Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.798.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-01
Teza: Prawo do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych
Słowa kluczowe: opodatkowanie; sprzedaż-sprzedaż działek; umowa-umowa dzierżawy; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach nr ……. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach nr ……

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Małżonkowie ….. i …. …….. dnia 12 maja 2017 r. nabyli nieruchomość niezabudowaną położoną w …. (działki nr ….) opisane w rejestrze gruntów Starosty …. jako ŁIV) i objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z (część działek …..).

Małżonkowie … i …. …. dnia 23 maja 2017 r. nabyli nieruchomość niezabudowaną położoną w …. (działki nr …..) opisane w rejestrze gruntów Starosty …. jako ŁIV) i objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (działka …..) oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z (działka ….). Działki zostały nabyte z myślą o zapewnieniu potrzeb mieszkaniowych - własnych i członków rodziny. W roku 2017 w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego małżonkowie biorąc pod uwagę fakt, że oboje prowadzą działalność gospodarczą wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową.

Małżonkowie ….. i …. …. w dniu 30 stycznia 2018 r. zawarli umowę majątkową małżeńską i są obecnie współwłaścicielami po 1/2 w każdej z wyżej opisanych nieruchomości.

….. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej i handlu pojazdami i jest czynnym podatnikiem VAT.

….. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej i korzysta ze zwolnienia VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Małżonkowie …. i …. …. w dniu 17 stycznia 2020 zawarli notarialnie umowę sprzedaży przedwstępną z …. obejmującą wszystkie opisane powyżej działki. Nie zmienił się ich opis użytków i klasa (ŁIV) oraz plan zagospodarowania przestrzennego - nadal jest to teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z. Umowa została zawarta pod licznymi warunkami to jest: uzyskania przez kupującego decyzji na budowę obiektu handlowego, zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz szeregu warunków technicznych. Poza jednym wyjątkiem, żaden z warunków nie wymaga działania sprzedającego. Jedyny warunek, który wymaga podjęcia jakichkolwiek czynności faktycznych, to wystąpienie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej o konieczności naliczenia bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT.

Dnia 17 Stycznia 2020 r. małżonkowie zawarli umowę dzierżawy wyżej wymienionych działek z ….. wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane.

Dnia 27 sierpnia 2020 r. Rada Gminy …. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowe działki zostały zakwalifikowane jako U - tereny zabudowy usługowej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że działki w latach 2017-19 były wydzierżawione jako teren wykorzystywany podczas budowy ronda na …. przez ….. ….z ….. Opodatkowanie przychodów po zgłoszeniu w Urzędzie Skarbowym w ….. następowało przez Wnioskodawczynię od całości przychodów, sprzedaż korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT. Dnia 17 stycznia 2020 małżonkowie zawarli umowę dzierżawy wyżej wymienionych działek z ….. wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane. Przychody z najmu były opodatkowane na takich samych zasadach jak poprzednio.

Nabycie działek ……. nie podlegało opodatkowaniu VAT i nie została z tego tytułu wystawiona faktura na rzecz Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia ww. działek.

Działki w okresie VII/2017 r. do XII/2019 r. były wydzierżawione jako teren wykorzystywany podczas budowy ronda na …. przez ….. z …\`(...)\` Sprzedaż korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT. Jak już zostało wskazane, dnia 17 stycznia 2020 r. małżonkowie zawarli umowę dzierżawy wyżej wymienionych działek z …\`(...)\` wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane, małżonkowie wyrazili również zgodę na wykonanie badań geologicznych. Umowa ta została wypowiedziana (3-miesięczne wypowiedzenie) krótko po zawarciu. Wynagrodzenia za wynajem naliczono bez VAT podobnie jak poprzednio.

Działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do ….. w ….., która podejmowała jako profesjonalista odpowiednie działania - między innymi marketingowe. Działki zostały nabyte jako ogrodzone - nie były podejmowane przez Wnioskodawczynię żadne kroki związane z ich grodzeniem. W momencie zakupu istniało przyłącze energetyczne, brak było przyłączy gazu, telefonu, wody i kanalizacji – nie podejmowano żadnych kroków w sprawie zmiany tej sytuacji i doprowadzenia mediów.

Zmiana Planu Zagospodarowania Przestrzennego nie była inicjatywą Wnioskodawczyni. Były to prace prowadzone najprawdopodobniej z inicjatywy Gminy ….. i obejmowały swoim zasięgiem znaczną część miejscowości …..

W latach 2011-2020 Wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży nieruchomości za łączną kwotę ….. zł i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowaną sprzedaż opisanych powyżej niezabudowanych działek należy opodatkować podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Sprzedaż opisanych powyżej niezabudowanych działek będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mimo, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, to nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jeżeli jednak dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W opisywanym przypadku brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Na mocy art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później.

Stosownie do art. 511 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem.

Z powyższego wynika, że małżonkowie mogą na mocy umowy ustanowić rozdzielność majątkową, wówczas każdy z małżonków oprócz majątku nabytego po zawarciu umowy, zachowuje również majątek nabyty przed zawarciem umowy. Majątek nabyty przed zawarciem umowy należy do majątku osobistego małżonka.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem dnia 12 maja 2017 r. nabyli nieruchomość niezabudowaną (działki nr ……) objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z (część działek …..). Wnioskodawczyni wraz z mężem dnia 23 maja 2017 r. nabyli nieruchomość niezabudowaną (działki nr …..) objęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (działka ….) oraz zbiorowa droga publiczna klasy Z (działka ….). Działki zostały nabyte z myślą o zapewnieniu potrzeb mieszkaniowych - własnych i członków rodziny. Nabycie działek nie podlegało opodatkowaniu VAT i nie została z tego tytułu wystawiona faktura na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia ww. działek. Działki w latach 2017-19 były wydzierżawione na rzecz przedsiębiorstwa budowlanego. W roku 2017 w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawczyni wraz z mężem wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową. Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu 30 stycznia 2018 r. zawarli umowę majątkową małżeńską i są obecnie współwłaścicielami po 1/2 w każdej z wyżej opisanych nieruchomości.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej i korzysta ze zwolnienia VAT przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mąż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług myjni samochodowej i handlu pojazdami i jest czynnym podatnikiem VAT.

Małżonkowie w dniu 17 stycznia 2020 zawarli notarialnie umowę sprzedaży przedwstępną z ….. obejmującą wszystkie opisane powyżej działki. Umowa została zawarta pod licznymi warunkami to jest: uzyskania przez kupującego decyzji na budowę obiektu handlowego, zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz szeregu warunków technicznych.

Dnia 17 stycznia 2020 r. małżonkowie zawarli umowę dzierżawy wyżej wymienionych działek z …\`(...)\` wyrażając zgodę na dysponowanie nieruchomością w celu uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane.

Dnia 27 sierpnia 2020 r. Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowe działki zostały zakwalifikowane jako U - tereny zabudowy usługowej. Zmiana planu nie była inicjatywą Wnioskodawczyni. Działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do ……, która podejmowała jako profesjonalista odpowiednie działania.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziału w działkach nr …..

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr ….., Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży obejmującą wszystkie działki. Umowa została zawarta pod warunkiem uzyskania przez kupującego decyzji na budowę obiektu handlowego oraz szeregu warunków technicznych. Wnioskodawczyni wskazała również, że zawarła umowę dzierżawy działek będących przedmiotem sprzedaży najpierw w latach 2017-19 na rzecz przedsiębiorstwa budowlanego, a następnie od dnia 17 stycznia 2020 r. na rzecz …\`(...)\`, w celu uzyskania przez ….. niezbędnych zgód i pozwoleń wynikających z ustawy Prawo budowlane.

Zatem, po spełnieniu warunków wynikających z umowy przedwstępnej i wyrażeniu zgody na dysponowanie nieruchomością w celach budowlanych czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Oznacza to, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży ww. działek Wnioskodawca podejmie pewne działania w sposób zorganizowany.

W odniesieniu do zawartych przez Wnioskodawczynię umów dzierżawy należy wskazać, że stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście powyższych rozważań dzierżawa działek nr …… stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto Wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że wraz z mężem w trakcie konsultacji dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego wypowiedzieli się za zmianą przeznaczenia z terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na zabudowę mieszkalną z funkcją usługową. Ostatecznie Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowe działki zostały zakwalifikowane jako - tereny zabudowy usługowej. Z wniosku wynika również, że działki zostały zgłoszone w celu ich sprzedaży do ……., która podejmowała jako profesjonalista odpowiednie działania.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż udziału w działkach nr ….., będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, poprzez podpisanie umowy dzierżawy – która nosi znamiona działalności gospodarczej – udzieliła na rzecz …\`(...)\` prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w zakresie uzyskania niezbędnych decyzji i pozwoleń określonych w umowie przedwstępnej. Wnioskodawczyni będzie podejmowała więc świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności. Zatem Wnioskodawczyni będzie działała - w tym zakresie - jak handlowiec. Wnioskodawczyni dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie to w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy udziału w działkach nr …., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe działki znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oznaczony symbolem U – tereny zabudowy usługowej.

W analizowanym przypadku działki nr …… stanowią więc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowych działek nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak z wniosku wynika, przedmiotowe działki nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do czynności zwolnionych, gdyż jak wskazała Wnioskodawczyni, działki były przedmiotem dzierżawy na cele związane z inwestycjami. Ponadto nabycie przez Wnioskodawczynię ww. działek nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie została z tego tytułu wystawiona faktura na rzecz Wnioskodawczyni, tym samym nie można uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku nieruchomości niezabudowanej (działek nr …..) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości (działkach nr …..) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla transakcji dostawy ww. nieruchomości od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym, jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany ustaleniem wysokości stawki podatku VAT dla transakcji dostawy ww. nieruchomości, może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).

Należy wskazać, że w kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Panią ….. (żona), zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża Wnioskodawczyni (współwłaściciela działki).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14 na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a ;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.