Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.140.2018.8.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Czy kwota GrESt stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) i w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; transakcja; udział; udział-nabycie udziałów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., sygn.. akt II FSK 688/19, wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

W dniu 10 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.140.2018.1.IZ, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 14 maja 2018 r.

Pismem z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 19 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.140.2018.3.IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 807/18 oddalił skargę. Od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 688/19 uchylił ww. wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację (data wpływu 5 maja 2021 r.). Akta sprawy wpłynęły do Organu 10 czerwca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) nabyła 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego (dalej: „Spółka DE”). Majątek nabytej przez Wnioskodawcę Spółki DE obejmował m.in. nieruchomości położone na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Republiki Federalnej Niemiec, nabycie nieruchomości położonych na obszarze tego kraju powoduje obowiązek zapłaty tzw. podatku od nabycia nieruchomości (niem. Grunderwerbtsteuer, dalej: „GrESt”). Niemieckie przepisy przewidują, że GrESt jest pobierany także w niektórych przypadkach uzyskania pośredniego władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami położonymi na terenie Niemiec, poprzez np. uzyskanie kwalifikowanej większości udziałów w spółce posiadającej nieruchomości na terenie Niemiec. W tym przypadku, podatnikiem tego podatku jest podmiot nabywający udziały w niemieckiej spółce będącej właścicielem nieruchomości.

Wydatek na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu GrESt nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów. Podstawa GrESt jest ustalana w oparciu o wartość nieruchomości i jest niezależna od ceny nabycia udziałów (i tym samym od wartości rynkowej udziałów, która może być niezależna od wartości samych aktywów spółki, której udziały są przedmiotem nabycia).

Kwota podatku, do której zapłacenia zobowiązany jest Wnioskodawca, jest ustalana przez niemieckie organy podatkowe (nie wystąpi w tym zakresie samowymiar dokonywany przez podatnika). Podatnik jest zawiadamiany pisemnie o należnej kwocie GrESt przez niemieckie organy podatkowe w ciągu kilku tygodni od momentu dokonania transakcji. Po otrzymaniu zawiadomienia podatnik płaci ustaloną przez organ kwotę GrESt lub składa odwołanie, jeżeli uzna, że kwota GrESt została przez organ ustalona nieprawidłowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota GrESt stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) i w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota GrESt stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Kluczowe w analizowanej sprawie jest ustalenie zakresu pojęcia „wydatki na nabycie”. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Ustawa o CIT rozróżnia pojęcie „wydatki na nabycie” od pojęcia „wydatki związane z nabyciem”. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Z drugiej strony, przepisy Ustawy o CIT posługują się wyrażeniem „wydatki na nabycie” (np. w analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 8c).

Użycie w tym samym tekście aktu prawnego dwóch różnych wyrażeń oznacza, że wyrażenia te mają odmienne znaczenie. Utożsamianie tych pojęć naruszałoby zakaz wykładni synonimicznej, czyli polegającej na przypisywaniu różnym zwrotom tego samego znaczenia. Na niedopuszczalność takiej metody wykładni wskazywał m.in. NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 2667/15 oraz L. Morawski (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 118-119). Ponadto, rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r., w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. z 2016 r., poz. 283) wskazuje, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 10 załącznika do rozporządzenia).

Ustawa o CIT nie definiuje znaczenia pojęcia „wydatki na nabycie”. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol (Warszawa 1996):

*   „wydatek” oznacza «sumę pieniędzy wydaną na coś»,
*   przyimek „na” «w połączeniu z nazwami czynności tworzy wyrażenia określające cel, skutek, wynik, sposób odbywania się czynności »,
*   „nabyć” oznacza «otrzymać coś na własność płacąc za to».

Ponadto, doktryna prawa podatkowego zwraca uwagę, że pojęcie „nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT (w odróżnieniu od „objęcia”) oznacza nabycie wtórne, np. w drodze zakupu, a nie pierwotne objęcie udziałów w drodze np. wniesienia wkładu niepieniężnego (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), Legalis 2018).

W kontekście powyższych definicji, sformułowanie „wydatki na nabycie udziałów” oznacza wyzbycie się sumy pieniędzy, którego celem i założonym skutkiem jest uzyskanie własności udziałów. Zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje więc jedynie wydatki, których dokonanie tworzy bezpośredni ciąg przyczynowo-skutkowy prowadzący do nabycia własności udziałów. Przykładami takich wydatków są:

*   cena nabycia udziałów, której uiszczenie na rzecz zbywcy jest konieczne dla dokonania transakcji sprzedaży,
*   opłaty notarialne z tytułu umowy sprzedaży udziałów, jeżeli umowa zawarta jest w formie wymagającej udziału notariusza (akt notarialny albo poświadczenia podpisu lub daty),
*   podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy sprzedaży.

Jednocześnie, wydatków na nabycie udziałów nie stanowią wydatki, które mają związek z nabyciem udziałów, lecz nie stanowią warunku nabycia. Przykładami takich wydatków są:

*   odsetki od kredytów,
*   wydatki na usługi doradcze,
*   wydatki na obsługę prawną transakcji,
*   wydatki na audyt i projekcje finansowe,
*   wydatki na analizy dotyczące sytuacji spółki, której udziały są nabywane (due dilligence),
*   wydatki związane z obsługą administracyjną objęcia udziałów i dalszego funkcjonowania podatnika i spółki, której udziały są nabywane jako podmiotów powiązanych kapitałowo.

Pośredni charakter kosztów związanych z nabyciem udziałów, był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, takich jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-189/15/EN.

Wskazane przez Wnioskodawcę znaczenie pojęcia „wydatki na nabycie akcji” podzielają także sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, takich jak np.

*   wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, zgodnie z którym: Użyte w ww. przepisie \[ art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] określenie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.
*   wyrok NSA z 15 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2156/15, zgodnie z którym: użycie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie wydatki warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie i bez których nie doszłoby do przeniesienia ich własności.
*   wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 870/09, zgodnie z którym należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.

Biorąc pod uwagę jednoznaczny wynik wykładni językowej pojęcia „wydatki na nabycie”, a także systemowej wewnętrznej, w wyniku której należy odróżnić „wydatki na nabycie” od „wydatków związanych z nabyciem”, wydatek Spółki na GrESt stanowi wydatek związany z nabyciem udziałów Spółki DE, ponieważ:

*   nie jest związany z czynnością prawną nabycia udziałów,
*   nie jest prawną konsekwencją samej czynności prawnej nabycia udziałów,
*   jest on dalszą konsekwencją nabycia udziałów, zatem powinien być traktowany tak, jak inne obowiązki administracyjne związane z własnością udziałów,
*   wartość GrESt jest oderwana od ceny nabycia udziałów, a także od wartości rynkowej udziałów, która nie jest prostym odzwierciedleniem wartości aktywów spółki, których udziały są przedmiotem nabycia,
*   GrESt jest podatkiem nakładanym na uzyskanie pośredniej kontroli nad nieruchomościami, a obowiązek podatkowy w tym zakresie nie jest nakładany na czynność nabycia udziałów.

W celu ilustracji charakteru GrESt można porównać to obciążenie do polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) lub opłat notarialnych, czyli obciążeń towarzyszących czynności nabycia udziałów w Polsce. Z ugruntowanej praktyki wynika, że wydatki na pokrycie tego podatku i opłat, są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o PCC (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), opodatkowaniu podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Oznacza to, że sprzedaż udziałów rodzi wprost obowiązek podatkowy w PCC. W przypadku opłat notarialnych, sytuacja kształtuje się analogicznie. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2017 r., poz. 2291), notariuszowi za dokonanie czynności notarialnych przysługuje wynagrodzenie określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej właściwe dla danej czynności.

Przepisy wskazane powyżej ustanawiają zatem ścisłą i bezpośrednią relację pomiędzy poniesieniem wydatku z tytułu PCC i opłat notarialnych, a nabyciem udziałów. Relacja ta przejawia się w szczególności w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym tych wydatków z nabyciem udziałów. W pierwszej sytuacji, obowiązek podatkowy w PCC powstaje ze względu na samą sprzedaż udziałów (niezależnie od pozostałych okoliczności sprzedaży). W drugiej sytuacji, jeżeli umowa sprzedaży zawierana jest np. w formie aktu notarialnego, istnieje bezpośredni związek wynagrodzenia notariusza z przeprowadzaną czynnością.

Dodatkowo występuje korelacja np. podstawy opodatkowania PCC z ceną nabycia udziałów. Podkreśla to związek tego podatku z techniczną czynnością prawną nabycia udziałów.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę występuje także podobieństwo do polskich podatków i opłat związanych z nieruchomościami. Te podatki i opłaty (w szczególności podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie dotyczą konkretnych strumieni przychodów, lecz kontroli nad konkretnym rodzajami aktywów (grunty, budynki i budowle) w roku podatkowym. W konsekwencji, koszty te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Powyższe podejście znajduje poparcie w praktyce organów interpretacyjnych, na którą składają się m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-253/15-2/MS, zgodnie z którą podatek od nieruchomości jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być (\`(...)\`) potrącalny w dacie jego poniesienia,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-308/15-2/AD, zgodnie z którą Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód.

W świetle powyższego, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.