Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-285/15-2/JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-04
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości przez Spółkę jawną
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż; spółki-spółka jawna; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia po stronie wspólnika spółki jawnej dochodu ze zbycia przez spółkę jawną nieruchomości nabytej w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia po stronie wspólnika spółki jawnej dochodu ze zbycia przez spółkę jawną nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka jawna”). Rokiem obrotowym Spółki jawnej powstałej z przekształcenia jest rok kalendarzowy. Spółka jawna powstała z przekształcenia prowadzi obecnie (w roku, w którym nastąpiło przekształcenie), księgi rachunkowe zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Spółka jawna jako następca prawny spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) jest właścicielem gruntu wraz z zabudowaniami (dalej: „Nieruchomość”). SKA nabyła nieruchomość tytułem wkładu niepieniężnego – Nieruchomość stanowiła składnik przedsiębiorstwa, które zostało wniesione do SKA jako aport przez akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną („Akcjonariusz”). W dacie nabycia Nieruchomości SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Akcjonariusz otrzymał Nieruchomość nieodpłatnie, w drodze darowizny przedsiębiorstwa należącego do innej osoby fizycznej.

Nieruchomość stanowiła dla Akcjonariusza środek trwały. Akcjonariusz ustalił wartość początkową Nieruchomości w wartości rynkowej wynikającej z wyceny rzeczoznawcy majątkowego.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji podatkowej SKA i jest obecnie ujawniona w ewidencji podatkowej Spółki jawnej będącej następcą prawnym SKA. Grunt, budynki i budowle znajdujące się na gruncie stanowią odrębne środki trwałe. Grunt stanowi środek trwały niepodlegający amortyzacji.

SKA nie poniosła wydatków na nabycie Nieruchomości, jednak z zachowaniem zasady kontynuacji przyjęła Nieruchomość do ewidencji środków trwałych w wartościach wynikających z ewidencji środków trwałych Akcjonariusza i uwzględniła dokonane przez Akcjonariusza odpisy amortyzacyjne. Również w ewidencji podatkowej Spółki jawnej jako następcy prawnego SKA wartość początkowa Nieruchomości jest wartością wynikającą z ewidencji środków trwałych Akcjonariusza, a dokonane przez Akcjonariusza odpisy amortyzacyjne są uwzględnione w łącznej kwocie umorzenia wartości Nieruchomości.

Obecnie planowana jest sprzedaż Nieruchomości. Wnioskodawca jako wspólnik nie poniósł wydatków na nabycie Nieruchomości. Również Spółka jawna jako Właściciel nie poniesie wydatków na nabycie Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów opodatkowania Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej wynik na sprzedaży przez Spółkę jawną Nieruchomości nabytej nieodpłatnie przez Akcjonariusza powinien być ustalony jako proporcjonalna do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki jawnej różnica między przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów opodatkowania Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej, wynik na sprzedaży przez Spółkę jawną Nieruchomości nabytej nieodpłatnie przez Akcjonariusza powinien być ustalony jako proporcjonalna do Jego udziału w zysku Spółki jawnej różnica między przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. la tego artykułu, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Biorąc pod uwagę, że spółka jawna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, skutki podatkowe czynności prawnych spółki jawnej powinny być oceniane z perspektywy przepisów właściwych dla wspólników. Zatem skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości, jakie powstaną po stronie Wnioskodawcy powinny być oceniane przez pryzmat uregulowań Ustawy PIT.

W art. 19 ust. 1 Ustawy PIT stwierdzono, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Na podstawie ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 22a ust. 1 Ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 22g ust. 15 ustawy PIT stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Z kolei w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, na podstawie art. 22g ust. 14a i ust. 12 Ustawy PIT, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu wnoszącego przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 22h ust. 3a i ust. 3 Ustawy PIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot wnoszący wkład oraz kontynuuje się metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład.

Jak wynika z powyższego, SKA jako nabywca wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa obejmującego Nieruchomość, zobowiązana była przyjąć Nieruchomość do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej wynikającej z ewidencji Akcjonariusza, kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Akcjonariusza oraz uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości budynków i budowli składających się na Nieruchomość dokonane przez Akcjonariusza.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, wydatki na nabycie środków trwałych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na czas ich poniesienia.

Wymaga podkreślenia, że SKA, a w konsekwencji również podmiot dokonujący zbycia Nieruchomości, tj. Spółka jawna powstała z przekształcenia SKA nie poniosła wydatków na nabycie Nieruchomości. Wydatku nie poniósł również Akcjonariusz, który wniósł Nieruchomość do SKA, a który otrzymał ją w drodze darowizny przedsiębiorstwa. Jednak w ocenie Wnioskodawcy nie może to pozbawiać go prawa do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę jawną. W ocenie Wnioskodawcy należy w takim wypadku zastosować w drodze analogii przepisy Ustawy PIT regulujące sposób opodatkowania zysków osób fizycznych ze sprzedaży majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Podkreślenia wymaga stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IPPB1/415-241/10-2/ES, gdzie stwierdzono, że: „powyższy przepis, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości (również nabytych nieodpłatnie) nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia,
2.  wartości początkowej środka trwałego,
3.  sumy odpisów amortyzacyjnych”.

Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT nie ma znaczenia okoliczność, że zbywana Nieruchomość została nabyta przez Akcjonariusza w drodze darowizny, a następnie wniesiona jako składnik wkładu niepieniężnego do spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

Według Wnioskodawcy, powyższy przepis może znaleźć zastosowanie do ustalenia dochodu Spółki jawnej z odpłatnego zbycia Nieruchomości niezależnie od okoliczności prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych. W szczególności, art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT według Wnioskodawcy powinno stosować się także do podatników nieprowadzących księgi przychodów i rozchodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jawna powstała z przekształcenia SKA. Należy w tym miejscu podkreślić, że spółka komandytowo-akcyjna na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”) podlega w pełni przepisom Ustawy o rachunkowości, tj. obowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W szczególności, do spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zastosowania art. 24a ust. 1 i ust. 4 Ustawy PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, w przypadku gdy ich przychody za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (obecnie jest to 1.2 mln euro), są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na powyższe nie ma wpływu zmiana formy prawnej działalności, tj. przekształcenie SKA w spółkę osobową. Wprawdzie przekształcenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o rachunkowości, co do zasady obliguje do zamknięcia i otwarcia ksiąg na – odpowiednio – dzień poprzedzający i dzień zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, jednakże okoliczności te nie przerywają biegu roku obrotowego jednostki. W związku z tym, że zmiana polityki rachunkowości może nastąpić ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego (art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Ustawy o rachunkowości), przejście przez Spółkę jawną na rozliczanie się w oparciu podatkową księgę przychodów i rozchodów może nastąpić dopiero z momentem rozpoczęcia kolejnego roku obrotowego. Stąd, skoro rok obrotowy SKA został w statucie określony jako rok kalendarzowy, Spółka jawna powstała z przekształcenia SKA, będzie mogła rozpocząć prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów dopiero od 1 stycznia 2016 r. nie można wykluczyć, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi jeszcze przed tą datą.

W opinii Wnioskodawcy, pomimo uwarunkowań uniemożliwiających rozpoczęcie przez Spółkę jawną prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed końcem 2015 r., do ustalenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości dokonanej we wskazanym okresie, można będzie jednak zastosować art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT w drodze wnioskowania per analogiom.

Wnioskowanie per analogiom opiera się na zasadzie „fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same (względnie podobne) konsekwencje” (J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280). Przedstawiciele doktryny podnoszą, że „ istotą analogii jest w każdym wypadku przyjęcie w procesie stosowania prawa faktu istnienia normy prawnej tam, gdzie z przepisów prawa – za pomocą konwencjonalnych metod wykładni – wywieść jej nie sposób. Oznacza to, że analogia jest w istocie rzeczy tworzeniem norm prawnych, przynajmniej na potrzeby rozstrzygnięcia konkretnej sprawy” (M. Zieliński, Współczesne problemy wykładni prawa, „Państwo i Prawo” 1996, nr 8-9, s. 8).

Wprawdzie z uwagi na przynależność prawa podatkowego do gałęzi prawa publicznego, stosowanie analogii w tej dziedzinie prawa może budzić istotne zastrzeżenia, to jednak w polskim prawie podatkowym nie ma obecnie przepisu, który w ogóle zakazywałby stosowania tego prawa w drodze analogii. Co więcej, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na pewne przypadki, które potwierdzają użyteczność wnioskowania per analogiam przy interpretacji prawa podatkowego. Przykładowo, analogia przydaje się przy zamykaniu luk konstrukcyjnych w prawie. Ich zamykanie, poprzez stosowanie innych przepisów w drodze analogii, nie prowadzi często do rozstrzygnięć odbiegających od standardowych wyobrażeń o dobrym prawie, a także nie narusza interesów podmiotów stosunków podatkowo-prawnych (tak B. Brzeziński \[w:\] Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 79).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT może zostać zastosowany w drodze analogii. Tym samym, należy podatnikom prowadzącym księgi rachunkowe umożliwić skorzystanie z regulacji przewidzianej w art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT na takich samych zasadach jak podatnikowi prowadzącemu podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Podsumowując, w opisanej sytuacji Wnioskodawca będzie miał prawo do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości przez Spółkę jawną – proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej – na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, tj. jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.