Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.815.2022.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-30
Teza: Określenie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: ekspektatywa; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-własność lokalu; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; spadek; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu zbycia nieruchomości.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 23 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan nierezydentem, posiada nr PESEL i od ponad 30 lat mieszka na stałe i rozlicza się w USA. Jest Pan tam rezydentem podatkowym. Pana brat A. B. (jedyne rodzeństwo), dnia 23 sierpnia 2019 r. zawarł w Polsce z przedsiębiorcą z branży budowlanej „Umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę w wyniku wykonania umowy deweloperskiej”, w której przedsiębiorca zobowiązał się do wybudowania i przeniesienia na A. B. własności lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym położonym w L. za kwotę 235.000 zł brutto. Pana brat wpłacił na rzecz dewelopera na poczet wykonania umowy kwotę 180.000 zł (3 z 4 rat po 60.000 zł). Pana brat zmarł 9 września 2020 r. przed wpłaceniem ostatniej 4-tej raty w kwocie 55.000 zł. Postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. które stało się prawomocne z dniem 21 maja 2021 r., nabył Pan na podstawie testamentu spadek po bracie A. w całości. Wpłacił Pan na poczet zobowiązania z umowy deweloperskiej ostatnią ratę w kwocie 55.000 zł, po czym w dniu 30 grudnia 2021 r. aktem notarialnym nabył Pan na własność lokal mieszkalny będący przedmiotem ww. umowy deweloperskiej. Następnie troje dzieci zmarłego A. B. wystąpiło z pozwem cywilnym o zachowek, który to pozew został doręczony Panu w dniu 30 grudnia 2021 r. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r. Sąd Rejonowy w L. zasądził tytułem zachowku na rzecz każdego z powodów kwoty po 37.588 zł (łącznie 112.764 zł) wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zapłaty oraz kwoty po 3.006,46 zł (łącznie 9.019,38 zł) tytułem zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Z powodu braku wniesienia przez którąkolwiek ze stron procesu apelacji, orzeczenie w zakresie kwoty głównej oraz kosztów procesu w kwocie po 3006,46 zł stało się prawomocne. W wyniku wniesienia zażalenia przez powodów na orzeczenie o kosztach postanowieniem z dnia 5 września 2022 r. Sąd Okręgowy w L. zmienił wyrok w zakresie orzeczenia o kosztach i zasądził od pozwanego na rzecz powodów kwoty po 5.532 zł (łącznie 16.596 zł zamiast 9.019,38 zł) oraz kwoty po 265 zł tytułem kosztów postępowania zażaleniowego (łącznie 795 zł).

Łącznie zapłacił Pan na rzecz zstępnych spadkodawcy kwotę 130.155 zł (112.764 +16.596+ 795). W dniu 24 czerwca 2022 r. zawarł Pan przed notariuszem w L. umowę sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego, a więc przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia. Kwota sprzedaży wyniosła 300.000 zł. W związku z zawarciem dwóch umów notarialnych (z dnia 30 grudnia 2021 r. i 24 czerwca 2022 r.) poniósł Pan koszty z nimi związane w postaci:

– 2.675,41 – koszty notarialne i podatek związany z zawarciem umowy przenoszącej własność na Pana rzecz z dnia 30 grudnia 2021 r.

– 49 zł – koszt pełnomocnictwa oraz opłaty za wydanie zaświadczenia z Urzędu Miasta L. o braku zameldowania osób w lokalu mieszkalnym, uiszczone w celu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 24 czerwca 2022 r.

Lokal ten nie służył Panu do zaspokajania jego potrzeb mieszkaniowych, został sprzedany w stanie deweloperskim, odpowiadającym jego stanowi z chwili nabycia od dewelopera. W związku ze sprzedażą jest Pan zobowiązany do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym formularza PIT-39 i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

### Pytania

1) Czy poniesione przez Pana koszty aktu notarialnego i kwoty wypłacone tytułem zachowku mogą zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodu?

2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do nabycia przez Pana nieruchomości w drodze spadkobrania, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie wierzytelności o wartości 180.000 zł?

3) Czy poniesiona przez Pana opłata za wydanie zaświadczenia z Urzędu Miasta o braku osób zameldowanych w lokalu oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa mogą stanowić koszt odpłatnego zbycia nieruchomości?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie poniesione przez Pana koszty aktu notarialnego oraz kwoty wypłacone tytułem zachowku mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d w związku z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Pana nie doszło do nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie wierzytelności o wartości 180.000 zł.

Pana zdaniem poniesione przez Pana opłaty za wydanie zaświadczenia z Urzędu Miasta o braku osób zameldowanych w lokalu oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa mogą stanowić koszt odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pan rezydentem podatkowym USA, gdzie mieszka Pan na stałe. Pana brat dnia 23 sierpnia 2019 r. zawarł w Polsce z przedsiębiorcą z branży budowlanej „Umowę o ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę w wyniku wykonania umowy deweloperskiej”, w której przedsiębiorca zobowiązał się do wybudowania i przeniesienia na Jego rzecz własności lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym za kwotę 235.000 zł brutto. Brat wpłacił na rzecz dewelopera na poczet wykonania umowy kwotę 180.000 zł (3 z 4 rat po 60.000 zł). Pana brat zmarł 9 września 2020 r. przed wpłaceniem ostatniej 4-tej raty. Postanowieniem z 13 maja 2021 r. które stało się prawomocne z dniem 21 maja 2021 r., nabył Pan na podstawie testamentu spadek po bracie w całości. Wpłacił Pan na poczet zobowiązania z umowy deweloperskiej ostatnią ratę w kwocie 55.000 zł, po czym w dniu 30 grudnia 2021 r. aktem notarialnym nabył Pan na własność lokal mieszkalny będący przedmiotem ww. umowy deweloperskiej. Troje dzieci zmarłego brata wystąpiło z pozwem cywilnym o zachowek. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r. Sąd Rejonowy zasądził tytułem zachowku na rzecz każdego z powodów kwoty po 37.588 zł (łącznie 112.764 zł) wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zapłaty oraz kwoty po 3.006,46 zł (łącznie 9.019,38 zł) tytułem zwrotu kosztów procesu. W wyniku wniesienia zażalenia przez powodów na orzeczenie o kosztach Sąd Okręgowy zmienił wyrok w zakresie orzeczenia o kosztach i zasądził na rzecz powodów kwoty po 5.532 zł (łącznie 16.596 zł zamiast 9.019,38 zł) oraz kwoty po 265 zł tytułem kosztów postępowania zażaleniowego (łącznie 795 zł).

Łącznie zapłacił Pan na rzecz zstępnych spadkodawcy kwotę 130.155 zł (112.764 +16.596+ 795).

W dniu 24 czerwca 2022 r. zawarł Pan przed notariuszem w L. umowę sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego, a więc przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia. W związku z zawarciem dwóch umów notarialnych (z dnia 30 grudnia 2021 r. i 24 czerwca 2022 r.) poniósł koszty z nimi związane w postaci:

– 2.675,41 – koszty notarialne i podatek związany z zawarciem umowy przenoszącej własność na Pana rzecz z dnia 30 grudnia 2021 r.

– 49 zł – koszt pełnomocnictwa oraz opłaty za wydanie zaświadczenia z Urzędu Miasta L. o braku zameldowania osób w lokalu mieszkalnym, uiszczone w celu zawarcia umowy sprzedaży z dnia 24 czerwca 2022 r.

Z powyższego wynika, że posiadając miejsce zamieszkania w USA zbył Pan lokal mieszkalny położony w Polsce. Oznacza to, że w sprawie mają zastosowanie przepisy umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178). Kwestie związane z opodatkowaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości zostały uregulowane w art. 7 ust. 1 tej umowy, zgodnie z którym:

Dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użyty w tym przepisie zwrot „mogą być opodatkowane” oznacza, że dochody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Sformułowanie, iż dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Wobec osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium USA, która uzyskuje dochody ze sprzedaży nieruchomości położonej na terytorium Polski w myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku mają więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

W kontekście przedstawionych przez Pana okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony u notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie natomiast z art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.), umowa deweloperska to umowa zawarta między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, nie skutkują nabyciem nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 155 § 1 tej ustawy:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Skoro zatem Pana zmarły brat w chwili śmierci nie był właścicielem nieruchomości, w związku z budową której zawarł umowę deweloperską, to w skład nabytego przez Pana spadku wchodziło prawo majątkowe związane z zawartą umową deweloperską (ekspektatywa), a nie lokal mieszkalny.

Zauważyć należy, że ekspektatywą w prawie cywilnym określa się prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności mieszkania, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do mieszkania w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Oznacza to, że w drodze spadkobrania po zmarłym bracie nabył Pan prawo majątkowe, a nie nieruchomość.

Właścicielem wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego stał się Pan na podstawie zawartej przez siebie w dniu 30 grudnia 2021 r. w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Ponieważ prawa własności nieruchomości nie nabył Pan w spadku, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie może być liczony w sposób, o którym mowa w art. 10 ust. 5 ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania w przedstawionej przez Pana sytuacji. Wskazana we wniosku sprzedaż lokalu przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, stanowiła dla Pana źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu.

Stosownie do art. 30e ust. 1 cytowanej ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z treści przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia i nie ma do nich zastosowania wskazany przez Pana art. 22 ust. 6d ustawy, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W konsekwencji poniesione przez Pana koszty opłaty za wydanie zaświadczenia z Urzędu Miasta o braku zameldowanych osób wraz z kosztem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - poniesione w celu zawarcia umowy sprzedaży lokalu mogą zostać uwzględnione jako koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie lokal mieszkalny nabył Pan za częściową odpłatnością (zapłacił Pan jedną ratę).

Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przepis art. 22 ust. 6c ww. ustawy formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Nadmienić w tym miejscu należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach.

Definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy czym pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Nie wystarczy zatem samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprost co należy rozumieć pod pojęciem „nakładów”. Z brzmienia przepisu i poglądów reprezentowanych w doktrynie wynika, że przez nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące nieruchomość, które zwiększają jej wartość rynkową.

Kosztem uzyskania przychodu w Pana przypadku będzie więc niewątpliwie – stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy – koszt aktu notarialnego wraz z podatkiem, który poniósł Pan w związku z nabyciem lokalu, jak również wpłacona przez Pana na rzecz dewelopera kwota w wysokości jednej raty. Są to bowiem niewątpliwie koszty jakie poniósł Pan w związku z nabyciem lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu nie może Pan natomiast zaliczyć kwot wypłaconych tytułem zachowku na rzecz dzieci zmarłego brata. Ww. przepisy pozwalają na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodu w postaci zaspokojonych roszczeń o zachowek wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, co jak wyjaśniliśmy powyżej nie miało miejsca w Pana sytuacji. Z uwagi na okoliczność, że sprzedawana nieruchomość nie została nabyta w drodze spadku wypłacone tytułem zachowku kwoty pozostają bez wpływu na ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi Pan zastosować się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).