Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.578.2022.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Możliwość rozliczania najmu na zasadach ogólnych i amortyzacji budynków mieszkalnych w 2023 r.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; najem-najem mieszkań
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 15 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Od roku 2019 w ramach dysponowania majątkiem uzyskuje przychody z najmu lokalu mieszkalnego (nabytego również w roku 2019). Wnioskodawczyni wybrała indywidualne stawki amortyzacyjne i dotychczas ponosiła stratę ze źródła przychodów. Do zakończenia roku 2022 strata nie zostanie rozliczona.

### Pytanie

Czy od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawczyni może kontynuować rozliczenie dochodów z najmu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., na zasadach ogólnych, tj. opodatkowując dochód według skali stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pomniejszając przychód o odpisy amortyzacyjne?

### Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Dochód taki może być opodatkowany według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Nowelizująca”), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymuje brzmienie: amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Natomiast, zgodnie z art. 71 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2, tj. podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Wskazany art. 71 Ustawy Nowelizującej należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: „Konstytucja”). Nowe regulacje prawne, w związku z fundamentalną zasadą ochrony praw nabytych, powinny chronić uzyskane prawo oraz ekspektatywę nabycia tego prawa, oznacza to, że uzyskane przez Wnioskodawczynię prawo nie powinno zostać jej odebrane lub w niekorzystny sposób zmienione.

W przedmiotowej sytuacji ustawodawca dokonuje zmiany prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, która powinna być przez niego respektowana. W przedmiotowej sprawie analogiczne zdanie wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 506) z 19 października 2021 r.: „art. 71 ust. 2 opiniowanej ustawy należy uznać za niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) przez to, że przewiduje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem wejścia w życie opiniowanej ustawy, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r.”.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(\`(...)\`) pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (\`(...)\`)”.

Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 pkt 4.2). Ponadto w sytuacji, w której Wnioskodawczyni poniosła w poprzednich latach stratę podatkową, która powinna co do zasady zostać rozliczona w kolejnych latach podatkowych, zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu stanowiłoby również naruszenie art. 64 w zw. z art. 84 i art. 217 poprzez pozbawienie własności bez wyraźnej podstawy prawnej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższa treść przepisów art. 9a ust. 6 i art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepisy te zostały bowiem zmienione odpowiednio przez art. 1 pkt 6 lit. e oraz art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Podatnicy osiągający w 2022 r. przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy zmienianej w art. 1, mogą stosować zasady opodatkowania tych przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisów przejściowych – które są przepisami szczególnymi, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogą rozliczać uzyskane dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych, według skali podatkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r., który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.:

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej:


| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi 
| ponad | do 
|  | 120 000 | 12% minus kwota zmniejszająca podatek 3600 zł 
| 120 000 |  | 10 800 zł + 32% nadwyżki ponad 120 000 zł 

Jednocześnie jeszcze przez rok (2022) podatnicy mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisów przejściowych – podatnicy mogą do końca 2022 r. rozliczać uzyskane dochody z najmu prywatnego na zasadach ogólnych oraz zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W odniesieniu do Pani stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) wskazujemy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej.

Dlatego też ta interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przez Panią podanego oraz w zakresie postawionego przez Panią pytania, które wyznacza zakres Pani żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; _a posteriori i a priori_), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

**Reasumując –** **w roku** **2023 i w latach następnych nie będzie miała Pani możliwości rozliczania dochodów z najmu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie będzie Pani miała możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego nabytego i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).