Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-72a/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-18
Teza: 1.Czy opodatkowaniu będzie podlegał dochód uzyskany przez poszczególnych spadkobierców ze zbycia odziedziczonych udziałów w nieruchomości? 2.Czy w odniesieniu do tej części dochodu, który przypada na udział w nieruchomości nabytą przez Wnioskodawczynię w roku 2008 do majątku wspólnego, może ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dług-zwolnienie z długu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadkobiercy; ulga-ulga meldunkowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w lutym 2008 r. nieruchomość gruntową niezabudowaną, na której wybudowano budynek mieszkalny - dom jednorodzinny.

Na nieruchomości tej została ustanowiona hipoteka na rzecz banku jako zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego na jej zakup. We wrześniu 2009 r., dokonano zameldowania na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W 2011 r., po śmierci męża Wnioskodawczyni wraz z dwojgiem małoletnich dzieci odziedziczyli przysługujący im udział w 1/2 części własności nieruchomości (każdy po 1/3 udziału). Z uwagi na niemożność spłaty kredytu, Wnioskodawczyni w imieniu swoim i dzieci w marcu 2013 r. zawarła (za zgodą banku) umowę przeniesienia własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opodatkowaniu będzie podlegał dochód uzyskany przez poszczególnych spadkobierców ze zbycia odziedziczonych udziałów w nieruchomości?
2.  Czy w odniesieniu do tej części dochodu, który przypada na udział w nieruchomości nabytą przez Wnioskodawczynię w roku 2008 do majątku wspólnego, może ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie w zakresie odnoszącym się do Wnioskodawczyni. Wniosek w zakresie odnoszącym się do małoletnich dzieci Wnioskodawczyni rozstrzygnięty zostanie w odrębnym piśmie.

Wnioskodawczyni uważa, że u Niej powstanie obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym odpłatne zbycie w 2013 r. nieruchomości nabytej lub wybudowanej po 31 grudnia 2007 r. skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Według Wnioskodawczyni, zgodnie z utrwalonym poglądem, pojęcie „odpłatnego zbycia" jest rozumiane szeroko i odnosi się nie tylko do sprzedaży czy zamiany, lecz zasadniczo obejmuje swoim zakresem wszelkie czynności prawne, w ramach których następuje przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową.

Instytucję przejęcia długu reguluje art. 519 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przewiduje możliwość wstąpienia osoby trzeciej w miejsce dłużnika, albo poprzez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika, albo poprzez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Pod rygorem nieważności umowa o przejęcie długu wymaga zachowania formy pisemnej. Wskutek zawarcia takiej umowy osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, a dłużnik zostaje zwolniony z długu.

W sytuacji opisanej w pytaniu, Wnioskodawczyni uważa, że Ona i Jej dzieci w zamian za przeniesienie w 2013 r. przysługujących im udziałów w nieruchomości, zostali zwolnieni z długu wobec banku z tytułu kredytu hipotecznego, który zaciągnęła wraz z mężem na zakup w 2008 r. tej nieruchomości. Tym samym, jak twierdzi uznać należy, że doszło do odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku spłaty kredytu należy uznać za odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy ma potwierdzenie w wyjaśnieniach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-130/11-7/ MK oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 697/11 - orzeczenie prawomocne).

Co istotne – w ocenie Wnioskodawczyni - przedmiotem odpłatnego zbycia był przysługujący Jej udział w wysokości 1/2 nieruchomości nabytej do majątku wspólnego w 2008 r. oraz odziedziczone w 2011 r. przez Nią i Jej dzieci udziały w tej części wspólnej nieruchomości, która przypadała na zmarłego męża. Oznacza to, że zbycie wszystkich udziałów we współwłasności nieruchomości miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym doszło do ich nabycia przez zbywców.

W rezultacie zbycie to rodzi obowiązek w podatku dochodowym. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód uzyskany przez poszczególnych spadkobierców ze zbycia odziedziczonych udziałów w nieruchomości, gdyż nie zachodzą warunki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie z długu –Jak wskazuje Wnioskodawczyni - nie stanowi bowiem realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy. Natomiast w odniesieniu do tej części dochodu, który przypada na udział w nieruchomości nabyty przez Wnioskodawczynię w 2008 r. do majątku wspólnego, może ona skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., znajdzie zastosowanie, o ile przed zbyciem tego udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni była zameldowana w tej nieruchomości na pobyt stały przez okres co najmniej dwunastu miesięcy i w terminie do 30 kwietnia 2014 r. złoży w urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki do skorzystania z tej ulgi. Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – Wnioskodawczyni spełnia ten warunek.

Na poparcie powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że Minister Finansów w piśmie z dnia 20 lutego 2008 r wyjaśnił w interpretacji ogólnej, że w związku z pojawiającymi się wątpliwościami oraz rozbieżnymi interpretacjami organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów art. 21 ust, 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz, 176, z późn. zm.) dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Znowelizowane zasady opodatkowania nie wprowadzają jednakże zmian przepisów odnoszących się do powstania przychodu z tego źródła. Przychód powstaje jedynie wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji, kiedy nie upłynął pięcioletni okres, powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, po spełnieniu określonych prawem warunków.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. W przypadku podatniczki okres liczony jest od dnia nabycia nieruchomości gruntowej tj. od lutego 2008r. na podstawie aktu notarialnego.

Sprzeczna wykładnia prawa, którą Wnioskodawczyni wywodzi z orzecznictwa sądowego i interpretacji ogólnych przepisów prawa dokonywana przez Ministerstwo Finansów zmusza Ją do wystąpienia o wydanie indywidualnej interpretacji stosowania przepisów prawa. Dnia 2 kwietnia 2012 r., w uchwale II FPS 3/11, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił tezę, zgodnie z którą ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Skład orzekający jednoznacznie stwierdził, że z dwóch sposobów wykładni art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wąskiego i szerszego) na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości ani pojęcia zbycia i nabycia. W związku z tym, że w dotychczasowym orzecznictwie nie budziło wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego - NSA podjął zatem rozważanie, czy przy konstrukcji samej tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie tych pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej. Postawił po pierwsze tezę, że stosowanie przez ustawodawcę względnie jednolitej terminologii w systemie prawa oznacza, że nie przypisuje on danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W sytuacji zaś, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach, to musi to wynikać jasno z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Mając na względzie ową ogólną zasadę spójności systemu prawa, NSA zauważył, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. W takich zaś sytuacjach, ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innej gałęzi prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań. Takiego uzasadnienia NSA nie znalazł w przypadku „ulgi meldunkowej", a na dodatek jak przypomniał, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenia innego, niż na gruncie prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności tych pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga według NSA zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego.

Zestawiając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 skład orzekający stwierdził, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia „rzeczy" określonych w pierwszym z tych przepisów kwalifikuje je jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych. Oczywistym jest, że budynek mieszkalny nie jest prawem majątkowym, więc musi być nieruchomością. Z kolei budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego. Zatem dla NSA inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niż uznająca, że chodzi tu o całą nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego, byłaby wykładnią ad absurdum. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21, gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego.

W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl ww. przepisów Kodeksu cywilnego".

Dążąc do podsumowania uzasadnienia uchwały, zdaniem NSA gdyby ustawodawca faktycznie chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia samego budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia (chociażby dla celu określenia zakresu zwolnienia). Poza tym, zdaniem Sądu, przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia (węższego rozumienia nieruchomości) wymagałoby także wskazania szczególnego sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (czyli rozumianych zgodnie z kodeksem cywilnym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z zacytowanego przepisu wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw w nim wymienionych, dokonane przed upływem okresu wskazanego przez ustawodawcę, stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W prawie podatkowym pojęcie odpłatne zbycie nie zostało zdefiniowane, dlatego należy się posługiwać przepisami Kodeksu cywilnego. W myśl przepisu art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Odpłatne zbycie, zgodnie z językowym (potocznym) rozumieniem tego terminu, to zbycie rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem. Należy zauważyć, że „płatność” nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego. Płatność może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty ceny w pieniądzu (zwiększenie aktywów zbywcy) – płatnością może być również zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w lutym 2008 r. nieruchomość gruntową niezabudowaną, na której wybudowano budynek mieszkalny - dom jednorodzinny.

Na nieruchomości tej została ustanowiona hipoteka na rzecz banku jako zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego na jej zakup. We wrześniu 2009 r., dokonano zameldowania na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W 2011 r., po śmierci męża Wnioskodawczyni wraz z dwojgiem małoletnich dzieci odziedziczyli przysługujący im udział w 1/2 części własności nieruchomości (każdy po 1/3 udziału). Z uwagi na niemożność spłaty kredytu, Wnioskodawczyni w imieniu swoim i dzieci w marcu 2013 r. zawarła (za zgodą banku) umowę przeniesienia własności nieruchomości w zamian za przejęcie długu przez nabywcę.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Wspólność wynikającą ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Stosownie natomiast do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

W przypadku ustania wspólności majątkowej poprzez śmierć małżonka następuje zarówno ustanie wspólności jak i otwarcie spadku po zmarłym. W takiej sytuacji, co do zasady połowa majątku wspólnego przypada małżonkowi pozostałemu przy życiu, natomiast druga połowa wchodzi w skład spadku po zmarłym małżonku.

Zgodnie natomiast z art. 922 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że istotną dla określenia daty nabycia nieruchomości lub praw będących przedmiotem spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem, uwzględniając obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni udział w nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia nabyła odpowiednio w części w 2008 r. do majątku wspólnego oraz w 2011 r. drodze spadku w chwili śmierci męża.

Instytucję zmiany dłużnika (w tym przejęcia długu) regulują przepisy Księgi III Tytułu IX Działu II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Stosownie do art. 519 § 1 tejże ustawy, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie zaś z § 2 art. 519, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Wskazany wyżej przepis reguluje materię tzw. translatywnego przejęcia długu. Polega ono na tym, iż w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony. Translatywne przejęcie długu nie wpływa na treść stosunku łączącego dawnego dłużnika z wierzycielem. Nie umarza także przejmowanego zobowiązania i nie tworzy na jego miejsce nowego. Tym samym, poprzez zawarcie umowy przejęcia długu, w miejsce Wnioskodawczyni jako dłużniczki banku weszła inna osoba. Innymi słowy, zbyła Ona udziały w nieruchomości w zamian za zwolnienie Jej z długu. Przejęcie długu miało więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową – w jego wyniku przestała być Ona zobowiązana wobec swojego dotychczasowego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego Wnioskodawczyni została zwolniona w zamian za ww. udziały jest wobec tego dla Niej wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności, a więc i przychodem podatkowym. Tym samym stwierdzić należy, że w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części nabytej w 2008 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym wskazać należy, że w myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6f koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 21 powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zaznaczyć przy tym należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   zameldowania na pobyt stały w zbywanym budynku przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy budynku mieszkalnego ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, odpłatne zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku mieszkalnego, trwale z nim związanego.

Odpłatne zbycie budynku mieszkalnego stanowiącego część składową nieruchomości gruntowej mieści się zatem w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest więc kwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Poza tym, uwzględniając konstrukcję przepisów ustawowych regulujących przedmiotowe zwolnienie, uznać należy, iż „zbycie budynku mieszkalnego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” powołanym w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

W konsekwencji, zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmuje przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, tj. gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawczyni była zameldowana w zbywanym budynku na pobyt stały przez wymagany okres oraz złoży w terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w budynku mieszkalnym wraz z gruntem, na którym został posadowiony - w części nabytej w 2008 r. - będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w spadku po mężu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, stosownie do art. 30e ust. 2, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie do ust. 3 tegoż artykułu wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Reasumując, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, na którym został posadowiony w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. w ramach wspólności małżeńskiej, przy spełnieniu warunku zameldowania na pobyt stały oraz terminowego złożenia oświadczenia określonego w art. 21 ust. 21 będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast dochód ze zbycia udziału w ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2011 r. w drodze spadku po zmarłym mężu podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Biuro Krajowej Informacji Podatkowej