Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-480/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-06
Teza: Możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: audyt; usługi-usługi doradcze; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w art. 43 ust. 18a ustawy o podatku od towarów i usług tj. usług będących usługami w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Usługi te są przedmiotowo zwolnione z VAT. Ponadto sporadycznie (dwa razy na 5 lat), na podstawie zawartej umowy, świadczy usługi na zlecenie firmy X. Przedmiotem umowy objęty jest następujący zakres czynności:

1.  Planowanie, realizacja i raportowanie audytów systemów zarządzania.
2.  Planowanie i realizacja szkoleń, warsztatów i innych form publicznych wystąpień.
3.  Przygotowanie nowych produktów, leżących w zakresie kompetencji dostawcy, zgodnie z wymaganiami określonymi przez firmę X.
4.  Działalność w zakresie promowania i sprzedaży usług firmy X.

W praktyce usługi polegają na dokonaniu medycznego audytu zgodności wskazanej placówki medycznej tj. usługa audytu polega na określeniu zgodności ze wskazanymi normami. Wartość zlecenia nie przekracza kwoty 150.000 zł w roku. Zleceniodawca audytu domagał się, aby opisaną usługę Wnioskodawca opodatkował podatkiem VAT i wystawił fakturę VAT z 23% stawką podatku, bowiem według niego usługa audytu mieści się w zakresie doradztwa wyłączonego ze zwolnienia z VAT (z którego Wnioskodawca korzysta) oraz z uwagi na fakt wpisania usług doradztwa PKD 70.22.Z w rejestrze Ewidencji Działalności Gospodarczej jako podmiotu działalności Wnioskodawcy. Kierując się ostrożnością Wnioskodawca zgłosił rezygnację ze zwolnienia z VAT do Urzędu Skarbowego i wystawił dla zleceniodawcy fakturę VAT (z doliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%). W odpowiedzi na złożoną aktualizację formularza VAT-R i po zapoznaniu się ze stanem faktycznym Urząd wyjaśnił, że nie ma potrzeby rezygnacji ze zwolnienia VAT i aktualizacja VAT-R została skorygowana. Konsekwencją było wystawienie przez Wnioskodawcę faktury korygującej dla firmy X zmieniającej stawkę podatku VAT z 23% na „zw”. Zleceniodawca przyjął fakturę korygującą, ale nadal sugerował, że takie opodatkowanie jest niezgodne z prawem podatkowym i może być związane dla Wnioskodawcy z „problemami fiskalnymi”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy o opodatkowaniu podatkiem VAT, decyduje kod PKD usług wpisanych do Ewidencji Działalności Gospodarczej, czy zakres faktycznie świadczonych usług, a wpis ma charakter jedynie określający możliwość świadczenia usług tam wymienionych? A zatem czy usługa audytu zgodności, której skutkiem jest jedynie potwierdzenie (lub brak potwierdzenia) zgodności z określoną normą (i nie jest powiązana z wydaniem żadnych zaleceń) może być włączona w zakres usług określanych jako „doradztwo” i wyłączona ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu danej usługi decyduje faktyczny zakres świadczonych czynności, a nie wpis do rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Usługa audytu zgodności, która nie skutkuje wydaniem zaleceń, nie stanowi „doradztwa” i w związku z tym nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 tej ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika zwolnionego” (art. 96 ust. 4 ustawy).

Z kolei w myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 cyt. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników:

1.  dokonujących dostaw:

1.  wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali,
2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0) i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
3.  nowych środków transportu,
4.  terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę;

3.  świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie;
4.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 113 ust. 14 pkt 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W wykonaniu ww. delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Stosownie do § 27 ww. rozporządzenia, Minister Finansów określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy – stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia.

Pod poz. 12 załącznika do ww. rozporządzenia (bez względu na symbol PKWiU), wymieniono doradztwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do alternatywnego wyboru, zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, bądź pozostania podatnikiem VAT zwolnionym. Powyższy wybór jest dobrowolną decyzją każdego podatnika, którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła pewnego ustawowego określonego limitu kwoty. Istnieją jednak, wskazane powyżej przesłanki negatywne, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystania z tego prawa.

Odnosząc się do powołanego wyżej art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wymienia usługi w zakresie doradztwa jako wyłączone ze zwolnienia podmiotowego, należy stwierdzić, iż termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN pod pojęciem „doradca” należy rozumieć „ten, kto udziela porad”. Natomiast, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych zaleceń, porad w różnych dziedzinach a przez doradcę rozumie się tego, kto udziela porad, doradza, wskazuje sposób postępowania. Zatem użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć szeroko. Należy również podkreślić, iż w poz. 12 załącznika do cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (…), nie został wskazany symbol PKWiU odnoszący się wprost do konkretnych usług doradczych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług wymienionych w art. 43 ust. 18a ustawy o podatku od towarów i usług, które to usługi są przedmiotowo zwolnione z VAT. Ponadto sporadycznie tj. dwa razy na 5 lat (na podstawie zawartej umowy) Wnioskodawca świadczy usługi na zlecenie firmy X, polegające w praktyce na dokonaniu medycznego audytu zgodności wskazanej placówki medycznej ze wskazanymi normami. Wartość zlecenia w roku nie przekracza kwoty 150.000 zł. Z treści wniosku wynika również, że w rejestrze Ewidencji Działalności Gospodarczej jako podmiotu działalności Wnioskodawcy wpisano usługi doradztwa PKD 70.22.Z. Na tym tle (m.in. z uwagi na kod PKD usług wpisanych do Ewidencji Działalności Gospodarczej) Wnioskodawca powziął wątpliwości sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w związku z wykonaniem sporadycznie usług audytu zgodności, polegających jedynie na potwierdzeniu lub brak potwierdzenia zgodności z określoną normą, które to usługi nie są powiązane z wydaniem żadnych zaleceń, Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa wyłączone ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu, należy zauważyć, że o wyłączeniu ze zwolnienia podmiotowego decyduje kwalifikacja, bądź istota wykonywanych czynności. A zatem jedynie w sytuacji świadczenia usług medycznego audytu zgodności wskazanej placówki medycznej ze wskazanymi normami (przy założeniu, że nie są to usługi w zakresie doradztwa), podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług regulowanego przepisami art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro jak wskazano we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach zawartej umowy polegają jedynie na dokonaniu medycznego audytu zgodności wskazanej placówki medycznej ze wskazanymi normami i Wnioskodawca nie wykonuje usług doradztwa, powodujących wyłączenie z prawa do korzystania ze zwolnienia, o których mowa w art. art. 113 ust. 13 ustawy, to w przypadku świadczenia tych usług – Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia wartości sprzedaży 150.000 zł, określonej w art. art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, iż Wnioskodawca nie musi dokonywać rejestracji w zakresie VAT.

Końcowo zauważyć należy, iż w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do zagadnienia będącego przedmiotem zapytania i nie oceniano prawidłowości korzystania ze zwolnienia od podatku, świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych w art. 43 ust. 18a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.