Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-165/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania spółek węgierskich za zagraniczne spółki kontrolowane.
Słowa kluczowe: dochód; odsetki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; Węgry
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania spółek węgierskich za zagraniczne spółki kontrolowane – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania spółek węgierskich za zagraniczne spółki kontrolowane.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą na Węgrzech:

*   Spółka X
*   Spółka Y

dalej łącznie jako: Spółki zależne nieprzerwanie przez okres przekraczający 30 dni.

Spółki zależne prowadzą działalność głównie w zakresie udzielania oprocentowanych pożyczek. W konsekwencji znaczącą większość przychodów generowanych w związku z tą działalnością stanowią kwoty otrzymanych odsetek.

Co do zasady przychody osiągane przez Spółki zależne podlegają opodatkowaniu na Węgrzech. Na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych: do kwoty 500 milionów HUF stawka ta wynosi 10%, natomiast po przekroczeniu progu 500 milionów HUF obowiązuje stawka 19%.

Spółki zależne prowadzą działalność gospodarczą również poza granicami Węgier poprzez zlokalizowane w innym kraju członkowskim UE zagraniczne zakłady. Działalność zakładów zagranicznych podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zakładu, zgodnie z prawem tego państwa, według stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie, w którym siedzibę ma zakład, nie niższej niż 14,25%.

Co do zasady, zgodnie z prawem węgierskim, osiągane przez Spółki zależne rodzaje przychodów ze źródeł wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w szczególności odsetki podlegają opodatkowaniu na Węgrzech – tj. nie są wolne od podatku ani nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

W analizowanym stanie faktycznym całość przychodów odsetkowych generowanych w związku z działalnością Spółek zależnych jest alokowana do działalności ich zagranicznych zakładów. Z kolei na podstawie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Węgrami a krajem, w których zlokalizowane są zagraniczne zakłady, dochody alokowane do zagranicznego zakładu Spółki zależnej jako rodzaj dochodu, który zgodnie z postanowieniami takiej umowy podlega opodatkowaniu w kraju, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Węgier (metoda wyłączenia).

W konsekwencji całość przychodów odsetkowych generowanych w związku z działalnością Spółek zależnych podlega opodatkowaniu w państwie siedziby zagranicznych zakładów zgodnie z zasadami tam obowiązującymi według stawki nie niższej niż 14,25%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółki zależne lub ich zagraniczne zakłady będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, ani Spółki zależne, ani ich zagraniczne zakłady nie będą mogły być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W art. 24 ust. 3 ustawy o CIT zdefiniowane zostało pojęcie zagranicznej spółki kontrolowanej, za którą należy uznać:

1.  zagraniczną spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczną spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczną spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str.8, z późn. zm.).

Analiza przytoczonych powyżej przepisów oraz fakt, iż Spółki zależne mają siedzibę na Węgrzech, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że można wykluczyć uznanie Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Zbadania wymaga natomiast możliwość kwalifikacji Spółek zależnych jako spełniających kryteria wskazane w punkcie trzecim powołanego powyżej przepisu art. 24 ust. 3.

Spółki zależne i ich zakłady zagraniczne jako zagraniczne spółki kontrolowane

Jak wskazano powyżej, w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca przewidział trzy wymogi, których łączne spełnienie umożliwia zakwalifikowanie określonego zależnego od podatnika podmiotu z siedzibą na terytorium UE jako zagraniczną spółkę kontrolowaną. Warunki te dotyczą:

1.  poziomu kontroli podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nad zagraniczną spółką,
2.  rodzaju przychodów osiąganych przez zagraniczną spółkę (tzw. przychody pasywne),
3.  preferencyjnej stawki opodatkowania obowiązującej w państwie siedziby spółki zagranicznej.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaznaczono, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółkach zależnych nieprzerwanie przez okres przekraczający 30 dni. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż warunek, o którym mowa w powołanym powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, dotyczący poziomu kontroli podatnika nad spółką zagraniczną, zostanie spełniony w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie można uznać natomiast za spełniony warunek dotyczący proporcji osiąganych przez Spółki zależne tzw. przychodów pasywnych do wysokości przychodów ogółem. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego Spółki zależne nie osiągają na Węgrzech − to jest państwie ich siedziby oraz zarządu − żadnego z rodzajów przychodów wymienionych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT. Całość bowiem przychodów odsetkowych generowanych w związku z prowadzeniem działalności polegającej na udzielaniu pożyczek jest alokowana do zagranicznych zakładów Spółek zależnych i tam podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla prawa podatkowego kraju, w którym znajdują się zagraniczne zakłady Spółek zależnych. Z kolei na gruncie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Węgrami a krajem, w którym położone są zagraniczne zakłady Spółek zależnych, dochody alokowane do zagranicznego zakładu Spółki zależnej jako rodzaj dochodu, który zgodnie z postanowieniami takiej umowy podlega opodatkowaniu w kraju, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Węgier (metoda wyłączenia).

Spółki zależne nie osiągają zatem żadnej z kategorii przychodów pasywnych wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, które podlegałyby opodatkowaniu na Węgrzech zgodnie z zasadami i stawkami opodatkowania przewidzianymi przepisami wewnętrznymi tego kraju.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w kontekście przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych w sposób odrębny należy analizować kwestię opodatkowania przychodów odsetkowych alokowanych do zagranicznych zakładów Spółek zależnych. Z perspektywy tych bowiem regulacji zagraniczne zakłady podatników uzyskały pewną odrębność od spółek macierzystych. Na powyższe wskazuje w szczególności przepis art. 24a ust. 19 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy dotyczące kwalifikacji określonego podmiotu jako zagranicznej spółki kontrolowanej należy stosować odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania. Powołany przepis de facto wprowadza zasadę, zgodnie z którą zagraniczny zakład podatnika, w przypadku gdy dochody alokowane do tego zakładu nie zostaną uwzględnione w podstawie opodatkowania, powinien być traktowany na równi z zagraniczną spółką kontrolowaną z wszelkimi tego konsekwencjami (m.in. w zakresie obowiązków ewidencyjnych).

Mając więc na uwadze dyrektywy wykładni systemowej nie można interpretować przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od założeń funkcjonujących w ramach całego systemu lub przepisów regulujących funkcjonowanie danej instytucji prawa. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego dotyczące kwestii zagranicznych spółek kontrolowanych przewidują pewną autonomię zagranicznego zakładu polskiego podatnika, nie sposób przyjąć, iż w przypadku oceny wpływu dochodu alokowanego do zagranicznego zakładu Spółek zależnych dokonywanej na podstawie tej samej grupy przepisów regulujących instytucję zagranicznych spółek kontrolowanych należy pominąć fakt, iż część przychodów i kosztów alokowana oraz opodatkowana jest odrębnie nie na poziomie Spółek zagranicznych, ale na poziomie ich zagranicznych zakładów zgodnie z prawem obowiązującym w miejscu ich położenia.

Na pewną autonomię zagranicznego zakładu w polskim porządku prawnym wskazuje również treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w myśl którego przepisy rozporządzenia stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika niemającego miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, oraz podatnika posiadającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącego działalność poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium innego państwa, podlegającej przypisaniu temu zakładowi. W konsekwencji dla celów alokacji przychodów i kosztów do zakładu podatnika należy przyjąć, iż stanowi on odrębny od jednostki macierzystej podmiot i – w związku z tym − metoda alokacji przychodów i kosztów podlega weryfikacji z perspektywy jej rynkowości na równi z rozliczeniami z jakimkolwiek podmiotem powiązanym z daną spółką.

W sytuacji przedstawionej w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy, w ocenie Wnioskodawcy, wziąć pod uwagę transgraniczny aspekt rozliczeń podatkowych podatnika posiadającego zagraniczny zakład. Jak wskazano bowiem powyżej dochód alokowany do zagranicznego zakładu będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie na podstawie prawa krajowego państwa położenia tegoż zakładu zgodnie ze stawką oraz zasadami w nim przewidzianymi. Dochód alokowany do zagranicznego zakładu nie wywoła żadnych skutków podatkowych dla Spółek zależnych na Węgrzech − nie sposób zatem uznać, iż stanowi on z perspektywy podatkowej przychód uzyskany przez te podmioty. Osiągnięty z tego tytułu przychód nie będzie w ogóle kategorią podatkową dla Spółek zależnych − w żaden sposób nie wpłynie on bowiem na ich sytuację podatkową w szczególności na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego na Węgrzech.

W konsekwencji mając na uwadze analizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przytoczone powyżej argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż dla celów zastosowania przepisu art. 24a ustawy o CIT Spółki zależne nie osiągają tzw. przychodów pasywnych, a zatem przychody określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b nie stanowią co najmniej 50% przychodów Spółek zależnych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spełnienia także trzeciego z warunków, dotyczącego preferencyjnych zasad opodatkowania przychodów określonych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w państwie siedziby spółki zagranicznej.

Zgodnie bowiem z analizowanym przepisem celem uznania podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną niezbędnym jest, aby co najmniej jeden rodzaj przychodów wskazany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, uzyskiwanych przez tę spółkę:

*   podlegał w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub
*   zwolnieniu lub
*   wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie,

chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Ustawodawca w powołanym powyżej przepisie odnosi się zatem wprost do rodzajów przychodów przez niego wskazanych, tj. przychodów z:

*   dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;
*   zbycia udziałów (akcji);
*   wierzytelności;
*   odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji;
*   praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw;
*   zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych

(dalej łącznie jako: przychody pasywne).

Powyższy katalog przychodów ma charakter zamknięty − w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT ustawodawca odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu opodatkowania wskazanych powyżej kategorii przychodów, o czym przesądza:

*   posłużenie się zwrotem „co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b uzyskiwanych przez spółkę” (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   brak rozszerzenia zakresu normowania na inne, podobne kategorie przychodów.

Wyłącznie zatem analiza opodatkowania wskazanych w powołanym przepisie rodzajów przychodów pasywnych, które są osiągane przez podatnika może wpłynąć na kwalifikację danego podmiotu jako zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Mając na uwadze powyższe celem dokonania prawidłowej subsumpcji powyższego przepisu należy w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przeanalizować sposób opodatkowania przychodów pasywnych osiąganych przez zagraniczną spółkę w państwie jej siedziby lub zarządu.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, całość przychodów pasywnych osiąganych przez Spółkę alokowana jest do jej zakładu zagranicznego, a zatem:

*   na gruncie zapisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody pasywne w związku z ich alokacją do zagranicznego zakładu nie będą podlegały opodatkowaniu na Węgrzech zgodnie ze stawką progresywną przewidzianą przepisami węgierskimi;
*   całość przychodów pasywnych będzie opodatkowana w kraju, w którym zlokalizowany jest zagraniczny zakład, zgodnie z zasadami tam obowiązującymi według stawki nie niższej niż 14,25%;

żadna część przychodów pasywnych osiąganych w związku z działalnością Spółek zależnych nie podlega w państwie ich siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy ponadto rozważyć, czy w analizowanym stanie faktycznym tzw. przychody pasywne − tj. przychody wymienione enumeratywnie w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT − osiągane przez podatnika podlegają:

*   wyłączeniu lub
*   zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby lub zarządu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie krajowych przepisów podatkowych obowiązujących na Węgrzech przychody pasywne osiągane przez Spółki zależne nie podlegają żadnym zwolnieniom lub włączeniom. Jedynie, w związku z alokacją przychodów pasywnych osiąganych przez Spółki zależne do ich zagranicznych zakładów, podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym zlokalizowane są zakłady według odpowiednich przepisów wewnętrznych zgodnie z przewidzianą w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym dochód alokowany do zagranicznych zakładów podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Węgier (zastosowanie znajdzie więc metoda wyłączenia).

Powyższe uregulowanie nie ma, w ocenie Wnioskodawcy, żadnego wpływu na kwalifikację Spółek zależnych jako zagraniczne spółki kontrolowane mając na uwadze literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT. Jak bowiem wskazywano już powyżej:

*   art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT odnosi się wprost i wyłącznie do enumeratywnego katalogu przychodów pasywnych uregulowanego w pkt 3 lit. b tegoż przepisu wymieniając konkretne ich rodzaje i jednocześnie
*   ani art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b, ani art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT nie odnosi się w żaden sposób do kwestii opodatkowania dochodów alokowanych do zagranicznych zakładów podatnika jako jednego z rodzajów przychodów pasywnych.

Wychodząc z założenia o racjonalności ustawodawcy, jeśli jego intencją byłoby objęcie zakresem stosowania przepisów wprowadzających przesłanki uprawniające do uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną również kwestię metody unikania podwójnego opodatkowania przyjętej pomiędzy państwem siedziby podatnika a miejscem położenia jego zagranicznego zakładu, fakt ten znalazłby odzwierciedlenie i) w treści przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wprowadzającego zamknięty katalog przychodów pasywnych, których opodatkowanie wpływa na kwalifikację jako zagraniczna spółka kontrolowana lub/oraz ii) w treści przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT, który jednak powołuje się jedynie na kwestię opodatkowania rodzajów przychodów uregulowanych w pkt 3 lit. b tegoż przepisu.

Brak uregulowań w tym zakresie należy zatem interpretować w taki sposób, iż w kontekście oceny spełnienia przesłanki wyrażonej art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT należy zweryfikować, czy rodzaje przychodów pasywnych wymienione wprost w pkt 3 lit. b osiągane przez Spółkę zagraniczną:

*   podlegają w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub
*   podlegają zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie.

Skoro zatem żaden ze wskazanych powyżej warunków nie został spełniony, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest przesłanek uprawniających do uznania Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT.

Ewentualne przyjęcie odmiennego stanowiska, w ocenie Spółki, stać będzie w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT oraz doprowadzi do przyjęcia wykładni rozszerzającej zakres zastosowania art. 24a ustawy o CIT wbrew możliwemu znaczeniu użytych w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b oraz c ustawy o CIT słów. Pominięcie przy interpretacji przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT części przepisu odwołującego się wprost do „rodzajów przychodów, o których mowa w lit. b”, prowadzić może również do ryzyka naruszenia zakazu wykładni per non est.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego ani Spółki zależne, ani ich zagraniczne zakłady nie będą mogły być uznane za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej– stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ust. 1-18 oraz art. 27 ust. 2a stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 (art. 24a ust. 19 omawianej ustawy podatkowej).

Z dniem l stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
*   rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Co istotne – przepisy o CFC stosuje się odpowiednio do zagranicznego zakładu (oddział, przedstawicielstwo, filia, biuro itp.) polskiego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przepisy o CFC nie znajdą zatem zastosowania do zagranicznego zakładu położonego w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje eliminację podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego zaliczenia.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

*   w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

*   co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji spółek, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

*   co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki:
    *   podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
    *   zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.

W opisie sprawy Wnioskodawca (dalej również: Spółka) wskazał, że posiada 100% udziałów w dwóch spółkach kapitałowych z/s na Węgrzech (dalej: Spółki zależne) nieprzerwanie przez okres przekraczający 30 dni. Na Węgrzech obowiązuje progresywna stawka podatku dochodowego od osób prawnych. Do kwoty 500 mln HUF stawka wynosi 10%, a po przekroczeniu progu 500 mln HUF – 19%. Spółki zależne prowadzą także działalność poza granicami Węgier (w innym kraju członkowskim UE) za pośrednictwem zakładów. Działalność tych zakładów, w państwie ich siedziby, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawki nie niższej niż 14,25%. Jednocześnie – zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między Węgrami a państwem siedziby zakładu Spółki zależnej – dochody zakładu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na Węgrzech (zastosowanie znajduje metoda wyłączenia). Wskazane zakłady Spółek zależnych generują przychody odsetkowe (z tytułu udzielanych pożyczek), które w całości są alokowane do tych zakładów. Oznacza to, że odsetki te w całości są opodatkowane w państwie siedziby zagranicznych zakładów Spółek zależnych. Jednocześnie Spółka wskazała, że znacząca większość przychodów generowanych przez Spółki zależne pochodzą z opisanych odsetek.

Na wstępie Organ wskazuje, że omawiane przepisy dotyczące CFC odnoszą się tylko i wyłącznie do spółek zagranicznych, dlatego tylko w przypadku Spółek zależnych należy zbadać, czy spełniają one przesłanki uznania ich za zagraniczne spółki kontrolowane, wynikające z tych przepisów. Nie odnoszą się natomiast do zagranicznych zakładów takich spółek. Jedynym wyjątkiem jest tu zakład polskiej spółki przy spełnieniu określonych warunków.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanych przepisów dotyczących CFC należy wskazać, że pierwsza z przesłanek (tj. posiadanie udziałów w kapitale) uznania Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane została spełniona i nie budzi to zastrzeżeń Spółki.

W odniesieniu do drugiego warunku należy stwierdzić, że on również jest spełniony. Należy wskazać, że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny (tu: Spółki zależne). Posiadające siedzibę za granicą zakłady nie stanowią więc odrębnych podmiotów podatkowych w stosunku do Spółek zależnych, ale stanowią jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnione ich części. Przychody wykazywane przez zakłady pozostają zatem przychodami Spółek zależnych. Oznacza to, że mimo swojej odrębności w stosunku do Spółek zależnych, zakłady nie są z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnymi podmiotami. Stąd wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychody odsetkowe alokowane w całości do zakładów są również w całości przychodami z odsetek Spółek zależnych. Tym samym mają one wpływ na określenie wskaźnika 50% przychodów pasywnych osiąganych przez Spółki zależne, a wskaźnik ten – zgodnie z przedstawionym opisem sprawy – został przekroczony.

Natomiast co do trzeciego z warunków wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Organ stwierdza, że też należy uznać go za spełniony. Regulacja ta (w punkcie c) odwołuje się po pierwsze – do stawki podatku dochodowego, którą opodatkowane są przychody pasywne spółki zagranicznej, i która niższa jest o 25% od stawki obowiązującej w naszym kraju. Po drugie – przychody pasywne nie mogą być zwolnione lub wyłączone z opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki zagranicznej (jedyny wyjątek od tej zasady stanowi zwolnienie od opodatkowania na podstawie dyrektywy wskazanej w omawianym przepisie). Jak sama Spółka poinformowała, przychody odsetkowe generowane przez Spółki zależne za pośrednictwem swoich zakładów zagranicznych są wyłączone z opodatkowania na terytorium Węgier, a przyczyną tego wyłączenia są zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między Węgrami a państwem siedziby zagranicznych zakładów Spółek zależnych. Oznacza to, że warunek ten zostanie spełniony w niniejszej sprawie.

Wobec powyższych wskazań podkreślenia wymaga fakt, że wszystkie trzy warunki uznania Spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane zostały spełnione. Dlatego też Spółka jest/będzie objęta hipotezą regulacji art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Podatnik posiadający (kwalifikowany) udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej będzie zobowiązany do:

*   prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych,
*   prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej służącej ustaleniu dochodu z tej spółki, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,
*   uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej,
*   zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zeznanie to podatnicy są zobowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Wobec faktu, że Organ wskazał, że Spółki zależne są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi, to istnieje wobec tych spółek obowiązek Spółki wpisania Spółek zależnych do stosownego rejestru oraz prowadzenie ewidencji dla każdej ze Spółek zależnych odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki. Ponadto obowiązkiem Spółki będzie złożenie zeznań podatkowych (odrębnie dla każdej ze Spółek zależnych) i zapłata podatku dochodowego od dochodów Spółek zależnych.

Reasumując – Spółki zależne stanowią/będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji na Spółce będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 24a ust. 1 ww. ustawy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki wynikający z art. 24a ust. 13 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.