Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1.BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; rozliczanie (rozliczenia); zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami prowizji dla pośrednika w sprzedaży wybudowanych lokali oraz wydatków z tytułu reklamy i marketingu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawca jest spółką celową (dalej: Spółka), która powołana została do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego, które to przedsięwzięcie otrzymało nazwę X. W 2017 r. Spółka rozpoczęła realizację ww. przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z wielostanowiskowym garażem podziemnym. Realizując tylko jedną ww. inwestycję deweloperską Spółka kupiła działkę budowlaną i podpisała umowę z Generalnym Wykonawcą o wybudowanie w stanie deweloperskim budynku mieszkalnego wraz z uzbrojeniem i urządzeniem terenu. Obecnie Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań oraz umowy cywilnoprawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. Spółka podpisała umowę z pośrednikiem, który świadczy dla niej usługę sprzedaży mieszkań oraz miejsc postojowych znajdujących się w budynku. Wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilnoprawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Po wybudowaniu przez Generalnego Wykonawcę budynku i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie lokale mieszkalne zostaną sprzedane nabywcom, na podstawie notarialnych umów sprzedaży mieszkań i osiągnięte będą przez Spółkę przychody ze sprzedaży. Spółka nabyła kontener, który służy jako biuro sprzedaży dewelopera. Spełniając definicję małego podatnika zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zamortyzowała jednorazowo ww. zakup na podstawie art. 16k ust. 7-13 ww. ustawy.

Przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz z pożyczek udzielonych od udziałowców. Kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego ponieważ transze kredytu pokrywają wartość netto faktur za roboty budowlane. Pożyczki udzielone zostały wyłącznie na sfinansowanie wydatków danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Spółka podejmuje działania promocyjne i marketingowe dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego ale dotyczą one wyłącznie danej inwestycji o nazwie X, której logo nie jest logiem danej spółki, stąd wydatki na działania marketingowe nie koncentrują się na promocji Spółki jako firmy a dotyczą konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego – budynku mieszkalnego. Spółka podpisała umowę o świadczenie usług marketingowych, której zakres w głównej mierze dotyczy opracowania oferty sprzedażowej przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X, opracowania strategii marketingowej dla ww. inwestycji i wdrożenia jej w okresie przedświątecznym oraz opracowania programów rabatowych i lojalnościowych w okresie przedświątecznym.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że przedsięwzięcia budowlane realizowane są w długim okresie czasu a przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. W ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi wiele kosztów. Spółka przeprowadziła szczegółową analizę kosztów i dokonała ich odpowiedniej kwalifikacji.

W związku z prowadzonym przedsięwzięciem deweloperskim Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

GRUPA A KOSZTÓW:

1.  koszty nabycia gruntu na przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty robót budowlanych,
3.  koszty prac projektowych,
4.  koszty nadzoru inwestorskiego,
5.  koszty budowy przyłączy (wykonanie przyłącza cieplnego, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna),
6.  koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:
    *   zapłacone odsetki od kredytu,
    *   prowizja od udzielonego kredytu bankowego,
    *   koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy (wymagane przez bank: operat szacunkowy i ocena przedsięwzięcia deweloperskiego),
    *   opłata sądowa za wpis do hipoteki stanowiącej zabezpieczenie kredytu,
    *   koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go,
7.  koszty utrzymania rachunków powierniczych nabywców mieszkań MRP, w tym:
    *   prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego MRP,
    *   koszty założenia i administrowania MRP mieszkaniowym rachunkiem powierniczym (comiesięczne opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty bankowych kontroli po zakończeniu etapów przedsięwzięcia związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
8.  koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych,
9.  wynagrodzenie notariusza za czynności związane z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym,
10.  koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,
11.  koszty reklamy i marketingu przedsięwzięcia deweloperskiego X (banery reklamowe, naklejki reklamowe z logo dewelopera, kasetony, wizytówki z logo, koszty założenia i utrzymania strony internetowej, wykonanie wizualizacji mieszkań na stronie internetowej, koszty opracowania strategii marketingowej, oferty sprzedażowej wraz z programami rabatowymi i lojalnościowymi w okresie przedświątecznym),
12.  opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy.

GRUPA B KOSZTÓW:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty zarządu, takie jak wynagrodzenie pracowników administracji z pochodnymi, koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe),
3.  koszty obsługi prawnej związanej z analizą umów deweloperskich i umów cywilnych o wybudowanie i sprzedaż miejsca postojowego pod względem zgodności z prawem,
4.  opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym,
5.  amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka właściwie rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody?
2.  Czy Spółka właściwie rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odnośnie kosztów grupy A

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wymienione w grupie A stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka stoi na stanowisku, że koszty z grupy A przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami.

Koszty ponoszone przez Spółkę, wymienione w grupie A kosztów są nierozerwalnie związane z realizowanym przez Spółkę przedsięwzięciem deweloperskim, polegającym na wybudowaniu budynku mieszkalnego i sprzedaży lokali nabywcom. Ze względu na fakt, że Spółka jest spółką celową powołaną do realizacji jednego konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X – koszty te są ściśle związane z inwestycją, a nie samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby inwestycja deweloperska nie była realizowana. Spółka uważa, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i miejsc postojowych.

Ad. 1, 2, 3, 4, 8

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu gruntu, prac budowlanych, usług projektowych i geodezyjnych oraz koszty usług nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przychód ze sprzedaży mieszkań. Poniesienie ww. kosztów jest warunkiem powstania budynku, czyli realizacji celu przedsięwzięcia deweloperskiego, do którego Spółka została powołana.

Ubezpieczenie od ryzyk budowlano-montażowych wymagane przez bank kredytujący przedsięwzięcie deweloperskie, zdaniem Spółki również jest kosztem nierozerwalnie związanym z przedsięwzięciem deweloperskim, stąd bezpośrednio można przypisać je do osiągniętych w przyszłości przychodów.

Takie stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, koszty budowy przyłączy, koszty mediów takie jak koszty wykonania przyłącza cieplnego, przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej ponoszone w celu doprowadzenia budynku do stanu umożliwiającego jego użytkowanie oraz zapewnienia jego właściwego funkcjonowania zdaniem Spółki, powinny być rozpoznawane na takich samych zasadach jak koszty zakupu gruntu czy też zakupu usług budowlanych, czyli powinny być ujęte w momencie sprzedaży mieszkań w budynku, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę. Bez poniesienia tego rodzaju kosztów budynek nie otrzymałby pozwolenia na użytkowanie, stąd można je również bezpośrednio przypisać do realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Ad. 6

Analizując koszty finansowania zewnętrznego przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X, związane z kredytem bankowym Spółka uważa, że koszty te są nierozerwalnie związane z danym przedsięwzięciem deweloperskim o ww. nazwie, ponieważ kredyt przeznaczony jest wyłącznie na opłacenie wartości netto faktur za roboty budowlane dla Generalnego Wykonawcy.

Stąd koszty takie jak: koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego, koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu, czy zapłacone odsetki od kredytu są ściśle związane z realizacją celu gospodarczego Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań.

Takie stanowisko Spółki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1494/14/PC oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 20l6 r., Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, założenie mieszkaniowego rachunku powierniczego i gromadzenie na nim środków finansowych nabywców lokali mieszkalnych w budynku regulowane jest ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Wobec powyższego Spółka ponosi koszty utrzymania rachunków powierniczych nabywców mieszkań, na które składają się:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank MRP,
*   koszty administrowania bankowymi rachunkami powierniczymi (opłaty comiesięczne za prowadzenie, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

Zdaniem Spółki koszty te są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań.

Takie stanowisko Spółki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1494/14/PC.

Ad. 9,10

Zdaniem Spółki, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz opłaty notarialne ponoszone w związku z zawieraniem umów deweloperskich i sprzedaży przyczyniają się bezpośrednio do powstania po stronie Spółki przychodu ze sprzedaży mieszkań. Spółka korzysta z usług pośrednika w sprzedaży mieszkań i garaży znajdujących się w budynku. Działania pośredników sprzedaży mają na celu intensyfikację sprzedaży oraz mają doprowadzić do sfinalizowania transakcji sprzedaży mieszkań i garaży. Wobec powyższego mają one bezpośredni wpływ na wielkość przychodu, jaki Spółka osiągnie ze sprzedaży. Co istotne wynagrodzenie za usługę pośrednictwa przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilnoprawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Dlatego zdaniem Spółki, koszty pośrednika w postaci prowizji są zatem związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i powinny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem w związku z tym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Takie stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 381/07, w którym sąd utrzymując w mocy decyzje organu I i II instancji, uznał, że koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Ponoszenie opłat notarialnych jest konieczne przy zawieraniu umów deweloperskich i umów sprzedaży nieruchomości, stąd ich poniesienie warunkuje po stronie Spółki osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań. Spółka uważa, że koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań czy miejsc postojowych ponieważ są związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem. Takie stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-324/15/PC.

Ad. 11

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując ponoszone przez Spółkę wydatki na reklamę przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X należy zaakcentować, że koszty te ponoszone są w celu promocji realizowanej inwestycji o ww. nazwie – budowy budynku mieszkalnego i mają na celu zachęcenie do zakupu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych usytuowanych w budynku dla potencjalnych klientów.

Spółka ponosi koszty reklamy takie jak:

*   zakup banerów reklamowych, naklejek reklamowych z logo przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X, kasetonów, wizytówek z logo przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X, lico do kasetonu z logo,
*   koszty założenia i utrzymania strony internetowej, na której reklamowane jest przedsięwzięcie deweloperskie o nazwie X,
*   wykonanie wizualizacji mieszkań na stronie internetowej,
*   koszty opracowania oferty sprzedażowej przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X, strategii marketingowej wraz z programami rabatowymi i lojalnościowymi w okresie przedświątecznym dla ww. inwestycji.

Koszty reklamy dotyczą wyłącznie realizowanej inwestycji a nie ogólnej działalności Spółki. Wszystkie banery reklamowe, materiały reklamowe, strona internetowa zaopatrzone są w logo danej inwestycji – przedsięwzięcia deweloperskiego o nazwie X, która w niczym nie przypomina nazwy Spółki.

Spółka uważa, że koszty reklamy i marketingu przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży mieszkań. Wydatki na reklamę, promocję i informację o lokalach mieszkalnych i niemieszkalnych w budynku przyczyniają się do zrealizowania celu ekonomicznego, do jakiego została powołana Spółka – czyli do sprzedaży efektu końcowego i zrealizowania zysku.

Spółka będąc spółką celową powołaną do realizacji jednego przedsięwzięcia deweloperskiego ponosi koszty reklamy i marketingu mając na celu promocję inwestycji o nazwie X, a nie samej Spółki. Działania reklamowe promują realizowaną inwestycję o ww. nazwie – budowę budynku mieszkalnego i mają na celu zachęcenie do zakupu lokali mieszkalnych dla potencjalnych klientów. Są to zatem koszty, które dotyczą wyłącznie realizowanej inwestycji a nie ogólnej działalności Spółki. Wszystkie banery reklamowe czy inne materiały reklamowe, strona internetowa zaopatrzone są w logo danej inwestycji, która niczym nie przypomina nazwy Spółki.

Analizując charakter działalności Spółki, która została powołana w celu realizacji konkretnej inwestycji mieszkaniowej należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku. Wobec powyższego przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie w sprawie wydatków ponoszonych przez dewelopera na reklamę realizowanej inwestycji wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 października 2011 r., Znak: IPPB5/423-829/

11-2/RS i w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2014 r., Znak : IPPB5/423-403/14-2/AM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG.

Ad. 12

Opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy również powinny być traktowane jako koszty bezpośrednie, co potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r., Znak: ITPB3/4510-213/15/AW.

Odnośnie kosztów grupy B

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Według Spółki koszty wymienione w grupie B stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty wymienione w grupie B w sposób ogólny przyczyniają się do powstania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Zdaniem Spółki koszty wymienione w grupie B związane są z ogólnym funkcjonowaniem i zarządzaniem przedsiębiorstwem dlatego powinny być traktowane jako koszty pośrednie i Spółka na bieżąco powinna odnosić je w ciężar kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Koszty te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach ze sprzedaży i trudno jest ustalić jaki mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody ze sprzedaży mieszkań dlatego powinny wpływać na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Takie stanowisko Spółki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-119/16-3/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ww. ustawy regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy – koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową, która powołana została do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego, które to przedsięwzięcie otrzymało nazwę X. W 2017 r. Spółka rozpoczęła realizację ww. przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z wielostanowiskowym garażem podziemnym. Realizując tylko jedną ww. inwestycję deweloperską Spółka kupiła działkę budowlaną i podpisała umowę z Generalnym Wykonawcą o wybudowanie w stanie deweloperskim budynku mieszkalnego wraz z uzbrojeniem i urządzeniem terenu. Obecnie Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań oraz umowy cywilnoprawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie czasu. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów; przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc postojowych. Spółka przeprowadziła szczegółową analizę kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego, aby dokonywać odpowiedniej ich kwalifikacji.

Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami Spółka kwalifikuje następujące wydatki:

1.  koszty nabycia gruntu na przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty robót budowlanych,
3.  koszty prac projektowych,
4.  koszty nadzoru inwestorskiego,
5.  koszty budowy przyłączy (wykonanie przyłącza cieplnego, przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna),
6.  koszty finansowania zewnętrznego związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:
    *   zapłacone odsetki od kredytu,
    *   prowizja od udzielonego kredytu bankowego,
    *   koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy (wymagane przez bank: operat szacunkowy i ocena przedsięwzięcia deweloperskiego),
    *   opłata sądowa za wpis do hipoteki stanowiącej zabezpieczenie kredytu,
    *   koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go,
7.  koszty utrzymania rachunków powierniczych nabywców mieszkań MRP, w tym:
    *   prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego MRP,
    *   koszty założenia i administrowania MRP mieszkaniowym rachunkiem powierniczym (comiesięczne opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
    *   koszty bankowych kontroli po zakończeniu etapów przedsięwzięcia związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego,
8.  koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych,
9.  wynagrodzenie notariusza za czynności związane z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym,
10.  koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych,
11.  koszty reklamy i marketingu przedsięwzięcia deweloperskiego X (banery reklamowe, naklejki reklamowe z logo dewelopera, kasetony, wizytówki z logo, koszty założenia i utrzymania strony internetowej, wykonanie wizualizacji mieszkań na stronie internetowej, koszty opracowania strategii marketingowej, oferty sprzedażowej wraz z programami rabatowymi i lojalnościowymi w okresie przedświątecznym),
12.  opłaty związane z uzyskaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy.

W związku z powyższym, Spółka w pierwszej kolejności zastanawia się czy postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztów wymienionych w grupie A do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

Należy zauważyć, że sprzedaż lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych, a tym samym uzyskanie przychodów z tego tytułu, będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania przedsięwzięcia deweloperskiego (konkretnego zadania). Koszty „wytworzenia” towarów handlowych, jakim będą dla Spółki lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można więc zaliczyć wymienione w pkt 1, 2, 3, 4, 5, 8 i 12 grupy A: koszty nabycia gruntu pod budowę, koszty robót budowlanych, koszty prac projektowych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty budowy przyłączy, koszty polisy od ryzyk budowlano-montażowych oraz opłaty związane z wydaniem decyzji, pozwoleń, warunków zabudowy. Koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego służą bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę sprzedaży. Tym samym, wydatki są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze zbycia lokali i miejsc postojowych.

Również wymienione w pkt 9 grupy A wydatki w postaci wynagrodzenia notariusza za czynności związane z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych towarów handlowych, jakimi są dla Spółki lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym.

Ponadto na wskazane we wniosku przedsięwzięcie deweloperskie Spółka poniosła wymienione w pkt 6 i 7 grupy A koszty finansowania zewnętrznego związanego z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej oraz koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań.

Umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1468; dalej: ustawa deweloperska). Ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 1 ustawy deweloperskiej). Zgodnie z ustawą deweloper jest zobowiązany rozliczać się z nabywcą mieszkania za pośrednictwem mieszkaniowego rachunku powierniczego (art. 3 pkt 7 i art. 8 ustawy deweloperskiej). Rachunek taki ma na celu ochronę funduszy klientów dewelopera (art. 4 ustawy deweloperskiej). Kontrolę nad rachunkiem powierniczym sprawuje bank. Wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz dewelopera jest w pełni kontrolowana przez bank (art. 12 ustawy deweloperskiej). W sytuacji prowadzenia otwartego rachunku powierniczego bank sprawuje kontrolę nad postępami prac w projekcie, a deweloper uzyskuje środki jedynie po wcześniejszym udowodnieniu zakończenia realizacji danego etapu projektu (art. 11 ustawy deweloperskiej). Koszty, opłaty i prowizje związane z założeniem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców, którzy zawarli umowy deweloperskie ponosi deweloper (art. 9 ustawy deweloperskiej).

Spółka na wskazane przedsięwzięcie deweloperskie poniosła w związku z zawieranymi umowami deweloperskimi koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:

*   koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,
*   koszty założenia i administrowania mieszkaniowym rachunkiem powierniczym (opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę),
*   koszty bankowych kontroli po zakończeniu etapów przedsięwzięcia związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

Rozważając kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem działalności deweloperskiej kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółkę, tj. wydatki na zapłacone odsetki od kredytu, koszty prowizji od udzielonego kredytu bankowego, przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, opłaty sądowej za wpis do hipoteki stanowiącej zabezpieczenie kredytu oraz raportów bankowych (okresowych i końcowego) dotyczących prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujące otrzymanie go, ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

W opisie wniosku Spółka wskazała, że przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych od udziałowców.

W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego, ponieważ transze kredytu pokrywają w całości wartość netto faktur za roboty budowalne. Zauważyć należy, że istotą kredytu bankowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, został on więc udzielony w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienie do analizowanych wydatków, mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego jeżeli w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu bankowego do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych to mogą one stanowić koszty bezpośrednie.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku, do kategorii kosztów bezpośrednich niewątpliwie Spółka może zaliczyć wszystkie koszty wymienione w pkt 1-9 oraz w pkt 12 grupy A.

Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z wielostanowiskowym garażem podziemnym.

Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wymienionych w pkt 10 i 11 grupy A kosztów prowizji dla pośrednika w sprzedaży wybudowanych lokali oraz wydatków z tytułu reklamy i marketingu należy wyjaśnić, że koszty te nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W ocenie Organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. W przypadku prowizji dla pośrednika – wręcz przeciwnie – to wysokość przychodu ze sprzedaży ma wpływ na wysokość poniesionego kosztu. Wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Spółka kwalifikuje wydatki określone jako grupa B:

1.  podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie,
2.  koszty zarządu, takie jak wynagrodzenie pracowników administracji z pochodnymi, koszty obsługi księgowej, wynajem pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe,
3.  koszty obsługi prawnej związanej z analizą umów deweloperskich i umów cywilnych o wybudowanie i sprzedaż miejsca postojowego pod względem zgodności z prawem,
4.  opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym,
5.  amortyzacja pawilonu handlowego, służącego jako biuro sprzedaży dewelopera.

W związku z powyższym, Spółka zastanawia się czy postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany w pkt 1 Grupy B wydatków – podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie – nie jest kosztem, który mógłby tworzyć czy generować jakiekolwiek przychody. Jednak możliwe jest zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego, ogólnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca, zwłaszcza prowadzący przedsiębiorstwo, który wykorzystuje nieruchomości ma obowiązek płacenia od nich podatku. W tym sensie podatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Kwestia momentu zaliczania zapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie jest determinowana tym, że nie jest możliwe ustalenie kiedy i jakiej wysokości przychód powstanie w związku z jego poniesieniem. Dlatego też jest to koszt o charakterze pośrednim, niepowiązany bezpośrednio z żadnymi konkretnymi przychodami. W związku z tym momentem podatkowego potrącenia takiego kosztu musi być moment jego faktycznego poniesienia.

W kontekście wskazanych w pkt 2 Grupy B wydatków, tj. kosztów zarządu w tym wynagrodzenia pracowników administracji z pochodnymi, kosztów obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego, kosztów biurowych, niewątpliwie stanowią one koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Poniesienie tych kosztów nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności kosztów stanowiących wynagrodzenia pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy – składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. z 2009 r., Nr 127, poz. 1052 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, że – do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia. Dlatego też ww. wydatki, powinny być traktowane dla celów podatkowych – co do zasady – jako tzw. koszty pośrednie (gdyż nie determinuje ich w tym przypadku miejsce świadczenia ani rodzaj wykonywanej pracy), bowiem w sposób ogólny będą wpływać na przychody i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

W kontekście wskazanych w pkt 3 grupy B wydatków, tj. kosztów obsługi prawnej związanej z analizą umów deweloperskich i umów cywilnych o wybudowanie i sprzedaż miejsca postojowego pod względem zgodności z prawem, niewątpliwie stanowią one koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Poniesienie tych kosztów nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów.

Z kolei wydatki wymienione w pkt 4 Grupy B, tj. koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego utrzymywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, są to więc takie wydatki, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym zasadne jest ich potrącenie w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się z kolei do kwestii jednorazowej amortyzacji pawilonu handlowego (pkt 5 Grupy B wydatków Spółki), Organ założył, że spełnione zostały ustawowe wymagania wskazane w art. 16k ust. 7-13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dokonania jednorazowej amortyzacji. Wskazany pawilon handlowy służy zgodnie z opisem zawartym we wniosku, jako biuro sprzedaży dewelopera. Oceniając przedmiotowy wydatek stwierdzić należy, że wartość budynku odniesiona w koszty poprzez jednorazową amortyzację stanowi koszty uzyskania przychodu, ale jego związku z uzyskaniem przychodu nie można uznać za bezpośredni. Nie można bowiem ściśle ustalić jego wpływu na przychody uzyskane ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych. Dlatego też koszty jednorazowej amortyzacji pawilonu handlowego wypełniają przesłanki do uznania ich za koszty pośrednie.

Natomiast z przepisów określających zasady dokonywania jednorazowej amortyzacji wynika, że podatnik może dokonywać jednorazowego odpisu w roku podatkowym, w którym składniki majątku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (art. 16k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe regulacje do zaprezentowanych przez Spółkę stanów faktycznych stwierdzić należy, że co do zasady, wydatki wymienione w Grupie B poniesione przez Spółkę spełniające przedstawione powyżej kryteria zaliczenia ich do kosztów pośrednich mogą zostać zaliczone w koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że co do zasady dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.