Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.482.2019.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem wydzielonego w ramach Spółki ZG „Y” jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem wydzielonego w ramach Spółki ZG „Y” jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji wniesienia aportem wydzielonego w ramach Spółki ZG „Y” jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej i prowadzi działalność w zakresie wydobycia, wzbogacania i sprzedaży węgla kamiennego. Spółka jest członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej, która zgodnie ze stosowną umową i decyzją organu podatkowego funkcjonować ma w latach 2018-2020. Spółka jest podmiotem, który pozyskuje węgiel kamienny w trzech zakładach górniczych:

1.  ZG „X” w …,
2.  ZG „Y” w … (dalej: ZG „Y”, Kopalnia),
3.  ZG „Z” w ….

Zakłady górnicze prowadzą główną działalność operacyjną Spółki (produkcję, zabezpieczenie procesu wydobycia i przeróbki węgla). Poza wskazanymi wyżej zakładami górniczymi, w Spółce działa także Centrala, która pełni funkcje na rzecz całej organizacji, w tym m.in. funkcje administracyjno-zarządcze oraz funkcje związane ze sprzedażą i zaopatrzeniem.

Wskazane wyżej zakłady górnicze stanowią odrębne jednostki organizacyjne i biznesowe w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Są one położone w różnych lokalizacjach (odrębnych geograficznie) na terenie Polski. Istniejące od wielu lat wyodrębnienie organizacyjne każdego z zakładów zostało potwierdzone m.in. w Regulaminie Organizacyjnym Spółki (dalej: Regulamin), którego zaktualizowana wersja została przyjęta Uchwałą Zarządu z dnia 2 lipca 2019 r. W załączniku nr 1 do Regulaminu przedstawiony został schemat struktury organizacyjnej, który wyraźnie obrazuje wyodrębnienie trzech zakładów górniczych. Wprowadzony schemat przedstawia strukturę organizacyjną Spółki ze wskazaniem funkcji kierowniczych, działów funkcjonujących w Spółce oraz wszystkich zakładów funkcjonujących w Spółce na dzień przyjęcia Regulaminu.

Do każdego zakładu przypisany jest zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) służących prowadzeniu działalności produkcyjnej, górniczej/wydobywczej obejmujący zarówno aktywa trwałe, obrotowe, koncesje na wydobywanie węgla kamiennego ze złóż („… i …”, „…”), pozwolenia związane z funkcjonowaniem zakładu górniczego, jak również pracowników zatrudnionych na stanowiskach przypisanych do danego zakładu górniczego (co wynika bezpośrednio z systemu kadrowego).

Każdy z funkcjonujących w Spółce zakładów działa na podstawie odrębnych koncesji na wydobycie, posiada projekty zagospodarowania złóż oraz plan ruchu zakładu górniczego.

Kopalnia jest jednym z biznesowo, finansowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębnionych w strukturze Spółki zakładów przeznaczonych do prowadzenia działalności wydobywczej. ZG „Y” jako zorganizowana część składników materialnych i niematerialnych wraz z pozostałymi składnikami Kopalni została wyodrębniona w schemacie organizacyjnym Spółki.

Co więcej, w lokalizacji przypisanej do ZG „Y” nie jest położony żaden inny z zakładów górniczych Spółki, a składniki majątkowe przypisane do Kopalni nie są wykorzystywane na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Spółki.

Spółka prowadzi działalność wydobywczą w ZG „Y” na podstawie koncesji z dnia 31 maja 2016 r., udzielonej przez Ministra Środowiska na wydobywanie węgla kamiennego ze złoża „Y”, położonego w obrębie miasta i gminy: … oraz koncesji z dnia 3 sierpnia 2012 r. udzielonej przez Ministra Środowiska na wydobywanie węgla kamiennego ze złoża „…” położonego w obrębie gmin: … (dalej razem jako: Koncesje).

Spółka, dla potrzeb działalności Kopalni, posiada również prawo do korzystania z informacji geologicznej zawartej w dokumentacjach geologicznych i hydrogeologicznych złóż „Y” i „…” (dalej razem jako: Złoża) na podstawie umowy korzystanie za wynagrodzeniem z informacji geologicznej.

Ponadto, zgodnie z wymogami ustawy Prawo geologiczne i górnicze z dnia 9 czerwca 2011 r., w Spółce funkcjonuje fundusz likwidacji zakładu górniczego, na który wpłacane są środki pieniężne (dalej: Fundusz), a którego część przyporządkowana jest Kopalni.

Działalność górnicza w Kopalni odbywa się zgodnie z projektami zagospodarowania Złóż (dalej: Projekty Zagospodarowania Złóż) oraz w oparciu o plan ruchu zakładu górniczego, zatwierdzony decyzją … (dalej: Plan ruchu). Plan ruchu określa strukturę organizacyjną Kopalni, granice zakładu górniczego, szczegółowe przedsięwzięcia niezbędne w celu zapewnienia wykonywania działalności objętej koncesją, bezpieczeństwa, racjonalnej gospodarki Złożami, ochrony elementów środowiska, ochrony obiektów budowlanych, zapobiegania szkodom i ich naprawy.

Przez wzgląd na fakt, iż Kopalnia nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych, umowy cywilnoprawne funkcjonalnie związane z Kopalnią zawierane są przez Spółkę. Do umów związanych z funkcjonowaniem Kopalni zaliczają się m.in. umowy na dystrybucję energii, usługi całodobowej ochrony majątku czy też usługi transportowe, etc.

Dostawy węgla przez Spółkę na rzecz kontrahentów odbywają się na podstawie zamówień składanych przez kupujących i potwierdzeń przyjęcia zamówienia. Co do zasady, zamówienia określają, z jakiego zakładu górniczego będzie dostarczany węgiel.

Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych z podziałem na wszystkie zakłady oraz Centralę. Środki trwałe obecnie przypisane do Kopalni to głównie: agregaty prądotwórcze, wózki, kruszarki, przesiewacze, przenośniki, zbiorniki oraz inne służące do prowadzenia działalności produkcyjnej.

Spośród zobowiązań Spółki możliwe jest wyodrębnienie zobowiązań związanych z Kopalnią. Za zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZG „Y” należy uznać przede wszystkim zobowiązania pieniężne wynikające z umów zawartych przez Spółkę, a także zobowiązania pieniężne wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w związku z jej działalnością oraz zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami (dla tych ostatnich Spółka prowadzi odrębną ewidencję dla każdego zakładu górniczego). Kolejną grupę zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Kopalni stanowią zobowiązania o charakterze niepieniężnym, mające swoje źródło w umowach i decyzjach administracyjnych.

Spółka posiada także zobowiązania finansowe z tytułu zadłużenia, którego część została przeznaczona na finansowanie działalności Kopalni. Spółka jest w stanie przypisać część zadłużenia w tym zakresie jako związanego z funkcjonowaniem ZG „Y”.

Dodatkowo, Spółka zatrudnia pracowników przypisanych bezpośrednio do Kopalni, którzy zajmują się działalnością operacyjną Kopalni i bez których ZG „Y” nie mógłby samodzielnie funkcjonować. Wszystkie osoby zatrudnione w Kopalni wykonują zadania związane z funkcjonowaniem Kopalni. Natomiast osoby zatrudnione w Centrali, wykonują prace dotyczące ogółu działalności Spółki i nie posiadają wyodrębnionego czasu na realizację zadań związanych z poszczególnymi zakładami/kopalniami.

Ponadto, w strukturach Spółki funkcjonują osoby na stanowisku kierowniczym (Dyrektor Techniczny Zakładu Górniczego „Y” i Kierownik Ruchu Zakładu Górniczego „Y”), w zakresie obowiązków których znajduje się nadzór nad całokształtem działalności górniczej i technicznej Kopalni.

Spółka prowadzi ewidencję przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej oraz ewidencje części składników aktywów i pasywów (przykładowo: zapasy, środki trwałe, rozliczenia z pracownikami) dla Kopalni. Pozostałe składniki przychodów i kosztów oraz pozostałe składniki bilansu Spółka jest w stanie przyporządkować do Kopalni na podstawie innych dostępnych danych. W świetle powyższego, Spółka ma możliwość wyodrębnienia związanych z działalnością Kopalni:

1.  przychodów i kosztów, a także
2.  aktywów i pasywów.

Dla ZG „Y” przygotowywany jest odrębny bilans oraz budżet, w oparciu o który realizowane są cele Kopalni.

Wyodrębniona w powyższy sposób działalność Spółki, obejmuje całokształt zadań związanych z działalnością produkcyjną Kopalni, tj. wydobyciem, wzbogacaniem i sprzedażą węgla kamiennego ze Złóż, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą tej części działalności Spółki.

Składniki majątku przypisane do ZG „Y” obejmują m.in. następujące aktywa, prawa oraz środki pomocnicze (dające się wyodrębnić na podstawie ewidencji księgowej lub innych źródeł):

1.  prawo użytkowania wieczystego działek gruntu,
2.  prawo własności działek gruntu,
3.  inne prawa użytkowania urządzeń technicznych i maszyn oraz środków transportu (obejmujące m.in. sprężarkę, kombajn ścianowy z wyposażeniem, samochód),
4.  środki trwałe Kopalni użytkowane na podstawie prawa własności, takie jak: agregaty prądotwórcze, kruszarki, przesiewacze, przenośniki, zbiorniki, wózki oraz inne służące do prowadzenia działalności produkcyjnej,
5.  prowadzone inwestycje stanowiące środki trwałe w budowie,
6.  koncesje, licencje, patenty,
7.  decyzje administracyjne uzyskane przez Spółkę w związku z funkcjonowaniem Kopalni,
8.  prawa wynikające z zawartych umów,
9.  prawa własności ruchomości niestanowiących środków trwałych,
10.  zapasy materiałów, półproduktów i produktów gotowych znajdujące się na terenie Kopalni, w tym zapasy materiałów ciężkich i drobnych, części do maszyn, paliwa, smary i oleje,
11.  informację geologiczną zawartą w dokumentacji geologicznej Złóż,
12.  wydruki z ksiąg rachunkowych i dokumentów księgowych Spółki związanych z funkcjonowaniem Kopalni lub ich kopie.

W związku z powyższym, możliwe jest wyodrębnienie zobowiązań oraz należności dla Kopalni. Jednym z przykładów są należności z tytułu sprzedaży węgla kamiennego na rzecz kontrahentów handlowych. Zobowiązania obejmują natomiast m.in. zobowiązania finansowe z tytułu zadłużenia, a także zobowiązania handlowe wydzielone na podstawie umów związanych z ZG „Y” oraz zobowiązania z tytułu szkód górniczych.

Podsumowując, Kopalnia wraz z przypisanymi do niej składnikami majątkowymi jest wyodrębnionym w ramach Spółki zakładem wydobywczym i jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, realizujące zadania i cele gospodarcze. ZG „Y” obejmuje, dający się wyodrębnić, zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności wydobywczo-przeróbczej, w szczególności obejmujący prawa własności nieruchomości gruntowych, środki trwałe, Koncesję, decyzje administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z funkcjonowaniem Kopalni etc., jak i pracowników zaangażowanych w działalność Kopalni.

Wnioskodawca rozważa zbycie wyodrębnionego w opisany wyżej sposób ZG „Y” poprzez wniesienie go aportem do innego podmiotu, którego celem będzie kontynuowanie prowadzonej przez Kopalnię działalności wydobywczej. Co więcej, będzie on posiadał niezbędną wiedzę, doświadczenie i zasoby, a także spełni wymogi prawne i administracyjne pozwalające na samodzielne funkcjonowanie ZG „Y”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydzielony przez Spółkę ZG „Y” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem do innego podmiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ZG „Y” pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy ZG „Y” spełnia wszystkie warunki, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – jest wydzielony ze Spółki pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym, a także jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem do innego podmiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ZG „Y” nie będzie podlegać VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) została zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanych przepisów, pod pojęciem tym rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej ustawową definicję ZCP oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2018 r. (0111-KDIB3-2.4012.504.2018.1.AZ) wskazał, że: „na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze”.

Ponadto, podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.96.2019.1.AGW).

W związku z powyższym, dla uznania, że dany zespół składników stanowi ZCP istotne jest, by obejmował on swoim zakresem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Rz 611/17), w którym sąd orzekł: „zwrócić też należy uwagę na to, że mowa jest o zespole składników „materialnych i niematerialnych”, a nie o zespole składników „materialnych lub niematerialnych”, co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje, że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo. Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w razie zaistnienia takiej potrzeby”.

Wspomniana wyżej możliwość samodzielnego funkcjonowania jest elementem definicji ZCP często akcentowanym przez organy podatkowe i sądy. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Gd 55/18) wskazano: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r. (0112-KDIL4.4012.15.2017.2.EB), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/Po 988/17).

Dla spełnienia przesłanek definicji ZCP koniecznym jest zatem, aby ZCP nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także był zdolny do prowadzenia tych działań samodzielnie, w razie wydzielenia ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzane jest przez stanowisko doktryny, jak również organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17) wskazano, iż „uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze powyższe, należy również wskazać na rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-377/15/KS) określające, iż ZCP tworzą „składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Jak już wskazywano powyżej, bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów, ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za ZCP powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia finansowego, rozumianego jako prowadzenie ewidencji księgowej umożliwiającej wyodrębnienie wszelkich aktywów i zobowiązań związanych z działalnością ZCP oraz alokowanie kosztów i przychodów wynikających z działalności ZCP,
2.  wydzielenia organizacyjnego, rozumianego jako wyodrębnienie na płaszczyźnie zarządzania i organizacji przedsiębiorstwa zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  wydzielenia funkcjonalnego, rozumianego jako realizowane przez wyodrębniony zespół składników określonych zadań gospodarczych, w sposób odrębny i niezależny od pozostałej działalności przedsiębiorstwa; wyodrębnione składniki przedsiębiorstwa stanowiące ZCP muszą być zorganizowane w taki sposób, aby potencjalnie umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności jako niezależne przedsiębiorstwo.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy ZG „Y” stanowi zespół składników, który spełnia wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać go za ZCP.

Wyodrębnienie finansowe.

Po pierwsze, ZG „Y” jest wyodrębniony w Spółce pod względem finansowym. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (potwierdzeniem powyższego jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.857.2016.1.SR).

Ponadto, jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17): „Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”. Reasumując, wyodrębnienie finansowe polega na wyodrębnieniu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla zorganizowanej części danego przedsiębiorstwa.

Warto również przytoczyć rozważania zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2016 r. (IBPP3/4512-388/16-l/ASz), w której organ uznał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Spółka prowadzi ewidencję przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej oraz ewidencje części składników aktywów i pasywów (przykładowo: zapasy, środki trwałe, rozliczenia z pracownikami) dla Kopalni. Pozostałe składniki przychodów i kosztów oraz pozostałe składniki bilansu Spółka jest w stanie przyporządkować do Kopalni na podstawie innych dostępnych danych. W świetle powyższego, Spółka ma możliwość wyodrębnienia związanych z działalnością Kopalni:

1.  przychodów i kosztów, a także
2.  aktywów i pasywów.

Dla ZG „Y” przygotowywany jest odrębny bilans oraz budżet, w oparciu o który realizowane są cele Kopalni.

Wyodrębnienie organizacyjne.

ZG „Y” stanowi biznesowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębniony w strukturze Spółki zakład wydobywczy. Organy podatkowe wskazują, iż przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć sytuacje, w której ZCP posiada jasno określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Może być to wyodrębnienie jako dział, wydział, oddział, departament itp. Jednakże wskazane wyodrębnienie formalne nie jest obligatoryjne i zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne może istnieć również wyłącznie na gruncie faktycznym, o ile nie pozostawia wątpliwości co do jego istnienia.

Mając na uwadze powyższe, istotny jest fakt, iż organy podatkowe zajmują również stanowisko interpretacyjne wskazujące, iż formalne wyodrębnienie nie jest warunkiem koniecznym dla zaistnienia ZCP, bowiem: „(\`(...)\`) przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru).” (Tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., nr IPTPP2/443-221/13-4/PR).

Organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przychylały się do stanowiska podatników, iż o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić również w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:

1.  możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie ZCP;
2.  przy pomocy składników majątku przyporządkowanych do ZCP możliwe jest samodzielne realizowanie zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;
3.  istnieje możliwość rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób zarządzania nim (niezależni pracownicy, kierownik itp.);
4.  istnieje możliwość wyodrębnienia ZCP w strukturze przedsiębiorstwa w oparciu o określone wskaźniki;
5.  ZCP posiadać będzie wyodrębnione oraz przyporządkowane zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością;
6.  w związku z utworzeniem ZCP dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do składników wchodzących w skład ZCP, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2018 r. (0111-KDIB3-2.4012.504.2018.1.AZ), w której organ zgodził się z podatnikiem, iż w jego przypadku wyodrębniona kopalnia stanowi ZCP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że „wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – Kopalnia „M.” posiada własną strukturę organizacyjną uregulowaną między innymi w Regulaminie Organizacyjnym Spółki”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. (IBPP3/4512-343/15/KG) potwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne określające ZCP jest spełnione w przypadku gdy, „zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż lokalizacja Kopalni jest przypisana bezpośrednio do ZG „Y” i żaden inny z zakładów górniczych Spółki nie mieści się w tej lokalizacji. Składniki majątkowe przypisane do Kopalni nie są w żaden sposób wykorzystywane na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Spółki.

Wyodrębnienie organizacyjne Kopalni zostało potwierdzone w schemacie organizacyjnym stanowiącym załącznik do Regulaminu, w którym wyraźnie wskazano, że ZG „Y” stanowi niezależną część Spółki, wyposażoną we wszystkie niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania działy. Dodatkowo Kopalnia prowadzi działalność wydobywczą na podstawie Koncesji udzielonych Spółce, a wydobycie odbywa się zgodnie z Projektami Zagospodarowania Złóż oraz w oparciu o Plan ruchu. Wszystkie te dokumenty są wydane i wykorzystywane na potrzeby ZG „Y”, a w oparciu o odrębne przepisy prawne może nastąpić ich przeniesienie.

Kopalnia posiada wyodrębnienie składników majątkowych, zasobów materialnych i niematerialnych oraz rozgraniczenie prowadzonego segmentu działalności, czego konsekwencją jest samodzielna możliwość funkcjonowania.

Zgodnie z wymogami Prawa geologicznego i górniczego, w Spółce funkcjonuje Fundusz, którego środki gromadzone są przez Spółkę. Środki Funduszu przeznaczone są wyłącznie na pokrycie kosztów likwidacji Kopalni lub jej części, a także zbędnych urządzeń, instalacji, wyrobisk etc.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Pomiędzy składnikami majątkowymi ZG „Y” istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza bowiem przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.298.2018.l.AD) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.46.2018.2.BS) oraz z dnia 9 października 2018 r., (0112-KDIL4.4012.405.2018.2.JKU) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11).

Mając na uwadze powyższe, warto również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-376/15/SR), w której organ uznał, że wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane powinno być jako „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Dodatkowo zgodnie ze stanowiskiem interpretacyjnym organów podatkowych, które potwierdzają, iż z wyodrębnieniem funkcjonalnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
2.  składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
3.  ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
4.  ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
5.  zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
6.  ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

Podsumowując, wyodrębnienie funkcjonalne zachodzi w przypadku, gdy ZCP jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania przypisane dotychczas w ramach przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż ZG „Y” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych. Są to w szczególności środki trwałe w postaci gruntów i urządzeń, jak również prawa wynikające z Koncesji i decyzji administracyjnych niezbędnych do prowadzenia działalności wydobywczej ze Złóż, do których uprawnienia posiada Spółka, a znajdujących się na obszarze Kopalni. Ponadto, do ZG „Y” przypisani są pracownicy, w tym Kierownik Kopalni, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane bezpośrednio z działalnością Kopalni. Pracownicy umożliwiają operacyjne funkcjonowanie Kopalni oraz stanowią jedno z najważniejszych aktywów ZG „Y”. Dodatkowo, bez znaczenia pozostaje fakt, że pracownicy Centrali nie mają wyodrębnionego czasu pracy dotyczącego poszczególnych zakładów, ponieważ ich praca ma charakter jedynie pomocniczy/pośredni. Jak bowiem czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r. (1462-IPPB5.4510.1040.2016.l.AK), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, „Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt pozostawienia w Spółce pracowników zajmujących się funkcjami pomocniczymi w stosunku do działalności głównej Spółki, wchodzącymi w zakres działalności Centrali, nie powinien negatywnie wpływać na uznanie, iż EO może stanowić niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych”. W związku z powyższym, w przedmiotowym wyodrębnieniu działalności Kopalni, najważniejszy pozostaje fakt, że pracownicy zajmujący się działalnością operacyjną ZG „Y” przypisani są do ZCP.

Wskazane składniki majątkowe są wyodrębnione formalnie w ramach Spółki w postaci Kopalni i służą prowadzeniu działalności wydobywczej w sposób niezależny od innych zakładów należących do Spółki. Kryterium, na podstawie którego dany składnik majątkowy jest przypisany do Kopalni, jest jego funkcja (rola) jaką pełni w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności górniczej za pośrednictwem Kopalni (tj. realizacji dostaw z Kopalni). Przy wykorzystaniu składników majątkowych przypisanych do Kopalni oraz pracowników posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie, ZG „Y” jest w stanie sprawnie prowadzić swoją działalność.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wniesienia Kopalni aportem do innego podmiotu. Pojęcie „transakcja zbycia” należy bowiem rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. (0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ) oraz z dnia 10 maja 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ), a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 1113/16).

Podsumowanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wydzielony w ramach Spółki ZG „Y” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem do innego podmiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ZG „Y” pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez niego pytania jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, który pozyskuje węgiel kamienny w trzech zakładach górniczych (ZG „X” w …, ZG „Y” w … oraz ZG „Z” w …). Zakłady górnicze prowadzą główną działalność operacyjną Spółki (produkcję, zabezpieczenie procesu wydobycia i przeróbki węgla). Poza wskazanymi wyżej zakładami górniczymi, w Spółce działa także Centrala, która pełni funkcje na rzecz całej organizacji, w tym m.in. funkcje administracyjno-zarządcze oraz funkcje związane ze sprzedażą i zaopatrzeniem. Wnioskodawca rozważa zbycie wyodrębnionego ZG „Y” przez wniesienie go aportem do innego podmiotu.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników majątkowych ZG „Y” cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – istniejące od wielu lat wyodrębnienie organizacyjne każdego z zakładów zostało potwierdzone m.in. w regulaminie organizacyjnym Spółki. W załączniku do regulaminu przedstawiony został schemat struktury organizacyjnej, który wyraźnie obrazuje wyodrębnienie trzech zakładów górniczych. W przedstawionym opisie sprawy wskazano, że ww. zakłady górnicze stanowią odrębne jednostki organizacyjne i biznesowe w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Są one położone w różnych lokalizacjach (odrębnych geograficznie) na terenie Polski. Do każdego zakładu przypisany jest zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) służących prowadzeniu działalności produkcyjnej, górniczej/wydobywczej obejmujący zarówno aktywa trwałe, obrotowe, koncesje na wydobywanie węgla kamiennego ze złóż, pozwolenia związane z funkcjonowaniem zakładu górniczego, jak również pracowników zatrudnionych na stanowiskach przypisanych do danego zakładu górniczego (co wynika bezpośrednio z systemu kadrowego). Każdy z funkcjonujących w Spółce zakładów działa na podstawie odrębnych koncesji na wydobycie, posiada projekty zagospodarowania złóż oraz plan ruchu zakładu górniczego.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca ZG „Y” jest jednym z biznesowo, finansowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębnionych w strukturze Spółki zakładów przeznaczonych do prowadzenia działalności wydobywczej. ZG „Y” jako zorganizowana część składników materialnych i niematerialnych wraz z pozostałymi składnikami Kopalni została wyodrębniona w schemacie organizacyjnym Spółki. Dodatkowo w lokalizacji przypisanej do ZG „Y” nie jest położony żaden inny z zakładów górniczych Spółki, a składniki majątkowe przypisane do Kopalni nie są wykorzystywane na potrzeby innych jednostek organizacyjnych Spółki. Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych z podziałem na wszystkie zakłady oraz Centralę.

Wydzielony w ramach Spółki ZG „Y” jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. O wyodrębnieniu tym świadczy fakt, że Spółka prowadzi ewidencję przychodów i kosztów podstawowej działalności operacyjnej oraz ewidencje części składników aktywów i pasywów (przykładowo: zapasy, środki trwałe, rozliczenia z pracownikami) dla ZG „Y”. Pozostałe składniki przychodów i kosztów oraz pozostałe składniki bilansu Spółka jest w stanie przyporządkować do ZG „Y” na podstawie innych dostępnych danych. W świetle powyższego, Spółka ma możliwość wyodrębnienia związanych z działalnością ZG „Y” przychodów i kosztów, a także aktywów i pasywów. Dla ZG „Y” przygotowywany jest odrębny bilans oraz budżet, w oparciu o który realizowane są cele Kopalni. Spośród zobowiązań Spółki możliwe jest wyodrębnienie zobowiązań związanych z Kopalnią.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki ZG „Y” jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika bowiem z treści wniosku Kopalnia wraz z przypisanymi do niej składnikami majątkowymi jest wyodrębnionym w ramach Spółki zakładem wydobywczym i jest w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, realizujące zadania i cele gospodarcze. ZG „Y” obejmuje, dający się wyodrębnić, zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności wydobywczo-przeróbczej, w szczególności obejmujący prawa własności nieruchomości gruntowych, środki trwałe, koncesję, decyzje administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z funkcjonowaniem Kopalni, jak i pracowników zaangażowanych w działalność Kopalni.

Ponadto jak wynika z treści wniosku zbycie ZG „Y” wyodrębnionego w opisany we wniosku sposób nastąpi na rzecz podmiotu, którego celem będzie kontynuowanie prowadzonej przez Kopalnię działalności wydobywczej. Co więcej, będzie posiadał niezbędną wiedzę, doświadczenie i zasoby, a także spełni wymogi prawne i administracyjne pozwalające na samodzielne funkcjonowanie ZG „Y”.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do prowadzenia działalności wydobywczej, mającego być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki ZG „Y” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem transakcji wniesienia aportem będzie opisany we wniosku wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZG „Y” uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydzielony w ramach Spółki ZG „Y” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem do innego podmiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ZG „Y” pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.