Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP5/443-104/14/21-S/PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-10
Teza: Zwolnienie od podatku wniesienia aportem Infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 639/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 386/15 (data wpływu 8 lipca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT bądź opodatkowania podatkiem VAT według podstawowej stawki tego podatku transakcji wniesienia aportem poszczególnych elementów infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT bądź opodatkowania podatkiem VAT według podstawowej stawki tego podatku transakcji wniesienia aportem poszczególnych elementów infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 29 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2014 r. wniósł pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 września 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lipca 2014 r. złożył skargę z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 639/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 lipca 2014 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 639/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 4 lutego 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 386/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT bądź opodatkowania podatkiem VAT według podstawowej stawki tego podatku transakcji wniesienia aportem poszczególnych elementów infrastruktury (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i nr 6) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

W 2012 r. Gmina zakończyła realizację projektu inwestycyjnego pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja zrealizowana została ze środków własnych Gminy oraz ze środków programu pomocowego (PROW).

W trakcie realizacji Inwestycji – tj. w latach 2009-2011 – Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekracza 15.000 zł.

2.

Z momentem zakończenia Inwestycji, Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Sp. z o.o. (dalej także: K. lub Spółka). K. jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

3.

Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury – w formie wkładów niepieniężnych (aportów) – do Spółki.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę, w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy, w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

4.

Przed dokonaniem aportów, Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostałyby zawarte w 2014 r.

Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby – co do zasady – nastąpić jeszcze w 2014 r.

5.

Faktury dokumentujące realizację Inwestycji były wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Niemniej pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy,
*   Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu Gminy.

W uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji była przez Gminę przekazana do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki na podstawie zawartej ze Spółką umowy użyczenia.
2.  Na etapie planowania Inwestycji Gmina planowała aport Infrastruktury powstałej w wyniku jej realizacji do Spółki. Z uwagi na skomplikowany proces przygotowania aportu, Gmina – w ramach etapu przejściowego – wydzierżawi Infrastrukturę na rzecz Spółki. Niemniej, z uwagi na istniejące wątpliwości, czy takie działania nie będą naruszać warunków dofinansowania, o które Gmina się ubiegała i które otrzymała, planowane działania nie mogły zostać przez Gminę wdrożone od początku (z uwagi na tzw. trwałość projektu). Stanowisko instytucji dofinansowujących w powyższym zakresie było bowiem niejednolite. Gmina wystąpiła do instytucji dofinansowującej z wnioskiem o wyrażenie zgody na planowane działania i potwierdzenie, że nie będą one naruszały warunków otrzymanego dofinansowania. Dodatkowo, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie, w celu potwierdzenia, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z powyższym, Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji, gdyż – jak wskazano – przed dokonaniem odliczenia podatku VAT chciała również uzyskać interpretację indywidualną potwierdzającą, że Gminie takie prawo przysługuje.
3.  W opinii Wnioskodawcy, dostawy poszczególnych elementów Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:
    
    *   wybudowaniu lub
    *   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Gmina – przed dokonaniem planowanych aportów – udostępni Infrastrukturę na rzecz Spółki w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Czynność ta – w opinii Wnioskodawcy – będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dlatego też, aport Infrastruktury nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed planowaną transakcją (aportem). Wnioskodawca zauważył, że możliwość uznania za „pierwsze zasiedlenie” czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu/dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:
    *   interpretacji z 13 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-829/13-5/AJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „opisana infrastruktura wodno-kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia”;
    *   interpretacji z 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy”;
    *   interpretacji z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że: „należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną”;
    *   interpretacji z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: ,,oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”;
    *   interpretacji z 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT”;
    *   interpretacji z 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”;
    *   interpretacji z 21 lutego 2013 r. (IPPP2/443-1290/12-4/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że; „Jeżeli (\`(...)\`) budynek (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443 716/10 4/KG), 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW), 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443 1472/12/AP). Podsumowując należy stwierdzić, że skoro – w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – pierwszym zasiedleniem będzie udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków), to dostawa Infrastruktury (aport) nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.
4.  Tak jak wskazano we wniosku, czynnością która stanowi – w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – pierwsze zasiedlenie, będzie dzierżawa Infrastruktury (lub czynność dokonana na podstawie innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków), a nie jej aport. Jak wskazano w treści niniejszego pisma oraz w samym wniosku o wydanie interpretacji, aport Infrastruktury nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na 2014 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą) a dostawą (aportem) upłynie okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy – dostawy Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu wniesionego przez Gminę na rzecz Spółki będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.  Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
6.  Gmina do tej pory nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku. Ewentualne wydatki ponoszone w przyszłości będą każdorazowo niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych elementów Infrastruktury. Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; oraz
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka). Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportu Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury/oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy/aportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
2.  Czy wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Ad. 1 Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
*   Ad. 2 Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Doprecyzowując – zdaniem Gminy – wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportu do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa zasadnicze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zwolnienia te zostały zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem. że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane transakcje wniesienia poszczególnych elementów Infrastruktury w drodze wkładów niepieniężnych (aportów) do Spółki nie będą korzystały z żadnego z powyższych zwolnień. W analizowanych przypadkach nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, które zostały wymienione w przywołanych przepisach.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie każdego z przywołanych zwolnień.

1.  Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Możliwość uznania za „pierwsze zasiedlenie” czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu/dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:

*   interpretacji z 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy”;
*   interpretacji z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że: „należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną”;
*   interpretacji z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji z 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT;
*   interpretacji z 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”;
*   interpretacji z 21 lutego 2013 r. (IPPP2/443-1290/12-4/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Jeżeli (\`(...)\`) budynek (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG), 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW), 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443 109/13-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1472/12/AP).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Gmina – przed dokonaniem planowanych aportów – udostępni poszczególne elementy Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Dlatego też należy stwierdzić, że dostawa Infrastruktury (aport) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro – w rozumieniu przepisów ustawy o VAT – do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed zakładaną transakcją.

Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aport Infrastruktury do Spółki jest planowany na 2014 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu wniesionego przez Gminę na rzecz Spółki będzie wyłączona z możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia od VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) stwierdził, że: „przedmiotowa sieć kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie dokonania aportu, nie nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, nie będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, czyli oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (umowy dzierżawy), a dostawą budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, iż nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 grudnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-906/12/EJ) stwierdził, że: „dostawa (aport) sieci kanalizacyjnych, które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostaną oddane w odpłatną dzierżawę nie będzie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego zasiedlenia, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a czynnością dokonania aportu mienia będzie krótszy niż 2 lata, zatem czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Czynność aportu mienia będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie generowała podatek należny. Wobec Wnioskodawcy powstanie obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą VAT”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury do Spółki upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata, wniesienie aportu nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

1.  Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury/oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia uprawniającą Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy/aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że prawo do odliczenia przysługuje w ramach mechanizmu wieloletniej korekty, jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi tej korekty, Gmina będzie miała możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r., a więc w okresie rozliczeniowym, który może być późniejszy aniżeli rozważany moment dokonania aportu.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. od tego, czy jest to odliczenie jednorazowe, czy też odliczenie w drodze korekty wieloletniej). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie możliwe.

Dodatkowo, bez znaczenia dla braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostaje to, czy Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT, jak również moment realizacji tego prawa. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, kluczowe jest, aby prawo do odliczenia podatku VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka niewątpliwie będzie miała miejsce w opisanym przypadku, gdyż prawo do odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy lub innej podobnej umowy o odpłatnym charakterze (a zatem przed dokonaniem aportu). To, że faktyczna realizacja prawa do odliczenia podatku VAT będzie możliwa dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2015 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Analiza ww. przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej – jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1112/12/ASz) stwierdził, że: „zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. W omawianej sprawie nie będą zatem spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawcy na etapie rozliczania przedmiotowej inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) dotyczącej analogicznego przypadku zauważył, że: „w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał (…). Reasumując, w świetle opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki komunalnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-469/12-7/MS) dotyczącej analogicznego przypadku uznał, że: „w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał”.

W konsekwencji, w związku z brakiem spełnienia pierwszego z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w analizowanej sprawie nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Reasumując, wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportu do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2

Doprecyzowując – zdaniem Wnioskodawcy – transakcja polegająca na wniesieniu przez Gminę poszczególnych elementów Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

W opinii Gminy, w związku z tym, że: (i) planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ani na podstawie żadnych innych przepisów o VAT) oraz (ii) do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 639/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 386/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art., 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stwierdzić ponadto należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina – jako jednostka samorządu terytorialnego – jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W 2012 r. Gmina zakończyła realizację projektu inwestycyjnego pn. „(…)”. Z momentem zakończenia inwestycji, Gmina przekazała infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Spółki z o.o. Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie poszczególnych elementów Infrastruktury – w formie wkładów niepieniężnych (aportów) – do Spółki z o.o. Przed dokonaniem aportów, Gmina planuje udostępnienie poszczególnych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostałyby zawarte w 2014 r.

Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie Inwestycji (elementów Infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby – co do zasady – nastąpić jeszcze w 2014 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że skoro – w rozumieniu przepisów ustawy – pierwszym zasiedleniem będzie udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków), to dostawa Infrastruktury (aport) nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże, z uwagi na fakt, że aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na 2014 r., pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą) a dostawą (aportem) upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy – dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu wniesionego przez Gminę na rzecz Spółki będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Gmina do tej pory nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku. Ewentualne wydatki ponoszone w przyszłości będą każdorazowo niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych elementów Infrastruktury.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (pytanie nr 5 z wniosku) jak i kwestii opodatkowania według podstawowej stawki podatku VAT transakcji wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki (pytanie nr 6 z wniosku).

W świetle powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że planowany aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Co prawda w analizowanej sprawie dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem zasiedlenie to nastąpiło z chwilą oddania w 2014 r. użytkownikowi ww. infrastruktury w odpłatne użytkowanie (dzierżawa), jednakże pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą minie okres krótszy niż 2 lata.

Z uwagi na brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że w interpretacji z dnia 30 października 2019 r. – wydanej zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 638/14 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15 (data wpływu 16 listopada 2018 r.) – tut. Organ uznał, że w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. Infrastruktury (tj. w 2014 r.) dojdzie do zmiany jej przeznaczenia. Zatem Gmina, która wykorzystywała Infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, rozpocznie jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych tym podatkiem VAT. Fakt ten spowoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji.

Zatem zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia Infrastruktury, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Analogiczne wnioski wynikają z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 386/15 – wydanym dla celów niniejszej sprawy – w którym NSA stwierdził, że: „(…) w rozpoznawanej sprawie Gmina – budując infrastrukturę kanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT”.

W konsekwencji powyższego stwierdza się, że skoro Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Inwestycji, to tym samym nie będą spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu.

Tym samym aport Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zatem czynność ta będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23%.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego i mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 639/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 386/15 stwierdzić należy, że:

*   Ad. 1 Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
*   Ad. 2 Wniesienie aportem poszczególnych elementów Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – zgodnie z wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 639/14 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 386/15 (data wpływu 8 lipca 2020 r.) – należało uznać za prawidłowe.

Informuje się, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 29 lipca 2014 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 29 lipca 2014 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.