Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.360.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłacanych odpraw: emerytalno-rentowej i pośmiertnej oraz możliwości odliczenia ich od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odprawy; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacanych przez Wnioskodawcę odpraw oraz możliwości odliczenia ich od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części dotyczącej:

*   odprawy emerytalno-rentowej w części w jakiej Pracownicy faktycznie uczestniczyli/ uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych– **jest prawidłowe**,
*   odprawy emerytalno-rentowej w części w jakiej Pracownicy wykonywali/wykonują inne zadania – **jest nieprawidłowe**,
*   odprawy pośmiertnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypłacanych odpraw: emerytalno-rentowej i pośmiertnej oraz możliwości odliczenia ich od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (Pytanie Nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej zwana „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest wiodącym dostawcą usług marketingu online dla małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce (zwanych dalej „MSP”). Spółka działa jako usługodawca i doradca dla klientów MSP, pomagając im w doborze optymalnych narzędzi i rozwiązań marketingu online, z których większość realizuje dla klientów korzystając z wewnętrznych zasobów.

Wnioskodawca, poprzez swoje działania zwiększa obecność i rozpoznawalność swoich klientów oraz ich produktów i usług w sieci internet. Osiąga to poprzez działania oparte o usługi e-marketingu oparte o strony internetowe WWW i wizytówki, kampanie reklamowe w Internecie, kanały Social Media, marketing treści nazywany content marketingiem oraz inne działania jak kampanie mailingowe. Działania te, dzięki znajomości algorytmu wyszukiwania Google, skutkują wyższym rankingiem stron klientów w wynikach wyszukiwania, a także generują dla nich tzw. leady sprzedażowe.

Rynek usług marketingu online jest rynkiem dynamicznym, który podlega ciągłym zmianom. Spółka na bieżąco monitoruje wszelkie nowości na rynku reklamy online i dostosowuje swoje usługi do bieżących trendów. Kluczowa dla tej działalności jest znajomość algorytmów Google oraz stałe modyfikowanie oferowanych działań i usług, w ramach częstych zmian tych algorytmów. Podstawową usługą Spółki jest optymalizacja stron internetowych klientów pod kątem wyników w wyszukiwarce internetowej Google (SEO - Search Engine Optimization), jednakże co wyróżnia Wnioskodawcę na tle konkurencji, podejmuje działania kompleksowe m.in. w ramach produktu MultiBox. Dodatkowo spółka dostarcza klientom strony internetowe w różnych standardach tj. w ramach gotowych szablonów jak w produkcie 5 Star Web lub przygotowanych na podstawie indywidualnych specyfikacji klientów. Wnioskodawca prowadzi również promocję wizerunku klientów w mediach społecznościowych, takich jak Facebook czy Twitter oraz zajmuje się wizytówkami internetowymi w najbardziej wartościowych katalogach IYP (Internet Yellow Pages) w Polsce takich jak internetowa wyszukiwarka firm.

Wnioskodawca na potrzeby wewnętrzne, dokonuje podziału działalności na dwa obszary:

1.  Aktywny Marketing Internetowy (AMI), obejmujący usługi i działania pozwalające klientom na aktywną promocję swojej działalności w internecie i generowanie potencjalnych kontaktów sprzedażowych;
2.  Web Presence, obejmujący usługi zapewniające podstawową obecność klientów w sieci internet.

Klienci AMI aktywnie promują swoją działalność w internecie, a przez to ułatwiają potencjalnym kontrahentom dotarcie do informacji o swojej ofercie. Wśród usług zaliczanych do AMI należy w szczególności wymienić: SEO, SEM, Social Media, Display i usługi kompleksowe takie jak Multibox. Obszar ten charakteryzuje się coraz wyższymi wymaganiami merytorycznymi i znajomością mechanizmów e-marketingowych, wobec czego firmy MSP podejmujące działania w tym obszarze częściej decydują się na outsourcing, czyli zlecenie prowadzenia go wyspecjalizowanym podmiotom.

Obszar Web Presence charakteryzuje się relatywnie niższymi wydatkami, jak również postępującą automatyzacją działań wykonywanych przez usługodawców. Ponadto wraz z wzrostem znaczenia sieci internet dla przedsiębiorstw i większą komplikacją działań marketingowych online nacisk oraz wydatki przedsiębiorstw na marketing online przenoszą się stopniowo do obszaru Aktywnego Marketingu Internetowego, a część firm MSP dysponujących ograniczonymi budżetami marketingowymi decyduje się na samodzielną realizację działań w obszarze Web Presence.

A dociera do MSP poprzez zespół około 140 wyspecjalizowanych w zakresie marketingu online doradców, którzy, wspierani przez wewnętrzny zespół ekspertów, pomagają klientom w opracowaniu optymalnych działań w zakresie marketingu online oraz indywidualnym doborze odpowiednich narzędzi i usług. W ten sposób wszystkie: podstawowe i zaawansowane produkty marketingu online dla MSP są dostarczane przez wyspecjalizowany i efektywny kanał offline.

Bazując na silnych relacjach z klientami, Wnioskodawca jest najczęściej jedynym dostawcą usług marketingu online dla swoich klientów (z ang. one-stop-shop, czyli dostawca usług posiadający ofertę w pełni zaspokajającą potrzeby klienta). Jest to możliwe dzięki kompleksowemu portfolio usług, które zaspokajają większość potrzeb MSP dotyczących marketingu online. Usługi Spółki są na bieżąco aktualizowane i modyfikowane zgodnie z wymaganiami stawianymi przez rynek oraz zmieniającymi się trendami. Celem Spółki jest by końcowy klient otrzymał optymalne dla niego rozwiązanie w obszarze marketingu online, z dostępnych w portfolio usług Spółki zarówno realizowanych wewnętrznie, jak i pochodzących od wiodących dostawców usług marketing online takich jak Google i Facebook.

Wnioskodawca prowadzi działania w dziedzinie badań i rozwoju, które dotyczą przede wszystkim automatyzacji prac realizacyjnych oraz opracowywania nowych produktów. Wnioskodawca posiada dedykowany zespół specjalistów pracujących nad innowacjami i rozwojem oferowanych rozwiązań. Spółka prowadzi również badania ukierunkowane na predykcję potrzeb klientów. Spółka zamierza intensyfikować ten obszar działalności, czego oczekiwanym rezultatem będzie możliwość lepszego dostosowywania indywidualnej oferty dla klientów.

Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe w szczególności w następującym zakresie:

1.  wdrożenia funkcjonalności e-commerce (wyszukiwania produktów i usług) na kluczowym serwisie, pozwalających na stopniową transformacje serwisu, z serwisu skoncentrowanego wyłącznie na wyszukiwarce firm, na serwis oferujący także wyszukiwanie produktów i usług;
2.  pogłębienie wykorzystywania analizy Big Data, w zakresie oceny efektów działań firm MSP w internecie, które obecnie są zbierane przez Spółkę, w celu dalszego długoterminowego zwiększenia skuteczności działań prowadzonych MSP w marketingu internetowym, a także w celu zwiększania skuteczności systemów Business Intelligence;
3.  tworzenie na bazie rozbudowywanych systemów Business Intelligence i Big Data, systemu Audytora kompleksowo monitorującego działania MSP w Internecie, obejmującego w szczególności ocenę stron internetowych, SEO, SEM, Social Media;
4.  dalszej automatyzacji produkcji oraz customizacji rozwiązań dla klientów, w dalszej części nazywane „Pracami badawczo-rozwojowymi” lub „Pracami”.

Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę mają jasno sprecyzowane cele a po zakończeniu każdego projektu spisywane jest podsumowanie z jego przebiegu i wnioski. Wnioskodawca przy prowadzeniu prac posługuje się system do przydzielania zadań, który rejestruje kiedy dane zadanie zostało rozpoczęte oraz kiedy to zadanie zostało zrealizowane (system Mantis). Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu wstępnych prac koncepcyjnych (uwidocznione w systemie Mantis). Projekty mają dokładnie przypisane odpowiednie zasoby (w postaci pracy ludzkiej oraz odpowiednich materiałów). Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy.

Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę może zostać przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Pracownicy wykonujący Prace badawczo-rozwojowe wykonują swoje zadania w ramach: stosunku pracy, działalności gospodarczej oraz umowy zlecenia. Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy w zakresie swoich obowiązków mają m.in. wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca oświadcza, że:

1.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
2.  w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową oraz z jej nowelizacją z dnia 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z tej ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową,
3.  prace badawczo rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę są wykonywane jedynie przez wyodrębnione osoby, których obowiązki wykonywania Prac badawczo-rozwojowych zostały szczegółowo określone,
4.  w ewidencji rachunkowej prowadzonej na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca wyodrębnił i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.  pytania oznaczone we wniosku Nr 2, 3, 4 oraz 5 dotyczą pracowników zatrudnionych przez Spółkę w ramach umowy o pracę,
2.  Spółka wszystkie koszty kwalifikowane opisane w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 2, 3, 4 i 5, będzie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, o ile zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W odniesieniu do kosztów opisanych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 6, Spółka będzie je zaliczała do kosztów podatkowych w miesiącu, za który należności pracownicze są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
    1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
    2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W konsekwencji w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, o których mowa powyżej, a poniesionych w roku 2016, w razie uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki zawartego w przesłanym wniosku, Spółka dokona stosownej korekty rozliczenia podatkowego za 2016 r. Spółka planuje odpisywać od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 ujmowanych w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata podatkowe.

Pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania oznaczonego Nr 3 są wypłacane inne składniki wynagrodzenia poza wynagrodzeniem podstawowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prace opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., zwana dalej „Ustawą CIT”, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT?
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej premie i nagrody wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami tych kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
4.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
5.  Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami kosztów w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?
6.  Czy koszty naliczone od należności objętych pytaniami 2-5 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez wnioskodawcę jako pracodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe?

Odpowiedź na pytanie 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie 1, 2, 3, 5 i 6 zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, odprawy: emerytalno-rentowa, przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał wzwiązku z przejściem na rentę lub emeryturę, oraz pośmiertna, przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, zostały uregulowane przepisami k.p. (kolejno art. 921 oraz art. 93 k.p ).

W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) od pracodawcy na podstawie przepisów k.p., stanowią one przychód ze stosunku pracy. W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: podatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy (por. Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red ), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016).

Tym samym fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

W opinii Wnioskodawcy we wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarłym pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane.

Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu oprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/16-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacane przez niego na podstawie przepisów k.p. odprawy: emerytalno-rentowa oraz pośmiertna, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania obliczonej dla Spółki, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie Pytania Nr 5 odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłaconych przez Wnioskodawcę odpraw oraz możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części dotyczącej:

*   odprawy emerytalno-rentowej w części w jakiej Pracownicy faktycznie uczestniczyli/ uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych– **jest prawidłowe**,
*   odprawy emerytalno-rentowej w części w jakiej Pracownicy wykonywali/wykonują inne zadania – **jest nieprawidłowe**,
*   odprawy pośmiertnej – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ww. ustawy, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 8 cyt. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo–rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Jak wskazano już powyżej, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się także m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 50% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o PIT osoba zatrudniona na podstawie umowy o świadczenie usług, umowy zlecenia, umowy o dzieło uzyskuje przychód z innego źródła działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywania usług, bądź też przychody uzyskiwane na podstawie umów innego rodzaju zawieranych przez Spółkę ze specjalistami niebędącymi pracownikami spółki tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło. Na tym tle nie ma wątpliwości, że należności z tytułu ww. umów nie stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Tym samym, zgodnie z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione w art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło, wynagrodzenia otrzymywane w ramach umowy o świadczenie usług, czy też wynagrodzenia specjalistów, którzy wykonują swoje działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, podnieść należy, że mając na uwadze brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby koszty wynagrodzenia pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej udział. W zakresie innych wykonywanych przez pracownika czynności, wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;
*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie w odniesieniu do art. 18d ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w piśmiennictwie, wskazuje się, że: „przepisy ustawy o CIT nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika.” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

W konsekwencji powyższego za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z których to wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać również należy, że art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników, którzy zamierzają skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów pracowniczych) w prowadzonych księgach podatkowych. Zastosowany przez podatnika sposób wyodrębnienia kosztów powinien umożliwić prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego.

Istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest rozstrzygnięcie, czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał m.in., że: „(…) Pracownicy wykonujący Prace badawczo-rozwojowe wykonują swoje zadania w ramach: stosunku pracy (\`(...)\`). Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy w zakresie swoich obowiązków mają m.in. wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych.”.

Ponadto, we własnym stanowisku odnośnie pytania 5 Wnioskodawca wskazał, że „(…) wypłacane przez Niego na podstawie przepisów k.p. odprawy: emerytalno-rentowa oraz pośmiertna, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą stanowić dla Spółki „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania obliczonej dla Spółki, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje/pozostawało czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych.

Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi/musiał też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie i świadczenie dla takiego Pracownika będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy Koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje/wykonywał obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową (co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie), zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia i świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, która nie jest/nie była związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowaniu czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca/poświęcał dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, nagrody oraz dodatki zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updop, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Odprawy emerytalno-rentowe zostały uregulowane przepisami Kodeksu pracy (kolejno art. 921 oraz art. 361 Kodeksu pracy). Ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi od pracodawcy na podstawie przepisów Kodeksu pracy, stanowią one przychód ze stosunku pracy.

Natomiast odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika. Tym samym, odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z czym nie może stanowić kosztu kwalifikowanego, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który Wnioskodawca może ująć w podstawie obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej będą wyłącznie wydatki ponoszone przez Spółkę na wydatki Pracownicze, tj: wypłacone odprawy emerytalno-rentowe, w tej części, w jakiej Pracownicy zatrudnieni do realizacji prac badawczo-rozwojowych faktycznie uczestniczą/uczestniczyli w ww. pracach i w tej części mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, odprawa pośmiertna przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5 odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłacanych przez Wnioskodawcę odpraw oraz możliwości odliczenia ich od podstawy opodatkowania Spółki w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w części dotyczącej:

*   odprawy emerytalno-rentowej w części w jakiej Pracownicy faktycznie uczestniczyli/ uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych– jest prawidłowe,
*   odprawy emerytalno-rentowej w części w jakiej Pracownicy wykonywali/wykonują inne zadania – jest nieprawidłowe,
*   odprawy pośmiertnej – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.