Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-424/10/11-8/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-27
Teza: skutki podatkowe związane ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2010r. (data wpływu 20.04.2010r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 30.06.2010r. (data wpływu 02.07.2010r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.06.2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30.06.2010r. (data wpływu 02.07.2010r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie z dnia 18.06.2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W maju 2009 r. spółka akcyjna P. z siedzibą w Paryżu nabyła większościowy pakiet akcji F. SA/NV z siedzibą w Brukseli, podmiotu dominującego w Grupie F., w ramach której funkcjonuje B. S.A. (dalej „B.” lub „Bank”). Na skutek powyższego Grupa P. („Grupa”) reprezentowana jest w Polsce równocześnie m.in. przez B. oraz P. S.A. Oddział w Polsce (dalej „N.”), obie jednostki zwane dalej „Stronami”. Strategią Grupy jest, aby w celu uzyskania przewagi konkurencyjnej i podniesienia jakości oferowanych klientom usług, B. i N. wyspecjalizowały się w odrębnej ofercie produktowej. N. koncentrować się będzie na sprzedaży produktów z zakresu bankowości inwestycyjnej, skierowanych do największych klientów korporacyjnych i instytucji finansowych.

Z kolei produkty kredytowe, produkty cash management (przede wszystkim obsługa płatności, rachunków bieżących oraz cash-pooling), usługi w zakresie tzw. trade finance (operacje dokumentowe w handlu zagranicznym) oraz pozostałe „tradycyjne” usługi bankowe będą w głównej mierze oferowane przez B. Zarówno N. jak i B. będą mieć w swojej ofercie instrumenty pochodne, przeznaczone dla właściwego dla każdego z nich segmentu klientów. Innymi słowy, N. ograniczy lub zaprzestanie oferowania usług w zakresie tzw. trade finance, cash management oraz w zakresie obsługi kredytowej.

Opisane wyżej zamiany w zakresie profilu działalności stron mają być, z perspektywy prawa cywilnego, zrealizowane m.in. przez transakcję sprzedaży wybranych wierzytelności i innych aktywów N. do B., a także przejęcie przez B. wybranych długów N., związanych z dotychczasową działalnością N. prowadzoną w sferze, jaka docelowo ma być domeną Banku.

W przedmiotowej sprawie złożono już, w grudniu 2009 r., wniosek o dokonanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b Ustawy Ordynacja Podatkowa. W oparciu o przedstawione tam zdarzenie przyszłe uzyskano stanowisko Ministra Finansów. Jednakże, już po złożeniu przedmiotowego wniosku strony wprowadziły szereg zmian zarówno w założeniach co do zakresu transakcji, jak i jej ekonomicznego i organizacyjnego charakteru, powodujące zmianę stanu faktycznego. Zdaniem Banku charakter oraz znaczny zakres wprowadzonych zmian skutkują brakiem możliwości zastosowania uzyskanej interpretacji, koniecznością uzyskania nowego stanowiska oraz zmianą klasyfikacji rozważanego transferu w stosunku do stanowiska prezentowanego przez Bank we wniosku z grudnia 2009 r.

W stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku zamiarem Stron jest przeprowadzenie opisanego transferu działalności finansowej, w tym odpowiednich ryzyk, korzyści i zobowiązań, oraz przejęcia pracowników związanych z przenoszoną działalnością na mocy art. 231(1) Kodeksu Pracy, w formie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach transakcji dojdzie do m.in. sprzedaży z N. do B. aktywów (w tym należności wynikających z umów kredytowych) i przejęcia przez B. pasywów (m.in. zobowiązań z tytułu umów rachunku bankowego, umów depozytu i udzielonych gwarancji). Przeniesione zostaną także zabezpieczenia związane z przedmiotowymi aktywami. Zakres transferu nie będzie jednak ograniczał się wyłącznie do podanych składników bilansowych i pozabilansowych, obejmie w pierwszym rzędzie istniejące relacje z klientami, Transfer wiązał się będzie ze zmianami organizacyjnymi zarówno w N. jak i B., zmianami w systemie centrów kosztowo przychodowych, a w zakresie objętym transferem znajdą się również wybrane elementy pomocnicze wykorzystywane w obrębie przenoszonej działalności, takie jak wyposażenie i elementy IT.

Z perspektywy biznesowej mówić należy o transferze pewnej części działalności N. wraz z będącym elementem tej działalności portfelem klientów w szerokim rozumieniu. Innymi słowy, wiodącą cechą pozostaje nie tyle transfer poszczególnych pozycji aktywów i pasywów w rachunkowym rozumieniu, czy zobowiązań i praw w prawnym rozumieniu, nie tyle transfer portfela kredytów i depozytów, co transfer aktywnych relacji z klientami z segmentu klientów instytucjonalnych korzystających z różnorodnych, zróżnicowanych produktów bankowych.

W ocenie Banku nie ulega wątpliwości, iż tak rozumiane relacje wybiegają poza bezpośrednie korzyści i ryzyka wynikające z istniejących na dzień prawnego transferu praw i obowiązków stron, a zatem wybiegają poza zakres korzyści i ryzyk właściwy dla sprzedaży poszczególnych aktywów czy przejęcia poszczególnych zobowiązań.

W wybranych obszarach będąca przedmiotem zapytania transakcja wiąże się z transferem jednostek organizacyjnych N. dedykowanych do obsługi określonych grup klientów. Przykładowo, dokonanie transferu wiąże się z likwidacją w N. i powstaniem w Banku jednostki zajmującej się obsługą przenoszonych klientów zagranicznych. Wystąpią także likwidacje wybranych jednostek w N. bez bezpośredniego ich odwzorowania w strukturze organizacyjnej B. W takim wypadku, choć Bank przejmie związane z w/w funkcje operacyjne, nie powstaną w obrębie jego struktury nowe jednostki.

W wyniku transakcji B. rozpocznie obsługę produktów typu cash management w zakresie dotychczas nie realizowanym. W szczególności przejęte rozwiązania umożliwią obsługę klientów zagranicznych i transakcji transgranicznych przy wykorzystaniu nowoczesnych produktów wspierających zarządzanie płynnością. Równocześnie, co wymaga podkreślenia, dzięki współpracy w obrębie Grupy, B. będzie miał możliwość oferowania swoim klientom pełnej, nie oferowanej dotychczas, bazy produktowej w obszarze trade finance i skorzystania w tym zakresie z rozwiązań wypracowanych i sprawdzonych przez Grupę. Dostępne rozwiązania dotyczyć będą nie tylko samej wiedzy produktowej, lecz także instrumentów wspomagających, takich jak informacje i doświadczenie z zakresu zarządzania ryzykiem.

Wymaga także podkreślenia, iż grupa kilkudziesięciu pracowników N. , związanych głównie z obsługą przenoszonej działalności i klientów, stanie się z mocy prawa pracownikami B. Zmiana pracodawcy nastąpi w oparciu o postanowienia art. 231(1) Kodeksu Pracy, tj. z zachowaniem ciągłości stosunku pracy.

Dojdzie również do sprzedaży wybranych elementów infrastruktury, tj. wybranych elementów oprogramowania oraz wyposażenia, m.in. elementów wyposażenia stanowisk pracy osób, które zmienią pracodawcę w oparciu o wspomniany przepis art. 231(1) Kodeksu Pracy.

Niezależnie od samego transferu w prawnym rozumieniu tego pojęcia, jaki dokonany zostanie bezpośrednio między Stronami, B. zawrze porozumienia z innymi podmiotami Grupy, m.in. w celu uzyskania dostępu do aplikacji służących bezpośrednio obsłudze przenoszonych klientów (tzw. „Front Office”) i szerzej - obsłudze transferowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Równocześnie N. rozwiąże analogiczne umowy, które wymagane były do obsługi transferowanej części działalności.

W związku z transakcją, a bezpośrednio w związku ze związaną z nią redukcją zatrudnienia, w N. dojdzie do likwidacji wybranych jednostek/ zespołów, a zakres kompetencji innych może ulec zawężeniu. W N. funkcjonują centra kosztowe i przychodowe, w których ujmowane są zdarzenia związane z pozycjami będącymi przedmiotem transakcji. Wobec zmian w strukturze organizacyjnej wywołanych transakcją, w N. dojdzie do likwidacji wybranych centrów kosztowo-przychodowych (w szczególności związanych z likwidowanymi jednostkami).

Dążąc do zachowania przejrzystości i mając na względzie uwarunkowania prawne związane ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Strony zawarły umowę sprzedaży aktywów i przejęcia zobowiązań (umowa ta, pomimo faktu iż doszło już do jej podpisania, stanowi o dokonaniu sprzedaży w okresach przyszłych oraz rodzi skutki podatkowe będące przedmiotem zapytania po dniu złożenia wniosku, co w ocenie Banku uzasadnia złożenie zapytania o konsekwencje zdarzeń przyszłych, nie zaś zaistniałego stanu faktycznego).W umowie określono między innymi: ogólne zasady wyceny przenoszonych składników, moment ich przeniesienia z perspektywy prawnej, moment transferu ryzyk i korzyści ekonomicznych (w terminologii umowy „transfer gospodarczy”), zdefiniowane zostało także pojęcie sprzedawanej działalności oraz elementy podlegające wyłączeniu z zakresu transferu. Z perspektywy prawnej założeniem jest dokonanie sprzedaży wierzytelności oraz przejęcia depozytów, a także innych praw i zobowiązań związanych z transferowaną częścią działalności, w 2 fazach.

Przynależność do poszczególnych faz uzależniona jest od uwarunkowań operacyjnych (możliwości obsługi przez B. danej transakcji i wywiązywania się z przejętych od N. zobowiązań oraz egzekwowania nabytych od N. praw). Strony planują doprecyzowanie szczegółowych warunków sprzedaży w odrębnych porozumieniach.

Strony zamierzają wykorzystać powszechnie występującą konstrukcję związaną ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, polegającą na ustaleniu daty, od której wszelkie ryzyka, korzyści i zobowiązania związane z przenoszoną częścią działalności stanowić będą w ekonomicznym rozumieniu ryzyka, korzyści i zobowiązania kupującego. Powyższe pozostaje podstawowym założeniem transakcji także w sytuacji, gdy - jak już wspomniano - ze względu na uwarunkowania operacyjne i prawne transfer prawny odbędzie się w dwóch odrębnych fazach.

Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez renomowany zewnętrzny, niezależny podmiot z uwzględnieniem wszystkich okoliczności opisanych w niniejszym wniosku. Zgodnie z uzyskanymi informacjami wysokość przedmiotowego wynagrodzenia uwzględniać będzie możliwość samodzielnego generowania przychodów i strumieni płatności w przyszłości przez przedmiot transferu, a wycena zostanie przeprowadzona na zasadach stosowanych dla wyceny jednostek gospodarczych.

Pismem z dnia 30.06.2010 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu w zakresie uzupełnienia zdarzenia przyszłego wyjaśniono, co poniżej w zakresie zadanych pytań:

1.  Czy sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w dwóch fazach, będzie konsekwencją wcześniej zawartej umowy między stronami transakcji, w której to będą zawarte postanowienia w zakresie dwufazowej sprzedaży masy majątkowej?

W dniu 30 marca 2010 r. strony transakcji zawarły umowę w której zobowiązały się m.in. do zawarcia umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Umowa sprzedaży ZCP zostanie zawarta w dniu 1 lipca 2010 r. Umowa ta zostanie zawarta w formie wymaganej do zbycia przedsiębiorstwa tj. pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Od dnia zawarcia umowy na Bank przejdą wszelkie ciężary i korzyści związane z nabywaną ZCP. Umowa zbycia ZCP przewiduje, iż sprzedaż ZCP następuje w dniu zawarcia umowy zbycia ZCP natomiast przeniesienie tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP nastąpi w dwóch fazach: pierwsza w dniu 3 lipca a druga w terminie 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Brak możliwości przeniesienia tytułu prawnego do wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład ZCP w jednej fazie wynika z faktu, iż dla obsługi przez Bank niektórych przejmowanych produktów bankowych, która zharmonizowana ma zostać z obsługą innych produktów bankowych, potrzebne będzie odpowiednie dostosowanie posiadanych przez F. systemów informatycznych. Dodatkowo, w niektórych przypadkach do przeniesienia tytułu prawnego do danego składnika niezbędne jest uzyskanie zgody klienta. Jeśli uzyskanie takiej zgody nie będzie możliwe przed dniem 3 lipca 2010 r., w terminie tym nie będzie również możliwości przeniesienia tytułu prawnego do takiej pozycji (przejęcie przez Bank zobowiązania) i zostanie on przeniesiony w drugiej fazie.

1.  Czy w umowie będą określone terminy poszczególnych faz sprzedaży oraz jakie elementy majątku w trakcie tych dwóch faz będą zbywane?

Umowa zbycia ZCP będzie stanowiła, iż sprzedaż ZCP następuje w dniu 1 lipca 2010 r. Przeniesienie tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP nastąpi w dniu 3 lipca 2010 r. z wyłączeniem tych składników, których prawne przeniesienie na Bank w dniu 3 lipca 2010 r. nie będzie możliwe (z uwagi na przeszkody natury formalnej lub operacyjnej).

Założeniem jest, iż składniki które nie zostaną prawnie przeniesione w dniu 3 lipca 2010 r. zostaną przeniesione w terminie do 6 miesięcy od dnia 1 lipca 2010 r. W późniejszym terminie (tj. po 3 lipca 2010) zostaną przeniesione w szczególności:

*   prawa do składników związanych z usługami zarządzania gotówką (direct debit aktywny, bankowość elektroniczna, usługi płatności masowej PIR, usługi cash pooling), oraz kredyty z nimi związane,
*   wierzytelności, co do których kontrahenci sprzedającego nie wyrazili na dzień 1 lipca zgody na cesję tych wierzytelności oraz
*   zobowiązania, w przypadku których na dzień 1 lipca brak było zgód wierzycieli na ich przeniesienie na Bank.

W umowie sprzedaży ZCP określone zostanie do jakich elementów tytuł prawny zostanie przeniesiony w pierwszej fazie a do jakich w fazie drugiej. W załącznikach do umowy zbycia ZCP dokonane zostanie przyporządkowanie poszczególnych elementów do pierwszej albo do drugiej fazy przeniesienia tytułu prawnego.

1.  Czy na dzień, w którym ma nastąpić pierwsza faza transferu dojdzie do całkowitego wyodrębnienia organizacyjnego zbywanej masy majątkowej, tj. czy masa majątkowa będzie zorganizowana np. w formie zakładu, wydziału lub oddziału przedsiębiorstwa zbywcy?

Na dzień sprzedaży ZCP, tj. 1 lipca 2010 r. zostanie określona lista składników, które zostaną nabyte przez Bank w ramach ZCP. Składniki majątku wchodzące w skład ZCP, stanowią wyodrębnioną u zbywcy działalność, która charakteryzowana jest jako linia biznesowa RB (Retail Banking). Składniki majątku zbywcy nie wchodzące w skład zbywanego ZCP stanowią linię biznesową CIB (Corporate lnvestment Banking). Wyodrębnienie zbywcy dwóch linii biznesowych przejawia się między innymi w kalkulowaniu przez zbywcę przychodów i kosztów dla działalności, która zostanie przeniesiona w ramach ZCP oraz wyodrębnieniu jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za prowadzenie tej działalności. Wyodrębnione składniki nie stanowią natomiast odrębnego oddziału ani też zakładu zbywcy.

1.  Czy na podstawie posiadanych przez zbywcę ewidencji możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Sposób ewidencjonowania przez zbywcę kosztów i przychodów związanych z prowadzeniem między dniem 1 lipca 2010 r. a dniem przeniesienia tytułu prawnego do składników wchodzących w skład ZCP pozwoli na ustalenie przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem zbywanego przedsiębiorstwa. Powyższe będzie możliwe dzięki księgowaniu przychodów i kosztów w tym zakresie na kontach o oddzielnych kodach zyskowności oraz zastosowaniu przewidzianych do tego celu kluczy podziałów kosztów.

1.  Jakie składniki majątku znajdują się na „liście zobowiązań i aktywów nie podlegających transferowi” (o której mowa w załączniku do wniosku nr 6), czy będą to składniki związane ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?

W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości, jakie składniki zostaną przeniesione w ramach sprzedaży ZCP, w umowie zawartej 30 marca 2010 r. sformułowano listę zobowiązań i aktywów, które nie podlegają transferowi w ramach transakcji sprzedaży. Przedmiotowa lista obejmuje w szczególności prawa i wierzytelności wynikające z następujących umów:

*   umowy z bankami i instytucjami kredytowymi dotyczące rachunków loro i nostro;
*   umowy rachunków bankowych z Narodowym Bankiem Polskim;
*   umowy z bankami, instytucjami kredytowymi i Narodowym Bankiem Polskim dotyczące depozytów terminowych;
*   umowy ze Skarbem Państwa oraz jednostkami polskiego samorządu terytorialnego;
*   umowy z rządami obcych państw;
*   umowy ISDA, umowy dotyczące instrumentów pochodnych i podobnych instrumentów;
*   umowy kredytów strukturyzowanych, w tym umowy dotyczące finansowania przedsięwzięć (project finance);
*   umowy dotyczące zobowiązań w wysokości przekraczającej limity koncentracji wierzytelności obowiązujące nabywcę;
*   umowy depozytów dotyczące rozliczeń związanych z umowami wymienionymi powyżej;
*   umowy dotyczące współpracy w zakresie wydawania kart kredytowych VISA;
*   umowy w ramach Grupy P. dotyczące globalnego podziału zysków (z działalności fixed income i działalności corporate finance);
*   umowy o świadczenie usług w ramach Grupy P.;
*   umowy dotyczące usług świadczonych przez P.
*   umowy leasingu i najmu
*   umowy ubezpieczenia;
*   umowy z dostawcami usług.

Przedmiotem transferu nie będą również prawa własności intelektualnej, papiery wartościowe wyemitowane przez Skarb Państwa i Narodowy Bank Polski, razem z wierzytelnościami wynikającymi z umów dotyczących tych papierów wartościowych oraz nazwa firmy.

Równocześnie Wnioskodawca chce podkreślić, iż powyższy katalog składników nie będących przedmiotem transferu został sformułowany dla wstępnego określenia zakresu transakcji i uniknięcia ewentualnych wątpliwości w tym zakresie. Natomiast umowa na podstawie której Bank nabędzie ZCP nie będzie wskazywała katalogu pozycji, które nie stanowią składników ZCP (w umowie znajdzie się tylko pozytywny katalog tego co stanowi ZCP).

Składniki powyższe co do zasady uznać można za związane raczej z linią biznesową CIB, której nie dotyczy przedmiotowa transakcja. Zdaniem Banku składniki będące przedmiotem powyższego zestawienia są związane z ZCP będącej przedmiotem nabycia w sposób co najwyżej pośredni i nie stanowią elementów niezbędnych do funkcjonowania ZCP jako odrębnej jednostki.

1.  Czy zbywany majątek będzie obejmował nieruchomość lub tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

W skład zbywanego majątku nie będzie wchodziło prawo własności nieruchomości lub tytuł prawny do nieruchomości w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach do których tytuł prawny posiada F.

1.  Czy Nabywca będzie w stanie kontynuować działalność zbywcy tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe?

W ramach transakcji nabycia ZCP Bank nabędzie składniki, łącznie z transferowanym z perspektywy biznesowej portfelem produktów, przenoszonymi pracownikami, środkami pieniężnymi, portfelem klientów, kontaktami gospodarczymi oraz rozwiązaniami produktowymi które zdaniem Banku mogłyby, co do zasady, funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Oczywiście w praktyce, Bank nie będzie czerpał korzyści ze składników nabytych w ramach ZCP, w oderwaniu od działalności prowadzonej przed dokonaniem transakcji zakupu ZCP. Innymi słowy, chociaż zdaniem Banku teoretycznie możliwe byłoby prowadzenie przez ZCP działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa, byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia ekonomicznych interesów Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa odpowiednio w art. 4a pkt 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uVAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem B. w przedmiotowej sytuacji dojdzie do sprzedaży/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych przepisów.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 27e uVAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także „ZCP”), rozumieć należy „\`(...)\` organizacyjnie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Pomimo ujednolicenia brzmienia przedmiotowego zapisu dla potrzeb podatków dochodowych i podatku od towarów i usług ocena, czy dochodzi do transferu ZCP dla transakcji cechującej się różnorodnością przenoszonych praw i obowiązków, pozostaje problematyczna. Zdaniem Banku, opartym na bogatym dorobku orzecznictwa organów skarbowych w tym zakresie, dokonując przedmiotowej analizy, należy poddać badaniu:

1.  istnienie wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników w tym zobowiązań,
2.  istnienie wyodrębnienia finansowego przenoszonych składników,
3.  czy dochodzi do przeniesienia zobowiązań, czy przenoszone składniki przeznaczone są do realizacji dających się jednoznacznie zdefiniować działań gospodarczych,
4.  możliwość funkcjonowania przenoszonej grupy składników jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo,
5.  założenia ekonomiczne transakcji, wyrażające się m.in. momentem transferu ryzyk i korzyści ekonomicznych oraz przyjętymi zasadami wyceny.

Wymogi prawne transferu a moment transferu ryzyk i korzyści (transferu ekonomicznego)

Ze względu na uwarunkowania prawne przejęcie przez Bank praw i zobowiązań analizowane musi być każdorazowo na poziomie poszczególnych umów. Z perspektywy prawnej przejęcie praw i zobowiązań wynikających z umów z klientami i innymi stronami trzecimi nastąpi w określonym momencie, tj. gdy stanie się skuteczne na gruncie prawa cywilnego. W praktyce przedmiotowy transfer prawny praw i zobowiązań uwarunkowany będzie możliwościami operacyjnymi obsługi transakcji przez kupującego (tj. B. ) oraz uwarunkowaniami prawnymi (konieczność uzyskania zgody wierzyciela na przeniesienie długu oraz zgody Komisji Nadzoru Finansowego na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa bankowego) i dokonany zostanie, gdy taka możliwość zostanie zapewniona.

Wymaga podkreślenia, iż zamiarem Stron jest dokonanie transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym związanych z nią ryzyk i korzyści na określony dzień 2010 roku, w sytuacji gdy na skutek wspomnianych ograniczeń prawno-organizacyjnych, transfer prawny poszczególnych składników dokonany zostanie w innej dacie. Dla większości transferowanych składników wystąpi ograniczona, kilkudniowa rozbieżność między przedmiotowymi datami. Tym niemniej, istnienie odmiennej daty transferu ryzyk i korzyści w rozumieniu ekonomicznym oraz daty transferu prawnego poszczególnych przenoszonych praw i zobowiązań jest cechą, która jest dalece charakterystyczna dla sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie występujące zasadniczo w transakcjach, gdzie przedmiotem są poszczególne składniki majątkowe.

Potwierdzeniem, iż zamiarem stron jest dokonanie sprzedaży „funkcjonującego i zmiennego” biznesu, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest także to, iż wynagrodzenie płatne przez kupującego będzie co do zasady niezależne od zdarzeń, które wystąpią po ustalonej dacie (dacie transferu gospodarczego). Wynagrodzenie powyższe nie będzie ulegać późniejszym zmianom na skutek zmian w zakresie samej struktury czy też wartości transferowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jak już wspomniano, w dacie ekonomicznego transferu kupujący przejmie ekonomiczne ryzyko związane z kupowanym majątkiem. Zmienność przedmiotu zakupu zarówno co do formy przenoszonych składników, jak i ich wartości, która wystąpi w transakcji, jest cechą charakterystyczną transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cecha ta wymusza szereg elementów rozliczenia transakcji, czyniąc rozliczenia oparte o założenie braku istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie tylko trudnymi do przeprowadzenia, ale wręcz nieuzasadnionymi ekonomicznie.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przedmiotem transferu będzie określona część przedsiębiorstwa N. , związana z obsługą klientów korporacyjnych.

Transfer organizacyjny wywoła dwojakie skutki:

Niektóre jednostki organizacyjne N. podlegające bezpośredniemu transferowi do B. zostaną zlikwidowane w N. i odtworzone w B. w zbliżonym składzie osobowym oraz z bardzo zbliżonym/analogicznym zakresem obowiązków i kompetencji. Będzie to dotyczyło tych jednostek, których główną rolą jest bezpośrednia obsługa klientów „transferowanych” w ramach opisywanej transakcji. Przykładem takiej jednostki jest zespół do spraw relacji z klientami korporacyjnymi (w nomenklaturze Grupy Corporate and Transaction Banking), który utworzy w B. zespół obsługi korporacyjnych klientów zagranicznych, a także część zespołu zarządzania środkami finansowymi odpowiedzialna za kontakty z klientami, która utworzy w Banku zespół odpowiedzialny za sprzedaż takich produktów.

Inne objęte transferem jednostki operacyjne istniejące w N. zostaną również zlikwidowane, a ich pracownicy zostaną zatrudnieni w jednostkach istniejących już w strukturze B. (bez utworzenia nowych odrębnych jednostek).

Zdaniem Banku występowanie w sposób łączny obu rodzajów transferu jest naturalną konsekwencją dążenia do maksymalnie efektywnego wykorzystania przejmowanych zasobów. Trudno wymagać, aby przejmująca jednostka w sposób pełny odzwierciedlała w swojej strukturze operacyjnej przejmowane struktury organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy byłoby to nieefektywne ekonomicznie i organizacyjnie.

W oparciu o powyższe B. stoi na stanowisku, że w opisywanej transakcji spełniony jest warunek istnienia wyodrębnienia organizacyjnego przenoszonych składników.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem B. , przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sytuację, w której ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie jednostki pozwala na ustalenie wyniku finansowego transferowanej części przedsiębiorstwa. Wydzielenie takie nie musi wiązać się z posiadaniem przez jednostkę odrębnego konta (przykładowo do transferowanej części przedsiębiorstwa nie muszą przynależeć konta nostro) i realizacją realnych płatności ani też z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (w oparciu o odrębny plan kont). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy i orzecznictwo. Prezentowane jest ono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-2/SM), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423-503/09-4/EK).

W praktyce w zależności od stosowanego modelu rachunku kosztów wyodrębnienie finansowe odbywa się zwykle przez przypisanie centrów kosztowych i przychodowych do danej jednostki lub funkcji. W N. funkcjonują centra kosztowe i przychodowe, gdzie ujmowane są zdarzenia związane z pozycjami będącymi przedmiotem transakcji. W wyniku transakcji dojdzie do likwidacji szeregu centrów, co będzie naturalną konsekwencją przeniesienia i likwidacji wybranych struktur operacyjnych.

W B. struktura centrów kosztowo-przychodowych zostanie zmieniona min. w celu odzwierciedlenia zmiany w charakterze działania istniejących jednostek oraz uwzględnienia roli tych, które powstały w związku z transakcją.

Należy również podkreślić, iż dokonano ustalenia wartości przychodów, kosztów i zyskowności transferowanej części przedsiębiorstwa, a wynik finansowy z transferowanej działalności stanowi podstawę do ustalenia wynagrodzenia przy zachowaniu zasad wolnorynkowych.

Wobec powyższego w ocenie Banku w przedstawionym stanie faktycznym występuje wyodrębnienie finansowe przenoszonych składników.

Przeniesienie zobowiązań oraz przeznaczenie przenoszonych składników

W opisanym stanie faktycznym dochodzi do przejęcia przez B. wybranych zobowiązań N. zarówno o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym. W szczególności, w ramach transakcji przenoszone są zobowiązania wynikające z zawartych umów depozytowych, stanowiące istotny element transakcji, ogólnie rozumiane zobowiązania wynikające z zawartych umów kredytowych, a także zobowiązania wynikające z umów innego rodzaju (np. licencyjnych). Dodatkowo, na B. przechodzą zobowiązania o innym charakterze, wynikające m.in. z prawa pracy.

Zdaniem B. przenoszone składniki służą do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności bankowej). Oba warunki przedstawione we wcześniejszej części wniosku są spełnione.

Warunek możliwości funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

W ocenie Banku przenoszone składniki, łącznie z transferowanym z perspektywy biznesowej portfelem produktów, przenoszonymi pracownikami, środkami pieniężnymi, portfelem klientów i kontaktami gospodarczymi oraz rozwiązaniami produktowymi mogłyby, co do zasady, funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Wymaga podkreślenia, iż w ramach transakcji, poza transferem samego portfela klientów, przenoszone będą bezpośrednio między Stronami wybrane aktywa o charakterze wspierającym (takie jak wybrane elementy wyposażenia, stanowiska pracy), a także wybrane elementy infrastruktury IT. Jeśli pojawi się taka konieczność, B. zawierać będzie umowy bezpośrednio z dostawcami w celu pozyskania wybranych elementów infrastruktury IT. B. zawrze więc umowy zbliżone do tych, które dla potrzeb obsługi transferowanej części działalności występują przed transakcją w N. , niejako „przejmując je” z perspektywy ekonomicznej. W ocenie Banku przeniesione zostaną więc aktywa, które będą niezbędne do obsługi sprzedawanej części przedsiębiorstwa, bądź środki pieniężne pozwalające na ich nabycie, a także, jeśli okazałoby się to zasadne, na zakup usług outsourcingowych. Mając na względzie wymogi prawne Strony ustaliły, co jest często stosowaną konstrukcją prawną w wypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, listę zobowiązań i aktywów nie podlegających transferowi (brak jest możliwości sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, konieczne jest więc stworzenie swoistej listy „wyłączeń”).

Po stronie aktywów, zgodnie z założeniami transakcji, poza zakresem transferu pozostaną m.in. rachunki posiadane przez N. w innych jednostkach, nazwa firmy oraz prawa własności intelektualnej, po stronie zobowiązań m.in. zobowiązania z umów rachunków bankowych prowadzonych loro i nostro, depozytów i ISDA.

Powyższe jest konsekwencją przyjętych założeń biznesowych (podziału zakresu działalności N. i B. ), a pozostałe u sprzedającego składniki majątkowe i umowy są niezbędne do kontynuowania przez niego działalności i skutecznej realizacji założeń biznesowych opisanych w pierwszej części wniosku. Innymi słowy, wyłączenie wybranych pozycji z zakresu transferu jest naturalną konsekwencją kontynuacji działania przez N. , nie wpływa na samą ocenę przedmiotu transferu i nie skutkuje zmianą klasyfikacji transakcji. Pozostawienie powyższych pozycji nie zmienia, zdaniem Banku, oceny, iż przedmiotem sprzedaży jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Potwierdzenie, iż możliwa jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pozostawieniem u sprzedającego wybranych składników, zawarto m.in. w wyroku WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 674/09) z dnia 9 października 2009r. gdzie stwierdzono „\`(...)\` definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania\`(...)\`”. Analogiczne stanowisko odnaleźć można w stanowiskach innych organów skarbowych, m.in. w interpretacji PP III 443/50/05/PO, w której Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu potwierdził, że brak w przedmiocie aportu koncesji, zezwoleń, wybranych środków trwałych oraz należności z tytułu wykonanych usług, a także zadłużenia wynikającego z zakupów, nie powoduje, iż przedmiotowi aportu odmówić można statusu zorganizowanej części.

Podobnie w ocenie Banku na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt, iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z N. do B. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Banku podyktowana dążeniem do uniknięcia dublowania się odpowiednich, istniejących już w B. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem Banku, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej, która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji. Dodatkowo, transfer opisywanych funkcji z N. nie jest w żadnym zakresie zasadny, gdyż jak wspomniano, N. ma nie tylko kontynuować, ale także rozwijać prowadzoną działalność.

Bank posiada wszelkie wymagane prawem licencje i zezwolenia niezbędne do dalszego prowadzenia przejmowanej działalności. Generalnie, brak przenoszenia uprawnień niezbędnych do prowadzenia działalności uznać należy za jeden z czynników, których ocena jest niezbędna przy analizie, czy mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym niemniej, w omawianym wypadku, nawet jeśli nie występuje transfer licencji bankowej, to występują inne elementy, których łączna ocena nie budzi wątpliwości, to znaczy, jednoznacznie wskazują one na fakt sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sam fakt braku przeniesienia licencji bankowej czy też innych licencji czy zezwoleń nie może skutkować odmienną klasyfikacją transakcji. Powyższe pozostaje zasadne szczególnie w sytuacji, gdy transfer taki jest zarówno nieuzasadniony ekonomicznie, jak i - przede wszystkim - niemożliwy do wykonania prawnie, a ponadto kupujący posiada wszelkie wymagane prawem uprawnienia do obsługi transferowanej działalności.

W zbliżonej sprawie wypowiadały się organy podatkowe, np. w interpretacji z dnia 10 października 2006r. (sygn. ZD/4061-185/06) Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu rozpatrywał sytuację, gdy podatnik zamierzał wydzielić ze swej działalności zadania w zakresie obrotu energią, pomimo braku możliwości przeniesienia posiadanej koncesji operatora systemów dystrybucji energii. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik stwierdził: „\`(...)\` odnosząc powyższe do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki, ażeby uznać, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego, który ma być wniesiony przez podatnika do nowej spółki kapitałowej OSD, będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Analogiczne stanowisko w podobnych stanach faktycznych zajął m.in. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 10 maja 2007r. (sygn. P02/423-34/07/39789) oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1471 /NUR2/443-337/06/ST).

Bank pragnie zauważyć, iż podobne stanowisko odnaleźć można w szeregu orzeczeń wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. we wspomnianym już wyroku z 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09), wydanym w znanej sprawie w sektorze transportu lotniczego, w którym Sąd podkreślił, iż : „\`(...)\` w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4 (sąd stosował przesłanki analogiczne do przesłanek 1-4 analizowanych w niniejszym wniosku), natomiast do wykonania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.”

Warto także zauważyć, iż zbliżony do omawianego problem był przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na gruncie VAT. W uzasadnieniu do wyroku z 27 listopada 2003r. w sprawie Zita Modes (C-497/01), stwierdzono (tłum. wnioskodawcy): „w sytuacji, w której państwo członkowskie korzysta z możliwości przewidzianej w art. 5(8) zdanie pierwsze VI Dyrektywy, nie jest możliwe wyłączenie braku opodatkowania VAT danego transferu wyłącznie z tego powodu, że odbiorca nie posiada stosownego zezwolenia na dalsze prowadzenie działalności”.

Trybunał potwierdził niniejszym, iż nawet w sytuacji braku po stronie nabywcy zezwolenia na prowadzenie sprzedawanej działalności i braku transferu samego zezwolenia, transakcja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli - tak jak Polska - państwo zastosowało zasadę wyłączenia transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zakresu tego podatku. Pomimo zmiany w regulacjach podatku VAT i zastąpienia powołanego art. 5(8) VI Dyrektywy VAT artykułem 19 dyrektywy 2006/112/WE, wyrok nadal pozostaje aktualny.

W będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanie faktycznym B. posiada wszelkie wymagane prawem licencje i zezwolenia, a także zamierza nie tylko kontynuować, ale i rozwijać przejętą działalność, co dodatkowo potwierdza zasadność wnioskowanej przez Bank klasyfikacji.

W opinii Banku, z powodów przedstawionych powyżej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Bank poinformował również, że tożsamy wniosek zostanie złożony również w przedmiotowej sprawie przez P. S.A. Oddział w Polsce, tj. jednostkę będącą drugą stroną transakcji.

W dniu 26 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-424/10-5/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji przyjął, iż całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2982/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił przedmiotową interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że w wydanej interpretacji indywidualnej Organ błędnie uznał, że brak prawa własności nieruchomości lub innego prawa do nieruchomości w nabywanym zespole wyklucza zastosowanie przepisu art. 2 pkt 27 e ustawy. Powyższe stanowisko zdaniem Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści powołanego przepisu. W opinii Sądu: „Niezbędnym wymogiem spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tylko to, aby będący przedmiotem obrotu zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych był 1) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, 2) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, i w końcu, 3) aby mógł stanowić (niekoniecznie już stanowił) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Brak nieruchomości wśród będącego przedmiotem obrotu zespołu składników nie wyklucza a limine poglądu o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2982/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.