Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.576.2019.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego związanego z posiadaniem przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia wytworzonej przez niego energii elektrycznej oraz ustalenia momentu uznania ww. przychodu za stanowiący element kalkulacji, w celu zastosowania obniżonej stawki podatku o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: certyfikaty; stawka; świadectwo-świadectwo pochodzenia; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu do Organu 18 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu:

*   powstania przychodu podatkowego związanego z posiadaniem przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia wytworzonej przez niego energii elektrycznej - **jest prawidłowe**,
*   uznania ww. przychodu za stanowiący element kalkulacji dochodu, w celu zastosowania obniżonej stawki podatku o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego związanego z posiadaniem przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia wytworzonej przez niego energii elektrycznej oraz ustalenia momentu uznania ww. przychodu za stanowiący element kalkulacji, w celu zastosowania obniżonej stawki podatku o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest spółką zależną od spółki z siedzibą poza granicami Polski - holdingu energetycznego, który posiada spółki zależne produkujące energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w różnych krajach europejskich. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej (PKD 35.11.Z) - przedmiot przeważającej działalności oraz przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z).

Obecnie Spółka posiada 2 elektrownie wiatrowe na terenie Gminy X o łącznej mocy 5 MW.

W związku z tym, że Spółka jest przedsiębiorcą, który wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii przysługuje jej prawo do uzyskania świadectw pochodzenia energii (tzw. zielonych certyfikatów; zwanych dalej: „Świadectwami”), czyli dokumentów, które potwierdzają, że energia elektryczna została wytworzona z odnawialnego źródła energii.

Świadectwa są wydawane przez Urząd Regulacji Energetyki na wniosek złożony przez podmiot będący wytwórcą energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Kwestię wydawania Świadectw regulują przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 z póżn. zm.; dalej: „Ustawa OZE”). Przysługują one Spółce z chwilą wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii, jednakże uwidocznione są one z chwilą zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii.

Zgodnie z art. 63 Ustawy OZE, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Prawa te powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta.

Natomiast przeniesienie praw majątkowych wynikających ze Świadectw następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw.

Tak więc, uzyskiwane przez Spółkę świadectwa pochodzenia energii stanowią prawa majątkowe, które są przedmiotem obrotu na Towarowej Giełdzie Energii. Świadectwa te są kupowane przez podmioty zobowiązane (są to m.in. przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorcy końcowi, odbiorcy przemysłowi), a następnie przedstawiane, przez te podmioty, do umorzenia.

System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej ma zatem wspierać producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia Świadectw, najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać Świadectw, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego kupują one prawa majątkowe wynikające ze Świadectw zarejestrowanych na Towarowej Giełdzie Energii, a następnie przedstawiają nabyte świadectwa pochodzenia energii do umorzenia.

Natomiast producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii mają dodatkowy dochód po sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii.

Dla celów rachunkowych, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych na dzień ich przyznania, tj. zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii (na koncie 330-1; Towary - świadectwa pochodzenia energii).

Prawa te na dzień początkowego ujęcia wycenia się jako iloczyn liczby przyznanych praw i jednostkowej ceny rynkowej prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii z dnia przyznania Świadectwa lub z ostatniej sesji praw majątkowych poprzedzający dzień przyznania Świadectwa. Przyznane prawa majątkowe drugostronnie ujmuje się jako przychód ze sprzedaży usług.

W momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze Świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, Spółka zwiększa przychody ze sprzedaży towarów oraz wartość sprzedanych towarów w korespondencji z kontem służącym do ewidencji wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia). Do rozchodu praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii Spółka stosuje metodę FIFO.

Natomiast dla celów podatkowych, Spółka rozpoznaje zdarzenia związane ze Świadectwami w następujący sposób:

Przyznanie Świadectw pochodzenia energii:

Spółka księgowo wykazuje przyznane Świadectwa jako przychody ze sprzedaży usług, natomiast przy kalkulacji podatku dochodowego za dany miesiąc Spółka wyłącza z przychodów podatkowych wartość przychodu ustaloną jako iloczyn liczby przyznanych Świadectw i średniej ceny z dnia przyznania.

Sprzedaż Świadectwa pochodzenia energii:

Sprzedaż Świadectw, zarówno sesyjna jak i poza sesyjna, jest udokumentowana fakturą sprzedaży. Sprzedaż Świadectwa Spółka wykazuje jako przychody ze sprzedaży towarów.

Przy kalkulacji podatku za miesiąc, w którym sprzedaż Świadectw miała miejsce, Spółka dolicza do przychodów podatkowych wyłączone wcześniej przychody ze sprzedaży usług (przyznane przez Urząd Regulacji Energetyki), ale w wartości odpowiadającej iloczynowi liczby sprzedanych Świadectw (wykazanych na fakturze) i ceny z dnia przyznania Świadectw. Rozchód sprzedanych Świadectw w kwocie odpowiadającej iloczynowi liczby sprzedanych Świadectw i ceny z dnia przyznania (FIFO) Spółka wykazuje jako wartość sprzedanych towarów i traktuje ten koszt jako koszt podatkowy.

Sytuację tę obrazuje następujący przykład:

We wrześniu 2019 r. Spółka otrzymuje 3 świadectwa o wartości 1 jednostka (j.) każde i w związku z tą transakcją:

1.  Spółka uzyskuje przychód w wysokości 3 j. (3 świadectwa x 1 j.)
2.  i przychód w takiej wysokości wykazuje dla potrzeb rachunkowych, wyłączając go jednocześnie z kalkulacji podatkowej za wrzesień 2019 r.

Następnie w październiku 2019 r. Spółka sprzedaje 2 świadectwa za łączną cenę 4 j., taka też cena jest wskazana na wystawionej przez Spółkę fakturze, i w związku z tą transakcją:

1.  Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości 4 j. (przychód ze sprzedaży w październiku) i 2 j. (przychód z września 2019 r., który był we wrześniu wyłączony z kalkulacji podatkowej, teraz ten przychód jest rozpoznawany, jako przychód podatkowy w wartości odpowiadającej iloczynowi liczby sprzedanych świadectw i ceny z dnia przyznania tych świadectw (2 świadectwa x 1 j.). Łączna wysokość przychodu podatkowego wynosi 6 j.
2.  jednocześnie Spółka rozpoznaje 2 j. kosztów podatkowych, koszty te wynikają z wartości otrzymanych świadectw we wrześniu 2019 r. (2 świadectwa x 1 j.),
3.  ostatecznie Spółka wykazuje dochód w wysokości 4 j., który to dochód podlega opodatkowaniu w październiku 2019 r.

W efekcie tych kalkulacji, faktyczną podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód osiągany ze sprzedaży Świadectw. Niemniej jednak, gdy rozpatrywana jest tylko sama kwota przychodów podatkowych - to jest ona wykazana przez Spółkę w wysokości wyższej niż kwota przychodu wynikająca ze sprzedaży. Sytuacja taka ma wpływ na określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż powoduje, że przychód podatkowy ze świadectw pochodzenia energii jest rozpoznawany dwa razy:

1.  pierwszy raz - w wysokości wynikającej z ich sprzedaży,
2.  drugi raz - w wysokości wynikającej z jednostkowej ceny rynkowej prawa majątkowego z dnia przyznania Świadectw lub z ostatniej sesji praw majątkowych poprzedzający dzień przyznania Świadectw.

Zdaniem Spółki, zastosowany przez nią sposób kalkulacji dochodu będącego podstawą opodatkowania nie powinien powodować, że dla celów określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, przychód związany ze Świadectwami będzie uwzględniany dwa razy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje z chwilą zapisania świadectw pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii?
2.  Czy przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, związany ze świadectwami pochodzenia energii elektrycznej Spółki, powstaje w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa?
3.  Zakładając, że przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje wyłącznie w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy dla celów określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, weźmie pod uwagę tylko przychód wynikający ze sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku ze sprzedażą otrzymanego przez Spółkę Świadectwa powstaje w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii.

Przychód, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, nie powstaje w chwili zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii.

System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej jest mechanizmem wspierającym wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z tego właśnie źródła. Świadectwo to wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej. Świadectwo jest jedynie dokumentem, który potwierdza, że energia elektryczna została wytworzona z odnawialnych źródeł energii.

Zgodnie z przepisami art. 63 Ustawy OZE, prawa majątkowe wynikające ze Świadectwa powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania tych świadectw, na podstawie informacji o wydanych Świadectwach, na koncie ewidencyjnym w rejestrze Świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Prawa te są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Natomiast samo przeniesienie praw majątkowych wynikających ze Świadectwa (czyli np. ich sprzedaż) następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze Świadectw, prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii.

Zatem samo zapisanie tych Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii nie stanowi przysporzenia, które powodowałoby powstanie przychodu po stronie wytwórcy tej energii. Dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia energii, będącego konsekwencją przeniesienia praw majątkowych wynikających z tych świadectw, który to zapis determinuje moment zbycia prawa majątkowego, jakim jest świadectwo pochodzenia energii, po stronie Spółki powstaje przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (o ile wcześniej nie wystawiono faktury, ani nie uregulowano należności).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PDOP”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, zgodnie z ust. 3a tego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów Ustawy PDOP prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Tak więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.87.2018.1.SG.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel \[G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Komentarze LexisNexis, Wydanie 2, s. 199).

Stanowisko to potwierdza również m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02. W tezie wyroku zaprezentowane zostało następujące stanowisko: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłym ”. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał również interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-163/15/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r. Znak: IPPB5/4510-1146/15-2/RS.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że przychód z tytułu zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia z odnawialnych źródeł energii powstaje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, potwierdzającym zawarcie transakcji oraz zmianę własności praw majątkowych ze sprzedającego na kupującego, o ile nie wystawiono wcześniej faktury, ani nie uregulowano należności.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP, w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii.

Przy ustalaniu wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PDOP nie powinien być uwzględniony przychód powstały w chwili zapisania świadectw pochodzenia energii na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PDOP, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1d cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 Ustawy PDOP, małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł;

Spółka spełnia wskazane powyżej warunki umożliwiające stosowanie 9% stawki podatku dochodowego. W stosunku do Spółki nie mają także zastosowania okoliczności wymienione w art. 19 ust. 1a, 1b, 1c (m.in. określone w tych przepisach działania restrukturyzacyjne uniemożliwiające stosowanie 9% stawki podatku dochodowego). Tak więc Spółka jest uprawniona do stosowania 9% stawki podatku dochodowego.

Natomiast powstała wątpliwość co do określenia momentu ewidencjonowania przychodu, dla celów określenia wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 Ustawy PDOP, osiągniętego ze sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii.

Zdaniem Spółki, przychód ten powstaje w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii.

W związku z powyższym, należy uznać, że przychód osiągnięty przez Spółkę z tytułu sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii elektrycznej powinien być uwzględniony, przy ustalaniu wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego z tego świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie oraz przesyłanie energii elektrycznej. W związku z tym, że Spółka jest przedsiębiorcą, który wytwarza energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii przysługuje jej prawo do uzyskania świadectw pochodzenia energii, czyli dokumentów, które potwierdzają, że energia elektryczna została wytworzona z odnawialnego źródła energii. Świadectwa są wydawane przez Urząd Regulacji Energetyki na wniosek złożony przez podmiot będący wytwórcą energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwa przysługują Spółce z chwilą wyprodukowania energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii, jednakże uwidocznione są one z chwilą zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii. Zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Prawa te powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta.

Natomiast przeniesienie praw majątkowych wynikających ze Świadectw następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw. Uzyskiwane przez Spółkę świadectwa pochodzenia energii stanowią zatem prawa majątkowe, które są przedmiotem obrotu na Towarowej Giełdzie Energii. Świadectwa te są kupowane przez podmioty zobowiązane, a następnie przedstawiane, przez te podmioty, do umorzenia. Dla celów rachunkowych, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych na dzień ich przyznania, tj. zapisania Świadectw na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez podmiot prowadzący Towarową Giełdę Energii (na koncie 330-1; Towary - świadectwa pochodzenia energii). Prawa te na dzień początkowego ujęcia wycenia się jako iloczyn liczby przyznanych praw i jednostkowej ceny rynkowej prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa pochodzenia energii z dnia przyznania Świadectwa lub z ostatniej sesji praw majątkowych poprzedzający dzień przyznania Świadectwa. Przyznane prawa majątkowe drugostronnie ujmuje się jako przychód ze sprzedaży usług. W momencie sprzedaży prawa majątkowego wynikającego ze Świadectwa, tj. z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia energii prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, Spółka zwiększa przychody ze sprzedaży towarów oraz wartość sprzedanych towarów w korespondencji z kontem służącym do ewidencji wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia). Do rozchodu praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii Spółka stosuje metodę FIFO. Natomiast dla celów podatkowych,

Spółka księgowo wykazuje przyznane Świadectwa jako przychody ze sprzedaży usług, natomiast przy kalkulacji podatku dochodowego za dany miesiąc Spółka wyłącza z przychodów podatkowych wartość przychodu ustaloną jako iloczyn liczby przyznanych Świadectw i średniej ceny z dnia przyznania. Sprzedaż Świadectw, zarówno sesyjna jak i poza sesyjna, jest udokumentowana fakturą sprzedaży. Sprzedaż Świadectwa Spółka wykazuje jako przychody ze sprzedaży towarów. Przy kalkulacji podatku za miesiąc, w którym sprzedaż Świadectw miała miejsce, Spółka dolicza do przychodów podatkowych wyłączone wcześniej przychody ze sprzedaży usług (przyznane przez Urząd Regulacji Energetyki), ale w wartości odpowiadającej iloczynowi liczby sprzedanych Świadectw (wykazanych na fakturze) i ceny z dnia przyznania Świadectw. Rozchód sprzedanych Świadectw w kwocie odpowiadającej iloczynowi liczby sprzedanych Świadectw i ceny z dnia przyznania (FIFO) Spółka wykazuje jako wartość sprzedanych towarów i traktuje ten koszt jako koszt podatkowy.

W efekcie tych kalkulacji, faktyczną podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód osiągany ze sprzedaży Świadectw. Niemniej jednak, gdy rozpatrywana jest tylko sama kwota przychodów podatkowych - to jest ona wykazana przez Spółkę w wysokości wyższej niż kwota przychodu wynikająca ze sprzedaży. Sytuacja taka ma wpływ na określenie wartości przychodu decydującego o możliwości stosowania 9% stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż powoduje, że przychód podatkowy ze świadectw pochodzenia energii jest rozpoznawany dwa razy:

1.  pierwszy raz - w wysokości wynikającej z ich sprzedaży,
2.  drugi raz - w wysokości wynikającej z jednostkowej ceny rynkowej prawa majątkowego z dnia przyznania Świadectw lub z ostatniej sesji praw majątkowych poprzedzający dzień przyznania Świadectw.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. w art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 658, z późn. zm., dalej: „updop”), wydzielone zostało źródło przychodów, tzw. zyski kapitałowe, rodzące odrębne skutki podatkowe ze zbycia papierów wartościowych, niż przychody z innych źródeł, określone w art. 12 tej ustawy. Z tego też względu, w celu ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z posiadaniem przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia wytworzonej przez siebie energii elektrycznej na gruncie ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie do jakiego źródła przychodów Wnioskodawca winien zaliczyć otrzymane z tego tytułu przysporzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kwalifikując przychody osiągane ze zbycia papierów wartościowych do źródła określonego w art. 7b updop, należy więc ustalić, czy stanowią one prawa majątkowe określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jedynie bowiem w przypadku praw majątkowych określonych w ww. przepisie można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do praw majątkowych nie spełniających ww. warunków, przychody osiągnięte z ich zbycia będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wskazany powyżej art. 7b updop zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. poz. 2389), prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

Jak wynika z art. 63 ust. 2 cyt. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego powstają po raz pierwszy z chwilą zapisania tych świadectw, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia lub świadectwach pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w art. 64 ust. 4, na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w art. 64 ust. 1, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta.

Przy czym, stosownie do treści art. 63 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o którym mowa w art. 64 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 312), ilekroć w ustawie jest mowa o towarach giełdowych – rozumie się przez to prawa majątkowe wynikające ze świadectw, o których mowa w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, oraz ze świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, o których mowa w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadectwa pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii oraz prawa majątkowe związane z tymi świadectwami nie mieszczą się w uregulowaniach zawartych w art. 7b ust. 1 updop. Nie są one bowiem, ani wierzytelnościami określonymi w art. 7b ust. 1 pkt 5 updop, ani też przychodami z praw, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy. Z tego też względu Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży ww. praw łącznie z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej w ramach tzw. innych źródeł przychodów.

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a updop zgodnie z którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Z powyższej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w momencie powstania praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej (tj. z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na rachunku Spółki), nie powstaje dla Spółki przychód podatkowy. Przychód ten powstanie dopiero, zgodnie z w art. 12 ust. 3a updop, w momencie zbycia świadectwa (tj. przeniesienia prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dot. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Konsekwencją powyższego jest również powstanie momentu uwzględnienia ww. przychodu przy kalkulacji podstawy do zastosowania określonej stawki podatkowej podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z art. 19 ust. 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop.

Fakt spełnienia przez Wnioskodawcę warunków do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, stosownie do zadanego pytania, nie jest przedmiotem niniejszej odpowiedzi. Oświadczenie podatnika w tym względzie przyjęto jako niepodlegający ocenie przez Organ opis stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do kwestii będącej źródłem wątpliwości Wnioskodawcy, tj. momentu ewidencjonowania przychodu ze zbycia ww. świadectw, wskazać należy, że moment uwzględnienia przychodów ze zbycia świadectw, o których mowa we wniosku w celu ustalenia podstawy opodatkowania do zastosowania obniżonej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest tożsamy z momentem określonym w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem tym będzie zatem dzień przeniesienia prawa majątkowego wynikającego ze świadectwa, poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii, o ile dzień ten nie będzie późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Z powyższym zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Na marginesie zauważyć należy, że sformułowanie „wartość przychodu ze sprzedaży” w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z którym dokonuje się kalkulacji limitów na potrzeby uznania podmiotu za tzw. małego podatnika, nie jest tożsame z pojęciem przychodu podatkowego, stanowiącego podstawę kalkulacji dochodu do zastosowania obniżonej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Odmienne są bowiem elementem kalkulacji obu powyższych wielkości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienić należy, że w kontekście zadanego pytania oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego związanego z posiadaniem przez Wnioskodawcę świadectw pochodzenia wytworzonej przez niego energii elektrycznej oraz ustalenia momentu uznania ww. przychodu za stanowiący element kalkulacji dochodu, w celu zastosowania obniżonej stawki podatku o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ocena, czy Wnioskodawca spełnia warunki do uznania, go za małego podatnika w rozumieniu art. art. 4a pkt 10, w związku z art. 19 ust. 1d tej ustawy, ani też kwestia prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń, w tym dotyczących kalkulacji dokonanej przez Wnioskodawcę wyceny ww. Świadectw, ani też sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższe informacje przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.