Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-596/15-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-11
Teza: W zakresie opodatkowania opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności
Słowa kluczowe: przekształcanie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** \- w zakresie cywilno - prawnego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r.,

*   **prawidłowe** \- w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r.,

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie administracyjno - prawnego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto dokonuje czynności prawnych polegających na oddawaniu gruntów w użytkowanie wieczyste. Dzieje się to na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2014, poz. 518 z późn. zm.), zgodnie z którą Gmina pobiera pierwszą opłatę płatną nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a począwszy od roku następnego - opłaty roczne. W zależności od terminu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czynność niniejsza podlega/podlegała (począwszy od 1 maja 2004) lub nie (do 30 kwietnia 2004) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zwanym dalej VAT. Zgodnie z unormowaniami prawnymi dotychczasowi użytkownicy wieczyści mają możliwość skorzystania bądź to z administracyjno - prawnego lub cywilno - prawnego sposobu uwłaszczenia w zamian za wniesienie opłaty za przekształcenie lub uiszczenie ceny nieruchomości gruntowej (na której poczet zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży).

Zgodnie z art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jednolity Dz. U. 2012 poz. 83 z późn. zm) osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia.

Do ustalenia opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami: cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości, a na poczet ceny zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Analogicznie nalicza się cenę za nabycie prawa własności nieruchomości przez dotychczasowego użytkownika wieczystego.

Tryb administracyjno-prawny polega na wydaniu decyzji administracyjnej i dotyczy osób będących w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, którzy dysponowali gruntem jak właściciel (na podstawie art. 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości).

W pozostałych przypadkach jedyną możliwą formą zmiany formy własności jest zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w formie aktu notarialnego (art. 32 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata pobierana przez Gminę za przekształcenie użytkowania wieczystego we własność na podstawie decyzji administracyjnej (administracyjno-prawny tryb uwłaszczenia) lub w drodze czynności cywilnoprawnej - sprzedaż gruntu użytkownikowi wieczystemu aktem notarialnym (cywilnoprawny sposób uwłaszczenia) podlega podatkowi VAT? Jeśli tak, to jaka stawka jest dla tej operacji właściwa?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U, z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…) 6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r, poz. 121, z późniejszymi zm.).

Zgodnie z art. 232 § 1 ww. ustawy grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego), wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadkach nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1 a i ust. 3.

Z kolei stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Zatem w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz wieczystego użytkownika. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowi/stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do tej nieruchomości. Ww. czynność nie wpływa natomiast na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty już uzyskał w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.

Podczas dokonywania operacji przekształcenia wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności oraz w przypadku sprzedaży gruntu na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego dla celu rozpoznania istnienia lub nie obowiązku podatkowego Gmina musi rozpatrzyć trzy przypadki:

1.  Gmina wydaje decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty za przekształcenie na podstawie art. 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.Gmina działa tu jako organ administracji publicznej, a nie podatnik VAT, w związku z tym przekształcenie w trybie administracyjno-prawnym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z Art. 15.1.6 Ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Reasumując - w tym przypadku podatek VAT nie powstaje z racji występowania Gminy w roli podmiotu prawa publicznego nie będącego podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  Uwłaszczenie jest dokonywane w trybie cywilno-prawnym, ale grunt w użytkowanie wieczyste był oddany do 30 kwietnia 2004 r. Z racji faktu, że cena ustalona była bez podatku, gdyż według wówczas obowiązujących przepisów czynność pozostawała poza uregulowaniami ustawy o VAT - podatek VAT nie występuje, gdyż Gmina dokonuje "waloryzacji" ceny z okresu, kiedy podatek VAT nie obejmował czynności oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste.
3.  Umowa cywilnoprawna jest zawierana w odniesieniu do gruntu, który w użytkowanie wieczyste został oddany począwszy od 1 maja 2004 r., czyli wtedy, gdy obowiązywał już podatek na użytkowanie wieczyste. Dla dokonywanej opłaty należy tu zastosować podatek VAT w stawce właściwej dla okresu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 41.14a ustawy o VAT - w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Jeśli zatem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. - obowiązek podatkowy nie wystąpi z racji faktu, iż tego typu operacje pozostawały wówczas poza zakresem ustawy o VAT. Jeśli z kolei grunt objęty został w użytkowanie wieczyste po tym terminie, to należy rozpoznać obowiązek podatkowy w wysokości odpowiadającej regulacji zapisanej w art. 41.14a ustawy o VAT, czyli do 31 grudnia 2010 r. - w wysokości 22%, a począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. - 23%.

Jeśli z kolei dostawa gruntu polegająca na jego oddaniu w użytkowanie wieczyste dokonana była wraz z dostawą budynku, budowli lub ich części korzystających ze zwolnienia na na podstawie art. 43.1.10 w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2008 - pierwsza opłata również korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu) - "waloryzację ceny", jaką będzie opłata za przekształcenie należy wykazać na bieżąco ze stawką zwolnioną. W każdym przypadku jako datę obowiązku podatkowego należy przyjąć wcześniejszą z dat - datę aktu notarialnego potwierdzającego zmianę formy władania gruntem lub datę wpłaty należnej kwoty na rachunek bankowy Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie cywilno - prawnego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r.,

*   **prawidłowe** \- w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r.,

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie administracyjno - prawnego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zarówno przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po 30 kwietnia 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z art. 232 § 1 ww. ustawy grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego), wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadkach nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W oparciu o ust. 1a powyższego artykułu ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Miasto dokonuje czynności prawnych polegających na oddawaniu gruntów w użytkowanie wieczyste. Na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 roku Gmina pobiera pierwszą opłatę płatną nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a począwszy od roku następnego - opłaty roczne. W zależności od terminu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czynność niniejsza podlega/podlegała (począwszy od 1 maja 2004) lub nie (do 30 kwietnia 2004) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z unormowaniami prawnymi dotychczasowi użytkownicy wieczyści mają możliwość skorzystania z administracyjno - prawnego lub cywilno - prawnego sposobu uwłaszczenia w zamian za wniesienie opłaty za przekształcenie lub uiszczenie ceny nieruchomości gruntowej (na której poczet zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży).

Tryb administracyjno - prawny polega na wydaniu decyzji administracyjnej i dotyczy osób będących w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości, którzy dysponowali gruntem jak właściciel (na podstawie art. 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości).

W pozostałych przypadkach jedyną możliwą formą zmiany formy własności jest zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego w formie aktu notarialnego (art. 32 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy opłata pobierana za przekształcenie użytkowania wieczystego we własność na podstawie decyzji administracyjnej (administracyjno-prawny tryb uwłaszczenia) lub w drodze czynności cywilnoprawnej - sprzedaż gruntu użytkownikowi wieczystemu aktem notarialnym (cywilnoprawny sposób uwłaszczenia) podlega podatkowi VAT i jaka stawka jest właściwa.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina oddaje grunty w użytkowanie wieczyste. W zależności od terminu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste czynność niniejsza podlega/podlegała (począwszy od 1 maja 2004) lub nie (do 30 kwietnia 2004) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z unormowaniami prawnymi dotychczasowi użytkownicy wieczyści mają możliwość skorzystania z administracyjno - prawnego lub cywilno - prawnego sposobu uwłaszczenia w zamian za wniesienie opłaty za przekształcenie lub uiszczenie ceny nieruchomości gruntowej (na której poczet zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży).

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą: „W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem /towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy/ na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Właśnie z uwagi na uznanie użytkowania wieczystego za prawo rzeczowe o charakterze zbliżonym do prawa własności, a nie do praw rzeczowych ograniczonych, nie było konieczne odrębne wymienianie tego prawa w definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (\`(...)\`) Z pierwszej części definicji "dostawy towaru", zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT /część zdania zakończona drugim przecinkiem/ wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. /tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa/ nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru / art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/. W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego ta czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej.(\`(...)\`)

Wobec powyższego należy uznać, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./ ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

W związku z powyższym uznać należy, że transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego nie może zostać uznana za dostawę towarów, gdyż niemożliwe jest przeniesienie po raz drugi na rzecz tego samego podmiotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które to prawo zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i którym ten podmiot nadal dysponuje.

W konsekwencji transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego, w stosunku do którego prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego, w stosunku do którego prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego, w stosunku do którego prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po 30 kwietnia 2004 r. - podlega opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jeżeli zatem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy nie wystąpi gdyż jak wskazano w niniejszej interpretacji jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu.

Tym samym w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Natomiast jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 30 kwietnia 2004 r. to kwota należna na dzień przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%.

Tym samym ze względu na to, że m.in. zdaniem Wnioskodawcy jeżeli dostawa gruntu polegająca na jego oddaniu w użytkowanie wieczyste dokonana była wraz z dostawą budynku, budowli lub ich części korzystających ze zwolnienia również opłata za przekształcenie podlega zwolnieniu - stanowisko w zakresie stawki podatku jaką należy zastosować od opłaty pobieranej za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności kiedy prawo to zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r. należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie braku opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonane w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, gdyż w tym przypadku Gmina na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje w roli podmiotu prawa publicznego nie będącego podatnikiem, należy uznać za nieprawidłowe.

W stosunku do opodatkowania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonane w trybie i na zasadach określonych w ustawie o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości również należy uwzględnić treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi dostawy nieruchomości. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej przez właściwy organ, stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Dostawa prawa do nieruchomości nastąpiła już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania i niemożliwe jest przeniesienie po raz drugi na rzecz tego samego podmiotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – które to prawo zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i którym ten podmiot nadal dysponuje. Zaznaczyć przy tym należy, że ww. przekształcenie może nastąpić wyłącznie na wniosek danego użytkownika wieczystego – ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zawiera enumeratywnie wymieniony katalog podmiotów uprawnionych do wystąpienia z żądaniem przekształcenia. Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

W konsekwencji czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywana na wniosek i na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego, w stosunku do którego prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże w przypadku, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie można podzielić poglądu, że czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dokonywana na wniosek i na rzecz dotychczasowego jej użytkownika wieczystego jest neutralna na gruncie obowiązujących przepisów. Uznając, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę gruntu podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych) należy uznać, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości – w świetle wykładni dokonanej przez NSA na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już, jak wynika z ww. uchwały, przeniesienia władztwa nad gruntem (podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości).

W konsekwencji czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dokonane w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w sytuacji kiedy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji kiedy prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu według stawki z dnia dostawy, tj. gdy oddanie do użytkowania nastąpiło w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. - 22%, natomiast w sytuacji oddania do użytkowania gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania wynosi 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie całościowo z uwagi na uzasadnienie Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, w zakresie zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.