Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1123/09-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-20
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla usług finansowych
Słowa kluczowe: obligacje; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2009 r. (data wpływu 09.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług finansowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług finansowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank S.A. (zwany dalej „Bankiem”), działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Bankowego (obecnie Komisji Nadzoru Finansowego) oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72. poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwanych dalej: „czynnościami bankowymi”) na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

W ramach prowadzonej działalności, Bank nabywa obligacje, których emitentami są Skarb Państwa (obligacje skarbowe), przedsiębiorcy (obligacje komercyjne) lub jednostki samorządu terytorialnego (obligacje komunalne).

*   Nabycie obligacji jako forma finansowania

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm., zwana dalej „ustawą o obligacjach”), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Świadczenie emitenta może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.

Z punktu widzenia emitenta obligacji, stanowią one alternatywną do kredytu lub pożyczki formę pozyskania kapitału w celu finansowania działalności.

Z drugiej strony, dla obligatariusza nabycie obligacji jest formą finansowania emitenta (ekonomicznie jest to transakcja zbliżona do udzielenia finansowania w formie pożyczki lub kredytu). Dlatego też w przypadku, gdy nabycie obligacji następuje w ramach wykonywanej przez obligatariusza działalności gospodarczej, obligatariusz co do zasady świadczy na rzecz emitenta usługę finansową, objętą zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług (zwanego dalej „VAT”).

Tym samym, nabycie obligacji stanowi, po stronie obligatariusza, formę udzielenia finansowania, analogiczną do udzielenia kredytu lub pożyczki. W takiej sytuacji funkcję kredytodawcy (finansującego) pełni obligatariusz, a funkcję kredytobiorcy emitent obligacji.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia obligatariusza w przypadku obligacji kuponowych nabytych na rynku wtórnym.

Obligacje są przedmiotem wtórnego obrotu na rynku regulowanym. Możliwa jest zatem sprzedaż obligacji przez pierwotnego obligatariusza kolejnym uczestnikom obrotu, aż do upływu terminu zapadalności obligacji.

W sytuacji, gdy dochodzi do odsprzedaży obligacji na rynku wtórnym, każdy kolejny obligatariusz finansuje emitenta, w odniesieniu do okresu, w którym był on posiadaczem obligacji. Konsekwencją wskazanej cechy obligacji, jako dłużnego papieru wartościowego mogącego być przedmiotem wtórnego obrotu, jest występujący w praktyce sposób kalkulacji wartości wynagrodzenia należnego poszczególnym obligatariuszom.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż cena obligacji kuponowych na rynku wtórnym jest składową szeregu elementów kalkulacyjnych, w tym m.in.:

*   tzw. „ceny czystej”, którą jest bieżąca wartość (kurs) obligacji, wyrażona w procencie wartości nominalnej, oraz
*   odsetek, które narosły od momentu nabycia obligacji lub daty ostatniej płatności kuponu do dnia sprzedaży.

Tak ustalona cena (tj. cena ustalona według zasad przedstawionych powyżej) określana jest jako tzw. „cena brudna” obligacji. „Cena brudna” obligacji uwzględnia wartość tzw. zakupionych odsetek, tj. odsetek, które narosły od momentu nabycia obligacji lub daty ostatniej płatności kuponu do dnia ich sprzedaży.

„Cena brudna” obligacji odzwierciedla zatem wartość wynagrodzenia należnego zbywcy z tytułu finansowania emitenta przez okres, w którym zbywca był posiadaczem obligacji. Cena ta uwzględnia również wartość odpowiadającą wynagrodzeniu poprzednich obligatariuszy, od których obligacja została nabyta przez obecnego zbywcę. Konstrukcja obligacji zakłada bowiem, iż wypłata kuponu następuje w całości na rzecz tego obligatariusza, w którego posiadaniu jest obligacja na moment wypłaty kuponu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nabycia przez Bank obligacji po „cenie brudnej” (tj. cenie uwzględniającej wartość tzw. „zakupionych odsetek”, które zostały scharakteryzowane powyżej), a następnie otrzymania przez Bank odsetek w związku z wypłatą kuponu, obrotem dla celów VAT po stronie Banku, jest wartość otrzymanego przez Bank kuponu, pomniejszona o wartość tzw. „zakupionych odsetek”?

Zdaniem Banku, w przypadku nabycia przez Bank obligacji po „cenie brudnej” (tj. cenie uwzględniającej wartość tzw. „zakupionych odsetek”, które zostały scharakteryzowane powyżej), a następnie otrzymania przez Bank odsetek w związku z wypłatą kuponu, obrotem dla celów VAT po stronie Banku, jest wartość otrzymanego przez Bank kuponu, pomniejszona o wartość tzw. „zakupionych odsetek”.

1\. Podstawa opodatkowania VAT usług finansowych

Na wstępie należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług finansowych w tym m.in. transakcji na rynku dłużnych papierów wartościowych. Powyższa kwestia nie została również wprost uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwana dalej: „Vl Dyrektywą”), zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”)

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Istotnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie dostarcza przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: „ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 roku (sygn.: III SA/Wa 480/08).

2\. Podstawa opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług - zasady ogólne

Zgodnie z artykułem 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration” - przypis Banku) otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednoczenie, treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, iż dla podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze, podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania (obrotem VAT) jest wartość wynagrodzenia, tj. zarobku przysługującego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów od nabywcy.

3\. Obrót VAT z tytułu otrzymania odsetek od obligacji nabytych po „cenie brudnej”

Zdaniem Banku, w przypadku zakupu obligacji po „cenie brudnej” (tj. uwzględniającej wartość wynagrodzenia należnego zbywcy z tytułu finansowania emitenta), a następnie otrzymaniu odsetek w związku z wypłatą kuponu, wartością wynagrodzenia należnego Bankowi jest wartość kuponu pomniejszona o wartość tzw. zakupionych odsetek.

Z przepisu art. 29 ust.1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania VAT jest kwota rzeczywistego, realnego przysporzenia występującego u podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo ETS, dotyczące interpretacji art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych.

Konstrukcja obligacji zakłada, że wypłata kuponu następuje w całości na rzecz aktualnego posiadacza obligacji. W konsekwencji, zbywca musi uwzględnić w cenie sprzedaży obligacji wartość przypadającego mu wynagrodzenia z tytułu finansowania emitenta, tj. za okres od dnia nabycia obligacji (ewentualnie ostatniej wypłaty kuponu) do dnia ich sprzedaży. Wartość odsetek wypłaconych w związku z realizacją kuponu w całości bowiem przypadnie nabywcy obligacji.

Analogicznie z punktu widzenia nabywcy obligacji (tj. Banku) wartość otrzymanego kuponu (w przedstawionym wyżej przykładzie 3 PLN) nie stanowi w całości jego wynagrodzenia (zarobku) z tytułu finansowania emitenta. Wynagrodzeniem nabywcy obligacji (tj.Banku) i w konsekwencji obrotem VAT jest jedynie ta część kuponu, która przewyższa wartość „odsetek zakupionych” uwzględnionych w cenie nabycia obligacji, tj. w „cenie brudnej” (w przedstawionym wyżej przykładzie 1 PLN). Kwota „odsetek zakupionych” przez Bank (w przedstawionym wyżej przykładzie 2 PLN) stanowić bowiem będzie wynagrodzenie za finansowanie emitenta nie przez Bank, lecz przez zbywcę obligacji.

Dlatego też, zdaniem Banku, odwołując się do terminologii stosowanej m.in. w orzecznictwie ETS, w takiej sytuacji obrotem VAT nie jest wartość otrzymanego kuponu, ale wynik osiągnięty po stronie Banku rozumiany, jako różnica pomiędzy wartością kuponu otrzymanego przez Bank, a wartością tzw. zakupionych odsetek.

Bank zwraca uwagę, iż określenie podstawy opodatkowania VAT w oparciu o faktycznie osiągnięty wynik - w ślad za orzecznictwem ETS - jest charakterystyczne dla większości usług finansowych. W wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago ETS wskazał, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych (na przykładzie transakcji w zakresie wymiany walut) podstawą opodatkowania jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę należnego usługodawcy, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku: „\[…\] artykuł 11(A)(1)(a) (VI Dyrektywy) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”.

Zdaniem Banku, tezy sformułowane przez ETS w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, powinny znaleźć zastosowanie do określenia podstawy opodatkowania również w odniesieniu do innych transakcji finansowych ze względu na – z jednej strony ich podobieństwo do transakcji w zakresie wymiany walut, uzasadniające stosowanie analogii, z drugiej strony zaś, ze względu na rolę ETS w procesie interpretacji prawa wspólnotowego.

Przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, a co za tym idzie również art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powinna znaleźć analogiczne zastosowanie również do określenia podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu otrzymania odsetek od obligacji nabytych uprzednio po „cenie brudnej” (cenie uwzględniającej wartość tzw. „zakupionych odsetek”). Na poprawność przedstawionego podejścia do kwestii określania podstawy opodatkowania z tytułu analizowanych transakcji wskazują także wyroki polskich sądów administracyjnych w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 roku (sygn.: III SA/Wa 480/08), w którym Sąd podzielił stanowisko ETS odnośnie do określenia podstawy opodatkowania VAT (obrotu) z tytułu świadczenia usług finansowych zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Bank w ramach prowadzonej działalności nabywa obligacje, których emitentami są m.in. Skarb Państwa (obligacje skarbowe), przedsiębiorcy (obligacje komercyjne), bądź jednostki samorządu terytorialnego (obligacje komunalne). Ponadto zaznacza, iż obligacje jako dłużne papiery wartościowe stanowią przedmiot wtórnego obrotu. Bank uczestniczy w nabywaniu obligacji z rynku wtórnego od zbywców po cenie nominalnej powiększonej o odsetki, które narosły od momentu nabycia przez nich obligacji lub daty ostatniej płatności kuponu do dnia sprzedaży. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do właściwego określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji otrzymania odsetek z tytułu wypłaty kuponu, który został uprzednio nabyty na rynku wtórnym.

Na wstępie należy zauważyć, iż obligacje stanowią pokrewną do kredytu lub pożyczki formę pozyskiwania kapitału w celu finansowania działalności. W związku z powyższym Bank pełni funkcję kredytodawcy (finansującego), świadczącego na rzecz emitenta usługę finansową, w zamian za co otrzyma określone odsetki w momencie nastania terminu zapadalności.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy wskazuje, że instrumenty finansowe jakimi są obligacje spełniają dla emitenta funkcję analogiczną jak otrzymana pożyczka. Dla Banku, który nabył takie instrumenty, stanowią one natomiast formę udostępnienia kapitału, w zamian za którą otrzyma on w przyszłości wynagrodzenie w postaci wypłaconych odsetek. Różnica pomiędzy wartością obligacji wraz z wypłaconymi przez jej emitenta odsetkami w momencie jej zrealizowania w dniu jej zapadalności (lub ewentualnie ceną sprzedaży obligacji), a ceną jego nabycia przez Bank stanowi jego wynagrodzenie za udostępnienie kapitału kontrahentowi. Z kolei ta część uzyskanej przez Bank ceny sprzedaży, która pozostaje po odjęciu wynagrodzenia, jest spłatą udostępnionego wcześniej kapitału, a tym samym nie może zostać uznana za element podstawy opodatkowania ustalanej dla celów podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, tego rodzaju usługa pośrednictwa finansowego świadczona przez Bank, polega zatem na czasowym udostępnieniu innemu podmiotowi, za wynagrodzeniem, określonej ilości środków pieniężnych. Realizacja prawa z instrumentu finansowego jakim jest obligacja poprzez wykup lub sprzedaż instrumentu na rynku wtórnym są jedynie formami rozliczenia stron transakcji po zakończeniu świadczenia usługi przez Bank, w celu zapewnienia mu zwrotu kapitału zaangażowanego do świadczenia usług oraz wypłaty należnego wynagrodzenia.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż na kwotę należną Bankowi z tytułu sprzedaży/realizacji obligacji składają się kwota stanowiąca zwrot zaangażowanego przez Bank kapitału oraz cena za możliwość korzystania z udostępnionego kapitału (równej kwocie uzyskanych przez Bank odsetek).

Podkreślić w tym miejscu należy również, iż charakteru przedmiotowych instrumentów finansowych nie zmienia fakt, iż Bank może swobodnie dysponować obligacjami, tj. może w dniu wykupu zrealizować wynikające z nich prawa, odzyskując tym samym udostępnione emitentowi środki pieniężne wraz z nadwyżką będącą wynagrodzeniem w postaci odsetek, bądź też, nie czekając do dnia wykupu, sprzedać instrument finansowy na rynku wtórnym, po cenie zaakceptowanej przez kontrahenta. Kwestia, od kogo otrzyma zwrot zaangażowanego kapitału jest bowiem nieistotna – liczy się jedynie to, że Bank wyświadczył usługę w postaci udostępnienia kapitału, w zamian za którą w ostatecznym rozrachunku otrzymał wynagrodzenie w formie odsetek.

Istotą obrotu obligacjami jest bowiem właśnie to, że wynagrodzenie za usługę należne podmiotowi udostępniającemu środki pieniężne jest zawarte w cenie sprzedaży / wykupu obligacji i stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia obligacji przez Bank (wraz z zakupionymi odsetkami), a kwotą uzyskaną z ich sprzedaży lub wykupu. Z chwilą sprzedaży lub realizacji obligacji Bank otrzymuje od nabywcy lub emitenta kwotę obejmującą zarówno spłatę udostępnionego przez Bank kapitału jak i wartość odsetek (stanowiącą wynagrodzenie za wyświadczoną przez Bank usługę).

Zwrot Bankowi udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Bank, gdyż nie gwarantuje on Bankowi nic ponad to, co posiadałby gdyby danej usługi w ogólne nie wyświadczył. Tym samym powrotne przeniesienie na Bank własności środków udostępnionych w ramach usługi udostępnienia środków pieniężnych nie przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Korzyść z tytułu wyświadczonej usługi zapewniają natomiast Bankowi należne mu odsetki.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy będzie stanowiła wartość jego faktycznego wynagrodzenia, a nie całość kwoty należnej od nabywcy, czyli w przedmiotowych okolicznościach będzie to różnica pomiędzy kwotą otrzymaną na skutek sprzedaży/realizacji obligacji, na którą składają się cena nominalna wraz z należnymi odsetkami na dzień sprzedaży, bądź wykupu obligacji przez emitenta, a ceną nabycia obligacji obejmującej wartość nominalną powiększoną o odsetki, które narosły od momenty nabycia obligacji lub daty jej ostatniej płatności do dnia sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.