Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.602.2016.2.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim nie jest ona sprzeczna z dyrektywą – z zachowaniem wyłączeń z art. 2 pkt 4 (zasada stand still) oraz art. 2 pkt 6 (czynności restrukturyzacyjne).
Słowa kluczowe: aport; dyrektywy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2016 r. (data wpływu do Biura – 7 listopada 2016 r.), uzupełnionym 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej opodatkowania aportu do spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z zasadami przewidzianymi dla spółek kapitałowych określonych w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 15 grudnia 2016 r. znak: 2461-IBPB-2-1.4514.602.2016.1.MD, 2461-IBPB-2-1.4514.606.2016.1.PM, 2461-IBPB-2-1.4514.607.2016.1.ASz wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 16 stycznia 2017 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „SKA”) jest polską spółką osobową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (począwszy od dnia 1 października 2015 r.), opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wspólnikami spółki na dzień składania przedmiotowego wniosku są: spółka komandytowa – jedyny akcjonariusz oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jedyny komplementariusz. Zgodnie ze statutem SKA jest ona reprezentowana przez komplementariusza lub przez prokurenta. Każdy komplementariusz ma również prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (z wyjątkiem tych przekazanych przepisami Kodeksu spółek handlowych do kompetencji Walnego Zgromadzenia albo Rady Nadzorczej, o ile taka zostanie powołana w spółce).

Na dzień składania niniejszego wniosku w Spółce nie powołano Rady Nadzorczej. Organem Spółki jest Walne Zgromadzenie. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000,00 zł i dzieli się na 1.000 (tysiąc) akcji imiennych serii A o numerach od 0001 do 1.000 o wartości nominalnej 50 zł każda. Akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny przy czym akcje zostały pokryte w 1/4 przed zarejestrowaniem Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a w 3/4 do dnia 31 grudnia 2020 r. Komplementariusz wniósł do Spółki wkład pieniężny w kwocie 100 zł na kapitał zapasowy. Komplementariusz nie posiada akcji SKA. W celu dalszego rozwoju Spółka planuje zdobycie nowych inwestorów (przyjęcie nowych akcjonariuszy i/lub komplementariuszy) oraz pozyskanie dodatkowego finansowania swojej działalności.

Wśród planowanych scenariuszy działań możliwe są następujące warianty:

1.  podwyższenie kapitału zakładowego:
    1.  w zamian za wkłady pieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych akcjonariuszy;
    2.  w zamian za wkłady niepieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych akcjonariuszy;
    3.  w zamian za wkłady pieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy;
    4.  w zamian za wkłady niepieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy;
2.  podwyższenie kapitału zapasowego i/lub innych niż kapitał zakładowy funduszy
    1.  w zamian za wkłady pieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy;
    2.  w zamian za wkłady niepieniężne przez dotychczasowych i/lub nowych komplementariuszy

(W powyższych przypadkach podwyższenie kapitału zakładowego lub kapitału zapasowego i/lub innych funduszy przez akcjonariuszy i/lub komplementariusza skutkować będzie zmianą statutu).;

1.  udzielenie Spółce pożyczki przez wspólnika (komplementariusza(y) lub akcjonariusza(y));
2.  dopłaty.

Jeśli chodzi o czynność podwyższenia kapitału zakładowego, to na podstawie art. 309 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, co do zasady akcje SKA mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy SKA, podczas, gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego SKA.

W związku z powyższym, mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy nowo wyemitowane akcje SKA będą obejmowane przez akcjonariuszy po cenie emisyjnej równej lub wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (czy to pieniężnego czy niepieniężnego) ponad wartość nominalną akcji objętych przez akcjonariuszy/inwestorów będzie przelewana na kapitał zapasowy Spółki. Również kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje Spółki, obejmowane w zamian za te wkłady, będą mogły być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów) równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji Spółki.

Odnosząc się do sytuacji komplementariusza, to zgodnie z przepisem art. 132 Kodeksu spółek handlowych może on wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Przy czym, wniesienie przez niego wkładu na kapitał zakładowy nie wyłącza jego nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Tym samym, komplementariusz wnoszący wkład na kapitał zakładowy uzyskuje status akcjonariusza. W konsekwencji jego prawa i obowiązki związane z członkostwem w spółce komandytowo-akcyjnej zostają ucieleśnione w papierze wartościowym – np. w dokumencie akcji. W sytuacji uzyskania przez komplementariusza jednoczesnego statusu akcjonariusza, w odniesieniu do uregulowań kodeksowych dotyczących kapitału zakładowego SKA zastosowanie będą miały również omawiane powyżej przepisy.

Wkłady komplementariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji zasilają kapitał zakładowy SKA, podczas, gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego SKA. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy nowo wyemitowane akcje SKA będą obejmowane przez komplementariuszy po cenie emisyjnej równej lub wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (czy to pieniężnego czy niepieniężnego) ponad wartość nominalną akcji objętych przez komplementariuszy będzie przelewana na kapitał zapasowy Spółki.

Również kolejne wkłady komplementariuszy mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje Spółki, obejmowane w zamian za te wkłady, będą mogły być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji Spółki.

Dodatkowo mogą zdarzyć się sytuacje, kiedy komplementariusz (obecny lub nowy/nowi) podwyższy swój wkład do SKA i nie wniesie go na kapitał zakładowy (tzn. nie stanie się równocześnie akcjonariuszem) ale na inne kapitały/fundusze (w tym kapitał zapasowy Spółki).

Przedmiotem planowanych/mogących się pojawić wkładów Wspólników do Spółki (czy to o statusie akcjonariusza czy komplementariusza) i to zarówno w sytuacji, gdy w konsekwencji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego i/lub zapasowego (w tym z agio emisyjnego) i/lub innych funduszy, to zarówno gotówka jak i aporty niepieniężne w postaci: akcji, udziałów, ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych etc.

Wkłady w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie są rozważane.

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż wspólnicy (czy to o statusie akcjonariusza czy też komplementariusza) mogą dofinansowywać działalność Spółki (bieżącą czy też na planowane inwestycje) pożyczkami udzielonymi Spółce.

Ostatnim możliwym sposobem będą dopłaty. W tym celu planowane jest dokonanie stosownych zmian Statutu SKA. Zgodnie z projektowanymi zmianami, Statut będzie przewidywał związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi obowiązek wnoszenia dopłat do Spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy Spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w tej uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   W sytuacji, kiedy przedmiotem aportu niepieniężnego będą udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, to możliwe są następujące konsekwencje:
    *   będą to udziały lub akcje dające w tych spółkach większość głosów i/lub,
    *   będą to kolejne udziały w spółkach, w których Wnioskodawca posiada już większość głosów i/lub,
    *   będą to udziały nie dające w tych spółkach większości głosów,a w zamian za nabycie tych udziałów Wnioskodawca wyda swoje akcje.
*   Planowane/przewidywane aporty niepieniężne do spółki komandytowo-akcyjnej nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Mogą to być zatem akcje, udziały, ruchomości, nieruchomości, wartości niematerialne i prawne, etc. W konsekwencji, jeśli chodzi o opodatkowanie powyższych przedmiotów aportu podatkiem od towarów i usług, to nie będą one wyłączone z działania ustawy na podstawie art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji będą opodatkowane w oparciu o ogólne reguły, tj. opodatkowane lub zwolnione z podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu wkładu, na zasadach analogicznych jak „typowa” dostawa towaru lub świadczenie usług.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

4\. Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przez dotychczasowego akcjonariusza lub nowych akcjonariuszy oraz w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu), wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy (w przypadku wystąpienia agio emisyjnego), nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem?

5\. Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przez dotychczasowego komplementariusza lub nowych komplementariuszy oraz w konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu), wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy i/lub kapitał zapasowy (w przypadku wystąpienia agio emisyjnego), nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem?

6\. Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przez dotychczasowego komplementariusza lub nowego komplementariusza i przeznaczenia go na kapitał zapasowy i/lub inne fundusze (tzn. bez podwyższenia kapitału zakładowego SKA i bez obejmowania przez komplementariusza akcji SKA), wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zapasowy (i/lub inne fundusze niż kapitał zakładowy), nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Polska nie ma prawa do pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych (podatku kapitałowego) od aportów niepieniężnych, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółek kapitałowych, osobowych i cywilnych, gdyż po przystąpieniu do Unii Europejskiej zrezygnowała z opodatkowania ww. transakcji, a zatem ponowne opodatkowanie tych czynności już po dacie akcesji jest naruszeniem zasady stand still zawartej w Dyrektywach Kapitałowych.

W konsekwencji, w poniższych sytuacjach wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przez dotychczasowych wspólników (akcjonariusza lub komplementariusza) lub nowych wspólników (w tym też o statusie akcjonariusza i/lub komplementariusza), tj.:

1.  na kapitał zakładowy oraz objęcia w zamian za ten wkład niepieniężny akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu) i niezależnie od tego czy w wyniku operacji powstanie ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych wkładów ponad wartość nominalną akcji (tzw. agio emisyjne, przelewane obligatoryjnie na kapitał zapasowy SKA) lub też
2.  na inny niż kapitał zakładowy fundusz (w tym kapitał zapasowy),

wartość ta nie będzie w ogóle wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przez zmianę umowy spółki natomiast należy rozumieć (art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 omawianej ustawy):

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych znalazła swoją regulację w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółek, ten istotny element konstrukcji podatku, unormowany został w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) tejże ustawy, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi:

1.  przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego;
2.  przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Według art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolej zgodnie z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy, przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (ta ostatnia dodana została do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r.). Podobnie przepisy polskiego Kodeksu Spółek Handlowych dzielą spółki prawa handlowego na spółki osobowe, tj. spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu) oraz na spółki osobowe: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna (art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu).

Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, punktem wyjścia do odpowiedzi na wątpliwości zawarte w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest ustalenie czy na gruncie przepisów prawa unijnego spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę osobową, czy też kapitałową, a w konsekwencji – czy znajdują tu miejsce ograniczenia wynikające z Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE).

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe kwestie były przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA, m.in. w wyrokach z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, z 18 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2259/12 i 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2643/12, z 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w nich pogląd, że choć w świetle handlowego prawa krajowego zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowo-akcyjna jest niewątpliwie spółką osobowa, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uznana być musi za spółkę kapitałową.

Należy zatem przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym również w roku 2016 istnieją podstawy do bezpośredniego zastosowania Dyrektywy Rady 2008/7/WE, z uwagi na jej nieprawidłową implementację w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie opodatkowania m.in. zmiany umowy spółki, przez które, w przypadku spółki osobowej (w znaczeniu polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) rozumie się m.in. podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki czy pożyczkę udzielona spółce przez wspólnika.

Niewątpliwe od daty wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77, ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które:

1.  są jasne i precyzyjne,
2.  są bezwarunkowe,
3.  jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej.

Jednym z elementów porządku prawnego UE są właśnie dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu.

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE. L Nr 249, poz. 25, ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7/WE. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wdrożono postanowienia Dyrektywy 2008/7/WE. Bezsprzecznie zatem, w rozumieniu obu dyrektyw polski podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna);
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy.

W tym miejscu należy wskazać, iż na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które – stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy – należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska spółka komandytowo-akcyjna spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 uznał, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym, niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego, przesądzają (w ocenie NSA), iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych – na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt akt II FSK 1980/12, 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12 i 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12).

Powyższe stanowisko co do konieczności uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku).

Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (pkt 28 wyroku).

Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku).

Trybunał przypomniał również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza Dyrektywy 2008/7/WE również przemawia za taką wykładnią pojęcia „spółki kapitałowej”, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego.

Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej spółki komandytowo-akcyjnej, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku).

W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie 2008/7/WE wymaga również przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia.

Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie, ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez TSUE na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie.

Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści – spółkę komandytowo-akcyjną – należy uznać za spółkę kapitałową. W konsekwencji powyższego na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, o których mowa w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna, spółka europejska); w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wyłączeń i zwolnień z opodatkowania.

Jeszcze dalej idące konsekwencje wynikają, w ocenie Wnioskodawcy, z zastosowania prawa wspólnotowego do opodatkowania wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, gdyż po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (w rozumieniu dyrektyw). Nie mogła wobec powyższego przywrócić tego opodatkowania, poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r.

Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) wyjaśnił, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wyjaśniono dalej w tej uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 tejże ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b), tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (\`(...)\`)). Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Powyższe zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Przenosząc rozważania na grunt przepisów wspólnotowych, należy wskazać, iż w dniu akcesji obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie znajdowała ona zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia „gromadzenie kapitału” były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Polski, interpretacja „historyczna” celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335 należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. 85/303/EWG, wprowadzającą pewne zmiany do Dyrektywy 69/335/EWG. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a)-h) dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Dyrektywa Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. 85/303/EWG wprowadziła do Dyrektywy 69/335/EWG zmiany następujących przepisów:

*   art. 4 ust. 2, który otrzymał brzmienie: „Następujące operacje mogą, w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 roku, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (\`(...)\`)”,
*   art. 7 ust. 1, który otrzymał brzmienie: „Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej”,
*   art. 7 ust. 2, który otrzymał brzmienie: „Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.”

Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. W przypadku Polski oznacza to, że mogła utrzymać podatek od czynności cywilnoprawnych, do czynności, które były opodatkowane w dniu 1 maja 2004 r. Jeżeli jednak jakaś operacja w tym dniu nie podlegała opodatkowaniu, ustawodawca nie mógł wprowadzić jej opodatkowania, gdyż wówczas naruszyłby omawianą zasadę stand still. Wyżej wskazana zasada został wprost uregulowana dopiero w art. 7 ust. 2-4 dyrektywy 2008/7.

Reasumując, zasada stand still, zawarta w obu dyrektywach kapitałowych, nie pozwala na późniejsze przywrócenie tego podatku. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż ustawodawca nieprawidłowo implementował do wewnętrznego porządku prawnego dyrektywę kapitałową, ze wszystkimi jej nowelizacjami naruszając powyższą zasadę. Co więcej, stanu niezgodności z prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek (handlowych, cywilnych) nie usunięto w dalszym ciągu, tzn. dokonując ostatniej nowelizacji przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 roku, na podstawie art. 23 ustawy z dnia 25 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1045) przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brzmi:

„Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.”

W konsekwencji powyższego naruszenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w poniższych sytuacjach wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przez dotychczasowych wspólników (akcjonariusza lub komplementariusza) lub nowych wspólników (w tym też o statusie akcjonariusza i/lub komplementariusza):

1.  na kapitał zakładowy oraz objęcia w zamian za ten wkład niepieniężny akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu) i niezależnie od tego, czy w wyniku operacji powstanie ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych wkładów ponad wartość nominalną akcji (tzw. agio emisyjne, przelewane obligatoryjnie na kapitał zapasowy SKA) lub też
2.  na inny niż kapitał zakładowy fundusz (w tym kapitał zapasowy),

Polska nie ma prawa do pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych (podatku kapitałowego) gdyż po przystąpieniu do Unii Europejskiej zrezygnowała z opodatkowania aportów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółek kapitałowych, osobowych i cywilnych, a zatem ponowne opodatkowanie tych czynności już po dacie akcesji jest naruszeniem zasady stand still zawartych w Dyrektywach Kapitałowych (Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 roku nr 69/335/EWG (w wersji zmienionej Dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r. 85/303/EWG).

W tym miejscu należy wskazać, iż stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

A zatem w przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, nie tylko sąd ale także organy podatkowe - uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowane są odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. W konsekwencji oznacza to, iż przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą być w przedmiotowej sprawie stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Powyżej Organ przywołał tylko tę część stanowiska, która odnosi się do opodatkowania wkładów niepieniężnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie skutków podatkowych wniesienia aportu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest koherentny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej na spółce.

Przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna jest uznana za spółkę kapitałową, na gruncie polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, o których mowa w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

*   oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
*   wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Stosownie do art. 147 § 1 Kodeksu komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Aby ocenić skutki podatkowe opisanej czynności najpierw należy zwrócić uwagę, że zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej z postanowieniami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) oraz poprzedzającej jej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE z 1969 r. Nr 249, str. 25).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.).

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej dyrektywie. Przepisy dyrektywy jednoznacznie wskazują co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku spółki kapitałowej. Choć odmiennie niż wynika z klasyfikacji przewidzianych w dyrektywie, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową, to zasady jej opodatkowania stanowią dokładne odzwierciedlenie dyrektywy.

Podkreślić należy, że zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.

Zgodnie z art. 3 lit. c) ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z kolei z art. 3 lit. d) dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe uważa się podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy – niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 dyrektywy). Przepis ten miałby zastosowanie, jeśli państwo członkowskie całkowicie zaprzestałoby pobierania podatku kapitałowego.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., jak i obecnym) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

W stosunku do wkładów niepieniężnych, jak już wskazano, przy umowie spółki – w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W myśl art. 10 dyrektywy państwa członkowskie, które utrzymują podatek kapitałowy są zobowiązane do pobierania go m. in. od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a)-d) dyrektywy. Zgodnie z art. 3 lit. c) dyrektywy za „wkłady kapitałowe” uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, w przypadku wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu (z zastrzeżeniem, że w żadnym przypadku podstawa opodatkowania nie może być mniejsza od nominalnej sumy udziałów subskrybowanych w spółce lub należących do każdego z udziałowców).

Odnosząc powyższe wymogi co do wymaganego kształtu podatku kapitałowego w ustawodawstwie krajowym należy wskazać, że implementujący go na krajowym gruncie podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany realizuje wytyczne dyrektywy. W przypadku bowiem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przewiduje jako podstawę opodatkowania wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone. Przepis ten odzwierciedla więc art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy, który wymaga opodatkowania rzeczywistej wartość wnoszonych aktywów.

W świetle powyższego niezasadne jest stanowisko, że wobec klasyfikacji spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest możliwości opodatkowania umowy tej spółki i jej zmiany zgodnie z przepisami tej ustawy, tak aby zarazem realizować wytyczne dyrektywy. Podkreślić należy, że przepisy tej ustawy przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Zatem sytuacja, że na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego uznaje się za dany rodzaj spółki określoną jej formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo, jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy, co ma miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przypadku pozostałych wkładów niezwiązanych z czynnościami restrukturyzacyjnymi istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Oznacza to, że Wnioskodawca, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie miał obowiązek wliczyć do podstawy opodatkowania rzeczywistą wartość wnoszonego wkładu, a zatem także wartość wkładu w części przekazywanej na kapitał zapasowy i/lub inne fundusze spółki komandytowo-akcyjnej. Bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania pozostanie natomiast kwestia podmiotu wnoszącego omawiany wkład niepieniężny (dotychczasowego akcjonariusza lub nowych akcjonariuszy jak i dotychczasowego lub nowego komplementariusza).

Oznacza to również, że zarówno nadwyżka wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną akcji objętych przez akcjonariuszy/inwestorów, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy Wnioskodawcy (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy i/lub inne fundusze Wnioskodawcy, jak i przeznaczenie wkładu w całości na kapitał zapasowy i/lub inne fundusze – bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki i bez obejmowania przez komplementariusza akcji Spółki – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej podkreślić należy, że skoro spółka komandytowo-akcyjna uznawana jest w rozumieniu dyrektywy za kapitałową, to mają do niej zastosowanie przepisy poruszające opodatkowanie czynności restrukturyzacyjnych, określone w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ma do niej zastosowanie tzw. zasada stand still, wynikająca z powołanych wyżej przepisów dyrektywy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej cytowanym wyroku sygn. II FSK 2465/13: „Klauzula stand-still oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.”

Wyżej wymieniona zasada stand still odnosi się także do przypadków rezygnacji z pobierania podatku od niektórych wkładów kapitałowych, wykluczając ponowne ich opodatkowanie.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem wkładu (podwyższenia tego wkładu) jest wkład niepieniężny, koniecznym jest zwrócenie uwagi na zapis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i przeanalizowanie czy istotnie ma on zastosowanie w związku z zasadą stand still.

W myśl art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki związana będzie z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona) – to będzie miało miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

A zatem, jeżeli transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, tj. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, powyższa czynność będzie – w świetle zasady stand still – wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że w sytuacji, kiedy przedmiotem aportu niepieniężnego będą udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, to możliwe są następujące konsekwencje:

*   będą to udziały lub akcje dające w tych spółkach większość głosów i/lub,
*   będą to kolejne udziały w spółkach, w których Wnioskodawca posiada już większość głosów i/lub,
*   będą to udziały nie dające w tych spółkach większości głosów,

a w zamian za nabycie tych udziałów Wnioskodawca wyda swoje akcje.

Mając na uwadze tak przedstawione zagadnienie stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże tylko do tej części wniesionych udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, które dadzą w niej większość głosów albo kolejne udziały lub akcje, w przypadku gdy Wnioskodawca posiada już w danej spółce większość głosów. Po spełnieniu powyższego warunku, transakcja wniesienia udziałów lub akcji w zamian za udziały lub akcje Wnioskodawcy (wymiana udziałów) nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W przypadku udziałów, które nie będą dawały w spółkach większości głosów, może znaleźć zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadą stand still. Wnioskodawca wskazał bowiem, iż udziały, które będą przedmiotem aportu będą opodatkowane lub zwolnione z podatku od towarów i usług. W tym zakresie również wniesienie aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do pozostałych przedmiotów aportu, tj. nieruchomości, ruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca w treści uzupełnienia wskazał, że nie będę one wyłączone z działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 tejże ustawy, a w konsekwencji będą opodatkowane w oparciu o ogólne reguły, tj. opodatkowane lub zwolnione z podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu wkładu, na zasadach analogicznych jak „typowa” dostawa towaru lub świadczenie usług. W odniesieniu do tego typu aportu znajdzie zatem zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem zasady stand still, zatem zmiana umowy spółki w tym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż do opodatkowania wkładów niepieniężnych znajdą zastosowanie przepisy Dyrektywy dotyczące zasady stand still oraz wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Organ nie może się jednak zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym stwierdził, iż aport do spółki komandytowo-akcyjnej powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla spółek kapitałowych. Należy podkreślić, iż generalną jednak zasadą opodatkowania aportu do spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowanie go zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim nie jest to sprzeczne z dyrektywą, a zatem przeznaczenie aportu na kapitał zakładowy lub zapasowy pozostaje bez związku z jego opodatkowaniem, ponieważ do aportu do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy dla spółki osobowej określone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jedyne wyjątki to te przewidziane w dyrektywie, a zatem wskazane powyżej wyłączenia z opodatkowania określone w art. 2 pkt 4 oraz art. 2 pkt 6 lit. c), przewidziane przez polskie ustawodawstwo dla spółek kapitałowych. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.