Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-887/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Obowiązek naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty i termin wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; kredyt-kredyt kupiecki; odsetki; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu wystawienia faktury.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty i terminu wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) poprzez przedstawienie własnego, jednoznacznego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego pytania dotyczącego obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej, położonej w granicach działek nr 584/2 o pow. 0,0020 ha, nr 584/3 o pow. 0,0086 ha i nr 584/4 o pow. 0,0086 ha. Sprzedaż nieruchomości podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Cena sprzedaży rozłożona zostanie na raty:

1.  pierwsza rata stanowiąca 10% ceny sprzedaży + cały należny podatek VAT,
2.  pozostała należność rozłożona zostanie na trzy roczne raty płatne do 31 marca każdego roku. Oprocentowanie niespłaconej należności wynosi 75% stopy redyskonta weksli stosowanej przez NBP w skali rocznej, jednak nie mniej niż 5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina powinna naliczyć podatek VAT od odsetek w związku ze sprzedażą na raty? Jeśli tak, czy Gmina powinna naliczyć podatek VAT od całej kwoty odsetek w dniu wydania nieruchomości, tj. jej sprzedaży? Kiedy Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktury za całość odsetek?

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Jeżeli jednak Gmina powinna naliczyć podatek VAT od całej kwoty odsetek, to w którym momencie.
2.  Czy naliczyć podatek VAT od całej kwoty odsetek po dniu wydania nieruchomości tj. jej sprzedaży, czy też naliczyć podatek VAT od odsetek od kwoty rat pozostałych do spłaty i wystawić fakturę każdego roku na wysokość odsetek do zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna naliczyć podatek VAT od odsetek w związku ze sprzedażą na raty. Jednak odsetki te należy traktować jako odrębną usługę finansową. Odsetki nie będą zwiększać wartości nieruchomości. Czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kredyt kupiecki, zwany również kredytem handlowym lub towarowym, udzielany jest przez sprzedawcę kupującemu i ma formę odroczonego terminu płatności. Jest to pozabankowa forma finansowania działalności gospodarczej („Prawo Przedsiębiorcy” Nr 49 z 4 grudnia 2007 r., autor Wiesław Sędzicki). Zatem kredyt kupiecki jest odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar. Przy takiej umowie zakup towaru następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tegoż odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Gmina uważa, że powinna wystawić fakturę obejmującą całość odsetek w momencie wydania nieruchomości.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), Wnioskodawca wyjaśnił, że Gmina planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej. Sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Sprzedaż nastąpi w formie aktu notarialnego. Z chwilą podpisania tego aktu nabywca staje się właścicielem gruntu. Natomiast płatność za ten grunt będzie rozłożona na raty. Pierwsza rata w wysokości 10% ceny plus cały należny od wartości tej nieruchomości podatek VAT zostanie wpłacony z chwilą podpisywania aktu notarialnego.

Natomiast pozostała należność zostanie rozłożona na trzy roczne raty płatne do 31 marca każdego roku. Oprocentowanie niespłaconej należności wynosić będzie 75% stopy redyskonta weksli stosowanej przez NBP w skali rocznej, nie mniej jednak niż 5%. Reasumując do każdej płatności raty zostaną doliczone odsetki. Odsetki te należy traktować jako odrębną usługę finansową.

Gmina uważa, że kwota doliczonych odsetek jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Gmina uważa, że czynność podlegająca na odroczeniu płatności z tytułu wydanego towaru w formie płatności okresowych w ustalonych terminach jest kredytem kupieckim udzielanym przez Gminę. Kredyt kupiecki jest odłożeniem należnej zapłaty w czasie, a odsetki od tego kredytu są wolne od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie terminu wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, by czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przytoczony przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1.  podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
2.  przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej. Sprzedaż nieruchomości podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Cena sprzedaży rozłożona zostanie na raty:

1.  pierwsza rata stanowiąca 10% ceny sprzedaży – cały należny podatek VAT,
2.  pozostała należność rozłożona zostanie na trzy roczne raty płatne do 31 marca każdego roku. Oprocentowanie niespłaconej należności wynosi 75% stopy redyskonta weksli stosowanej przez NBP w skali rocznej, jednak nie mniej niż 5%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku naliczania podatku od towarów i usług od odsetek w związku ze sprzedażą na raty.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 - 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W sprawie będącej przedmiotem analizy należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt FSK 1284/07 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości na raty. W wyroku tym NSA uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na raty, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z dostawą towaru, natomiast czynność polegająca na odroczeniu płatności z tytułu dostarczonego towaru przy jednoczesnym naliczaniu odsetek jest kredytem kupieckim i jako odrębne świadczenie od czynności dostawy towaru płatne w formie płatności okresowych w ustalonych terminach, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Kwestia dotycząca zaliczania odsetek od kredytu kupieckiego nie została uregulowana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma w niej unormowań, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby wpływ odsetek naliczanych odbiorcy na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia z pobocznym świadczeniem do dostawy towarów, czy też niezależną czynnością – usługą udzielenia kredytu, należy wyjaśnić pojęcie kredytu kupieckiego.

Kredyt kupiecki jest niczym innym, niż odroczoną płatnością za pobrany przez kupującego towar czy też usługę. Przy takiej umowie zakup towaru bądź usługi następuje w innym momencie niż zapłata ustalonej za niego należności. Oznacza to, że sprzedawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. W praktyce, kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi.

Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie czyli de facto środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Powyższa relacja jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej z tym, że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka.

Ekonomiczna istota oraz charakterystyczne elementy kredytu kupieckiego przesądzają o tym, że dla potrzeb rozliczeń w zakresie podatku VAT, usługi polegające na udzielaniu kredytu kupieckiego należy zaklasyfikować jako usługi finansowe.

Problem związany z opodatkowaniem odsetek od kredytu kupieckiego był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrift BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia). W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że odsetki pobierane przez sprzedawcę za odroczenie płatności stanowią co do zasady wynagrodzenie za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT. W ocenie TSUE, jeżeli jednak dostawca towarów lub usług udziela klientowi w zamian za odsetki odroczenia płatności ceny jedynie do momentu dostawy, odsetki takie nie stanowią wynagrodzenia za udzielenie kredytu lecz stanowią część wynagrodzenia otrzymywanego za dostawę towarów lub usług (pkt 19). W konsekwencji, odsetki za odroczenie terminu płatności należne na moment następujący po dostawie towarów nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu samej dostawy, a uznawane powinny być za odrębną od dostawy usługę finansową. Co istotne TSUE zaznaczył, że odmienne traktowanie kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych, gdyż przedsiębiorcy finansujący działalność poprzez kredyt bądź pożyczkę udzieloną przez podmiot zewnętrzny otrzymywaliby usługę finansową zwolnioną od podatku, podczas gdy przedsiębiorcy otrzymujący finansowanie od własnego sprzedawcy (kredyt kupiecki) musieliby uiszczać dodatkową kwotę podatku VAT (pkt 14 orzeczenia).

Mając zatem na względzie okoliczności sprawy, powołane wyżej przepisy oraz ww. orzeczenie TSUE, z którego wynika, że podstawa opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dostawy towarów powinny być ustalane wyłącznie na moment dokonania dostawy, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie odsetki należne Wnioskodawcy za odroczenie terminu płatności na dzień późniejszy niż dzień dokonania dostawy nieruchomości w związku ze sprzedażą nieruchomości na raty nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości, lecz będą stanowić wynagrodzenie za odrębną od dostawy usługę finansową. W omawianej sprawie mamy do czynienia z dwiema transakcjami, tj. dostawą towaru – gruntu oraz świadczeniem usługi finansowej. Oprocentowanie naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie będzie miało wpływu na wartość zbywanej przez Gminę nieruchomości, tylko będzie stanowić wynagrodzenie za świadczoną odrębnie usługę finansową podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Usługa ta jednak będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ze zwolnienia tego korzystać będą również należne odsetki stanowiące wynagrodzenie za ww. usługę finansową.

Zatem odsetki w związku ze sprzedażą nieruchomości na raty będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. W konsekwencji Gmina nie powinna naliczać podatku VAT od odsetek w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości gruntowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi ponadto kwestia terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi finansowej polegającej na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży na raty nieruchomości gruntowej.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (…).

Stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Fakturę wystawia się – na mocy art. 106i ust. 1 ustawy – nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Przepis art. 106i ust. 6 wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Jak stanowi przepis art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do treści art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W związku z tym, że w myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8, należy ustalić, kiedy następuje dzień wykonania usługi finansowej polegającej na odroczeniu terminu płatności z tytułu sprzedaży na raty, tj. na udzieleniu kredytu kupieckiego.

W tym celu należy wskazać na przepisy art. 19a ustawy, określające moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ustawodawca w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług udzielania kredytu kupieckiego polegających na odroczeniu terminu płatności, wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Innymi słowy w przypadku świadczenia usług polegających na rozłożeniu płatności na raty (odroczeniu terminu płatności) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (odsetek należnych za dany okres).

Odnośnie obowiązku wystawienia faktury należy wskazać, że – zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami – Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy (art. 106b ust. 2 ustawy).

Jednakże, na żądanie nabywcy usługi Zainteresowany jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. W takim przypadku Gmina powinna wystawić fakturę:

1.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty – nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, tj. w przypadku usług finansowych po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty,
2.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1 – nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

W tym przypadku nie ma zastosowania zastrzeżenie zawarte w art. 106i ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że Gmina nie powinna naliczać podatku od towarów i usług od odsetek otrzymanych w związku ze sprzedażą na raty nieruchomości gruntowej. Usługa rozłożenia płatności na raty, tj. usługa polegająca na udzieleniu kredytu kupieckiego, będzie bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wnioskodawca nie będzie przy tym obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ww. regulacji.

Na żądanie nabywcy usługi Zainteresowany będzie jednak obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonana zostanie usługa bądź Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty. W takim przypadku obowiązek wystawienia przez Gminę faktury dokumentującej wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy usługi finansowej polegającej na rozłożeniu płatności na raty powstanie:

1.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone do końca miesiąca, w którym wykonana zostanie usługa bądź Spółka otrzyma całość lub część zapłaty – nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonana zostanie usługa, tj. po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  jeżeli żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1 – nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania.

W związku z ww. rozstrzygnięciem, zgodnie z którym rozpatrywana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i w efekcie Gmina nie powinna naliczać podatku od odsetek w związku ze sprzedażą na raty, odpowiedź na postawione we wniosku i uzupełnieniu do wniosku następujące pytania:

1.  Czy Gmina powinna naliczyć podatek VAT od całej kwoty odsetek w dniu wydania nieruchomości, tj. jej sprzedaży?
2.  W którym momencie Gmina powinna naliczyć podatek VAT od całej kwoty odsetek?
3.  Czy naliczyć podatek VAT od całej kwoty odsetek po dniu wydania nieruchomości tj. jej sprzedaży, czy też naliczyć podatek VAT od odsetek od kwoty rat pozostałych do spłaty?

stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.