Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-706/15-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-24
Teza: Czy przekazanie przez Spółkę Obiektów Drogowych (wiadukty, odcinki dróg dojazdowych do wiaduktów, drogi równoległe) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; darowizna; drogi; działki; infrastruktura; odliczenia-odliczenie podatku; prawo; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej „Spółka”) w ramach modernizacji linii kolejowych poczyniła nakłady na zmodernizowanie odcinków dróg przebiegających przez te linie. Nakłady polegały w szczególności na wybudowaniu odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (dalej zwanych także łącznie „Obiektami Drogowymi”). Linie kolejowe są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej przez Spółkę. Obowiązek przebudowy wynika z uwarunkowań prawnych (art. 28 ust. 2 ustawy o drogach publicznych) i technicznych związanych z dostosowaniem linii kolejowej do prędkości 160 km/h lub większej.

Budowa tych Obiektów Drogowych była prowadzona na działkach gruntu, z których na podstawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, wywłaszczone zostały jednostki samorządu terytorialnego (dalej „jst”) oraz osoby prywatne i prawne.

Nabycie przez S.A. tytułu prawa do nieruchomości oraz prowadzenie modernizacji linii kolejowych nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1594 j.t., dalej „ustawa z dnia 23 marca 2003 r”) w brzmieniu do dnia 24 lutego 2015 r., w szczególności rozdziału 2b „Szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji dotyczących linii kolejowych”. Zgodnie z art. 9n ust. 1 tej ustawy przepisy tego rozdziału określają szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji dotyczących linii kolejowych, w tym warunki lokalizacji i nabywania nieruchomości na ten cel oraz organy właściwe w tych sprawach.

Art. 9o ust. 1 stanowi, że decyzję o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej wydaje wojewoda, na wniosek Spółki Akcyjnej. Zgodnie z ust. 3 wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej zawiera w szczególności:

1.  mapę w skali co najmniej 1:5000, przedstawiającą istniejące uzbrojenie terenu, proponowany przebieg linii kolejowej, z zaznaczeniem terenu niezbędnego dla planowanych obiektów budowlanych, opracowaną na kopii mapy zasadniczej lub w przypadku terenów zamkniętych z wykorzystaniem mapy, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne;
2.  określenie zmian w dotychczasowym przeznaczeniu, zagospodarowaniu i uzbrojeniu terenu, przy czym przez uzbrojenie terenu należy rozumieć wybudowane urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.);
3.  mapy z projektami podziału nieruchomości, w przypadku konieczności dokonania podziału nieruchomości, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 9q ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej zawiera w szczególności:

1.  linie rozgraniczające teren;
2.  warunki techniczne realizacji inwestycji;
3.  warunki wynikające z prawnie chronionych potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;
4.  wymagania dotyczące ochrony interesów osób trzecich;
5.  zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 9s ust. 1.

Art. 9s ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 stanowi, że decyzją o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej zatwierdza się podział nieruchomości. Mapy z projektami podziału nieruchomości stanowią integralną część decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej. Linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej stanowią linie podziału nieruchomości (ust. 2). Zgodnie z ust. 3 nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi teren, o którym mowa w ust. 2, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej stała się ostateczna. Z kolei na mocy ust. 3a tego artykułu, jeżeli na nieruchomości, o której mowa w ust. 3, lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, z dniem w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej stała się ostateczna, prawa te wygasają. Spółka na mocy art. 9s ust. 3b nabywa z mocy prawa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej stała się ostateczna, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych określonych w ust. 3 oraz prawo własności budynków, innych urządzeń i lokali znajdujących się na tych nieruchomościach.

Zgodnie z ust. 3c nie pobiera się pierwszej opłaty i opłat rocznych z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w trybie niniejszego rozdziału, a nabycie prawa własności budynków, innych urządzeń i lokali znajdujących się na nieruchomościach, o których mowa w ust. 3b, następuje nieodpłatnie. Dochód z tytułu nabycia praw, o których mowa w ust. 3b, jest zwolniony od podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 9s ust. 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r., z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej stała się ostateczna, PLK SA uzyskuje prawo do dysponowania nieruchomościami, o których mowa w ust. 3, na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), zwanej dalej „Prawem budowlanym”, z uwzględnieniem art. 9w ust. 4).

Zgodnie z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. Spółka jest zobowiązana do wypłacenia dotychczasowemu właścicielowi/użytkownikowi wieczystemu/osobie, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe (np. jst, osobom prywatnym) odszkodowania za przejęte nieruchomości gruntowe lub zabudowane.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku gdy w związku z modernizacją linii kolejowej konieczna jest przebudowa skrzyżowania w poziomie szyn, budowa drogi równoległej do linii kolejowej, budowa wiaduktu drogowego, odcinków dróg dojazdowych do wiaduktu (Obiektów Drogowych), decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej określa teren - działki gruntu przeznaczone na ten cel. Decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej ma charakter decyzji wywłaszczeniowej.

Jak stanowi art. 9ad ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 2b przedmiotowej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. nieruchomość wywłaszczona nie może być użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, z uwzględnieniem art. 137, chyba że poprzedni właściciel lub jego spadkobierca nie złożą wniosku o zwrot tej nieruchomości. Zgodnie z ust. 2 w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Zgodnie z powyższą regulacją, w przypadku gdy po wydaniu decyzji lokalizacyjnej nastąpi zmiana zakresu przebudowy i nabyty grunt stał się zbędny, Spółka dokona zmiany decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej w celu wyłączenia z zakresu lokalizacji danej nieruchomości lub wygasi ostateczną decyzję o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej w zakresie części działek, które były zbędne do realizacji inwestycji. Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013r. poz. 260 j.t.) budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Ponadto, jak stanowi art. 2a ust. 1 i 2 tej ustawy, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią odpowiednio własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych wynika, że droga oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, Urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową. Zgodnie z pkt 12 ww. artykułu drogowy obiekt inżynierski to obiekt mostowy, tunel, przepust i konstrukcję oporową. Obiekt mostowy oznacza zaś budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji nad przeszkodą terenową, w szczególności: most, wiadukt, estakadę, kładkę.

Zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o drogach publicznych przebudowa drogi to wykonywanie robót, w których wyniku następuje podwyższenie parametrów technicznych i eksploatacyjnych istniejącej drogi, niewymagających zmiany granic pasa drogowego.

Dokonując modernizacji linii kolejowych Spółka wybudowała Obiekty Drogowe, korzystając przy tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku gruntów, na których wybudowano Obiekty Drogowe:

1.  w niektórych przypadkach Spółka skorzystała również z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu uzyskania prawa do gruntu, albo
2.  nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu uzyskania prawa do gruntu z uwagi na:
    1.  brak takiego podatku w otrzymanej fakturze z uwagi na zastosowanie przez jst zwolnienia od opodatkowania; z jst, Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (zwaną dalej - GDDKiA, będącą zarządcą dróg krajowych) nie zawarto do dnia złożenia wniosku porozumienia w przedmiocie przekazania Obiektu Drogowego.
    2.  brak faktury w przypadku wywłaszczenia na rzecz osób prywatnych (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej).

Spółka zamierza dokonać rozliczenia z jst oraz podmiotami będącymi zarządcami dróg, które przebiegają przez wybudowane Obiekty Drogowe.

Spółka zamierza przekazać nieodpłatnie nakłady poczynione na wybudowane Obiekty Drogowe wraz z gruntami pod tymi obiektami właściwym zarządcom dróg (tj. j.s.t., GDDKiA). Do dnia przejęcia tych obiektów przez zarządcę Spółka ponosi koszty utrzymania tych obiektów, bowiem jst do dnia przekazania Obiektu Drogowego uchylają się od ponoszenia tych kosztów. Przekazując Obiekty Drogowe zarządcom dróg Spółka uwolni się od tego obowiązku. Podstawą przekazania Obiektów Drogowych będzie porozumienie zawarte z właściwą jst lub GDDKiA.

Obiekty Drogowe, o których mowa we wniosku, na dzień ich przekazania będą włączone do dróg, w ciągu których się znajdują i będą użytkowane. Budowa Obiektów Drogowych ma miejsce wyłącznie w przypadku skrzyżowań z istniejącymi drogami publicznymi lub w przypadkach likwidacji przejazdów drogowych w poziomie linii kolejowej.

Spółka nie buduje takich obiektów jako samoistnych budowli. Na podstawie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej Spółka nabywa prawo wieczystego użytkowania gruntów, na których drogi publiczne już są posadowione, a także działek gruntu, które są niezbędne do wykonania Obiektu Drogowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie przez Spółkę Obiektów Drogowych (wiadukty, odcinki dróg dojazdowych do wiaduktów, drogi równoległe) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki przekazanie Obiektów Drogowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie będzie stanowiła ani dostawy towarów, ani opodatkowanego świadczenia usług. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że przekazanie Obiektów Drogowych nastąpi nieodpłatnie, co oznacza, że czynności te co do zasady nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizy wymaga możliwość zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny
    *   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ab intio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aby czynność stanowiła dostawę musi nastąpić przeniesienia własności ekonomicznej nad towarem. W przypadku dostawy towarów zasadnicze znaczenie mają bowiem nie tyle prawne aspekty transakcji, co jej ekonomiczne skutki. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. I FSK 963/09 wskazano: „Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania „jak właściciel”, który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie „dysponowania rzeczą jak właściciel” należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 ze zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie”, uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. (\`(...)\`)

Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C - 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I - 01005). Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88 przesądził, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”. W tej sytuacji „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I - 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że „dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego”. Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że „pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście art. 4 VI Dyrektywy” a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że „przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą” (por.: uwagi do art. 14-19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (w:) Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX).

Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności”.

Pogląd powyższy NSA podtrzymał także w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13. NSA stwierdził, że „Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK1436/13, CBOSA)”.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn.: I FPS 3/10) stwierdził, że: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma.”. W wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 310/12 zauważono: „Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym” (Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. I FSK 1375/11).

W opinii Spółki przekazanie Obiektów Drogowych nie może być analizowane w kontekście dostawy towarów, bowiem obiektami tymi ani gruntami pod nie zajętymi Spółka nigdy nie władała jak właściciel, stąd też nie może dokonać ich dostawy. Co prawda zgodnie z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. Spółka nabywa prawo wieczystego użytkowania tych gruntów, ale następuje to wyłącznie na cele budowlane, w celu zrealizowania Obiektu Drogowego, który musi zostać włączony do sieci drogowej. Wynika to wyraźnie z przytoczonych w stanie faktycznym regulacji prawnych:

1.  cel nabycia gruntu jest określony przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r., wnioskiem Spółki o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej oraz przedmiotową decyzją,
2.  jak wynika z ustawy o drogach publicznych Obiekty Drogowe są częścią drogi, ta zaś powinna pozostawać wyłącznie w zarządzie właściwego zarządcy drogi i stanowić własność Skarbu Państwa lub j.s.t. (art. 2a ustawy o drogach publicznych),
3.  PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o drogach publicznych jest zobowiązana do likwidacji skrzyżowań dróg z linią kolejową w poziomie szyn i budowy dróg kołowych z torami linii kolejowych w różnych poziomach, jednakże nie jest zarządcą dróg publicznych;
4.  w przypadku, gdy Spółka nie wykorzysta gruntu na cel określony w decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej (budowa Obiektu Drogowego), zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami dotychczasowy właściciel nieruchomości/użytkownik wieczysty (lub spadkobierca) ma prawo wystąpić o zwrotu tej nieruchomości. Spółka może w trybie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wystąpić do Wojewody o: wygaszenie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej w zakresie części nieruchomości niewykorzystanych na cel wywłaszczenia (art. 162), lub zawnioskować o zmianę w części przedmiotowej decyzji (art. 155).

Z powyższego wynika, że mimo uzyskania prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod Obiekt Drogowy, Spółka nie nabywa prawa do dysponowania tym obiektem jak właściciel. Z uwagi na z góry określone przepisami prawa przeznaczenie tego gruntu - oczywiste i jawne dla wszystkich uczestników obrotu prawnego - własność ekonomiczna gruntu pozostaje przy jst. Ograniczenie Spółki w sposobie korzystania z gruntu wraz z ustawowym obowiązkiem przekazania prawa do gruntu Skarbowi Państwa lub jst powoduje, że mimo nabycia prawa do gruntu (użytkowanie wieczyste) Spółka nie włada nim jak właściciel, a jedynie uzyskuje tytułu do władania gruntem wyłącznie na cele budowlane na czas trwania inwestycji.

Wybudowanie Obiektu Drogowego na gruncie uzyskanym od np. jst, osób prywatnych należy więc klasyfikować jako dokonywanie nakładów na rzeczy cudzej. Spółka wskazuje, że z chwilą faktycznego włączenia Obiektu Drogowego po jego wybudowaniu do istniejącej drogi, staje się on drogą publiczną w rozumieniu art. 2a ustawy o drogach publicznych. Na uwagę w tym zakresie zasługuje wyrok NSA z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. II OSK 1285/12 w przedmiocie ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za stan techniczny obiektu drogowego. NSA wskazał, że „Należy chyba zgodzić się z poglądem, że w myśl powyższego przepisu o zaliczeniu drogi do określonej kategorii dróg publicznych decyduje okoliczność faktyczna, jaką jest położenie w ciągu dróg publicznych danej drogi.

Do podobnego wniosku można dojść dokonując wykładni art. 8 ust. 1 u.d.p., zgodnie z którym do kategorii dróg wewnętrznych zalicza się tylko te drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, które nie zostały zaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i nie są zlokalizowane w pasie drogowym dróg publicznych. Przy czym dwa ostatnie warunki muszą być spełnione łącznie (jednocześnie), aby można daną drogę zakwalifikować jako drogę wewnętrzną za czym przemawia użycie w tym zdaniu spójnika „i”. Tego typu analizy i wykładni powyższych przepisów nie przeprowadzono w niniejszej sprawie także, co mogłoby mieć, jak wynika z akt sprawy, wpływ na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/p.p.s.a.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że nie można ustalić, jaki dana droga ma charakter, drogi publicznej (gminnej), czy wewnętrznej wyłącznie uzależniać od podjęcia uchwały przez radę gminy, jest brzmienie ust. 1 art. 7 u.d.p., zgodnie z którym do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom. Powyższy przepis stanowi definicję legalną drogi gminnej, której nie można nie brać pod uwagę, nakładając obowiązki określone w art. 66 Prawa budowlanego.

Reasumując powyższe rozważania, odwołujące się do przepisów ustawy o drogach publicznych (w brzmieniu aktualnie obowiązującym), można mieć poważne wątpliwości, czy uchwały jednostek samorządu terytorialnego rzeczywiście powinny decydować o tym, które drogi mają mieć status dróg gminnych, powiatowych i wojewódzkich, a tym samym dróg publicznych. Gdyby tak było to o sieci dróg publicznych (wojewódzkich, powiatowych i gminnych) w rezultacie decydowałyby organy jednostek samorządu terytorialnego i ich niekiedy partykularne interesy (budżet) a nie administracja rządowa i potrzeby państwa.

Trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że przedmiotowy wiadukt, którego dotyczą wydane decyzje, jest elementem komunikacji drogowej , służy więc miejscowym potrzebom i jest usytuowany w ciągu drogi gminnej, a nie drogi wewnętrznej tego terenu. Nie można więc w przypadku drogi wewnętrznej nie dostrzegać, że jeżeli droga ta biegnie przez wiadukt, wiadukt jest budowlą, której właścicielem jest właściciel (użytkownik wieczysty) terenu, na którym stoi wiadukt w tym przypadku \[\`(...)\`\] S.A., a zarządcą terenu, na którym jest zlokalizowana droga wewnętrzna, która jest też budowlą, jest podmiot zarządzający ruchem na tej drodze (zarządzający drogą) w rozumieniu art. 10 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Wydaje się oczywistym, że zarządzającym drogą wewnętrzną i zarządzającym ruchem na niej, jeżeli jest usytuowana na wiadukcie, nie może być właściciel terenu (użytkownik wieczysty), na którym stoi wiadukt (w tym przypadku \[\`(...)\`\] S.A.) gdyż to wykracza poza zakres zadań tego podmiotu określony w ustawie o transporcie kolejowym (patrz K. Świderski, Charakter prawny dróg wewnętrznych, „Casus” 2013, nr 67, s. 33). Powyżej przedstawiony pogląd jest zbieżny z zakresem obowiązków należących do zarządów kolei wynikających z art. 28 ust. 2 pkt 1 u.d.p.

Wykładnia art. 8 ust. 3 u.d.p. powinna być zgodna z przepisami rozdziału 3 ustawy o drogach publicznych, które mają zastosowanie do wszystkich dróg zdefiniowanych w art. 4 pkt 2 u.d.p., a więc również do dróg wewnętrznych. Droga jest obiektem liniowym i nie można jej dowolnie dzielić na odcinki, wyłączając niektóre z nich np. wiadukty, gdyż stanowi to zaprzeczenie istoty obiektu liniowego jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Wiadukt jest obiektem mostowym zaliczanym do drogowych obiektów inżynierskich i jest budowlą przeznaczoną do prowadzenia drogi itd., co wynika z brzmienia art. 4 pkt 13 u.d.p. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o drogach publicznych na pierwszym miejscu odnoszą się do zarządcy drogi a nie właściciela (odwrotnie w Prawie budowlanym) - tak też art. 19 i 20 u.d.p.

Jeżeli nawet w omawianej sprawie właścicielem wiaduktu i użytkownikiem wieczystym terenu, na którym wiadukt ten jest zlokalizowany jest \[\`(...)\`\] S.A., to nie oznacza, że zarządcą terenu w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.d.p., na którym jest zlokalizowana droga wewnętrzna biegnąca przez działki nr \[\`(...)\`\] jest również \[\`(...)\`\] S.A. Gdyby przyjąć taki punkt widzenia prezentowany przez organy nadzoru budowlanego i Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, to zarządcą wszystkich dróg biegnących po wiaduktach drogowych nad torami kolejowymi byłoby \[\`(...)\`\] S.A., gdyż wiadukty te są zawsze bądź prawie zawsze usytuowane na gruntach należących do \[\`(...)\`\], co jednak wynika z innych przepisów (Prawo geodezyjne i kartograficzne). Tymczasem utrzymanie dróg i obowiązki wynikające z art. 20 u.d.p., nie należą do \[\`(...)\`\] S.A., co wynika z ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Wiadukt drogowy usytuowany nad linią kolejową, nie jest obiektem niezbędnym do realizacji zadań wynikających z ustawy o transporcie kolejowym, jest natomiast obiektem budowlanym umożliwiającym przeprowadzenie po nim drogi. I nie może mieć tu znaczenia kto wybudował wiadukt, czym innym jest utrzymanie wiaduktu w należytym stanie technicznym, a czym innym utrzymanie drogi biegnącej po nim i górnej części konstrukcji wiaduktu związanej z drogą (art. 28 ust. 2 pkt 1 u.d.p.)”.

Jak wynika z powyższego wyroku, już z chwilą włączenia Obiektu Drogowego do ciągu drogi staje się on drogą publiczną, zaś Spółka nie może być jego właścicielem (art. 2a ustawy o drogach publicznych). Wobec treści art. 2a ustawy o drogach publicznych sam fakt wydania decyzji lokalizacyjnej, na mocy której Spółka uzyskała użytkowanie wieczyste gruntu, nie wywołuje skutku w postaci nabycia także prawa do drogi publicznej, w ciągu której powstała infrastruktura drogowa na skutek modernizacji linii.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie „Komentowana regulacja z art. 2a u.d.p. ma zasadnicze znaczenie dla określenia prawa własności nieruchomości, na których znajdują się drogi publiczne. Nawiązuje ona do koncepcji własności państwowej (publicznej), mającej swoje źródła w prawie rzymskim (Viam publicam earn dicimus, cuius etiam solum publicum est. - Drogą publiczną nazywa się tę, która jest położona na gruncie publicznym., J. Pieńkos, Praecepta luris, Warszawa-Poznań 2010, s. 80). Przepis art. 2a u.d.p. stanowi expressis verbis, że drogi publiczne stanowią odpowiednio własność publiczną lub samorządową. Regulacja ta jest jednocześnie samoistną podstawą prawną dla wpisu prawa własności w księdze wieczystej. Sąd wieczystoksięgowy przy wpisie prawa własności na rzecz Skarbu Państwa w przypadku drogi krajowej powołuje art. 2a ust. 1 u.d.p., a na rzecz właściwej jednostki samorządu terytorialnego, w przypadku drogi wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej - art. 2a ust. 2 u.d.p. (por. A. Maziarz, Postępowanie wieczystoksięgowe. Komentarz, Warszawa 2008, s. 117).

Konsekwencją rozstrzygnięcia o publicznoprawnym charakterze własności dróg publicznych jest wyłączenie ich z obrotu prawnego. Jako że drogi publiczne stanowią rzeczy wyłączone z obrotu powszechnego (reges extra commercium), nie mogą one być zbyte ani podlegać egzekucji, jak również „za bezwzględnie wykluczone należy uznać ustanowienie lub istnienie hipoteki na nieruchomości stanowiącej drogę publiczną. Droga publiczna nie może przejść na własność innego podmiotu niż właściwy zarządca drogi i zawsze może służyć wyłącznie celom publicznym. Dopiero pozbawienie drogi charakteru drogi publicznej umożliwia wprowadzenie jej do obrotu cywilnoprawnego” (R. Skwarło, glosa do uchwały SN z dnia13 października 2004 r. III CZP 52/04, Sam. Teryt 2006, nr 11, s. 74)” (R. Stachowska w Komentarz do art. 2(a) ustawy o drogach publicznych, Lex).

Wobec przeznaczenia gruntu pod drogę publiczną, Spółka nie uzyskała nigdy prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wobec określonego przeznaczenia gruntu (droga publiczna) oraz ograniczenia wynikającego z art. 2a ustawy o drogach publicznych, władanie gruntem przez Spółkę (mimo użytkowania wieczystego) było ograniczone wyłącznie do zrealizowania inwestycji (wybudowania infrastruktury - Obiektu Drogowego - w związku z modernizacją linii). Stąd też nie można twierdzić, że Spółka kiedykolwiek nabyła prawo do dysponowania otrzymanymi gruntami (przeznaczonymi pod infrastrukturę drogową) jak właściciel. Z założenia bowiem Spółka może takim gruntem zadysponować tylko w ten sposób, że przeniesie prawo do tego gruntu na właściwą jst lub Skarb Państwa po wybudowaniu Obiektu Drogowego. Ustawa o drogach publicznych nie pozostawia bowiem Spółce żadnej dowolności w tym zakresie.

Wskazują na to wyraźnie okoliczności wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej.

Zgodnie z art. 9o ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej zawiera w szczególności:

1.  mapę w skali co najmniej 1:5000, przedstawiającą istniejące uzbrojenie terenu, proponowany przebieg linii kolejowej, z zaznaczeniem terenu niezbędnego dla planowanych obiektów budowlanych, opracowaną na kopii mapy zasadniczej lub w przypadku terenów zamkniętych z wykorzystaniem mapy, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne;
2.  określenie zmian w dotychczasowym przeznaczeniu, zagospodarowaniu i uzbrojeniu terenu, przy czym przez uzbrojenie terenu należy rozumieć wybudowane urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.);
3.  mapy z projektami podziału nieruchomości, w przypadku konieczności dokonania podziału nieruchomości, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami;

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia1997 r. o gospodarce nieruchomościami stanowi zaś, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Jak wynika z powyższego, już na etapie wnioskowania o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej, przeznaczenie konkretnych gruntów jest ustalone. Jeśli przeprowadzenie inwestycji wymaga budowy lub przebudowy obiektów infrastruktury drogowej, to okoliczności te są z góry znane. „Jednocześnie, w razie zmian w projektowanym przedsięwzięciu (w szczególności w przypadku zmiany usytuowania obiektu, i związanym z tym brakiem konieczności wywłaszczania właściciela danego gruntu), decyzja o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej jest wygaszana lub zmieniana, a grunty są zwracane dotychczasowym właścicielom. Biorąc to pod uwagę oraz uwzględniając postanowienia ustawy o drogach publicznych należy przyjąć, że skoro od momentu składania wniosku o ustaleniu lokalizacji linii z góry znane jest przeznaczenie nabywanych gruntów, to Spółka nie nabywa ekonomicznego władztwa nad tymi gruntami. Późniejsze ich przekazanie nie powinno zatem rodzić skutku w postaci dostawy towarów.

W konsekwencji powyższego rozliczenia z jst lub GDDKiA nakładów czynionych przez Spółkę na wybudowanie Obiektów Drogowych nie można traktować inaczej niż w kategoriach świadczenia usług. Jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. ITPP2/4441-27/14/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja zmieniona w wyniku uwzględnienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego) „Analiza cytowanych regulacji prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, podmiot ponoszący nakłady ma pewne prawo do nich i może je przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości, co do zasady, należy traktować jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie, przeniesienie nakładów na rzecz właściciela nieruchomości, nastąpiło bez wynagrodzenia. Zatem czynność ta nie stanowiła odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Czynności tej nie można również uznać za nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, z uwagi na niespełnienie pierwszego z warunków wskazanych w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy. Wszystko co wiąże się bowiem z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Spółki, wiąże się także z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które są związane z ustaniem dzierżawy. W konsekwencji, nieodpłatne pozostawienie przez Spółkę, na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, całkowicie zamortyzowanych nakładów, nie podlegało opodatkowaniu”.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IBPP2/443-834/14/WN (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w której wskazano: „Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że głównym celem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. W 2013 roku uruchomiono wybudowaną przez Spółkę elektrownię wiatrową, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej wymagało wymiany odcinka tejże sieci, należącej do jej właściciela - dystrybutora energii elektrycznej. Spółka była zmuszona podpisać z właścicielem sieci elektroenergetycznej umowę, na mocy której zobowiązała się własnym kosztem i staraniem zdemontować istniejący odcinek sieci i w jego miejsce odbudować nowy wraz z wszystkimi urządzeniami i osprzętem oraz nieodpłatnie przenieść ich własność na właściciela sieci.

W kwietniu 2013 r. spółka zleciła podwykonawcy wykonanie nowego odcinka. W sierpniu 2013 r. nastąpiło przekazanie nowo wybudowanych urządzeń właścicielowi sieci elektroenergetycznej. Przebudowa sieci wykonywana przez podwykonawcę obejmowała szereg innych usług i została zafakturowana częściowo zgodnie z umową w maju 2014 roku.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że stosownie do treści art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.).

W art. 48 k.c. postanowiono, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto, w myśl art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 49 § 2 k.c., osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Zaznaczyć należy, że przesłanka wynikająca art. 49 § 1 k.c. jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w tym przepisie urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

W świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że Wnioskodawca w momencie nieodpłatnego przekazania przebudowanego wymienionego odcinka sieci nie jest właścicielem przedmiotowej inwestycji, bowiem odcinek ten jest już włączony do sieci i stanowiąc część istniejącej sieci należącej do podmiotu zarządzającego tą siecią właściciela sieci elektroenergetycznej, stanowi jedną całość. Tym samym, nieodpłatne przekazanie przebudowanego odcinka sieci właścicielowi należy traktować jako świadczenie usług, bowiem jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów”.

W przedmiotowej sprawie ekonomiczne skutki czynności są analogiczne. Spółka dokonuje jedynie przekazania nakładów poniesionych na wybudowanie Obiektu Drogowego. Biorąc pod uwagę powyższe wywody oraz szczególne regulacje ustawy o drogach publicznych (art. 2a) należy wyprowadzić wniosek, że podobnie jak w przypadku budowli liniowych przedmiotem czynności nie jest dostawa towaru (budowli), ale jedynie rozliczenie nakładów na wytworzenie infrastruktury drogowej.

Biorąc pod uwagę ekonomiczną treść transakcji, choć Spółka nabywa użytkowanie wieczyste gruntu na mocy decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej to z samej istoty stosunku prawnego wyznaczonego powołanymi regulacjami ustawowymi powstałe na niej obiekty infrastruktury drogowej z uwagi na regulację ustawy o drogach publicznych - muszą pozostawać własnością Skarbu Państwa lub właściwej jst. Zmiany własnościowe należy uznać zaś za drugorzędne, bowiem w wyniku tych zmian Spółka nie nabywa własności ekonomicznej gruntu, na którym mają być wznoszone elementy infrastruktury drogowej. Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ustawy o drogach publicznych oraz ustawy gospodarce nieruchomościami jednoznacznie wynika, że nabycie tytułu prawnego do gruntu ma charakter czasowy oraz że ponoszone nakłady mają zostać przekazane właściwemu zarządcy drogi.

Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przebudowa/budowa Obiektów Drogowych pozostaje w oczywistym związku z prowadzonymi modernizacjami linii kolejowych, które są działalnością gospodarczą Spółki. Wynika to wyraźnie z cytowanego w stanie faktycznym art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że przekazanie nakładów oraz gruntów pod obiekty drogowe nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(\`(...)\`)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - S.A. w ramach modernizacji linii kolejowych poczyniła nakłady na zmodernizowanie odcinków dróg przebiegających przez te linie. Nakłady polegały w szczególności na wybudowaniu odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (zwanych łącznie „Obiektami Drogowymi”). Linie kolejowe są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej przez Spółkę. Obowiązek przebudowy wynika z uwarunkowań prawnych (art. 28 ust. 2 ustawy o drogach publicznych) i technicznych związanych z dostosowaniem linii kolejowej do prędkości 160 km/h lub większej. Budowa tych Obiektów Drogowych była prowadzona na działkach gruntu, z których na podstawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, wywłaszczone zostały jednostki samorządu terytorialnego („jst”) oraz osoby prywatne i prawne.

Dokonując modernizacji linii kolejowych Spółka wybudowała Obiekty Drogowe, korzystając przy tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku gruntów, na których wybudowano Obiekty Drogowe:

1.  w niektórych przypadkach Spółka skorzystała również z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu uzyskania prawa do gruntu, albo
2.  nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu uzyskania prawa do gruntu z uwagi na:
    1.  brak takiego podatku w otrzymanej fakturze z uwagi na zastosowanie przez jst zwolnienia od opodatkowania; z jst, Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (zwaną dalej - GDDKiA, będącą zarządcą dróg krajowych) nie zawarto do dnia złożenia wniosku porozumienia w przedmiocie przekazania Obiektu Drogowego.
    2.  brak faktury w przypadku wywłaszczenia na rzecz osób prywatnych (osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej).

Spółka zamierza dokonać rozliczenia z jst oraz podmiotami będącymi zarządcami dróg, które przebiegają przez wybudowane Obiekty Drogowe. Spółka zamierza przekazać nieodpłatnie nakłady poczynione na wybudowane Obiekty Drogowe wraz z gruntami pod tymi obiektami właściwym zarządcom dróg (tj. j.s.t., GDDKiA). Do dnia przejęcia tych obiektów przez zarządcę Spółka ponosi koszty utrzymania tych obiektów, bowiem jst do dnia przekazania Obiektu Drogowego uchylają się od ponoszenia tych kosztów. Przekazując Obiekty Drogowe zarządcom dróg Spółka uwolni się od tego obowiązku. Podstawą przekazania Obiektów Drogowych będzie porozumienie zawarte z właściwą jst lub GDDKiA. Obiekty Drogowe, o których mowa we wniosku, na dzień ich przekazania będą włączone do dróg, w ciągu których się znajdują i będą użytkowane. Budowa Obiektów Drogowych ma miejsce wyłącznie w przypadku skrzyżowań z istniejącymi drogami publicznymi lub w przypadkach likwidacji przejazdów drogowych w poziomie linii kolejowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy nieodpłatne przekazanie Obiektów Drogowych (wiadukty, odcinki dróg dojazdowych do wiaduktów, drogi równoległe) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek przebudowy wynika z uwarunkowań prawnych (art. 28 ust. 2 ustawy o drogach publicznych) i technicznych związanych z dostosowaniem linii kolejowej do prędkości 160 km/h lub większej. Budowa tych Obiektów Drogowych była prowadzona na działkach gruntu, z których na podstawie przepisów ustawy o transporcie kolejowym, wywłaszczone zostały jednostki samorządu terytorialnego (dalej „jst”) oraz osoby prywatne i prawne. Nabycie przez S.A. tytułu prawa do nieruchomości oraz prowadzenie modernizacji linii kolejowych nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1594 j.t., dalej „ustawa z dnia 23 marca 2003 r”) w brzmieniu do dnia 24 lutego 2015 r., w szczególności rozdziału 2b „Szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji dotyczących linii kolejowych”. Zgodnie z art. 9n ust. 1 tej ustawy przepisy tego rozdziału określają szczególne zasady i warunki przygotowania inwestycji dotyczących linii kolejowych, w tym warunki lokalizacji i nabywania nieruchomości na ten cel oraz organy właściwe w tych sprawach.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Obiektami Drogowymi ani gruntami pod nie zajętymi Spółka nigdy nie władała jak właściciel. Co prawda zgodnie z ustawą z dnia 28 marca 2003 r. Spółka nabywa prawo wieczystego użytkowania tych gruntów, ale następuje to wyłącznie na cele budowlane, w celu zrealizowania Obiektu Drogowego, który musi zostać włączony do sieci drogowej. Wynika to wyraźnie z przytoczonych regulacji prawnych:

1.  cel nabycia gruntu jest określony przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 r., wnioskiem Spółki o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej oraz przedmiotową decyzją,
2.  jak wynika z ustawy o drogach publicznych Obiekty Drogowe są częścią drogi, ta zaś powinna pozostawać wyłącznie w zarządzie właściwego zarządcy drogi i stanowić własność Skarbu Państwa lub j.s.t. (art. 2a ustawy o drogach publicznych),
3.  S.A. na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o drogach publicznych jest zobowiązana do likwidacji skrzyżowań dróg z linią kolejową w poziomie szyn i budowy dróg kołowych z torami linii kolejowych w różnych poziomach, jednakże nie jest zarządcą dróg publicznych;
4.  w przypadku, gdy Spółka nie wykorzysta gruntu na cel określony w decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej (budowa Obiektu Drogowego), zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami dotychczasowy właściciel nieruchomości/użytkownik wieczysty (lub spadkobierca) ma prawo wystąpić o zwrotu tej nieruchomości. Spółka może w trybie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wystąpić do Wojewody o: wygaszenie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej w zakresie części nieruchomości niewykorzystanych na cel wywłaszczenia (art. 162), lub zawnioskować o zmianę w części przedmiotowej decyzji (art. 155).

Mimo uzyskania prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod Obiekt Drogowy, Spółka nie nabywa prawa do dysponowania tym obiektem jak właściciel. Z uwagi na z góry określone przepisami prawa przeznaczenie tego gruntu - oczywiste i jawne dla wszystkich uczestników obrotu prawnego - własność ekonomiczna gruntu pozostaje przy jst. Ograniczenie Spółki w sposobie korzystania z gruntu wraz z ustawowym obowiązkiem przekazania prawa do gruntu Skarbowi Państwa lub jst powoduje, że mimo nabycia prawa do gruntu (użytkowanie wieczyste) Spółka nie włada nim jak właściciel, a jedynie uzyskuje tytułu do władania gruntem wyłącznie na cele budowlane na czas trwania inwestycji.

Wybudowanie Obiektu Drogowego na gruncie uzyskanym od np. jst, osób prywatnych należy więc klasyfikować jako dokonywanie nakładów na rzeczy cudzej.

Zatem skoro Wnioskodawca Obiektami Drogowymi ani gruntami pod nie zajętymi nigdy nie władała jak właściciel należy stwierdzić, że przekazania Obiektów Drogowych (wiadukty, odcinki dróg dojazdowych do wiaduktów, drogi równoległe) na rzecz właściwych zarządców dróg nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Czynność ta stanowić będzie natomiast świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Z uwagi zaś na fakt, iż opisane przez Spółkę przekazanie Obiektów Drogowych (wiadukty, odcinki dróg dojazdowych do wiaduktów, drogi równoległe) na rzecz właściwych zarządców dróg nastąpi nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT powinna być rozważana na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli zaś jeden z tych warunków nie jest spełniony – takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu. Odnosząc powyższe do przedstawionych w sprawie okoliczności stwierdzić należy, iż przepis ten, tj. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ, przekazywane Obiekty Drogowe nie są towarem należącym do Spółki.

Analizując z kolei treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Podkreślić należy przy tym, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż modernizacja odcinków dróg przebiegających przez linie kolejowe związana jest z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione na modernizację odcinków dróg przebiegających przez linie kolejowe polegająca w szczególności na wybudowaniu odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (Obiektów Drogowych) są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym wybudowanie odcinka drogi równoległej, wiaduktu, dojazdu do wiaduktu (Obiektów Drogowych) i ich nieodpłatne przekazanie nastąpi w związku i na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem przedmiotowe przekazanie nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nieodpłatne przekazanie przez Spółkę Obiektów Drogowych wybudowanych na gruncie, który nie należy do Spółki właściwym zarządcom dróg (tj. j.s.t., GDDKiA) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.