Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-688/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-02
Teza: Zagadnienie dotyczy możliwości ujmowania w kosztach i przychodach podatkowych kosztów i przychodów powstałych w wyniku wyceny kontraktów zabezpieczających.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; transakcja-walutowa transakcja terminowa; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 4 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości/międzynarodowymi standardami sprawozdawczości finansowej (MSR/MSSF). Możliwość sporządzania przez Spółkę sprawozdania finansowego zgodnie z MSR/MSSF wynika z art. 45 ust. 1a ustawy o rachunkowości, który mówi, że sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z MSR. Ponadto Spółka, od dnia 1 stycznia 2007 r., ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o czym Spółka poinformowała organy podatkowe stosownie do przepisów art. 9b ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca, korzystając z możliwości, jakie dają przepisy ustawy o rachunkowości, postępuje zgodnie z przepisami o rachunkowości, w związku z czym wszelkie normy bilansowe, w tym również zasady wyceny pozycji bilansowych i pozabilansowych, pochodzą z regulacji MSR/MSSF.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka osiąga przychody wyrażone w walutach obcych (około 75% przychodów) oraz posiada zobowiązania z tytułu leasingu (w EUR i CHF) i kredytu denominowanego (CHF). Dlatego też, w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi skutkami zmiany kursów walut, Spółka zawiera:

*   kontrakty na walutowych instrumentach pochodnych zabezpieczających ogólne ryzyko kursowe (kontrakty forward),

*   kontrakty na walutowych instrumentach pochodnych zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne lub wartość godziwą pozycji walutowych (kontrakty forward).

Spółka dokonuje wyceny zawartych kontraktów na walutowych instrumentach pochodnych na każdy dzień sprawozdawczy według wartości godziwej, przy czym:

*   kontrakty na walutowych instrumentach pochodnych zabezpieczających ogólne ryzyko kursowe wyceniane są przez bank,

*   kontrakty na walutowych instrumentach pochodnych zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne lub wartość godziwą pozycji walutowych wyceniane są przez Spółkę za pomocą algorytmów opracowanych przy wsparciu doradców.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia wartości godziwej, dlatego też słuszne staje się sięgnięcie do definicji określonej w przepisach o rachunkowości, tj. MSR 39 § 9, gdzie wartość godziwa została określona jako kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie wykonane, pomiędzy dobrze poinformowanymi i zainteresowanymi stronami w bezpośrednio zawartej transakcji. W praktyce wartość godziwa instrumentów finansowych uzależniona jest m.in. od zmian kursów walut i stóp procentowych.

Wycena instrumentów zabezpieczających ogólne ryzyko kursowe i konkretne wartości godziwe ujmowana jest w rachunku zysków i strat w innych przychodach i kosztach finansowych. Zgodnie z przyjętą polityką zabezpieczeń, zmiany wartości godziwej instrumentów zabezpieczających przyszłe przepływy pieniężne stanowiące efektywną część zabezpieczenia ujmowane są w kapitale własnym, natomiast zmiany stanowiące nieefektywną część zabezpieczenia – w rachunku zysków i strat. Jeśli zmiana wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego jest większa od zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej – część efektywna jest równa zmianie wartości godziwej pozycji zabezpieczanej i odnoszona na kapitał własny; pozostała część zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego stanowi część nieefektywną zabezpieczenia i obciąża wynik na działalności finansowej Spółki. Jeśli zmiana wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego jest mniejsza od zmiany wartości godziwej pozycji zabezpieczanej – część efektywna jest równa zmianie wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego i odnoszona na kapitał własny; część nieefektywna wynosi zero.

Jeżeli zabezpieczana przyszła transakcja lub uprawdopodobnione zobowiązanie prowadzi do powstania pozycji bilansowej, związane z nią zyski/straty, wcześniej ujęte w kapitale własnym:

*   w przypadku aktywów finansowych – rozpoznawane są w rachunku zysków i strat w momencie wpływu pozycji zabezpieczanej na rachunek zysków i strat,

*   w przypadku aktywów niefinansowych – korygują wartość początkową powstałej pozycji bilansowej,

*   jeśli z tytułu zabezpieczanej transakcji nie powstają pozycje bilansowe (np. zabezpieczenie płatności odsetkowych) – wartości ujęte w kapitale własnym rozpoznawane są w rachunku zysków i strat w momencie wpływu pozycji zabezpieczanej na rachunek zysków i strat.

Pozycją zabezpieczaną jest m.in. zakontraktowana produkcja wyrobów Spółki, gdzie po rozpoczęciu produkcji w trybie miesięcznym następuje rozliczanie poniesionych kosztów i przychodów zgodnie z MSR 11 „Usługi długoterminowe”. Zgodnie z MSR 11 poniesione koszty (do dnia wyceny) przenoszone są z produkcji w toku na koszt własny sprzedaży, a przychody naliczane są proporcjonalnie do poziomu poniesionych już kosztów i zarachowane na poczet przychodów ze sprzedaży. Odpowiednio do zarachowanych w ww. sposób przychodów (wg stopnia zaawansowania projektu) efektywną część zysków/strat na zabezpieczających je kontraktach terminowych odnosi się również do przychodów netto ze sprzedaży produktów (przeksięgowanie z kapitałów własnych), natomiast nieefektywna część odnoszona jest na przychody lub koszty finansowe. Na dzień wystawienia faktury, stanowiącej dotychczas przedmiot zabezpieczenia przyszłych przepływów pieniężnych, następuje aktualizacja wyceny wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego i ujęcie jego wartości w księgach rachunkowych, przy czym część efektywna ujmowana jest w przychodach ze sprzedaży produktów, a część nieefektywna – w przychodach lub kosztach finansowych.

Reasumując, Spółka w rachunku zysków i strat rozpoznaje przychody i koszty w przypadku:

*   instrumentów zabezpieczających ogólne ryzyko kursowe oraz zabezpieczających konkretne wartości godziwe (m.in. ujęte w księgach należności) – z tytułu wzrostu lub spadku oszacowanej wartości tych kontraktów ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy,

*   instrumentów zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne, rozliczane zgodnie z MSR 11 (opis powyżej), które w całości lub części zostały ujęte w przychodach netto ze sprzedaży – w części odpowiadającej efektywnemu zabezpieczeniu przez kontrakty ujęte w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy,

*   instrumentów zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne – z tytułu efektywnego zabezpieczenia w równowartości wzrostu lub spadku oszacowanej wartości tych kontraktów ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dzień ustania zabezpieczenia (ujęcia pozycji zabezpieczanej w księgach rachunkowych),

*   walutowych kontraktów pochodnych zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne – z tytułu nieefektywnego zabezpieczenia w równowartości wzrostu lub spadku oszacowanej wartości tych kontraktów ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy, dokonanej w oparciu m.in. o kursy wymiany waluty do ceny dokonanej w poprzednim okresie sprawozdawczym, bez dokonywania fragmentacji (dekompozycji) tej wyceny, zgodnie z MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, weryfikowaną i akceptowaną przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego, Spółka stosując ww. metodologię ustalania wartości przychodów i kosztów dokonuje ich rozpoznania w różnych pozycjach rachunku zysków i strat, odpowiednio do norm rachunkowości i sprawozdawczości w tym zakresie.

Spółka rozpoznaje przychody i koszty w rachunku zysków i strat:

*   w przypadku wyceny instrumentów pochodnych zabezpieczających ogólny poziom ryzyka kursowego, zabezpieczających konkretne wartości godziwe oraz nieefektywną część lub całość wyceny instrumentów zabezpieczających przyszłe przepływy pieniężne – na kontach innych przychodów i kosztów finansowych,

*   w przypadku wyceny instrumentów zabezpieczających – efektywna część zabezpieczenia będzie korygowała przychody netto ze sprzedaży.

Sprawozdanie finansowe Spółki jest przedmiotem obowiązkowego badania i wydania opinii przez niezależny podmiot na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Nieodłącznym elementem badania sprawozdania finansowego jest opinia z badania sprawozdania finansowego.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów określone wartości ujęte dla potrzeb rachunkowości w księgach rachunkowych, traktując je równocześnie jako ujęte dla potrzeb podatkowych. Przepis ten stanowi, iż kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości. Dla celów rachunkowych kwestie ujmowania transakcji i sald w walutach obcych oraz powstających z ich tytułu różnic kursowych uregulowane zostały w MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”. Zgodnie z definicją MSR 21 § 8 różnica kursowa jest to różnica, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Niemniej jednak standard ten nie reguluje kwestii dotyczących transakcji i sald związanych z instrumentami pochodnymi, a kwestie wyceny instrumentów pochodnych znajdują swoje uregulowania w MSR 39 „Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena”. Fakt, iż wycena instrumentów finansowych uregulowana jest w MSR 39 nie przeczy praktyce przyjętej przy wycenie tych pozabilansowych pozycji, zgodnie z którą wartość godziwa tych pozycji uzależniona jest w głównej mierze od zmian kursów walut.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy, mając na uwadze rozbieżności w interpretacji art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz brak możliwości dokonania fragmentacji wyceny, przychody i koszty z tytułu:

1.  wzrostu lub spadku oszacowanej wartości instrumentów pochodnych:
    1.  zabezpieczających ogólne ryzyko kursowe,
    2.  zabezpieczających konkretną wartość godziwą, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy, będą stanowiły przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodu?
2.  nieefektywnego zabezpieczenia w zakresie całości lub części wzrostu lub spadku oszacowanej wartości instrumentów pochodnych zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy, będą stanowiły przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodu?
3.  efektywnego zabezpieczenia w zakresie całości lub części wzrostu lub spadku oszacowanej wartości instrumentów pochodnych zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej:
    1.  na dzień ustania zabezpieczenia,
    2.  na dany dzień sprawozdawczy w zakresie kontraktów rozliczanych zgodnie z postanowieniami MSR 11, będą stanowiły przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowana przez ustawodawcę formuła gramatyczna art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie zakresu pojęciowego kategorii „różnic kursowych ustalonych na podstawie przepisów o rachunkowości” biorących udział w rozliczeniu podatkowym podmiotu stosującego taką metodę. Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu rozpatrywać można co najmniej dwie interpretacje. Pierwsza z nich mówi, że ustawodawca uznaje, iż na rachunek podatkowy będą wpływać wyłącznie różnice kursowe, które są rezultatem transakcji walutowych i wyceny dokonane w odniesieniu do składników aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych oraz pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Jednak mając na uwadze konstrukcję językową tego przepisu i zastosowane w niej reguły języka polskiego, taka interpretacja może okazać się błędna, gdyż ustawodawca przed sformułowaniem „wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych” nie dodał przyimka „z”, pomimo że był on wymagany. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia różnicy kursowej determinując tym samym zastosowanie definicji stosowanej dla potrzeb rachunkowości. Dodatkowo również ustawodawca nie uwzględnił faktu, że w przypadku pozabilansowych pozycji w walutach obcych podatnicy w sposób uprawniony rozpoznają wpływ zmiany kursów walut w odmienny sposób niż dla ewidencjonowanych w walucie pozycji bilansowych aktywów i ograniczenia w zakresie rozbieżności w rozpoznawaniu różnic kursowych (zmiany wartości określonej pozycji wynikające z różnych kursów wymiany walut) w odniesieniu do pozabilansowych pozycji w walutach obcych, w szczególności wynikające z MSR 21 § 3 wyłączenie dla instrumentów pochodnych oraz obowiązywania w tym zakresie MSR 39.

Przepisy art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziły nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, wynikające z zasad rachunkowości oraz oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika w zakresie ustalania różnic kursowych. Powyższe stwierdzenie wynika z wykładni zawartych w art. 9b ustawy i jest spójne z uzasadnieniem projektu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wynikającymi z wystąpienia zastępcy Dyrektora Departamentu Ministerstwa Finansów na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych z dnia 5 września 2006 r., gdzie ustalono, iż przepis art. 9b ustawy kierowany jest do tych, którzy mają badane sprawozdanie finansowe, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego. Badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest więc wystarczającą przesłanką dla zakwalifikowania rozpoznanych przez podatnika różnic kursowych według norm rachunkowości jako przychody i koszty podatkowe. W związku z powyższym, składowymi rachunku podatkowego w części dotyczącej różnic kursowych są odpowiednie pozycje księgowe wynikające wprost z dokonanych w księgach rachunkowych podatnika zapisów odnoszących się do finansowych skutków zmiany kursów walut. Stąd też źródłem ich kwalifikacji dla potrzeb rachunku podatkowego jest wyłącznie fakt utworzenia zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz weryfikacji przez podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego w zakresie celowości i zasadności ich utworzenia. Przepis ten należy traktować jako dyspozycję mającą na celu doprecyzowanie w kwestii zapisów księgowych, dokonywanych w zgodzie z przepisami o rachunkowości, które powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast warunkiem ich prawidłowości jest fakt, że stanowią element pozytywnie zweryfikowanego przez audytora sprawozdania finansowego.

Przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy umożliwił współistnienie alternatywy do metody podatkowej rozpoznawania różnic kursowych (art. 15a ustawy), pozwalającej na trwałe zniwelować różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem do opodatkowania, ustalonymi od tych samych pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych, w całym okresie funkcjonowania określonej, ewidencjonowanej w walutach obcych pozycji bilansowej lub pozabilansowej, przy czym rozpoznanie wyceny pozycji bilansowych i pozabilansowych ewidencjonowanych w walucie na zasadach określonych w niniejszym przepisie w powiązaniu z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpić powinno pod warunkiem, iż wyceny takiej podatnik zobowiązany jest dokonać w myśl przepisów o rachunkowości, a także w trybie wynikającym z tych przepisów, czego prawidłowość, łącznie z wartością, podlegać musi potwierdzeniu przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego podatnika.

W świetle powyższego, wykładnia celowościowa wskazuje na wyrażony w art. 9b ust. 2 ustawy zamiar ustawodawcy oparcia kwalifikacji podatkowej wyceny pozycji bilansowych i pozabilansowych wyłącznie o skutki zmiany kursów walut rozpoznawane w rachunku zysków i strat jako właściwe dla tych pozycji w myśl zasad rachunkowości. Wykładnia taka nie daje jednakże odpowiedzi na pytanie, czy ustawodawca dąży do objęcia kwalifikacją podatkową rozpoznawanych w rachunkowości skutków finansowych wyceny pozabilansowych pozycji walutowych wyłącznie w przypadku, gdy odzwierciedlone zostaną na kontach różnic kursowych, czy tez dopuszcza tę kwalifikację na podstawie innych kont wyceny, jeżeli wyłącznie taka ewidencja jest możliwa.

Wątpliwość tą wyjaśnia przepis art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym podatnik ujmuje w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym wszelkie zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Dlatego też, z punktu widzenia rachunkowości, powstałe różnice kursowe mogą być ujmowane zarówno w przychodach lub kosztach finansowych, jak i przychodach i kosztach działalności operacyjnej. Należy wspomnieć również, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, podatnicy sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR/MSSF. Wątpliwości te rozwiewa również wykładnia systemowa przedmiotu tego przepisu. Kwestie ujmowania transakcji i sald w walutach obcych oraz powstających z ich tytułu różnic kursowych uregulowane zostały w MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych”. Standard ten zawiera ponadto definicję pojęcia różnic kursowych stanowiąc, iż różnica kursowa to różnica, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Walutowe pozycje pozabilansowe wyłączone są co do zasady z MSR 21, lecz objęte są MSR 39, co mogłoby wskazywać, iż co do zasady pozycji tych nie dotyczy pojęcie różnicy kursowej. Niemniej jednak, mając na uwadze fakt, że wartość godziwa instrumentów finansowych w przeważającej części zależy od zmian kursów walut, to należy uznać, że w wyniku ich wyceny powstają różnice kursowe.

W systemie prawa bilansowego funkcjonują zasady, w myśl których wycena walutowych pozycji pozabilansowych (kontraktów zawartych na walutowych instrumentach pochodnych) odnosi się do tych instrumentów finansowych:

*   zabezpieczających ogólne ryzyko kursowe,

*   zabezpieczających konkretne przepływy pieniężne,

*   zabezpieczających wartość godziwą pozycji walutowych.

Wycena ta dokonywana jest w sposób uzależniony od charakteru i przeznaczenia konkretnego instrumentu pochodnego zgodnie z klasyfikacją MSR 39. Instrumenty te mogą mieć charakter spekulacyjny lub zabezpieczający.

Biorąc pod uwagę, iż zasady wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych zostały określone wyłącznie w przepisach o rachunkowości, to jakkolwiek wycena odnosząca się do skutków fluktuacji kursów walut dokonana zgodnie z tymi przepisami (wycena aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych) powinna stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, niezależnie od przyjętej metody wyceny oraz miejsca ujęcia jej skutków w rachunku zysków i strat, pod warunkiem niezakwestionowania zastosowanego ujęcia rachunkowego przez podmiot badający sprawozdanie finansowe podatnika.

Decydującym kryterium ujęcia danej pozycji w rachunku podatkowym z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji walutowych jest treść i zakres stosowania przepisów prawa bilansowego, o ile zostanie ona wprost odzwierciedlona w księgach rachunkowych oraz posiada wpływ na kształt sprawozdania finansowego Spółki. Prawidłowość stosowania przepisów prawa bilansowego zgodnie z ich celem i literalnym brzmieniem potwierdzić winna opinia podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego. Należy ponadto mieć na uwadze to, że art. 9b ust. 1 pkt 2, a z kolei jego stosowanie powinno następować z uwzględnieniem definicji zawartych w art. 9b ust. 2. Tym samym pojęcie „różnice kursowe”, które występuje w art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno obejmować również „wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych”.

Jeżeli zgodnie z teorią i praktyką rachunkowości podatnik ujmie w rachunku zysków i strat wycenę pozabilansowych instrumentów finansowych to w rachunku podatkowym zostanie ono uwzględnione zgodnie z treścią i formą przyjętą dla potrzeb rachunkowości, bez konieczności fragmentacji lub agregacji. W rachunku podatkowym ujmowane są przychody i koszty z tytułu zmian wartości kursów walut odniesione do transakcji oraz wyceny wyrażonych w walucie aktywów, pasywów i pozycji pozabilansowych ujętych na kontach kursowych przychodów i kosztów, wyłącznie w tym zakresie, w jakim rozpoznano je zgodnie z zasadami polityki rachunkowości.

Odmienna interpretacja doprowadziłby do sytuacji, w której norma art. 9b ust. 2 ustawy stałaby się normą bezprzedmiotową w części odnoszącej się do wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, które będąc wyłączonymi z MSR 21 co do zasady nie generują różnic kursowych uregulowanych tym standardem. A zatem wyszczególnienie tych pozycji w treści powyższego przepisu byłoby całkowicie bezcelowe. Innymi słowy, przy takiej interpretacji podatnik, kierując się zawężeniem wynikającym z MSR 21, w żadnej sytuacji ekonomicznej nie mógłby rozpoznać w rachunku podatkowym wpływu zmiany kursów walut na wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, niezależnie od przyjętego sposobu ujęcia jej kwestii w księgach. W konsekwencji zapis odnoszący się do wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych byłby w każdym przypadku pomijany.

Przeczyłoby to racjonalności ustawodawcy, który z rozmysłem i w określonym celu (opodatkowanie skutków rozpoznawanych analogicznie jak dla rachunkowości) wprowadził ww. normę prawną dedykując ją wyszczególnionym, wybranym przez siebie kategoriom ekonomicznym (transakcje walutowe, ewidencjonowana w walucie wycena aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych) funkcjonującym niezależnie i z właściwymi sobie ograniczeniami w systemie prawa (krajowego i międzynarodowego prawa bilansowego), z zamiarem umożliwienia jej stosowania przez podatników, do których jest skierowana.

Reasumując, przychody i koszty z tytułu:

1.  wzrostu lub spadku oszacowanej wartości instrumentów pochodnych:
    1.  zabezpieczających ogólne ryzyko kursowe,
    2.  zabezpieczających konkretną wartość godziwą, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy,
2.  nieefektywnego zabezpieczenia w zakresie całości lub części wzrostu lub spadku oszacowanej wartości instrumentów pochodnych zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy,
3.  efektywnego zabezpieczenia w zakresie całości lub części wzrostu lub spadku oszacowanej wartości instrumentów pochodnych zabezpieczających konkretne przyszłe przepływy pieniężne, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określone w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej:
    1.  na dzień ustania zabezpieczenia,
    2.  na dany dzień sprawozdawczy w zakresie kontraktów rozliczanych zgodnie z postanowieniami MSR 11, bez dokonywania fragmentacji (dekompozycji), będą stanowiły przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodu, bez względu na sposób interpretacji art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany – art. 9b ust. 2 ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż w przychodach i kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnia zarówno różnice kursowe pochodzące z wyceny bieżącej i bilansowej określonej w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jak też ustalane na podstawie regulacji zawartych w MSR/MSSF oraz związanych z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Konsekwencją przyjęcia rachunkowej metody ustalania różnic kursowych jest zatem uwzględnienie w kosztach i przychodach podatkowych – stosownie do prowadzonej w Spółce ewidencji księgowej – ustalonych rachunkowo i wykazanych w wyniku z pozycji wymiany różnic kursowych, bowiem skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą od ich traktowania rachunkowego. W przypadku, gdy wycena zabezpieczenia walutowego prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powstałe różnice kursowe należy rozpoznać w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dana wycena w świetle przepisów o rachunkowości nie generuje różnic kursowych, tak dokonanej wyceny nie należy rozpoznawać podatkowo jako różnicy kursowej.

Jak wynika z treści przepisu art. 9b ust. 2 ustawy, możliwość rozliczenia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych na gruncie przepisów o rachunkowości jest determinowana ich kwalifikacją rachunkową oraz późniejszym ujęciem w księgach rachunkowych. Jeśli więc Spółka nie ustala różnic kursowych od zabezpieczeń walutowych (co znajduje oparcie w stosowanych przez nią przepisach o rachunkowości – tutaj: MSR), kwestia ich rozpoznawania w ujęciu podatkowym nie istnieje.

Skutkiem powyższego wycena zabezpieczających instrumentów finansowych na dzień sprawozdawczy (ustalona na podstawie przepisów o rachunkowości) nie stanowi podstawy do ustalenia przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujęcie wyników zawieranych przez Spółkę transakcji finansowych (kontraktów forward) w rachunku podatkowym nastąpi z chwilą zamknięcia tych transakcji.

Należy ponadto zaznaczyć, iż organ upoważniony nie dokonał oceny prawidłowości stosowania wskazanych przez Spółkę zasad rachunkowości wynikających z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, gdyż nie jest do tego uprawniony. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień prawa podatkowego wskazanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.