Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.302.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-17
Teza: Czy wydatki na remonty środków trwałych, w tym takie, które rozliczane będą rachunkowo w czasie (ujmowane w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych), będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; księgi-księgi rachunkowe; remonty; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty środków trwałych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność polegającą głównie na sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego oraz sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 865 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Środki trwałe wykorzystywane w działalności gospodarczej są przedmiotem ulepszeń i remontów. Każdorazowo decyzja o kwalifikowaniu danego działania jako ulepszenia czy remontu jest podejmowana przez osoby odpowiedzialne za to działanie. Podstawowym kryterium branym pod uwagę do kwalifikacji danego działania jako ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego poprzez jego modernizację, przebudowę, rozbudowę, adaptację lub rekonstrukcję. Wydatki uznane za ulepszenia powiększają wartość początkową środków trwałych, o ile przekroczą w roku podatkowym kwotę 10.000 zł (bez podatku od towarów i usług). Ulepszenia są rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Efektem ulepszenia jest zwiększenie wartości użytkowej mierzone przez porównanie wartości użytkowej środka trwałego po inwestycji z wartością użytkową z dnia przyjęcia do użytkowania. Do zwiększenia wartości użytkowej dochodzi w przypadku: wydłużenia okresu użytkowania, zwiększenia zdolności wytwórczej, zwiększenia jakości uzyskanych produktów lub świadczonych usług, zmniejszenia kosztów eksploatacji, zmniejszenia zanieczyszczenia środowiska, zwiększenia bezpieczeństwa pracy, zwiększenia powierzchni użytkowej.

Jeśli w wyniku działania nie zwiększa się wartość użytkowa środka trwałego (nie dochodzi do zwiększenia jego wartości początkowej dla celów podatkowych) takie działanie traktowane jest jako remont związany z bieżącą eksploatacją danego środka trwałego albo przywracający jego funkcjonalność (tzw. remont odtworzeniowy).

W przypadku, gdy wartość remontów jest istotna z punktu widzenia rachunkowego, Spółka będzie odnosić taki wydatek na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i dla celów bilansowych ujmować go w kosztach w ustalonym czasie (np. w ciągu 24 miesięcy). Dla celów podatkowych, koszty remontów Spółka będzie uznawać za koszty podatkowe w momencie ich poniesienia tj. ich zaksięgowania, ujęcia w księgach rachunkowych np. na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na remonty środków trwałych, w tym takie, które rozliczane będą rachunkowo w czasie (ujmowane w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych), będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia?

W ocenie Wnioskodawcy, koszty remontów, niezależnie od ujęcia bilansowego (tj. zaliczenia do kosztów bilansowych jednorazowo czy rozliczanych w czasie) będą stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia tj. zaksięgowania, w przypadku remontów rozliczanych bilansowo w czasie, ujęcia w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych.

Przepisy ustawy o CIT (jak również inne przepisy podatkowe) nie definiują pojęcia „remont”. Rozliczenie w podatku dochodowym wydatków remontowych należy zatem odnosić a contrario do zagadnienia ulepszenia środka trwałego, uregulowanego wprost w ustawie o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT). W konsekwencji, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków (\`(...)\`) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera legalnych definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu. Do tej kategorii należą m.in.: koszty produkcji wyrobów gotowych obejmujące m.in. koszty zakupu materiałów do produkcji, czy koszty wynagrodzeń, zakupu energii i usług obcych wykorzystanych w procesie produkcyjnym.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się alokować wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tej kategorii należą przykładowo koszty zarządu czy też koszty wynajmu biura.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że koszty remontów nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ich poniesienie nie jest wprost niezbędne do osiągnięcia konkretnych przychodów, a ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów.

Koszty remontów będą natomiast stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Bez wątpienia ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów a jednocześnie są wydatkami niezwiązanymi z określonymi przychodami (tj. nie są kosztami bezpośrednimi). Ich poniesienie przez Spółkę związane jest natomiast z ogółem działalności Wnioskodawcy tj. z bieżącą eksploatacją jej środków trwałych albo odtwarzaniem funkcjonalności środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Jeśli zatem dany wydatek nie będzie mógł zostać uznany za ulepszenie ze względu na brak wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, to jako koszt remontu, niezależnie od sposobu rozliczenia tego wydatku w rachunku bilansowym (jednorazowo w koszty lub do rozliczenia w czasie), będzie stanowić on koszt podatkowy jednorazowo w momencie jego poniesienia tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1042/16 i z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1385/16.

W pierwszym z powołanych wyroków NSA stwierdził: „ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości”.

W drugim z kolei wyroku NSA stanął na stanowisku, iż „co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. (\`(...)\`) Wobec powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.