Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.228.2024.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-20
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt; twórcy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w części, która dotyczy rozumienia pojęcia „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w \`(...)\`Spółka z o.o.

Wnioskodawczyni objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi przez Nią wykonywane świadczone są na terenie Polski.

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, Wnioskodawczyni zajmuje się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Rezultaty działalności Wnioskodawczyni mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Tym samym rezultaty pracy Wnioskodawczyni stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. z dnia 21 maja 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), czy też prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Wnioskodawczyni, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, może być uznana za twórcę i/lub współtwórcę w rozumieniu tejże regulacji.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni wykonuje także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowa o pracę Wnioskodawczyni zawarta z pracodawcą zawiera postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy, pracownik będzie wykonywał na rzecz pracodawcy pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowie o pracę zawarty jest również przykładowy katalog dzieł tworzonych przez Wnioskodawczynię, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierający m.in. następujące pozycje:

a) kody źródłowe programów komputerowych;

b) założenia do programów komputerowych;

c) dokumentacja techniczna i projektowa programów komputerowych;

d) dokumentacja procesów biznesowych;

e) plany i harmonogramy realizacji projektów;

f) prototypy funkcjonalne i/lub techniczne;

g) scenariusze testowe;

h) prezentacje multimedialne i demonstracje proponowanych rozwiązań;

i) procedury/instrukcje użytkowania;

j) grafiki;

k) opinie, raporty, sprawozdania, analizy;

l) plany szkoleń i materiały szkoleniowe.

W umowie o pracę zawarte jest zastrzeżenie, że ww. katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowie o pracę zawarte jest również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika (Wnioskodawczynię) w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów, niebędących programami komputerowymi, przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie pracownik (Wnioskodawczyni) zobowiązuje się do przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez Nią w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez Wnioskodawczynię na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), staje się skuteczne z dniem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni przenosi na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez Nią w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu.

Jednocześnie Wnioskodawczyni jest zobowiązana do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia pracodawcy wszystkich utworów stworzonych przez Nią w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Umowa o pracę przewiduje również dokonanie podziału wynagrodzeń pracownika na 2 części:

1) honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie jest określone w sposób zryczałtowany jako stała miesięczna kwota stanowiąca wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego jest wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez Wnioskodawczynię przy czym uwzględnia również fakt, że utwory tworzone przez Wnioskodawczynię mogą stanowić część składową większego utworu, jakim jest program komputerowy dedykowany dla określonego klienta. W związku z tym wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracownika (np. fragmentów kodu źródłowego, dokumentacji technicznej), co do zasady, nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez pracodawcę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez pracodawcę działalności.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których stworzy utwór/utwory oraz przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez Wnioskodawczynię w danym miesiącu utworów.

W miesiącach, w których Wnioskodawczyni nie stworzyłaby żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas Jej wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Wnioskodawczyni stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawczyni stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest również do przygotowywania miesięcznych zestawień opracowanych utworów (dalej: „Raporty miesięczne”), w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących u pracodawcy. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

a) rodzaj utworu;

b) imię i nazwisko twórcy;

c) data powstania (ustalenia) utworu;

d) miejsce przechowywania utworu.

Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną przez pracodawcę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez Wnioskodawczynię wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez pracodawcę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia Wnioskodawczyni honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

Wnioskodawczyni znana jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. znak: DD3.8201.1.2018, jednakże okolicznością, która w ocenie Wnioskodawczyni nie została jednoznacznie ustalona w ww. interpretacji ogólnej jest to, czy podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować także do wynagrodzeń pracowników, którzy jako twórcy współtworzą programy komputerowe, co może zdarzyć się w przypadku Wnioskodawczyni, ale których praca jest jednocześnie niezbędna dla powstania oprogramowania.

Pytanie

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawczynię w celu tworzenia programów komputerowych?

2\. Czy ryczałtowo określona część wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie), którą pracodawca wypłaca Wnioskodawczyni z tytułu przeniesienia na Nią autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, jest i będzie objęta stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Pani wątpliwości w zakresie pytania nr 1. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w zakresie pierwszego pytania

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawczynię w celu tworzenia programów komputerowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik języka polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2) „dotyczący twórców”.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w \`(...)\`Sp. z o.o.

Wnioskodawczyni objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terenie RP. Usługi przez Nią wykonywane świadczone są na terenie Polski.

W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, Wnioskodawczyni zajmuje się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Rezultaty działalności Wnioskodawczyni mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Tym samym rezultaty pracy Wnioskodawczyni stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. z dnia 21 maja 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Można wśród nich wyróżnić m.in.: kody źródłowe programów komputerowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika), czy też prezentacje. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, że Wnioskodawczyni, poprzez tworzenie – w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron – utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, może być uznany za twórcę i/lub współtwórcę w rozumieniu tejże regulacji.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych Wnioskodawczyni wykonuje także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowa o pracę Wnioskodawczyni zawarta z pracodawcą zawiera postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy, pracownik będzie wykonywał na rzecz pracodawcy pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowie o pracę zawarty jest również przykładowy katalog dzieł tworzonych przez Wnioskodawczynię, które mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zawierający m.in. następujące pozycje:

a) kody źródłowe programów komputerowych;

b) założenia do programów komputerowych;

c) dokumentacja techniczna i projektowa programów komputerowych;

d) dokumentacja procesów biznesowych;

e) plany i harmonogramy realizacji projektów;

f) prototypy funkcjonalne i/lub techniczne;

g) scenariusze testowe;

h) prezentacje multimedialne i demonstracje proponowanych rozwiązań;

i) procedury/instrukcje użytkowania;

j) grafiki;

k) opinie, raporty, sprawozdania, analizy;

l) plany szkoleń i materiały szkoleniowe.

W umowie o pracę zawarte jest zastrzeżenie, że ww. katalog ma charakter otwarty, tzn. za utwory mogą zostać uznane również inne przejawy działalności twórczej pracownika, o ile spełniają kryteria utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowie o pracę zawarte jest również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika (Wnioskodawczynię) w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów, niebędących programami komputerowymi, przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą.

Jednocześnie pracownik (Wnioskodawczyni) zobowiązuje się do przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzonych przez Nią w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów.

Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez Wnioskodawczynię na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w tym również utworów będących programami komputerowymi, o których mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), staje się skuteczne z dniem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni przenosi na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez Nią w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu.

Jednocześnie Wnioskodawczyni jest zobowiązana do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia pracodawcy wszystkich utworów stworzonych przez Nią w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Umowa o pracę przewiduje również dokonanie podziału wynagrodzeń pracownika na 2 części:

1) honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie jest określone w sposób zryczałtowany jako stała miesięczna kwota stanowiąca wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w danym miesiącu w ramach stosunku pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego jest wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez Wnioskodawczynię przy czym uwzględnia również fakt, że utwory tworzone przez Nią mogą stanowić część składową większego utworu jakim jest program komputerowy dedykowany dla określonego klienta. W związku z tym wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracownika (np. fragmentów kodu źródłowego, dokumentacji technicznej), co do zasady, nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

Wysokość honorarium autorskiego będzie ustalana przez strony umowy o pracę na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy lub aneksu do umowy. Wartość ta będzie wynikała z oceny przez pracodawcę stopnia skomplikowania i istotności utworów dla realizowanych projektów oraz stopnia zaawansowania pracownika, jak również z doświadczenia zawodowego poszczególnych pracowników oraz potencjału wykorzystania tworzonych przez tych pracowników utworów dla prowadzonej przez pracodawcę działalności.

Honorarium autorskie będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których stworzy utwór/utwory oraz przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Honorarium autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich niezależnie od ilości stworzonych przez Wnioskodawczynię w danym miesiącu utworów.

W miesiącach, w których Wnioskodawczyni nie stworzyłaby żadnego utworu – z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności, niemających charakteru pracy twórczej, wówczas Jej wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie Wnioskodawczyni stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, Wnioskodawczyni stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu.

Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest również do przygotowywania miesięcznych zestawień opracowanych utworów w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących u pracodawcy. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

a) rodzaj utworu;

b) imię i nazwisko twórcy;

c) data powstania (ustalenia) utworu;

d) miejsce przechowywania utworu.

Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną przez pracodawcę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez Wnioskodawczynię wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez pracodawcę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia Wnioskodawczyni honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

Wnioskodawczyni znana jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. znak: DD3.8201.1.2018, jednakże okolicznością, która w ocenie Wnioskodawczyni nie została jednoznacznie ustalona w ww. interpretacji ogólnej jest to, czy podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować także do wynagrodzeń pracowników, którzy jako twórcy współtworzą programy komputerowe, co może zdarzyć się w przypadku Wnioskodawczyni, ale których praca jest jednocześnie niezbędna dla powstania oprogramowania.

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR, w której czytamy, że „Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (\`(...)\`), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), projektowanie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), wytworzenie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (\`(...)\`)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 czerwca 2021 r. nr 0115-KDWT.4011.54.2021.2.KW wskazał, że „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy ponownie wskazać, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu. Działania pracowników Wnioskodawcy (twórców), polegające na UX/UI designie programów komputerowych, można więc uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w ww. przepisie”.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Wnioskodawczynię w celu tworzenia programów komputerowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Przedmiotem tej interpretacji nie jest ocena kwestii uznania efektów Pani pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zagadnienie przedstawione w Pani drugim pytaniu jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.