Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.1050.2016.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Norwegii.
Słowa kluczowe: marynarze; Norwegia; praca-praca najemna; statek-statek morski; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) oraz prawa do zwrotu wpłaconych w ciągu roku zaliczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest marynarzem floty handlowej. W 2016 r. był zatrudniony przez firmę zagraniczną mającą siedzibę w Norwegii, będącą właścicielem statku, na którym jest zatrudniony Wnioskodawca. Przedsiębiorstwo, które zarządza statkiem we własnym imieniu i na własną rzecz ma siedzibę na terytorium Królestwa Norwegii, zajmując się pełnym zarządem operacyjnym oraz na podstawie umów poolingowych zajmuje się eksploatacją statku oraz odprowadzaniem zysków z żeglugi statkiem w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie Wnioskodawca uzyskuje od norweskiego przedsiębiorstwa. W Norwegii od wynagrodzenia Wnioskodawcy nie jest odprowadzany podatek, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na ww. warunkach. Wnioskodawca na ww. statku jest zatrudniony na stałe i nie pracuje na terenie Polski, a poza krajem spędza ponad 183 dni w roku. Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na wodach międzynarodowych, na trasie Norwegia – Wielka Brytania, a jednostka jest zarejestrowana w N.I.S. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie podejmuje żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiada tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Z uwagi na obowiązek wskazany w dyspozycji art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) wskazujący, iż podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy, wpłacał zaliczki w roku podatkowym 2016. Jednocześnie, składając zeznanie roczne PIT-36 za rok podatkowy 2016, w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2017 r., będzie dochodził zwrotu zaliczek wpłaconych, jako podatku nadpłaconego, z uwagi na skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczania dochodów uzyskanych z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo tzw. metodą zaliczenia proporcjonalnego?
2.  Czy w związku z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego Wnioskodawca może skorzystać z ulgi abolicyjnej, która spowoduje zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w Polsce?
3.  Czy z związku ze skorzystaniem z ulgi abolicyjnej, Wnioskodawca, który uprzednio wpłacał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo dochodzić zwrotu nadpłaconych zaliczek, a urząd skarbowy w przypadku spełnienia wymogów z art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. d Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, ma obowiązek w terminie 3 miesięcy od złożenia zeznania, zwrócić jako nadpłatę podatku całość kwoty zapłaconych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy – uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej „nieograniczony obowiązek podatkowy” jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

W takim wypadku, mając na względzie wskazaną powyżej polską rezydencję podatkową (nieograniczony obowiązek podatkowy), dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek (por. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego o sygn. ITPB2/415-215/10/IB).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (pkt. 9) w zakresie art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, do wynagrodzenia załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa (por. K. Bany, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006 r. oraz B. Brzeziński \[red:\], Model Konwencji OECD Komentarz, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż statek, na którym zatrudniony jest Wnioskodawca jest eksploatowany we własnym imieniu oraz na własną rzecz przez norweskie przedsiębiorstwo, do ustalenia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy należy odnieść się do treści Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. zmienionej treścią Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. W myśl postanowień art. 14 ust. 1 ww. Umowy, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 powyższej Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni, podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie,
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z powyższą umową międzynarodową dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy „mogą” być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. „Sformułowanie to oznacza natomiast, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu” (post. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 31 marca 2005 r. BI/415-0199/05 PB/PDW/415/215/05/DP). Ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu w Norwegii, może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo).

Zastosowanie ww. przepisu Konwencji polsko – norweskiej ma miejsce w sytuacji gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z przywołaną normą dochód z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego może być opodatkowany w państwie, w którym mieści się siedziba podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym. Dzięki zastosowaniu tejże normy państwo miejsca zamieszkania podatnika (Polska) zezwala drugiemu państwu (Norwegii) na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez swojego obywatela. Następstwem posłużenia się daną normą jest zastosowanie przez państwo rezydencji podatnika (Polska) metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią metodę tę wskazuje treść art. 22 ust. 1. Wprowadzona Protokołem z 5 lipca 2012 r. lit. d) do art. 22 ust. 1 stanowi, iż „bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku”. Powyższe stanowi o obowiązku zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia wskazanej w art. 22 ust. 1 lit. b) umowy, a zatem zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do zastosowania art. 27 ust. 9 i ewentualnie art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w lit. b) art. 22 ust. 1 Konwencji. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, Polska może zatem opodatkować takie dochody na preferencyjnych warunkach bądź też z ich opodatkowania w ogóle zrezygnować, a decydować o tym będą przepisy prawa wewnętrznego.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. d) i b) Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik (\`(...)\`) osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie z konstrukcją przyjętą w umowie polsko – norweskiej w jej brzmieniu zmienionym Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. w sytuacji gdy Wnioskodawca osiąga dochody, które zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii są zwolnione tam z podatku, to zdaniem Wnioskodawcy jego jako polskiego marynarza wykonującego pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo obowiązuje tzw. metoda zaliczenia proporcjonalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – dyspozycja art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) wskazuje, iż podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy.

W myśl tego ust. 3a podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, tj. ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód ze stosunku pracy z zagranicy uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 44 ust. 3c, zaliczkę obliczoną w sposób określony w art. 44 ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Nadpłata jest w istocie nienależnym świadczeniem podatkowym spełnionym na rzecz fiskusa. Nadpłatę podatku stanowi zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak również nienależnie zapłaconego oraz kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Nadpłata, w przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w podanym stanie faktycznym powstaje w dniu złożenia zeznania rocznego PIT-36, gdyż od tej chwili Wnioskodawca stanie się wierzycielem Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika właściwego US. Naczelnik jest zobowiązany do uregulowania długu, czy dokonania zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji, co wynika expressis verbis z treści art. 77 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest marynarzem floty handlowej. W 2016 r. był zatrudniony przez firmę zagraniczną mającą siedzibę w Norwegii, będącą właścicielem statku, na którym jest zatrudniony Wnioskodawca. Przedsiębiorstwo, które zarządza statkiem we własnym imieniu i na własną rzecz ma siedzibę na terytorium Królestwa Norwegii, zajmując się pełnym zarządem operacyjnym oraz na podstawie umów poolingowych zajmuje się eksploatacją statku oraz odprowadzaniem zysków z żeglugi statkiem w transporcie międzynarodowym. Wynagrodzenie Wnioskodawca uzyskuje od norweskiego przedsiębiorstwa. W Norwegii od wynagrodzenia Wnioskodawcy nie jest odprowadzany podatek, z uwagi na zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez marynarzy na ww. warunkach. Wnioskodawca na ww. statku jest zatrudniony na stałe i nie pracuje na terenie Polski, a poza krajem spędza ponad 183 dni w roku. Statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na wodach międzynarodowych, na trasie Norwegia – Wielka Brytania, a jednostka jest zarejestrowana w N.I.S. Centrum interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca nie podejmuje żadnej pracy zarobkowej w Polsce i posiada tylko dochód z pracy najemnej wykonywanej jako marynarz na ww. statku. Z uwagi na obowiązek wskazany w dyspozycji art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) wskazujący, iż podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ustawy, wpłacał zaliczki w roku podatkowym 2016. Jednocześnie, składając zeznanie roczne PIT-36 za rok podatkowy 2016, w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2017 r., będzie dochodził zwrotu zaliczek wpłaconych, jako podatku nadpłaconego, z uwagi na skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

W celu ustalenia, w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zatem poddać analizie przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 3 tej Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. g) ww. Konwencji).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny uznać zatem należy, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku zarządzanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji.

Stosownie do art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
4.  Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Z treści wniosku wynika, iż dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jest zwolniony w Norwegii z podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Reasumując, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej w 2016 r. na pokładzie statku zarządzanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji do ww. dochodów zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody zaliczenia proporcjonalnego. Wnioskodawca powinien więc rozliczyć je w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności ubiegania się o zwrot zapłaconych w 2016 r. zaliczek na podatek dochodowy wskazać należy, że w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 3c ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawca, który uzyskiwał dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy, z zagranicy był zobowiązany wpłacać należne zaliczki. W sytuacji natomiast, gdy w wyniku zastosowania w zeznaniu podatkowym za 2016 r. tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązanie podatkowe nie wystąpi, wówczas wpłacone w ciągu roku zaliczki będą stanowiły nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl natomiast art. 77 § 1 pkt 5 ww. ustawy nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.