Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-202/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej z akcjonariuszem
Słowa kluczowe: akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącym kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (dalej: Spółka) mającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zamierza zatrudnić akcjonariusza na podstawie umowy o pracę.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy wypłacone wynagrodzenie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Od dnia 1 stycznia 2014 roku na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi koszt uzyskania przychodu tej spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust.1 tej ustawy, zawierającym katalog zamknięty takich kosztów.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości. Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.

W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, która jest prowadzona przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust.1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Tak, więc zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Spółkę komandytowo-akcyjną wydatki na wynagrodzenie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę pracownika, będącego równocześnie akcjonariuszem tej Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu tej Spółki, na podstawie ww. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Innymi słowy ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz musi być racjonalnie i ekonomicznie uzasadniony oraz powinien być właściwie udokumentowany.

W art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy zapisano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników. Natomiast zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o wspólniku – oznacza to również akcjonariusza. W sytuacji, o której mowa w pytaniu, wypłacone akcjonariuszowi wynagrodzenie jest należnością za wykonywaną przez niego pracę na rzecz Spółki, świadczoną na podstawie umowy o pracę. Nie może być tu zatem mowy o jednostronnym świadczeniu na rzecz akcjonariusza. Ponadto, wypłata ww. wynagrodzenia nie wynika z faktu bycia akcjonariuszem spółki (jest ona konsekwencją wykonywania pracy przez tę osobę na rzecz spółki). A zatem, wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w ww. przepisie, nie ma zastosowania w sytuacji przedstawionej w pytaniu.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania także art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powyższym przepisie, nie dotyczy wynagrodzeń za pracę wykonywanej na rzecz spółki na podstawie zawartych umów o pracę.

Ponadto dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje za koszt uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Natomiast zgodnie z pkt 57a ww. artykułu, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Biorąc pod uwagę wskazane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że tytułem do wypłaty wynagrodzenia akcjonariuszowi będzie zawarta z nim umowa

o pracę, to o ile wskazane we wniosku koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia akcjonariusza zatrudnionego na umowę o pracę zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Reasumując konstrukcja art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak, więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru i celowości, a także skuteczności prawnej zawartej umowy, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza umów zawartych przez Wnioskodawcę z jego akcjonariuszem.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń