Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.968.2020.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; przychód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. (data wpływu 30 grudnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 28 lutego 2021 r. (data wpływu 28 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej:

*   w części dotyczącej uznania kosztów usług graficznych (materiałów reklamowych) oraz kosztów reklamy za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem, czy ulepszeniem oprogramowania (gry komputerowej lub jej części) i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus – **jest nieprawidłowe.**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w dniu 30 grudnia 2020 r. wpłynęło do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku z dnia 30 grudnia 2020 r ., w którym dodatkowo sformułowano pytanie nr 1 i przedstawiono uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie tego pytania wniosku.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 12 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.968.2020.1.RR (doręczonym w dniu 22 lutego 2021 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 lutego 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Uwagi wstępne

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 9 marca 2017 r. w zakresie pisania, modyfikowania, badania, dokumentowania i wspomagania oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników (PKD 62.01.Z działalność związana z oprogramowaniem).

Wnioskodawca korzysta z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, na zasadach ogólnych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

W ramach działalności Wnioskodawca skoncentrował działania na wytwarzaniu gier komputerowych. Przedmiotowe usługi świadczy osobiście w ramach własnej działalności gospodarczej. Usługi wykonywane są w czasie i miejscu wybranym przez Wnioskodawcę, bez nadzoru i kierowania ze strony zamawiającego, jedynie przy uwzględnieniu informacji, zaleceń i wskazówek, które są niezbędne dla osiągnięcia zamierzonych przez strony celów.

Świadczone usługi programistyczne wykonywane są przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

Wykonując czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosi On ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy, stosownie do art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy o PIT.

Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Wnioskodawca do tej pory nie korzystał z rozliczenia podatkowego w ramach art. 30ca ustawy o PIT.

Charakterystyka działalności Wnioskodawcy

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy, polega przede wszystkim na:

*   projektowaniu oprogramowania i programowaniu,

*   tworzeniu, poprzez pisanie kodu źródłowego od podstaw autorskiego oprogramowania,

*   ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania/systemu na podstawie kodu źródłowego (działalność w obszarze IT),

*   utrzymywaniu i obsłudze istniejącego oprogramowania poprzez podnoszenie precyzyjności działania oprogramowania i naprawę ewentualnych błędów (działalność w obszarze IT),

*   ulepszaniu istniejącego oprogramowania na podstawie badania analizy zachowań użytkowników,

*   tworzeniu autorskiego oprogramowania służącego automatyzacji lub zastąpieniu pracy ludzkiej.

W ramach prowadzonej działalności, osobiście tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe. Omawiane oprogramowanie powstaje w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy.

Na wszystkich etapach programowania Wnioskodawca korzysta ze zdobytej wiedzy z zakresu informatyki, matematyki i algorytmiki, które pomagają Mu w tworzeniu nowych rozwiązań spełniających potrzeby użytkowników. Stale rozwija swoją wiedzę oraz umiejętności (warsztaty, literatura fachowa) z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby tworzyć najnowsze rozwiązania, poprawiać użyteczność oraz funkcjonalność tego oprogramowania.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Nie są to działania rutynowe ani okresowe.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów). Polega ona na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie użytkowników gry. Omawiane systemy zawierają szereg unikalnych w skali światowej funkcjonalności.

Zdarza się, że w ramach tworzenia gry komputerowej, Wnioskodawca nabywał wyniki prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty lub prawa autorskie od innych podmiotów bądź z nich korzystał.

W przypadku, gdy Wnioskodawca modyfikuje, tj. rozwija lub ulepsza oprogramowanie komputerowe jest On właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania.

W wyniku dokonywanego przez Wnioskodawcę ulepszenia/modyfikacji gry komputerowej, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, które stanowią przedmiot nowego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do nowego kodu powstałego w wyniku dokonania ulepszania/modyfikacji oprogramowania. Działalność Wnioskodawcy polegająca na ulepszaniu/modyfikacji gry komputerowej, w wyniku której powstają przedmioty nowego prawa własności intelektualnej, nie stanowi działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do gry.

Gra komputerowa

Przedmiotowy wniosek dotyczy gry komputerowej na urządzenia elektroniczne (dalej: „Gra komputerowa”, „Gra”), którą Wnioskodawca stworzył wraz z dwoma współautorami. Gra komputerowa jest cały czas rozwijana i ulepszana.

Wnioskodawca wskazuje, że Gra komputerowa powstała w wyniku pracy twórczej współautorów w językach oprogramowania, uzewnętrzniona między innymi w formie kodów źródłowych.

Każdy ze współautorów był odpowiedzialny za inny element Gry komputerowej, Wnioskodawca stworzył kod źródłowy aplikacji mobilnej.

Wytworzona i rozwijana/ulepszana przez Wnioskodawcę Gra komputerowa stanowi wyraz Jego własnej twórczości intelektualnej, ponieważ jest ona konkretnym zapisem, utrwaleniem indywidualnego podejścia Wnioskodawcy do zagadnień twórczych, programistycznych. Każda część z wytworzonego oprogramowania jest autorskim dziełem Wnioskodawcy, ponieważ nikt nie narzuca Mu reguł ani sposobu zapisu algorytmów, które przyczyniają się do rozwoju produktów oprogramowania komputerowego.

Wszystkie czynności związane z powstaniem Gry komputerowej wykonywał On w ramach własnej działalności gospodarczej, jak również wszystkie czynności związane z dalszym rozwojem i ulepszaniem Gry komputerowej Wnioskodawca wykonuje w ramach tej działalności gospodarczej.

Gra komputerowa to złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów. Z tego powodu w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem za pośrednictwem nowoczesnych telefonów komórkowych (lub innego sprzętu z kompatybilnymi systemami operacyjnymi) i dostarczenie mu przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

Gra komputerowa składa się z aplikacji klienckiej – zbioru bibliotek programistycznych uruchamianego na platformach docelowych, tj. urządzeniu posiadającym kompatybilny system operacyjny (w szczególności nowoczesnych telefonach komórkowych). W celu poprawy jakości rozgrywki i umożliwienia rozbudowy funkcjonalności Gry, aplikacja kliencka, za pośrednictwem protokołu sieciowego komunikuje się z serwerem – aplikacją uruchamianą na urządzeniu podłączonym do sieci Internet i udostępniającą usługi, z których aplikacja korzysta. Protokół sieciowy jest to sposób transferu informacji binarnych zrozumiały dla aplikacji i serwera, prawie zawsze bazuje na dostępnych technologiach (np. TCP/IP), ale sposób interpretacji danych jest zawsze unikalny dla danej gry, w szczególności nie jest możliwa podmiana ani serwera ani aplikacji, co oznacza, że aplikacja i serwer są ze sobą nierozerwalnie związane jako jeden produkt.

Gra komputerowa składa się z elementów zwanych modułami, które są poukładane warstwami. Mówi się o warstwach niższych (niskopoziomowych), które zależą np. od systemu operacyjnego lub standardowych protokołów sieciowych (np. TCP/IP). Dzięki temu, warstwy wyższe mogą się skupić w mniejszym stopniu na rozwiązaniach technicznych, a bardziej na logice i mechanikach.

Gra komputerowa, której współautorem jest Wnioskodawca i którą rozwija On i ulepsza w ramach omawianej działalności, składa się z następujących modułów:

*   moduły audiowizualne,

*   moduły autoryzacji/uwierzytelnienia,

*   moduły mechanik,

*   moduły bazodanowe,

*   moduły społecznościowe,

*   moduły integracyjne,

*   moduły rankingów,

*   moduły konfiguracyjne,

*   interfejs gry,

*   moduł zarządzający fabułą,

*   obiekty graficzne,

*   obiekty dźwiękowe,

*   moduły analityczne,

*   moduły testowe,

*   moduły związane z monetyzacją.

Moduły audiowizualne:

*   moduł generowania i wyświetlania ruchomego obrazu: gra mobilna jest aplikacją/programem czasu rzeczywistego, w której generowany obraz powstaje z wysoką częstotliwością np. 30 klatek/sekundę. Moduł generowania i wyświetlania obrazu to zbiór algorytmów i metod, które umożliwiają zbudowanie i wyświetlanie obrazu sceny wirtualnej gry w przypadku Wnioskodawcy w modelu 2D z elementami mającymi na celu stworzyć wrażenie 3D,

*   moduł symulacji fizyki: zbiór algorytmów operujących na animowaniu obiektów gry na scenie wirtualnej zgodnie z prawami fizyki (przykładowo: tzw. kolizje oraz interakcje obiektów gry pomiędzy sobą),

*   moduł obsługi dźwięków i muzyki: czyli zbiór rozwiązań programistycznych w postaci kodu źródłowego, który odpowiedzialny jest za przetwarzanie dźwięków i muzyki w aplikacji,

*   moduł reprezentacji i zarządzania obiektami na scenie gry: zbiór rozwiązań programistycznych, którego celem jest zarządzanie obiektami gry w pamięci operacyjnej na platformie docelowej,

*   moduł do obsługi rozgrywki sieciowej: odpowiada za niskopoziomową wymianę danych pomiędzy aplikacją mobilną, a serwerem gry lub pomiędzy aplikacjami bezpośrednio (różnych graczy) na różnych urządzeniach umożliwiając rozgrywkę sieciową pomiędzy wieloma graczami jednocześnie. W opisywanej Grze moduł ten poszerzony jest o unikalne zaprogramowane od podstaw rozwiązanie uwzględniające lokalizację postaci w świecie, który jest bezpośrednim odzwierciedleniem realnego świata (gra geo -lokalizacyjna),

*   aplikacje edytorskie i narzędzia: jednym z elementów programu (silnika gry) jest zbiór narzędzi w których istnieje możliwość budowania i edycji sceny wirtualnej gry (świata gry), w oparciu o wcześniej wymienione moduły,

*   algorytmy animacji, które służą realistycznemu odzwierciedleniu ruchu postaci w grze komputerowej. Głównym zadaniem systemów animacji jest płynne zaaplikowanie odpowiednich transformacji i interpolacji pomiędzy klatkami kluczowymi (ang. keyframes) danych animacyjnych oraz współpraca z modułem fizyki oraz modułem grafiki na poziomie silnika gry.

Moduły autoryzacji/uwierzytelnienia

Umożliwiają dostęp do konta w grze tylko graczowi, do którego konto należy, czasami przechowują dodatkowe informacje, np. spersonalizowane ustawienia.

Moduły mechanik

Mechanika gry to zbiór zasad które definiują możliwe akcje gracza i to, jak te akcje wpływają na stan gry. Mechaniki zaimplementowane są najczęściej jako algorytmy korzystające z bibliotek niższego poziomu. Zazwyczaj w celu zapewnienia płynności rozgrywki, mechaniki muszą być zaimplementowane zarówno w aplikacji, jak i na serwerze.

Przykładami tego typu modułów obsługujących mechaniki są:

*   algorytmy sterujące interakcją z elementami Gry, czyli systemy odpowiadające za sterowanie postacią gracza (ang. player system), oraz interakcją gracza z innymi postaciami i obiektami wirtualnymi w świecie Gry;

*   algorytmy sterujące przebiegiem Gry, tzw. systemy sterujące przygodą (ang. quest system/mission system), które odpowiedzialne są za wysokopoziomowe sterowanie stanem Gry oraz wszystkich logicznych obiektów w Grze.

Najczęściej, wyżej wymienione moduły to wysokopoziomowe algorytmy korzystające z algorytmów sztucznej inteligencji, które w dużej mierze mogą odpowiadać za sterowanie przeciwnikami w Grze lub sterują ekonomią Gry.

Moduły bazodanowe

Są to moduły tzw. „niskopoziomowe”, umożliwiające przechowywanie danych korzystając z lokalnych, sieciowych lub chmurowych baz danych. Przekraczają one kilkaset tysięcy razy wymagania nawet bardzo złożonych gier komputerowych i mobilnych. Jest to jedna z przewag technologicznych Gry w porównaniu do gier dostępnych na rynku.

Moduły społecznościowe

*   tzw. „gildie”, czyli zbiór funkcjonalności związanych z łączeniem się przez graczy w grupy, oraz mechaniki Gry z tym związane;

*   czat wbudowany w Grę, wraz z systemami moderacyjnymi. W omawianej Grze czat został wyposażony w unikalny, zaprogramowany od podstaw moduł, który umożliwia graczom rozpoczęcie rozgrywki w innym miejscu kuli ziemskiej, jeśli obaj gracze wyrażą na to zgodę.

Moduły integracyjne

Każda nowoczesna gra mobilna korzysta z wielu możliwości integracji z zewnętrznymi systemami podmiotów trzecich, w celu podniesienia jakości rozgrywki, implementacji nowych mechanik gry itp. jak najmniejszym kosztem. W ramach modułu integracyjnego mogą być każdorazowo zaimplementowane nowe mechaniki Gry. Przykładem takich implementowanych gotowych modułów jest np. system do obsługi reklam wyświetlanych w Grze.

Moduły rankingów

Służą one do pobierania informacji z Gry w celu utworzenia rankingów i funkcji Gry na nich opartych. W Grze rankingi są wielowymiarowe. Podstawowym wymiarem są różne metryki, na podstawie których obliczane są punkty, które następnie definiują miejsce w rankingu (np. punkty prestiżu, masa zabitych potworów).

Moduły rankingów będą rozbudowywane o nowe, zależne moduły np. związane z przydzielaniem graczom wirtualnych gadżetów za określone miejsce w rankingu.

Gracze są podzieleni na różne grupy (np. według kraju lub miasta), dla których w Grze budowane są dodatkowe rankingi w różnej perspektywie czasowej (np. ranking dzienny, tygodniowy). Ta funkcja Gry będzie w najbliższej przyszłości poszerzana o kolejne moduły, łączące graczy w różnorakie grupy, na podstawie innych kryteriów (np. przynależności do „gildii”, czy na podstawie poziomu gracza), w celu ustalenia poziomu trudności zadania.

Moduły konfiguracyjne

Są to moduły „niskopoziomowe”, które umożliwiają zmianę parametrów algorytmów implementujących mechaniki w sposób, który wymaga jak najmniej pracy, dla wszystkich lub dla części graczy (umożliwiając testy porównawcze tzw. A/B testing). W Grze są to niezwykle ważne moduły, które są tworzone na bieżąco, w zależności od potrzeb. Są to przykładowo moduły konfiguracyjne związane z prezentacją produktów sprzedażowych wewnątrz Gry. Nowe i bardziej zaawansowane moduły w tym zakresie (np. bazujące na danych zebranych o graczu) będą projektowane i dodawane w przyszłości. Innym przykładem są moduły zarządzające poziomem trudności, które również będą projektowane i dodawane do Gry w przyszłości, aby zastąpić obecny, prosty moduł konfiguracyjny zawierający jedynie 3 predefiniowane ścieżki rozwoju gracza.

Interfejs Gry

Interfejs gry jest połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych i dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą za pomocą dotyku. Dzięki temu procesowi interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status Gry na ekranie. W Grze zastosowano system dialogowy, czyli zaprogramowane scenariusze, w których gracz podejmuje decyzje zmieniające status Gry. Taki moduł jest zaimplementowany do Gry w chwili obecnej, a w dalszej przyszłości będzie rozwijany, bądź zastąpiony nowym, umożliwiającym wybór konkretnego bohatera, oraz dodawanie własnych treści przez graczy.

Moduł zarządzający fabułą (scenopis, fabuła)

Scenopis Gry (w tym fabuła) jest zbiorem danych i skryptów sterujących przebiegiem Gry. Scenopis najczęściej implementowany jest w postaci skryptów sterujących oraz danych tekstowych (łatwo modyfikowalnych). Stanowi on nierozłączną część Gry. W Grze takie skrypty tekstowe są wykorzystywane głównie jako element osobnego modułu wprowadzającego gracza do świata Gry w ramach prostego tutorialu, opartego zarówno o akcje oczekiwane od gracza, jak i o prezentowany tekst.

Omawiana Gra zawiera szczegółowo rozpisany świat zawierający ponad 100 stron A4 faktów na temat samego świata, co odróżnia ją od gier dostępnych na rynku. Fakty, o których mowa, są udostępniane graczom w sposób nieliniowy i zależny od aktywności danego gracza. W praktyce, gracz którego drużyna „chodzi” na długich dystansach, różni się nie tylko poziomem, ale ilością oraz jakością posiadanej wiedzy o świecie od graczy, którzy preferują walkę z obcymi stworami, czy od graczy, którzy realizują głównie ścieżkę scenariuszową. Unikalny moduł, który został zaimplementowany w Grze, na bazie odblokowanej wiedzy determinuje również pojawianie się unikalnych przedmiotów w Grze.

Obiekty graficzne

W zaprogramowanym interfejsie Gry, który sam w sobie w dużej mierze składa się z obiektów graficznych, gracz jest w stanie w wizualny sposób określić w jakim momencie znajduje się Gra „widzi” reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji w postaci zmieniającej się grafiki i może na nie reagować. Gra używa całego zestawu typowych modułów pracujących z takimi obiektami. W ramach unikalnie zaprojektowanych i oprogramowanych modułów znajdują się głównie te, które związane są z mapą oraz walką.

Moduł ten jest na tyle rozbudowany i unikalny, że nawet korzysta z danych na temat realnego terenu i modyfikuje prędkość poruszania się postaci w Grze (co nie występuje w wielu innych grach dostępnych na rynku).

Obiekty dźwiękowe

W skład obiektów dźwiękowych wchodzi wszystko to, co gracz słyszy podczas Gry, a więc: muzyka w Grze, wszystkie dźwięki elementów Gry (przykładowo: odgłosy przeciwników, zbieranych przedmiotów, kroków postaci, wystrzałów z broni, wycia stworów, naciskania wirtualnych guzików). Dzięki swoim funkcjom, wyżej wymienione elementy w postaci obiektów dźwiękowych, pozwalają na komunikację Gry z graczem.

Moduły analityczne

Moduły analityczne są niezbędne w celu utrzymania ciągłości działania Gry, zrównoważonego dalszego rozwoju Gry oraz szybkiego reagowania na awarie.

Składają się na nie w uproszczeniu:

*   rozsiane po całej Grze wywołania funkcji zapisującej metadane o Grze,

*   moduł bazodanowy, odrębny od głównego, umożliwiający przechowywanie dużej ilości informacji,

*   moduł przetwarzania informacji: algorytmy, sposób wizualizacji zaimplementowane najczęściej w technologiach nazywanych zbiorczo Big Data.

Moduły testowe

Umożliwiają one maszynową weryfikację poprawności działania innych modułów Gry. Najczęściej są to biblioteki programistyczne wchodzące w interakcję z różnymi warstwami Gry za pośrednictwem różnych protokołów, w szczególności mogą to być wywołania: funkcji bibliotek, komunikacji za pomocą protokołów sieciowych – tego samego, który służy do komunikacji Aplikacja-Serwer lub innego. Wynikiem uruchomienia modułu testowego jest raport lub w przypadku zintegrowania z modułem monitorowania dane mogą być przesyłane tam w celu wykrywania nieprawidłowości lub analizy w szerszym kontekście.

Moduły związane z monetyzacją

Umożliwiają one graczowi dokonanie subskrypcji, mikrotransakcji i otrzymanie różnorakiej wartości w Grze, w szczególności: tzw. twardej waluty Gry. W Grze moduły takie są bardzo zaawansowane, prezentując produkty sklepowe w różnych miejscach Gry, zarówno za twardą walutę, jak i za mikropłatności.

Wszystkie wyżej wymienione elementy Gry powstają jako rezultat pracy specjalistów z różnych dziedzin, działających w oparciu o przyjęte założenia, dokumentację projektową oraz harmonogram prac. Wybrane elementy Gry mogą być dostarczone przez zewnętrznych dostawców i po przeprowadzeniu stosownych modyfikacji, celem dostosowania tych elementów do założeń technologicznych i projektowych, zaimplementowane przez współautorów do finalnego produktu lub rozwiązania. Pomimo, że proces tworzenia gry może trwać kilka lat i powyższe elementy będą powstawać w różnym czasie, natężeniu, zakresie oraz podlegać modyfikacjom i zmianom, to należy uznać że stanowią one jedną, komplementarną całość, która wyraża się w finalnym produkcie dostarczanym użytkownikom końcowym (graczom) i który w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako integralna całość – Gra komputerowa na urządzenia elektroniczne.

Uzyskiwanie przychodów z Gry komputerowej

Gra jest utworem współautorskim w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), co oznacza, że do autorskich praw majątkowych przysługujących Wnioskodawcy oraz współautorom, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych.

Współautorzy zamierzają udzielić licencji do Gry komputerowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawiązanej i zarejestrowanej zgodnie z prawem obowiązującym w Polsce, (dalej: „Spółka”) na podstawie:

1.  umowy licencji wyłącznej zawartej pomiędzy współautorami a Spółką, której przedmiotem jest Gra komputerowa w obecnym kształcie;
2.  umowy o świadczenie usług pomiędzy każdym ze współautorów z osobna, a Spółką której przedmiotem jest między innymi rozwój Gry komputerowej oraz bieżące udzielanie wyłącznej licencji na stworzone elementy Gry komputerowej.

Ad a)

Przedmiotem umowy licencji jest udzielenie przez współautorów Spółce licencji na korzystanie z Gry według stanu na dzień zawarcia umowy.

Zgodnie z umową, licencja ma charakter wyłączny z prawem do udzielania sublicencji oraz jest nieograniczona pod względem ilościowym, czasowym i terytorialnym.

Licencja obejmuje korzystanie przez Spółkę z Gry na wszystkich znanych w dniu zawarcia umowy polach eksploatacji, w najszerszym zakresie dopuszczalnym przez prawo, a w szczególności:

*   utrwalanie i zwielokrotnianie dowolną techniką, w dowolnej formie, w dowolnej liczbie egzemplarzy, w tym w szczególności techniką zapisu magnetycznego, techniką cyfrową na dowolnych nośnikach, niezależnie od standardu, systemu i formatu, a także rozpowszechniania zwielokrotnionych egzemplarzy,

*   wprowadzanie do obrotu, użyczenia lub najmu oryginału albo egzemplarzy zarówno w całości, jak i dowolnie wybranych fragmentów, w tym łączenie dowolnie wybranych fragmentów w jedną całość,

*   wprowadzanie do pamięci dowolnej liczby komputerów lub urządzeń posiadających pamięć elektroniczną oraz urządzeń korzystających z tzw. pamięci wirtualnej lub udostępnianych zasobów pamięci (tzw. cloud computing),

*   wprowadzanie i udostępnianie w sieci Internet i innych sieciach komputerowych,

*   wprowadzanie i udostępnianie w sieciach telekomunikacyjnych i informatycznych oraz innych formach przekazu danych,

*   rozpowszechnianie przez wszelkiego rodzaju środki masowego przekazywania, w tym przez Internet,

*   publiczne wykonywanie, wystawianie, wyświetlanie, reemitowania, odtwarzanie, w tym w sposób umożliwiający każdemu dostęp w czasie i miejscu przez Niego wybranym,

*   rozpowszechnianie za pomocą technologii na żądanie nieodpłatnie lub odpłatnie, bez względu na sposób zapłaty, np. „pay per view”, „on demand”,

*   łączenie całości oraz fragmentów z innymi utworami,

*   nadawanie za pomocą wizji lub fonii przewodowej, bezprzewodowej, za pośrednictwem satelity i innych form przekazu lub publicznego udostępniania utworu w dowolnej technologii,

*   swobodne używanie i korzystanie z Gry oraz jej pojedynczych elementów w zakresie reklamy i promocji w szczególności Spółki i podmiotów powiązanych ze Spółką,

*   wykorzystanie w innych utworach w postaci niestanowiącej opracowania, w tym w utworach audiowizualnych lub multimedialnych, w zakresie wskazanym pod lit a)-k),

*   tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.

Korzystanie z Gry nie jest ograniczone przedmiotowo i dotyczy wszelkich rodzajów korzystania i publicznego udostępniania Gry oraz jej elementów. Korzystanie z Gry (np. w całości lub we fragmentach, pojedynczo lub zbiorowo, samodzielnie lub w innych utworach) obejmuje również możliwość jej wykorzystania i publicznego udostępniania: po opracowaniu przy zastosowaniu wszelkich technik obróbki graficznej lub materiałów audio i audiowizualnych; po opracowaniu redakcyjnym; w połączeniu z utworami innych autorów; po włączeniu do innych utworów; w wydaniach zbiorowych; we wszelkich formach promocji i reklamy.

Wszelkie wykorzystanie i udostępnianie Gry, o którym mowa powyżej, nie stanowi jakiegokolwiek uszczerbku dla autorskich praw osobistych współautorów.

Jeżeli po dniu zawarcia przedmiotowej umowy licencji pojawi się nowe pole eksploatacji, strony zobowiązują się do podjęcia czynności zmierzających do rozszerzenia licencji w odniesieniu do tego nowego pola eksploatacji, za rozsądnym dodatkowym wynagrodzeniem.

Z tytułu udzielonej licencji, Spółka zapłaci każdemu współautorowi miesięczne wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia należnego każdemu współautorowi z osobna jest uzależniona od wysokości wynagrodzenia osiąganego przez Spółkę z tytułu korzystania z Gry.

Ad b)

Przedmiotem umowy są usługi świadczone przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego, za wynagrodzeniem:

*   projektowanie programów komputerowych,

*   wytwarzanie programów komputerowych (wytwarzanie kodu źródłowego programów komputerowych, w tym gier),

*   tworzeniu autorskiego oprogramowania służącego automatyzacji lub zastąpieniu pracy ludzkiej,

*   wytwarzanie nowych narzędzi programistycznych do analizy parametrów oprogramowania działającego w sieciach komputerowych,

*   wytwarzaniu nowych narzędzi programistycznych w oparciu o modele analityczne, statystyczne lub uczenia maszynowego,

*   ulepszanie i rozwijanie istniejących programów komputerowych, w tym gier,

*   utrzymywanie i obsługa istniejących programów komputerowych (podnoszenie precyzyjności działania, naprawa błędów).

Jeżeli w trakcie wykonywania umowy Wnioskodawca stworzy utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych związany z rozwojem, ulepszaniem, modyfikowaniem lub rozbudowywaniem Gry, a w szczególności program komputerowy, to z chwilą podpisania protokołu odbioru Wnioskodawca udzieli Spółce licencji na korzystanie tego utworu na następujących zasadach:

1.  licencja ma charakter wyłączny z prawem do udzielania sublicencji oraz jest nieograniczona pod względem ilościowym, czasowym i terytorialnym,
2.  licencja obejmuje korzystanie przez Spółkę z utworów na wszystkich znanych w dniu zawarcia niniejszej umowy polach eksploatacji, w najszerszym zakresie dopuszczalnym przez prawo, a w szczególności:
    *   utrwalanie i zwielokrotnianie dowolną techniką, w dowolnej formie, w dowolnej liczbie egzemplarzy, w tym w szczególności techniką zapisu magnetycznego, techniką cyfrową na dowolnych nośnikach, niezależnie od standardu, systemu i formatu, a także rozpowszechniania zwielokrotnionych egzemplarzy,
    *   wprowadzanie do obrotu, użyczenia lub najmu oryginału albo egzemplarzy zarówno w całości, jak i dowolnie wybranych fragmentów, w tym łączenie dowolnie wybranych fragmentów w jedną całość,
    *   wprowadzanie do pamięci dowolnej liczby komputerów lub urządzeń posiadających pamięć elektroniczną oraz urządzeń korzystających z tzw. pamięci wirtualnej lub udostępnianych zasobów pamięci (tzw. cloud computing),
    *   wprowadzanie i udostępnianie w sieci Internet i innych sieciach komputerowych,
    *   wprowadzanie i udostępnianie w sieciach telekomunikacyjnych i informatycznych oraz innych formach przekazu danych,
    *   rozpowszechnianie przez wszelkiego rodzaju środki masowego przekazywania, w tym przez Internet,
    *   publiczne wykonywanie, wystawianie, wyświetlanie, reemitowanie, odtwarzanie, w tym w sposób umożliwiający każdemu dostęp w czasie i miejscu przez Niego wybranym,
    *   rozpowszechnianie za pomocą technologii na żądanie nieodpłatnie lub odpłatnie, bez względu na sposób zapłaty, np. „pay per view”, „on demand”,
    *   łączenie całości oraz fragmentów z innymi utworami,
    *   nadawanie za pomocą wizji lub fonii przewodowej, bezprzewodowej, za pośrednictwem satelity i innych form przekazu lub publicznego udostępniania utworu, w dowolnej technologii,
    *   swobodne używanie i korzystanie z utworu oraz jego pojedynczych elementów w zakresie reklamy i promocji w szczególności Zamawiającego i podmiotów powiązanych z Zamawiającym,
    *   wykorzystanie w innych utworach w postaci niestanowiącej opracowania, w tym w utworach audiowizualnych lub multimedialnych, w zakresie wskazanym powyżej,
    *   tłumaczenie, przystosowywanie, zmiana układu lub jakiekolwiek inne zmiany, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała.

Korzystanie z utworów nie jest ograniczone przedmiotowo i dotyczy wszelkich rodzajów korzystania i publicznego udostępniania utworów oraz ich elementów.

Korzystanie z utworów (np. w całości lub we fragmentach, pojedynczo lub zbiorowo, samodzielnie lub w innych utworach) obejmuje również możliwość ich wykorzystania i publicznego udostępniania:

*   po opracowaniu przy zastosowaniu wszelkich technik obróbki graficznej lub materiałów audio i audiowizualnych; po opracowaniu redakcyjnym; w połączeniu z utworami innych autorów; po włączeniu do innych utworów;

*   w wydaniach zbiorowych; we wszelkich formach promocji i reklamy.

Wszelkie wykorzystanie i udostępnianie utworów, o którym mowa powyżej, nie stanowi jakiegokolwiek uszczerbku dla autorskich praw osobistych Wnioskodawcy.

Jeżeli po dniu zawarcia umowy pojawi się nowe pole eksploatacji, strony umowy zobowiązują się do podjęcia czynności zmierzających do rozszerzenia licencji w odniesieniu do tego nowego pola eksploatacji, za rozsądnym dodatkowym wynagrodzeniem.

Na podstawie umowy o świadczenie usług Wnioskodawca oświadcza, że przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów – będących programami komputerowymi – realizowanych na podstawie umowy, na następujących polach eksploatacji:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te nie będą wymagały dodatkowej zgody Wykonawcy (uprawnionego),

*   tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,

*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu oryginału lub jego kopii.

Przeniesienie praw nie jest ograniczone ani pod względem przeznaczenia i celu wykorzystania utworów ani też pod względem czasowym, terytorialnym czy ilościowym, ani pod żadnym innym względem, a prawa te mogą być przenoszone przez Spółkę na inne podmioty bez żadnych ograniczeń. Korzystanie z utworów nie jest ograniczone przedmiotowo i dotyczy wszelkich rodzajów korzystania i publicznego udostępniania utworów. Korzystanie z utworów (np. w całości lub we fragmentach, pojedynczo lub zbiorowo w dowolnym wyborze, samodzielnie lub w innych utworach) obejmuje również możliwość ich wykorzystania i publicznego udostępniania: po opracowaniu przy zastosowaniu wszelkich technik plastycznych i graficznych m.in. zmiany kolorystyki i nasycenia barw, skal i proporcji, montażu, fotomontażu, kadrowania, animacji i wszelkich pozostałych technik obróbki zdjęć lub materiałów audio i audiowizualnych; po opracowaniu redakcyjnym, polegającym m.in. na wprowadzeniu tytułów, podtytułów, opisów, komentarzy; w połączeniu z utworami innych autorów; po włączeniu do innych utworów; wydania zbiorowe; we wszelkich formach promocji i reklamy; wykorzystywanie i zarejestrowanie jako znaku towarowego.

Wszelkie wykorzystanie i publiczne udostępnianie utworów, w tym zdjęć, o którym mowa powyżej nie stanowi jakiegokolwiek uszczerbku dla autorskich praw osobistych Wykonawcy.

Wnioskodawca upoważnia Spółkę do wykonywania w Jego imieniu autorskich praw osobistych do wszystkich utworów powstałych w trakcie realizowania umowy, w tym prawa do:

*   decydowania o pierwszym publicznym udostępnieniu,

*   wykonywania nadzoru autorskiego,

*   ingerowania w ich integralność.

Jeżeli po dniu zawarcia umowy pojawi się nowe pole eksploatacji, strony zobowiązują się do podjęcia czynności zmierzających do nieodpłatnego przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych zgodnie z niniejszym paragrafem w odniesieniu do tego nowego pola eksploatacji.

W ramach umowy o świadczenie usług Spółka zapłaci Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie:

*   z tytułu udzielenia licencji w wysokości stanowiącej iloczyn stawki godzinowej i liczby godzin poświęconych przez Wnioskodawcę w danym miesiącu na wytworzenie utworów;

*   z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych w wysokości stanowiącej iloczyn stawki godzinowej i liczby godzin poświęconych przez Wnioskodawcę w danym miesiącu na wytworzenie utworów;

*   z tytułu świadczenia usług niepolegających na wytwarzaniu przedmiotów autorskich praw majątkowych w wysokości stanowiącej iloczyn stawki godzinowej i liczby godzin poświęconych przez Wnioskodawcę w danym miesiącu na świadczenie usług tego rodzaju.

Koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi bądź zamierza ponosić następujące koszty:

*   usługi specjalistyczne (księgowe, prawne),

*   telefony komórkowe (do testowania),

*   sprzęt komputerowy,

*   usługi graficzne (materiały reklamowe, oprawy graficzne gier)

*   zakupy testowe wewnątrz innych gier oraz zakup samych gier (benchmark);

*   koszty zakupu i utrzymania serwerów oraz domen;

*   literatura fachowa;

*   kursy (np. Udemy);

*   reklamy;

*   składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

Usługi specjalistyczne (księgowe, prawne) pozwalają na prowadzenie rozliczenia podatkowego, w tym rozliczenia ulgi IP Box, zgodnie z przepisami prawa. Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość wytwarzanych programów komputerowych.

Telefony komórkowe są niezbędne Wnioskodawcy, gdyż Gra komputerowa dostępna będzie również w wersji mobilnej. Wobec tego wykorzystuje On telefony komórkowe do testowania wytwarzanego przez siebie oprogramowania.

Sprzęt komputerowy jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz posiadany sprzęt nie jest z czasem wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy.

Zakupy testowe wewnątrz innych gier oraz samych gier pozwalają Wnioskodawcy na dogłębną analizę produktów konkurencji, dzięki czemu jest On w stanie wyłapać błędy oraz zauważyć pozytywne strony produktu, wskutek czego Wnioskodawca jest w stanie udoskonalić Grę.

Literatura związana z tworzeniem oprogramowania jest Wnioskodawcy niezbędna, gdyż, programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie wiedzy i Jego doświadczenia. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, kupując odpowiednią literaturę specjalistyczną.

Składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS) są obciążeniami obowiązkowymi, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych.

Koszty stałe, takie jak składki na ubezpieczenia społeczne czy usługi księgowe, mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy, a przykładowo zakupiony sprzęt elektroniczny nie eksploatują się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować odpowiednio do kilku projektów.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do Gry, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ewidencja działalności Wnioskodawcy

Przychody Wnioskodawcy za poprzedni rok nie przekroczyły 1 200 000 euro, z tego też powodu prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ponadto prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję wszystkich przychodów, kosztów i autorskich praw majątkowych do Gry. Ewidencja ta prowadzona jest począwszy od 2020 roku, odrębnie za każdy rok.

Ewidencja zawiera dane podatnika (nazwa, adres, NIP, REGON) oraz wskazuje okres, którego dotyczy. Ewidencja prowadzona jest za okresy miesięczne. Prowadzona ewidencja zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencja zawiera datę poniesienia kosztu/datę uzyskania przychodu, wraz ze wskazaniem numeru dokumentu źródłowego oraz pozycji w PKPiR, oraz odpowiednio:

*   wartość przychodu z kwalifikowanego IP,

*   koszt kwalifikowanego IP z podziałem na: koszty bezpośrednie, nabycie wyników prac B+R od podmiotu niepowiązanego, nabycie wyników prac B+R od podmiotu powiązanego, nabycie kwalifikowanego IP,

*   pozostałe przychody,

*   pozostałe koszty.

Na podstawie prowadzonej ewidencji można ustalić informacje o:

*   udzielonej w danym okresie licencji na prawo własności intelektualnej;

*   przychodach uzyskiwanych z udzielenia licencji w danym okresie, tj.:

*   kosztach uzyskania przychodów, faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Gry;

*   dochodzie ze zbycia autorskich praw majątkowych do Gry obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

W piśmie z dnia 28 lutego 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Niego oprogramowania komputerowego lub jego części (gra komputerowa lub jej części) stanowi przejaw działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności skoncentrował działania na wytwarzaniu gier komputerowych. Omawiane oprogramowanie powstaje w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w ocenie prawnej, biorąc po uwagę kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo -rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takiej działalności i obejmuje nowatorskość i twórczość. Nowatorskość i twórczość wytwarzanego oprogramowania polega przede wszystkim na tym, że Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw. Omawiana Gra komputerowa jest rozwijana przy wykorzystaniu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania.

Oznacza to, że rozwijanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego lub jego części (gra komputerowa lub jej części) stanowi przejaw działalności twórczej, obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Prowadzona przez Niego działalność badawczo-rozwojowa, której efektem jest wskazane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa, której efektem jest wskazane przez Niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, Jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów). Polega ona na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie użytkowników gry. Omawiane systemy zawierają szereg unikalnych w skali światowej funkcjonalności.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, osobiście tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe. Omawiane oprogramowanie powstaje w sposób systematyczny w ramach codziennej pracy.

Na wszystkich etapach programowania Wnioskodawca korzysta ze zdobytej wiedzy z zakresu informatyki, matematyki i algorytmiki, które pomagają mu w tworzeniu nowych rozwiązań spełniających potrzeby użytkowników. Stale rozwija swoją wiedzę oraz umiejętności (warsztaty, literatura fachowa) z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, aby tworzyć najnowsze rozwiązania, poprawiać użyteczność oraz funkcjonalność tego oprogramowania.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Nie są to działania rutynowe ani okresowe.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność badawczo -rozwojowa, której efektem jest wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie komputerowe lub jego części (grę komputerową lub jej części) to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje utwór (tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw. Stanowi ona samodzielny produkt o złożonym charakterze. Jednocześnie nie stanowi ona kopii ani odwzorowania istniejącego dotychczas produktu, a prace zmierzające do jej stworzenia i rozwoju/ulepszania nie polegają na rutynowych i standardowych pracach programistycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w ocenie prawnej, obowiązujące przepisy nie zawierają definicji autorskiego prawa do programu komputerowego czy programu komputerowego. W praktyce w szczególności wskazuje się, że programem komputerowym jest kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Podkreśla się również, że jest to zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Elementami programu komputerowego chronionymi prawem autorskim są forma programów (informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych) oraz interfejs.

Przedmiotem prawa autorskiego jest natomiast każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór, art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Na podstawie odrębnych ustaw programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Należy zatem uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich (art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, gdy wytwarza oprogramowanie komputerowe lub jego części (grę komputerową lub jej części) to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje utwór (tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego części (grę komputerową lub jej części) to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw. Stanowi ona samodzielny produkt o złożonym charakterze. Jednocześnie nie stanowi ona kopii ani odwzorowania istniejącego dotychczas produktu, a prace zmierzające do jej stworzenia i rozwoju/ulepszania nie polegają na rutynowych i standardowych pracach programistycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w ocenie prawnej, obowiązujące przepisy nie zawierają definicji autorskiego prawa do programu komputerowego czy programu komputerowego. W praktyce w szczególności wskazuje się, że programem komputerowym jest kombinacją komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Podkreśla się również, że jest to zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Elementami programu komputerowego chronionymi prawem autorskim są forma programów (informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych) oraz interfejs.

Przedmiotem prawa autorskiego jest natomiast każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór, art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Na podstawie odrębnych ustaw programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Należy zatem uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich (art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, gdy ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe lub jego części (grę komputerową lub jej części) to w wyniku podjętych przez Niego czynności powstaje utwór (tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w ocenie prawnej wszystkie wydatki/koszty są bezpośrednio związane z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego. Wydatki nie są związane wyłącznie z działalnością związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części przez Niego.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Niego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca składki ZUS zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem poniesienia wydatków na „usługi graficzne (materiały reklamowe, oprawy graficzne gier), należy rozumieć wydatki, które związane są z zakupem usług graficznych związanych z reklamą działalności Wnioskodawcy oraz oprawy graficznej do tworzonej/rozwijanej gry komputerowej.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że wydatki nie są związane wyłącznie z działalnością związaną z wytwarzaniem, ulepszaniem (rozwijaniem) oprogramowania komputerowego lub jego części przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie wskazuje, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Niego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca wskazuje, że pod podjęciem poniesienia zakupu i utrzymania serwerów oraz domen należy rozumieć wydatki/koszty, które dotyczą kosztów zakupu i utrzymania serwerów oraz domen, w tym zapewnienia szybkiego i stabilnego łącza internetowego, które jest nieodzowne w pracy programisty, m.in. umożliwia zdalny kontakt, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Ponadto jest ono niezbędne do importowania danych z baz danych oraz eksportowania modeli matematycznych czy wyników oraz do aktywowania oprogramowania w środowiskach testowych i produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki te są zwykle w całości związane wyłącznie z działalnością badawczo- rozwojowej prowadzoną przez Niego .

Jednocześnie wskazuje, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca wskazuje, że pod podjęciem poniesienia wydatków/kosztów na kursy, np. Udemy, należy rozumieć wydatki/koszty poniesione na uczestnictwo w szkoleniach, kursach, warsztatach czy konferencjach naukowych (w formie stacjonarnej oraz online). Uczestnictwo w kursach i szkoleniach umożliwia Mu ciągły rozwój i faktyczne tworzenie oprogramowania, które ma cechy innowacyjne. Niewątpliwie branża, w jakiej działalność prowadzi Wnioskodawca, rozwija się z dużą dynamiką i ciągłe podnoszenie wiedzy jest niezbędne, aby prowadzić w tym zakresie działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki te są zwykle w całości związane wyłącznie z działalnością badawczo- rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie wskazuje, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wnioskodawca wskazuje, pod podjęciem poniesienia wydatków/kosztów na reklamy należy rozumieć wydatki/koszty związane z reklamowaniem i promowaniem Jego działalności w szczególności tworzenia programów komputerowych.

Wnioskodawca podkreśla, że wydatki nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo -rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie wskazuje, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Niego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawcę na bieżąco.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję wszystkich przychodów, kosztów i autorskich praw majątkowych do Gry. Ewidencja ta prowadzona jest począwszy od 2020 r., odrębnie za każdy rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytwarzaniu samodzielnie przez Niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Gry komputerowej, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
2.  Czy prawo autorskie do Gry komputerowej lub jej części (autorskie prawo do programu komputerowego) wytwarzanej samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy wskazane w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, które stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
4.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?
5.  Czy dochód z tytułu opłat licencyjnych od praw autorskich do programów komputerowych lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT i tym samym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Podejmowana przez Niego działalność polegająca na wytwarzaniu samodzielnie przez Niego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Gry komputerowej stanowi działalność badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Działalność badawczo-rozwojowa stanowi działalność twórczą, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT).

Badania naukowe są działalnością obejmującą (art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Dz. U. z 2020 r., poz. 85, dalej: „Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce” w zw. z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT):

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Działalność badawczo-rozwojowa powinna:

*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   mieć twórczy charakter,

*   być podejmowana w sposób systematyczny,

*   być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W celu ustalenia, czy prace badawczo-rozwojowe obejmują konkretną działalność, organy podatkowe posiłkują się treścią Podręcznika Frascati Manual 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”) oraz objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego.

Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati, do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać:

*   rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,

*   rozwój technologii związanych z Internetem – projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,

*   rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu,

*   re-engineering systemu lub sieci,

*   tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,

*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa,

*   prace rozwojowe ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej będące niezbędnym krokiem w procesie tworzenia programu lub systemu.

Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 za działalność badawczo-rozwojową w zakresie oprogramowania komputerowego, uznaje się przykładowo:

*   badanie właściwości ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym; poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych,

*   badania ukierunkowane na znalezienie sposobu na zmniejszenie ilości spamu,

*   badania nad stosowaniem przetwarzania informacji w nowych dziedzinach lub w nowy sposób (np. opracowanie nowego języka programowania, nowych systemów operacyjnych, generatorów programu itp.),

*   opracowanie nowego oprogramowania aplikacji i znacznych ulepszeń systemów operacyjnych i programów użytkowych.

W orzecznictwie właściwie nie ma wątpliwości, że działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych może być uznana za działalność badawczo-rozwojową (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.: z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1 -1.4010.167.2020.1.NL, z dnia 18 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.813.2019.2.MK, z dnia 9 lipca 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.354.2020.2.MN, z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS, z dnia 8 października 2019 r., nr 0114-KDIP2 -1.4010.294.2019.3.JS ).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takiej działalności:

1.  nowatorskość i twórczość: nowatorskość i twórczość wytwarzanego oprogramowania polega przede wszystkim na tym, że Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw. Omawiana Gra komputerowa jest rozwijana przy wykorzystaniu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania;
2.  nieprzewidywalność: Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem stworzonym zupełnie od podstaw, której skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: powstanie Gry komputerowej zupełnie od podstaw oraz dalsze jej rozwijanie i ulepszanie wiąże się z analizą statystyczną zebranych danych o zachowaniach użytkowników w ramach predefiniowanych kohort oraz wykonywaniem pracy zgodnej z harmonogramem pomiędzy współtwórcami, tak by połączone ze sobą elementy tworzyły spójną całość;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez Niego działalności jest udzielenie licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego oraz przenoszenie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez podmioty korzystające z licencji.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, działalność, którą prowadzi spełnia wszystkie wymogi, żeby uznać ją za działalność badawczo-rozwojową.

Ad 2

Uwagi ogólne

Ustawa o PIT zawiera zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem (art. 30ca ust 2 ustawy o PIT).

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, które zostało wymienione w ustawie o PIT jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego (art. 30ca ust 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

*   prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;

*   przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego

Obowiązujące przepisy nie zawierają definicji autorskiego prawa do programu komputerowego czy programu komputerowego. W praktyce w szczególności wskazuje się, że programem komputerowym jest kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Podkreśla się również, że jest to zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Elementami programu komputerowego chronionymi prawem autorskim są forma programów (informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych) oraz interfejs.

Przedmiotem prawa autorskiego jest natomiast każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór, art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W ocenie Wnioskodawcy, Gra komputerowa spełnia wszystkie wymienione przesłanki ochrony prawnoautorskiej programu komputerowego. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw. Stanowi ona samodzielny produkt o złożonym charakterze. Jednocześnie nie stanowi ona kopii ani odwzorowania istniejącego dotychczas produktu, a prace zmierzające do jej stworzenia i rozwoju/ulepszania nie polegają na rutynowych i standardowych pracach programistycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem ochrony prawnoautorskiej Gry komputerowej, na podstawie art. 74 ust 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są elementy programu komputerowego takie jak silnik, logika, oraz mechanika, które są wyrażone kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych oraz kodem wynikowym. Ponadto, przedmiotem ochrony prawnoautorskiej Gry komputerowej, na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są również pozostałe elementy stanowiące funkcjonalnie nierozerwalną część składową programu komputerowego, takie jak interfejs będący połączeniem rozwiązań w kodzie źródłowym, skryptów sterujących, obiektów graficznych oraz obiektów dźwiękowych, dzięki którym gracz komunikuje się z Grą komputerową. Tym samym Wnioskodawca uważa, że termin „program komputerowy” znajdujący się w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT należy rozumieć szeroko i funkcjonalnie, jako integralne połączenie elementów programu komputerowego sensu stricto, tzn. kodu źródłowego, opisu procedur operacyjnych, kodu wynikowego, a także elementów programu komputerowego sensu largo stanowiących funkcjonalnie nierozerwalną część składową programu komputerowego.

Na podstawie odrębnych ustaw programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Należy zatem uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich (art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Wytworzenie w ramach działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa stanowi działalność twórczą, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT).

Badania naukowe są działalnością obejmującą (art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT):

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT).

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Działalność badawczo-rozwojowa powinna:

*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   mieć twórczy charakter,

*   być podejmowana w sposób systematyczny,

*   być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W celu ustalenia, czy prace badawczo-rozwojowe obejmują konkretną działalność, organy podatkowe posiłkują się treścią Podręcznika Frascati Manual 2015 („The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities; Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”) oraz objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego.

Zgodnie z treścią Podręcznika Frascati, do działalności badawczo-rozwojowej w obszarze IT należy zaliczać:

*   rozwój nowych systemów operacyjnych lub języków,

*   rozwój technologii związanych z Internetem – projektowanie i wdrożenie nowych wyszukiwarek w oparciu o oryginalne technologie,

*   rozwiązywanie konfliktów występujących pomiędzy hardwarem i softwarem wynikające z procesu,

*   re-engineering systemu lub sieci,

*   tworzenie nowych lub bardziej efektywnych algorytmów bazujących na nowych technikach,

*   tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub bezpieczeństwa,

*   prace rozwojowe ukierunkowane na wypełnienie luk w wiedzy technicznej będące niezbędnym krokiem w procesie tworzenia programu lub systemu.

Zgodnie z objaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do formularza PNT-01 za działalność badawczo-rozwojową w zakresie oprogramowania komputerowego, uznaje się przykładowo:

*   badanie właściwości ogólnych algorytmów do obsługi dużych zbiorów danych w czasie rzeczywistym; poszukiwanie alternatywnych metod obliczeniowych,

*   badania ukierunkowane na znalezienie sposobu na zmniejszenie ilości spamu,

*   badania nad stosowaniem przetwarzania informacji w nowych dziedzinach lub w nowy sposób (np. opracowanie nowego języka programowania, nowych systemów operacyjnych, generatorów programu itp.),

*   opracowanie nowego oprogramowania aplikacji i znacznych ulepszeń systemów operacyjnych i programów użytkowych.

W orzecznictwie właściwie nie ma wątpliwości, że działalność w zakresie tworzenia gier komputerowych może być uznana za działalność badawczo-rozwojową (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.: z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1 -1.4010.167.2020.1.NL, z dnia 18 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.813.2019.2.MK, z dnia 9 lipca 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.354.2020.2.MN, z dnia 24 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS, z dnia 8 października 2019 r., nr 0114-KDIP2 -1.4010.294.2019.3.JS ).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takiej działalności:

1.  nowatorskość i twórczość: nowatorskość i twórczość wytwarzanego oprogramowania polega przede wszystkim na tym, że Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw. Omawiana Gra komputerowa jest rozwijana przy wykorzystaniu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania;
2.  nieprzewidywalność: Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem stworzonym zupełnie od podstaw, której skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: powstanie Gry komputerowej zupełnie od podstaw oraz dalsze jej rozwijanie i ulepszanie wiąże się z analizą statystyczną zebranych danych o zachowaniach użytkowników w ramach predefiniowanych kohort oraz wykonywaniem pracy zgodnej z harmonogramem pomiędzy współtwórcami, tak by połączone ze sobą elementy tworzyły spójną całość;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez Niego działalności jest udzielenie licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego oraz przenoszenie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez podmioty korzystające z licencji.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Gra komputerowa wytwarzana przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Gry komputerowej wytworzonej oraz rozwijanej i ulepszanej przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.: z dnia 7 września 2020 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.525.2020.2.ID, z dnia 9 lipca 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.354.2020.2.MN.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w przedstawionym stanie faktycznym (powinno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”) wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, które stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Dochodem ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust 2 ustawy o PIT).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z praw autorskich do autorskich programów komputerowych w ramach realizacji umów zawartych ze Spółką. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji od praw autorskich do autorskich programów komputerowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zorientowanej na działalność badawczo -rozwojową, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związanych z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części.

Usługi specjalistyczne (księgowe, prawne) pozwalają na prowadzenie rozliczenia podatkowego, w tym rozliczenia ulgi IP Box, zgodnie z przepisami prawa. Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość wytwarzanych programów komputerowych. Do tej kategorii kosztów zaliczają się także usługi doradztwa podatkowego dotyczące możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.

Sprzęt komputerowy jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz posiadany sprzęt nie jest z czasem wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Niego z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy.

Telefony komórkowe są niezbędne Wnioskodawcy, gdyż Gra komputerowa dostępna będzie również w wersji mobilnej. Wobec tego Wnioskodawca wykorzystuje telefony komórkowe do testowania wytwarzanego przez siebie oprogramowania.

Sprzęt komputerowy jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz posiadany sprzęt nie jest z czasem wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy.

Zakupy testowe wewnątrz innych gier oraz samych gier pozwalają Wnioskodawcy na dogłębną analizę Produktów konkurencji, dzięki czemu jest on w stanie wyłapać błędy oraz zauważyć pozytywne strony produktu, wskutek czego jest w stanie udoskonalić Grę.

Literatura związana z tworzeniem oprogramowania jest Wnioskodawcy niezbędna, gdyż, programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie wiedzy i Jego doświadczenia. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, kupując odpowiednią literaturę specjalistyczną.

Składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS) są obciążeniami obowiązkowymi, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych.

Zważając na wyżej wymienione wydatki i ich zastosowanie, to są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części.

Koszty stałe, takie jak, składki na ubezpieczenia społeczne czy usługi księgowe, mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy, a przykładowo zakupiony sprzęt elektroniczny nie eksploatują się automatycznie po zakończeniu danego projektu. Jednocześnie koszty te można przyporządkować odpowiednio do kilku projektów – kilku odrębnych przedmiotów autorskich praw majątkowych.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia lub licencjonowania autorskich praw majątkowych do oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (powinno być: „stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym”) wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, które stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust 2 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.525.2020.2.ID.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których udziela licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych do autorskich programów komputerowych w ramach realizacji umów zawartych ze Spółką.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z autorskich praw majątkowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zorientowanej na działalność badawczo -rozwojową, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związanych z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części.

Usługi specjalistyczne (księgowe, prawne) pozwalają na prowadzenie rozliczenia podatkowego, w tym rozliczenia ulgi IP Box, zgodnie z przepisami prawa. Wnioskodawca, dzięki prowadzeniu

księgowości przez specjalistów, ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość wytwarzanych programów komputerowych.

Telefony komórkowe są niezbędne Wnioskodawcy, gdyż Gra komputerowa dostępna będzie również w wersji mobilnej. Wobec tego wykorzystuje On telefony komórkowe do testowania wytwarzanego przez siebie oprogramowania.

Sprzęt komputerowy jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz posiadany sprzęt nie jest z czasem wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Niego z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy.

Zakupy testowe wewnątrz innych gier oraz samych gier pozwalają Wnioskodawcy na dogłębną analizę produktów konkurencji, dzięki czemu jest On w stanie wyłapać błędy oraz zauważyć pozytywne strony produktu, wskutek czego Wnioskodawca jest w stanie udoskonalić Grę.

Literatura związana z tworzeniem oprogramowania jest Wnioskodawcy niezbędna, gdyż, programy komputerowe wytwarzane są przede wszystkim na podstawie wiedzy i Jego doświadczenia. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, kupując odpowiednią literaturę specjalistyczną.

Składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS) są obciążeniami obowiązkowymi, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych.

Koszty stałe, takie jak składki na ubezpieczenia społeczne czy usługi księgowe, mogą rozkładać się na więcej niż jeden projekt, ze względu na to, że są to wydatki stałe prowadzenia działalności Wnioskodawcy, a przykładowo zakupiony sprzęt elektroniczny nie eksploatuje się automatycznie po zakończeniu danego projektu, jednocześnie koszty te można przyporządkować odpowiednio do kilku projektów.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do Gry, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust 5 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.525.2020.2.ID.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie przez Spółkę z autorskich praw majątkowych do autorskich programów komputerowych lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, co oznacza, że możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Zaś dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty (art. 30ca ust 3 oraz ust. 7 ustawy o PIT):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Współautorzy zamierzają przekazać licencję do Gry komputerowej do Spółki na podstawie:

1.  umowy licencji wyłącznej zawartej pomiędzy współautorami a Spółką, której przedmiotem jest Gra komputerowa w obecnym kształcie,
2.  umowy o świadczenie usług pomiędzy każdym ze współautorów z osobna, a Spółką której przedmiotem jest między innymi rozwój Gry komputerowej oraz bieżące udzielanie wyłącznej licencji na stworzone elementy Gry komputerowej.

W związku z wyżej wskazanymi umowami Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu opłat licencyjnych od praw autorskich do autorskich programów komputerowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymany z tytułu udzielenia licencji do autorskich programów komputerowych (już przygotowanej Gry oraz dalszych modułów rozbudowujących Grę) w ramach świadczenia usług na podstawie umów ze Spółką stanowi kwalifikowany dochód z tytułu opłat licencyjnych do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

W konsekwencji, możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2 -1.4011.720.2019.2.DJD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej:

*   w części dotyczącej uznania kosztów usług graficznych (materiałów reklamowych) oraz kosztów reklamy za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem, czy ulepszeniem oprogramowania (gry komputerowej lub jej części) i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus – **jest nieprawidłowe.**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, osobiście tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe. Przedmiotowy wniosek dotyczy gry komputerowej na urządzenia elektroniczne (dalej: „Gra komputerowa”, „Gra”), którą Wnioskodawca stworzył wraz z dwoma współautorami. Gra komputerowa jest cały czas rozwijana i ulepszana. Gra komputerowa powstała w wyniku pracy twórczej współautorów w językach oprogramowania, uzewnętrzniona między innymi w formie kodów źródłowych. Każdy ze współautorów był odpowiedzialny za inny element Gry komputerowej, Wnioskodawca stworzył kod źródłowy aplikacji mobilnej. Wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie przez Niego oprogramowania komputerowego lub jego części (gra komputerowa lub jej części) stanowi przejaw Jego działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo -rozwojowa, której efektem jest wskazane przez Niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (programów). Polega ona na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie użytkowników gry. Omawiane systemy zawierają szereg unikalnych w skali światowej funkcjonalności. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej. Nowatorskość i twórczość wytwarzanego oprogramowania polega przede wszystkim na tym, że Gra komputerowa jest całkowicie nowym i niepowtarzalnym produktem, stworzonym zupełnie od podstaw. Omawiana Gra komputerowa jest rozwijana przy wykorzystaniu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Nie są to działania rutynowe ani okresowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Mając natomiast na uwadze możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, tj. działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jak również części oprogramowania, w postaci nowych funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy,

*   Wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania lub jego części (gra komputerowa lub jej części) oraz udziela licencji na ww. oprogramowanie w zamian za stosowne wynagrodzenie;

*   Wnioskodawca począwszy od 2020 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że gra komputerowa lub jej części podlegająca ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którą Wnioskodawca wytworzy oraz dokona jej rozwoju lub ulepszenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej może być uznana za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, autorskie prawo do programu komputerowego w postaci gry komputerowej lub jej części wytwarzanej samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód z tytułu opłat licencyjnych od praw autorskich do programów komputerowych lub ich części jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania w wysokości 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przechodząc natomiast do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Poniesione wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne – jak wskazał Wnioskodawca – są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej wytworzonego oprogramowania lub jego części (gry komputerowej lub jej części) będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na: usługi specjalistyczne (księgowe, prawne), telefony komórkowe (do testowania), sprzęt komputerowy, usługi graficzne (materiały reklamowe, oprawy graficzne gier), zakupy testowe wewnątrz innych gier oraz zakup samych gier (benchmark), koszty zakupu i utrzymania serwerów oraz domen, literatura fachowa, kursy (np. Udemy), reklamy i składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej ww. oprogramowania lub jego części, może On przyporządkować wydatki do przychodów z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dotyczącej oprogramowania lub jego części do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, ta część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na: usługi specjalistyczne (księgowe, prawne), telefony komórkowe (do testowania), sprzęt komputerowy, usługi graficzne (materiały reklamowe, oprawy graficzne gier), zakupy testowe wewnątrz innych gier oraz zakup samych gier (benchmark), koszty zakupu i utrzymania serwerów oraz domen, literatura fachowa, kursy (np. Udemy), reklamy i składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu właściwej metodyki alokacji, jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi koszt uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania wymienionych wyżej wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: usługi specjalistyczne (księgowe, prawne), telefony komórkowe (do testowania), sprzęt komputerowy, usługi graficzne (oprawy graficzne gier), zakupy testowe wewnątrz innych gier oraz zakup samych gier (benchmark), koszty zakupu i utrzymania serwerów oraz domen, literaturę fachową, kursy (np. Udemy), i składki na ubezpieczenie społeczne (ZUS), mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast kosztu bezpośrednio związanego z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) w postaci gry komputerowej lub jej części nie mogą stanowić koszty reklamy oraz usług graficznych dotyczących materiałów reklamowych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnienia wniosku, ww. usługi graficzne oraz koszty reklamy związane są z reklamowaniem i promowaniem Jego działalności.

W konsekwencji, ww. wydatki nie mogą być ujęte we wskaźniku nexus.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania kosztów usług graficznych (materiałów reklamowych) oraz kosztów reklamy za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem, rozwinięciem, czy ulepszeniem oprogramowania (gry komputerowej lub jej części) i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus należało uznać za nieprawidłowe, w pozostałym zaś zakresie za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.