Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1077/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Czy wycofanie WNiP (w związku z zaprzestaniem korzystania) z ewidencji WNiP uprawnia Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej WNiP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: amortyzacja; dokumentacja; ewidencja; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; likwidacja; opłata-opłata licencyjna; produkcja; strata; technologia; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do międzynarodowego koncernu farmaceutycznego X (dalej: „Grupa"). W ramach Grupy Spółka pełni funkcje związane z rozwojem i zarządzaniem posiadanymi przez Grupę prawami własności intelektualnej na rynkach Europy Środkowo-Wschodniej, w tym Polski.

W szczególności, działalność Spółki polega na posiadaniu, rozwoju i zarządzaniu prawami własności intelektualnej, w tym:

*   autorskimi prawami majątkowymi, patentami, znakami towarowymi (markami), a także innymi prawami własności przemysłowej dotyczącymi produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy,
*   technologią produkcji (know-how) dotyczącą produktów wytwarzanych i sprzedawanych przez spółki z Grupy (dokumentacją rejestracyjną (dossier rejestracyjne) związaną z dopuszczeniem do obrotu produktów leczniczych).

W ramach prowadzenia swojej działalności Spółka w 2010 r. nabyła w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od spółki z Grupy prawo do znaku towarowego oraz technologię produkcji (know-how/dokumentację rejestracyjną) dotyczące produktu leczniczego o nazwie „A" (dalej zwane łącznie: „WNIP") opartego o substancję czynną o nazwie B. Spółka wprowadziła nabyte prawa do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „ewidencja WNIP") i rozpoczęła ich amortyzację.

Jednocześnie, na podstawie umowy licencyjnej Wnioskodawca udostępnił spółce z Grupy prawo do korzystania z WNiP w zamian za opłatę licencyjną której wysokość uzależniona była od sprzedaży produktu leczniczego „A" realizowanej przez licencjobiorcę.

W dniu 18 listopada 2011 r. Główny Inspektor Farmaceutyczny wydał decyzję o wstrzymaniu w obrocie oraz stosowaniu na terenie całego kraju produktu leczniczego „A”. Było to wynikiem przeprowadzenia na poziomie europejskim procedury sygnalizującej podejrzewane działanie niepożądane substancji B.

Mianowicie w maju 2011 r. Europejski Komitet ds. Produktów Leczniczych Stosowanych u Ludzi (dalej: „Komitet") działający przy Europejskiej Agencji Leków wydał opinię dotyczącą tymczasowych środków w celu ochrony zdrowia publicznego, w której zalecił Komisji Europejskiej zawieszenie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wprowadzenie zakazu wszystkich dostaw we wszystkich zainteresowanych państwach członkowskich UE produktów leczniczych zawierających B (czyli substancję czynną występującą m.in. w leku „A”). Przyczyną wprowadzenia ograniczeń w obrocie produktami leczniczymi zawierającymi B. było występowanie poważnych działań niepożądanych związanych w głównej mierze z ryzykiem przypadkowego lub zamierzonego przedawkowania oraz brak skutecznych środków minimalizacji tego ryzyka. Ponadto Komitet uznał, że ryzyko przypadkowego przedawkowania związanego ze stosowaniem produktów leczniczych zawierających B. przewyższa ograniczone korzyści jego stosowania.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w momencie nabycia prawa do znaku towarowego oraz technologii produkcji (know-how) dotyczących leku „A” (a więc w 2010 r.) leki zawierające substancję czynną B. były powszechnie stosowane. Na moment aportu były one zatwierdzone i wprowadzone do obrotu w 12 państwach członkowskich UE od lat 70.

Następnie w dniu 4 kwietnia 2012 r. Główny Inspektor Farmaceutyczny wydał decyzję o wycofaniu z obrotu na terenie całego kraju produktu leczniczego „A”. To z kolei było wynikiem wydania przez Komisję Europejską decyzji wykonawczej z dnia 13 lutego 2012 r. dotyczącej zawieszenia krajowych pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych stosowanych u ludzi zawierających substancję czynną B.

W konsekwencji wydania przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego decyzji o wycofaniu z obrotu leku „A” Spółka poniosła ekonomiczną stratę na WNiP. Aktywa te przestały bowiem generować dla Spółki jakikolwiek przychód (jako że przy braku sprzedaży produktów leczniczych „A” przez licencjobiorcę Wnioskodawca przestał otrzymywać opłaty licencyjne z tytułu wykorzystania praw do znaku towarowego oraz know-how).

W związku z powyższym, Spółka zamierza wycofać WNIP z ewidencji WNIP. Wycofanie WNiP z ewidencji zostanie potwierdzone protokołem dokumentującym skutki decyzji o zaprzestaniu używania wartości niematerialnej i prawnej. Dla celów księgowych Spółka planuje udokumentowanie tej straty przez dokonanie odpisu aktualizującego WNiP w wysokości równej nieumorzonej części wartości początkowej WNiP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wycofanie WNiP (w związku z zaprzestaniem korzystania) z ewidencji WNiP uprawnia Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej WNiP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, wycofanie WNiP z ewidencji (w związku z zaprzestaniem korzystania z WNiP) uprawnia Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej WNiP.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „Ustawy o CIT”), za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów uwzględnionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na ogólny charakter powyższej definicji ustawowej, każdorazowe poniesienie wydatku przez podatnika powinno podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodu są wydatki bezpośrednio wpływające na uzyskanie konkretnych przychodów oraz takie, których nie można tak określić, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zaznacza, że wydatek poniesiony na nabycie WNiP został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jakim były opłaty licencyjne należne Spółce za wykorzystywanie przez inny podmiot znaku towarowego oraz know-how związanych z lekiem przy produkcji tego leku. Uznać więc należy, że wydatek ten został poniesiony w racjonalny i gospodarczo uzasadniony sposób.

Co do zasady wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, lecz są rozliczane w czasie za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywana zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, zawiera enumeratywnie wymienione koszty, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Ponieważ nie zostały w nim wskazane straty w wartościach niematerialnych i prawnych (za wyjątkiem strat w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT), uznać należy, że tego rodzaju wydatek stanowi koszt podatkowy.

Wprowadzenie wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT (a więc wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części straty w wartościach niematerialnych i prawnych, która została już umorzona poprzez odpisy amortyzacyjne) jest w oczywisty sposób uzasadnione, gdyż w przeciwnym razie podatnik mógłby pomniejszyć podstawę opodatkowania dwukrotnie o tę samą wartość.

Z wykładni a contrario tego przepisu wynika natomiast, że w pozostałej części, tzn. w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi strata w wartościach niematerialnych i prawnych co do zasady może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych wymogów zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5. W praktyce organów podatkowych nie ma jednakże wątpliwości, że przez stratę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT, należy rozumieć również niezamortyzowaną część wartości początkowej WNiP.

Pojęcie straty tłumaczy się jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. W tym kontekście organy podatkowe wyjaśniają że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie, „dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę" (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r., Znak: IPPB3/423-156/11-3/JG; podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2009 r., Znak: IPPB5/423-162/09-4/AM).

W celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej wystarczające jest wycofanie wartości niematerialnej i prawnej z ewidencji WNiP i likwidacja księgowa. Nie jest wymagana fizyczna likwidacja wartości niematerialnej i prawnej. Brak takiego wymogu wynika z natury wartości niematerialnej i prawnej. Jak wskazują organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r., Znak: IPPB3/423-156/11-3/JG) w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.

W przypadku, gdy wartość niematerialna i prawna traci znamię przydatności do prowadzonej działalności, jest poddawana likwidacji księgowej. W związku z powyższym, aby móc uznać niezamortyzowaną część wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, należy udokumentować decyzję o zaprzestaniu używania wartości niematerialnej i prawnej w formie protokołu i wycofać wartość niematerialną i prawną z ewidencji WNiP. Odstąpienie od wykorzystywania wartości niematerialnej i prawnej powinno być uzasadnione i permanentne, aby móc uznać jej niezamortyzowaną część za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem uznania tych wartości za koszty podatkowe jest aby zlikwidowane prawa nie były wykorzystywane w przyszłości w jakikolwiek sposób.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. (Znak: IPPB3/423-156/11-3/JG): „Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, wystarczające do uznanie niezamortyzowanej części wartości początkowej Praw ochronnych jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego wykorzystywania z tych Praw w prowadzonej działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. (Znak: ITPB3/423-602/10/PS): „W momencie utraty przydatności ekonomicznej, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nabyty wcześniej znak towarowy może zostać poddany likwidacji z perspektywy rachunkowej. Zaznaczyć jednak należy, iż w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, które nie są już przydatne podatnikowi, z natury rzeczy nie można dokonać ich fizycznej likwidacji, jak w przypadku środków trwałych. \[\`(...)\`\] warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości niematerialnej i prawnej jest jej likwidacja księgowa, a zatem wykreślenie jej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (ewidencji bilansowej) na podstawie stosownego dokumentu".

Do strat na WNiP nie będzie miał również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT wykluczający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Po pierwsze, przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, odnosi się wyłącznie do straty w środkach trwałych (a nie w wartościach niematerialnych i prawnych). Zgodnie zaś z zasadą wykładni prawa „exceptiones non sunt extendendae”, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Ponieważ wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu stanowią wyjątek od zasady ogólnej, nie można w drodze analogii przyjąć, że przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do strat we WNiP.

Po drugie zaś, strata we WNiP Spółki nie powstała w wyniku utraty przydatności gospodarczej WNiP na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca prowadzi bowiem w dalszym ciągu działalność w tym samym zakresie (a tylko WNiP straciła przydatność gospodarczą dla Spółki).

Podsumowując, zważywszy na to, że:

*   wydatek poniesiony na nabycie WNiP został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
*   nabyte prawa własności intelektualnej Spółka wykorzystywała w działalności gospodarczej,
*   nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie żaden z wyjątków przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

to nie ulega wątpliwości, że strata we WNIP w wysokości niezamortyzowanej części wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej udokumentowana przez protokół może stanowić koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.