Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.596.2023.9.S.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Ustalenie czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz czy Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki.
Słowa kluczowe: beneficjent; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; przychód-przychody z innych źródeł; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 3-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

\- stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
===========================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniono przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 516/24 (wpływ prawomocnego orzeczenia WSA w Warszawie - 17 lipca 2024 r.) i wezwano w związku z ww. wyrokiem do uzupełnienia opisu sprawy; oraz

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich - **jest prawidłowe**,
*   zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych - **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki - **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej ustalenia czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz czy Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki.

Wniosek uzupełniono pismem z 23 września 2024 r. (data nadania i wpływu 23 września 2024 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.596.2023.8.S/SP z dnia 10 września 2024 r. (data wysyłki 10 września 2024 r., data doręczenia 17 września 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca to A. Sp. z o.o., (dawniej B. Sp. z o. o. - dalej A. lub Wnioskodawca) z siedzibą w C.

Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczpospolitej Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wdrożył program motywacyjny we wrześniu 2022 roku. Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) do osiągnięcia dla A. oraz spółki powiązanej kapitałowo - D. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego odroczonego w czasie dochodu w wysokości ściśle powiązanej z wartością A.

D. Sp. z o.o. jest spółką w której 100% udziałów posiadał A. Spółka A. dokonała większościowego zbycia podmiotowi trzeciemu udziałów posiadanych w D. Sp. z o.o. w kwietniu 2023 roku.

Umowa programu motywacyjnego zawarta jest między Beneficjentem oraz A. i wybranymi wspólnikami A. Umowa programu motywacyjnego w A. nie wskazuje obowiązku skorzystania z programu przez osoby, do których program został skierowany. Przystąpienie do programu motywacyjnego było dobrowolne, jednak adresowane do osób zakwalifikowanych przez A. i wspólników tejże spółki.

Zgodnie z treścią umowy programu motywacyjnego Beneficjent otrzymuje opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści.

Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w A. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego – równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonanie opcji przez Wnioskodawcę może nastąpić w drodze złożenia zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji A. rozliczenie wykonania opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Beneficjenta, może zostać ono spełnione przez A. lub wybranych wspólników spółki lub przez podmiot trzeci.

W związku ze spełnieniem wymagań zakreślonych w programie motywacyjnym nastąpiło rozliczenie opcji. Spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Beneficjenta zostało dokonane ze środków własnych A. Wypłata nastąpiła ze środków pieniężnych będących własnością A., Spółka nie otrzyma zwrotu tych środków od podmiotu zależnego, wspólników, czy też podmiotu trzeciego.

Spółka uzyskała w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaty środków pieniężnych na rzecz osoby uprawnionej zgodnie z programem motywacyjnym Spółki pozytywną interpretację indywidualną (25.10.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.457.2023.1.KW).

Uzupełnienie wniosku pismem z 23 września 2024 r.

Do programu motywacyjnego zostali zakwalifikowani Pani E.E. i Pan F.F.

Zakwalifikowani do programu motywacyjnego Pani E.E. i Pan F.F. wykonywali na rzecz D. Sp. z o.o.:

\- Pani E.E. - zatrudniona na podstawie umowy o pracę w D. Sp. z o.o. od dnia 1 lutego 2019 r. na stanowisku Project Manager Development. W zakresie swoich obowiązków w D. Sp. z o.o. Pani E.E. zajmowała się i zajmuje się utrzymywaniem relacji z właścicielami nieruchomości (apartamentów i mieszkań), w wynajmie których jest główną działalnością D. Sp. z o.o. Pani E.E. w okresie pandemii Covid-19 poza utrzymywaniem dobrych relacji z właścicielami nieruchomości (co w tym okresie było szczególnie istotne, gdyż zapobiegało odchodzeniu tych właścicieli od współpracy z D. Sp. z o.o.), zajmowała się także pozyskiwaniem publicznego dofinansowania (tarcze z PFR itp.). W A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) jest zatrudniona w charakterze pracownik biurowy od dnia 8 lutego 2023 roku w niepełnym wymiarze czasu pracy.

\- Pan F.F. - od marca 2021 roku świadczy usługi na rzecz D. Sp. z o.o. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W okresie od 1 listopada 2018 roku do 28 lutego 2021 r. był zatrudniony w spółce D. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę. W zakresie swoich usług na rzecz D. Sp. z o.o. Pan F.F. zajmował się i zajmuje się pozyskiwaniem właścicieli nieruchomości (apartamentów i mieszkań) do współpracy w zakresie wynajmu, co jest podstawową działalnością D. Sp. z o.o. W okresie pandemii Covid-19 utrzymywane przez niego relacje z właścicielami nieruchomości były szczególnie ważne i pozwalały na utrzymanie tych osób jako kontrahentów D. Sp. z o.o. Pan F.F. zajmował i zajmuje się także działem revenue management (zarządzaniem sprzedażą) w D. Sp. z o.o. Do jego obowiązków należy między innymi reagowanie na zmieniające się otoczenie biznesowe w zakresie modyfikacji oferty wynajmów oferowanych przez D. Sp. z o.o., co szczególnie w okresie pandemii Covid-19 dało pozytywne efekty finansowe (jego sprawne zarządzanie znacząco poprawiło wyniki tej spółki). Pan F.F. nie jest i nie był zatrudniony w żadnym charakterze w formie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej w B. Sp. z o.o. (obecnie A.).

Wnioskodawca wdrożył program motywacyjny we wrześniu 2022 roku. Program motywacyjny został wprowadzony w celu zwiększenia motywacji osób uprawnionych do skorzystania z programu (Beneficjentów) w celu osiągnięcia dla A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) oraz spółki powiązanej kapitałowo - D. Sp. z o.o. jak najlepszych wyników finansowych. A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) budował wartość spółki córki (D. Sp. z o.o.), aby za jak najkorzystniejszą cenę sprzedać posiadane w niej udziały. Program Lojalnościowy miał za zadanie zmotywować Beneficjentów do działań zwiększających wartość D. Sp. z o.o. i tym samym zysk A. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. była spółką w której 100% udziałów posiadał A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.). A. Sp. z o.o. dokonała większościowego zbycia podmiotowi trzeciemu udziałów posiadanych w D. Sp. z o.o. w kwietniu 2023 r.

Umowa programu motywacyjnego zawarta jest między Beneficjentem i A. Sp. z o.o. Umowa programu motywacyjnego w A. Sp. z o.o. nie wskazuje obowiązku skorzystania z programu przez osoby, do których program został skierowany. Przystąpienie do programu motywacyjnego było dobrowolne, jednak adresowane do osób zakwalifikowanych przez zarząd A. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią umowy programu motywacyjnego Beneficjent otrzymuje opcje, które w dniu ich wystawienia nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej ani nie zapewniają korzyści.

Przez opcje rozumie się prawo do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w A. Sp. z o.o. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego – równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykonanie opcji przez Wnioskodawcę może nastąpić w drodze złożenia zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Stosownie do decyzji A. Sp. z o.o. rozliczenie wykonania opcji może nastąpić także poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego na rzecz Beneficjenta, które może zostać spełnione przez A. Sp. z o.o., wybranych wspólników spółki lub przez podmiot trzeci. Rozliczenie wykonania opcji może zostać dokonane w sposób mieszany wskazany powyżej.

Uzyskanie opcji uzależnione jest od spełnienia przesłanek zakreślonych treścią programu motywacyjnego. Beneficjent jest uprawniony do uzyskania opcji w określonym procencie wysokości udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego - równowartości udziałów zbywanych przez Spółkę, w przypadku jeżeli od dnia zawarcia umowy programu motywacyjnego do dnia 31 marca 2023 r.

Zgodnie z § 2 Założenia programu motywacyjnego dla beneficjenta wskazano, iż Beneficjent jako uprawniony do wykonania opcji nabędzie prawo do objęcia lub nabycia udziałów odpowiadających łącznie 1,5% w przypadku Pana F.F. oraz 0,5% w przypadku Pani E.E. udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego - równowartości opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników, w przypadku jeżeli od dnia zawarcia umowy do dnia 31 marca 2023 r. Wnioskodawca spełni następujące trzy warunki:

1) Beneficjent nie prowadzi bezpośrednio lub pośrednio działalności konkurencyjnej wobec A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) oraz wobec spółki D. Sp. z o.o. oraz nie narusza zobowiązania do zachowania poufności. Przez działalność konkurencyjną umowa wskazuje na działalność gospodarczą (niezależnie od podstawy prawnej i właściwości prawa, na podstawie którego jest prowadzona) prowadzoną lub planowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, w takim samym lub zbliżonym zakresie jaką faktycznie prowadzi A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) oraz D. Sp. z o.o., w tym również w odniesieniu do jakiejkolwiek części podstawowej działalności prowadzonej przez ww. spółki. Z kolei przez „planowaną działalność” należy rozumieć taką nową działalność A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub D. Sp. z o.o., dla której został przygotowany budżet (prognoza przychodów i kosztów takiej działalności lub plan utworzenia i rozwoju nowego rodzaju działalności);

2) Beneficjent w nieprzerwany sposób świadczy na rzecz A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub spółki D. sp. z o.o. usługi, pracę lub w inny sposób współpracuje w oparciu o umowy cywilnoprawne w celu zwiększania wartości A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) oraz D. Sp. z o.o.;

3) Świadczone przez Beneficjenta usługi, praca lub współpraca na podstawie umów cywilnoprawnych odbywa się w sposób prawidłowy i rzetelny, z zachowaniem najwyższej staranności.

Powyższe warunki zostały spełnione na dzień 31 marca 2023 roku.

Warunki otrzymania opcji zostały wskazane w § 3 umowy programu motywacyjnego.

Zgodnie z nimi może Beneficjent żądać wykonania opcji jednorazowo w dniu wyjścia i jedynie w formie dostawy instrumentu bazowego w postaci udziałów w liczbie odpowiadającej nie więcej niż procentowi udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub uzyskania ekwiwalentu pieniężnego – równowartości opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników, z określonymi zastrzeżeniami omówionymi dalej.

Do dnia wyjścia beneficjent nie może skutecznie żądać wykonania opcji od A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub jej wspólników.

Beneficjent traci prawo do wykonania opcji, co do których nie nabył uprawnienia, a tym samym nie jest uprawniony do otrzymania jakichkolwiek świadczeń z tytułu wykonania takich opcji w przypadku, gdy:

1) w terminie dłuższym niż 3 miesiące Beneficjent faktycznie nie wykonuje lub nie wykonuje w sposób należyty na rzecz A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub D. Sp. z o.o. usług, pracy lub współpracy i jest to spowodowane jego zawinionym działaniem,

2) umowa pomiędzy Beneficjentem a A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub D. Sp. z o.o. nie jest w okresie wypowiedzenia, zaś moment nabycia prawa do opcji przypada w okresie wypowiedzenia;

3) Beneficjent podjął działania stanowiące działalność konkurencyjną wobec A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub D. Sp. z o.o. lub naruszył zobowiązanie do zachowania poufności;

4) Beneficjent w sposób rażący naruszył umowę stanowiącą podstawę świadczenia przez Beneficjenta na rzecz A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub D. Sp. z o.o. usług, pracy lub współpracy.

Zgodnie z § 6 Przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy programu motywacyjnego na jakikolwiek podmiot bez uprzedniej zgody stron, rozumianych jako wybranych wspólników spółki A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) oraz samej ww. spółki nie jest możliwe.

Równocześnie umowa zastrzega, iż A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) w porozumieniu ze wspólnikami ww. spółki może postanowić, że obowiązki związane z rozliczeniem wykonania opcji zostaną wykonane przez wybranych lub wszystkich wspólników A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub przez podmiot trzeci. Ponadto w ramach praw umowa wskazuje ponadto, iż w przypadku śmierci Beneficjenta prawa wynikające z opcji, w tym w szczególności na zasadach wynikających z umowy programu motywacyjnego, podlegają dziedziczeniu.

Do obowiązków unormowanych umową programu motywacyjnego po stronie Beneficjenta jest również zakaz konkurencji. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 4 umowy Beneficjent zobowiązuje się w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia upływu 3 miesięcy od Dnia Wyjścia lub w przypadku rozwiązania umowy w terminie 3 miesięcy od tego dnia, nie będzie:

1) prowadził działalności konkurencyjnej wobec A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) i spółki D. Sp. z o.o. w bezpośrednim obszarze jej działalności,

2) zatrudniony nie będzie świadczył usług na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną (zdefiniowaną we wcześniej udzielonej odpowiedzi), włączając w to uczestnictwo w organach prowadzących działalność konkurencyjną,

3) uczestniczyć w działalności konkurencyjnej poprzez nabycie lub objęcie udziałów albo akcji, bądź innych udziałów kapitałowych w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną, z wyłączeniem nabywania instrumentów finansowych notowanych na rynku regulowanym, lecz nie więcej niż do 5% akcji danego podmiotu będących w obrocie publicznym,

4) posługiwać się osobą trzecią w celu obejścia zakazu prowadzenia działalności konkurencyjnej,

5) podejmować działań stanowiących czyn nieuczciwej konkurencji;

6) rozpowszechniał informacji, które w jakikolwiek sposób mogą zaszkodzić wizerunkowi A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub D. Sp. z o.o. lub godzić w jej renomę.

Umowa wskazuje ponadto, iż za przestrzeganie zakazu konkurencji nie jest Beneficjent uprawniony do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia, a świadczenie otrzymywane w ramach rozliczenia wykonania opcji na podstawie umowy programu motywacyjnego stanowi także ekwiwalent za przestrzeganie zakazu konkurencji. Zapisy umowne pozwalają A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) w każdym czasie, przed upływem terminu obowiązywania zakazu konkurencji wypowiedzieć w drodze pisemnego oświadczenia, z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie nie miało miejsca. Wykonanie opcji nastąpi w drodze złożenia Beneficjentowi zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowym bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje. Oferta powinna zostać złożona przez A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) nie później niż w Dniu Wyjścia.

Przedmiotem oferty są udziały w liczbie odpowiadającej łącznie procentowi udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub wypłata Beneficjentowi ekwiwalentu pieniężnego o równowartości opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników. Pozostałe warunki rozliczenia opcji w drodze utworzenia nowych udziałów Beneficjenta ustali A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.).

Po przyjęciu oferty objęcia udziałów Beneficjent jest zobowiązany do wniesienia wkładu równego o wartości nominalnej na pokrycie udziałów w przypadku realizacji opcji przez objęcie udziałów. Równocześnie strony postanawiają, że stosownie do decyzji A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) wykonanie rozliczenia opcji może nastąpić poprzez spełnienie świadczenia pieniężnego, którego wysokość będzie odpowiadać wartości opcji w proporcji do wartości udziałów beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia.

Świadczenie pieniężne może być spełnione przez A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.), wszystkich lub wybranych wspólników lub podmiot trzeci działający na zlecenie A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.), wszystkich lub wybranych wspólników, z tym że warunkiem zawieszającym wypłatę środków pieniężnych będzie rozliczenie transakcji wyjścia.

Umowa przewiduje, iż wspólnicy A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) zachowują prawo do rozliczenia wykonania opcji przez wszystkich lub wybranych wspólników nabycia posiadanych przez nich udziałów w liczbie odpowiadającej procentowi udziałów w kapitale zakładowym w A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) w zamian za wynagrodzenie będące przedmiotem oferty. W zakresie przyjęcia oferty oraz rozliczenia wynagrodzenia za udziały stosuje się analogiczne zasady – Beneficjent zobowiązany jest do wniesienia wkładu równego wartości nominalnej na pokrycie udziałów w przypadku realizacji opcji przez objęcie udziałów, przy czym w tym konkretnym przypadku wynagrodzenie za udziały płatne będzie przez Beneficjenta na rzecz wspólników, którzy złożyli ofertę w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów ofertowanych przez danego wspólnika, chyba że oferta stanowi inaczej.

A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) oraz wspólnicy zastrzegli, że wykonanie opcji może nastąpić poprzez objęcie udziałów lub wypłatę ekwiwalentu pieniężnego o łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) ustalonej według wyceny na potrzeby wyjścia. Umowa przewiduje, iż wykonanie praw z opcji następuje z momentem:

1) złożenia Beneficjentowi bezwarunkowej oferty objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) w zamian za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, na które opiewają opcje, niezależnie od tego czy Beneficjent ją przyjmie,

2) wypłaty świadczenia pieniężnego, którego wysokość będzie odpowiadać wartości udziałów Beneficjenta ustalonej według wyceny udziałów przyjętych na potrzeby wyjścia,

3) złożenia Beneficjentowi oferty przez wspólników A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) objęcia udziałów, niezależnie od tego czy Beneficjent ją przyjmie,

4) wypłaty świadczenia pieniężnego oraz objęcia udziałów o łącznej wartości udziałów w kapitale zakładowym A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) ustalonej według wyceny na potrzeby wyjścia, niezależnie od tego czy beneficjent ją przyjmie.

W umowie zdefiniowano Wyjście jako jedno z następujących zdarzeń:

1) nabycie całości lub nie mniej niż 50% udziałów przez jeden lub kilka podmiotów innych niż wspólnicy, przy czym nie dotyczy to sytuacji wykazanej w Umowie Inwestycyjnej,

2) przeprowadzenie oferty publicznej akcji A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) w przypadku jej przekształcenia w spółkę akcyjną,

3) połączenia A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) z innym podmiotem lub dokonanie przejęcia A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) przez inny podmiot.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) a obojgiem Beneficjentów, realizacji opcji nastąpiła jako świadczenie pieniężne, którego wysokość odpowiada iloczynowi procenta udziałów i wyceny tych udziałów przyjętych na potrzeby zbycia udziałów przez A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) w spółce D. Sp. z o.o. (równowartość opcji w proporcji do wartości udziałów zbywanych przez wspólników).

Uprawnienie przyznane Beneficjentowi w ramach umowy programu motywacyjnego nie wynika w żadnym stopniu z umów o pracę, umowy zlecenia czy o dzieło, pozarolniczej działalności gospodarczej zawartych między przekazującym (A. Sp. z o.o., dawniej B. Sp. z o.o. oraz wspólnikami) a Beneficjentem i nie jest zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych. Nabycie prawa do uczestnictwa w programie motywacyjnym nie następuje w ramach stosunku pracy, umowy zlecenia czy o dzieło, pozarolniczej działalności gospodarczej, a prawo to przyznaje odrębny podmiot.

Nie zdarzało się, aby te same osoby realizowały czynności dla A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) i dla D. Sp. z o.o. Wymagania Programu Motywacyjnego zostały zakreślone dla każdego z Beneficjentów w taki sam sposób. Zakres korzyści wynikających z Programu Motywacyjnego nie był dzielony na progi, po przekroczeniu których benefity były większe.

Tak jak opisano w odpowiedzi na pytania 3, 4 i 5 możliwość uzyskania korzyści przez Beneficjentów nie była uzależniona od osiągnięcia konkretnych wyników finansowych przez A. (dawniej B. Sp. z o.o.) lub D. Sp. z o.o. Nie była ona także uzależniona od osiągnięcia zwiększonych wyników finansowych w obszarach, w których działali Beneficjenci Programu.

Do rozliczenia programu motywacyjnego doszło w stosunku od Pani E.E. i Pana F.F. Do rozliczenia doszło po zbyciu przez A. (dawniej B. Sp. z o.o.) udziałów w D. Sp. z o.o.

Oceny programu dokonano między innymi na podstawie wkładu Pani E.E. i Pana F.F.. w powstanie EBITA (zysk operacyjny przed potrąceniem odsetek od zaciągniętych zobowiązań oprocentowanych, podatków i amortyzacji) w D. Sp. z o.o. za 2022 rok, co było podstawą ustalenia wartości udziałów przy transakcji sprzedaży udziałów w D. Sp. z o.o. przez A. (dawniej B. Sp. z o.o.) w kwietniu 2023 r.

Do rozliczenia Programu motywacyjnego doszło w maju 2023 r. (w ciągu miesiąca od zbycia przez A. Sp. z o.o., dawniej B. Sp. z o.o., udziałów w D. Sp. z o.o.), więc upływ czasu między tymi zdarzeniami nie był znaczny. Ponieważ nie miało to wpływu na wartość zrealizowanych opcji, nie było potrzeby badania ich wpływ na działalność A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) i/lub D. Sp. z o.o. po upływie danego okresu.

Po sprzedaży przez A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) udziałów w D. Sp. z o.o. Program Motywacyjny nie był kontynuowany.

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie nowego programu motywacyjnego wraz z nowym, większościowym udziałowcem D. Sp. z o.o. Nowy program motywacyjny ma być skierowany do kadry menadżerskiej D. Sp. z o.o.

Wnioskodawca odniósł korzyści z Programu Motywacyjnego polegające na zwiększeniu wartości sprzedawanych udziałów w D. Sp. z o.o., co zaowocowało wyższym zyskiem. Wnioskodawca sprzedał (…) udziałów (co stanowi 76,25% wszystkich udziałów) w D. Sp. z o.o., a pozostałe (…) udziałów (co stanowi 23,75% wszystkich udziałów) w D. Sp. z o.o. są jego własnością. Efekty Programu Motywacyjnego miały zatem zarówno efekt jednostkowy/krótkotrwały, który wystąpił przy zbyciu (…) udziałów w kwietniu 2023 roku, jak i efekt długoterminowy, który powoduje wzrost wartości rynkowej pozostałych (…) udziałów w D. Sp. z o.o. posiadanych przez Wnioskodawcę.

W wyniku wprowadzenia Programu Motywacyjnego nastąpił wzrost wartości udziałów w D. Sp. z o.o. i tym samym udziałów w A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) - spółki, która posiadała 100% udziałów w D. Sp. z o.o. Wzrost wartości udziałów został potwierdzony wysoką ceną rynkową, jaką uzyskała A. Sp. z o.o. (dawniej B. Sp. z o.o.) z tytułu sprzedaży (…) udziałów w D. Sp. z o.o.

Pytania
-------

1) Czy wydatki poniesione na realizację programu motywacyjnego, w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła zysków kapitałowych?

2) Czy jeżeli odpowiedź na 1 pytanie byłaby negatywna Spółka powinna dokonać zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów spółki?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Od 1.01.2018 r. przychody uzyskiwane przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie łączą się w jeden strumień przychodów, lecz dzielą się na:

1\. przychody z zysków kapitałowych, oraz

2\. przychody z innych źródeł przychodów.

Katalog przychodów należących do zysków kapitałowych określa dodany z początkiem 2018 r. art. 7b u.p.d.o.p. Do przychodów tych należą, między innymi, przychody ze zbycia udziałów i akcji (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.).

Powoduje to, że koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów i akcji stanowią koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Koszty takie nie pomniejszają zatem przychodów z innych źródeł przychodów.

A zatem koszty uzyskania przychodów z pochodnych instrumentów finansowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Jest tak również, jeżeli przychody z pochodnych instrumentów finansowych są uzyskiwane w ramach działalności spekulacyjnej, która przynosi stratę. Nie ma bowiem przepisu wyłączającego z tego powodu możliwość zaliczania kosztów uzyskania przychodów z pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Zdaniem Spółki poniesione wydatki na realizację programu motywacyjnego zaliczane są do kosztów pozostających z przychodami w związku pośrednim (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się wprost do opisanego zdarzenia faktycznego należy podkreślić, że program motywacyjny ma na celu długotrwałe motywowanie i zachęcanie do podejmowania działań, które w sposób pozytywny i szeroko pojęty wpływają na działalność Wnioskodawcy, poprzez wygenerowania możliwie najwyższej wartości firmy, która wpłynie na cenę zbycia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotną przesłanką uzasadniającą ewentualne zaliczenie wydatków związanych z programem motywacyjnym w koszty uzyskania przychodu jest fakt, iż program poprzez wynikające korzyści dla Beneficjentów stwarza powiązanie ich interesów z interesami Wnioskodawcy. Takie powiązanie skutkuje polepszeniem efektywności wykonywanej pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy przekładając się na poziom jego przychodów (realizowanych chociażby pośrednio w wysokości uzyskanej dywidendy od spółki zależnej). Tym samym, należy stwierdzić, iż wydatki dotyczące programu motywacyjnego powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych, bo docelowo mają doprowadzić do jak najlepszej ceny zbycia udziałów w spółce zależnej.

Koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem/zbyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) związane ze zbyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Tożsamo w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2019 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2019.2.MO.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powołany przepis wskazuje, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika ze związku pomiędzy poniesieniem analizowanego kosztu i uzyskaniem przychodu podatkowego. W przypadku wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami podatkowymi, określony wydatek będzie kosztem w momencie (roku) powstania związanego z nim przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty dotyczące wdrożenia i funkcjonowania programu motywacyjnego, w tym realizacja świadczenia pieniężnego uzyskanego przez Beneficjentów, jako tzw. koszty motywacyjne (realizacja programu motywacyjnego jest elementem systemu wynagradzania obowiązującego w grupie spółek), będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych ze źródła kapitały pieniężne, jak zakreślono powyżej.

Jednocześnie wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów ze sprzedaży udziałów Spółki (koszty pośrednie).

Ad. 2

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik jest więc zobowiązany przyporządkować koszty do odpowiedniego źródła przychodów, zarówno te bezpośrednio związane z danym źródłem przychodów jak i te, które są ze źródłem przychodów związane pośrednio.

W praktyce przyjmuje się, że przypisywanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów w oparciu o proporcję (klucz przychodowy) ustaloną na podstawie ww. przepisów jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek, tj.:

*   poniesione wydatki zaliczane są do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (kosztów pośrednich), zarówno z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł przychodów,
*   brak jest możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 czerwca 2021 roku, nr 0111-KDIB1-2.4010.116.2021.2.AK.

W praktyce uznaje się, że proces alokacji kosztów pośrednich, których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów, powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt podatkowy, a jakie należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota pośrednich kosztów podatkowych (będąca efektem pierwszej alokacji) powinna zostać ponownie alokowana - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe.

Jak stwierdził Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2021 roku:

„(\`(...)\`) Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. (\`(...)\`)”.

Podsumowując, spółka z o.o., która poniosła pośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł (tj. z działalności gospodarczej), których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł przychodów, koszty te powinna przypisać do źródeł przychodów w oparciu o ustaloną odpowiednio proporcję - klucz przychodowy. W sytuacji w której organ podatkowy uznaje, iż poniesione przez Spółkę wydatki na realizację programu motywacyjnego nie stanowią kosztów zaliczanych do zysków kapitałowych, należy uznać, że wpływają one na całokształt funkcjonowania podmiotu, stąd też jednostka powinna zastosować klucz podziałowy. Jako pośrednie koszty uzyskania przychodu należy je rozliczyć w odpowiedniej proporcji, gdy spółka uzyskuje przychody z obu źródeł, proporcjonalnie do udziału przychodów z danego źródła przychodów w sumie przychodów spółki.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 28 grudnia 2023 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.596.2023.1.SP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

*   zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich - **za prawidłowe**,
*   zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych - **za nieprawidłowe,**
*   zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki - **za nieprawidłowe**.

Interpretację doręczono Państwu 2 stycznia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 30 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji,

2) zwrot kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 516/24.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Doręczenie prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 516/24 nastąpiło 17 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich - **jest prawidłowe**,
*   zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych - **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do wysokości przychodów z zysków kapitałowych w ogóle przychodów Spółki - **jest nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ogólnie przyjętą wykładnią art. 15 ust. 1 updop, za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany jedynie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści wniosku, wydatki ponoszone w związku z realizacją Programu motywacyjnego, w tym w szczególności realizacja opcji na rzecz Beneficjentów, będą spełniały powyższe warunki.

Należy zauważyć, że zgodnie z Państwa wskazaniem - celem wprowadzonego Programu Motywacyjnego nie było zbycie udziałów w D. Sp. z o.o., lecz osiągnięcie jak najlepszych wyników finansowych w spółce powiązanej kapitałowo oraz umożliwienie Beneficjentowi uzyskania dodatkowego, odroczonego w czasie dochodu w wysokości powiązanej z wartością A. Beneficjenci otrzymywali opcje, które w dniu wystawienia nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, ani nie zapewniały korzyści. Opcje dawały prawo do objęcia nabycia udziałów w A. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub uzyskanie ekwiwalentu pieniężnego w postaci równowartości udziałów zbywanych przez wspólników, które mogą być przyznane Beneficjentowi i wykonane na zasadach przewidzianych umową, a które stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozliczenie opcji nastąpiło poprzez wypłacenie świadczenia pieniężnego (ze środków własnych A.) na rzecz Beneficjentów.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, poniesione wydatki na realizację programu motywacyjnego nie mogą zostać przypisane wprost do uzyskania konkretnego przychodu, jednak są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opisany program motywacyjny miał za zadanie motywowanie i zachęcanie do podejmowania przez Beneficjentów czynności pozytywnie oddziałujących bezpośrednio na działalność D. Sp. z o.o., a więc pośrednio również na Państwa działalność (jako udziałowca D. Sp. z o.o.), szczególnie poprzez wygenerowanie wyższej wartości firmy D. Sp. z o.o., która wpłynie na cenę zbycia jej udziałów.

Koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztów na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Spółka powinna zatem rozpoznawać wydatki związane z Programem motywacyjnym jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Koszty dotyczące realizacji Programu motywacyjnego będą stanowić koszty przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej). Jak już wskazano, wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki (koszty pośrednie).

Jak wynika z przywołanych przepisów, zgodnie z art. 7b ustawy o CIT przychodami z zysków kapitałowych są m.in. przychody uzyskane ze zbycia akcji. Z wniosku wynika, że w ramach prowadzonego Programu Motywacyjnego nie ponieśli Państwo wydatków na nabycie akcji - doszło jedynie do przekazania Beneficjentom ekwiwalentu pieniężnego - o równowartości udziałów (w A.) zbywanych przez wspólników, które mogłyby zostać przyznane Beneficjentom. Program nie przewidywał, że Beneficjenci otrzymają możliwość zakupienia udziałów w D. Sp. z o.o., tj. w spółce na rzecz której działali i budowali jak najlepszy wynik finansowy, lecz w A. - której wartość w wyniku działań Beneficjentów w ramach Programu Motywacyjnego nie zmieniła się (z wniosku nie wynika aby działania związane z Programem Motywacyjnym zwiększyły wartość udziałów w A.). Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, nie dochodziło do tego, aby te same osoby realizowały czynności zarówno dla A., jak i dla D. Sp. z o.o. Wymagania Programu Motywacyjnego były zakreślone w ten sam sposób dla każdego z Beneficjentów, a zakres korzyści nie był dzielony na progi, po przekroczeniu których benefity były większe. Należy jednak zauważyć, że Program Motywacyjny posiadał w swej treści zapisy różnicujące wysokość benefitów dla każdego z Beneficjentów. Ponadto możliwość uzyskania korzyści przez Beneficjentów nie była uzależniona od osiągnięcia konkretnych wyników finansowych osiągniętych zarówno przez A. Sp. z o.o., jak również D. Sp. z o.o. Możliwość uzyskania korzyści przez Beneficjentów nie była także uzależnione od osiągnięcia zwiększonych wyników finansowych w obszarach, w których działali Beneficjenci Programu Motywacyjnego. Wysokość ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego Beneficjentom nie została powiązana z wynikami D. Sp. z o.o. ani z wartością sprzedanych w dalszej kolejności udziałów w. ww. spółce. Nie można zatem potwierdzić, że wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za skorzystanie z prawa Beneficjentów do odpłatnego objęcia lub nabycia udziałów w A. za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej jest związane ze zbyciem przez A. udziałów w D. Sp. z o.o., a tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 7b ustawy o CIT.

Koszty związane z opisanym we wniosku Programem Motywacyjnym nie są związane ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 updop, ponieważ nie zostały wprost wymienione w tym przepisie.

Podsumowując, wydatki A. na Program Motywacyjny należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów związany z osiągnięciem przychodów ze źródła innego niż z zysków kapitałowych.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie:

*   Zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów pośrednich - **jest prawidłowe**,
*   Zakwalifikowania poniesionych kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 15 ust. 2a ww. ustawy:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych. W przypadku kosztów, których nie można przypisać do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu do pytania nr 1 - wydatki będące przedmiotem wniosku nie są związane z żadnym z przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop, a zatem nie stanowią kosztów związanych ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. Dlatego nie można uznać, że do wydatków na realizację programu motywacyjnego powinien zostać zastosowany tzw. „klucz przychodowy” z tego tylko powodu, że poniesione wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania podmiotu. Należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wyznaczonym opisem stanu faktycznego, a dotyczącym kosztów związanych z realizacją programu motywacyjnego - nie zachodzą przesłanki dla zastosowania przepisów art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 **jest nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).