Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-369/12/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-04
Teza: Powiat, a nie Starostwo Powiatowe powinien wystawiać faktury VAT z tytułu oddania w najem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. W tej szczególnej sytuacji Powiat ma prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących umów cywilnoprawnych, wystawionych na Starostwo Powiatowe.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; powiat; starostwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do wystawiania faktur VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 31 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego do wystawiania faktur VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Powiat, zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), jest wyodrębnioną jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Od marca 2009 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa w urzędzie skarbowym comiesięczną deklarację VAT-7. Przed ww. datą czynnym podatnikiem było Starostwo Powiatowe. Starostwo jest jednostką budżetową, posiadającą odrębny NIP, wchodzącą w skład powiatowej administracji zespolonej, przy pomocy której, organy Powiatu i Starosta wykonują zadania publiczne określone w ustawach.

W dniu 17 maja 2011 r. Starosta otrzymał w trwały zarząd nieruchomości po byłym przejściu granicznym w miejscowości B., w związku z czym zawarł w imieniu Skarbu Państwa umowy cywilnoprawne na wynajem pomieszczeń zajmowanych przez firmy zewnętrzne. Najemcy obciążani są fakturami VAT za czynsz i koszty eksploatacji. Wszystkie faktury VAT od miesiąca marca 2009 r. wystawiane są przez Powiat, bez względu na to, czy dotyczą własności Skarbu Państwa, czy własności Powiatu. Podatek od towarów i usług rozliczany jest poprzez składanie jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat.

Podatek należny pomniejszany jest o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na Starostwo Powiatowe z numerem NIP Starostwa, dotyczących umów cywilnoprawnych, z którymi wiąże się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie spełniony jest warunek niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ewidencja księgowa prowadzona jest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861), z którego wynika, że Starostwo nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury VAT dotyczące własności Skarbu Państwa winny być wystawiane przez Powiat czy też przez Starostwo Powiatowe?
2.  Czy Powiat, jako czynny podatnik, może odliczyć podatek z faktur, wystawionych na Starostwo Powiatowe z numerem NIP Starostwa, dotyczących umów cywilnoprawnych, z którymi wiąże się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.), podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna czyli Powiat, a nie Starostwo Powiatowe. Powiat stwierdził, iż rozlicza podatek od towarów i usług składając deklarację podatkową VAT-7, zarówno w sytuacji gdy dostawa towaru lub usługi dotyczy własności Powiatu, jak i własności Skarbu Państwa.

W związku z analizą stanu faktycznego oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2008 r., zaistniała wątpliwość, czy zasadne jest wystawianie faktur VAT przez Powiat, w sytuacji gdy dostawa towaru lub usługi dotyczy własności Skarbu Państwa. Tym niemniej jest zdania, iż faktury powinny być wystawiane przez Powiat.

W odniesieniu do pytania drugiego Powiat stwierdził, iż może odliczyć podatek z faktur wystawionych na Starostwo Powiatowe, gdyż Starostwo jest jedynie aparatem pomocniczym - zorganizowanym zespołem osób i środków, służących do realizacji zadań Powiatu.

Podniósł, że biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe Powiatu i Starostwa, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna podmiotowość Starostwa Powiatowego od podmiotowości Powiatu. Działając w imieniu Powiatu, Starostwo realizuje zadania własne Powiatu, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Powiat.

Powiat stwierdził, iż z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) wynika, że Starostwo Powiatowe nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Według regulacji art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 powyższego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do brzmienia art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 34 ww. Kodeksu, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, iż Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, Skarb Państwa dokonując czynności prawnej, której przedmiotem jest nieruchomość, występuje przez reprezentanta w osobie starosty. Ustanowienie osoby upoważnionej do zawierania umów cywilnoprawnych mających za przedmiot nieruchomości nie przesądza jednak kwestii, kto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z zawartą umową.

Powiat, zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego, czyli innym, niż organ władzy publicznej uczestnikiem sektora finansów publicznych i dlatego nie może korzystać z wyłączenia określonego w powołanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 46 ust. 1 tej ustawy, mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy, powiat samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na postawie uchwały budżetowej.

Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu, o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 ustawy).

Według ust. 2 powyższego artykułu, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

Z przepisu art. 33 powołanej ustawy wynika, iż zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Jak stanowi art. 34 tej ustawy, starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż starosta dokonuje określonych czynności nie w imieniu własnym, lecz w imieniu Skarbu Państwa lub w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (powiatu). Natomiast starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, która służy zarządowi do wykonywania zadań powiatu oraz do obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi, w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe powiatu i starostwa powiatowego, również na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości powiatu podmiotowość starostwa powiatowego. Starostwo powiatowe działając w imieniu powiatu realizuje zadania własne powiatu, jednakże osobowość prawną i zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie powiat.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Według art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 17 maja 2011 r. Starosta otrzymał w trwały zarząd nieruchomości po byłym przejściu granicznym w miejscowości B., w związku z czym zawarł w imieniu Skarbu Państwa umowy cywilnoprawne na wynajem pomieszczeń zajmowanych przez firmy zewnętrzne. Najemcy obciążani są fakturami VAT za czynsz i koszty eksploatacji. Wszystkie faktury VAT od miesiąca marca 2009 r. wystawiane są przez Powiat, bez względu na to, czy dotyczą własności Skarbu Państwa, czy własności Powiatu. Podatek od towarów i usług rozliczany jest poprzez składanie jednej deklaracji VAT-7 przez Powiat.

Podatek należny pomniejszany jest o podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych na Starostwo Powiatowe z numerem NIP Starostwa, dotyczących umów cywilnoprawnych, z którymi wiąże się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie spełniony jest warunek niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro rolę podatnika w odniesieniu do czynności oddania w najem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa pełni Powiat - to On, a nie Starostwo Powiatowe powinien wystawiać faktury VAT z powyższego tytułu.

Natomiast biorąc pod uwagę specyficzną rolę, jaką pełni Starostwo Powiatowe (aparat pomocniczy) w stosunku do Powiatu, w tej szczególnej sytuacji należy stwierdzić, że Powiat, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących umów cywilnoprawnych, wystawionych na Starostwo Powiatowe, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.