Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-115/08/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-04-25
Teza: Czy Centrum powinno wypłacać artystom kwoty brutto opodatkowując jednocześnie umowy kupna-sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też potraktować wypłacane kwoty jako przychód artysty z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej i, po uwzględnieniu 50% kosztów uzyskania przychodów, pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu 29 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dokonującego świadczeń z tytułu praw autorskich - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek Centrum o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Jego indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dokonującego świadczeń z tytułu praw autorskich.

Pismem z dnia 12 marca 2008 r. znak ITPB2/415-115/08/PS i ITPB2/436-17/08/PS poinformowano Centrum, iż zgodnie z przepisem art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 75 zł. Natomiast w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Wskazano, iż w ocenie tutejszego organu złożony wniosek dotyczy dwóch stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast uiszczona została opłata w kwocie 75 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu stanowi faktycznemu. Należna opłata została uzupełniona w dniu 14 marca 2008 r.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Centrum jest narodową instytucją kultury działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Gromadząc dzieła sztuki do kolekcji Centrum nabywało je w 2007 r. od artystów polskich na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Kupowane do zbiorów prace nie powstają na zamówienie. Wyboru i wyceny już istniejących dzieł sztuki dokonują powoływane każdorazowo komisje zakupów. Środki na zakup dzieł sztuki pochodziły w całości ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz z dotacji urzędów administracji samorządowej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Centrum powinno wypłacać artystom kwoty brutto opodatkowując jednocześnie umowy kupna-sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też potraktować wypłacane kwoty jako przychód artysty z tytułu osobiście wykonywanej działalności artystycznej i, po uwzględnieniu 50% kosztów uzyskania przychodów, pobrać i odprowadzić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany przez artystów ze sprzedaży własnych prac plastycznych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Płatnikiem podatku jest w tym wypadku Centrum, które pobiera należną zaliczkę stosując do jej wyliczenia 50% koszty uzyskania przychodów. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Zgodnie z art. 13 pkt 2 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, tj. osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 lit. b). Ponadto w myśl art. 41 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W przedstawionym stanie faktycznym Centrum nabywa od artystów polskich wykonane przez nich dzieła sztuki. Są to prace plastyczne powstałe w ramach osobiście wykonywanej działalności artystycznej, bez ich uprzedniego zamówienia. Ich autorzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że przychody uzyskane przez artystów ze sprzedaży Centrum przedmiotowych dzieł sztuki stanowią przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji dokonując wypłat należności z tytułu nabycia owych dzieł sztuki Centrum staje się płatnikiem, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 41 ust. 1 ustawy i jest obowiązane do poboru zaliczek na podatek dochodowy na wskazanych w tym przepisie zasadach.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, wyżej cytowany przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Należy zatem zauważyć, że osoby wykonujące działalność artystyczną, wymienioną w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady są podatnikami VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym dzieła sztuki nie powstają na zamówienie, zatem ich twórcy nie są związani z Centrum więzami tworzącymi stosunek prawny scharakteryzowany w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co wyłączałoby ich z kręgu podatników podatku VAT. W konsekwencji twórcy z tytułu sprzedaży Centrum przedmiotowych dzieł sztuki są opodatkowani podatkiem VAT i obowiązani do uiszczenia tego podatku bądź korzystają ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. Zatem w świetle cyt. wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż przedmiotowych dzieł sztuki nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja niniejsza dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek Centrum w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot odrębnej interpretacji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłami przychodów są odpowiednio działalność wykonywana osobiście oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście, do której zgodnie z art. 13 pkt 2 tej ustawy zalicza się między innymi osobiście wykonywaną działalność artystyczną.

Stosownie zaś do art. 18 tej samej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności określonej m.in. w art. 13 pkt 2 ustawy i art. 18, osobom fizycznym mającym w Polsce miejsce zamieszkania, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% świadczenia pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy oraz o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa wyżej, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 wynoszą 20% uzyskanego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (twórcę) przychodu związanego z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno – muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano, zastosowanie kosztów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest możliwe w sytuacji uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W przedstawionym stanie faktycznym artyści uzyskują przychody ze sprzedaży Centrum własnych prac plastycznych, co jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który może wchodzić w zakres przedmiotowy prawa autorskiego, do których na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Osoby te osiągają zatem przychody z działalności artystycznej, której efektem są dzieła sztuki będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przychody takie są zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Reasumując, w sytuacji gdy zakup dzieł sztuki wiąże się z nabyciem praw autorskich lub korzystaniem z tych praw przez twórców, istnieją podstawy do stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do dokonanych świadczeń z tytułu zakupu od twórców dzieł sztuki, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.