Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-315/16-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej E.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; dostawa; działki; gmina; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka-stawki podatku; służebność; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej E (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej E (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina planuje dokonanie sprzedaży trzech nieruchomości gruntowych położonych w Y. Są to nieruchomości oznaczone numerami:

*   585/14 (dalej: B),
*   585/15 (dalej: F),
*   585/16 (dalej: D).

Ponadto, Gmina planuje wnieść aportem do A (dalej: A lub Spółka) nieruchomość oznaczoną numerem 585/11 (dalej: E), również zlokalizowaną w Y.

Gmina nabyła ww. nieruchomości gruntowe w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem wniosku (tj. B, F, D oraz E), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajdują się na terenie oznaczonym symbolem O (tj. na terenie gospodarowania odpadami) – tj. stanowią działki przeznaczone pod zabudowę.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku wchodzą w skład terenu składowiska odpadów komunalnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250; dalej: ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Zgodnie z daną ustawą Gmina ma zatem obowiązek zorganizowania odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości znajdujących się na jej terenie administracyjnym. Zgodnie z powołaną powyżej ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na rzecz Gminy są uiszczane opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Podstawą poboru opłat są regulacje publicznoprawne, tj. w szczególności art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W celu realizacji zadań własnych, Gmina zawarła z A umowę na administrowanie składowiskiem odpadów, na podstawie której zleciła Spółce „techniczną” obsługę wybranych obowiązków.

W odniesieniu do nabytej przez Gminę w drodze komunalizacji niezabudowanej nieruchomości gruntowej B, zaznaczenia wymaga, że Gmina rozpoczęła na przedmiotowej nieruchomości w roku 2008 budowę wolnostojącego budynku hali sortowni odpadów o konstrukcji stalowej. Gmina zamierzała po zakończeniu inwestycji przekazać ją aportem spółce komunalnej. W świetle powyższego, Gmina uznała, że nabyte przez nią towary i usługi, które posłużyły do wybudowania zakładu unieszkodliwiania i segregacji odpadów (tj. hali), będą miały bezpośredni związek z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków. Jednakże w roku 2012, na skutek upadłości wykonawcy zadania, inwestycja została wstrzymana. Dalsza realizacja inwestycji wiązała się z wyłonieniem nowego wykonawcy, co powodowało konieczność ponownej weryfikacji założeń ekonomicznych przedsięwzięcia. Uwarunkowania gospodarcze, społeczne oraz prawne uległy radykalnej zmianie, w stosunku do tych, w których zapadła decyzja o realizacji przedmiotowej inwestycji, co przesądziło o podjęciu decyzji o odstąpieniu od dalszej jej realizacji. W konsekwencji, przedmiotowy budynek hali, pomimo jego nieukończenia, jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania jej zadań własnych polegających na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, przy administracyjnym wsparciu A.

Gmina wskazuje, że otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r., sygn. (…), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził przysługujące Gminie w określonym opisie sprawy prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę zakładu unieszkodliwiania i segregacji odpadów (tj. na budowę hali). Co więcej, z uwagi na zaniechanie realizacji inwestycji, Gmina powzięła wątpliwości, czy przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od zrealizowanych wydatków, a w konsekwencji, czy powinna dokonać korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego. W takim stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-695/13-2/IR wskazał, że „skoro – jak wskazał Wnioskodawca – podjęcie decyzji o odstąpieniu od kontynuacji inwestycji spowodowane było upadłością firmy Wykonawcy, radykalnymi zmianami uwarunkowań gospodarczych, społecznych i prawnych w stosunku do tych, w których zapadła decyzja o realizacji przedmiotowej inwestycji w tym regulacjami prawnymi aktów prawa z lat 2011-2012 i zamieszczonymi w nich wymogami, a zarazem brakiem gwarancji zapewnienia strumienia odpadów, które umożliwiłyby efektywność ekonomiczną inwestycji, tj. okolicznościami niezależnymi od Gminy i pozostającymi poza kontrolą Wnioskodawcy, to Zainteresowany nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z przedmiotowymi wydatkami dotyczącymi zaniechanej inwestycji”. Gmina podkreśla, że budowa przedmiotowej hali nie zostanie ukończona przez Gminę przed planowaną sprzedażą. Niemniej jednak etap budowy jest – zdaniem Gminy – zaawansowany.

W ramach komunalizacji, Gmina nabyła również niezabudowaną nieruchomość gruntową E, którą sukcesywnie zabudowywała w szczególności wiatą garażową, myjnią samochodową, kwaterami podczyszczalni, zbiornikami odcieku etc. Na przedmiotowej nieruchomości gruntowej E znajdują się również innego rodzaju obiekty i urządzenia techniczne, takie jak m.in. przepompownia, studnie, piezometry, kominy odgazowywania etc. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową nieruchomość, bowiem Gmina od początku zamierzała wykorzystywać ją do zadań własnych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi przy administracyjnym wsparciu A.

Nieruchomości F oraz D stanowią nieruchomości gruntowe niezabudowane, które – jak Gmina wskazała powyżej – były wykorzystywane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina wskazuje, że z uwagi na brak dostępu działek B, F oraz D do drogi publicznej, ich sprzedaż nastąpi z jednoczesnym ustanowieniem odpłatnej służebności drogi koniecznej na rzecz każdoczesnych właścicieli. Gmina wskazuje, że służebności te nie będą przedmiotem odrębnych transakcji, gdyż będą one przysługiwać każdoczesnemu właścicielowi nieruchomości (tj. będą konsekwencją nabycia działek).

Ponadto, z pisma z dnia 22 lipca 2016 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Odpłatność za ustanowienie służebności drogi koniecznej na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości F oraz D będzie świadczeniem jednorazowym.
2.  Wśród zabudowań znajdujących się na nieruchomości E trwale z gruntem związane są wiata garażowa, myjnia samochodowa, kwatery podczyszczalni oraz zbiornik odcieku dolny. Pozostałe obiekty (m.in. przepompownia, studnie, piezometry, kominy odgazowywania) stanowią urządzenia/maszyny, tj. rzeczy ruchome zgodnie z przepisami prawa cywilnego.
3.  W przypadku ww. zabudowań, budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane jest wiata garażowa, natomiast budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 powołanej ustawy są myjnia samochodowa, kwatery podczyszczalni oraz zbiornik odcieku dolny.
4.  Budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości E powstawały w różnych okresach w latach 2001-2011, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.
5.  Wnioskodawca w trakcie użytkowania ww. budynków i budowli znajdujących się na wskazanej nieruchomości E nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia aportem przez Gminę nieruchomości E do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportem przez Gminę nieruchomości E do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. l ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. l ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. l ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT mają charakter dychotomiczny, co w praktyce oznacza, że co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wykładnia cytowanego powyżej przepisu ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że ma on zastosowanie m.in. do nieruchomości, rozumianej na kanwie ww. ustawy jako rzecz. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. l ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Nieruchomość E.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Gminy, wniesienie aportu rzeczowego do A, spełnia definicję dostawy towarów. Jej pogląd potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której organ podatkowy wskazał, że: „(\`(...)\`) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. (\`(...)\`) wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki) (\`(...)\`) Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu (\`(...)\`) art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż (\`(...)\`)”.

Ponadto, jak już wskazano powyżej, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem dostawy, reguluje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dany przepis należy interpretować w ten sposób, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę VAT, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, to ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest zlokalizowany. O wysokości stawki obowiązującej przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „budynku” i „budowli”, w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm..; dalej: ustawa Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Przez budynek – stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć „taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

Przez budowlę natomiast – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

W świetle art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, jako obiekt liniowy – należy rozumieć „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Jak wskazano w opisie sprawy, nieruchomość E jest zabudowana w szczególności wiatą garażową, myjnią samochodową, kwaterami podczyszczalni, zbiornikami odcieku etc. Na przedmiotowej nieruchomości gruntowej E znajdują się również innego rodzaju obiekty, takie jak w szczególności przepompownia, studnie, piezometry, kominy odgazowywania etc. Mając na uwadze ww. przepisy Gmina twierdzi, że przedmiotem planowanego przez nią aportu będzie zarówno budynek, jak i budowle.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy rozpatrywać zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zdaniem Gminy, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Planowane przez Gminę wniesienie aportem do Spółki będzie stanowiło – zdaniem Gminy – pierwsze zasiedlenie, gdyż Gmina dotychczas wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. do wykonywania zadań własnych z zakresu gospodarki odpadami).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, w przypadku, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez co najmniej 5 lat.

Gmina ponownie podkreśla, że wykorzystywała przedmiotową nieruchomość do wykonywania czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT, a w konsekwencji nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego. Co więcej, Gmina nie ponosiła wydatków, w stosunku do których miała prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-271/15-4/ŻR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(\`(...)\`) należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (\`(...)\`) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, ponieważ budowa sieci nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, aport sieci kanalizacji deszczowej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-76/15/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w trakcie jej realizacji, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ewentualnych wydatków na ulepszenie, bowiem Gmina nie wykorzystywała, ani też nie miała zamiaru wykorzystywać infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi zatem na fakt, że zostały spełnione przestanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina planuje dokonanie aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy budowie tych budowli, jak i z tytułu ulepszeń obiektów, dostawa (aport) powstałych środków trwałych, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Jednakże, w przedmiotowej sprawie czynność wniesienia przez Gminę aportu do Spółki z o.o. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W świetle powyższych okoliczności nabyte przez Wnioskodawcę towary i usługi, które posłużyły do wybudowania przedmiotowych środków trwałych nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-896/14/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „W świetle tak przedstawionych okoliczności, a zwłaszcza faktu, że do momentu przekazania sieci na rzecz spółki z o.o. były one przez ten podmiot nieodpłatnie użytkowane, a więc nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdzić należy, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową ww. sieci oraz z tytułu ich nabycia od inwestorów zewnętrznych. Wobec tego, dostawa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w drodze aportu dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia. Zatem w przedmiotowej sprawie Gmina nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że w stosunku do ww. sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak również nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, to przekazanie tych sieci do spółki sp. z o.o. – jak słusznie wskazano we wniosku – było zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – wniesienie przez nią aportem nieruchomości E do Spółki będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – planuje m.in. wnieść aportem do A (A) nieruchomość oznaczoną numerem 585/11 (dalej: E), zlokalizowaną w Y.

Gmina nabyła ww. nieruchomość gruntową w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Nieruchomość E będąca przedmiotem wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenie oznaczonym symbolem O (tj. na terenie gospodarowania odpadami) – tj. stanowi działkę przeznaczoną pod zabudowę. Nieruchomość ta wchodzi w skład terenu składowiska odpadów komunalnych.

W ramach komunalizacji, Gmina nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową E, którą sukcesywnie zabudowywała w szczególności wiatą garażową, myjnią samochodową, kwaterami podczyszczalni, zbiornikami odcieku etc. Na przedmiotowej nieruchomości gruntowej E znajdują się również innego rodzaju obiekty i urządzenia techniczne takie jak m.in. przepompownia, studnie, piezometry, kominy odgazowywania etc. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotową nieruchomość, bowiem Gmina od początku zamierzała wykorzystywać ją do zadań własnych w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi przy administracyjnym wsparciu A.

Wśród zabudowań znajdujących się na nieruchomości E trwale z gruntem związane są wiata garażowa, myjnia samochodowa, kwatery podczyszczalni oraz zbiornik odcieku dolny. Pozostałe obiekty (m.in. przepompownia, studnie, piezometry, kominy odgazowywania) stanowią urządzenia/maszyny, tj. rzeczy ruchome zgodnie z przepisami prawa cywilnego. W przypadku ww. zabudowań, budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane jest wiata garażowa, natomiast budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 powołanej ustawy są myjnia samochodowa, kwatery podczyszczalni oraz zbiornik odcieku dolny. Budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości E powstawały w różnych okresach w latach 2001-2011, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Wnioskodawca w trakcie użytkowania ww. budynków i budowli znajdujących się na wskazanej nieruchomości E nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy czynność wniesienia aportem przez Gminę nieruchomości E do Spółki będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia od VAT.

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – budynków i budowli przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do Spółki nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowany aport budynku (wiaty garażowej) i budowli (myjni samochodowej, kwatery podczyszczalni oraz zbiornika odcieku dolnego) nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – budynek i budowle znajdujące się na nieruchomości E powstawały w różnych okresach w latach 2001-2011, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany w trakcie użytkowania ww. budynku i budowli znajdujących się na wskazanej nieruchomości E nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ten budynek oraz budowle, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, czynność wniesienia aportem do Spółki przez Gminę nieruchomości E (zabudowanej budynkiem wiaty garażowej i budowlami: myjnią samochodową, kwaterą podczyszczalni oraz zbiornikiem odcieku dolnym) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże będzie korzystała ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego dotyczącego aportu nieruchomości E. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania aportu: przepompowni, studni, piezometrów, kominów odgazowywania, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią urządzenia/maszyny, tj. rzeczy ruchome zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

Należy ponadto zauważyć, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku czynności wniesienia do Spółki aportem nieruchomości E zabudowanej budynkiem oraz budowlami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na zastosowanie innego przepisu prawa niż wskazany przez Wnioskodawcę. Z treści przedstawionego we wniosku stanowiska Zainteresowanego wynika, że opisana dostawa (aport) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast z wykazanej przez organ podatkowy analizy wynika, że czynność wniesienia do Spółki aportem nieruchomości E zabudowanej budynkiem oraz budowlami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem Wnioskodawca słusznie przewidywał dla wskazanego aportu budynku i budowli wraz z gruntem, zwolnienie od podatku od towarów i usług, niemniej tut. Organ zobligowany treścią art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do oceny stanowiska Wnioskodawcy, zmuszony był uznać je za nieprawidłowe z powodu niezgodności podstawy prawnej skutkującej prawem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej E (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych F i D (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz wskazania, czy odpłatne ustanowienie służebności drogi koniecznej stanowi element świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji, czy podstawą opodatkowania jest łączna wartość dostawy nieruchomości (F lub D) i odpłatnego ustanowienia drogi koniecznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-315/16-4/NS. Z kolei kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej B (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w postanowieniu o umorzeniu postępowania z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr ILPP1/4512-1-315/16-6/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.