Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.314.2018.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych i wydatków związanych z używaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych i wydatków związanych z używaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów (pytania Nr 6-8) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT1-1.4012.205.2018.1.RG, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.152.2018.1.MGR, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 kwietnia 2018 r. (data doręczenia 7 maja 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), nadanym w dniu 14 maja 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń (narzędzi) technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem; działalność jest prowadzona w formie zakładu - …. Ubocznie Wnioskodawca prowadzi też najem komercyjny jednej ze swoich nieruchomości, a cała Jego działalność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% oraz podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych; Wnioskodawca nie korzysta z ulg i zwolnień w powyższych podatkach. Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w S…, M… oraz S…; są one ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności, a Wnioskodawca prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Pierwsza z ww. nieruchomości zabudowanych została zabudowana budynkiem przemysłowym, ukończonym w październiku 2017 r. i jest obecnie w całości wykorzystywana na potrzeby działalności przedsiębiorstwa. Na wybudowanie tego budynku Wnioskodawca poniósł nakłady, od nabycia których dokonał odliczenia całego podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie przez Wnioskodawcę tych nakładów.

Druga z ww. nieruchomości jest bieżąco wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jest ona całkowicie zamortyzowana pod względem podatku dochodowego, a ponadto w okresie ostatnich dziesięciu lat nie było na tą nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których byłby odliczany podatek VAT naliczony.

Trzecia z ww. nieruchomości została zakupiona w październiku 2016 r., a na jej nabycie Wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości, w formie zabezpieczenia hipotecznego. Nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawcę było opodatkowane podatkiem VAT, zaś Wnioskodawca - jako nabywca - odliczył cały podatek VAT naliczony, zawarty w cenie sprzedaży. Nieruchomość ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej w zakresie komercyjnego wynajmu, opodatkowanego w całości podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Druga i trzecia nieruchomość nie stanowią kluczowych aktywów dla bytu przedsiębiorstwa, lecz mają charakter pomocniczy; w nieruchomości położonej w M… mieści się dodatkowy punkt sprzedaży (oddział) przedsiębiorstwa, natomiast nieruchomość położona w S… jest budynkiem biurowym przeznaczonym pod komercyjny wynajem, stanowiącym samodzielny element prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto - poza ww. nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą w szczególności:

*   maszyny,

*   urządzenia i środki transportu,

*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,

*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,

*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,

*   kasy fiskalne,

*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 25 osób),

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,

*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,

*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie, obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących Jego własność,

*   prawa do nazwy firmy,

*   prawa do logo przedsiębiorstwa,

*   prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,

*   prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,

*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej Spółki jawnej utworzonej wraz z synem Wnioskodawcy. Nowo utworzona Spółka jawna będzie kontynuowała działalność Wnioskodawcy i będzie to wyłącznie działalność opodatkowana podatkiem VAT, w tym wynajem komercyjny, również według stawki VAT podstawowej 23%; całe wnoszone przedsiębiorstwo będzie wyłącznie związane z tą działalnością, opodatkowaną podatkiem VAT.

Z substancji przedsiębiorstwa (dla celów aportu) zostanie wyłączony kredyt inwestycyjny przeznaczony na nabycie nieruchomości w S…, ciążący dotychczas na Wnioskodawcy oraz Jego małżonce; prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej pozostaną przy Wnioskodawcy i to On będzie ten kredyt spłacał osobiście, zaś raty kredytu będą spłacane z udziału w zyskach, który będzie przysługiwał Wnioskodawcy po utworzeniu Spółki jawnej i z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w tej Spółce jako wspólnik.

Po wniesieniu przedsiębiorstwa Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (w tym działalności opodatkowanej podatkiem VAT). Cała dotychczasowa działalność (w tym działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) będzie prowadzona przez Spółkę jawną; w szczególności, wszystkie trzy ww. nieruchomości wchodzące w skład opisanego przedsiębiorstwa będą wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę jawną i wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto, Spółka jawna będzie dokonywała na otrzymane nieruchomości wszelkich niezbędnych nakładów, w tym nakładów bieżących lub inwestycyjnych, w zależności od potrzeb związanych z prowadzoną działalnością.

Aport przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do Spółki jawnej przez Wnioskodawcę w ten sposób, że:

*   część wkładu - w postaci dwóch ww. nieruchomości położonych w M… i w S… - do używania w całości (z wyłączeniem Wnioskodawcy) przez Spółkę na potrzeby działalności tejże Spółki jawnej i na czas jej trwania, na zasadach określonych w art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych - bez odrębnego wynagrodzenia lub odsetek od wkładu na rzecz Wnioskodawcy,

*   pozostała część wkładu - w postaci przeniesienia całego przedsiębiorstwa, tj. wszystkich pozostałych jego składników (w tym własności nieruchomości położonej w S…) - na własność Spółki.

Dodatkowo - co do części wkładu wniesionego do używania (nieruchomości w M… i w S…) zostanie zastrzeżone, że Wnioskodawca, jako wspólnik wnoszący ten wkład, może wypowiedzieć prawo używania tych nieruchomości przez Spółkę jawną, bez zmniejszenia wkładu kapitałowego Wnioskodawcy, zwrotu nakładów lub ich równowartości bądź odszkodowania - nie wcześniej jednak niż po upływie 3 lat od dnia zawarcia umowy Spółki. Spółka jawna będzie miała prawo do dokonywania nakładów na nieruchomościach wymienionych w niniejszym punkcie, bez uszczerbku dla prawa wspólnika do wypowiedzenia prawa do używania.

Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną Spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony.

W zakresie aktu planowanej Spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy - jako drugi wspólnik - dokona wniesienia środków pieniężnych.

Ponadto obaj wspólnicy zobowiążą się do osobistej pracy na rzecz Spółki, w zakresie określonym w umowie Spółki. Ogół rzeczy, praw i zobowiązań - będących przedmiotem aportu do Spółki jawnej - stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Również w umowie wniesienia aportu, ww. ogół rzeczy, praw i zobowiązań zostanie w taki sposób określony.

Zakres działalności Spółki jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń (narzędzi) technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem (w formie zakładu - …), a dodatkowo - w stosunku do dotychczasowego - zakres działalności zostanie poszerzony o wynajem lokali oraz sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach; ponadto, jak wyżej wskazano, w nieruchomości w S… będzie prowadzony najem komercyjny; cała ww. działalność będzie prowadzona wyłącznie przez Spółkę jawną z wykorzystaniem składników przedsiębiorstwa i będzie ona opodatkowana przez tę Spółkę podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% VAT.

Po aporcie przedsiębiorstwa do Spółki jawnej Wnioskodawca - w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości - nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie pokrywającym się z zakresem działalności Spółki jawnej; w szczególności Wnioskodawca nie będzie używał żadnych składników wniesionego przedsiębiorstwa dla celów jakiejkolwiek własnej działalności, w tym podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy, prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, zostanie zlikwidowana. Nie wyklucza to możliwości rozpoczęcia - w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości - innej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, to jest w oparciu o inne składniki majątku oraz w innym zakresie działalności gospodarczej niż działalność prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu.

Pismem z dnia 14 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że ogół rzeczy, praw i zobowiązań będących przedmiotem aportu do Spółki stanowi przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak też zostanie określony w umowie Spółki, a przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (według zapisów Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej): 46.61.Z - Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia - przeważająca działalność gospodarcza.

Dodatkowa działalność gospodarcza:

1.  45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
2.  46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,
3.  47.30.Z - Sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw,
4.  47.52.Z - Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
5.  47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,
6.  68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po wniesieniu aportem do Spółki jawnej nieruchomość:

1.  w S… - zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych według wartości początkowej wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostanie zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna, wynikająca z art. 22j ust. l pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniona od przyszłych przyjętych w Spółce jawnej zasad rachunkowości, przy czym nie będzie ona niższa niż 2,5% rocznie i nie wyższa niż 10% rocznie,
2.  w M… - nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych,
3.  w S… - nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, zamierza ponieść następujące wydatki na:

1.  nieruchomość w M…:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości;
2.  nieruchomość w S…:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości;
3.  nieruchomość w S…:
    *   wydatki remontowe dotyczące nieruchomości,
    *   wydatki inwestycyjne dotyczące nieruchomości (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja),
    *   wydatki utrzymaniowe (eksploatacyjne) - dostawy mediów, usług czyszczenia, sprzątania oraz innych podobnych usług służących utrzymaniu zdatności użytkowej nieruchomości.

Poniesione ww. wydatki inwestycyjne spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania; wzrostu wartości użytkowej nie spowodują wydatki utrzymaniowe i remontowe.

Według zawartego z synem, przyszłym wspólnikiem, porozumienia ustnego wstępnie ustalono, że Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku Spółki jawnej na poziomie 70%, syn 30% i w taki też sposób będzie partycypował w stratach.

Wartość początkowa inwestycji czynionych przez Spółkę we wniesionych aportem nieruchomościach zostanie ustalona na podstawie faktycznie poniesionych przez Spółkę jawną wydatków na te inwestycje, według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 7 oraz ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów zostaną uwzględnione w rachunku podatkowym Wnioskodawcy z uwzględnieniem zasady określonej w art. 8 ust. l oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie jest w stanie udzielić ścisłego zapewnienia co do czasokresu oraz zakresu ulepszeń planowanych na nieruchomościach w S… i M…. Wnioskodawca wskazuje jednak, że (wstępnie) planowane są prace remontowe i inwestycyjne w latach 2019-2020, polegające na remontach generalnych tych nieruchomości, obejmujące przykładowo: wymianę tynku, podłóg, drzwi, prace ociepleniowe, remont nawierzchni parkingu, naprawę dachu, rozważana jest dobudowa pomieszczeń, itp. Powyższe nakłady będą obejmowały zarówno prace remontowe służące odtworzeniu zdolności użytkowej obiektu, jak i prace ulepszeniowe (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja), nie przewiduje się wytworzenia nowego środka trwałego - raczej nakłady na już istniejącą infrastrukturę. Powyższe ulepszenia (o ile wystąpią) będą ujmowane w księgach Spółki jawnej według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, jak dla inwestycji w obce środki trwałe, na mocy art. 22g ust. 7 oraz ust. 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznej wartości nakładów nie sposób określić w sposób precyzyjny, według wstępnych wyliczeń łączna wartość nie powinna przekroczyć 700 tysięcy złotych, przy czym wydatki remontowe Wnioskodawca szacuje na kwotę 400 tysięcy złotych, zaś wydatki ulepszeniowe na kwotę 300 tysięcy złotych, z zastrzeżeniem, że są to kwoty szacunkowe (planowane), które mogą ulec zmianie.

Odpisy amortyzacyjne od ulepszeń (inwestycji) czynionych przez Spółkę jawną w nieruchomościach wniesionych do używania będą obliczane według art. 22j ust. 4 pkt l, tj. indywidualnej stawki amortyzacyjnej obejmującej okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat, dodatkowo zgodna z ogólnym planem amortyzacji wynikającym z zasad rachunkowości, albowiem Spółka prowadzić będzie pełne księgi rachunkowe.

Poza ogólnymi wydatkami utrzymaniowymi (eksploatacyjnymi) oraz remontowymi (odtworzeniowymi) wymienionymi powyżej, Wnioskodawca nie przewiduje żadnych innych wydatków na te nieruchomości. Wydatki utrzymaniowe i remontowe będą obciążały Spółkę jawną oraz będą stanowiły koszt księgowy i podatkowy dla jej wspólników (w proporcji do ich udziałów w zysku) w dacie ich poniesienia, na podstawie dowodów obcych wystawionych na Spółkę jawną. Wartość ogólnych wydatków utrzymaniowych nieruchomości nie można określić w sposób ścisły, albowiem są one zmienne w czasie, w zależności, np. od pory roku (ogrzewanie budynków); na potrzeby niniejszego wniosku można przyjąć, że wartość samych wydatków utrzymaniowych nie będzie niższa niż 100 tys. złotych miesięcznie.

Spółka jawna będzie prowadziła pełne księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca zamierza opodatkować przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej, u wspólników będących osobami fizycznymi, proporcjonalnie do udziału w zyskach poszczególnych wspólników, stosownie do art. 8 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powierzchnia przedmiotowych nieruchomości gruntowych, posadowionych na nich budynków oraz tytuł prawny:

1.  nieruchomość w M…: powierzchnia gruntu 788 m2, powierzchnia budynku 559 m2, tytuł prawny: współwłasność, data nabycia: 6 lutego 1993 r.,
2.  nieruchomość w S…: powierzchnia gruntu 3 867 m2, powierzchnia budynku 934 m2, tytuł prawny: współwłasność małżeńska, data nabycia: 5 października 2016 r.,
3.  nieruchomość w S…: powierzchnia gruntu 1 600 m2, powierzchnia budynku 4 215 m2, tytuł prawny: współwłasność małżeńska, data nabycia: 23 czerwca 2009 r.

Wyżej wymienione nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - dotyczy działek Wnioskodawców wymienionych we wniosku:

1.  nieruchomość w M…: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 6 lutego 1993 r., wartość początkowa: trzysta milionów starych złotych, obecnie 30 000 zł, stawka amortyzacyjna: nie amortyzuje się gruntów, od kiedy amortyzacja: nie dotyczy gruntów, czy zostały całkowicie zamortyzowane: nie dotyczy gruntów,
2.  nieruchomość w S…: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 5 października 2016 r., wartość początkowa: 2 460 000 zł, stawka amortyzacyjna: nie dotyczy gruntów, od kiedy amortyzacja: nie dotyczy gruntów, czy zostały całkowicie zamortyzowane: nie dotyczy gruntów,
3.  nieruchomość w S…: data przyjęcia do ewidencji środków trwałych: 23 czerwca 2009 r., wartość początkowa: 1 300 000 zł, stawka amortyzacyjna: nie amortyzuje się gruntów, od kiedy amortyzacja: nie dotyczy, czy zostały całkowicie zamortyzowane: nic dotyczy gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania Nr 6, Nr 7 i Nr 8 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy transakcja wniesienia aportu opisana powyżej do Spółki jawnej będzie opodatkowana podatkiem VAT?
2.  Czy w związku z wniesionym aportem Wnioskodawca obowiązany jest dokonać korekty podatku VAT naliczonego, który odliczył w związku z dokonywaniem nabycia lub ulepszenia nieruchomości w S… oraz w S…, które w ramach aportu wnosi do Spółki jawnej na własność lub do używania?
3.  Czy Spółka jawna będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki Spółki jawnej, a dotyczące nakładów na nieruchomości wniesionych do tej Spółki na własność lub do używania?
4.  Czy w okresie po wniesieniu aportu - na wypadek wykonania przez Wnioskodawcę uprawnienia do wycofania nieruchomości w S… lub w M… z majątku Spółki jawnej - Spółka jawna będzie zobowiązana do skorygowania (zwrotu) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie tych nieruchomości przed ich wniesieniem do Spółki jawnej lub (i) poniesionych przez Spółkę jawną na ulepszenie tych nieruchomości po ich otrzymaniu aportem?
5.  Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym aport Wnioskodawcy do Spółki jawnej - obejmujący ogół rzeczy, praw i zobowiązań wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej - spowoduje powstanie przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki jawnej - będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych (ulepszeń) czynionych przez Spółkę jawną w nieruchomościach w M… i S…, wniesionych do Spółki jawnej do używania?
7.  Czy Wnioskodawca - jako wspólnik Spółki jawnej - będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę jawną kosztów używania (innych niż wymienione w pkt 6 powyżej) nieruchomości otrzymanych przez Spółkę do używania – a w szczególności kosztów bieżącej eksploatacji oraz utrzymania nieruchomości (dostawa mediów, sprzątanie nieruchomości, podatek od nieruchomości, przeglądy techniczne, materiały eksploatacyjne?
8.  Czy koszty wymienione w pkt 7 powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia zawarte w pytaniach Nr 6-8, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytań Nr 1-4, dotyczących podatku od towarów i usług oraz pytania Nr 5, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 6)

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nakładów inwestycyjnych (ulepszeń) czynionych przez Spółkę w nieruchomościach w M… oraz S…, wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki jawnej do używania. Podobnie jak w przypadku nakładów bieżących, nakłady inwestycyjne są związane z działalnością gospodarczą Spółki jawnej i generowaniem przychodów podlegających opodatkowaniu, zaś nakłady inwestycyjne stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji. Podstawą prawną takiej kwalifikacji jest art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 7)

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę jawną kosztów używania nieruchomości (bieżących kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości) otrzymanych przez tę Spółkę do używania i związanych z działalnością gospodarczą tej Spółki. Czynione przez Spółkę jawną wydatki służące eksploatacji i utrzymaniu tych nieruchomości (a nie stanowiące inwestycji w obcych środkach trwałych) stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Podstawą prawną takiej kwalifikacji jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 8)

Koszty wymienione w pkt 7 podatnik będzie uprawniony do zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 22d ust. 5 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są to bowiem koszty pośrednie, związane ogólnie z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, stąd też jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami, podlegają zarachowaniu do kosztów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone w związku z użytkowaniem nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności takiej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia powyższe warunki; a zatem wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wydatek ten winien być należycie przez podatnika udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 .

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\-zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Ustawa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje stwierdzić należy, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest, zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega, zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń technicznych oraz wyrobów metalowych. Wnioskodawca wynajmuje także jedną ze swoich nieruchomości. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie zakładu. Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych. Wnioskodawca wraz ze swoim synem planuje założenie Spółki jawnej o takim samym przedmiocie działalności. Do nowo utworzonej Spółki Wnioskodawca wniesie aport w formie przedsiębiorstwa. W powstałej Spółce Wnioskodawca, jako wspólnik, będzie posiadał 70% udział w zysku. Wnioskodawca, w związku z wniesieniem do Spółki do używania przedmiotowych nieruchomości, zamierza ponieść wydatki remontowe dotyczące tych nieruchomości, wydatki inwestycyjne oraz eksploatacyjne. Poza ww. wydatkami, Wnioskodawca nie przewiduje żadnych innych wydatków na te nieruchomości.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie wydatki, o których mowa we wniosku (tj. wydatki inwestycyjne i eksploatacyjne) Spółka, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem będzie zobowiązana ponieść w związku z zawartą umową użyczenia i wydatki te spełniać będą przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będą mogły zostać uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku tej Spółki.

Wskazać należy, że wydatki inwestycyjne, czynione przez Spółkę jawną w przedmiotowych nieruchomościach, jako inwestycje w obcym środku trwałym, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i amortyzowane zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do kwestii możliwości oraz momentu zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki jawnej, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę jawną bieżących kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości, wskazać należy, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że koszty bieżącej eksploatacji i utrzymania nieruchomości, tj. koszty związane z dostawą mediów, sprzątaniem nieruchomości, podatkiem od nieruchomości, przeglądami technicznymi i materiałami eksploatacyjnymi, ponoszonymi przez Spółkę, Wnioskodawca, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie Spółki jawnej działalności gospodarczej w dacie poniesienia, proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku i stratach w tej Spółce.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że powyższa zasadność zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla wspólników Spółki jawnej (w tym syna Wnioskodawcy).

Dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy Organ wskazuje, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał nieistniejący art. 22d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając jednak na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ uznał to za oczywistą omyłkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.