Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1094.2016.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy subpartycypacyjnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2016r. (data wpływu 9 grudnia 2016r.), uzupełnionym w dniu 20 stycznia 2017r. (data wpływu 24 stycznia 2017r.), na podstawie wezwania organu z dnia 12 stycznia 2017r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy subpartycypacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy subpartycypacyjnej.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, jednym z rodzajów działalności Spółki jest udzielanie pożyczek, wobec czego po stronie Spółki powstają wierzytelności wobec dłużników. Spółka zamierza zawrzeć umowę nazwaną o subpartycypację w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych. Drugą stroną umowy będzie podmiot w osobie niestandaryzowanego sekurytyzacyjnego funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej Subpartycypant). Przedmiotem zawartej umowy ma być określony strumień pieniężny wynikający z wierzytelności związanych z udzielonymi pożyczkami. Subpartycypant płaci na rzecz Spółki określoną w umowie kwotę inicjalną, z reguły niższą niż nominalna wartość przewidywanych przepływów pieniężnych, przy czym nie jest to standardowa umowa cesji wierzytelności. Subpartycypacja różni się tym od cesji wierzytelności, że nie dochodzi do zmiany wierzyciela, pozostaje nim cały czas inicjator Spółka. Ustawa o funduszach inwestycyjnych, definiując umowę o subpartycypację w art. 183 ust. 4, wyraźnie stwierdza, że treścią umowy o subpartycypację jest zobowiązanie do przekazywania pożytków i kwot z wierzytelności. Na podstawie umowy o subpartycypację nie dochodzi zatem do przelewania jakichkolwiek praw. Jest ona natomiast źródłem zobowiązania do zapłaty przez inicjatora subpartycypacji określonych kwot (odpowiadających co do wartości wpływom z wierzytelności) w zamian za zobowiązanie do zapłaty z góry określonej ceny przez drugą stronę umowy o subpartycypację. Treścią zobowiązania w umowie o subpartycypację, w przypadku obydwu stron, jest zatem co do zasady świadczenie pieniężne, a nie prawa.

Przedmiotem interpretacji są wątpliwości, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała prawo zastosować zasady opisane w art. 12. ust 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 12 stycznia 2017r. organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty, które otrzymuje od dłużników tytułem spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, objętych umową subpartycypacyjną, tj., czy Spółka wykazuje z tego tytułu przychód podatkowy, oraz w jakiej wysokości (kwota główna, odsetki, inne należności) ?
2.  W jaki sposób Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta uzyskane uprzednio przez Spółkę z tytułu spłaty wierzytelności pożyczkowych, tj. czy Spółka wykazuje w związku z tym koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy Spółka rozpozna przychód z tytułu Opłaty inicjalnej? Jeżeli tak, to w którym momencie?
4.  Czy Spółka zamierza wykazać z przychodem z tytułu Opłaty inicjalnej koszty uzyskania przychodu? Jeżeli tak, to jakiego rodzaju będą to koszty i w którym momencie zostaną rozliczone?

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca złożył następujące wyjaśnienia:

Ad1). Wnioskodawca księguje kwoty wierzytelności pożyczkowej jako spłata kapitału, odsetki jako przychody w dacie zapłaty w wysokości kwoty zapłaty przez dłużnika, prowizję jako przychody w dacie naliczenia w wysokości jej naliczenia oraz inne należności wynikające z umowy pożyczki w dacie ich zafakturowania w wysokości zgodnie z kwotą faktury.

Ad 2). Wnioskodawca wskazywałby kwoty przekazane na rzecz Subpartycypanta jako koszt uzyskania przychodu.

Ad 3). Wnioskodawca rozpozna przychód z tytułu opłaty inicjalnej w dacie wymagalności rat kapitałowych wierzytelności ( kwoty uzyskanych od dłużników z tytułu pożyczek) objętych subpartycypacją lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed datą wymagalności.

Ad 4). Wnioskodawca zamierza wskazać z przychodem z tytułu Opłaty inicjalnej koszty uzyskania przychodu, będą to przychody i koszty bezpośrednie tj. kosztami będą kwoty przekazywane na rzecz Subpartycypanta zgodnie z umową subpartycypacji, a powstaną w dacie wymagalności rat kapitałowych wierzytelności objętych subpartycypacją lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny na podstawie umowy o subpartycypację praw do strumienia pieniądza w części sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności ?
2.  Czy w przypadku braku spłaty wierzytelności przez dłużnika, a przekazaniu kwoty na rzecz Subpartycypanta w całości, uzgodnionej z Subaparycypantem w umowie subpartycypacji (czyli może ona być wyższa od uzyskanej od Subpartycypanta zapłaty za zbyty strumień), Spółka może zakwalifikować całość przekazanej kwoty jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu Ustawy o Podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy: w opisanym w stanie faktycznym odpowiedź na tak zadane pytania jest twierdząca i stanowisko Spółki w zakresie zadanych pytań jest prawidłowe.

W przypadku pierwszego pytania stanowisko Wnioskodawcy pokrywa się z literalnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 4f Ustawy o Podatku dochodowym od osób prawnych, który to wprost wskazuje, iż w przypadku subpartycypacji kwalifikowanej gdzie po stronie subpartycypanta występuje niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty po stronie Spółki inicjującej subpartycypację przychód powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych wierzytelności objętych subpartycypacją lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Można domniemywać, że jeżeli ustawodawca wprowadził powyższy zapis to nie można go interpretować inaczej niż dosłownie.

Co do odpowiedzi na drugie pytanie zdaniem Wnioskodawcy całość przekazanej kwoty do Subpartycypanta powinna być kosztem uzyskania przychodu, czyli może ona być wyższa od uzyskanej od subpartycypanta zapłaty za zbyty strumień pieniądza. Cytując przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust 1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż Spółka poniosła dany koszt w celu zwiększenia swoich przychodów i był on jak najbardziej celowy i uzasadniony. Spółka nie jest w stanie do końca przewidzieć mimo zachowania najwyżej staranności jak będą się zachowywać jej dłużnicy i czy określony strumień pieniężny zgodnie z umową o subpartycypację trafi od dłużnika do subpartycypanta, jest to ryzyko Spółki, niemniej celowe i podejmowane tylko w celu zwiększenia swoich przychodów poprzez poprawę płynności i uruchomienie dodatkowej akcji kredytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę, nazwaną umową o subpartycypację, w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, stosowaną w sektorze bankowym oraz sektorze funduszy inwestycyjnych przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji.

Subpartycypacja, co do zasady, jest umową, na mocy której Inicjator przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności. Na podmiot przejmujący – Subpartycypanta, przechodzi natomiast ryzyko braku uregulowania wierzytelności, jednakże w dalszym ciągu wierzytelność pozostaje w majątku inicjatora subpartycytpacji ( nie dochodzi do cesji wierzytelności).

W analizowanej sprawie, przedmiotem umowy o subpartycypację jest określony strumień przepływów pieniężnych wynikający z posiadanych przez Spółkę wierzytelności związanych z udzielonymi pożyczkami. Na mocy zawartej umowy Subpaprtycypant płaci na rzecz Spółki określoną kwotę inicjalną, z reguły niższą niż nominalna wartość przewidywanych przepływów pieniężnych.

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop). W konsekwencji, przychód z tytułu opłaty inicjalnej Spółka zamierza rozpoznawać w dacie wymagalności rat kapitałowych wierzytelności (kwot uzyskanych od dłużników z tytułu pożyczek) lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed datą wymagalności. Jednocześnie, wraz w przychodem z tytułu opłaty inicjalnej, spółkę będzie rozpoznawać koszty w wysokości kwot przekazywanych Subpartycypantowi.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że rozliczenie podatkowe umowy o subpartycypację, którą Spółka zamierza zawrzeć, nie może nastąpić w oparciu o wskazany przez nią art. 12 ust. 4f updop. Przepis ten wprawdzie określa moment powstania przychodu z tytułu umowy subpartycypacyjnej, jednakże jest przepisem szczególnym odnoszącym się wyłącznie do banków.

Przepis art. 12 ust. 4f updop oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit.c ) updop ustalają wyjątek od zasady, zgodnie z którą przychód z tytułu opłaty inicjalnej (ceny) otrzymanej na podstawie umowy o subpartycypację powstaje w momencie zbycia praw do strumieni pieniężnych.

Bank jako inicjator subpartycypacji, na mocy szczególnej regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit.c) updop, nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze zbycia praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek objętych umową o subpartycypację w momencie jego otrzymania. Na mocy art. 12 ust. 4f updop, po stronie banku inicjującego subpartycypację przychód ten powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych wierzytelności objętych subpartycypacją lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Tym samym moment powstania przychodu podatkowego dla banku inicjującego subpartycypację podlega odroczeniu. Przychodem podatkowym banku jest kwota uzyskania z tytułu zbycia strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 1h pkt 4) updop w bankach kosztem uzyskania przychodów są także zwrócone funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny kwoty uzyskane ze zbycia tym podmiotom praw do strumienia pieniądza z sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację w przypadku gdy następuje zwrotne przeniesienie praw do takich wierzytelności, jeżeli bank wskazał przychód na podstawie art. 12 ust. 4f i nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kapitału kredytu (pożyczki) na podstawie pkt 3 lit. b lub c.

Z powyższego wynika, że art. 12 ust. 4f updop jest specyficznym przepisem, obok art. 12 ust. 4 pkt 15 lit.c) updop, w którym ustawodawca ustanawia wyjątek dla określonego rodzaju subpartycypacji, w której inicjatorem jest bank i która dotyczy wierzytelności niewymagalnych. Wprawdzie w art. 12 ust. 4f updop, ustawodawca nie odniósł się wprost do banku, ale o tym, że przepis ten obejmuje wyłącznie banki świadczy zakres jakiego rodzaju wierzytelności dotyczy, a mianowicie wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), gdzie kredytów mogą udzielać tylko banki.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że w odniesieniu do Spółki nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4f updop są powody, dla których przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 12 ust. 4f updop został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 08.11.2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustaw o podatku tonażowym (Dz.U.2013r., poz.1387). W uzasadnieniu do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1610, Sejm RP VII kadencji) czytamy: „Transakcje sekurytyzacyjne stanowią jeden z instrumentów zarządzania płynnością w sektorze bankowym, umożliwiając zamianę niepłynnych aktywów w postaci wierzytelności banków z tytułu udzielonych kredytów (w szczególności jeżeli są to kredyty długoterminowe) na gotówkę. Sekurytyzacja jest również narzędziem umożliwiającym zarządzanie niedopasowaniem terminowym struktury aktywów i pasywów, które ma miejsce w polskim sektorze bankowym, gdzie długoterminowe aktywa (np. kredyty mieszkaniowe) finansowane są za pomocą krótkoterminowych depozytów.

Pomimo obowiązywania od 1 lipca 2004 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów regulujących kwestie subpartycypacji żaden bank w Polsce nie przeprowadził dotychczas tego rodzaju transakcji. Głównym powodem takiego stanu rzeczy, wskazywanym przez banki, jest nieefektywność ekonomiczna związana z koniecznością poniesienia z góry znacznego obciążenia podatkowego; bowiem cena uzyskana ze zbycia strumienia pieniądza staje się w dacie zbycia tego strumienia przychodem podatkowym, natomiast koszty podatkowe rozpoznawane są w czasie wraz ze spłatą poszczególnych kredytów i pożyczek objętych umową o subpartycypację (art. 15 ust. 1h pkt 3 updop). Wprowadzenie zmian legislacyjnych mających na celu udrożnienie kanału transakcji subpartycypacji ma szczególnie istotne znaczenie dla portfeli kredytów zabezpieczonych hipoteką, w przypadku których przeprowadzenie transakcji sekurytyzacji tradycyjnej (true sale) jest ekonomicznie nieefektywne oraz trudne do realizacji, mając na uwadze konstrukcję polskiego systemu wieczystoksięgowego. Projekt ustawy przewiduje przyjęcie odmiennego podejścia w kwestii terminu zaliczenia przez bank do przychodów należnych przychodów ze zbycia praw do strumienia pieniądza z sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) – (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c tiret pierwsze). Przychód ten powstanie w banku nie w dacie zbycia praw do strumienia pieniądza, lecz w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Przychodem będzie kwota uzyskana z tytułu zbycia praw do strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację (dodanie art. 12 ust. 4f) (podk. organu). Banki powinny dokonywać odrębnego rozliczenia neutralnej podatkowo kapitałowej części wierzytelności oraz odrębnego rozliczenia pożytków (odsetki). Koszty uzyskania przychodów dotyczące przekazywania w ramach umowy o subpartycypacje środków do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny będą rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy.”

Z uwagi na powyższe, ustalenie skutków podatkowych związanych z umową o subpartycypację, którą Spółka zamierza zawrzeć, tj. ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania Opłaty inicjalnej, oraz ustalenie wysokości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwot przekazywanych na rzecz Subartycypanta, należy dokonać w oparciu o przepisy ogólne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak:

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust.3 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust.3 updop, uregulowane są w art. 12 ust.3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszy z wymienianych zdarzeń.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a, 3c, 3d i 3f, zgodnie z ust. 3e – za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Co do zasady, pomiędzy określonym wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek powinien być definitywny (rzeczywisty), poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładają rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Zasadą jest, że koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą (lub w roku kolejnym, jeśli zostaną poniesione po złożeniu zeznania za rok podatkowy lub sporządzeniu sprawozdania bądź po upływie stosownych terminów).

W świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, według art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - wyjątek stanowi ujęcie, jako kosztu rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle cytowanych powyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że otrzymana Opłata inicjalna stanowi dla Spółki przychód podatkowy. Spółka zamierzając zawrzeć umowę o subpartycypację dąży do poprawy płynności finansowej. Płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zatem zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez Spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Należy zatem ustalić moment rozpoznania przychodu zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a-3f updop. Zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Sama Spółka wskazała, że:„Treścią zobowiązania w umowie o subpartycypację, w przypadku obydwu stron, jest zatem co do zasady świadczenie pieniężne, a nie prawa”. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność.

Spółka nie będzie świadczyć również dla Subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). W szczególności, nie należy upatrywać elementu świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do przekazywania wszystkich świadczeń z wierzytelności objętych umową o subpartycypację.

Tym samym, przychód po stronie Spółki z tytułu Opłaty inicjalnej nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zależności od tego, które z poniższych zdarzeń zachodzi pierwsze:

*   w dniu wykonania usługi/ częściowego wykonania usługi,
*   w dniu wystawienia faktury,
*   w dniu uregulowania należności.

Opłata inicjalna otrzymywana przez Spółkę będzie jednorazowa, nie okresowa. Konsekwentnie, przychód z tytułu Opłaty nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c updop, tzn. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Umowa nie obejmuje świadczeń w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 3d updop, zatem nie znajdzie on również zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e updop. Spółka powinna, więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty inicjalnej na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych związanych z realizacją umowy o subartycypację należy mieć na względzie, że w analizowanej sprawie przedmiotem zawartej umowy ma być określony strumień pieniężny (wpływy z wierzytelności) wynikający z udzielonych przez Spółkę pożyczek. Strumień pieniężny, w tym przypadku, to nic innego jak spłaty pożyczek, dokonywane przez pożyczkobiorców. Istotne jest również to, że w momencie zwarcia umowy inicjator otrzymuje dostęp do gotówki (opłata inicjalna), będącej swoistym ekwiwalentem przyszłych wpływów z wierzytelności, które są przedmiotem umowy subpartycypacji. Jednakże, jak sama Spółka wskazuje, Subparycypant będzie płacił na rzecz Spółki kwotę inicjalną, z reguły niższą niż nominalna wartość przewidywanych przepływów pieniężnych.

Z tytułu zawartej umowy Spółka zobowiązana będzie do przekazywania na rzecz Subpartycypanta określonych kwot, odpowiadających co do wartości wpływom z wierzytelności pożyczkowych.

W przypadku braku wpływów z danej wierzytelności (niespłacania przez dłużnika), mimo że Spółka będzie zobowiązana do przekazania równowartości tej kwoty do Subpartycypanta, Spółka nie będzie mogła w ogóle zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów. Nie powstanie bowiem strumień pieniężny, będący przedmiotem zawartej umowy. Należy podkreślić, że z istoty umowy o subpartycypację nie wynika, że gwarantuje ona automatycznie inicjatorowi wyzbycie się ryzyka związanego z wierzytelnościami będącymi podstawą subpartycypacji. Przepisy nie narzucają bowiem obowiązku przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników przez Subpartycypanta. Skoro nie powstają wpływy (od pożyczkodawców) z wierzytelności objętych umową subpartycypacyjną, nie powstanie również koszt z tego tytułu. Nie dochodzi bowiem do przekazania na rzecz inicjatora subpartycypacji kwot pochodzących ze strumienia pieniężnego, które, jako związane z otrzymaną na początku opłatą inicjalną za zbycie praw do strumienia pieniądza, mogłyby taki koszt stanowić.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zakładające, iż w przypadku braku spłaty wierzytelności przez dłużnika, a przekazaniu kwoty na rzecz Subpartycypanta Spółka może zakwalifikować całość przekazanej kwoty jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie,w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.