Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-615b/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-26
Teza: Nieuznanie za zaliczki kwot nienależnie wpłaconych przez kontrahentów lub kwot wynikających z rozliczenia transakcji anulowanych, w przypadku, gdy klienci nie zażądają ich zwrotu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za zaliczki kwot nienależnie wpłaconych przez kontrahentów lub kwot wynikających z rozliczenia transakcji anulowanych, w przypadku, gdy klienci nie zażądają ich zwrotu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za zaliczki kwot nienależnie wpłaconych przez kontrahentów lub kwot wynikających z rozliczenia transakcji anulowanych, w przypadku, gdy klienci nie zażądają ich zwrotu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie administrowania internetowym portalem dotyczącym usług transportowych. Użytkownikami portalu są z jednej strony przewoźnicy krajowi i z Unii Europejskiej, a z drugiej zleceniodawcy szukający transportu. Zleceniodawca i przewoźnik dokonują rejestracji konta na portalu. Z chwilą rejestracji między Pana firmą a dokonującym rejestracji zostaje zawarta na czas nieokreślony umowa o świadczenie usług drogą elektroniczną na warunkach określonych w regulaminie. Użytkownicy mają prawo w każdej chwili do usunięcia konta poprzez wypełnienie odpowiedniego formularza. Wraz z usunięciem konta dochodzi do rozwiązania umowy o świadczenie usług drogą elektroniczną. Podstawową usługą oferowaną przez Pana jest umożliwienie zamieszczania ogłoszeń dotyczących posiadanych przesyłek przez zleceniodawców oraz zapewnienie zarejestrowanym przewoźnikom dostępu do bazy zleceń złożonych przez zleceniodawców. W czasie trwania umowy przewoźnik otrzymuje powiadomienia o nowych ogłoszeniach zamieszczanych na portalu. W przypadku zainteresowania zleceniem, przewoźnik składa za pośrednictwem portalu ofertę zleceniodawcy. W chwili wyboru oferty przez zleceniodawcę dochodzi do zawarcia umowy na wykonanie usługi transportowej między zleceniodawcą i przewoźnikiem. W chwili wyboru oferty wysyłane są do zleceniodawcy oraz przewoźnika wiadomości e-mail zawierające informacje o zawartej transakcji. Dodatkowo zapewnia Pan dostęp do innych opcji dodatkowych, tj. wyróżnienie ogłoszenia, czy oznaczenie ogłoszenia jako pilne.

Za prowadzenie konta przewoźników i zleceniodawców nie pobiera Pan opłat abonamentowych. Założenie konta i dostęp do bazy przesyłek jest bezpłatny. Opłaty za świadczone usługi naliczane są przez system w chwili zawarcia umowy między zleceniodawcą a przewoźnikiem, tj. w chwili wyboru oferty przez zleceniodawcę. Wysokość opłat uzależniona jest od ceny usługi transportowej. Oprócz opłaty od umów zawartych za pośrednictwem portalu pobiera Pan od użytkowników opłaty za opcje dodatkowe. Wysokość należnych opłat jest widoczna dla użytkownika po ich naliczeniu w panelu użytkownika.

W rozliczeniach pomiędzy Pana firmą a użytkownikami portalu mogą powstawać sytuacje, gdy na kontach użytkowników zostaną naliczone nadpłaty - kwoty nie powiązane z żadną transakcją, np. gdy użytkownicy:

*   dokonają wpłaty na rachunek bankowy z tytułu zawartej transakcji w kwocie wyższej od należnej,
*   dokonają dowolnej wpłaty na rachunek bankowy, w sytuacji, gdy nie zostanie zawarta żadna transakcja,
*   dokonają wpłaty na rachunek bankowy z tytułu zawartej transakcji, a transakcja ta zostanie anulowana w późniejszym terminie (przed wystawieniem faktury zbiorczej),
*   dokonają zapłaty należności wynikającej z wystawionej faktury zbiorczej, a transakcja ujęta na fakturze zostanie anulowana i wystawiona zostanie faktura korygująca,

Nadpłaty, czyli nienależnie wpłacone przez kontrahentów kwoty lub kwoty wynikające z rozliczenia transakcji anulowanych, nie będą zaliczane automatycznie do podstawy opodatkowania, a więc nie będą ujmowane na fakturach wystawianych za miesiąc, w którym zostaną nienależnie wpłacone lub w którym anulowana zostanie opłacona wcześniej transakcja. W każdym przypadku użytkownik będzie miał prawo do zwrotu nadpłaconych środków poprzez złożenie za pośrednictwem portalu internetowego stosownego wniosku. W przypadku, gdy użytkownicy nie zażądają zwrotu, nadpłaty będą mogły być zaliczane na poczet należności z tytułu kolejnych zawartych transakcji, w chwili zawarcia tych transakcji. Należności te będą ujęte na fakturze dotyczącej miesiąca, w którym zostanie zawarta umowa transportowa lub zakupione zostaną opcje dodatkowe. Nadpłaty nie zaliczone na poczet należności lub nie zwrócone kontrahentowi do czasu upływu terminu przedawnienia ich zwrotu, zostaną zaliczone do przychodów w momencie przedawnienia ich zwrotu i nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nadpłaty kontrahentów powinny być uznane za zaliczki na poczet należności dotyczących przyszłych transakcji i dokumentowane każdorazowo fakturami zaliczkowymi w chwili ich wpłaty lub w chwili anulowania opłaconej już transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadpłat kontrahentów nie można uznać za zaliczki czy zadatki na poczet należności z tytułu usług wykonywanych w przyszłości, w związku z tym nie powinien wystawiać faktur zaliczkowych dokumentujących te wpłaty.

Wskazał Pan, że ustawa o VAT nakazuje wystawienie faktur zaliczkowych, gdy przed wydaniem towaru, czy wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności (przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę). Rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano należność. Należność powinna jednak dotyczyć konkretnej transakcji występującej już w obrocie gospodarczym. Nadpłaty, które nie są związane z konkretną usługą i co do zasady podlegają zwrotowi użytkownikowi, nie mają charakteru zaliczek czy przedpłat.

W sprawie obowiązku rozliczenia VAT od kwot zaliczonych na poczet nieskonkretyzowanych jeszcze zakupów wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, w którym uznał, że zapłata ryczałtowa za towary wskazane jedynie ogólnie, czyli gdy wykaz towarów, na poczet których ta zapłata zostanie zaliczona, nie jest jeszcze znany, nie podlega opodatkowaniu. Z kolei NSA w prawomocnym wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08 stwierdził: „Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości."

Podobne stanowisko zajął WSA w prawomocnym wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1269/11 oraz organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ITPP2/443-1046/10/RS, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010 r., nr IBPP3/443-923/AB.

Wskazał Pan, że najnowsze orzeczenia potwierdzają prezentowany pogląd: „wykładnia językowa wskazuje na to, że aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi być ona powiązana z konkretną transakcją. Podobnie jest z przedpłatą, która jest częścią ustalonej ceny i wiąże się z transakcją w określonym terminie" (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 969/12), „obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej" (WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. r., sygn. akt III SA/Wa 2418/11).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nadpłaty powstaną, gdy kontrahenci dokonają wpłat w błędnej kwocie nie wynikającej z zawartych transakcji lub gdy po wpłacie należności dojdzie do anulowania transakcji. Ani Pan, ani użytkownik w chwili powstania nadpłaty, nie będą w stanie wskazać konkretnej usługi, na poczet której nadpłata zostanie zaliczona, nie będą mogli określić także ceny tej usługi. Nie będzie miał Pan również pewności, że jakakolwiek transakcja zostanie zawarta. W przypadku likwidacji konta bez zawarcia nowych transakcji wszelkie środki widniejące na koncie użytkownika jako nadpłata będą podlegać zwrotowi.

W związku z powyższym, w Pana ocenie, do nadpłat użytkowników nie powinien wystawiać faktur zaliczkowych. W przypadku zaś zaliczenia nadpłat do przychodów po upływie okresu przedawnienia zwrotu tych należności, nadpłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1528).

Na podstawie § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji pojęć: zaliczka, zadatek, przedpłata i rata. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Zadatek to część należności wpłacana z góry jako gwarancja dotrzymania umowy. Przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Rata to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, zadatek, przedpłata jak również rata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jednocześnie należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów obowiązek podatkowy w VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić - godząc się w tym zakresie z wyrażonym przez Pana stanowiskiem - że opisanych nadpłat nie można uznać za przedpłaty, zaliczki, zadatki czy raty, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że nadpłaty te mogą być wynikiem błędów popełnianych przez kontrahentów lub będą kwotami wynikającymi z rozliczenia transakcji anulowanych. Z powyższego należy wnioskować, że warunki dotyczące przyszłego świadczenia usług nie są znane w chwili zaistnienia nadpłaty. W konsekwencji powstanie tych nadpłat nie będzie obligowało Pana do wystawienia dokumentujących je faktur, a tym samym nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie przyjęcia skonkretyzowanego zamówienia (zostanie zawarta umowa transportowa lub zakupione zostaną opcje dodatkowe), na poczet którego będzie mogła zostać zaliczona zaistniała wcześniej nadpłata.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości ujęcia nadpłat w fakturze zbiorczej w momencie uznania ich za zaliczkę na poczet usługi, nie przedstawiono bowiem w tym zakresie stanowiska, jak również nie postawiono pytania.

Końcowo należy wskazać, że pozostałe kwestie, o których mowa we wniosku, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-615a/13/AK i ITPP2/443-615c/13/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.