Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-677/13-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-29
Teza: Aport udziału we współwłasności nieruchomości (budynek wraz z gruntem)- opodatkowanie i ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; stawka-stawki podatku; udział; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz określenia podstawy opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz określenia podstawy opodatkowania ww. czynności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i zadanego pytania oraz o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (najem powierzchni na cele mieszkalne i użytkowe), a uzyskane z niego przychody/dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej.

W roku 2005 Wnioskodawczyni wraz z mężem, nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nieruchomość budynkową (kamienicę) wraz z gruntem (dalej: nieruchomość). Nabycie Nieruchomości nie podlegało VAT – sprzedawca nie był podatnikiem VAT.

Zgodnie z aktem notarialnym będącym umową sprzedaży nieruchomości, nieruchomość budynkowa obejmuje powierzchnie użytkowe (dwa lokale) i powierzchnie mieszkalne (osiem lokali). Przy tym, w ramach nieruchomości nie została ustanowiona odrębna własność lokali (nie wskazuje na to treść aktu notarialnego i księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości). W związku z tym Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami całego budynku bez podziału na poszczególne lokale.

Poprzedni właściciel nieruchomości wykorzystywał nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Zainteresowana wraz z mężem, po nabyciu nieruchomości poniosła wydatki na remont nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości – wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia wartości początkowej nieruchomości). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Zainteresowana jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawczyni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od VAT).

Zainteresowana rozważa wniesienie wraz z mężem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), którą Zainteresowana planuje utworzyć (Aport 1). W zamian za aport Wnioskodawczyni obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady nominalna wartość akcji objętych przez Zainteresowaną w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu (udziału we współwłasności nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że Wnioskodawczyni obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu – w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość wniesiona aportem do SKA przez Zainteresowaną wraz z mężem nie będzie zaliczana do środków trwałych SKA ze względu na przewidywany okres używania nieprzekraczający roku.

W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionej uprzednio przez Wnioskodawczynię i jej męża nieruchomości do spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. (dalej: Spółka Kapitałowa) w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu SKA w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku SKA przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz SKA.

W piśmie z dnia 16 października 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana wskazała, że:

1.  wraz z mężem, wykorzystuje nieruchomość budynkową do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) polegającej na wynajmie powierzchni budynku na cele mieszkaniowe oraz użytkowe od sierpnia 2005 r. Wnioskodawczyni przedmiotową nieruchomość budynkową wraz z gruntem nabyła wraz z mężem dnia 18 sierpnia 2005 r. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT i jednocześnie kontynuowane były zawarte przez sprzedawcę umowy najmu budynku – umowy te od dnia nabycia nieruchomości zostały objęte VAT;
2.  w związku z odpowiedzią na pytanie 1 powyżej, do pierwszego zasiedlenia nieruchomości budynkowej (kamienicy), w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, doszło w sierpniu 2005 r., w związku z wynajmem powierzchni budynku, objętym VAT;
3.  konsekwentnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania VAT tej czynności?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 października 2013 r. Spółka wskazała, że przedstawione przez Zainteresowaną pytanie we wniosku dotyczy nie tylko uznania analizowanej transakcji wniesienia aportem do spółki osobowej udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz gruntem za podlegającą opodatkowaniu VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania tej czynności, ale również określenia stawki VAT bądź zastosowania zwolnienia od VAT dla aportu tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w zamian za akcje SKA, w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem), będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług (dalej: VAT), chyba, że strony tej transakcji (Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz SKA) skorzystają z opcji opodatkowania tej transakcji VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie, z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy tą dostawą/świadczeniem a otrzymywaną zapłatą istnieje związek. Przy tym, odpłatność może przybierać różne formy – dla kwestii opodatkowania VAT nie jest kluczowe, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zamierza wnieść do SKA aportem, w zamian za akcje SKA, udział we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem. Zdaniem Zainteresowanej, przedmiotem aportu, jakiego Wnioskodawczyni dokona wraz z mężem, nie będą poszczególne lokale w nieruchomości, ale budynek jako całość, ze względu na brak ustanowienia w ramach tej nieruchomości odrębnej własności poszczególnych lokali.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem pojedynczego aktywa – udziału we współwłasności nieruchomości prowadzić będzie do przeniesienia prawa własności do części nieruchomości na rzecz SKA, które stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, co do zasady podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przy tym, dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT aportu wnoszonego przez Wnioskodawczynię do SKA, należy dodatkowo dokonać analizy, czy aktywo będące przedmiotem aportu może korzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego w ustawie o VAT.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dla dostawy towaru obejmującego budynki, budowle lub ich części, jako zasadę przewiduje zwolnienie od VAT. Przy tym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja obejmującą dostawę budynku podlega zwolnieniu pod warunkiem, że nie jest ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Przez pierwsze zasiedlenia uznaje się – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – oddanie od użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego nieruchomość (budynek), mająca być przedmiotem aportu do SKA została nabyta przez Wnioskodawczynię w roku 2005 bez podatku VAT – sprzedawca – osoba fizyczna – nie był podatnikiem VAT. W ramach nieruchomości nie została wyodrębniona własność lokali – Zainteresowana wraz z mężem są właścicielami całego budynku i ten cały budynek będzie przedmiotem aportu. Poprzedni właściciel nieruchomości wykorzystywał nieruchomość na wynajem. Wnioskodawczyni wraz z mężem, po nabyciu nieruchomości poniosła wydatki na remont nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości – wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Zainteresowaną do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Zainteresowana rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę oraz treść przepisów ustawy o VAT, należy wskazać, że w okresie poprzedzającym nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT – ze względu na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela nieruchomość nie była oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków. W związku z powyższym, do pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło dopiero w okresie, gdy współwłaścicielem tej nieruchomości stała się Wnioskodawczyni – do takiego pierwszego zasiedlenia nieruchomości doszło w związku z wynajmem części powierzchni użytkowej nieruchomości na cele użytkowe – jako czynności podlegającej VAT. Jednocześnie, od momentu tego pierwszego zasiedlenia upłynął okres przekraczający okres dwóch lat. Po tym okresie nie nastąpiły jakiekolwiek okoliczności w zakresie nieruchomości, które skutkowałyby ponownym wystąpieniem „pierwszego zasiedlenia”, w szczególności nie doszło do ulepszenia nieruchomości, w rozumieniu ustawy o PIT – Wnioskodawczyni po nabyciu nieruchomości ponosiła wydatki na tę nieruchomość, jednak miały one wyłącznie charakter wydatków remontowych – nie były to wydatki na ulepszenie środka trwałego, w rozumieniu ustawy o PIT, skutkujące podwyższeniem wartości początkowej tej nieruchomości).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni nie zostaną spełnione warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wyłączające zastosowanie w analizowanej sytuacji generalnego zwolnienia od VAT dostaw budynków, budowli lub ich części.

Niemniej jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy nabywca budynku, budowli lub ich części;

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego,

zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 oświadczenie, o którym mowa w punkcie 2 powyżej, musi zawierać;

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeśli Wnioskodawczyni oraz SKA zdecydują o opodatkowaniu VAT aportu w postaci udziału we współwłasności budynkowej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wówczas dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Przy tym, status podatkowy transakcji obejmującej grunt pod budynkiem powiązany jest ze statusem opodatkowania tego budynku. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli z ich podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co oznacza, że w zakresie stawki VAT grunt powiela status podatkowy położonego na nim budynku – w zakresie w jakim opodatkowaniu VAT podlega budynek, takiemu opodatkowaniu podlega również działka gruntu pod tym budynkiem.

Przy tym, przepisy ustawy o VAT nie ingerują bezpośrednio w sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, określając wyłącznie w art. 29 ustawy o VAT zasady ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem, co do zasady, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Pojęcie sprzedaży obejmuje w tym przypadku również operację wniesienia wkładu niepieniężnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości do Spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione aktywa. Formę należności stanowią w tym przypadku udziały w spółce objęte w zamian za wniesione aktywa. Stąd też, w powyższym przypadku, w sytuacji wyboru opcji opodatkowania VAT aportu do SKA podstawę opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, tj. wg wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Przy tym, przez wartość rynkowa, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych, odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawczyni, wniesienie aportem do SKA aktywa w postaci udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie co do zasady podlegać zwolnieniu od VAT, chyba, że strony transakcji skorzystają z opcji opodatkowania VAT tej transakcji.

W przypadku wyboru opcji opodatkowania VAT aportu do SKA należy przy tym wskazać, w zakresie podstawy opodatkowania, że wartość podatku VAT należnego nie ma zdolności aportowej, w rozumieniu KSH, a w konsekwencji nie powiększa wartości świadczenia wzajemnego podmiotu, który ów aport otrzymał. W celu zachowania zasady neutralności VAT należy zatem uznać, że wartość należnego podatku z tytułu wniesienia aportu będzie wyliczana metodą „od stu” od wartości wniesionego wkładu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, oprócz wydania akcji odpowiadających wartości netto wniesionego aportu, SKA będzie zobligowana uiścić również wartość odpowiadającą wartości należnego podatku z tytułu tej transakcji.

Wobec tego, wartość netto przedmiotu aportu zostanie przez Wnioskodawczynię podwyższona o wartość należnego podatku (wg stawki podstawowej 23%), oraz udokumentowana fakturą VAT. Natomiast SKA wypłaci Wnioskodawczyni należność w formie akcji, odpowiadających wartości netto przedmiotu aportu (w przypadku, gdy objęcie akcji nie będzie dokonywane z agio emisyjnym) oraz kwotę pieniędzy odpowiadającą podatkowi należnemu.

Powyższy sposób rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2010 r. (nr ITPP2/443-577a/10/AF) oraz z dnia 4 kwietnia 2011 r. (nr ITPP2/443-7b/11/MD), w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2010 r. (nr IPPP1-443-466/10-4/AS) oraz z dnia 11 maja 2011 r. (nr IPPP1-443-251/11-2/BS), itp. Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie korzystania ze zwolnienia od VAT lub opcji opodatkowania VAT potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 czerwca 2010 r. (nr ITPP1/443-274/10/BS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno grunty, jak i budynki na nich posadowione spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UE L Nr 347.1 ze zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195–221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy (ruchomej bądź nieruchomej) przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

Stosownie do treści art. 198 Kodeksu cywilnego, współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy jednakże zauważyć, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia, gdyż czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Zatem z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Zainteresowana prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości (najem powierzchni na cele mieszkalne i użytkowe), a uzyskane z niego przychody/dochody opodatkowuje na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej. W roku 2005 Wnioskodawczyni wraz z mężem, nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nieruchomość budynkową (kamienicę) wraz z gruntem. Nabycie Nieruchomości nie podlegało VAT – sprzedawca nie był podatnikiem VAT. Zgodnie z aktem notarialnym będącym umową sprzedaży nieruchomości, nieruchomość budynkowa obejmuje powierzchnie użytkowe (dwa lokale) i powierzchnie mieszkalne (osiem lokali). Przy tym, w ramach nieruchomości nie została ustanowiona odrębna własność lokali (nie wskazuje na to treść aktu notarialnego i księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości). W związku z tym Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami całego budynku bez podziału na poszczególne lokale. Poprzedni właściciel nieruchomości wykorzystywał nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Zainteresowana wraz z mężem, po nabyciu nieruchomości poniosła wydatki na remont nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej nieruchomości – wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia wartości początkowej nieruchomości). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Zainteresowana jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawczyni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od VAT). Zainteresowana rozważa wniesienie wraz z mężem nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, którą Strona planuje utworzyć (Aport 1). W zamian za aport Wnioskodawczyni obejmie akcje SKA, stając się jej akcjonariuszem. Co do zasady nominalna wartość akcji objętych przez Zainteresowaną w SKA w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu (udziału we współwłasności nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że Wnioskodawczyni obejmie akcje o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotów aportu – w takim przypadku nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość wydanych akcji SKA zostanie przekazana na kapitał zapasowy SKA (agio). Przedmiot Aportu 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość wniesiona aportem do SKA przez Zainteresowaną wraz z mężem nie będzie zaliczana do środków trwałych SKA ze względu na przewidywany okres używania nieprzekraczający roku. W przyszłości nie jest wykluczone, że SKA dokona aportu wniesionej uprzednio przez Wnioskodawczynię i jej mąża nieruchomości do spółki kapitałowej działającej w formie sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej (Aport 2). Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce Kapitałowej w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotu aportu. Przedmiot Aportu 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu SKA w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku SKA przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz SKA. Zainteresowana wraz z mężem, wykorzystuje nieruchomość budynkową do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegającej na wynajmie powierzchni budynku na cele mieszkaniowe oraz użytkowe od sierpnia 2005 r. Wnioskodawczyni przedmiotową nieruchomość budynkową wraz z gruntem nabyła wraz ze mężem dnia 18 sierpnia 2005 r. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT i jednocześnie kontynuowane były zawarte przez sprzedawcę umowy najmu budynku – umowy te od dnia nabycia nieruchomości zostały objęte VAT. Do pierwszego zasiedlenia nieruchomości budynkowej (kamienicy), w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, doszło w sierpniu 2005 r., w związku z wynajmem powierzchni budynku, objętym VAT. Konsekwentnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wskazać należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że aport udziału we współwłasności nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem udziałów we współwłasności nieruchomości do spółki wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a sprzedawca wykonując tą czynność występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to wszystkie wykonywane przez Nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, podlegają opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie.

W rezultacie, Zainteresowana prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna jest obowiązana w zakresie podatku VAT rozliczyć obrót uzyskany z tytułu aportu udziału we współwłasności nieruchomości.

W analizowanej sprawie kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Planowane wniesienie aportem do spółki komandytowo-akcyjnej udziału we współwłasności budynku (kamienicy), nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie miało bowiem miejsce w dniu oddania ww. budynku przez Wnioskodawczynię w najem, tj. sierpniu 2005 r. W niniejszej sytuacji spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a aportem (dostawą) tego udziału we współwłasności budynku minie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, aport ten będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że transakcja wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie udziału w gruncie, na którym posadowiony jest ten budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, skoro ww. aport będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawczyni będzie mogła zrezygnować z tego zwolnienia od podatku od towarów i usług, i wybrać opodatkowanie aportu pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 10 ustawy, tj. dokonujący dostawy i nabywca udziału we współwłasności budynku wraz z gruntem będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tego obiektu właściwemu dla ich nabywcy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy tej nieruchomości.

W przypadku rezygnacji przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czynność wniesienia aportu do spółki osobowej w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem będzie czynnością opodatkowaną. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby budynek będący przedmiotem aportu stanowił obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanego w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy, którego dostawa opodatkowana jest – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie – jak wskazała sama Wnioskodawczyni – podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Nadmienia się, że stosownie do treści art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Ponadto na podstawie ww. przepisów rozporządzenia, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W przypadku wyboru przez Wnioskodawczynię opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportu w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem wątpliwości Zainteresowanej budzi kwestia ustalenia podstawy opodatkowania ww. czynności.

Należy nadmienić, że podstawą opodatkowania – w świetle art. 29 ust. 1 ustawy – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Ponadto z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (czyli również podatek VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak stanowi art. 2 pkt 27 lit. b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej lub handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego w spółce. Ponadto istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy podkreślić, że przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Podsumowując, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej będzie, w myśl art. 29 ust. 9 ustawy, wartość przedmiotu wkładu pomniejszona o kwotę podatku, pod warunkiem, że odpowiada ona jego wartości rynkowej, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportu (Aport 1) do spółki osobowej (SKA) w formie udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz określenia podstawy opodatkowania ww. czynności. Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.