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas X zastosowałaby – odpowiednio do terminu otrzymania ww. dokumentów – przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a Ustawy VAT tj. początkowo wstrzymując się z wykazaniem dostawy, następnie opodatkowując ją stawką VAT 23%, a wreszcie korygując odpowiednie deklaracje i informację podsumowującą, wskutek czego ostatecznie dana WDT zostałaby opodatkowana stawką 0%).

W przypadku transakcji, opisanych w Scenariuszu, o którym mowa we wniosku, mających miejsce po 01 lipca 2020 r., X dokładała/dołoży starań, aby składając informacje podsumowujące o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie wystąpiły w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tych dostaw. Jednakże w przypadku gdyby takie przesłanki wystąpiły X, stosownie do art. 42 ust. 1a in fine Ustawy VAT, należycie na piśmie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ze względu na charakter postawionych we wniosku pytań, tut. Organ przedstawił stanowisko łącznie na wszystkie pytania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy obowiązującego od 1 lipca 2020 r.).

Na podstawie art. 22 ust. 2c ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.), w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze), w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – jak również art. 22 ust. 2a ustawy, obowiązujący od 1 lipca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz treści art. 22 ust. 2a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.) wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisach wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz art. 22 ust. 2a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.) należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 – art. 13 ust. 6 ustawy.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej „rozporządzeniem 2018/1912”. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
    
    1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. ustawa z dnia 28 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106) zmieniająca w art. 2 pkt 10 lit. a ustawę o podatku od towarów i usług nadała ww. art. 42 ust. 1 następujące brzmienie:

„Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Jednocześnie dodając do ustawy obowiązujący od 1 lipca 2020 r. art. 42 ust. 1a w brzmieniu:

„Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Należy zauważyć, ze warunki wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze zauważyć w pierwszej kolejności należy, że analiza krajowych regulacji ustawy o VAT pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Kluczowe jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Istotą wskazanych wyżej przepisów dotyczących wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych skutki podatkowe, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji. Przy czym istotne jest to, aby dokumenty dotyczące transakcji zawierały informacje, z których jednoznacznie wynika, że określony towar został faktycznie wywieziony z terytorium kraju i dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego UE. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy, ewentualnie uzupełnione dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, zebrane razem mają zatem potwierdzać informację, której wymaga przepis. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest łączne posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powołanych przepisach, o ile posiadane dokumenty wyraźnie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy tym należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Mając na uwadze art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy trzeba wskazać, że dokument przewozowy powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy, opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238, ze zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu, w zakresie przewozu towarów, tylko do listu przewozowego.

Zatem nie należy utożsamiać pojęcia „dokument przewozowy”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza istotne elementy czynności prawnej jaką jest umowa przewozu (obowiązkiem podmiotu zlecającego przewóz jest wydanie towaru lub wskazanie miejsca jego odbioru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że zostanie przeprowadzony dowód przeciwny).

W konsekwencji powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. rozporządzenie wykonawcze 2018/1912, w art. 45a wprowadziło domniemanie wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na mocy rozporządzenia 2018/1912, od 1 stycznia 2020 r. domniemanie to stanowi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przemieszczone z Polski do innego kraju UE (dostawa może korzystać ze stawki 0%), jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadać będzie co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem i niezależne od sprzedawcy i nabywcy.

Przy czym niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza automatycznie, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy zauważyć należy, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów, potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, na terytorium innego państwa członkowskiego. Zasadniczą kwestią jest zatem, aby posiadane przez podatnika dokumenty jednoznacznie potwierdzały, że towary te były przedmiotem WDT.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania – X, , zwaną dalej „X”, jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, X dostarcza wytworzone produkty zarówno polskim, jak i zagranicznym kontrahentom. Wśród klientów X znajdują się podmioty z grupy I – spółki działające pod marką „I”. X sprzedaje towary podmiotom z grupy Itron w ramach różnych modeli sprzedaży, do których należy scenariusz sprzedaży stanowiący przedmiot niniejszego wniosku.

X działając jako pierwszy w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw sprzedaje towary do Y (dalej: „Y”). Y jest podmiotem z siedzibą w Austrii, zarejestrowanym dla celów VAT w Austrii. Następnie, Y sprzedaje towary do swojego kontrahenta, będącego podatnikiem VAT, posiadającego siedzibę w Austrii. Ostatecznie, wskazany kontrahent sprzedaje towary do finalnego nabywcy (podatnika VAT) na terytorium Austrii. Towary transportowane są bezpośrednio z siedziby X do finalnego nabywcy w Austrii.

Podmiotem odpowiedzialnym za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transportem towarów jest Y (drugi w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw):

*   Y koordynuje i nadzoruje transport towarów,

*   działania koordynacyjne w zakresie organizacji transportu towarów wykonywane są przez wyznaczoną osobę (dalej: „Koordynator”) działającą w imieniu Y,

*   towary transportowane są za pośrednictwem zewnętrznego spedytora,

*   bazując m.in. na danych przekazanych przez Spółkę, Y (za pośrednictwem Koordynatora) kontaktuje się ze spedytorem i ustala z nim techniczne aspekty dostawy, w tym informuje spedytora o ilości transportowanych towarów, ich rozmiarze i masie (jeśli jest to wymagane), dacie i dokładnej godzinie odbioru towarów z siedziby Spółki, itp.

Rolą X w wysyłce towarów do finalnego nabywcy jest:

*   przygotowanie części dokumentów towarzyszących wysyłce, tj. dowodu dostawy (delivery note), specyfikacji wysyłkowej, dokumentu CMR,

*   poinformowanie Y, że towary są gotowe do wysyłki oraz przekazanie Y dodatkowych informacji (w tym daty odbioru towarów, ilości zamówionych towarów, numeru zamówienia, numeru seryjnego towarów).

Jak wynika z wniosku wyłącznie Y ma bezpośredni kontakt ze spedytorem (pracownicy Wnioskodawcy są informowani o transporcie jedynie poprzez umieszczenie ich adresów e-mail w kopii korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy Y a spedytorem). Ponadto, koszt transportu towarów poza Polskę do finalnego nabywcy jest ponoszony przez spółkę z grupy Itron – Itron Global Trading z siedzibą w USA, która to spółka następnie obciąża tym kosztem Y.

W Scenariuszu, będących przedmiotem wniosku:

*   pierwsza dostawa, dokonana pomiędzy Spółką a Y, odbywa się na warunkach Incoterms FCA (miejsce w Polsce),

*   druga dostawa, dokonana pomiędzy Y a kontrahentem (nie będącym finalnym nabywcą), realizowana jest zgodnie z regułą Incoterms CIP (miejsce poza Polską).

Terytoria i momenty przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmioty uczestniczące w transakcjach, następują odpowiednio:

1.  z X na Y: Polska – z chwilą załadunku towarów na środek transportu, który dokonuje przemieszczenia towarów z Polski do Austrii,
2.  z Y na „swojego kontrahenta” posiadającego siedzibę w Austrii: Austria – z chwilą dostarczenia towarów do Austrii (do ustalonego przez strony miejsca),
3.  z „kontrahenta” na „finalnego nabywcę”: Austria – z chwilą dostarczenia towarów do Austrii (do ustalonego przez strony miejsca).

Należy zauważyć, że reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy – wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy. Jednocześnie wskazano, że dostawy dokonana pomiędzy Y a kontrahentem (nie będącym finalnym nabywcą), realizowana jest zgodnie z regułą Incoterms CIP (miejsce poza Polską).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, że zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Y (w transakcji pomiędzy X a Y) na terytorium Polski, tj. przed transportem towaru do miejsca przeznaczenia. Przy czym co istotne przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ostatecznego nabywcę (w ramach transakcji pomiędzy „kontrahentem” a „finalnym nabywcą”) następuje w kraju docelowym przeznaczenia towarów (Austria). Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski do Austri jest Y, tj. podmiot z Austrii.

Tym samym majac na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy wskazać, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. jak również od dnia 1 lipca 2020 r. transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez X na rzecz Y.

W konsekwencji dostawę między X a Y należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium Austrii, wówczas będzie to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast dostawy towarów dokonane pomiędzy Y a „swoim kontrahentem” oraz pomiędzy „kontrahentem” a „finalnym nabywcą” należy uznać za transakcje o charakterze „nieruchomym”, dla których – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Austrii.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów należy zauważyć, że w przypadku transportu towarów za pośrednictwem zewnętrznego spedytora, zewnętrzny spedytor jest podmiotem działającym na rzecz Y.

Jak wynika z okoliczności sprawy X był/jest/będzie w posiadaniu następujących dokumentów:

1.  specyfikacja sztuk ładunku (DN tj. Delivery Note),
2.  kserokopia/skan CMR lub AWB – pierwszy egzemplarz listu przewozowego podpisany przez pracownika magazynu X oraz kierowcę lub kuriera,
3.  podpisane przez Y potwierdzenie zbiorowe zawierające: numer faktury, datę wystawienia faktury, numer DN, CMR lub AWB, adres dostawy, opis oraz ilość sprzedawanych towarów, a także datę przybycia towarów wraz z danymi identyfikacyjnymi osoby przyjmującej towary na rzecz Y (przy czym ostatnia pozycja tj. dane identyfikacyjne osoby przyjmującej towary na rzecz Y – jej imię, nazwisko i stanowisko – nie zawsze jest uzupełniona przez Y).

W zależności od konkretnego przypadku powyższe dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju były/będą otrzymane:

*   przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas X zastosowałaby stawkę VAT 0% w bieżącej deklaracji),

bądź

*   po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy (i wówczas X zastosowałaby – odpowiednio do terminu otrzymania ww. dokumentów – przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a Ustawy VAT tj. początkowo wstrzymując się z wykazaniem dostawy, następnie opodatkowując ją stawką VAT 23% a wreszcie korygując odpowiednie deklaracje i informację podsumowującą, wskutek czego ostatecznie dana WDT zostałaby opodatkowana stawką 0%).

Jak wskazano we wniosku w przypadku transakcji, opisanej w Scenariuszu, o którym mowa we wniosku, mających miejsce po 01 lipca 2020 r., X dokładała/dołoży starań, aby składając informacje podsumowujące o dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, nie wystąpiły w przyszłości przesłanki negatywne, wynikające z art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, niedające prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do tych dostaw. Jednakże w przypadku gdyby takie przesłanki wystąpiły X, stosownie do art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, należycie na piśmie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto, X z ostrożności stosowała/stosuje w odniesieniu do transakcji objętych wnioskiem stawkę 23% do momentu potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowej interpretacji przepisów będących przedmiotem wniosku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tak opisany zestaw dokumentów, które będą w posiadaniu X, odpowiada/będzie odpowiadał wymogom w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wymienionym w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy i potwierdzał, że towar został wywieziony z terytorium kraju oraz faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, zarówno w przypadku dostaw dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r., jak również po dniu 1 lipca 2020 r.

Ponadto wskazano, że w zależności od konkretnego przypadku powyższe dowody potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały/zostaną wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju były/będą otrzymane przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, bądź po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy i wówczas X zastosowałaby odpowiednio do terminu otrzymania dokumentów – przepisy art. 42 ust. 12 pkt 2 oraz ust. 12a Ustawy VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, a co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że dokumenty, którymi dysponuje/będzie dysponowała Spółka, nie będą takimi dokumentami jakie zostały literalnie wymienione w art. 45a rozporządzenia wykonawczego 2018/1912. Przy czym Organ pragnie zauważyć, że dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla zastosowania stawki 0% podatku VAT, od 1 stycznia 2020 r. Spółka powinna dążyć do gromadzenia takich dowodów dokumentujących tę dostawę, o których jest mowa w art. 45a rozporządzenia 2018/1912.

Przy czym jak wskazano wyżej, niespełnienie warunków wprowadzonych art. 45a rozporządzenia 2018/1912, tj. nie zgromadzenie wymaganej tym przepisem dokumentacji nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji podatnik będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Należy w tym miejscu zauważyć, że mimo wejścia w życie od 1 stycznia 2020 r. art. 45a rozporządzenia 2018/1912, zgromadzenie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, w zw. z ust. 3 i 11 ustawy (przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków wynikających z art. 42 ust. 1 ustawy) spowoduje, że że jest/będzie spełniony warunek zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do WDT i tym samym X nie jest/nie będzie zobowiązany do gromadzenia dokumentów, o których mowa w art. 45a rozporządzenia wykonawczego w celu zastosowania stawki 0% VAT do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W konsekwencji X dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, posiadając wskazane wyżej dokumenty (pod warunkiem spełnienia wszystkich pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy zarówno w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. jak i od 1 lipca 2020 r.) jest/będzie uprawniony do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia korekt deklaracji podatkowej, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszlego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.