Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1155/12-6/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) oraz pismem z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatków poniesionych w latach 2009-2011,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków poniesionych w 2008 r.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem. Wniosek uzupełniono w dniu 21 stycznia 2013 r. o informację w jakim zakresie Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji oraz w dniu 18 lutego 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do 2008 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów, które było użytkowane przez Z. Sp. z o.o. (dalej: Z.). Z. pobierał we własnym imieniu i na własną rzecz opłaty za składowanie odpadów. W 2008 r. składowisko zostało zamknięte.

Znaczącą część terenu, dla której istnieje możliwość zagospodarowania natomiast, Gmina zamierza wydzierżawić inwestorowi zewnętrznemu, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związanej z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych. Z tytułu przedmiotowej dzierżawy Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, ujmować je w rejestrach oraz rozliczać VAT należny i wykazywać go w deklaracjach VAT-7.

W latach 2008-2011 Gmina ponosiła wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów. Wydatki te dokumentowane były wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym. Obecnie Gmina ponosi jeszcze bieżące koszty związane z utrzymaniem składowiska, w szczególności koszty badania rekultywowanego terenu.

Powstały po rekultywacji składowiska odpadów teren pozostał własnością Gminy. Dotychczas nie był on w żaden sposób użytkowany, bądź komukolwiek udostępniany przez Gminę (rozmowy z potencjalnym dzierżawcą jeszcze się nie zakończyły). W planie zagospodarowania przestrzennego Gminy nieruchomość ta została oznaczona jako teren zabudowy usługowo -produkcyjnej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami i stosownie do wydanej na rzecz Gminy decyzji o rekultywacji, tylko część (w tym przypadku ponad połowę) terenu powstałego w wyniku rekultywacji Gmina może wykorzystać na potrzeby własnej działalności, czy też przeznaczyć do sprzedaży lub dzierżawy. Pozostałą część tego terenu, przez okres wskazany w decyzji o rekultywacji, Gmina zobowiązana jest utrzymać w stanie nienaruszonym, uniemożliwiającym de facto jakiekolwiek wykorzystanie czy zagospodarowanie danego obszaru.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż ponoszone przez nią wydatki dotyczą całego terenu objętego rekultywacją. Gmina nie ma możliwości określenia w jakim zakresie związane są z częścią terenu przeznaczonego do dzierżawy, a w jakim dotyczą pozostałego obszaru, który Gmina zobowiązana jest utrzymać w stanie nienaruszonym.

W uzupełnienie opisu sprawy wskazano, że:

Gmina nie ponosiła wydatków związanych z rekultywacją składowiska odpadów w latach 2006 -2008. Wydatki na rekultywację były ponoszone w latach 2008-2011 r., tj. po zamknięciu składowiska.

1.  Sp. z o.o. użytkował przedmiotowe składowisko nieodpłatnie.

Podstawą zamknięcia oraz rekultywacji składowiska odpadów była Decyzja z dnia 8 stycznia 2004 r. wydana przez Starostwo Powiatowe. Na podstawie tej decyzji Gmina została zobowiązana do opracowania dokumentacji rekultywacyjnej i wykonania szeregu czynności technicznych związanych z zamknięciem składowiska. Powyższe czynności odbywały się zgodnie z harmonogramem.

Zamknięcie składowiska nastąpiło w związku z protokolarnym przekazaniem przez Z. Sp. z o.o. składowiska odpadów Gminie.

Jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 4 wezwania tut. Organu o treści: „Z jakimi czynnościami związek miały ponoszone nakłady na rekultywację składowiska odpadów na moment ich ponoszenia?” - „(…) Nakłady na rekultywację składowiska odpadów miały związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi Gminy (w postaci odpłatnej dzierżawy terenu na rzecz inwestora zewnętrznego), jak i działalnością pozostającą poza zakresem VAT (w zakresie tej części zrekultywowanego obszaru, której Gmina nie będzie mogła wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden sposób na cele gospodarcze)”.

Ponadto z uzupełnienia do wniosku wynika, że do momentu zamknięcia składowiska opłaty eksploatacyjne były ponoszone przez Z. Sp. z o.o. Natomiast od momentu zamknięcia składowiska wydatki związane z terenem składowiska ponosi Gmina.

Z rekultywowane składowisko, od momentu zamknięcia do momentu planowanej dzierżawy, nie było użytkowane, tj. nie stanowiło przedmiotu dzierżawy, nie było oddawane w nieodpłatne, ani też odpłatne użytkowanie, nie było wykorzystywane przez Gminę na własne potrzeby.

Gmina zaznaczyła, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina, dla celów księgowych, prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym, Gmina pragnie wyjaśnić, iż nakłady inwestycyjne związane z rekultywacją nie zostały jeszcze przez nią zaliczone do środków trwałych, ze względu na nieukończone rozliczenie finansowe inwestycji. Niemniej jednak zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Wartość początkowa nakładów poniesionych w związku z rekultywacją składowiska przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Działanie w roli podatnika VAT

Jak Gmina wskazała powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podkreślenie Gminy).

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również ten warunek jest w opinii Gminy spełniony.

Jak bowiem Gmina wskazała w stanie faktycznym, ponoszone wydatki były przeznaczone na zrekultywowanie składowiska odpadów. W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków, nie powstałby teren, który będzie przedmiotem umowy dzierżawy, bądź sprzedaży.

Dzierżawa części składowiska a prawo do odliczenia

Jak Gmina wskazała w stanie faktycznym, zgodnie z obowiązującymi przepisami i stosownie do wydanej na rzecz Gminy decyzji o rekultywacji, tylko część (w tym przypadku ponad połowę) terenu powstałego w wyniku rekultywacji może być przez Gminę wykorzystana na potrzeby własnej działalności, czy też przeznaczona do sprzedaży lub dzierżawy. Pozostała część składowiska natomiast nie może być w żaden sposób użytkowana, bowiem Gmina zobowiązana jest do utrzymania pozostałego terenu w stanie nienaruszonym.

Niemniej jednak, w ocenie Gminy, powyższy podział zrekultywowanego terenu nie powinien w żaden sposób ograniczać prawa Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją tego terenu.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać na stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w świetle którego: „za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii, czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków” (podkreślenie Gminy).

Tym samym, nawet w przypadku uznania, iż poniesione przez Gminę wydatki na rekultywację mają związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi Gminy (w postaci odpłatnej dzierżawy terenu na rzecz inwestora zewnętrznego), jak i działalnością pozostającą poza zakresem VAT (w zakresie tej części zrekultywowanego obszaru, której Gmina nie będzie mogła wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden sposób na cele gospodarcze), Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na rekultywację całego składowiska.

Obowiązek dokonania zamknięcia oraz rekultywacji składowiska

Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (dalej: „ustawa o odpadach”) oraz Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów (dalej: „Rozporządzenie”) wymagają dokonywania rekultywacji miejsc, w których są składowane odpady.

W szczególności, zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach, wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów powinien zawierać oprócz podstawowych danych prowadzącego składowisko, danych o rodzajach odpadów, które przewiduje się, iż będą składowane na danym składowisku, przewidywanych ilości składowanych odpadów oraz pojemności składowiska, także plan dotyczący zamknięcia składowiska odpadów oraz działań poeksploatacyjnych. Jednocześnie organ wydający pozwolenie na budowę składowiska odpadów określa w nim nie tylko wymagania zapewniające ochronę życia i zdrowia ludzi, ochronę środowiska oraz ochronę uzasadnionych interesów osób trzecich, lecz także jest zobowiązany do określenia technicznego sposobu zamknięcia składowiska odpadów oraz wskazania w nim kierunku rekultywacji zgodnie z art. 52 ust. 3 pkt 13 ustawy o odpadach.

Powyższe oznacza, że przepisy zobowiązują podmiot prowadzący składowisko odpadów do dokonania po zakończeniu użytkowania składowiska jego odpowiedniego zamknięcia oraz rekultywacji terenu, na którym znajdowało się składowisko. W konsekwencji, warunkiem wykonywania czynności opodatkowanych w dzierżawy składowiska odpadów jest dokonanie rekultywacji terenu.

Należy podkreślić, że w praktyce w przypadku wydatków, do których ponoszenia podatnik jest zobowiązany przepisami prawa zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że bez poniesienia takich wydatków podatnik nie byłby w stanie wykonywać czynności opodatkowanych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo dla:

*   wydatków na posiłki regeneracyjne dla pracowników w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-900/11-2/AP „Odnosząc zatem powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na niezaistnienie przesłanek określonych w cyt. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez firmę cateringową dostarczającą posiłki profilaktyczne (regeneracyjne) dla pracowników”;
*   wydatków na okulary korekcyjne dla pracowników w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. IPPP1-443-698/09-4/PR „Reasumując, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, momentem odliczanie podatku naliczonego przedmiotowej faktury jest miesiąc otrzymania jej przez pracownika firmy dokonującego nabycia przedmiotowych okularów lub w dwóch następnych miesiącach” oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. IPTP1/443-3/12-4/MW „Zatem Wnioskodawca, pokrywając koszty okularów swoich pracowników, wypełnia obowiązki nałożone odrębnymi przepisami i tym samym koszty to związane są z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku gdy poniesione wydatki, udokumentowane fakturą wystawioną na Wnioskodawcę, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury”.

W konsekwencji organy podatkowe przyznają prawo do odliczenia w przypadku wydatków, do których poniesienia podatnik jest zobligowany na podstawie innych regulacji. Dlatego też również wydatki poniesione na zamknięcie i rekultywację składowiska odpadów uprawniają Gminę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wydatków poniesionych w latach 2009-2011,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej wydatków poniesionych w 2008 r.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Do 2008 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów, które było użytkowane przez Z. Sp. z o.o. ( Z.). Z. pobierał we własnym imieniu i na własną rzecz opłaty za składowanie odpadów. W 2008 r. składowisko zostało zamknięte. Znaczącą część terenu, dla której istnieje możliwość zagospodarowania natomiast, Gmina zamierza wydzierżawić inwestorowi zewnętrznemu, na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej związanej z wykorzystaniem paneli fotowoltaicznych. Z tytułu przedmiotowej dzierżawy Gmina zamierza wystawiać faktury VAT, ujmować je w rejestrach oraz rozliczać VAT należny i wykazywać go w deklaracjach VAT-7. W planie zagospodarowania przestrzennego Gminy nieruchomość ta została oznaczona jako teren zabudowy usługowo-produkcyjnej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami i stosownie do wydanej na rzecz Gminy decyzji o rekultywacji, tylko część (w tym przypadku ponad połowę) terenu powstałego w wyniku rekultywacji Gmina może wykorzystać na potrzeby własnej działalności, czy też przeznaczyć do sprzedaży lub dzierżawy. Pozostałą część tego terenu, przez okres wskazany w decyzji o rekultywacji, Gmina zobowiązana jest utrzymać w stanie nienaruszonym, uniemożliwiającym de facto jakiekolwiek wykorzystanie czy zagospodarowanie danego obszaru.

Wydatki na rekultywację były ponoszone w latach 2008-2011 r., tj. po zamknięciu składowiska. Z. Sp. z o.o. użytkował przedmiotowe składowisko nieodpłatnie. Podstawą zamknięcia oraz rekultywacji składowiska odpadów była Decyzja z dnia 8 stycznia 2004 r. wydana przez Starostwo Powiatowe w X. Na podstawie tej decyzji Gmina została zobowiązana do opracowania dokumentacji rekultywacyjnej i wykonania szeregu czynności technicznych związanych z zamknięciem składowiska. Powyższe czynności odbywały się zgodnie z harmonogramem. Zamknięcie składowiska nastąpiło w związku z protokolarnym przekazaniem przez Z. Sp. z o.o. składowiska odpadów Gminie. Jak wskazał Wnioskodawca, nakłady na rekultywację składowiska odpadów miały związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi Gminy (w postaci odpłatnej dzierżawy terenu na rzecz inwestora zewnętrznego), jak i działalnością pozostającą poza zakresem VAT (w zakresie tej części zrekultywowanego obszaru, której Gmina nie będzie mogła wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden sposób na cele gospodarcze). Do momentu zamknięcia składowiska opłaty eksploatacyjne były ponoszone przez Z. Sp. z o.o. Natomiast od momentu zamknięcia składowiska wydatki związane z terenem składowiska ponosi Gmina. Zrekultywowane składowisko, od momentu zamknięcia do momentu planowanej dzierżawy, nie było użytkowane, tj. nie stanowiło przedmiotu dzierżawy, nie było oddawane w nieodpłatne, ani też odpłatne użytkowanie, nie było wykorzystywane przez Gminę na własne potrzeby. Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina, dla celów księgowych, prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości. Nakłady inwestycyjne związane z rekultywacją nie zostały jeszcze przez nią zaliczone do środków trwałych, ze względu na nieukończone rozliczenie finansowe inwestycji. Niemniej jednak zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych, prowadzonej przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Wartość początkowa nakładów poniesionych w związku z rekultywacją składowiska przekracza 15.000 zł.

Na tle powyższego stanu sprawy, Wnioskodawca sformułował pytanie czy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem.

Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą całego terenu objętego rekultywacją. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu sprawy, Gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z rekultywacją składowiska wiedziała, że posłużą jej do wykonywani czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (dzierżawa części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska) oraz niepodlegającej regulacjom ustawy o podatku VAT (w zakresie tej części zrekultywowanego obszaru, której Gmina nie będzie mogła wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden sposób na cele gospodarcze). Jednakże, Gmina nie ma możliwości określenia w jakim zakresie poniesione wydatki związane są z częścią terenu przeznaczonego do dzierżawy, a w jakim dotyczą pozostałego obszaru, który Gmina zobowiązana jest utrzymać w stanie nienaruszonym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W przedmiotowej sprawie Gmina, jak zostało wskazane w uzupełnieniu, w momencie ponoszenia wydatków związanych z rekultywacją składowiska wiedziała już, że wydatki te posłużą jej do wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa części terenu powstałego w wyniku rekultywacji składowiska) oraz niepodlegającej regulacjom ustawy o podatku VAT (w zakresie części zrekultywowanego obszaru, której Gmina nie będzie mogła wydzierżawić, ani wykorzystać w żaden sposób na cele gospodarcze).

Zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów Gmina na moment ponoszenia wydatków związanych z rekultywacją składowiska i bieżącymi wydatkami miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na fakt, iż Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z rekultywacją składowiska odpadów oraz jego bieżącym utrzymaniem, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Oznacza to, iż w rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT wystąpiło wyłącznie w miesiącu, w którym te faktury otrzymano. Zatem Gmina nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy, niż ten, w którym otrzymała przedmiotowe faktury VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina ponosiła wydatki na rekultywację składowiska odpadów już w 2008 r., wobec powyższego w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2008 r. w roku bieżącym, tj. w 2013, od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego minęło 5 lat. Zatem, Gmina nie ma możliwości skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2008 r.

Reasumując, Gmina nie ma prawa do odliczonego podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 2008 r. i dokumentujących poniesione wydatki związane z rekultywacją składowiska odpadów i bieżącym utrzymaniem poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, gdyż sprzeciwiłoby się to regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu wydatków poniesionych w latach 2009-2011 w związku z rekultywacją składowiska odpadów, jak i wydatków związanych z bieżącym jego utrzymaniem jeśli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub odpowiednio w jednym bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego w tej części uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-1155/12-3/MR z dnia 5 lutego 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.