Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1001/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-21
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bezumownego korzystania z nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1001/14/ES z 23 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Gmina lub Wynajmujący) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia 28 listopada 2002 r. Gmina zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (zwana dalej Najemcą) umowę najmu lokalu użytkowego. Gmina jako Wynajmujący oddała w Najem (osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) lokal użytkowy o pow. 148,84 m2. Oprócz niniejszego lokalu Gmina wynajęła Najemcy teren niezbędny na dojazd, dojście oraz miejsce parkingowe. Lokale użytkowe wykorzystywane są na cele ochrony zdrowia.

Zgodnie z § 5 ust. 1 umowy najmu Najemca zobowiązany był płacić Wynajmującemu czynsz najmu w wysokości … plus podatek VAT.

Zgodnie z § 11 pkt 2 umowy, w przypadku niewykonania po ustaniu umowy najmu obowiązku zwrotu Wynajmującemu przedmiotu najmu, Najemca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia Wynajmującemu z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości podwójnej stawki czynszu określonej w § 5 ust. 1 za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z lokalu.

Umowa najmu została zawarta na czas określony tj. do dnia 30 listopada 2012 r., mimo upływu niniejszego terminu Najemca do chwili obecnej nie opuścił ww. lokalu.

Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Wynajmujący zwrócił się do Najemcy do przygotowania zajmowanych pomieszczeń i wydania lokalu z dniem 30 listopada 2012 r. tj. z dniem upływu terminu umowy najmu.

W odpowiedzi na niniejsze pismo Najemca poinformował Gminę, że będzie płacił podwójny czynsz, a ponadto, że wystąpił do sądu o uznanie, iż umowa została zawarta na czas nieokreślony (w zakresie uznania umowy, że została zawarta na czas nieokreślony Sąd powództwo oddalił). W dniu 30 listopada 2012 r. w przedmiotowym lokalu stawili się przedstawiciele Gminy, w celu jego odbioru, Najemca oświadczył jednakże, iż nie wyda lokalu, co zostało udokumentowane przez pracowników Urzędu w formie notatki służbowej.

Dnia 3 stycznia 2013 r., Gmina złożyła w Sądzie Rejonowym pozew o eksmisję Najemcy. Sąd Rejonowy w niniejszej sprawie wydał wyrok i nakazał Najemcy opróżnić i wydać lokal Gminie, Najemca zamierza wnieść apelację od tego wyroku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.  Najemca wystąpił z powództwem w dniu 20 grudnia 2011 r. (data wpływu do Sądu) o zawarcie umowy najmu na czas nieoznaczony.
2.  Wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 27 marca 2012 r. - powództwo zostało oddalone. Najemca od ww. wyroku wniósł apelację - Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 31 lipca 2012 r. apelację oddalił.
3.  Od grudnia 2011 r. Najemca płacił wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości podwójnej stawki czynszu, jednakże Sąd wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. ustalił, iż umowa najmu została zawarta do dnia 30 listopada 2012 r. i zobowiązał Gminę do zwrotu na rzecz Najemcy pobranej kwoty za bezumowne korzystanie za okres od 1 grudnia 2011 r. do 30 listopada 2012 r. Od grudnia 2012 r. Najemca uiszcza faktury opiewające na kwoty odpowiadające wysokości odszkodowania za bezumowne korzystanie tj. podwójny czynsz.
4.  Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. nakazał Najemcy opróżnić i wydać lokal Gminie oraz zasądził od Najemcy zwrot kosztów postępowania. Od wyroku Najemca wniósł apelację. Wyrok nie jest prawomocny.
5.  W sprawie wynagrodzenia w ww. wyroku nie zapadły żadne ustalenia. Sąd ustalił, że Najemcy nie przysługuje tytuł prawny do lokalu.
6.  Wnioskodawca pismem z dnia 15 listopada 2012 r. zwrócił się do Najemcy o przygotowanie zajmowanych pomieszczeń i wydanie lokalu użytkowego w dniu 30 listopada 2012 r. W odpowiedzi na powyższe Najemca złożył oświadczenie, że nie opuści lokalu i będzie płacić podwójny czynsz. W dniu 30 listopada 2012 r. przedstawiciele Wnioskodawcy stawili się w lokalu użytkowym w celu dobrowolnego odebrania lokalu. Najemca nie wyraził zgody na wydanie lokalu oświadczając, że ma podpisaną umowę z NFZ na kontrakt medyczny. Najemca uważa, że opuści lokal na podstawie prawomocnego wyroku i nakazu komornika. Najemca wystąpił również o zobowiązanie Gminy do sprzedaży jej przedmiotowego lokalu z bonifikatą 50% i z rozłożeniem na raty kwoty na okres 10 lat. Gmina podtrzymywała swoje stanowisko. W grudniu 2012 r. sporządzono pozew o eksmisję, który wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 3 stycznia 2013 r. (Wnioskodawca wprawdzie podał 2012 r., jednakże z chronologii zdarzeń oraz z opisu sprawy wynika, że chodzi o 2013 r.) wraz z opłatą (wyrok opisany w pkt 4).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu należne i płatne przez byłego Najemcę korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela tj. po złożeniu pozwu przez Gminę o eksmisję podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatkowi temu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Przy określeniu, czy wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu (w analizowanej sytuacji świadczenie usługi) w rozumieniu ustawy o VAT, istotne jest stwierdzenie:

*   czy dochodzi do wykonania określonej czynności,
*   czy istnieje jej odbiorca oraz
*   czy w zamian za to świadczenie występuje odpłatność.

Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego w umowie między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, mający swoje odzwierciedlenie w treści zawartej umowy. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (usługi).

Co istotne i wymaga podkreślenia, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje bowiem wyłącznie działań podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego powstaje pytanie, czy w sytuacji gdy podatnik VAT otrzymuje odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zobowiązany jest tą czynność opodatkować na gruncie podatku VAT czy nie. Zatem, czy w niniejszym stanie faktycznym wskazane obciążenie (podwójna stawka czynszu) stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi czy może jednostronne obciążenie w formie rekompensaty, odszkodowania (tj. transakcję neutralną w zakresie podatku VAT).

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem i zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Na podstawie powyższej analizy przepisów stwierdzić należy, że przy rozstrzygnięciu wątpliwości czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy korzystający z nieruchomości nie opuszcza jej, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nie oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy korzystający użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

Przykładowo w interpretacji z dnia 17 czerwca 2008 r. nr ITPP1/443-295/08/MN organ wskazał, „Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nie opodatkowania bezumownego korzystania z lokalu po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu (dzierżawy) - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Należy zauważyć, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika że Wnioskodawca czyni starania o odzyskanie lokalu, gdyż jak wskazał wystąpił przeciwko dzierżawcy na drogę postępowania sądowego o wydanie przedmiotu umowy dzierżawy, które obecnie jest w toku. W tym stanie rzeczy, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powinno być dokumentowane dokumentem przewidzianym w przepisach ustawy o rachunkowości np. notą księgową”. Podobnie w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-679/13-2/ISZ.

Problemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) rekompensat i odszkodowań z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zajęły się m.in. wojewódzkie sądy administracyjne w Krakowie (wyrok z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2128/11) oraz w Gliwicach (wyrok z 27 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1076/11). Z ich rozstrzygnięć wynika, że rekompensata lub odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT. Będzie tak jednak wyłącznie w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości (na przykład jednostka samorządu terytorialnego) nie podjął wystarczających działań zmierzających do odzyskania nieruchomości.

Jak wynika z powyższej analizy o tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (umowy) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy). W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy uznać, iż od dnia wniesienia do Sądu przez Gminę pozwu o eksmisję Najemcy bezumowna czynność, dokonywana - bez zgody Wnioskodawcy, nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zapłata z tego tytułu wynagrodzenia nie stanowi należności za jej wykonanie. Wynagrodzenie wypłacane w takich okolicznościach stanowi odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy, a nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu przez spółkę i nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, do dnia złożenia pozwu o eksmisję Gmina do wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu winna doliczyć podatek VAT, natomiast za okres od dnia 3 stycznia 2013 r. przysługuje Gminie odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 tej ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c. W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 tej ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c. przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 28 listopada 2002 r. Gmina zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę najmu lokalu użytkowego, terenu niezbędnego na dojazd, dojście oraz miejsce parkingowe. Zgodnie z umową, w przypadku niewykonania po ustaniu umowy najmu obowiązku zwrotu Wynajmującemu przedmiotu najmu, Najemca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z lokalu w wysokości podwójnej stawki czynszu za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania z lokalu.

Umowa najmu została zawarta na czas określony tj. do dnia 30 listopada 2012 r. i mimo upływu niniejszego terminu Najemca do chwili obecnej nie opuścił ww. lokalu.

Pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Wynajmujący zwrócił się do Najemcy o przygotowanie zajmowanych pomieszczeń i wydania lokalu z dniem 30 listopada 2012 r. tj. z dniem upływu terminu umowy najmu.

W odpowiedzi na niniejsze pismo Najemca poinformował Gminę, że będzie płacił podwójny czynsz.

W dniu 30 listopada 2012 r. przedstawiciele Wnioskodawcy stawili się w lokalu użytkowym w celu dobrowolnego odebrania lokalu. Najemca nie wyraził zgody na wydanie lokalu oświadczając, że ma podpisaną umowę z NFZ na kontrakt medyczny. Najemca uważa, że opuści lokal na podstawie prawomocnego wyroku i nakazu komornika. Najemca wystąpił również o zobowiązanie Gminy do sprzedaży jej przedmiotowego lokalu z bonifikatą 50% i z rozłożeniem na raty kwoty na okres 10 lat. Gmina podtrzymywała swoje stanowisko.

W grudniu 2012 r. sporządzono pozew o eksmisję, który wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 3 stycznia 2013 r. wraz z opłatą.

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. nakazał Najemcy opróżnić i wydać lokal Gminie oraz zasądził od Najemcy zwrot kosztów postępowania. Od wyroku Najemca wniósł apelację. Wyrok nie jest prawomocny.

Z przedstawionego opisu wynika zatem, że Wnioskodawca niezmiennie i to już przed zakończeniem umowy najmu podejmował wszelkie czynności zmierzające do odzyskania nieruchomości tj. wezwał pisemnie Najemcę do zwrotu nieruchomości, wysłał przedstawicieli Gminy do wynajmowanego lokalu w celu jego dobrowolnego odebrania, niezwłocznie, bo w ciągu miesiąca wytoczył powództwo sądowe o wydanie przedmiotowej nieruchomości. Tak więc pomiędzy właścicielem nieruchomości a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są (lub mogłyby być) świadczenia wzajemne w rozumieniu prawa cywilnego.

Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości przez właściciela w okresie bezumownego korzystania.

Tym samym, bezumowna czynność, dokonywana - jak wynika z wniosku - bez zgody Wnioskodawcy (wyraźnej lub dorozumianej), nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, od chwili wygaśnięcia umowy najmu obowiązującej do 30 listopada 2012 r. wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości należne od Najemcy korzystającego z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela (Wnioskodawcy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że do dnia złożenia pozwu o eksmisję Gmina do wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu winna doliczyć podatek VAT, natomiast za okres od dnia 3 stycznia 2013 r. przysługuje Gminie odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.