Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.338.2019.1.KU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: zaliczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia działek do właściwego źródła przychodów
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia działek do właściwego źródła przychodów –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2013 r. zmarł dziadek Wnioskodawcy. W spadku po dziadku Wnioskodawca otrzymał działkę (około 1 ha), podatek od spadku był nienależny. Po 5 latach Wnioskodawca podzielił tą działkę na 10 mniejszych działek. 5 działek Wnioskodawca zamierza sprzedać jednej osobie (są to nieduże działki, więc osoba ta chce je scalić). Kolejne 5 działek to 5 innych kupców. Działki, które Wnioskodawca sprzedaje, a które wcześniej odziedziczył po dziadku, to Jego majątek prywatny. Wnioskodawca dodał także, że wszystkie działki (10 szt.) zostaną formalnie sprzedane w ciągu kilku dni, w ramach czasowych jednego miesiąca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż poszczególnych działek (10 szt. powstałych z podziału jednej działki oddziedziczonej po dziadku) będzie nosić znamiona działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), (w zw. z art. 5a pkt 6 tej ustawy), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i inne).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Z kolei do odrębnego, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, źródła przychodów zaliczone zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy, przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym, jak to wynika z przytoczonego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., upływ wskazanego w tej regulacji pięcioletniego okresu powoduje, że przychód podatkowy nie powstaje.

Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która stosownie do tego zgłoszenia obejmuje inne formy aktywności niż, np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też deweloperska. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), z drugiej strony należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

Zasadnicze zatem znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f).

Należy zatem ustalić, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2019 r. stanowić będą wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym, np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), uzyskanie właściwego numeru statystycznego, zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Zatem parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, cyt.: „Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie, czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało wprowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu, cyt.: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny stanu mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.

Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Opisane wyżej okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości (w ramach zapisu testamentowego), czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że podatnik będzie działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że transakcje dokonane zostały w imieniu własnym. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości można będzie zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że Jego działalność jako podatnika nie nosi cech zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Podobnie należy stwierdzić, że działania Jego istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto, że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczyni sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że sprzedaż wcześniej odziedziczonych działek nie stanowi działalności gospodarczej. Jest jedynie sprzedażą majątku osobistego, zwłaszcza że zostanie dokonana w ramach czasowych jednego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.