Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.892.2016.1.JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-17
Teza: W zakresie określenia momentu kwalifikacji do kosztów podatkowych: odsetek od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego.
Słowa kluczowe: deweloper; moment; odsetki; pożyczka; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 29 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu kwalifikacji do kosztów podatkowych:

*   odsetek od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   prowizji od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu kwalifikacji do kosztów podatkowych: odsetek od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska, obejmująca m.in. zakup gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie, przygotowanie oraz przeprowadzenie budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub innych, a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych lub użytkowych na rzecz klientów.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi oraz będzie ponosić szereg kosztów, które obejmują m.in. koszty nabycia i utrzymania gruntu, na którym prowadzone będzie przedsięwzięcie deweloperskie oraz koszty realizacji samej budowy obejmujące materiały i robociznę. Nabycie gruntów może następować ze środków zewnętrznych (kredytów i pożyczek). Sama budowa również może być finansowana w całości bądź w części ze środków zewnętrznych (kredytów i pożyczek). Wnioskodawca ponosić będzie koszty obsługi takiego finansowania zewnętrznego w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek i kredytów. Prowizje będą w szczególności dotyczyły czynności udzielenia pożyczek / kredytów.

Sposób ujmowania dla celów rachunkowych kosztów obsługi finansowania zewnętrznego w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek / kredytów przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego prowadzonego przez Wnioskodawcę zależeć będzie od tego, czy dla danego etapu prowadzone będą prace deweloperskie, a mianowicie:

1.  w trakcie etapu, w którym prowadzone są prace deweloperskie, ujmowanie kosztów finansowania zewnętrznego w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek / kredytów z reguły nie zależeć będzie od momentu ich poniesienia czy zapłaty, gdyż stanowić one będą element kosztu wytworzenia zapasów, rozpoznawanego dopiero w dacie sprzedaży poszczególnych lokali w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego;
2.  w odniesieniu do etapów, dla których nie są prowadzone prace deweloperskie, rozliczanie kosztów obsługi finansowania zewnętrznego w postaci odsetek i prowizji od zaciągniętych pożyczek / kredytów odbywać się będzie na bieżąco (w dacie poniesienia).

W okresie realizacji budowy, koszty nabycia gruntu oraz koszty wytworzenia lokali mieszkalnych i użytkowych będą aktywowane przez Wnioskodawcę jako roboty w toku. Nie będą zatem ujmowane jako środki trwałe w budowie (ani dla celów rachunkowych ani podatkowych). Wybudowane lokale ujmowane będą przez Wnioskodawcę jako towary handlowe przeznaczone do sprzedaży.

Realizacja danego przedsięwzięcia deweloperskiego może obejmować kilkuletnią perspektywę czasową (oddawane będzie w etapach). Ponoszone na początku procesu budowlanego koszty związane np. z zakupem gruntu i jego finansowaniem (odsetki i prowizje) dotyczyć mogą różnych faz (etapów) tego przedsięwzięcia. Wybudowane w ramach jednego projektu deweloperskiego (etapu) lokale sprzedawane mogą być przez Spółkę w okresie przekraczającym jeden rok podatkowy.

Sposób ujmowania wydatków dla celów rachunkowych nie będzie miał wpływu na sposób ich rozpoznawania dla celów podatkowych, w tej kwestii Wnioskodawca będzie opierał się wyłącznie na przepisach ustawy o PDOP. Prowizje i odsetki od pożyczek / kredytów nie będą ujmowane w księgach rachunkowych jako rezerwy albo jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Wnioskodawca zastrzega, że niniejszym wnioskiem nie jest objęta kwestia ewentualnego braku możliwości pełnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych / skapitalizowanych odsetek z uwagi na przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji (art. 15c, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w całości w momencie ich zapłaty / kapitalizacji odsetek?
2.  Czy prowizje od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w całości w dacie ich poniesienia, tj. jednorazowo w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w całości w momencie zapłaty / kapitalizacji odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 roku, poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 i 613, dalej: „ustawa o rachunkowości”). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, lokale powstałe w wyniku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego będą klasyfikowane jako towary przeznaczone do sprzedaży. Lokale te nie będą wykazywane przez Wnioskodawcę jako środki trwałe, czy też środki trwałe w budowie. W konsekwencji, lokale te nie spełniają definicji inwestycji, o których mowa w art. 4a pkt 1 ustawy o PDOP. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od m.in. pożyczek (kredytów), a więc koszt uzyskania przychodów mogą stanowić jedynie odsetki zapłacone / skapitalizowane.

Według Wnioskodawcy, nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie przedmiotowych odsetek jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy, odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogą zostać powiązane z konkretnymi przychodami, zatem nie stanowią kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zaciągnięte kredyty / pożyczki służą finansowaniu projektu deweloperskiego jako całości, przyczyniając się w sposób pośredni do generowania przychodów w dłuższym, z góry niemożliwym do zdefiniowania okresie. Inaczej niż materiały budowlane czy robocizna, koszty finansowania nie są niezbędne do wytworzenia zapasu jakim jest budynek, bowiem w zależności od sytuacji projekt może być realizowany z własnych środków lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców.

W opinii Wnioskodawcy, jedynie wydatki takie jak przykładowo zakup materiałów (np. cegieł, prętów) czy też wynagrodzenie dla firmy wykonawczej, tj. wydatki na towary i usługi, z których wytwarzane są towary przez Wnioskodawcę (lokale przeznaczone do sprzedaży), i które obiektywnie przyczyniają się do wzrostu wartości zapasu, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży konkretnych lokali. Natomiast odsetki od zaciągniętego finansowania zewnętrznego nie stanowią wydatków, które w sensie fizycznym prowadzą do wytworzenia lokali będących przedmiotem przyszłej sprzedaży. Stanowią one jedynie koszt finansowania działalności Spółki i nie są bezpośrednio związane z przychodami z tej działalności (o charakterze deweloperskim). Finansowanie oraz koszty związane z finansowaniem (odsetki) stanowią funkcję poboczną w stosunku do kosztów wytworzenia lokali i nie powodują bezpośredniego powstania danego lokalu.

Ponadto, ponoszone na początku procesu budowlanego koszty finansowania dotyczyć mogą różnych faz, to jest sukcesywnie następujących po sobie etapów przedsięwzięcia, stąd nie można ich obiektywnie przypisać do konkretnego etapu budowy. Przedmiotowe odsetki stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które powinny zostać uznane w całości za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, ewentualnie kapitalizacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r., sygn. II FSK 1527/12, gdzie stwierdzono: „Jeżeli więc pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. Skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej. Mając powyższe na uwadze - Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej ocenił, że: wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 1 czerwce 2011 r., sygn. II FSK 139/10 oraz potwierdzone w interpretacji z dnia 12 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-31/14-2/RS, w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB4/423-54/14/AM (w odniesieniu do odsetek od pożyczki przeznaczonej na zakup gruntu) oraz w interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-967/14-4/RS.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntu i sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w całości w momencie ich zapłaty, ewentualnie w dacie ich kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowizje od kredytów / pożyczek na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w całości w dacie poniesienia, tj. jednorazowo w dacie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania prowizji od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia przedstawionego w pytaniu 1 powyżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego prowizje od kredytów / pożyczek ujmowane będą przez Wnioskodawcę w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dokumentu w przypadku braku faktury (rachunku). Ponadto nie będą one rozpoznawane jako rezerwy albo jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zatem w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, prowizje powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższy pogląd potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., sygn. II FSK 1443/12. Zdaniem Sądu, zapłacone prowizje za udzielone kredyty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak przykładowo rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o PDOP. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Tym samym nie byłby prawidłowy pogląd, że w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, koszt należałoby rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości. Okoliczność, że w przepisie tym posłużono się zwrotem „uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych”, a nie określeniem „uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych” potwierdza, że faktyczna data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Przez ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) należy bowiem rozumieć datę technicznego wprowadzenia informacji do systemu księgowego (podobnie wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1091/10 oraz z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 414/10).

Innymi słowy, jeżeli dla celów bilansowych określone koszty finansowania zewnętrznego w postaci prowizji od zaciągniętych pożyczek / kredytów zostaną uznane za element kosztu wytworzenia zapasów, rozpoznawanego dopiero w dacie sprzedaży poszczególnych lokali w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, to takie postępowanie nie będzie determinowało wykazywania kosztów z tytułu prowizji na gruncie podatkowym. Prowizje od kredytów / pożyczek na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w całości w dacie poniesienia, tj. jednorazowo w dacie zaksięgowania otrzymanej faktury albo innego dowodu wskazującego kwotę prowizji, co wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu kwalifikacji do kosztów podatkowych:

*   odsetek od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   prowizji od kredytów / pożyczek przeznaczonych na zakup gruntów oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).