Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-815/09/12-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-24
Teza: 1. Czy spłata rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który został zaciągnięty na zakup mieszkania w 2008 r., dokonana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego mieszkania, może zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawczynię i jej małżonka własność tego lokalu, tj. od dnia 18 grudnia 2008 r., czy też od dnia pierwszej spłaconej raty nowego kredytu? 2. Czy wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przed datą podpisania aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawczynię i jej małżonka własność lokalu, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. traktowane są jako wydatki na cele mieszkaniowe korzystające z ulgi mieszkaniowej?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; modernizacja; przychód; przychód-źródła przychodu; remonty; sprzedaż; wydatek; zakup; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 419/10 (data wpływu 27 lipca 2012 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 23 lipca 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania i wydatków poniesionych na wykończenie zakupionego lokalu mieszkalnego oraz

*   **nieprawidłowe** – pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2005 r. zakupiła Pani wraz z małżonkiem wyodrębniony lokal mieszkalny, na nabycie którego zaciągnęła kredyt hipoteczny. W zeznaniach za lata 2005 i 2006 małżonkowie dokonali odliczeń od dochodu z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. lokal mieszkalny. Jednakże dnia 29 maja 2008 r. złożyli korektę zeznań za lata 2005 i 2006 rezygnując z przedmiotowej ulgi oraz dokonali zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 20 maja 2008 r. – na mocy aktu notarialnego – małżonkowie dokonali sprzedaży ww. lokalu za kwotę 228.000 zł i dnia 29 maja 2008 r. złożyli oświadczenie wraz z PIT-23, że uzyskane pieniądze – w okresie dwóch lat od daty sprzedaży – przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe, wobec czego skorzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym.

Przed podpisaniem aktu notarialnego, tj. w dniu 6 kwietnia 2008 r. małżonkowie zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, na skutek której otrzymali od przyszłych nabywców zaliczkę w wysokości 15.000 zł, oraz spłacony został przez przyszłych nabywców kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 75.721,75 zł (w tej kwocie mieścił się kredyt zaciągnięty na zakup garażu w wysokości 10.881,39 zł). Pozostałą kwotę w wysokości 137.278,25 zł małżonkowie otrzymali w dniu podpisania aktu notarialnego.

W dniu 22 listopada 2007 r. małżonkowie podpisali przedwstępną umowę kupna nowego mieszkania i dnia 27 listopada 2007 r. uiścili zaliczkę w wysokości 1.000 zł, natomiast w dniu 11 czerwca 2008 r. na poczet zakupu mieszkania zapłacili kwotę 93.000 zł. W dniu 18 grudnia 2008 r. małżonkowie notarialnie dokonali zakupu ww. mieszkania za kwotę 282.467,25 zł. Na zakup tego mieszkania w dniu 21 lipca 2008 r. zaciągnięty został kredyt hipoteczny w wysokości 220.000 zł.

Kwota pozostała ze sprzedaży mieszkania, tj. 70.159, 64 zł została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (m. in. na zakup kafelek, parkietów, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, parapetów, zakup instalacji sanitarnej, elektrycznej, malowanie ścian itp.) oraz na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami. Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego ponoszone były zarówno przed, jak i po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na Panią i małżonka własność lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy spłata rat kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, który został zaciągnięty na zakup mieszkania w 2008 r., dokonana w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego mieszkania, może zostać uznana za wydatki na cele mieszkaniowe od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawczynię i jej małżonka własność tego lokalu, tj. od dnia 18 grudnia 2008 r., czy też od dnia pierwszej spłaconej raty nowego kredytu?
2.  Czy wydatki na cele mieszkaniowe poniesione przed datą podpisania aktu notarialnego przenoszącego na Wnioskodawczynię i jej małżonka własność lokalu, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. traktowane są jako wydatki na cele mieszkaniowe korzystające z ulgi mieszkaniowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych możliwe jest skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej, wolny od podatku jest zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w tej części, w jakiej wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe, m. in. zakup, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami, co wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uważa, że dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia natomiast jest to, czy nabycie faktycznie nastąpi. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., sygn. akt FPS 9/96, OSNA 1997 w sprawie zapłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97 z którego wynika, iż „do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezbędne nabycie w ciągu dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

W ocenie Wnioskodawczyni wydatkowanie przychodów na nabycie określonych rzeczy i praw może nastąpić także na podstawie umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, o ile później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma bowiem miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. Zdaniem Wnioskodawczyni chodzi tutaj o faktyczne pokrycie kosztów nabywanej rzeczy lub prawa ze środków, których uzyskanie związane było ze zbyciem innej nieruchomości lub praw, będących źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), co potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 1999 r., sygnatura akt I SA/Gd 1782/97. W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż każda spłata raty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami (od dnia podpisania umowy kredytowej) oraz każdy wydatek udokumentowany dowodem zapłaty, poniesiony na cele mieszkaniowe od chwili podpisania umowy przedwstępnej, tj. od dnia 22 listopada 2007 r. do dnia podpisania aktu notarialnego powinien być uznany jako wydatek na cele mieszkaniowe i korzystać z powołanego zwolnienia podatkowego.

W dniu 7 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-815/09/MM uznając stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych na: spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w roku 2008, spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe w pozostałej części, ponieważ jak stwierdził nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu wydatki w kwocie 1.000 zł poniesione dnia 27 listopada 2007 r. tytułem zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego, wydatki na wykończenie nowo zakupionego lokalu mieszkalnego poniesione do momentu uzyskania prawa własności tego lokalu, wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup garażu w kwocie 10.881 zł 39 gr oraz raty kredytu zaciągniętego w 2008 r. na zakup lokalu mieszkalnego poniesione po upływie dwóch lat od daty tej sprzedaży.

W dniu 29 stycznia 2010 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 lutego 2010 r. znak ITPB2/415W-6/10/IL.

W skardze z dnia 31 marca 2010 r. na ww. interpretację, wniesiono o jej zmianę.

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 419/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrokiem z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2204/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego mieszkania i wydatków poniesionych na wykończenie zakupionego lokalu mieszkalnego oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w 2005 r. zakupiła Pani wraz z małżonkiem wyodrębniony lokal mieszkalny, na nabycie którego zaciągnęła kredyt hipoteczny. W zeznaniach za lata 2005 i 2006 małżonkowie dokonali odliczeń od dochodu z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. lokal mieszkalny. Jednakże dnia 29 maja 2008 r. złożyli korektę zeznań za lata 2005 i 2006 rezygnując z przedmiotowej ulgi oraz dokonali zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 20 maja 2008 r. – na mocy aktu notarialnego – małżonkowie dokonali sprzedaży ww. lokalu za kwotę 228.000 zł i dnia 29 maja 2008 r. złożyli oświadczenie wraz z PIT-23, że uzyskane pieniądze – w okresie dwóch lat od daty sprzedaży – przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe, wobec czego skorzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym.

Przed podpisaniem aktu notarialnego, tj. w dniu 6 kwietnia 2008 r. małżonkowie zawarli umowę przedwstępną sprzedaży, na skutek której otrzymali od przyszłych nabywców zaliczkę w wysokości 15.000 zł, oraz spłacony został przez przyszłych nabywców kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wysokości 75.721,75 zł (w tej kwocie mieścił się kredyt zaciągnięty na zakup garażu w wysokości 10.881,39 zł). Pozostałą kwotę w wysokości 137.278,25 zł małżonkowie otrzymali w dniu podpisania aktu notarialnego.

W dniu 22 listopada 2007 r. małżonkowie podpisali przedwstępną umowę kupna nowego mieszkania i dnia 27 listopada 2007 r. uiścili zaliczkę w wysokości 1.000 zł, natomiast w dniu 11 czerwca 2008 r. na poczet zakupu mieszkania zapłacili kwotę 93.000 zł. W dniu 18 grudnia 2008 r. małżonkowie notarialnie dokonali zakupu ww. mieszkania za kwotę 282.467,25 zł. Na zakup tego mieszkania w dniu 21 lipca 2008 r. zaciągnięty został kredyt hipoteczny w wysokości 220.000 zł.

Kwota pozostała ze sprzedaży mieszkania, tj. 70.159, 64 zł została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (m. in. na zakup kafelek, parkietów, drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, parapetów, zakup instalacji sanitarnej, elektrycznej, malowanie ścian itp.) oraz na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami. Wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego ponoszone były zarówno przed, jak i po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego na Panią i małżonka własność lokalu mieszkalnego.

Ponieważ w niniejszej sprawie odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy.

Do uzyskanego przychodu mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Z art. 28 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru.

Art. 28 ust. 3 tej ustawy stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c ), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

*   na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu – na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania do uzyskanego przez Panią przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części
    
    1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Wyjaśnić należy, że z zacytowanych przepisów wynika, że skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany również z terminem wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez Wnioskodawcę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości – lokalu mieszkalnego, jest dzień faktycznego poniesienia wydatków na zakup lokalu mieszkalnego, jego wykończenie oraz spłatę kredytów mieszkaniowych.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym wyżej mowa, mogą być objęte również przychody wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny, co nie zmienia jednak faktu, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpi dopiero w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży.

Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego została udokumentowana oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, to kwota odpowiadająca tej części ceny wydatkowana na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczone na zakup nowego mieszkania w kwocie 93.000 zł, gdyż faktycznie zostały poniesione ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, tj. po podpisaniu aktu notarialnego, na mocy którego małżonkowie zbyli lokal mieszkalny. Natomiast wydatek w kwocie 1.000 zł poniesiony w dniu 22 listopada 2007 r. tj. na zaliczkę na zakup nowego mieszkania nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu, albowiem wydatek ten został poniesiony przed podpisaniem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu i przed uzyskaniem przez małżonków środków z tytułu sprzedaży tego lokalu.

Rozstrzygnięcie tutejszego organu dotyczącego braku możliwości zwolnienia z opodatkowania kwoty 1.000 zł wydatkowanej na poczet zaliczki na zakup mieszkania przed faktycznym uzyskaniem środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2204/10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – kwestionując zasadność podjętego przez tutejszy organ rozstrzygnięcia bezzasadnie powołał się na Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. w sprawie FPS 9/96, w której sformułowano pogląd, z którego wynika, że: „przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny”

Pogląd zawarty w ww. Uchwale podziela również Naczelny Sąd Administracyjny, jednakże – jak wskazuje - problemem występującym w niniejszej sprawie nie jest uznanie za przychód ze sprzedaży nieruchomości zaliczki zarachowanej na poczet ceny sprzedaży, ale zrównanie - w zakresie skutków podatkowych wynikających z tak zwanej ulgi mieszkaniowej – przychodu ze sprzedaży nieruchomości z przychodem uzyskanym z innego źródła. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygając niniejszą kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że spełnia przesłankę do uzyskania określonego w tym przepisie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych także wydatkowanie innych przychodów, niż te, które pochodzą ze sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie zgodził się z interpretacją tutejszego organu, z której wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przed datą przeniesienia jego własności na Wnioskodawczynię nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Zdaniem Sądu taka interpretacja organu nie może się ostać, zwłaszcza, że w terminie owych dwóch lat od sprzedaży mieszkania Wnioskodawczyni wraz z mężem była właścicielką przedmiotowego mieszkania. Problemem jest tu więc przymiot własności, który wynika z użytego przez Ustawodawcę pojęcia „własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego”. To oznacza, że aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym od przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy między innymi ponieść wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego, którego jest się właścicielem. W ocenie Sądu organ wydający interpretację nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że Ustawodawca wskazał, że jedynym terminem, który winien być przestrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. W opinii Sądu własność remontowanego lokalu mieszkalnego może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), istotny jest bowiem cel wydatkowania (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2009, str. 495). Sąd wskazał, że od dnia 1 stycznia 2004 r. Ustawodawca potwierdził, że przymiotnik własny należy rozumieć nie wyłącznie jako oznaczenie przysługiwania prawa własności ale szerzej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychód z ww. sprzedaży wydatkowany przez Wnioskodawczynię na modernizację i remont lokalu mieszkalnego objęty jest zwolnieniem przedmiotowym

Analizując natomiast możliwość zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu mieszkaniowego stwierdzić należy, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32, lit. a) ustawy.

Powyższe oznacza, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości oraz innych nieruchomości mieszkalnych, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zatem kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki) na zakup nieruchomości lub prawa majątkowego.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie tylko pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w myśl którego „przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b”.

Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze fakt, że Wnioskodawczyni i jej małżonek najpierw za lata 2005 i 2006 dokonywali odliczeń od dochodu spłacanych odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na sprzedany lokal mieszkalny, a następnie, tj. w maju 2008 roku skorygowali zeznania za te lata i w tych korektach nie zostały uwzględnione odliczenia z tytułu tzw. ulgi odsetkowej stwierdzić należy, że środki które przeznaczone zostały na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalny w wysokości 64.840 zł 36 gr korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Natomiast część środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 10.881 zł 39 gr, która wydatkowana została na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup garażu, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Z omawianego zwolnienia korzystają ponadto wydatki poniesione w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 21 lipca 2008 roku na zakup nowego lokalu mieszkalnego – w tym również wydatki poniesione od momentu zawarcia umowy tego kredytu do dnia sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego na małżonków prawo własności lokalu mieszkalnego. Natomiast wydatki na spłatę ww. kredytu poniesione po upływie dwóch lat od daty sprzedaży nie podlegają przedmiotowemu zwolnieniu.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlegają przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowane przez Panią i Jej małżonka: na zakup nowego mieszkania w kwocie 93.000 zł, na wykończenie (remont i modernizację) lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu mieszkaniowego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego w kwocie 64.840 zł 36 gr oraz wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w 2008 r. poniesione w ciągu dwóch lat od dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Natomiast nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem wydatki na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup garażu w kwocie 10.881 zł 39 gr oraz na zaliczkę uiszczoną w dniu 27 listopada 2007 r. na poczet nowego lokalu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.