Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-337/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-10
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2011 roku Okręgowy Szpital X - s.p.z.o.z. (Wnioskodawca) złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. „…” współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Umowa o dofinansowanie z Zarządem Województwa została podpisana w roku 2013, w tym samym roku zostały rozpoczęte prace dotyczące projektu. Wszystkie wydatki w ramach projektu zostały poniesione do końca sierpnia 2014 roku.

Projekt objął swoim zakresem następujące kategorie robót:

*   prace przygotowawcze – dokumentacja projektowa oraz audyt;
*   prace przygotowawcze – studium wykonalności;
*   prace budowlane – blok diagnostyki;
*   prace budowlane – blok łóżkowy;
*   prace budowlane – instalacje solarne – zakup i montaż 53 kolektorów słonecznych;
*   nadzór inwestorski;
*   promocja projektu;
*   źródła ciepła – zakup ekonomizerów do kotłów gazowych;
*   źródła ciepła – zakup ekonomizerów do kotłów olejowych;
*   instalacja c.o. – wymiana instalacji c.o.

Projekt był realizowany w ramach działalności statutowej podmiotu. Wszystkie roboty i usługi jak również opracowanie Studium Wykonalności inwestycji, promocja projektu zostały udokumentowane fakturami VAT, których nabywcą jest Wnioskodawca.

W ramach projektu wyodrębniono powierzchnie wynajmowane od których Wnioskodawca zgodnie z obowiązującym prawem może odliczyć podatek od towarów i usług. Budynki szpitala składają się z następujących obiektów:

*   budynek diagnostyczny o powierzchni 2.935,00 m2,
*   budynek łóżkowy o powierzchni 4.312,00 m2

Łączna powierzchnia budynków wynosi 7.247,00 m2 .

Ściśle oznaczona część budynku diagnostycznego szpitala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (niektóre pomieszczenia są wynajęte na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy). Najem dotyczy 14,16% powierzchni budynku (Budynek diagnostyczny – powierzchnia wynajmowana wynosi 415,5 m2 , a całość powierzchni budynku, objętego termomodernizacja to 2.935,00 m2 ).

W stosunku do powierzchni całkowitej szpitala najem pomieszczeń kształtuje się na poziomie 5,73% łącznej powierzchni budynków objętych projektem (powierzchnia wynajmowana wynosi 415,5 m2 , a całość powierzchni termomodernizowanej to 7.247,00 m2 ). W pozostałej części (94,27%) budynki wykorzystywane są do działalności nieopodatkowanej to jest wyłącznie do świadczenia usług opieki medycznej.

W stosunku do prac termomodernizacyjnych wykonanych w budynku diagnostycznym do obliczenia wysokości podatku od towarów i usług, który Wnioskodawca ma możliwość odliczenia zastosowano współczynnik 14,16% wartości całkowitej podatku.

W stosunku do prac termomodernizacyjnych wykonanych w budynku łóżkowym, całość prac dotyczy działalności leczniczej w ramach kontraktu z NFZ, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pozostałych, niżej wymienionych prac związanych z termomodernizacją, zastosowano współczynnik VAT, możliwy do odliczenia w wysokości 5,73% wyliczony od całkowitej powierzchni szpitala objętej termomodernizacją, ponieważ prac tych nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego budynku. Są to następujące pozycje:

*   prace przygotowawcze – dokumentacja projektowa;
*   prace budowlane – instalacje solarne – zakup i montaż 53 kolektorów słonecznych;
*   nadzór inwestorski;
*   źródła ciepła – zakup ekonomizerów do kotłów gazowych;
*   źródła ciepła – zakup ekonomizerów do kotłów olejowych;
*   instalacja c.o. - wymiana instalacji c.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zakupem towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji termomodernizacji budynków Szpitala w części przeznaczonej na wynajem, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy oraz jakiej części wydatków będzie dotyczyło to prawo?

Roboty realizowane były w ramach projektu pn. „…”.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją powyższego projektu, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od powierzchni wynajmowanej w budynku diagnostycznym w wysokości 14,16% podatku naliczonego, w pozostałej części wydatków dotyczących termomodernizacji, których nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego budynku, w wysokości 5,73% podatku naliczonego, od określonych w opisie stanu faktycznego pozycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej interpretacji oceniono stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przysługującego mu prawa do obniżenia podatku w związku z realizacją projektu, natomiast w kwestii sposobu wyliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (14,16% i 5,73%), zostanie wydane oddzielne rozstrzygnięcie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki mające służyć działalności opodatkowanej, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało na etapie realizacji projektu prawo do odliczenia podatku naliczonego, w takim zakresie, w jakim wydatki te miały posiadać związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przechodząc do kwestii, wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wskazać należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powołane na wstępie unormowania wskazują, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do czynności opodatkowanych. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że odliczanie podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie ma rzeczywiście możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną od podatku.

Skoro Wnioskodawca – jak sam wskazał – jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według wybranej przez siebie metody, to oznacza, że jest w stanie dokonać alokacji podatku naliczonego, a zatem Wnioskodawca stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wybór tej metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy i nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu interpretacyjnym.

Jeżeli zatem przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału polegający na przypisaniu wydatków związanych z termomodernizacją budynków szpitala według odpowiedniego klucza powierzchniowego do sprzedaży opodatkowanej oraz do sprzedaży zwolnionej będzie odzwierciedlał rzeczywisty stan faktyczny, to przyjętą przez Wnioskodawcę metodę należy uznać za właściwą i na jej podstawie Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku ze wskazanymi we wniosku wydatkami dotyczącymi realizacji projektu.

W konsekwencji, w odniesieniu do realizowanego projektu Wnioskodawca może odliczyć częściowo podatek naliczony tzn. w tej części w jakiej towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych po zakończeniu projektu, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w związku z realizacją powyższego projektu w części związanej z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.