Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.36.2017.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; lokal; moment; wydatek; zaniechanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów realizacji inwestycji według koncepcji nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy koszty realizacji według koncepcji nr 1 powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży lokali zrealizowanej inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) oraz pismem z 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką celową powołaną w celu realizacji inwestycji w P., w kwartale ulic A-B-C-D i wybudowania na niej osiedla mieszkaniowego z lokalami komercyjnymi i przestrzeniami biurowymi.

W celu realizacji inwestycji, w 2008 r. zawarto umowę serwisową, której przedmiotem było świadczenie usług związanych ze wsparciem realizacji projektu, w tym m.in. negocjacje, zarządzanie, monitorowanie, koordynowanie i nadzór nad pracami inwestorskimi i wszystkimi wykonawcami zaangażowanymi w celu realizacji inwestycji, w tym m.in. wykonawcami prac projektowych, architektonicznych, ochrony zabytków, ochrony konserwatorskiej, inżynieryjnych, planistycznych oraz wszystkie inne usługi standardowo świadczone przez managera projektu do momentu uzyskania pozwolenia na budowę. W ramach przedmiotowej umowy serwisowej jej wykonawca zobowiązany był do podejmowania czynności związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Również w celu realizacji inwestycji w 2009 r. zawarto: 1) umowę na opracowanie koncepcji architektonicznej w dwóch wariantach, tj. (i) o przeważającej funkcji mieszkaniowej, (ii) o przeważającej funkcji biurowo-handlowej oraz 2) umowę o wykonanie opracowań konserwatorskich.

Realizacja koncepcji inwestycji w oparciu o wyżej wymienione umowy, w dalszej części wniosku została określona jako realizacja według „koncepcji nr 1”. Spółka poniosła koszty wynikające z powyższych umów, które zostały udokumentowane fakturami VAT i odpowiednimi dodatkowymi dokumentami. Koszty te zostały aktywowane w bilansie jako zwiększające wartość produkcji w toku. Przedmiotowe koszty w dalszej części wniosku zostały określone jako: koszty koncepcji nr 1. Koszty koncepcji 1 nie zostały dotychczas ujęte jako koszty uzyskania przychodów Spółki, gdyż stanowią one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Tym niemniej, realizacja i wykonanie inwestycji w oparciu o usługi zrealizowane na podstawie wyżej wymienionych umów nie nastąpi. W szczególności, Spółka nie uzyskała w tym zakresie pozwolenia na budowę inwestycji. Powyższe wynika z faktu, iż Spółka dokonując weryfikacji założeń ekonomiczno-biznesowych oraz uwzględniając efekty prac wykonanych w ramach powyższych umów (potencjalne wysokie koszty inwestycji w jej zakładanym dotychczas kształcie), podjęła decyzję, że nie będzie realizować inwestycji w oparciu o uzyskane koncepcje architektoniczne i opracowania konserwatorskie. Jednocześnie z tego względu usługi dotychczas realizowane w oparciu o umowę serwisową nie będą wykorzystane (nadmienić należy również, że zasadniczy cel/efekt usług serwisowych, tj. pozwolenie na budowę, nie został uzyskany). W szczególności, odstąpienie od realizacji inwestycji w jej wstępnie planowanym kształcie związane było z odstąpieniem od rewitalizacji obiektów zabytkowych, co w efekcie determinowało zmianę koncepcji realizacji inwestycji. Nadmienić również należy, że finalnie w ramach inwestycji budynki zabytkowe nie zostały odremontowane i na chwilę obecną nie jest również planowana ich sprzedaż.

Tym niemniej, pomimo, iż nastąpiło odstąpienie od realizacji inwestycji w oparciu o dotychczasowe założenia (koncepcję nr 1), formalnie zarząd Spółki nie podjął uchwały w tym zakresie. Wynikało to z faktu, że w dalszym ciągu Spółka zamierzała zrealizować inwestycję w wybranej lokalizacji. Zmieniona natomiast została koncepcja jej finalnego wykonania (koncepcja 1 została bowiem odrzucona). Spółka rozważała różne inne warianty dalszej realizacji inwestycji. Ostatecznie wybrano inną koncepcję realizacji inwestycji (dalej jako: koncepcja nr 2). W późniejszym okresie zawarto nowe umowy z innymi podmiotami na różnego rodzaju usługi architektoniczne związane m.in. z wykonaniem projektu koncepcyjnego, wystąpieniem do zarządu dróg miejskich o opinię do projektu koncepcyjnego, wykonanie projektu budowlanego, uzyskanie pozwoleń na budowę etc. W rezultacie, inwestycja była w późniejszym okresie realizowana według innej koncepcji niż koncepcja nr 1 (koncepcji nr 2). Ostatecznie Spółka uzyskała dla inwestycji pozwolenie na budowę w 2012. Od tego momentu inwestycja jest realizowana według koncepcji nr 2.

W chwili obecnej dokonano ostatecznej weryfikacji wyników prac i ustalenia wysokości kosztów poniesionych w związku z realizacją inwestycji według koncepcji nr 1. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji uznano, że wyniki prac umów zawartych w ramach koncepcji nr 1 nie mogły i nie mogą zostać wykorzystane w procesie inwestycyjnym realizowanym według nowej koncepcji (koncepcji nr 2). Mając na uwadze powyższe, efekty usług składających się na koszty koncepcji nr 1 nie zostały i nie zostaną finalnie wykorzystane przy realizacji docelowego kształtu inwestycji. Na skutek przeprowadzenia wyżej wymienionej weryfikacji, zarząd Spółki podjął formalną uchwałę potwierdzającą odstąpienie od realizacji inwestycji według koncepcji 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią koszty realizacji inwestycji według koncepcji nr 1 (tj. koszty koncepcji nr 1)?
2.  Czy koszty realizacji inwestycji według koncepcji nr 1 (koszty koncepcji nr 1) powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży lokali zrealizowanej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią koszty koncepcji nr 1, w chwili sformalizowania decyzji o odstąpieniu od realizacji inwestycji według koncepcji nr 1, tj. w chwili powzięcia przez zarząd Spółki uchwały w tym zakresie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Koszty realizacji inwestycji według koncepcji nr 1 (koszty koncepcji nr 1) nie powinny stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży lokali zrealizowanej inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powyższym, cechą kosztu podatkowego jest jego związek z przychodami, ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jeżeli wydatek nie jest poniesiony w celu uzyskania przychodów, wystarczy, że poniesiono go w celu zabezpieczenia lub utrzymania źródła przychodów (tak m.in. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX nr 120844). Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednocześnie, ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. W rezultacie, przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należy rozumieć taki wydatek który nawet potencjalnie może spowodować osiągnięcie przychodów lub zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. poniesienie danego wydatku powinno mieć na celu osiągnięcie przychodów lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tych przychodów. Tym niemniej, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a celem jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter, co wynika w szczególności z klasyfikacji kosztów jako kosztów podatkowych bezpośrednio oraz pośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że w celu uznania danych wydatków za koszty podatkowe powinny one łącznie spełniać poniższe warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   wydatek został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze fakt, że definicja sformułowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, koszty koncepcji nr 1 spełniają warunki uznania za koszty podatkowe. Wydatki te zostały bowiem poniesione przez Spółkę z jej zasobów majątkowych i miały charakter definitywny. Wydatki te zostały również odpowiednio udokumentowane fakturami VAT i odpowiednimi dodatkowymi dokumentami. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że koszty koncepcji nr 1 zostały poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Koszty koncepcji nr 1 zostały bowiem poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów jakie planowane były do uzyskania ze sprzedaży powierzchni w ramach inwestycji realizowanej według koncepcji nr 1 (lokali mieszkalnych i niemieszkalnych). Nie zmienia tego okoliczność, iż sama koncepcja realizacji inwestycji w późniejszym etapie uległa zmianie i odstąpiono od realizacji inwestycji według koncepcji nr 1. Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami dotyczącymi zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych istotne jest aby poniesienie danego wydatku miało na celu osiągnięcie przychodów lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tych przychodów. Bez wątpienia w przedstawionym stanie faktycznym koszty koncepcji nr 1 zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów podatkowych wynikających ze sprzedaży lokali w ramach inwestycji zrealizowanej według koncepcji nr 1.

2\. Moment potrącalności kosztów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż w momencie poniesienia, koszty koncepcji nr 1 spełniały warunki do uznania ich za koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami. Wynika to z faktu, że ich związek z planowanymi przychodami ze sprzedaży lokali w ramach inwestycji realizowanej według koncepcji nr 1 był na tyle ścisły, że bez ich poniesienia niemożliwe byłoby zrealizowanie inwestycji według koncepcji nr 1. Zatem Spółka postąpiła prawidłowo uznając, że koszty koncepcji nr 1 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które co do zasady i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że sytuacja uległa zmianie w chwili podjęcia przez zarząd Spółki decyzji o rezygnacji z realizacji inwestycji według koncepcji nr 1. Zmiana decyzji spowodowała, że planowane przychody ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach inwestycji zrealizowanej według koncepcji nr 1 nie zostaną osiągnięte, a zatem zniknęła podstawa do odroczenia rozliczenia podatkowego kosztów koncepcji nr 1 do czasu osiągnięcia korespondujących przychodów. Dodatkowo zauważyć należy, że w danej lokalizacji Spółka realizuje inwestycję w oparciu koncepcję inną niż koncepcja nr 1 (tj. koncepcję nr 2), w związku z czym koszty koncepcji nr 1 nie zostaną wykorzystane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego w oparciu o inną koncepcję. Zatem również z tej perspektywy należy uznać, że w przyszłości nie ujawnią się żadne przychody, z którymi koszty te byłyby w sposób bezpośredni związane. Tym niemiej, rezygnacja z realizacji inwestycji według koncepcji nr 1 nie oznacza, że koszty koncepcji nr 1 w ogóle nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z uwagami poczynionymi we wcześniejszej części uzasadnienia, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decyduje to czy w chwili jego poniesienia (czy też w chwili podejmowania decyzji o jego poniesieniu) koszt ten obiektywnie i racjonalnie mógł przyczynić się do uzyskania przychodów. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność deweloperską, jakim jest Spółka, przedmiotowe koszty bez wątpienia były wydatkami, które obiektywnie zmierzały w do uzyskania przychodu – i późniejsza zmiana okoliczności, skutkująca rezygnacją z realizacji inwestycji według koncepcji nr 1, nie wpływa na powyższą ocenę podatkową tych wydatków. W rezultacie, skoro nie ma podstaw do odroczenia kosztów koncepcji nr 1 w czasie, konieczne jest ustalenie, w którym momencie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki.

Regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprost momentu, w którym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, lecz cel ten nie został osiągnięty. Co do zasady, momentem tym powinien być moment, w którym podatnik ponosi stratę w związku z niemożnością osiągnięcia przychodu. Jednocześnie, ze względu na specyfikę branży budowlanej, strata ta polega na zaniechaniu wybudowania środka obrotowego jakim jest inwestycja deweloperska. Strata ta formalnie zrealizuje się w momencie, gdy zostanie podjęta odpowiednia decyzja przez odpowiedni organ spółki o zaprzestaniu kontynuowania inwestycji (likwidacja formalna, gdyż likwidacja fizyczna jest nieopłacalna bądź niemożliwa). W szczególności, aby ustalić moment, w którym wydatki poniesione jako koszty koncepcji nr 1 powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki należy zwrócić uwagę na podobieństwo występujące pomiędzy opisanym we wniosku stanem faktycznym a sytuacją, w której dochodzi do zaniechania inwestycji, o której mowa art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo, że przedmiotem wniosku nie jest „inwestycja” w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), a budynki wznoszone w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali nie spełniają przesłanek uznania za środki trwałe, to istnieje zasadnicze podobieństwo pomiędzy zaniechaniem inwestycji (środka trwałego, w postaci np. budynku z pomieszczeniami na wynajem) i zaniechania przedsięwzięcia deweloperskiego, którym w tym przypadku jest inwestycja realizowana według koncepcji nr 1. Mając zatem na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają bezpośrednio sytuacji, w której znika potencjalne źródło przychodów, dla których poniesiono koszty bezpośrednio związane z przychodami, a jednocześnie ustawa ta dopuszcza zaliczenie kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, to w ocenie Spółki istnieje możliwość zastosowania przez analogię zasad dotyczących zaniechanych inwestycji do sytuacji, w której odstąpiono od realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w praktyce, pojęcie „likwidacji” inwestycji użyte w art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza wyłącznie fizycznej likwidacji danej rzeczy. Pojęcie to trzeba natomiast odnieść do braku dalszej możliwości prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środka trwałego. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w:

*   wyroku WSA w Poznaniu z 18.07.2012 r. sygn. I SA/Po 479/12, w którym wskazano: „Pojęcie „likwidacja inwestycji” nie może być utożsamiane wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji w szerokim znaczeniu, niż do ich atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania.”;
*   wyroku WSA w Warszawie, z 19.05.2011 r. sygn. III SA/Wa 2551/10, w którym wskazano: „Pojęć „likwidacja inwestycji oraz środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środka trwałego niż do ich atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania.”

W ostatnim z wyżej wymienionych wyroków WSA trafnie skonkludował, że: „W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10). „Należy także zwrócić uwagę na brak konsekwencji Ministra Finansów co do argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji. Organ ten bowiem uznał, że pod pojęciem likwidacji zaniechanej inwestycji w postaci dokumentacji inwestycyjnej, należy rozumieć podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W takim przypadku zdaniem Ministra Finansów nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, a wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem zaś uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości”.

Zatem „likwidację” należy rozumieć jako podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Należy również podkreślić, że aby mówić o „likwidacji”, wystarczające jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, w tym jego realizacji w określonym kształcie. W odniesieniu do ponoszonych nakładów m.in. projektowych, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie dowodów pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt inwestycji od której odstąpiono winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny. W takim przypadku, zdaniem Spółki, wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie uchwały zarządu Spółki o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac według koncepcji nr 1. Podjęcie przez zarząd Spółki tego rodzaju uchwały zapewnia, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną koncepcję nie będzie wykorzystywany w przyszłości.

Jednocześnie, skoro w przypadku zaniechania przedsięwzięcia deweloperskiego powinny obowiązywać analogiczne zasady rozliczenia poniesionych w związku z nim wydatków w kosztach uzyskania przychodów, jak w przypadku likwidacji inwestycji, a ustawodawca w przypadku zaniechania inwestycji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie nakazał podatnikom rozpoznania kosztu cofając się do okresu, w którym konkretne wydatki zostały dokonane, to również w przypadku innych inwestycji należy stosować tę zasadę analogicznie.

W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym koszty koncepcji nr 1 powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w chwili podjęcia przez zarząd Spółki uchwały o odstąpieniu od realizacji tego przedsięwzięcia. Taka konkluzja wynika z faktu, że dopiero w tym momencie dochodzi do definitywnego przesądzenia, że Spółka nie osiągnie planowanych przychodów ze sprzedaży lokali, które miały być wybudowane zgodnie z koncepcją nr 1, i w tym momencie odpada podstawa do wstrzymywania się z rozliczeniem poniesionych do tej pory kosztów w kosztach uzyskania przychodów. Jednocześnie, dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zarząd Spółki, nastąpi formalne podjęcie decyzji o odstąpieniu przez Spółkę realizacji inwestycji według koncepcji nr 1 i definitywne zakończenie przedsięwzięcia w tej formie. Oznacza to, że obiektywnie dopiero na podstawie uchwały zarządu można ustalić, że wyniki umów zawartych w celu realizacji koncepcji nr 1 oraz poniesione koszty koncepcji nr 1, nie zostaną wykorzystanie i nie przyniosą przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero w momencie formalnego podjęcia uchwały spełniony zostanie podstawowy warunek pozwalający na zaliczenie kosztów koncepcji nr 1 do kosztów podatkowych, tj. wydatki jako mogące stanowić koszty podatkowe zostaną właściwie udokumentowane jako koszty związane z zaniechaną inwestycją realizowaną w ramach koncepcji nr 1. Dopiero bowiem uchwała zarządu Spółki w sposób właściwy będzie dokumentować decyzję Spółki od odstąpieniu od realizacji inwestycji według koncepcji nr 1. Pomimo, że sama (nieformalna) decyzja o zmianie koncepcji realizacji inwestycji została podjęta przez zarząd Spółki wcześniej, dopiero na etapie jej sformalizowania w formie uchwały możliwe jest obiektywne ustalenie, że Spółka odstępuje od realizacji inwestycji w dotychczasowym kształcie, a koszty koncepcji nr 1 nie będą mogły zostać powiązane z przychodami ze sprzedaży lokali. Z tego względu, zdaniem Spółki, powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych kosztów koncepcji nr 1, w chwili podjęcia przez zarząd Spółki uchwały o odstąpieniu od realizacji inwestycji według koncepcji nr 1.

Nie można również przyjąć, że koszty koncepcji nr 1 powinny stanowić koszty podatkowe wcześniej niż przed podjęciem uchwały zarządu. Wynika to z faktu, iż nie można jednoznacznie wskazać dnia lub miesiąca, w którym zarząd ostatecznie odstąpił od realizacji inwestycji według koncepcji nr 1. Taka obiektywna możliwość istnieje dopiero w momencie sformalizowania decyzji w formie uchwały. Dodatkowo, co zostało wskazane w stanie faktycznym, dopiero w chwili obecnej ostatecznie dokonano weryfikacji wyników prac i ustalenia wysokości kosztów poniesionych w związku z realizacją inwestycji według koncepcji nr 1. W związku z przeprowadzoną weryfikacją uznano, że wyniki prac umów zawartych w ramach koncepcji nr 1 nie mogły i nie mogą zostać wykorzystane w procesie inwestycyjnym realizowanym według nowej koncepcji (koncepcji nr 2). Mając na uwadze powyższe, efekty usług składających się na koszty koncepcji nr 1 nie zostały i nie zostaną finalnie wykorzystane przy realizacji docelowego kształtu inwestycji. W konsekwencji, nie ma podstaw do uznania potrącalności kosztu w innym momencie np. faktycznego rozpoczęcia prac według koncepcji nr 2. Pomimo, że ten fakt wskazuje, że inwestycja według koncepcji 1 nie będzie już realizowana, decyzja dotycząca zaniechania inwestycji według koncepcji 1 powinna być prawidłowo udokumentowana po przeanalizowaniu wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym poniesionych kosztów. Warunek ten będzie spełniony dopiero w momencie podjęcia formalnej decyzji w formie uchwały zarządu.

Zatem całościowa analiza dotycząca ustalenia momentu potrącalności kosztów koncepcji nr 1 wskazuje, że właściwym jest przyjęcie, iż koszty koncepcji nr 1 powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w momencie podjęcia uchwały zarządu. Jest to bowiem jedyny możliwy do ustalenia moment, w którym bez narażenia się na błąd, Spółka może potwierdzić, że wyniki umów zawartych w ramach koncepcji nr 1 nie zostały i nie zostaną wykorzystane, przez co w tym momencie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

3\. Brak możliwości potrącalności jako kosztów podatkowych związanych bezpośrednio ze sprzedażą lokali.

W piśmiennictwie wskazuje się, że z językowego sensu sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wynika, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą (Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Mariusz Pogoński). Są to koszty, które cechuje związek funkcjonalny z przychodami wskazujący na niezbędność i celowość ich poniesienia dla uzyskania określonego przychodu (wyrok NSA z 20.09.2012 r., sygn. II FSK 369/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest zasadne rozliczenie kosztów koncepcji nr 1 jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi z tytułu sprzedaży lokali wybudowanych w ramach inwestycji zrealizowanej według innej koncepcji (koncepcji nr 2). Taka konkluzja wynika z faktu, iż koszty koncepcji nr 1 dotyczyły realizacji inwestycji według innej niż obecnie realizowana koncepcja i nie są z nią funkcjonalnie związane. Należy bowiem zauważyć, że obecna inwestycja jest realizowana w oparciu o nowe opracowania inwestycji (m.in. nowe projekty koncepcyjne, nowe projekty budowlane etc.).

Zatem powiązanie kosztów koncepcji nr 1 z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży lokali spowodowałoby bezpośrednie powiązanie kosztów z takimi przychodami, które od tych kosztów są całkowicie niezależne. W ocenie Spółki, takie postępowanie nie znajduje uzasadnienia w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie jednoznacznie wskazano, że tylko koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku znajduje również uzasadnienie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z 16.11.2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB6/4510-223/15-4/AG: „Należy wskazać, że przerwanie przez Spółkę realizacji projektu oraz definitywne zakończenie przedsięwzięcia spowoduje, że opisanych wydatków nie będzie można przypisać do konkretnych przychodów Spółki, lecz będą one uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła. Zatem wydatki te, z wyjątkiem kosztów reprezentacji podlegającym wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać uznane za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i ujęte w dacie podjęcia uchwały o odstąpieniu od realizacji przedsięwzięcia, na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretacji indywidualnej z 21.02.2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-801/10-2/DG: „Powyższe oznacza, iż wybudowanie przez Spółkę osiedla mieszkaniowego w celu sprzedaży miało na celu osiągnięcie przychodu. Przerwanie przez Spółkę realizacji projektu i definitywne zakończenie przedsięwzięcia w formie Uchwały Zarządu nie dyskwalifikuje poniesionych wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi jednakże uprawdopodobnić, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, a momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku. Za prawidłowe należy uznać, iż dokumentem stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych będzie decyzja zarządu spółki, podjęta w formie uchwały. Uchwała będzie zawierać szczegółowe uzasadnienie powodu zaprzestania realizacji prac i zaniechania inwestycji. Następnie w oparciu o uchwałę zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji zostanie sporządzona nota księgowa. Nota księgowa będzie podstawą wyksięgowania poniesionych nakładów z konta produkcja w toku na pozostałe koszty operacyjne i ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym spółki, jako strata. Zatem momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy osiedla mieszkaniowego będzie uchwała zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Na tej podstawie, zostanie zaksięgowana w koszty rachunkowe strata”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidulanych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.