Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-923/12-5/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Czy wynagrodzenia osób wymienionych w treści opisu stanu faktycznego, wykonujących prace na rzecz projektu „ W. P. H.” wolne są – we wskazanym stanie faktycznym – od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: beneficjent; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; płatnik; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2012 r. (data wpływu 05.11.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.12.2012 r. (data nadania 19.12.2012 r., data wpływu 24.12.2012 r.), na wezwanie z dnia 10.12.2012 r. Nr IPPB4/415-923/12-2/MP (data nadania 11.12.2012 r., data doręczenia 13.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją 7 Programu Ramowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10.12.2012 r. Nr IPPB4/415-923/12-2/MP (data nadania 11.12.2012 r., data doręczenia 13.12.2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa bądź innego dokumentu, z którego wynika prawo Pana K. B. do reprezentacji i odbioru korespondencji dotyczącej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Szkoły G. w W..

Pismem z dnia z dnia 19.12.2012 r. (data nadania 19.12.2012 r., data wpływu 24.12.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od dnia 01.11.2011 r. do dnia 30.04.2015 r. Wnioskodawca realizuje projekt badawczy o akronimie „ W. P. H.”, i tytule: „W. P. H. I.”, finansowany przez Komisję Europejską w ramach 7 Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej - umowa z Komisją Europejską.

Budżet projektu obejmuje m.in. finansowanie na rzecz wynagrodzeń osób realizujących cel programu, w ramach którego realizowany jest projekt, tj. osób wykonujących merytoryczne prace projektu, a także osób odpowiedzialnych za obsługę administracyjno-finansową projektu. Instytucje partnerskie projektu są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do właściwego rozdysponowania otrzymanych środków finansowych - w tym w zakresie wynagrodzeń - i z tego tytułu odpowiadają finansowo przed Komisją Europejską. Wynagrodzenia za prace wykonywane w projekcie finansowane są ze środków projektu w 100%. Środki finansowe pochodzące z Komisji Europejskiej znajdują się na wyodrębnionym rachunku, stworzonym dla ww. projektu.

Prace na rzecz realizacji projektu wykonują osoby pozostające w stosunku pracy z Wnioskodawcą i są to:

1.  Pracownicy naukowi odpowiedzialni za merytoryczne osiągnięcie celu programu — osoby, które przed realizacją ww. projektu były pracownikami Wnioskodawcy, a którym wykonywanie prac w projekcie zostało powierzone na podstawie zmiany zakresu obowiązków służbowych. Prace na rzecz projektu wykonują w wymiarze części etatu, a w pozostałym zakresie osoby te wykonują prace, które wykonywały przed rozpoczęciem udziału w projekcie.
2.  Pracownicy naukowi odpowiedzialni za merytoryczne osiągnięcie celu programu — osoby, które przed realizacją ww. projektu nie były pracownikami Wnioskodawcy i zostały zatrudnione w celu realizacji prac merytorycznych projektu na podstawie umów o pracę na czas oznaczony, w pełnym wymiarze czasu pracy (obecnie są to osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, ale nie wyklucza się zatrudnienia także kilku obcokrajowców).
3.  Pracownicy finansowo-administracyjni odpowiedzialni za osiągnięcie celu programu poprzez realizację obowiązków finansowo-sprawozdawczych względem Komisji Europejskiej. Osoby zatrudnione na podstawie umów na czas określony, wyłącznie w celu wykonywania powierzonych obowiązków w projekcie.

Wynagrodzenia dla osób realizujących prace niezbędne dla osiągnięcia celu programu, wypłacane są z rachunku, z którego Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia dla pracowników. Następnie wartość wynagrodzeń za prace wykonywane na rzecz projektu, uzupełniana jest ze środków znajdujących się na rachunku projektu tak, że ciężar finansowy wynagrodzeń za prace w projekcie nie obciąża budżetu Wnioskodawcy i ponoszony jest ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia osób wymienionych w treści opisu stanu faktycznego, wykonujących prace na rzecz projektu „ W. P. H.”, tj.:

1.  Pracowników naukowych odpowiedzialnych za merytoryczne osiągnięcie celu programu, tj. osób, które przed realizacją projektu były pracownikami Wnioskodawcy, a którym wykonywanie prac w projekcie zostało powierzone na podstawie zmiany zakresu obowiązków służbowych.
2.  Pracowników naukowych odpowiedzialnych za merytoryczne osiągnięcie celu programu, tj. osób, które przed realizacją projektu nie były pracownikami Wnioskodawcy i zostały zatrudnione w celu realizacji prac merytorycznych projektu na podstawie umów o pracę na czas oznaczony, w pełnym wymiarze czasu pracy.
3.  Pracowników finansowo-administracyjnych odpowiedzialnych za osiągnięcie celu programu poprzez realizację obowiązków finansowo-sprawozdawczych Wnioskodawcy względem Komisji Europejskiej. — wolne są – we wskazanym stanie faktycznym – od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Programy Ramowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) są całkowicie odrębnym od Funduszy Strukturalnych, mechanizmem finansowym, realizowanym przez Komisję Europejską. W przypadku Programów Ramowych, odmiennie niż w przypadku Funduszy Strukturalnych, finansowanie z Komisji Europejskiej przekazywane jest bezpośrednio na rachunek bankowy instytucji biorącej udział w projekcie (koordynatora projektu), a koordynator obowiązany jest przekazać należne środki każdemu z pozostałych podmiotów uczestniczących w projekcie. Nie dochodzi w tym wypadku do włączenia środków finansowych projektu do krajowych środków budżetowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osób (opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku) zatrudnionych, którym powierzono realizację prac niezbędnych dla osiągnięcia celu programu, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku zrealizowanym przez niego programem.

Zaznaczyć należy, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p.) istnieje analogiczne w treści zwolnienie podatkowe, skierowane do osób prawnych, które przysługuje Wnioskodawcy jako osobie prawnej. Kluczową kwestią dla ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy instytucjami partnerskimi w projekcie, a osobami fizycznymi faktycznie realizującymi prace w tym projekcie, jest struktura finansowania projektów 7 Programu Ramowego przez Komisję Europejską.

Zgodnie z zasadami finansowymi 7 Programu Ramowego, Komisja Europejska przekazuje środki finansowe bezpośrednio instytucjom partnerskim, za pośrednictwem Instytucji partnerskiej projektu pełniącej funkcję koordynatora. W ten sam sposób przekazywane są także środki finansowe na wynagrodzenia dla osób fizycznych, wykonujących określone prace w projekcie. Nigdy bowiem Komisja Europejską nie dokonuje przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych, ponieważ to instytucja — obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych — jest gwarantem prawidłowego rozdysponowania środków finansowych projektu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność finansową przed Komisją Europejską.

Odnosząc się do wzajemnej relacji zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, iż oba ww. przepisy kreują zwolnienia podatkowe dla dwu grup podatników (osób fizycznych i osób prawnych). Korzystanie przez osobę prawną, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych — a jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych — nie uchybia prawu osoby fizycznej do skorzystania ze zwolnienia istniejącego na podstawie przepisu kierowanego do osób fizycznych. Jeżeli zatem, osoba prawna (Wnioskodawca) skorzysta ze „swojego” zwolnienia podatkowego — w sytuacji, w której otrzymała środki finansowe przeznaczone do wypłaty dla osób fizycznych realizujących projekt — to ani fakt skorzystania ze zwolnienia dla osób prawnych, ani przepływ środków przez rachunek bankowy podmiotu obowiązanego do ich wypłaty osobie fizycznej, nie może wpływać na prawo tej osoby fizycznej, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zależności pomiędzy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., Ministerstwo Finansów skierowało do Izb Skarbowych w kraju dwa pisma wyjaśniające. Oba pisma — odpowiednio z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03) i 30 kwietnia 2009 r. (znak: PK3/033/132/ LKA/BMI9-1731/2009) — w załączeniu do niniejszego wniosku — są jednobrzmiące i potwierdzają jednoznacznie prawo osoby fizycznej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osoba taka otrzymuje swoje wynagrodzenie za pośrednictwem instytucji zatrudniającej (osoby prawnej).

Pełny obraz stanowiska zawartego w obu ww. dokumentach odzwierciedlają następujące twierdzenia pochodzące z pisma MF, z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03): „Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotna pomoc zwolniona na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.”

W świetle wykładni zaprezentowanej w obu interpretacjach art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zawartych w ww. pismach Ministerstwa Finansów, w opinii Wnioskodawcy, nie może być mowy, iż uznanie prawa do zwolnienia podatkowego dla dochodów osób fizycznych realizujących cele programu, jest wynikiem nieuprawnionej (rozszerzającej) wykładni ww. przepisu. Wręcz przeciwnie, jest to wykładnia prawidłowa, potwierdzona przez Ministerstwo Finansów dwukrotnie.

Wnioskodawca podkreślił, iż ww. przepis nie uległ od czasu stworzenia obu ww. pism Ministerstwa Finansów takim zmianom, które wpływałyby na aktualność tez zawartych w przedmiotowych pismach.

W tym samym kierunku opowiada się orzecznictwo, jak m.in.: NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, czy NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07.

Postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 27.03.2007 r.: „W związku z powyższym, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz umów cywilnoprawnych uzyskiwanych przez osoby fizyczne uczestniczące we wdrażaniu Programów Ramowych, finansowanych z funduszy przekazywanych przez Komisję Europejską ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych” (sygn.: ŁUS-II-2-415/3/07/JB).

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z dnia 02.05.2007 r.: „Oznacza to, że bez potrącenia podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy czy osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie to nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie czynności w związku zrealizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek” (sygn.: PD-I/423-2/07).

Wnioskodawca podkreślił, iż orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygających kwestie poruszane w niniejszym wniosku, dotyczą wprost niekiedy Funduszy Strukturalnych i mimo faktu włączania środków finansowych Funduszy do budżetu krajowego uznają mimo tego, iż kluczowym dla oceny „pochodzenia środków” jest ostateczny efekt w postaci finalnego obciążenia kosztami projektu budżetu Komisji Europejskiej. Bez znaczenia jest natomiast fakt przepływu tych środków przez kolejne rachunki bankowe podmiotów pośredniczących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
2.  prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Ze stanu faktycznego wynika, iż w okresie od dnia 01.11.2011 r. do dnia 30.04.2015 r. Wnioskodawca realizuje projekt badawczy o akronimie „ W. P. H.”, i tytule: „W. P. H. I.”, finansowany przez Komisję Europejską w ramach 7 Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. Wynagrodzenia dla osób realizujących prace niezbędne dla osiągnięcia celu programu, wypłacane są z rachunku, z którego Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia dla pracowników. Następnie wartość wynagrodzeń za prace wykonywane na rzecz projektu, uzupełniana jest ze środków znajdujących się na rachunku projektu tak, że ciężar finansowy wynagrodzeń za prace w projekcie nie obciąża budżetu Wnioskodawcy i ponoszony jest ze środków pochodzących z Komisji Europejskiej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt badawczy o akronimie „ W. P. H.”, i tytule: „W. P. H. I.”, finansowany przez Komisję Europejską w ramach 7 Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. Budżet projektu obejmuje m.in. finansowanie na rzecz wynagrodzeń osób realizujących cel programu, w ramach którego realizowany jest projekt, tj. osób wykonujących merytoryczne prace projektu, a także osób odpowiedzialnych za obsługę administracyjno-finansową projektu. Instytucje partnerskie projektu są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do właściwego rozdysponowania otrzymanych środków finansowych - w tym w zakresie wynagrodzeń - i z tego tytułu odpowiadają finansowo przed Komisją Europejską. Wynagrodzenia za prace wykonywane w projekcie finansowane są ze środków projektu w 100%. Środki finansowe pochodzące z Komisji Europejskiej znajdują się na wyodrębnionym rachunku, stworzonym dla ww. projektu.

Prace na rzecz realizacji projektu wykonują osoby pozostające w stosunku pracy z Wnioskodawcą i są to:

1.  Pracownicy naukowi odpowiedzialni za merytoryczne osiągnięcie celu programu — osoby, które przed realizacją ww. projektu były pracownikami Wnioskodawcy, a którym wykonywanie prac w projekcie zostało powierzone na podstawie zmiany zakresu obowiązków służbowych. Prace na rzecz projektu wykonują w wymiarze części etatu, a w pozostałym zakresie osoby te wykonują prace, które wykonywały przed rozpoczęciem udziału w projekcie.
2.  Pracownicy naukowi odpowiedzialni za merytoryczne osiągnięcie celu programu — osoby, które przed realizacją ww. projektu nie były pracownikami Wnioskodawcy i zostały zatrudnione w celu realizacji prac merytorycznych projektu na podstawie umów o pracę na czas oznaczony, w pełnym wymiarze czasu pracy (obecnie są to osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, ale nie wyklucza się zatrudnienia także kilku obcokrajowców).
3.  Pracownicy finansowo-administracyjni odpowiedzialni za osiągnięcie celu programu poprzez realizację obowiązków finansowo-sprawozdawczych względem Komisji Europejskiej. Osoby zatrudnione na podstawie umów na czas określony, wyłącznie w celu wykonywania powierzonych obowiązków w projekcie.

W świetle powyższego, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę będą wykonywać czynności związane z realizacją programu na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, pracownicy otrzymują wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymują od Wnioskodawcy jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartych umów, które jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia osób wymienionych w treści opisu stanu faktycznego, wykonujących prace na rzecz projektu „ W. P. H.” nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych, pism Ministra Finansów, wyroków sądowych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegają i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.