Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.710.2021.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-25
Teza: Czy wskazane w opisie sprawy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (w tym w szczególności koszty wynagrodzeń oraz wartość niskocennych środków trwałych), poniesione przez Spółkę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w DoW, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania wskazanej w DoW, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne po uzyskaniu pierwszego przychodu z działalności zwolnionej, wskazanej w DoW, w tym samym momencie, w którym koszty te zostaną rozpoznane jako koszt w rachunku wyników.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; koszt; koszt-potrącalność kosztów; wsparcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, uzupełniony pismem z 3 stycznia 2022 r,. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (w tym w szczególności koszty wynagrodzeń oraz wartość niskocennych środków trwałych), poniesione przez Spółkę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w DoW, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania wskazanej w DoW, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne po uzyskaniu pierwszego przychodu z działalności zwolnionej, wskazanej w DoW, w tym samym momencie, w którym koszty te zostaną rozpoznane jako koszt w rachunku wyników.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2020 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: „Decyzja o Wsparciu”; „DoW”) dla nowej inwestycji polegającej na dywersyfikacji działalności zakładu produkcyjnego. W ramach nowego rodzaju działalności Spółka będzie produkować akumulatory przemysłowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, Spółce przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą DoW. Inwestycja Spółki, w związku z którą została uzyskana Decyzja o Wsparciu, dotyczy w szczególności inwestycji w środki trwałe (nabycie maszyn i urządzeń, budowa hali produkcyjnej).

Aktualnie trwa proces inwestycyjny. Planowana data zakończenia ww. inwestycji, jaka została wskazana w DoW to 31 marca 2023 r., przy czym może ona zostać faktycznie zakończona przed tą datą lub po niej.

Przedmiot działalności prowadzonej w ramach inwestycji, wskazany w Decyzji o Wsparciu, odpowiada pozycji PKWiU 27.20 baterie i akumulatory.

Jednocześnie, oprócz realizacji procesu inwestycyjnego Spółka prowadzi obecnie działalność handlową oraz serwisową w zakresie sprzedaży i serwisu baterii przemysłowych i prostowników, która to działalność nie jest objęta zakresem Decyzji o Wsparciu i dochód uzyskany z tej działalności nie korzysta i w przyszłości nie będzie korzystać ze zwolnienia z PDOP.

Zatem, oprócz wskazanej powyżej przyszłej działalności produkcyjnej w zakresie produkcji baterii i akumulatorów (działalność zwolniona z PDOP w przyszłości), Spółka prowadzi i będzie prowadzić również działalność nieobjętą pomocą publiczną wynikającą z otrzymanej DoW lub będzie uzyskiwać inne dochody nieobjęte zakresem DoW (działalność opodatkowana).

W konsekwencji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca uzyskuje obecnie przychody i ponosi koszty związane z aktualnie prowadzoną działalnością (działalność opodatkowana). Jednocześnie, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z prowadzoną inwestycją jednak jeszcze nie uzyskuje obecnie żadnych przychodów z działalności produkcyjnej zwolnionej od opodatkowania.

Planowane jest, iż pierwsze przychody z działalności produkcyjnej objętej DoW, zwolnione z opodatkowania w związku z posiadaną DoW zostaną uzyskane w roku podatkowym kończącym się 31 marca 2023 r., jednak nie można wykluczyć, iż nastąpi to wcześniej (w szczególności w zależności od stopnia/postępu realizacji inwestycji lub uwarunkowań rynkowych/biznesowych).

W związku z realizacją inwestycji Spółka ponosi wydatki inwestycyjne, które budują wartość początkową środków trwałych, a także ponosiła i nadal ponosi - poza wydatkami, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych w ramach realizowanej

inwestycji - pozostałe koszty uzyskania przychodu, w szczególności:

\- koszty usług związanych z realizacją projektu inwestycyjnego mającego na celu uruchomienie produkcji akumulatorów i baterii (w części nie zwiększającej wartości początkowej środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji);

\- koszty usług IT, w tym związanych z wdrożeniem, podłączeniem do systemów IT, itp. (w części nie zwiększającej wartości początkowej środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji);

\- koszty ponoszone na rzecz Specjalnej Strefy Ekonomicznej;

\- koszty usług prawnych/doradczych, audytorskich, itp.

\- usług inżynieryjnych związanych m.in. z projektowaniem działalności Spółki w nowo powstającej hali w której zostaną umieszczone maszyny produkcyjne, przygotowaniem dokumentacji technicznej (w części nie zwiększającej wartości początkowej środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji);

\- usług dotyczących doradztwa w zakresie kwestii środowiskowych, tłumaczenia dokumentów, szkoleniowych dla pracowników Spółki, usług rekrutacji pracowników, usług dostawy mediów (np. energii, gazu, prądu), usług telekomunikacyjnych, usług ubezpieczenia, ochrony mienia, sprzątania, serwisu, leasingu/wynajmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki (w części nie zwiększającej wartości początkowej środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji);

\- koszty wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników zatrudnionych przez Spółkę wraz z narzutami oraz kosztami świadczeń pracowniczych dla tych pracowników, koszty szkoleń - w zakresie dotyczącym realizowanej inwestycji, jednak w części nie zwiększającej wartości początkowej środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji;

\- koszty odpisów dokonywanych na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, przekazanych na rachunek tego Funduszu;

\- koszty podróży służbowych (w części nie zwiększającej wartości początkowej środków trwałych w ramach realizowanej inwestycji);

\- wartość niskocennych środków trwałych (poniżej 10 tys. PLN) wchodzących w skład inwestycji, od których Spółka będzie nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uzna wydatki poniesione na ich nabycie za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (zgodnie z art. 16d ustawy o PDOP).

Jak wskazano, powyższe koszty nie stanowią wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powyższych kosztów nie można również przypisać do żadnych konkretnych przychodów, które Spółka uzyskała lub uzyska w przyszłości.

Powyższe koszty nie stanowią wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych lub WNIP. Powyższych kosztów nie można również przypisać do żadnych konkretnych przychodów, które Spółka uzyskała lub uzyska w przyszłości. Koszty te mają charakter kosztów pośrednich (tj. są to koszty innych niż bezpośrednio związane z przychodami). Spółka wskazała powyżej kategorie kosztów najbardziej typowe, ponoszone w ramach prowadzonej działalności dla zilustrowania charakteru kosztów pośrednich w przypadku Spółki. Niemniej, celem Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej mającej na celu potwierdzenie zasad traktowania podatkowego ogółem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. kosztów pośrednich, przypisanych do działalności zwolnionej, ponoszonych przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w uzyskanej Decyzji o Wsparciu. Jednocześnie celem Wnioskodawcy nie jest potwierdzenie, które koszty z wskazanych powyżej kategorii powinny być alokowane do takiej działalności.

W przeważającej części koszty wskazane powyżej są kosztami poniesionymi przez Wnioskodawcę po uzyskaniu Decyzji o Wsparciu. Niemniej pewna część tych kosztów mogła zostać poniesiona również przed uzyskaniem Decyzji o Wsparciu.

Na podstawie przepisów z zakresu rachunkowości w porozumieniu z audytorem Spółki, wskazane powyżej koszty jako dotyczące okresu dłuższego niż rok obrotowy nie obciążą rachunku wyników w jednym momencie lecz zostaną rozpoznane w czasie - najprawdopodobniej proporcjonalnie do długości okresu od momentu uzyskania pierwszego przychodu z nowej inwestycji do dnia ważności Decyzji o Wsparciu.

**Pytanie**

Czy wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (w tym w szczególności koszty wynagrodzeń oraz wartość niskocennych środków trwałych), poniesione przez Spółkę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w DoW, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania wskazanej w DoW, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne po uzyskaniu pierwszego przychodu z działalności zwolnionej, wskazanej w DoW, w tym samym momencie, w którym koszty te zostaną rozpoznane jako koszt w rachunku wyników?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (w tym w szczególności koszty wynagrodzeń oraz wartość niskocennych środków trwałych), poniesione przez Spółkę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w DoW, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, będą potrącalne po uzyskaniu pierwszego przychodu z działalności zwolnionej, wskazanej w DoW, w tym samym momencie, w którym koszty te zostaną rozpoznane jako koszt w rachunku wyników.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP, zwolnione z opodatkowania są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, wskazane wyżej zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jednocześnie, w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku.

Jednocześnie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione z opodatkowania, a nie jest możliwe ich przypisanie bezpośrednie do danego źródła przychodów, dla ich alokacji do danego źródła zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2-2a ustawy o PDOP:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Dla ustalenia z kolei momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o PDOP);

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, generalnie reguluje wspomniany powyżej przepis art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z niniejszym stwierdzić należy, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które są związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania, (tj. z której dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP) także ponoszone przed uzyskaniem przychodu z działalności określonej w decyzji po wsparciu, powinny być kwalifikowane jako koszty poniesione w celu uzyskania przyszłych przychodów, z których dochód będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość uzyskiwania przychodów zwolnionych z opodatkowania ograniczona jest w czasie - zgodnie z par. 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (\`(...)\`) do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Zatem, wskazane koszty nie powinny być w tym okresie uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP, w zakresie działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Zdaniem Spółki, tzw. pośrednie koszty działalności, które dotyczą działalności zwolnionej z opodatkowania, a zostały poniesione przed uzyskaniem przychodów z tej działalności, w zakresie, w jakim możliwe jest ich przypisanie do działalności zwolnionej z opodatkowania, powinny zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów z tego źródła (działalności zwolnionej, wskazanej w DoW) w tym samym momencie, w którym koszty te zostaną rozpoznane jako koszt w rachunku wyników jednak nie wcześniej niż w dacie uzyskania przychodu wynikającego z działalności zwolnionej, objętej decyzją o wsparciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dany wydatek może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie, w którym zostanie on właściwie zaksięgowany jako koszt, w szczególności, gdy zostanie on wykazany na odpowiednich kontach, w myśl prawa bilansowego. Oznacza to, że dla potrzeb ustalania momentu potrącalności kosztów pośrednich prawo bilansowe ma wpływ na kształtowanie zasad rozliczeń podatkowych. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont wynikowych, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego Spółki, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Zatem z uwagi, że Spółka dla celów bilansowych zamierza wskazane koszty pośrednie rozliczyć w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów podatkowych.

Niejako na marginesie Spółka wskazuje, iż w jej ocenie ewentualne dodatnie różnice kursowe powstające w związku z określonymi wydatkami (alokowanymi wyłącznie do działalności zwolnionej) nie powinny zmienić powyższego stanowiska. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Różnice kursowe stanowią jedynie pochodną przychodów/kosztów, których dotyczą.

Wnioskodawcy znany jest pogląd dominujący w linii orzeczniczej, iż różnice kursowe, ustalane na podstawie art. 15a ustawy o PDOP, nie stanowią samodzielnie kosztu uzyskania przychodu lub przychodu. Wartości te powiększają koszty uzyskania przychodu lub przychód na podstawie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP - takie stanowisko zostało wyrażone np. w wyroku NSA z 23 marca 2012 r. sygn. II FSK 1508/10 w którym wskazano: „Z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy, z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a u.p.d.o.p. byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są kosztem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości decydowałby art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Tym samym, wystąpienie dodatnich różnic kursowych powstających w związku z kosztami ponoszonymi w walutach obcych ma charakter techniczny, niemający związku z rozpoczęciem działalności produkcyjnej i uzyskiwaniem dochodu z inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, pośrednie koszty uzyskania przychodów (w tym w szczególności koszty wynagrodzeń oraz wartość niskocennych środków trwałych), alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (wskazanej w DoW) powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach tego źródła, w tym samym momencie, w którym koszty te zostaną rozpoznane jako koszt w rachunku wyników jednak nie wcześniej niż w dacie uzyskania przychodu wynikającego z działalności zwolnionej, objętej decyzją o wsparciu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm., dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W myśl natomiast art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop,

przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

przez nową inwestycję należy rozumieć:

inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: „rozporządzenie o WNI”):

wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W myśl art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszty pośrednie związane z działalnością zwolnioną poniesione przez Państwa przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu, powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania na zasadach ogólnych, tj. zmniejszać przychody z działalności opodatkowanej.

Natomiast, koszty pośrednie poniesione przez Państwa w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w decyzji o wsparciu a poniesione po jej uzyskaniu, powinny być rozpoznane w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności prowadzonej na podstawie Decyzji o wsparciu.

Jednocześnie należy w tym miejscu zauważyć, że dla momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów czynnikiem determinującym nie jest moment ujęcia tego wydatku jako kosztu w rachunku wyników.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 4e updop, prowadzi do wniosku, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości, okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że:

a) art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop,

b) zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),

c) ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (w tym w szczególności koszty wynagrodzeń oraz wartość niskocennych środków trwałych), poniesione przez Spółkę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w DoW, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania wskazanej w DoW, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne po uzyskaniu pierwszego przychodu z działalności zwolnionej, wskazanej w DoW, w tym samym momencie, w którym koszty te zostaną rozpoznane jako koszt w rachunku wyników, w zakresie:

\- kosztów poniesionych przed uzyskaniem Decyzji o wsparciu jest nieprawidłowe;

\- kosztów poniesionych po uzyskaniu Decyzji o wsparciu jest prawidłowe;

\- uznania wydatków jako koszt uzyskania przychodu w momencie jego rozpoznania jako koszt w rachunku wyników jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

· Wydana interpretacja zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji odnosi się wyłącznie do wskazanych w opisie stanu faktycznego, kosztów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (w tym w szczególności koszty wynagrodzeń oraz wartość niskocennych środków trwałych). Zatem, nie odniesiono się do sposobu rozliczenia powstałych różnic kursowych.

· Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

· Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).