Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-177/09-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-06
Teza: Samo wystawienie faktury korygującej nie daje Wnioskodawcy podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; otrzymanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2009 r. (data wpływu 26.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.02.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dystrybucja towarów (tj. alkoholi i wyrobów alkoholowych) na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka wystawia faktury oraz faktury korygujące zmniejszające wartość pierwotnej sprzedaży. W większości przypadków ww. faktury korygujące wystawiane są w związku z udzieleniem rabatów. Faktury korygujące zmniejszające cenę mogą być również wystawiane przez spółkę z innych powodów aniżeli wskazane powyżej (np. zastosowanie niewłaściwej ceny na fakturze VAT, zwrot towarów).

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., Spółka ujmowała faktury korygujące w rejestrach VAT, a w konsekwencji obniżała podatek VAT należny wynikający z tych dokumentów, w oparciu o § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej jako: „rozporządzenia fakturowe z 2005 r.”). W celu spełnienia warunków określonych w ww. Regulacji, Spółka wysyłała do odbiorców faktury korygujące listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, dzięki czemu Spółka co do zasady uzyskiwała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę, co zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami było niezbędne do ujęcia tych faktur korygujących w rejestrach VAT spółki. Spółka dokonywała obniżenia podatku VAT należnego wynikającego z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę. Po 1 grudnia 2008 r. Spółka kontynuuje stosowanie ww. Procedury zbierania potwierdzeń odbioru faktury korygujących przez nabywcę. Zdarzają się przypadki, kiedy Spółka uzyskuje potwierdzenia ze znacznym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, iż przy braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących zmniejszających przez nabywcę towarów (lub w przypadku otrzymania go w miesiącu późniejszym aniżeli miesiąc wystawienia faktury korygującej), spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku z przyznaniem kontrahentowi rabatu), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, kiedy nastąpiło zmniejszenie ceny (np. udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację. W ocenie spółki należy uznać, iż wprowadzony art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej. ,ustawa o VAT”), nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 112”), które zastąpiły obowiązujące do 1 stycznia 2007 r. art. 11a(1)(a) oraz art. 11c(1) szóstej dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI dyrektywa”). W ocenie spółki, zastosowanie literalnego brzmienia ww. Przepisu doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej (dalej: VAT). W konsekwencji, spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji pro-unijnej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Za powyższym stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:

Obowiązek pro-unijnej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z art. 2 aktu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej, oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę unii europejskiej (dalej: „traktat o przystąpieniu”) „od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot i europejski bank centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i w niniejszym akcie.” Jedną z dziedzin poddanych ścisłej harmonizacji są przepisy dotyczące opodatkowania VAT. Z dniem 1 maja 2004 r. kiedy Polska stała się członkiem Unii Europejskiej (dalej: „UE”), Polska przyjęła m.in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Konsekwencją akcesji Polski do UE było zatem znaczące ograniczenie swobody polskiego ustawodawcy w kształtowaniu krajowego systemu podatku VAT, który od powyżej granicznej daty musi być zgodny z zasadami wynikającymi z dyrektyw UE regulujących ww. dziedzinę prawa podatkowego. Zasada ta wynika także z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej ,,TWE”). Zgodnie z nim ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Jednocześnie, źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są także dyrektywy. Tym niemniej, „wiążą one państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien być osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku.”

Jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego była VI dyrektywa, która 1 stycznia 2007 r. została zastąpiona dyrektywą 112. Konsekwencją powyższego jest konieczność realizacji celów określonych przepisami dyrektywy 112 przy stanowieniu prawa krajowego przez polskiego ustawodawcę, ale także obowiązek interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT zgodnie z celami wynikającymi z przepisów unijnych (tj. pro-wspólnotowa wykładnia przepisów krajowych). Oznacza to, iż wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, iż obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Potwierdzeniem takiego podejścia jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), (np. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos czy wyrok w sprawie C-6/64 Costa). W rezultacie, zdaniem spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy dyrektywy 112 oraz zasady nią nałożone.

Podstawa opodatkowania oraz korekta obrotu na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.” Brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, iż „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze”. Szczegółowe zasady odnośnie momentu, kiedy możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT określone zostały w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (do 1 grudnia 2008 r. zbliżone przepisy w ww. zakresie zawarte były w § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r.). Ww. przepis nakłada obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. wskazuje on bowiem, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę”. Dalsza cześć tego przepisu określa sposób dokonywania rozliczeń, jeżeli potwierdzenie zostanie otrzymane po upływie ww. terminu. Przepis ten stanowi, iż „uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.” Dodatkowo, art. 29 ust. 4b ustawy o VAT określa wyjątkowe przypadki, których nie dotyczy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury korygującej od kontrahenta. W szczególności obejmuje on: eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju oraz nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 73 dyrektywy 112.

W ocenie spółki, brzmienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 73 dyrektywy 112. Ww. Przepis dyrektywy 112 nie uzależnia prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny (np. w przypadku przyznania rabatu) od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. Zgodnie z nim „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Jak wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 73 dyrektywy 112 podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Oznaczać to będzie, iż cena zapłacona przez kontrahenta będzie kryterium określającym podstawę opodatkowania. Każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących związanych ze zwrotem towaru czy udzieleniem rabatu) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego w przypadku korekty obrotu wynika z zasady neutralności podatku VAT dla podatników. Można zatem argumentować, iż na gruncie dyrektywy 112 samo zmniejszenie ceny (np. przy udzielaniu nabywcy rabatu) i udokumentowanie tej czynności fakturą korygującą stanowić będzie podstawę do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Zdaniem spółki, kluczowe jest odwołanie się do sytuacji dostawcy - podatnika VAT. Zważywszy, iż w opisanym przypadku faktycznie otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług wynagrodzenie zmniejszone (uwzględniające rabat), a niewskazane na pierwotnej fakturze, to właśnie ostateczne wynagrodzenie powinno być brane pod uwagę przy jego rozliczeniu VAT. Odmienne podejście, przy braku możliwości uzyskania potwierdzenia od kontrahenta prowadziłoby do obciążenia dostawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek VAT powinien być „dokładnie proporcjonalny” do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana, a warunki obniżenia określane są przez państwa członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.

Potwierdzeniem stanowiska spółki odnośnie prawa korekty bez konieczności uzyskania potwierdzeń od kontrahentów jest linia orzecznictwa ETS (np. wyrok w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs St Excise oraz w sprawie C-412/03). ETS stwierdził w nim, iż „podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie faktycznie za nie otrzymane. Wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywistą otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość oceniana wg. kryteriów obiektywnych.” Prawidłowość podejścia spółki w powyższym zakresie potwierdzają także wyroki wydawane przez polskie sądy administracyjne. W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. (sygn. I SA/Wr 399/08), sąd odnosząc się do wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stwierdził, iż „brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 VI dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit a) i art. 11 część C ust 1 VI dyrektywy”. Dodatkowo WSA stwierdził, iż „brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do skarbu państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT”. Potwierdzeniem podejścia spółki jest również stanowisko WSA w Warszawie przedstawione w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1656/08). Zdaniem sądu wskazanym w uzasadnieniu do wyroku „przepisy dyrektywy rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”. Choć ww. wyroki dotyczyły § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., zdaniem spółki argumentacja w nich przedstawiona mieć będzie również zastosowanie do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Spółka pragnie również zwrócić także uwagę na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, które potwierdza prawo do korekty obrotu, nawet w przypadku kiedy zmniejszenie ceny nie zostanie udokumentowane fakturą korygującą. Uznać należy, iż taka sytuacja dopuszczalna będzie także na gruncie ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej za przesłankę obniżenia obrotu. Nie określa przy tym sposobu w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany. Ze stanowiskiem ETS w ww. zakresie zgodził się także WSA w Warszawie w wyroku z 7 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3856/06).

Zważywszy na powyższe, zdaniem spółki należy stwierdzić, iż w świetle przepisów dyrektywy 112 oraz pro-wspólnotowej interpretacji ustawy o VAT możliwe będzie skorygowanie obrotu w przypadku wystawiania faktury korygującej, jeśli wystawca faktury nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 112 - naruszenie zasady proporcjonalności.

W ocenie spółki zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust 4a ustawy o VAT prowadziłoby również do naruszenia art. 90 dyrektywy 112. Ww. przepis określa, iż państwa członkowskie mają określić zasady, na jakich powinna być dokonywana korekta podstawy opodatkowania. Przepis ten wskazuje, iż „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Zdaniem spółki, brak jest jednakże podstawy prawnej, aby twierdzić, iż państwa członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Zgodnie z nią, środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 112), ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu. Państwa członkowskie muszą zatem stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Potwierdzeniem takiego stanowiska spółki są liczne wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności (np. wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (jewellers) ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide, C-409/04 Teleos, C-271/06 Netto Supermarkt czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu). Określając zgodnie z ww. przepisem warunki obniżania podstawy opodatkowania, w świetle art. 249 TWE państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego. Zdaniem spółki, w żadnym przypadku przepis ten nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację ww. celu. Z tego powodu nałożenie przez ustawodawcę na sprzedawcę wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek bardzo rygorystyczny oraz wyjątkowo uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia ww. przepisu prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu dyrektywy 112, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.

Spółka stoi na także stanowisku, iż wprowadzenie ww. wymogu przez ustawodawcę nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Dysponują bowiem one innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06). W szczególności w uzasadnieniu TK wskazał, iż „kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.” Za prawidłowością podejścia spółki w ww. zakresie przemawia także stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bd 249/08). Sąd uznał w nim, iż „warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11(C)(1) szóstej dyrektywy (zastąpiony zbliżonym art. 90 dyrektywy 112- dop. Spółki), który co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.” Dodatkowo WSA w Bydgoszczy w przytoczonym wyroku wskazując bezpośrednio na naruszenie przez ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu wymogu posiadania ww. potwierdzeń § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. argumentował, iż ww. przepis jest „skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w dyrektywie, i co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.”

W ocenie spółki powyższy zarzut można również skierować pod adresem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Choć podobnie jak wcześniejsze wyroki, zarówno wyrok TK, jak i wyrok WSA Bydgoszczy dotyczyły § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. Ich konkluzje można odnieść także do aktualnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Za słusznością zdania spółki przemawia także uzasadnienie przytoczonego wcześniej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2008 r. Sąd wskazał w nim, iż „ten ostatni przepis (tj. art. 11c(1) VI dyrektywy zastąpiony art. 90 dyrektywy 112 - dop. Spółki) wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji państwom członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania państwa polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.” W dalszej części uzasadnienia czytamy, iż „podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju „pułapkę prawną”. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy (art. 108 ustawy o VAT).” WSA zwrócił także uwagę, iż „powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa ETS, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (wyrok w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & CO. KG przeciwko Finanzamt Boiken, czy wyrok w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio).” Zdaniem spółki, nie możliwe jest stosowanie literalnego brzmienia ww. przepisu. Wynika to z faktu, iż powodowałoby ono przekroczenie ram tego, co konieczne do osiągnięcia celu przepisu, przez co osłabiłoby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które stanowią istotny element tego systemu. Za takim podejściem przemawiają choćby wyroki ETS w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. Przeciwko Belgii.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 112 - naruszenie zasady neutralności.

Uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w przypadku gdy będzie skutkować opóźnieniem lub wyłączeniem możliwości korekty VAT naruszać będzie także zasadę neutralności. Stanowi ona jedną z podstawowych zasad VAT znajdującą odzwierciedlenie w przepisach unijnych (m.in. art. 21 dyrektywy rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej: „I dyrektywa”), art. 17 (2) VI dyrektywy, jak i również w przepisach dyrektywy 112). Zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT jest neutralny dla podatnika VAT. Obciążenie podatkowe powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. Należy szczególnie podkreślić, iż wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez ETS (np. w sprawach: C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelena, C-342/87 Genius Holding BV i C-317/94 Elida Gibbs ltd.) natomiast zastosowanie kwestionowanego literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia tej zasady. W szczególności w sytuacjach, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej lub gdy potwierdzenie to nie dociera do niego w ogóle. W takich sytuacjach bowiem, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (czyli kwota należna z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi zostałaby efektywnie pomniejszona), dostawca będący podatnikiem VAT byłby zmuszony finansować tę kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, natomiast jeśliby takiego potwierdzenia nie otrzymał byłby zobligowany ponieść ciężar podatku VAT związanego z korektą. Z tego powodu konieczne jest dokonanie pro-unijnej interpretacji ww. przepisu, która nie będzie narażać podatników na taką sytuację, a zatem uznanie, iż korekta obrotu może być dokonana po wystawieniu faktury korygującej, bez konieczności czekania na otrzymanie potwierdzenia od kontrahenta. Potwierdzeniem argumentacji spółki jest stanowisko zaprezentowane przez TK we wcześniej przytoczonym wyroku. TK podniósł w nim, że „podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem.”

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadą neutralności można również wywieść z uzasadnienia przytaczanego wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. Sąd stwierdził w nim odnosząc się do § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (lecz w ocenie spółki zarzuty podniesione przez sąd można również zastosować do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), iż „przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także, gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.” Na podkreślenie zasługuje fakt, iż neutralność VAT oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Potwierdzeniem takiego podejścia jest chociażby stanowisko ETS zawarte w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C147/98 Gabalfrisa Sl i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria. Zważywszy, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego należy uznać, że narusza on zasadę neutralności podatku VAT. Tym bardziej przyjęcie takiego podejścia będzie zasadne, iż częstokroć jak wskazywała spółka, brak możliwości uzyskania ww. potwierdzenia wynikać będzie z okoliczności niezależnych od wystawcy faktury (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp.). Podkreślenia wymaga to, że w takiej sytuacji art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wprowadzając dodatkowy materialno-prawny warunek, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikowałby na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu.

Podsumowując, zdaniem spółki interpretując przepisy art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, konieczne jest odwołanie się do wykładni pro-unijnej. W rezultacie, przyjąć należy, iż w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (udzieleniem rabatu) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej, a dokonanie takiego obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, kiedy nastąpiło zmniejszenie ceny (udzielenie rabatu) oraz wystawienie faktury VAT dokumentującej ww. okoliczność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. W § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

*   zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 13 ust. 3 pkt 1),
*   zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 pkt 2).

Oznacza to, że we wskazanych wyżej przypadkach podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei art. 29 ust. 4b ustawy stanowi, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ponadto faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (lub kwartał), w którym:

1.  nabywca otrzymał fakturę korygującą – jeżeli potwierdzenie odbioru korekty sprzedawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,
2.  sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej – jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Biorąc powyższe pod uwagę wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w przypadkach m.in. udzielanych rabatów wystawia faktury korygujące, które następnie przesyła swoim kontrahentom. Zdarza się jednak, że Spółka otrzymuje potwierdzenie odbioru tych faktur ze znacznym opóźnieniem.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż samo wystawienie faktury korygującej nie daje Wnioskodawcy podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego. Do obniżenia tego podatku niezbędne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a więc potwierdzenia, że faktura korygująca dotarła do nabywcy. Posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi dopiero podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, stosownie do treści art. 29 ust. 4a ustawy, w rozliczeniu za miesiąc (lub kwartał), w którym:

1.  nabywca otrzymał fakturę korygującą – jeżeli potwierdzenie odbioru korekty Wnioskodawca otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres,
2.  Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej – jeżeli potwierdzenie to sprzedawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Wyjaśnić ponadto należy, że z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Potwierdza to treść art. 90 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1), zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Powyższa interpretacja przepisów prawa nie narusza również zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Cechą charakterystyczną podatku VAT wyrażoną we wskazanej przez Podatnika zasadzie neutralności jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien zatem obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami.

Stanowisko przyjęte w przedmiotowej Interpretacji Indywidualnej nie narusza ww. zasady neutralności ani zasady powszechności, gdyż polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Jak już wskazano wcześniej, obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

Spółka, argumentując swoje stanowisko przytoczyła wyroki krajowych sądów administracyjnych, ETS oraz TK. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483), zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zaprezentowane przez Spółkę wyroki nie mają zatem charakteru obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.