Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.339.2020.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Czynności nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej uzyskana przez Bank, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonych usług, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku. Usługi nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: banki; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 6 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia wierzytelności za świadczenie usług (pytanie nr 1), ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 2) oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług (pytanie nr 3):

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania nr 1 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia wierzytelności za świadczenie usług, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem w formie spółki akcyjnej (\`(...)\`), polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Wnioskodawca jest również podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank uprawniony jest do udzielania kredytów oraz pożyczek. Bank planuje, że w ramach prowadzonej działalności będzie przejmować w drodze cesji od zrzeszonych banków spółdzielczych (dalej powoływane jako: „banki spółdzielcze”) wierzytelności z tytułu udzielonych przez te banki kredytów wstępując w prawa i obowiązki kredytodawcy. Przejęcie przez Bank wierzytelności będzie odbywać się w trzech poniżej przedstawionych modelach w zależności od okoliczności faktycznych.

*   Model I (dalej powoływany jako: „Model I”)

Bank zawiera z innym bankiem spółdzielczym, który udzielił pierwotnie we własnym zakresie kredytu, umowę konsorcjum bankowego, w ramach której bank spółdzielczy przenosi na Bank część wierzytelności wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu z kredytobiorcą.

Wraz z zawarciem umowy konsorcjum bankowego zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Warunkiem przystąpienia Banku do umowy konsorcjum bankowego i w konsekwencji przeniesienia wierzytelności na Bank jest dokonanie przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji. Jeżeli w wyniku analizy kredytowej Bank nie podejmie decyzji o udziale w konsorcjum, wówczas nie dojdzie do zawarcia umowy cesji wierzytelności.

W wyniku cesji wierzytelności, część wierzytelności banku spółdzielczego wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi, w części której dotyczy umowa cesji wierzytelności, we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem, wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań.

W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje przelew wierzytelności przez bank spółdzielczy na rzecz Banku i przystąpienie Banku do umowy kredytu jako współkredytodawca. W wyniku transakcji Bank stanie się więc wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy i będzie ponosił ryzyko jego niewypłacalności.

Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu I będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

W Modelu I może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem przelewu wierzytelności będzie kredyt w fazie uruchamiania. Wtedy też Bank przejmie zobowiązanie do wypłaty odpowiedniej części kapitału kredytu w części, w jakiej kredyt nie został jeszcze uruchomiony.

*   Model II (dalej powoływany jako: „Model II”)

Bank zawarł w przeszłości umowę konsorcjum bankowego, na mocy której wraz z innym bankiem spółdzielczym udzielił kredytu kredytobiorcy. Zarówno Bank, jak i bank spółdzielczy czerpali pożytki z udzielonego wspólnie kredytu, jak również wykonywali obowiązki ciążące na nich jako współkredytodawcach. W trakcie trwania umowy kredytu udzielonego w ramach umowy konsorcjum bankowego, Bank może dokonać przejęcia części lub całości wierzytelności przysługującej bankowi spółdzielczemu jako współkonsorcjantowi. W konsekwencji, w przypadku przejęcia całości wierzytelności banku spółdzielczego, umowa konsorcjum zawarta między Bankiem a bankiem spółdzielczym ulegnie wygaśnięciu z uwagi na ustanie podstawy prawnej ku dalszemu istnieniu konsorcjum.

Wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przenoszoną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich dotychczasowych zobowiązań.

W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje zmianę proporcji udziału poszczególnych banków - uczestników konsorcjum jako współkredytodawców. Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu II są wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

*   Model III (dalej powoływany jako: „Model III”)

Bank, na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, będzie przejmował od banku spółdzielczego całość wierzytelności wynikającej z udzielonego przez ten bank spółdzielczy kredytu. Podobnie jak w przypadku Modelu I, przelew wierzytelności poprzedzony będzie dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.

W przypadku pozytywnej oceny, całość wierzytelności wynikającej z pierwotnej umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi w całości we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy) oraz ciężary i ryzyko związane ze zbywaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank. Wraz z przelewem wierzytelności, bank spółdzielczy zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań względem kredytobiorcy.

Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu III będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności przez Bank, który uzależniony będzie od sytuacji faktycznej (wyjściowej), Bank będzie zawsze przejmował wierzytelności od banków spółdzielczych w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Opisane transakcje cesji wierzytelności nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu.

Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) Bank zapłaci bankowi spółdzielczemu cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.

Cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności uwzględniającej zdyskontowaną wartość przyszłych przepływów pieniężnych oraz inne istotne czynniki.

Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie będzie realizował w stosunku do banków spółdzielczych jako cedentów żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności Bank nie będzie świadczył na rzecz cedenta jakichkolwiek usług windykacyjnych. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń z cedentem po zapłacie przez Bank ceny za przelew wierzytelności.

Tytułem prawnym cesji wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku będą umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym bankiem spółdzielczym.

W wyniku dokonania powyższych transakcji, niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się nowym wierzycielem kredytobiorcy i będzie on uzyskiwał pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą mu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Jednocześnie, dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności (lub jej części) z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego. Nabywając wierzytelności, Bank zapewni więc jednocześnie finansowanie banku spółdzielczego i uwolni go od obowiązków związanych z udzielonym kredytem (w części cedowanej wierzytelności), przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców.

Jak zostało już wskazane, niezależnie od modelu, przedmiotem cesji wierzytelności będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.

Może się jednak zdarzyć, że już po dokonaniu cesji i przejęciu wierzytelności przez Bank, kredytobiorcy przestaną spłacać Bankowi kredyt i wierzytelność Banku względem dłużnika stanie się nieściągalna. W takiej sytuacji, Bank tworzy odpis na straty kredytowe na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tworzone przez Bank odpisy tworzone są zgodnie ze stosowanymi przez Bank Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Ponadto, w określonych sytuacjach wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów, mogą również zostać odpisane (spisane) jako nieściągalne.

Przedmiotem niniejszego wniosku są odpisy oraz spisania wierzytelności z tytułu kredytów:

*   których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT,
*   których nieściągalność nie zostanie uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a ustawy o CIT, których opóźnienie w spłacie przekracza 12 miesięcy,
*   których nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Podkreślenia również wymaga, że trzy Modele, na podstawie których planowane jest dokonywanie przejęcia przez Bank wierzytelności nie wynikają z hipotetyczności zdarzenia przyszłego, ale z różnego uformowania stosunków prawnych między Bankiem a bankami spółdzielczymi, jakie wystąpią w praktyce w związku z przejmowaniem przez Bank wierzytelności. W celu pełnego zobrazowania przyszłej sytuacji (wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego) Wnioskodawcy, konieczne było więc opisanie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem tego Wniosku w jego pełnym wymiarze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III) w przypadku kiedy cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie w wysokości wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługi udzielania kredytów lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi związane z długami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  W zakresie pytania 1: w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III), w przypadku kiedy Bank uiszcza na rzecz cedenta cenę równą wartości nominalnej wierzytelności, a jednocześnie cedent płaci Bankowi prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego.
2.  W zakresie pytania 2: w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej, którą bank spółdzielczy jako cedent jest zobowiązany uiścić na rzecz Banku.
3.  W zakresie pytania 3: usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa udzielania kredytów bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa związana z długami, przy czym jednocześnie nie stanowi ona w ocenie Wnioskodawcy usługi ściągania długów, i tym samym nie podlega wyłączeniu z powyższych zwolnień na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do pytania 1

W ustawie o VAT brak jest specyficznych regulacji, które wprost określałyby, czy obrót wierzytelnościami stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawa o VAT zawiera definicję towaru - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawę towarów definiuje zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W odniesieniu natomiast do świadczenia usług, pojęcie to zostało uregulowane w sposób mniej precyzyjny - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy przy tym podkreślić, że aby w myśl przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT można było mówić o transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, transakcja ta musi mieć, co do zasady, charakter odpłatny, ponieważ to wartość zapłaty stanowi, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania.

W ustawie o VAT brak jest definicji zapłaty. Zgodnie jednak z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie, aby daną dostawę towarów / dane świadczenie usług można było uznać za odpłatne, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (tak przykładowo TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził, że „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem).

Ponadto związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie - tak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1315/12 powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 RJ.Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). Natomiast samo wynagrodzenie powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów) po stronie dostawcy / usługodawcy na skutek wykonania danego świadczenia - tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gdańsku w wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1454/14).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem analizowanej transakcji są wierzytelności kredytowe stanowiące prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W każdym modelu transakcji opisanym w treści zdarzenia przyszłego (Model I, II, III) następuje przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Zgodnie z § 2 tegoż artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Tym samym, w wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące bankowi spółdzielczemu jako dotychczasowemu wierzycielowi kredytowemu przechodzą (w części w jakiej dochodzi do przelewu wierzytelności) na Wnioskodawcę jako nabywcę wierzytelności kredytowej, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W zamian za przelewaną wierzytelność Wnioskodawca jako cesjonariusz zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta. Dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności (lub jej części) z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego.

Nabywając wierzytelności, Bank wyświadczy zatem na rzecz banku spółdzielczego usługę w postaci zapewnienia mu finansowania i uwolnienia od obowiązków związanych z udzielonym kredytem, przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców. Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się bowiem nowym wierzycielem kredytobiorcy, uwalniając bank spółdzielczy ze wszystkich ciężarów z tym związanych. W rozpatrywanej sprawie dochodzi więc do świadczenia usługi pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem spółdzielczym.

W przypadku cesji wierzytelności własnych, jakimi są wierzytelności kredytowe z tytułu kredytów udzielonych pierwotnie przez bank spółdzielczy, usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT może być świadczona jedynie przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy, co jest podejściem jednolicie potwierdzanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne (przykładowo Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.497.2018.1.RM czy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Go 481/17).

Sprzedaż wierzytelności własnych przez wierzyciela nie jest bowiem uznawana za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie może ona zostać uznana ani za dostawę towarów, ani też za świadczenia usług, będąc jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi), które pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku transakcji, to Wnioskodawca będzie występował w roli usługodawcy, a nie bank spółdzielczy jako cedent wierzytelności kredytowej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie również przesłanka dotycząca odpłatności analizowanego świadczenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności następować będzie za cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną. Zatem, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przejęcia wierzytelności kredytowych będzie bezpośrednio stanowiła prowizja transakcyjna.

Mając na uwadze powyższe, czynność polegająca na przejęciu przez Bank wierzytelności (lub ich części) realizowana w Modelu I, II i III, spełnia przesłanki pozwalające na uznanie jej za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu regulacji ustawy o VAT, a polegające na uwolnieniu banku spółdzielczego jako cedenta od ciężaru związanego z uprzednio udzielonym kredytem, którą Bank jako cesjonariusz świadczy odpłatnie na jego rzecz.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że uznawanie czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za usługę mieszczącą się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo przez:

*   Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.594.2018.3.IG), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców, zgodnie z którym: „Wnioskodawca 1 świadczy usługę polegającą na zwolnieniu Wnioskodawcy 2 od ryzyk gospodarczych związanych z potencjalnym brakiem spłaty Wierzytelności oraz uwolnieniu Wnioskodawcy 2 od ciężaru egzekwowania wierzytelności za wynagrodzeniem, które odpowiada uzgodnionemu między stronami dyskontu, tj. różnicy między wartością nominalną Wierzytelności, a ceną Wierzytelności określoną w Umowie cesji", oraz

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.741.2018.1.PR, w której organ stwierdził, że: „zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności", a także

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-302/16-6/EK), stwierdzającej że: "odnośnie nabycia wierzytelności niewymagalnych, należy wskazać, że termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił, dłużnik ma jeszcze czas na podjęcie stosownych działań wobec wierzyciela. W związku z czym, nie można jednoznacznie uzależnić spłaty wierzytelności niewymagalnych od kondycji finansowej dłużników. Trudno zatem w stosunku do takich wierzytelności uznać, że stanowią one wierzytelności "trudne", o których mowa w orzeczeniu TSUE. Ponadto, mimo, że jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie wierzytelności odbywa się za jej wartość godziwą, która jest niższa niż wartość nominalna pożyczki, nie świadczy o tym, że Wnioskodawca nabywa trudną wierzytelność. Pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży istnieje różnica, jednakże nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej tej wierzytelności w chwili sprzedaży. (\`(...)\`) Wobec tego nie można uznać, że w odniesieniu do wierzytelności niewymagalnych Fundusz nabywa trudne wierzytelności, o których mowa w ww. wyroku C-93/10 i w konsekwencji czynność ta będzie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz sprzedawcy z tytułu nabycia przysługujących mu wierzytelności";

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r. (sygn. IPPP1/443-765/13-2/AP), który potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Niezależnie zatem od tego, czy wynik na transakcji nabycia wierzytelności - ustalony w odniesieniu do ich wartości nominalnej - będzie dodatni czy ujemny, odpłatne świadczenie usług będzie miało miejsce”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, do wierzytelności będących przedmiotem niniejszego wniosku nie mają zastosowania pojawiające się w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych konkluzje, zgodnie z którymi nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT (tak przykładowo TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie GFKL C-93/10, a także 7 sędziów NSA w wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. I FPS 5/11).

Orzeczenia te zostały bowiem wydane w odniesieniu do stanów faktycznych, w których wierzytelności będące przedmiotem cesji były tzw. wierzytelnościami „trudnymi”, tj. wierzytelnościami, co do których istnieje wątpliwość, czy zostaną one zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długu i co do których istnieje ryzyko ich niezaspokojenia. Jak natomiast zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wierzytelności (lub ich części) nabywane przez Wnioskodawcę w drodze cesji będą, na moment ich nabycia, wierzytelnościami „pewnymi”, tj. takimi, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego za cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, podczas gdy jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego.

Uzasadnienie do pytania 2

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, czynności polegające na nabyciu wierzytelności, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym usługodawcą jest w tym przypadku Bank, a świadczoną na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta usługą jest zapewnienie cedentowi finansowania i uwolnienie go od obowiązków związanych z udzielonym przez niego uprzednio kredytem.

Ponadto, w myśl przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, aby czynność spełniająca przesłanki do uznania jej za usługę w rozumieniu ustawy o VAT mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, usługa ta musi mieć charakter świadczenia o charakterze odpłatnym. Zapłata należna usługodawcy stanowi bowiem, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT.

W myśl zaś art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy, za należne mu wynagrodzenie, stanowiące zapłatę (i jednocześnie podstawę opodatkowania) w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać kwotę prowizji transakcyjnej, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności, i którą bank spółdzielczy jako cedent jest zobowiązany uiścić na rzecz Banku.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podejście to zostało potwierdzone przez organy podatkowe przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.363.2019.1.IG), w której organ stwierdził, że: „należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do transakcji zbycia Wierzytelności przez Bank na rzecz Kontrahenta zagranicznego (stanowiących dla Banku import usług), podstawą opodatkowania dla opisywanych we wniosku transakcji będzie kwota dyskonta, lub kwota opłaty transakcyjnej lub suma kwoty dyskonta i kwoty opłaty transakcyjnej, uzyskana przez Bank, bowiem, jak wynika z wniosku, dyskonto, opłata transakcyjna lub kwota dyskonta plus opłata transakcyjna stanowią w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonej usługi finansowej. W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że podstawę opodatkowania w zaistniałych okolicznościach stanowić będzie wspomniana kwota otrzymanego wynagrodzenia.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.139.2017.1.SM), w której organ zgodził się z wnioskodawcą, twierdzącym, że: „Tak jak zostało to już wcześniej wskazane (vide uwagi zawarte w odniesieniu do pytania nr 1), zgodnie z utrwaloną praktyką, w przypadku usługi polegającej na nabyciu wierzytelności podstawę opodatkowania określa się w wysokości tzw. dyskonta (tj. różnicy między wartością nominalną wierzytelności a należną w zamian za nie ceną) oraz prowizji/opłat należnych cesjonariuszowi (o ile zostały przewidziane), pomniejszonych o należny VAT".

Tożsame stanowisko zostało też potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.139.2017.1.SM) oraz przywoływanej już wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1034/12-2/IG).

Uzasadnienie do pytania 3

Jeżeli nabywanie wierzytelności przez Bank, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT, to zasadne jest również ustalenie właściwej stawki opodatkowania VAT takich świadczeń.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje jednak zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.

I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione od VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie natomiast z 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Przepisy ustawy o VAT nie definiują przy tym co należy rozumieć pod pojęciem czynności "ściągania długów" czy "factoringu".

Zdaniem Wnioskodawcy, przez "ściąganie długów" należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem czynności mających na celu ściągnięcie należności podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie we własnym imieniu. Natomiast umowa factoringu jest umową nienazwaną, w ramach której faktor, którego przedmiotem działalności jest świadczenie tego rodzaju usług, nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto stanowiące wynagrodzenie faktora (ewentualnie uzyskuje też dodatkowe wynagrodzenie np. w postaci prowizji).

Należy jednak wskazać, że umowa factoringu, obok samej cesji wierzytelności, przewiduje również dodatkowe świadczenia faktora, takie jak przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przy tym zwrócić także uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, w którym poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu”, ustawodawca uznaje, że usługi factoringu mieszczą się w pojęciu „czynności ściągania długów”. Tym samym, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT z zakresu zwolnienia wyłączone są więc takie czynności nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, które mają na celu ściągnięcie długu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z usługą ściągania długu w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy VAT, nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca przejmuje wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, a którego istotą jest możliwość uzyskiwania w przyszłości pożytków od dłużnika nabywanej wierzytelności. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (uznawanej już za własną), jeżeli wynikające z niej zobowiązania staną się wymagalne, pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia skutków na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić należy, że wierzytelności (lub ich części) nabywane przez Bank w drodze cesji nie będą wymagalne na moment ich nabycia, a celem nabywania owych wierzytelności przez Bank jest wstąpienie w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, a tym samym Bank stanie się nowym wierzycielem kredytobiorcy. Z jednej strony istotą nabycia wierzytelności kredytowych przez Bank jest więc pobieranie pożytków we własnym imieniu w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania, a także przysługującego mu roszczenia o zwrot kapitału kredytu poprzez wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki kredytodawcy lub współkredytodawcy (w zakresie cedowanej wierzytelności), a z drugiej strony także udzielenie finansowania cedentowi poprzez spłatę z góry cedowanej wierzytelności (lub jej części) i uwolnienie cedenta od obowiązków związanych z udzielonym kredytem (w części cedowanej wierzytelności).

Ponadto, transakcje cesji wierzytelności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a bankami spółdzielczymi nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu, a Wnioskodawca, poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, nie jest zobowiązany do realizacji na rzecz cedentów wierzytelności (banków spółdzielczych) żadnych dodatkowych świadczeń.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabycia wierzytelności świadczona przez Bank w ramach Modelu I, II i III jest usługą finansową, która może być uznana za zwolnioną od VAT usługę w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź za zwolnioną od VAT za usługę w zakresie udzielania kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W obu powyższych przypadkach usługa świadczona przez Bank nie spełnia przesłanek do uznania jej za czynność polegającą na ściąganiu długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, która wyłączona jest z powyższych zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, że wierzytelności nabywane przez Bank będące przedmiotem niniejszego wniosku będą tzw. wierzytelnościami niewymagalnymi, czyli takimi, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.

Należy wskazać, co zostało określone w opisie zdarzenia przyszłego, że istotą będących przedmiotem niniejszego wniosku transakcji przejęcia wierzytelności kredytowych przez Bank będzie czerpanie pożytków z tych wierzytelności w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy z tytułu udzielonego finansowania, nie zaś uzyskiwanie przychodu z czynności polegających na egzekwowaniu owych wierzytelności (bowiem taki przychód nie wystąpi). Celem zapewnienia uzyskiwania przychodu w postaci ww. pożytków (odsetek) i jednoczesnym zamiarem ograniczenia ryzyka niespłacalności przejmowanych wierzytelności kredytowych, nabycie poszczególnych wierzytelności (lub ich części) jest każdorazowo poprzedzone dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.

Po dokonaniu przedmiotowych czynności weryfikacyjnych, wierzytelności zostają przez Bank nabyte wyłącznie w przypadku oceny pozytywnej, co zdaniem Wnioskodawcy, wyklucza twierdzenie jakoby czynności dokonywane przez Bank, polegające na nabywaniu wierzytelności, były czynnościami ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że nabyte przez niego wierzytelności, które w momencie nabycia, na podstawie dokonanej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji, uznane zostały za wierzytelności „pewne”, w późniejszym okresie okażą się wierzytelnościami, w odniesieniu do których Bank zmuszony będzie do podjęcia czynności zmierzających do ich wyegzekwowania. Niemniej jednak, zdaniem Banku, ta następcza okoliczność pozostaje bez wpływu na brak możliwości kwalifikacji czynności nabywania wierzytelności przez Bank, o których mowa w niniejszym wniosku, za czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli wyniknie taka potrzeba, Wnioskodawca będzie mógł egzekwować nabyte już wierzytelności, niemniej będzie to realizowane we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie będzie można mówić o wyręczaniu cedenta w ściąganiu długów w tym zakresie, ponieważ na moment nabycia wierzytelności od cedenta takie potrzeby windykacyjne zasadniczo nie istnieją (ewentualna wymagalność może dotyczyć przykładowo jednej raty), a z chwilą dokonania cesji kończy się relacja prawna Wnioskodawcy i banku spółdzielczego w zakresie niniejszej transakcji przeniesienia wierzytelności.

Ewentualne więc czynności związane z dochodzeniem od kredytobiorców należnych Bankowi wierzytelności będą więc mieć wówczas charakter następczy, nie będąc tym samym bezpośrednio związanymi z transakcją nabycia wierzytelności. W szczególności takie czynności związane z egzekwowaniem tych nabytych należności nie będą świadczone przez Bank na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta analizowanych transakcji, lecz wyłącznie na własną rzecz - jako realizacja przysługujących Bankowi uprawnień z tytułu własnej już wierzytelności kredytowej i w tym zakresie nie będą stanowić dla Banku odpłatnego świadczenia usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w jego ocenie, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdują zastosowania wyroki TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG oraz z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL. Wyroki te zostały bowiem wydane w odmiennych stanach faktycznych, które dotyczyły odpowiednio usług faktoringu, które cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie (wyrok w sprawie C-305/01 MKG) oraz nabycia wierzytelności „trudnych” na własne ryzyko, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, która odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość nabywanej wierzytelności (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL). Tym samym, wnioski płynące w dwóch powyższych wyroków TSUE nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Bank na rzecz banku spółdzielczego w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa związana z długami, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa w zakresie udzielania kredytów, przy czym jednocześnie w żadnym wypadku nie stanowi ona usługi ściągania długów, nie podlegając tym samym wyłączeniu z powyższych zwolnień na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Stanowisko takie, w odniesieniu do analogicznych stanów prawnych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a także orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.59.2017.2.BW, w której organ stwierdził, że: „pomimo dokonanej cesji, klient nadal spłaca swoje zobowiązanie do Spółki, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie pożyczki. Inwestor nie podejmuje osobiście żadnych działań mających na celu wyegzekwowanie należności od klienta Spółki (ani w terminie płatności, ani po jego upływie). (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że import usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy w ramach umowy cesji, będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1034/12-2/IG w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, twierdzącego, że: „należy uznać, iż w przypadku gdy w ramach realizacji umowy konsorcjalnej X. zawrze z Bankiem Inicjującym umowę cesji części wierzytelności kredytowych niewymagalnych za cenę równą wartości nominalnej przenoszonego prawa majątkowego, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 38 tego artykułu, jako usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-149/14-2/MPe, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, twierdzącego, że: „w przypadku, gdy w ramach realizacji umowy cesji Bank dołączy jako drugi kredytodawca do umowy kredytu zawartego pomiędzy Bankiem inicjującym a Klientem, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 38 tego artykułu, jako usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych”;

*   w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1992/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest bankiem, polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank uprawniony jest do udzielania kredytów oraz pożyczek. Bank planuje, że w ramach prowadzonej działalności będzie przejmować w drodze cesji od zrzeszonych banków spółdzielczych wierzytelności z tytułu udzielonych przez te banki kredytów wstępując w prawa i obowiązki kredytodawcy. Przejęcie przez Bank wierzytelności będzie odbywać się w trzech przedstawionych modelach w zależności od okoliczności faktycznych.

*   Model I

Bank zawiera z innym bankiem spółdzielczym, który udzielił pierwotnie we własnym zakresie kredytu, umowę konsorcjum bankowego, w ramach której bank spółdzielczy przenosi na Bank część wierzytelności wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu z kredytobiorcą.

Wraz z zawarciem umowy konsorcjum bankowego zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Warunkiem przystąpienia Banku do umowy konsorcjum bankowego i w konsekwencji przeniesienia wierzytelności na Bank jest dokonanie przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji. Jeżeli w wyniku analizy kredytowej Bank nie podejmie decyzji o udziale w konsorcjum, wówczas nie dojdzie do zawarcia umowy cesji wierzytelności.

W wyniku cesji wierzytelności, część wierzytelności banku spółdzielczego wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi, w części której dotyczy umowa cesji wierzytelności, we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem, wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank, oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań.

W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje przelew wierzytelności przez bank spółdzielczy na rzecz Banku i przystąpienie Banku do umowy kredytu jako współkredytodawca. W wyniku transakcji Bank stanie się więc wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy i będzie ponosił ryzyko jego niewypłacalności.

Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu I będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

W Modelu I może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem przelewu wierzytelności będzie kredyt w fazie uruchamiania. Wtedy też Bank przejmie zobowiązanie do wypłaty odpowiedniej części kapitału kredytu w części, w jakiej kredyt nie został jeszcze uruchomiony.

*   Model II

Bank zawarł w przeszłości umowę konsorcjum bankowego, na mocy której wraz z innym bankiem spółdzielczym udzielił kredytu kredytobiorcy. Zarówno Bank, jak i bank spółdzielczy czerpali pożytki z udzielonego wspólnie kredytu, jak również wykonywali obowiązki ciążące na nich jako współkredytodawcach. W trakcie trwania umowy kredytu udzielonego w ramach umowy konsorcjum bankowego, Bank może dokonać przejęcia części lub całości wierzytelności przysługującej bankowi spółdzielczemu jako współkonsorcjantowi. W konsekwencji, w przypadku przejęcia całości wierzytelności banku spółdzielczego, umowa konsorcjum zawarta między Bankiem a bankiem spółdzielczym ulegnie wygaśnięciu z uwagi na ustanie podstawy prawnej ku dalszemu istnieniu konsorcjum.

Wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank, oraz ciężary i ryzyko związane z przenoszoną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich dotychczasowych zobowiązań.

W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje zmianę proporcji udziału poszczególnych banków - uczestników konsorcjum jako współkredytodawców. Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu II są wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

*   Model III

Bank, na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, będzie przejmował od banku spółdzielczego całość wierzytelności wynikającej z udzielonego przez ten bank spółdzielczy kredytu. Podobnie jak w przypadku Modelu I, przelew wierzytelności poprzedzony będzie dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.

W przypadku pozytywnej oceny, całość wierzytelności wynikającej z pierwotnej umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi w całości we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy, oraz ciężary i ryzyko związane ze zbywaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank. Wraz z przelewem wierzytelności, bank spółdzielczy zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań względem kredytobiorcy.

Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu III będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.

Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności przez Bank, który uzależniony będzie od sytuacji faktycznej (wyjściowej), Bank będzie zawsze przejmował wierzytelności od banków spółdzielczych w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Opisane transakcje cesji wierzytelności nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu.

Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli, Bank zapłaci bankowi spółdzielczemu cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.

Cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności uwzględniającej zdyskontowaną wartość przyszłych przepływów pieniężnych oraz inne istotne czynniki.

Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie będzie realizował w stosunku do banków spółdzielczych jako cedentów żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności Bank nie będzie świadczył na rzecz cedenta jakichkolwiek usług windykacyjnych. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń z cedentem po zapłacie przez Bank ceny za przelew wierzytelności.

Tytułem prawnym cesji wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku będą umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym bankiem spółdzielczym.

W wyniku dokonania powyższych transakcji, niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się nowym wierzycielem kredytobiorcy i będzie on uzyskiwał pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą mu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Jednocześnie, dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności lub jej części, z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego. Nabywając wierzytelności, Bank zapewni więc jednocześnie finansowanie banku spółdzielczego i uwolni go od obowiązków związanych z udzielonym kredytem w części cedowanej wierzytelności, przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców.

Jak zostało już wskazane, niezależnie od modelu, przedmiotem cesji wierzytelności będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.

Może się jednak zdarzyć, że już po dokonaniu cesji i przejęciu wierzytelności przez Bank, kredytobiorcy przestaną spłacać Bankowi kredyt i wierzytelność Banku względem dłużnika stanie się nieściągalna. W takiej sytuacji, Bank tworzy odpis na straty kredytowe na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tworzone przez Bank odpisy tworzone są zgodnie ze stosowanymi przez Bank Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Ponadto, w określonych sytuacjach wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów, mogą również zostać odpisane (spisane) jako nieściągalne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego - Model I, Model II, Model III w przypadku kiedy cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie w wysokości wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego (pytanie nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego – wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że, co do zasady, zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W analizowanym przypadku opisanych 3 modeli Wnioskodawca będzie nabywał niewymagalne wierzytelności od innego banku spółdzielczego. W opisie sprawy wskazano, że 1 i 3 modelu nabycie wierzytelności będzie poprzedzone dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.

Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Bank będzie zawsze przejmował wierzytelności w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) Bank zapłaci cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.

Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że skoro w analizowanych modelach 1-3, na podstawie umowy sprzedaży dojdzie do odpłatnego przelewu wierzytelności przez banki spółdzielcze na rzecz Wnioskodawcy, nabycie tych wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach czynności nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez Wnioskodawcę na rzecz innych banków spółdzielczych, tj. stanowić będzie czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna to należy udzielić również odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy nr 2 i 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, należy podkreślić, iż podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.

W opisanej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do transakcji nabycia Wierzytelności przez Bank od innego banku spółdzielczego podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej.

W opisanej sytuacji zgodnie z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej uzyskana przez Bank, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonych usług, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługi udzielania kredytów lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi związane z długami.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy czym jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b);

*   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności (lit. d).

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz banków spółdzielczych nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na określony cel i wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie kredytów przez banki spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Czynność udzielenia kredytu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi (w 3 modelach) polegające na udzielaniu finansowania bankom spółdzielczym poprzez nabycie wierzytelności, za które Wnioskodawca otrzymywać będzie wynagrodzenie w formie prowizji transakcyjnych, nie nosi znamion umowy kredytu, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Charakter prawny zawartej umowy między Wnioskodawcą a bankami spółdzielczymi nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy kredytu.

Opisane we wniosku usługi nie będą również korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie długów.

Jak wynika z ww. art. 43 ust. 15 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 40, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Zatem każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

A zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu na wierzytelności przysługujących bankom spółdzielczym i uwolnieniu ich od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności będą stanowić usługi polegające na uwolnieniu od długu tych banków przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji transakcje te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że usługi nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od banków spółdzielczych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia które zapadły w odmiennych sytuacjach niż opis przedstawiony w złożonym wniosku i nie mają zastosowania w sprawie niniejszej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.