Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.650.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-19
Teza: Uznania w przypadku udzielenia licencji bezterminowej oraz licencji terminowej wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie złożone, moment powstania obowiązku podatkowego dla licencji bezterminowej, licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony oraz Usług utrzymania.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania w przypadku udzielenia licencji bezterminowej wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie odrębne,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla licencji bezterminowej,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji bezterminowej,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji na czas określony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji na czas określony rozliczanych okresowo,

– **jest prawidłowe**,

*   uznania w przypadku udzielenia licencji zawartej na czas określony (subskrypcji) wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie złożone,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanych jednorazowo,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji na czas określony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony,

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania w przypadku udzielenia licencji bezterminowej oraz licencji terminowej wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie złożone, momentu powstania obowiązku podatkowego dla licencji bezterminowej), licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony oraz Usług utrzymania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). W szczególności, w dziedzinie logistyki Spółka zajmuje się dostarczaniem oprogramowania służącego do planowania tras transportowych, planowania sieci dystrybucyjnej i zarządzania flotą. Z kolei w obszarze organizacji ruchu drogowego Wnioskodawca oferuje nowoczesne technologie planowania, modelowania sieci transportowych i tworzenia symulacji dla wszystkich środków transportu, w tym również kierowania ruchem drogowym w czasie rzeczywistym oraz rozwiązania MaaS (mobilność jako usługa).

Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe podmiotom mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również podmiotom z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym podmiotom z siedzibą w innych państwach członkowskich, jak i podmiotom spoza Unii Europejskiej).

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientowi Wnioskodawcy przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tymczasowego kodu aktywacyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Z uwagi na zróżnicowane potrzeby klientów Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług utrzymania, w tym aktualizacji oprogramowania, lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe lub ratalne).

Jeżeli chodzi o czas obowiązywania umów, to świadczenie usług licencyjnych polega na udzieleniu praw do korzystania z oprogramowania, na określonych polach eksploatacji:

*   bezterminowo (licencja na czas nieoznaczony); przez umówiony okres (licencje terminowe, subskrypcje);

*   przez umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony pod warunkiem upływu umówionego okresu oraz uiszczenia całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Ponadto Spółka świadczy także usługi hostingu. W przypadku tego typu umów klient uzyskuje wyłącznie prawo do korzystania z oprogramowania oferowanego przez Spółkę i nie nabywa licencji do tego oprogramowania.

Szczegółowy opis wymienionych modeli współpracy znajduje się poniżej.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca; dalej podmioty takie zwane będą odpowiednio „Dostawcami usług” lub „Dostawcą usług”).

Usługi utrzymania (dalej: „Usługi utrzymania”) obejmują usługi utrzymania pierwszej linii wsparcia (dalej: „Pierwsza linia wsparcia”), usługi utrzymania drugiej linii wsparcia (dalej: „Druga linia wsparcia”) oraz usługi aktualizacji (dalej: „Usługi aktualizacji’).

W ramach Pierwszej linii wsparcia Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności.

W ramach Drugiej linii wsparcia Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki.

W ramach Usług aktualizacji Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania.

W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe albo dobrowolne. Mianowicie:

*   w przypadku licencji na czas nieoznaczony (bezterminowej) nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne, tj. możliwe jest nabycie licencji bez jednoczesnego nabycia Usług utrzymania;

*   w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe; subskrybent otrzymuje dostęp do Usług utrzymania za dodatkową opłatą obliczaną proporcjonalnie do okresu subskrypcji;

*   w przypadku licencji udzielanej na umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przez umówiony okres, a po jego upływie i uiszczeniu całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, kiedy to licencja ulega przedłużeniu na czas nieoznaczony (i staje się licencją bezterminową), nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne;

*   w przypadku usługi hostingu nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe: użytkownik otrzymuje dostęp do Usług utrzymania w cenie (nie jest naliczana dodatkowa opłata z tytułu świadczenia tych usług).

1.  Licencja bezterminowa (na czas nieoznaczony)

Po pierwsze, Wnioskodawca dopuszcza możliwość udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe).

W przypadku tego typu Umów, w zależności od uzgodnień z klientami, Spółka dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

1.  Płatność jednorazowa „z góry”

Jest to wariant rozliczeń najczęściej stosowany w przypadku licencji bezterminowych. W przypadku wyboru tego modelu współpracy wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania. Może się także zdarzyć, że licencja jest udzielana na nośniku (kluczu sprzętowym) wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym. Dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.

1.  Płatności ratalne

W tym przypadku wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy i wydaniu nośnika z kodem aktywacyjnym, w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. Wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością poszczególnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.

W przypadku licencji bezterminowych nabycie przez licencjobiorcę Usług utrzymania nie jest obowiązkowe, a jedynie dobrowolne. Tym samym możliwe jest nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. W przypadku, gdy nabywając licencję klient nie zdecyduje się na jednoczesne wykupienie dostępu do Usług utrzymania, zachowuje on prawo do wykupienia takiego dostępu w okresie późniejszym.

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest płatne jednorazowo („z góry”) w określonym terminie od dnia wykupienia dostępu. Możliwe jest także rozliczanie tego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych (np. sześciomiesięcznych).

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo fakturowane odrębnie od opłaty licencyjnej.

1.  Licencja terminowa (subskrypcja)

W przypadku tego typu umów licencja jest udzielana na czas określony, przewidziany w umowie licencyjnej (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku nie tylko udzielenie samej licencji, lecz także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku subskrypcji jest obowiązkowe.

W przypadku licencji terminowych (subskrypcji), w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

1.  Płatność jednorazowa „z góry”

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres. Może się także zdarzyć, że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania przez umówiony okres.

1.  Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

1.  Licencja na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony

Ten model udzielania licencji jest dedykowany tym klientom, którzy początkowo są zainteresowani korzystaniem z oferowanego przez Spółkę oprogramowania przez stosunkowo krótki okres (6 miesięcy), a zarazem nie wykluczają możliwości przedłużenia licencji na czas nieoznaczony w przyszłości, po upływie wymaganego minimalnego okresu nieprzerwanego korzystania z licencji, który wynosi 36 miesięcy. Licencja jest początkowo udzielana klientowi w formie nośnika wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.

Decyzja co do przedłużenia licencji o kolejny okres (6 miesięcy) pozostaje każdorazowo do uznania klienta. Możliwe jest zatem, że klient nie zdecyduje się na przedłużenie licencji o kolejny okres 6 miesięcy. Przykładowo, jeżeli z upływem 18 miesięcy korzystania z licencji klient zdecyduje się nie przedłużać jej o kolejny okres (6-miesięczny), licencja wygaśnie z upływem wspomnianych 18 miesięcy, bez jakichkolwiek negatywnych konsekwencji dla klienta (w postaci np. kar umownych).

W przypadku przedłużenia licencji o kolejny okres klient każdorazowo otrzymuje nowy tymczasowy kod aktywacyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.

Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji ulega ona przedłużeniu na czas nieoznaczony (staje się licencją bezterminową).

Warunkiem przedłużenia takiej licencji na czas nieoznaczony jest korzystanie z niej przez minimalny wymagany przez Spółkę okres (36 miesięcy) i zapłacenie wynagrodzenia za cały ten okres.

Jak wspomniano powyżej, w tym wariancie nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe, dopóki licencja ma charakter terminowy (a zatem aż do chwili upływu 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji). Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania jest każdorazowo ujmowane w fakturze wystawianej dla okresu, na który przedłużono licencję (6 miesięcy), z terminem płatności analogicznym jak termin płatności wynagrodzenia za udzielenie licencji, w odrębnej pozycji tej faktury. Okres świadczenia Usług utrzymania jest zawsze tożsamy z okresem, na który udzielono licencji. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji, kiedy to licencja ta zyskuje charakter bezterminowy, korzystanie z Usług utrzymania staje się dobrowolne. Innymi słowy, w takiej sytuacji klient może korzystać z licencji przedłużonej na czas nieoznaczony bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania.

1.  Hosting

Usługi hostingu są świadczone przez czas określony, przewidziany w umowie (może to być okres wyrażony w miesiącach lub w latach, np. 6 miesięcy, 1 rok, 3 lata, 5 lat). Świadczenie Spółki każdorazowo obejmuje w tym przypadku także świadczenie Usług utrzymania, których nabycie - jak wspomniano - w przypadku usług hostingu jest obowiązkowe.

W przypadku usług hostingu, w zależności od uzgodnionych z klientem warunków, Wnioskodawca dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

1.  Płatność jednorazowa

W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia rozpoczęcia świadczenia usług. Możliwe jest również, że strony uzgodnią, iż wynagrodzenie będzie płatne „z dołu”, tj. w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) po zakończeniu świadczenia usług.

1.  Płatności okresowe

W tym przypadku płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy. Płatności są dokonywane na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (treść faktury precyzyjnie wskazuje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit. a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym)?
2.  Czy w przypadku licencji bezterminowej:
    *   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo powstanie w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
    *   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych ratalnie powstanie w momencie otrzymania kwot poszczególnych rat, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
    *   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy?
3.  Czy w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia subskrypcji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym)?
4.  Czy w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej w okresach rozliczeniowych obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy?
5.  Czy w przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku licencji bezterminowej, niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń (pkt 1 lit. a) i b), tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne), obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym).
2.  W przypadku licencji bezterminowej:
    *   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo powstanie w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT;
    *   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych ratalnie powstanie w momencie otrzymania kwot poszczególnych rat, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT;
    *   obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.
3.  W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji oraz Usług utrzymania powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia subskrypcji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym).
4.  W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej okresowo obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - wówczas obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.
5.  W przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Uzasadnienie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym (względnie tymczasowym kluczem aktywacyjnym, w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik z kluczem tymczasowym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, jak wynika z treści art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analizę kwestii zastosowania powyższych przepisów do świadczenia Wnioskodawcy należy rozpocząć od wskazania, że nie będzie miał tutaj zastosowania art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż usługa ta nie będzie przyjmowana przez nabywcę częściowo. W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania także art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, albowiem świadczenia Wnioskodawcy nie można uznać za usługę świadczoną w sposób ciągły.

Warto w tym miejscu wskazać na wypracowaną w orzecznictwie definicję usług ciągłych, w myśl której „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11). Tego typu cech nie można przypisać świadczeniu Wnioskodawcy. Nie można bowiem twierdzić, że świadczenie to polega na godzeniu się na fakt, że licencjobiorca będzie korzystał z programu (prawa autorskiego) licencjodawcy.

W celu określenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową, należy przeanalizować stosunek zobowiązaniowy łączący strony. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że usługa polega na udzieleniu licencji, po czym Wnioskodawca nie wykonuje już dodatkowych czynności związanych z licencją. Nie da się tutaj wyodrębnić żadnych czynności powtarzających się. W konsekwencji, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie na zasadach ogólnych, tj., zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z dniem wykonania usługi, przez co należy rozumieć dzień przekazania licencjobiorcy nośnika z kluczem (kodem) aktywacyjnym (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15).

Powyższa kwalifikacja świadczenia Wnioskodawcy zachowuje aktualność bez względu na przyjęty wariant rozliczeń, tj. należy uznać, że obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi (rozumianym jako dzień przekazania nośnika z oprogramowaniem lub klucza aktywacyjnego) niezależnie od tego, czy płatność wynagrodzenia następuje jednorazowo („z góry”, w określonym terminie po dniu udzielenia licencji), czy też w ratach. Fakt, że w przypadku płatności ratalnej strony uzgodniły harmonogram płatności, zakładający rozłożenie płatności w czasie, nie oznacza, że strony umówiły się na rozliczenie transakcji w ustalonych okresach rozliczeniowych. Płatności ratalne są wymagalne po udzieleniu licencji, a zatem nie powinny determinować momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji.

W związku z powyższym, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym. Natomiast w przypadku uprzedniego przekazania nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji bezterminowej obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania powstanie w dniu otrzymania jednorazowej zapłaty lub kwot poszczególnych rat, każdorazowo w zakresie otrzymanej płatności, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem Usług utrzymania mają charakter ciągły, są wykonywane przez uzgodniony przez strony okres, w ten sposób, że nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych etapów prac. Aktualizacje oprogramowania czy nowe funkcjonalności są udostępniane w zależności od bieżących potrzeb (np. w związku z zidentyfikowaniem błędów w funkcjonowaniu oprogramowania czy też stwierdzeniem, że aktualna wersja oprogramowania nie jest kompatybilna z innymi programami lub systemami operacyjnymi i zachodzi konieczność jej zaktualizowania). Nie jest zatem możliwe określenie z wyprzedzeniem, kiedy dokładnie wystąpi konieczność aktualizacji oprogramowania czy dostarczenia nowej funkcjonalności wpływającej na możliwość jego prawidłowego funkcjonowania. W związku z powyższym Wnioskodawca pozostaje w ciągłej gotowości, stale ulepszając i rozwijając dostarczane oprogramowanie.

Jak wskazano powyżej, nabycie Usług utrzymania w przypadku licencji bezterminowej jest całkowicie dobrowolne i zależy od decyzji klienta Wnioskodawcy. Możliwe jest zatem nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. W przypadku, gdy klient Wnioskodawcy nie zdecydował się na wykupienie dostępu do Usług utrzymania przy nabyciu licencji bezterminowej, zachowuje on w dalszym ciągu możliwość wykupienia takiego dostępu w późniejszym okresie. Dostęp do Usług utrzymania może zostać wykupiony wyłącznie na czas określony, nie krótszy niż rok. Usługi utrzymania są każdorazowo fakturowane odrębnie.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe okoliczności wskazują, że obowiązek podatkowy dla licencji bezterminowej oraz Usług utrzymania należy określić odrębnie. Świadczenia te nie mogą bowiem zostać uznane za składające się na jedno świadczenie kompleksowe.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń składa się w istocie na jedną usługę, przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commissioners of Customs and Excise v. Card Protection Plan Ltd).

Aby uznać, że dana usługa stanowi świadczenie kompleksowe, powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Świadczenie kompleksowe stanowi zatem kombinację różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, a mianowicie świadczenia głównego, czemu służyć mają świadczenia pomocnicze. Świadczenie należy uznać za mające charakter pomocniczy, jeżeli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie jest zatem traktowane jako element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, gdy cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, którego to świadczenia nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego.

Jak wspomniano powyżej, zasadą jest, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast traktowanie świadczenia jako świadczenia kompleksowego winno stanowić wyjątek od wspomnianej zasady. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, że w omawianym przypadku Usługi utrzymania należy uznać za świadczenie odrębne względem świadczenia polegającego na udzieleniu licencji bezterminowej (takie stanowisko w interpretacji indywidualnej wydanej dla analogicznego stanu faktycznego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-809/13-2/IG). Należy bowiem podkreślić, że licencjobiorca nie musi nabyć jednocześnie dostępu do Usług utrzymania. Nabywając licencję, klient Wnioskodawcy zyskuje wyłącznie prawo (a nie obowiązek) jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. Usługi te zaczną być wykonywane na rzecz licencjobiorcy dopiero w przypadku, gdy licencjobiorca tego zażąda. Możliwe jest więc, że w przypadku licencji bezterminowej klient Wnioskodawcy nigdy nie wykupi dostępu do Usług utrzymania.

Ocenie Wnioskodawcy nie przeczy po pierwsze fakt, że Usługi utrzymania pozwalają na lepsze wykorzystanie oprogramowania przez licencjobiorcę, jak również po drugie fakt, że Usługi utrzymania mają charakter akcesoryjny względem samej licencji (nie jest możliwe nabycie dostępu do Usług utrzymania bez nabycia licencji - bez licencji usługi takie byłyby pozbawione racji bytu). Zdaniem Wnioskodawcy okolicznością istotną dla prawidłowej kwalifikacji świadczeń Wnioskodawcy dla potrzeb podatku od towarów i usług jest fakt, iż możliwe jest nabycie licencji bezterminowej bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania. Nie w każdym przypadku w momencie udzielenia licencji dojdzie do jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania (możliwe, że użytkownik zdecyduje się na wykupienie takiego dostępu w okresie późniejszym, a nawet, że nie zdecyduje się na wykupienie takiego dostępu nigdy). Warto przy tym podkreślić, że Usługi utrzymania są w takim przypadku każdorazowo świadczone w oparciu o odrębną umowę, a wynagrodzenie z tego tytułu jest fakturowane odrębnie i niezależnie od opłaty licencyjnej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych jednorazowo powstanie w dniu otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), a w przypadku, gdy przed ostatnim dniem okresu rozliczeniowego otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

Ad. 3

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe dla każdego użytkownika. Innymi słowy, nie jest możliwe nabycie subskrypcji bez jednoczesnego wykupienia dostępu do Usług utrzymania.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, w której nie ma możliwości nabycia licencji bez Usług utrzymania (dostęp do tych usług jest zapewniony każdemu subskrybentowi) i tym samym utrzymanie jest świadczeniem ściśle powiązanym z prawidłowym korzystaniem z licencji, obowiązek podatkowy należy rozpoznać „łącznie” w zakresie wszystkich świadczeń składających się na jedno kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy, w którym zasadniczym elementem jest udzielenie licencji (subskrypcji).

W kwestii kwalifikacji dostawy oprogramowania wraz ze świadczeniami pomocniczymi warto przytoczyć wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV i in. Przeciwko Staatssecretaris van Financión, z którego wynika, że przepisy prawa wspólnotowego należy interpretować w ten sposób, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Tak jest właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Wprawdzie wspomniany wyrok TSUE dotyczy dostawy oprogramowania komputerowego wraz ze świadczeniem polegającym na dostosowaniu tego oprogramowania do specyficznych potrzeb klienta, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy tezy tego orzeczenia zachowują pełną aktualność w niniejszej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania:

*   art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ usługa nie będzie przyjmowana przez użytkownika częściowo,

*   jak również art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie są określane następujące po sobie terminy płatności (jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie jest płatne jednorazowo, w uzgodnionym przez strony terminie po zawarciu umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia subskrypcji).

W związku z powyższym należy odwołać się do treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi. Moment wykonania usługi nie został przez ustawodawcę zdefiniowany.

Wnioskodawca jest zdania, że usługa jest wykonana wówczas, gdy po stronie usługodawcy zostaje wykonana istota czynności, dla której usługobiorca decyduje się na zapłatę wynagrodzenia oraz wstąpienie w stosunek prawny z usługodawcą. W niniejszej sprawie takim momentem wykonania zasadniczego świadczenia będzie przekazanie subskrybentowi narzędzi niezbędnych do rozpoczęcia korzystania z oprogramowania (tj. nośnika oraz klucza aktywacyjnego, względnie tymczasowego klucza aktywacyjnego, jeżeli taki klucz jest przekazywany przed przekazaniem klucza „właściwego”). W tym bowiem momencie użytkownik nabywa prawo do korzystania z oprogramowania, a zatem nabywa istotę świadczenia. Analogiczne stanowisko można odnaleźć w interpretacjach indywidualnych, w których potwierdzano, że w przypadku udzielenia licencji czasowej (na czas określony) obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekazania dokumentacji (klucza aktywacyjnego) umożliwiającej (umożliwiającego) rozpoczęcie korzystania z oprogramowania.

Przykładowo, warto w tym miejscu przywołać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-237/14-2/SJ): „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT) rozważa w przyszłości rozpoczęcie świadczenia usług, które nie będą rozliczane okresowo. W związku z tymi usługami nie będą ustalane następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Te usługi to np. usługi udzielania licencji oraz sublicencji na korzystanie z programów komputerowych. W ramach tej działalności Spółka przewiduje zawieranie z kontrahentami odpowiednich umów cywilnoprawnych. Zawierane w przyszłości umowy licencji i sublicencji na korzystanie z programów komputerowych będą stanowić, że odpowiednie dokumenty umożliwiające korzystanie z przedmiotowych licencji i sublicencji powinny zostać przekazane kontrahentowi w ustalonym przedziale czasu. W zależności od ustaleń może to nastąpić albo przed uzyskaniem płatności z tego tytułu albo też dopiero po uzyskaniu potwierdzenia zapłaty dokonanej przez klienta. Okres korzystania z licencji ustalony zostanie w zawartej umowie. Zapłata będzie zatem obejmować cały okres obowiązywania umowy (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, momentem powstania obowiązku podatkowego w związku z usługą subskrypcji (wraz z dostępem do Usług utrzymania), która nie jest rozliczana okresowo, i w przypadku której nie występuje wcześniejsza płatność wynagrodzenia, będzie moment wykonania tej usługi, tj. moment przekazania przez Wnioskodawcę nośnika z kluczem aktywacyjnym. Stanowisko to potwierdza również np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.336.2017.1.EK oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-123/14-2/KB. Natomiast w przypadku uprzedniego przekazania nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku licencji terminowych (subskrypcji), dla których płatności są przyporządkowane do następujących po sobie okresów rozliczeniowych, usługę subskrypcji (wraz z Usługami utrzymania) należy uznać za wykonaną z upływem okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (chyba że usługa jest świadczona przez okres dłuższy niż rok, a w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - wówczas usługę należy uznać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi), a w przypadku, gdy przed tak rozumianym wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, stosownie do art. 19a ust. 8 tej ustawy.

A zatem, co do zasady, gdy przykładowo okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, obowiązek podatkowy powstanie z ostatnim dniem danego miesiąca, analogicznie, w przypadku kwartału - z ostatnim dniem kwartału.

Zasada określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się przede wszystkim do usług o charakterze ciągłym, niemniej jednak może ona mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług, jeżeli tylko strony stosunku prawnego postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 930/16). Wspomniany przepis nie przewiduje żadnych ograniczeń co do charakteru usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, czy strony określiły dla danej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usług, względnie z zamknięciem określonego etapu. W konsekwencji, obowiązek podatkowy należy w omawianym przypadku rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (z wyjątkiem sytuacji, w której przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, kiedy to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w dniu otrzymania takiej całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty), a zatem z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi. Natomiast w przypadku usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę taką należy uznać za wykonaną (i tym samym rozpoznać obowiązek podatkowy z tego tytułu) z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. A zatem, w tym ostatnim przypadku, usługę należało będzie uznać za wykonaną na koniec każdego roku kalendarzowego, tj. z dniem 31 grudnia każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia usługi (przykładowo, w przypadku zawarcia umowy na okres 2 lat, tj. od 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2021 r., jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rocznych, to obowiązek podatkowy - w odpowiedniej części - powstanie z dniem 31 grudnia 2019 r., z dniem 31 grudnia 2020 r. oraz z dniem 31 maja 2021 r.). Powyższe wynika z faktu, iż w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się terminem „rok podatkowy”, zdefiniowanym w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jako rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o VAT nie stanowi w tym względzie inaczej, należy uznać, że rok podatkowy w rozumieniu art. 19a ust. 3 tej ustawy upływa z dniem 31 grudnia danego roku kalendarzowego.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji oraz Usług utrzymania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi, rozumianym jako dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Podobnie jak w przypadku subskrypcji, Wnioskodawca jest zdania, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, w ramach którego świadczeniem wiodącym jest udzielenie licencji, natomiast Usługi utrzymania należy uznać za świadczenie poboczne. Jak wskazano powyżej, w ramach jednego wynagrodzenia każdy użytkownik uzyskuje dostęp do Usług utrzymania (nie jest w tym przypadku możliwe nabycie licencji bez jednoczesnego wykupienia dostępu do tych usług). O momencie powstania obowiązku podatkowego decydować zatem będzie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie znajdą zastosowania:

*   art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ usługa nie będzie przyjmowana przez użytkownika częściowo, jak również

*   art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie są określane następujące po sobie terminy płatności (jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie jest płatne jednorazowo, w uzgodnionym przez strony terminie po zawarciu umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji).

Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji oraz z tytułu Usług utrzymania powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), przez co należy rozumieć dzień udzielenia licencji, który to dzień określony jest w umowie jako dzień przekazania klientowi nośnika z tymczasowym kluczem aktywacyjnym, a w przypadku przedłużenia licencji na kolejne okresy, każdorazowo jako dzień przekazania klientowi tymczasowego klucza aktywacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy to dzień przekazania nośnika z tym kluczem powinien być rozumiany jako dzień udzielenia licencji, a w konsekwencji dzień wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż już z tym dniem użytkownik zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania w zakresie odpowiadającym pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania w przypadku udzielenia licencji bezterminowej wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie odrębne,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla licencji bezterminowej,

*   w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji bezterminowej,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji na czas określony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji na czas określony rozliczanych okresowo,

\- **jest prawidłowe,**

*   w przypadku udzielenia licencji zawartej na czas określony (subskrypcji) wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania za świadczenie złożone,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanych jednorazowo,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług utrzymania w przypadku udzielenia licencji na czas określony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony,

\- **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zajmuje się przede wszystkim udzielaniem licencji (sublicencji) na oprogramowanie komputerowe. Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientowi Wnioskodawcy przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania - w zależności od przyjętych warunków umownych - przez umówiony okres lub bezterminowo.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku tymczasowego kodu aktywacyjnego klient zyskuje możliwość korzystania z oprogramowania „właściwego” (tj. odpowiadającego pod względem funkcjonalnym oprogramowaniu udostępnianemu za pomocą właściwego klucza aktywacyjnego) już w momencie otrzymania tymczasowego klucza aktywacyjnego.

Z uwagi na zróżnicowane potrzeby klientów Wnioskodawcy, zawierane przez Spółkę umowy rozmaicie regulują kwestie takie, jak czas obowiązywania (na czas określony, bezterminowe lub na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieokreślony), zakres świadczonych usług (z dostępem do usług utrzymania, w tym aktualizacji oprogramowania, lub bez), jak również warunki płatności (zapłata jednorazowa, płatności okresowe lub ratalne).

Jeżeli chodzi o czas obowiązywania umów, to świadczenie usług licencyjnych polega na udzieleniu praw do korzystania z oprogramowania, na określonych polach eksploatacji:

*   bezterminowo (licencja na czas nieoznaczony); przez umówiony okres (licencje terminowe, subskrypcje);

*   przez umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony pod warunkiem upływu umówionego okresu oraz uiszczenia całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania.

Udzieleniu licencji mogą towarzyszyć również usługi utrzymania (Maintenance) świadczone przez Wnioskodawcę lub inny podmiot przez niego wskazany (np. przez inną spółkę z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca – Dostawcy/Dostawcy usług). Usługi utrzymania obejmują:

*   usługi Pierwszej linia wsparcia - Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności
*   usługi Drugiej linii wsparcia - Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, przy czym to Wnioskodawca, a nie klient samodzielnie, może kontaktować się z Dostawcą usług. Innymi słowy, wszelkie zgłoszenia błędów mogą być kierowane przez klientów wyłącznie do Spółki
*   Usługi aktualizacji - Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania. Aktualizacje te mogą obejmować poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od zgłoszeń otrzymywanych od klientów. Usługi aktualizacji mogą również polegać na dostarczaniu nowych wersji dostarczonego przez Spółkę oprogramowania.

W zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe albo dobrowolne. Mianowicie:

*   w przypadku licencji na czas nieoznaczony (bezterminowej) nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne, tj. możliwe jest nabycie licencji bez jednoczesnego nabycia Usług utrzymania;

*   w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe; subskrybent otrzymuje dostęp do Usług utrzymania za dodatkową opłatą obliczaną proporcjonalnie do okresu subskrypcji;

*   w przypadku licencji udzielanej na umówiony okres, z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony, nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przez umówiony okres, a po jego upływie i uiszczeniu całości wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania, kiedy to licencja ulega przedłużeniu na czas nieoznaczony (i staje się licencją bezterminową), nabycie Usług utrzymania jest dobrowolne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku udzielenia przez Wnioskodawcę licencji (bezterminowych, na czas określony) wraz z jednoczesnym świadczeniem Usług utrzymania jako świadczenie złożone, oraz w przypadku świadczenia ww. usług jako świadczenia oddzielne.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej usługi.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o ich opodatkowaniu decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając powyższe na względzie, w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku Usługi utrzymania, w ramach których Spółka przyjmuje od klientów zgłoszenia błędów w działaniu oprogramowania i usuwa błędy, do których usunięcia posiada wystarczające środki techniczne i umiejętności, Dostawca usług odpowiada za Usługi utrzymania, których Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć z wykorzystaniem własnych środków technicznych i umiejętności, Spółka umożliwia klientom dostęp do aktualizacji oprogramowania oraz usługi udzielania licencji zarówno bezterminowych jak i na czas określony, stanowi jedną usługę w której usługa udzielenia licencji stanowi usługę zasadniczą, a Usługi utrzymania, stanowią usługę pomocniczą do usługi nabycia licencji do oprogramowania. Jak wynika z wniosku w zależności od przyjętego modelu współpracy nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) oraz licencji udzielanej na czas określony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony lub dobrowolne w przypadku udzielania licencji bezterminowej. Zatem patrząc na charakter udzielanych Usług utrzymania należy stwierdzić, że nie są one usługami pomocniczymi, niezbędnymi do wyświadczenia usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest udzielenie licencji na oprogramowanie. Natomiast, stwierdzenie Spółki, że nabycie Usług utrzymania jest obowiązkowe przy nabyciu usług licencji terminowych (subskrypcji) nie przesądza o złożoności świadczenia, podczas gdy nabycie tych samych Usług utrzymania jest dobrowolne przy nabyciu usług licencji bezterminowych. W konsekwencji należy uznać, że Usługi utrzymania, w przedstawionym stanie faktycznym są usługami odrębnymi od usługi nabycia licencji, bez względu na model zawieranej umowy oraz jej okres.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego do wszystkich świadczonych usług, to w opisanej sytuacji, moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi udzielenia licencji (zarówno w przypadku licencji bezterminowej, jak również licencji zawartej na czas określony) oraz Usług utrzymania, każdorazowo należy określić odrębnie.

Co do zasady, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność dostaw dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako dostaw o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. ust. 3 ustawy o VAT powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności 9dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.

Należy zauważyć, że wniosek dotyczy udzielenia m.in. licencji na różnych zasadach.

Przypadek 1 pkt a i b

W przypadku Umów dotyczących udzielania licencji na czas nieoznaczony (licencje bezterminowe), w zależności od uzgodnień z klientami, Spółka dopuszcza następujące warianty rozliczeń:

1.  Płatność jednorazowa „z góry” - wynagrodzenie regulowane jest jednorazowo, w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji, rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym go do korzystania z oprogramowania. Może się także zdarzyć, że licencja jest udzielana na nośniku (kluczu sprzętowym) wraz z tymczasowym kodem aktywacyjnym. Dopiero po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje bezterminowe prawo do korzystania z oprogramowania, a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa.
2.  Płatności ratalne - wynagrodzenie regulowane jest po zawarciu umowy i wydaniu nośnika z kodem aktywacyjnym, w kilku ratach rozliczanych według harmonogramu płatności. Wysokość części, na jakie dzielone jest wynagrodzenie za cały okres umowy, nie jest proporcjonalna do liczby dni upływających pomiędzy wymagalnością poszczególnych rat i nie jest powiązana z żadnym okresem rozliczeniowym.

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientowi Wnioskodawcy przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania.

W odniesieniu do wskazanego przypadku 1 pkt a i b, należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji bezterminowej, płatnej jednorazowo w określonym terminie (np. 14 lub 30 dni) od dnia udzielenia licencji lub płatnej w ratach, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Zatem, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest określenie chwili wykonania usługi. O tym, czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady danego rodzaju usług.

Za moment wykonania usługi w przedmiotowym przypadku należy przyjąć datę udzielenia tej licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji.

Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży licencji bezterminowych, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, tj. w momencie przekazania nośnika z kluczem aktywacyjnym.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku usług udzielenia licencji bezterminowych, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać według zasad ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie udzielenia licencji, czyli przekazania prawa do korzystania z licencji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku licencji bezterminowej niezależnie od przyjętego wariantu rozliczeń, tj. płatność jednorazowa „z góry” albo płatności ratalne, obowiązek podatkowy z tytułu usług licencji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Przypadek 2 pkt a

W przypadku licencji terminowej (subskrypcji) Wnioskodawca dopuszcza możliwość rozliczania w postaci płatności jednorazowej „z góry”. W omawianym przypadku pełna kwota wynagrodzenia jest regulowana przez klienta przed upływem okresu obowiązywania umowy, np. w terminie 14 lub 30 dni od dnia udzielenia licencji (subskrypcji), rozumianego jako dzień wydania klientowi nośnika (klucza sprzętowego) z kodem aktywacyjnym uprawniającym do korzystania z oprogramowania przez umówiony okres. Może się także zdarzyć, że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania przez umówiony okres.

W odniesieniu do omawianego przypadku należy stwierdzić, że dla usług udzielenia licencji na czas określony, płatnych jednorazowo po zawarciu umowy licencji (np. 14 lub 30 dnia od dnia udzielenia licencji), w sytuacji gdy wpływ opłaty nie warunkuje udzielenia licencji rozumianej jako wydanie klucza sprzętowego (nośnika) z kodem aktywacyjnym, obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. W opisanym przypadku nr 2 pkt a za moment wykonania usługi należy przyjąć datę udzielenia licencji. W tym przypadku udzielenia licencji, wykonanie usługi następuje już w momencie jej udzielenia, ponieważ wówczas spełniona zostaje istota usługi – przekazanie prawa do korzystania z licencji na rzecz licencjobiorcy.

W opisanym przypadku udzielenie licencji terminowej następuje po przekazaniu prawa do korzystania na rzecz licencjobiorcy, poprzez przekazanie nośnika z kluczem aktywacyjnym, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dniu przekazania klientowi ww. nośnika z kluczem aktywacyjnym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy z tytułu usługi subskrypcji powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Przypadek 2 pkt b

Spółka udziela również licencji na czas określony, gdzie płatności dokonywane są w terminach wynikających z umowy, przed lub po upływie danego okresu rozliczeniowego (np. miesięcznego, kwartalnego lub rocznego), na podstawie wystawionej faktury. Opłaty licencyjne mogą być zatem uiszczane z góry za poszczególne okresy lub z dołu po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Umowa przewiduje okresy rozliczeniowe, za które klient wnosi kolejne opłaty licencyjne (np. miesięczne, kwartalne lub roczne, przy czym możliwe jest, że okres rozliczeniowy może przekroczyć rok), przez cały okres obowiązywania umowy.

Udzielenie licencji następuje w ten sposób, że klientowi Wnioskodawcy przekazywany jest nośnik (klucz sprzętowy) wraz z kodem aktywacyjnym. Może się także zdarzyć (w niektórych przypadkach, wskazanych poniżej w treści wniosku), że Wnioskodawca najpierw przekazuje klientowi nośnik (klucz sprzętowy) z tymczasowym kodem aktywacyjnym, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni), zaś dopiero po odnotowaniu płatności klient otrzymuje właściwy klucz aktywacyjny, który umożliwia mu korzystanie z oprogramowania.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego nr 2 pkt b należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy licencje są udzielane na czas określony, a płatność należności dokonywane są się okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowach, odnoszących się do okresów rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych), to pomimo że licencja udzielana jest w momencie przekazania klientowi nośnika z kluczem aktywacyjnym, za moment wykonania ww. usługi należy uznać, stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku licencji terminowej rozliczanej okresowo, obowiązek podatkowy z tytułu usług licencji powstaje z upływem okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w należy uznać za prawidłowe.

Przypadek 3

Spółka udziela również licencji na czas oznaczony z możliwością przedłużenia na czas nieoznaczony. Ten model udzielania licencji jest dedykowany tym klientom, którzy początkowo są zainteresowani korzystaniem z oferowanego przez Spółkę oprogramowania przez stosunkowo krótki okres (6 miesięcy), a zarazem nie wykluczają możliwości przedłużenia licencji na czas nieoznaczony w przyszłości, po upływie wymaganego minimalnego okresu nieprzerwanego korzystania z licencji, który wynosi 36 miesięcy. W przypadku przedłużenia licencji o kolejny okres klient każdorazowo otrzymuje nowy tymczasowy kod aktywacyjny, którego termin ważności odpowiada terminowi płatności wskazanemu na fakturze (np. 14 lub 30 dni). Po otrzymaniu wynagrodzenia za udzielenie licencji na dany okres klientowi wysyłany jest nowy, właściwy kod aktywacyjny, po którego aktywowaniu klient zyskuje prawo do korzystania z oprogramowania na dany umówiony okres (6 miesięcy), a tymczasowy kod aktywacyjny wygasa. Po upływie 36 miesięcy nieprzerwanego korzystania z licencji ulega ona przedłużeniu na czas nieoznaczony (staje się licencją bezterminową). Warunkiem przedłużenia takiej licencji na czas nieoznaczony jest korzystanie z niej przez minimalny wymagany przez Spółkę okres (36 miesięcy) i zapłacenie wynagrodzenia za cały ten okres.

W odniesieniu do opisanego przypadku nr 3 należy stwierdzić, że jakkolwiek płatność określona jest jako rata, to jednak nie oznacza to, że przy sprzedaży licencji ustalane są następujące po sobie terminy płatności na udzielenie licencji, ponieważ – jak wynika z opisu tego stanu faktycznego – każda płatność/rata warunkuje zawarcie umowy na kolejny okres i przyznanie nowego kodu dostępu.

Z wniosku wynika, że klient musi wyrazić chęć/wolę przedłużenia licencji na kolejny okres, i dokonać płatności, zaś brak zapłaty wiąże się z brakiem licencji. Dopiero po otrzymaniu płatności klient otrzymuje nowy kod aktywacyjny i może korzystać z usługi. Po upływie 36 miesięcy, w których klient nieprzerwanie korzysta z usług Wnioskodawcy, są one przedłużane na czas nieoznaczony po dokonaniu stosownej zapłaty za ten okres.

Jeśli chodzi zatem o kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, to stwierdzić należy, że:

1.  obowiązek podatkowy w pierwszym okresie udzielenia licencji powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia tej licencji,
2.  obowiązek podatkowy za kolejne okresy, również bezterminowo po nieprzerwanym korzystaniu przez klienta z usługi przez okres 36 miesięcy, powstaje również na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia licencji na kolejne okresy, czyli w momencie dokonania zapłaty, gdyż kolejne wpłaty warunkują udzielenie licencji na kolejny okres.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przypadku licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony obowiązek podatkowy z tytułu usługi licencji powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do rozpoznania obowiązku podatkowego dla świadczonych Usług utrzymania, moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług jak już wskazano wcześniej, należy określić odrębnie od usługi udzielania licencji.

Jak wynika z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług utrzymania płatne jest jednorazowo („z góry”), w ratach, lub też rozliczane jest w okresach rozliczeniowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że obowiązek podatkowy dla Usług utrzymania, których nabycie nie jest obowiązkowe łącznie z usługą udzielenia licencji i rozliczanych jednorazowo (płatność „z góry”) lub ratalnie, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania całości lub części zapłaty raty wynagrodzenia przed dniem wykonania przedmiotowych Usług utrzymania. W tej sytuacji za moment wykonania Usług utrzymania, należy uznać dzień zakończenia świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klienta.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w kwestii momentu powstania obowiązek podatkowego dla Usług utrzymania w przypadku nabycia licencji bezterminowej należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu Usług utrzymania, których nabycie jest, obowiązkowe do licencji terminowej (subskrypcji), rozliczanej jednorazowo (płatność „z góry”) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. W tym przypadku obowiązek podatkowy - który należy określić odrębnie od usługi nabycia licencji terminowej - powstanie przed dniem wykonania Usług utrzymania w momencie dokonanie jednorazowej płatności wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Przy czym za moment wykonania Usług utrzymania należy przyjąć datę zakończenia świadczenia przedmiotowych usług na rzecz klienta Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania w przypadku nabycia licencji terminowej (subskrypcji) rozliczanej jednorazowo powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z dniem wykonania usługi rozumianym jako dzień udzielenia subskrypcji, należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii ustalenia obowiązku podatkowego dla Usług utrzymania w przypadku nabycia licencji terminowej, rozliczanych okresowo (np. miesiąc, kwartał lub rok), obowiązek podatkowy (określany odrębnie od usługi nabycia licencji terminowej) powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. W tym przypadku za moment wykonania Usług utrzymania należy uznać, ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność wpłacana na rzecz Spółki.

Przy czym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – w przedmiotowym przypadku dzień zakończenia świadczenia Usług utrzymania na rzecz klienta.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług utrzymania w przypadku nabycia licencji terminowej rozliczanych okresowo powstanie z upływem okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Usług utrzymania nabywanych w związku z licencjami na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia czas nieoznaczony obowiązek podatkowy, jak już stwierdzono wcześniej należy określić odrębnie od usługi nabycia licencji. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty wynagrodzenia, przed dniem wykonania Usług utrzymania. Przy czym za moment wykonania przedmiotowych Usług utrzymania należy uznać dzień zakończenia świadczenia tych usług na rzecz klienta Spółki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy dla Usług utrzymania w przypadku nabycia licencji na czas oznaczony z możliwością jej przedłużenia na czas nieoznaczony powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z dniem wykonania usługi rozumianym jako dzień udzielenia licencji, należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7, które dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług hostingu wraz z Usługami utrzymania rozliczanych jednorazowo oraz w okresach rozliczeniowych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołana interpretacja nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Z kolei w kwestii powołanych przez Zainteresowanego orzeczeń sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki te są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W złożonym wniosku Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska powołał orzeczenia sadów administracyjnych. Należy jednak zauważyć, że są rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Wnioskodawcę wyroki, przyjęto jako element argumentacji Strony, przy czym zaprezentowane w nich tezy, nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.