Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-817/12-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-20
Teza: Automatyczne bądź przymusowe umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawczyni w przyszłości otrzyma darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny w ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny.

Otrzymane w drodze darowizny przez Zainteresowaną udziały mogą zostać umorzone.

Umorzenie nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037, dalej: KSH).

Niezależnie od trybu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) Wnioskodawczyni otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (w wysokości wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Wnioskodawczyni z tytułu umorzenia udziałów) nad ich wartością ustaloną na dzień nabycia darowizny zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768; dalej: ustawa o POSD), a więc wartością rynkową udziałów z dnia nabycia darowizny.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Umorzenie udziałów może również nastąpić automatycznie, tj. w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki zgodnie z art. 199 § 4 oraz § 5 KSH.

Jednocześnie w myśl art. 199 § 2 KSH, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów, uchwała zgromadzenia wspólników spółki powinna określić wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały w wysokości nie niższej od wartości przypadającej na umarzane udziały aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszoną o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 4 KSH powyższe przepisy stosuje również dla umorzenia automatycznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

Jednocześnie art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF określa w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji.

W szczególności dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. pkt 38 ustawy o PDOF. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku łub darowizny.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o POSD wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o POSD, wartość praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni pragnie wskazać, iż jeśli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z odpłatnym umorzeniem dokonanym w sposób przymusowy lub automatyczny należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Zainteresowana wskazuje, iż Jej stanowisko, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów dokonanego w sposób przymusowy lub automatyczny ustala się w wysokości wartości udziałów, jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie prezentowane przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego interpretacjach.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2010 r., przepis zawarty w art. 24 ust. 5d ustawy o PDOF odnosił się do umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego i automatycznego udziałów i akcji. W wyniku zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu tego wyłączone zostało umorzenie dobrowolne. Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż stanowiska organów podatkowych zawarte w interpretacjach wydanych przed 2011 r. są nadal aktualne w odniesieniu do umorzenia przymusowego oraz automatycznego.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowana powołuje szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku oraz przytoczoną powyżej argumentację – w opinii Wnioskodawczyni – w sytuacji, gdy umorzenie udziałów otrzymanych przez Nią w drodze darowizny nastąpi w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego przychód Zainteresowanej uzyskany w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów określonej w umowie darowizny (zakładając, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni otrzyma darowiznę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Otrzymane udziały mogą zostać umorzone w trybie umorzenia przymusowego bądź automatycznego.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z przepisu tego wynika, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl natomiast art. 199 § 4 ww. kodeksu, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 cyt. kodeksu).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych uprzednio w drodze darowizny, dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.