Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.316.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów - nauczyciel akademicki.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; nauczyciel; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie prawa; płatnik; twórcy; uczelnie; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

*   **jest nieprawidłowe** – w części dot. odprawy emerytalno-rentowej,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Szkoła (…) w (…) (będąca uczelnią niepubliczną) zatrudnia nauczycieli akademickich będących pracownikami dydaktycznymi i badawczo-dydaktycznymi (naukowo-dydaktycznymi). Zgodnie z Art. 115 ust. 1 Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668 z późn. zm.), zwanej dalej PSWiN, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

*   dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów,
*   badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Ponadto, zgodnie Art. 115 ust. 2 ww. ustawy, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Art. 116 ust. 7 ustawy PSWiN stanowi, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w Art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie Autorskim i Prawach Pokrewnych (Dz. U. 2018, poz. 1191 z późn. zm.). Według Art. 128 ust 1 Ustawy PSWiN nauczyciel akademicki podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w Art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej.

Zgodnie z Art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 o Podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 poz. 1509 z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9 a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w Art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, zgodnie z Art. 22 ust 9b pkt 8 Ustawy o Podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego znajduje się informacja, iż Konstytucja dla Nauki (Ustawa z dn. 20 lipca 2018 Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce): „Rozwiewa wątpliwości co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów przez wszystkich nauczycieli akademickich. Ich praca stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, do której można stosować podwyższone koszty. Zgodnie z Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ustawy o zryczałtowanych podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniem przez nich tymi prawami, i stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Wprowadzone rozwiązanie nie narusza ani nie modyfikuje przepisów Ustawy o prawie autorskim, stanowi odrębną regulację, która uwzględnia realia funkcjonowania uczelni i specyfikę pracy nauczycieli akademickich”.

WAŻNE! Zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich, natomiast nie stosuje się w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych” – https://konstytucjadlanauki.gov.pl/sprawy\_pracownicze\_najczęściej\_zadawane\_pytania (dostęp 03-04-2019) oraz „Wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze w rozumieniu przepisów ustawy z dn. 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – stanowi Konstytucja dla Nauki i tym samym reguluje kwestię odliczania przez nauczycieli akademickich 50% kosztów uzyskania przychodów. Pojawiło się jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu czynności nauczyciela akademickiego, które mogą być uznane za działalność twórczą. Uściślając zatem, Wnioskodawca informuje, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło). Nauczyciele akademiccy odpowiadają za kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej oraz uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni, w związku z tym całość ich wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania oświadczeń czy prowadzenia ewidencji dotyczącej ilości i wartości utworów wykonywanych w ramach umowy o pracę”

(http://konstytucjadlanauki.gov.pl/praca\_nauczycieliakademickich\_jest\_praca\_twórcza\_informacje\_o\_kosztach\_uzyskania\_przychodu (dostęp 03-04-2019)).

Na stronie internetowej Ministerstwa Nauki Szkolnictwa Wyższego zamieszczone zostało również pismo Ministra Finansów (znak: WFSN.74.112.2018.HŻ z dn. 02-10-2018), w którym Minister podaje: „reasumując, należy uznać, że na gruncie art. 116 ust 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym (dzieło), a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, czy też prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów zrealizowanych w ramach stosunku pracy. Wobec powyższego rozwiązania zawarte w przepisach ustawy – Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce wypełniają wszelkie przesłanki, o których mowa w Art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu”

(iploads/2018/10/mnisw\_zastosowanie\_50\_kosztów\_uzyskania\_przychodu.pdf).

Na stronie internetowej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego została także zamieszczona odpowiedź na powyższe – pismo z dnia 15-02-2019 znak: D03.8223.31.2019 podpisane z up. Ministra Finansów przez podsekretarza stanu Filipa Świtałę adresowane do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w którym została przedstawiona następująca interpretacja: „Interpretacja ogólna jest w duchu polityki 3P” (przejrzystość, prostota i przyjazność systemu podatkowego). Jej celem jest zatem określenie prostych i zrozumiałych dla pracodawców i zatrudnionych przez nich twórców zasad zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Oczekiwanym przez Ministra Finansów efektem tych wyjaśnień jest niedopuszczenie do powstania barier biurokratycznych, jak i ułatwienie stosowania prawa podatkowego płatnikom podatku dochodowego.

Art. 136 Ustawy stanowi iż:

„

1.  wynagrodzenie pracownika uczelni publicznej składa się z:
    1.  wynagrodzenia zasadniczego,
    2.  dodatku za staż pracy– które stanowią stale składniki wynagrodzenia.
2.  pracownik uczelni publicznej może otrzymywać:
    1.  dodatek funkcyjny,
    2.  dodatek zadaniowy,
    3.  wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
    4.  dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
    5.  premię – w przypadku pracownika niebędącego nauczycielem akademickim,
    6.  inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania– które stanowią zmienne składniki wynagrodzenia”.

Z treści w/w przepisu wynika, iż ma on zastosowanie tylko do Uczelni publicznych. Szkoła jest uczelnią niepubliczną i posiada swobodę w kształtowaniu wynagrodzeń pracowników.

W Szkole pracownicy otrzymują wynagrodzenie zasadnicze (stały składnik), a niektórzy pracownicy dodatek za staż pracy (tym, którzy nabyli do niego prawo przed wejściem w życie ustawy z dnia 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – składniki te mieszczą się w katalogu składników wynagrodzenia określonych w art. 136 ust. 1 Ustawy.

Ponadto pracownicy mogą otrzymywać dodatek funkcyjny z tytułu zatrudnienia na stanowisku kierowniczym, dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia funkcji, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe i godziny nadliczbowe, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych – mieszczą się one w katalogu składników wynagrodzenia określonych w art. 136 ust. 2 odpowiednio w pkt 1-4 Ustawy. Pracownicy mogą także otrzymywać inne składniki wynagrodzenia określone w regulaminie wynagradzania jak nagrodę uznaniową z uczelnianego funduszu nagród, nagrodę rektora za wybitne i twórcze osiągnięcia naukowo-dydaktyczne lub organizacyjne, wynagrodzenie za recenzje prac dyplomowych, za sprawowanie opieki nad przygotowywaniem pracy dyplomowej przez studentów (promotorstwo), które mieszczą się w katalogu składników wynagrodzenia określonych w art. 136 ust. 2 pkt 6 Ustawy.

Oprócz ww. składników Pracownicy mogą otrzymywać inne jeszcze wynagrodzenia, które nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 136 Ustawy, ale obowiązek ich wypłaty wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jak np. dodatek za pracę w święta i w porze nocnej, wynagrodzenie za okres urlopu naukowego – w razie udzielenia urlopu naukowego, o którym mowa w art. 130 Ustawy, wynagrodzenie za okresy niewykonywania pracy, jak na przykład wynagrodzenie za okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, urlopu dla poratowania zdrowia, za okres nieobecności w pracy z powodu choroby, za inne okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, odprawa emerytalno-rentowa. Szkoła w ramach swobody kształtowania systemu wynagrodzeń może też wypłacać dodatkowe wynagrodzenie za pracę w charakterze członka komisji rekrutacyjnej lub innych komisji powołanych w Uczelni – przyznawane według uznaniowej decyzji Pracodawcy (nieokreślone w regulaminie wynagradzania).

Dodatek funkcyjny dla nauczyciela akademickiego pełniącego funkcję rektora Uczelni jest określany przez założyciela Uczelni (zgodnie ze Statutem Uczelni). Jest on przyznawany w formie aneksu do umowy o pracę. Dodatek ten nie jest określony w regulaminie wynagradzania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 23 ust 2 pkt 2 ustawy z dn. 20.07.2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, rektor jest jednoosobowym organem zarządzającym uczelnią. Zgodnie z art. 77.2 § 5 i art. 241.26 § 2 Kodeksu pracy regulamin wynagradzania nie może określać warunków wynagradzania pracowników zarządzających w imieniu pracodawcy zakładem pracy w rozumieniu art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy 50% koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie do wszelkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego określonych w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. takich jak wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek funkcyjny z tytułu zatrudnienia na stanowisku kierowniczym, dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia funkcji, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za okres urlopu naukowego, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe i godziny nadliczbowe, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, dodatek za pracę w święta lub w porze nocnej, nagroda uznaniowa z uczelnianego funduszu nagród, nagroda rektora za wybitne i twórcze osiągnięcia naukowo-dydaktyczne lub organizacyjne, wynagrodzenie za recenzje prac dyplomowych, za sprawowanie opieki nad przygotowywaniem pracy dyplomowej przez studentów (promotorstwo), inne składniki wynagrodzenia przysługujące z mocy obowiązujących przepisów prawa pracy i regulaminu wynagradzania oraz innych składników wynagrodzenia wypłacanych na podstawie decyzji Pracodawcy, np. za prace w charakterze członka komisji rekrutacyjnej lub innych komisji powołanych w Uczelni oraz czy 50% koszty uzyskania przychodów mają również zastosowanie do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wypłacanego za okresy niewykonywania przez niego pracy, jak w szczególności za okresy: urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, urlopu dla poratowania zdrowia, nieobecności w pracy z powodu choroby, innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy, w trakcie których nauczyciel akademicki nie wykonuje pracy, odprawy emerytalno-rentowej i czy w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do otrzymywanego przez nauczyciela akademickiego wynagrodzenia jest potrzebne składanie przez niego oświadczeń bądź prowadzenie ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów wykonanych w ramach stosunku pracy?
2.  Czy 50% koszty uzyskania przychodu mają również zastosowanie do tych składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, które są wypłacane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a nie są określone w regulaminie wynagradzania ani w umowie o pracę?
3.  Czy 50% koszty uzyskania przychodu mają również zastosowanie do tych składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, które są wypłacane na podstawie uznaniowej decyzji Pracodawcy (Uczelni), a nie są określone w regulaminie wynagradzania ani w umowie o pracę, ani też w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jak np. wynagrodzenie za pracę członka komisji rekrutacyjnej lub członka innych komisji powołanych w Uczelni?
4.  Czy 50% koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie do dodatku funkcyjnego wypłacanego nauczycielowi akademickiemu pełniącemu funkcję Rektora Uczelni, jeżeli dodatek ten nie jest określony w regulaminie wynagradzania, ale jest przyznany przez Założyciela Uczelni (w formie aneksu do umowy o pracę)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle Art. 116 ust. 7 ustawy PSWiN stanowiącego, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, 50% koszty uzyskania przychodów będą miały zastosowanie do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, więc zarówno do wynagrodzenia zasadniczego, jak i innych składników wynagrodzenia przewidzianych w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i przepisach prawa, w tym do: dodatku funkcyjnego z tytułu zatrudnienia na stanowisku kierowniczym, dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji, dodatku stażowego, dodatku zadaniowego, wynagrodzenia za okres urlopu naukowego, wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe i godziny nadliczbowe, dodatku za pracę w święta lub w porze nocnej, premii uznaniowej, nagrody uznaniowej z uczelnianego funduszu nagród, nagrody rektora za wybitne i twórcze osiągnięcia naukowo-dyd. lub organizacyjne, wynagrodzenia za recenzje prac dyplomowych, za sprawowanie opieki nad przygotowywaniem pracy dyplomowej przez studentów (promotorstwo), za pracę członka komisji rekrutacyjnej lub innych komisji powołanych w uczelni, innych składników wynagrodzenia przysługujących z mocy obowiązujących przepisów prawa lub regulaminu wynagradzania, a także 50% koszty uzyskania przychodów będą mieć zastosowanie do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wypłacanego za okres niewykonywania przez niego pracy, jak w szczególności za okresy: urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, urlopu dla poratowania zdrowia, nieobecności w pracy z powodu choroby, innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy, w trakcie których nauczyciel akademicki nie wykonuje pracy. Zdaniem płatnika 50% koszty nie będą mieć zastosowania do odprawy emerytalno-rentowej, gdyż jest to świadczenie związane z przejściem na emeryturę lub rentę, a nie z wykonywaniem pracy przez nauczyciela akademickiego.

Zdaniem płatnika skoro ww. ustawa przesądza, iż wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze, to w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do otrzymywanego przez nauczyciela akademickiego wynagrodzenia nie jest potrzebne składanie przez niego jakichkolwiek oświadczeń czy prowadzenie ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Zdaniem płatnika, w świetle art. 116 ust. 7 ww. ustawy, 50% koszty uzyskania przychodu będą miały także zastosowanie do składników wynagrodzenia, o których mowa w pytaniach określonych w poz. 75 nr: 1-4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. odprawy emerytalno-rentowej;
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 31 cytowanej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczej, badawczo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest uczelnią niepubliczną i zatrudnia nauczycieli akademickich będących pracownikami dydaktycznymi i badawczo-dydaktycznymi (naukowo-dydaktycznymi). Wnioskodawca, jako pracodawca, wypłaca nauczycielom akademickim wynagrodzenie, na które składają się różnego rodzaju elementy szczegółowo wymienione w opisie sprawy.

Wobec przedstawionego opisu należy przytoczyć treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), zgodnie z którym: uczelnia jest:

1.  uczelnią publiczną, jeżeli jest utworzona przez organ państwa;
2.  uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej „założycielem”.

Zgodnie natomiast z art. 116 ust. 7 tej ustawy: wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich.

Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy: nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Z kolei stosownie do art. 136 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego uczelni publicznej należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za staż pracy, które stanowią stałe składniki wynagrodzenia. Nauczyciel akademicki może otrzymywać zmienne składniki wynagrodzenia w postaci:

*   dodatku funkcyjnego,
*   dodatku zadaniowego,
*   wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
*   dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
*   innych dodatków, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

W myśl art. 138 ust. 1 tej ustawy: dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 138 ust. 3 ww. ustawy: dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei art. 138 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że: dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi mogą otrzymać za osiągnięcia w pracy zawodowej nagrody rektora (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Przepis art. 146 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, że: nauczycielowi akademickiemu przechodzącemu na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy przysługuje prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej jego podstawowe miejsce pracy, w wysokości 300% wynagrodzenia zasadniczego otrzymanego za ostatni pełny miesiąc zatrudnienia.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w roku.

W przypadku niewykorzystania urlopu wypoczynkowego z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje ekwiwalent pieniężny za okres niewykorzystanego urlopu (art. 129 ust. 2 omawianej ustawy).

Na podstawie art. 130 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: rektor może udzielić nauczycielowi akademickiemu:

1.  posiadającemu co najmniej stopień doktora, w okresie 7 lat zatrudnienia w danej uczelni – płatnych urlopów naukowych w łącznym wymiarze nieprzekraczającym roku w celu przeprowadzenia badań;
2.  przygotowującemu rozprawę doktorską – płatnego urlopu naukowego w wymiarze nieprzekraczającym 3 miesięcy;
3.  płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej;
4.  płatnego urlopu w celu uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z Centrum (…) lub instytutem (…).

W myśl art. 131 tej ustawy: nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65. roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia.

Stosownie do art. 135 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie, jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia są obliczane na podstawie jego średniego wynagrodzenia z okresu 12 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. Jeżeli zatrudnienie trwało krócej, średnie wynagrodzenie oblicza się z całego okresu zatrudnienia z uwzględnieniem stawek wynagrodzenia obowiązujących na dzień rozpoczęcia urlopu. Wynagrodzenie za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1, oblicza się jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że do Wnioskodawcy (uczelni niepublicznej) znajdują zastosowanie przepisy cytowanej szeroko ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca wskazał, że przepisy tej ustawy co do wynagrodzeń nie mają zastosowania, ale wymienione przez Wnioskodawcę składniki wynagrodzenia zawarte są w przepisach tej ustawy, w regulaminie wynagradzania i powszechnie obowiązujących przepisów prawa (za wyjątkiem dodatku funkcyjnego dla Rektora).

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy – jako płatnikowi – możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wszystkich składników wynagrodzenia wypłacanych nauczycielom akademickim wskazanych przez Wnioskodawcę w pytaniach 1-4.

Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów), a nauczyciel akademicki nie ma obowiązku składania oświadczeń bądź prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Reasumując – 50% koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie do wszelkich składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego określonych w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. takich jak: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek funkcyjny z tytułu zatrudnienia na stanowisku kierowniczym, dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia funkcji, dodatek zadaniowy, wynagrodzenie za okres urlopu naukowego, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe i godziny nadliczbowe, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, dodatek za pracę w święta lub w porze nocnej, nagroda uznaniowa z uczelnianego funduszu nagród, nagroda rektora za wybitne i twórcze osiągnięcia naukowo-dydaktyczne lub organizacyjne, wynagrodzenie za recenzje prac dyplomowych, za sprawowanie opieki nad przygotowywaniem pracy dyplomowej przez studentów (promotorstwo), inne składniki wynagrodzenia przysługujące z mocy obowiązujących przepisów prawa pracy i regulaminu wynagradzania oraz innych składników wynagrodzenia wypłacanych na podstawie decyzji Wnioskodawcy, np. za prace w charakterze członka komisji rekrutacyjnej lub innych komisji powołanych u Wnioskodawcy oraz do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wypłacanego za okresy niewykonywania przez niego pracy, jak w szczególności za okresy: urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, urlopu dla poratowania zdrowia, nieobecności w pracy z powodu choroby, innych usprawiedliwionych okresów nieobecności w pracy, w trakcie których nauczyciel akademicki nie wykonuje pracy, odprawy emerytalno-rentowej.

Ponadto 50% koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie do tych składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, które są wypłacane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a nie są określone w regulaminie wynagradzania ani w umowie o pracę.

Jednocześnie 50% koszty uzyskania przychodu mają również zastosowanie do tych składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego, które są wypłacane na podstawie uznaniowej decyzji Wnioskodawcy, a nie są określone w regulaminie wynagradzania ani w umowie o pracę, ani też w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, jak np. wynagrodzenie za pracę członka komisji rekrutacyjnej lub członka innych komisji powołanych u Wnioskodawcy, jak również do dodatku funkcyjnego wypłacanego nauczycielowi akademickiemu pełniącemu funkcję Rektora, jeżeli dodatek ten nie jest określony w regulaminie wynagradzania, ale jest przyznany przez Założyciela Wnioskodawcy (w formie aneksu do umowy o pracę).

Dodatkowo należy stwierdzić, że w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do otrzymywanego przez nauczyciela akademickiego wynagrodzenia nie jest potrzebne składanie przez niego oświadczeń bądź prowadzenie ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów wykonanych w ramach stosunku pracy.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.