Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.856.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-17
Teza: podleganie opodatkowaniu czynności „zwrotu” uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) oraz podstawa opodatkowania
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; opodatkowanie; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 29 grudnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) – **jest nieprawidłowe**,

\- podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

2 listopada 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) oraz podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony pismem z 20 grudnia 2021 r. (data wpływu 29 grudnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 14 grudnia 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.856.2021.1.SR.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz właścicielem mienia komunalnego obejmującego własność i inne prawa majątkowe.

Na podstawie decyzji nr … z … 1984 r. (znak: …) Prezydent Miasta stwierdził przejście z mocy prawa na własność Skarbu Państwa działki nr 1 o powierzchni 0,1046 ha stanowiącej uprzednio własność osób fizycznych, za odszkodowaniem.

Na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody znak … z … 1994 r. Gmina nabyła prawo własności ww. nieruchomości z mocy prawa w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 10 maja 1990 r. – przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.

Wywłaszczenie nastąpiło na podstawie zarządzeń Prezydenta Miasta:

\- nr … z … 1977 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego ….

\- nr … z … 1979 r. w sprawie ustalenia terenu budowlanego i jego podziału ….,

\- nr … z … 1982 r. w sprawie dokonania odstępstwa od zatwierdzonego miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego …..

\- nr … z … 1983 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek odszkodowania za wywłaszczone grunty na terenie miasta ….

Następstwem wywłaszczenia było scalenie działki nr 1 wraz z sąsiednimi nieruchomościami gruntowymi, w jedną działkę o nr 2 o pow. 0,7122 ha, objętą granicami jednostki oznaczonej symbolem 14 ZP – teren zieleni urządzonej z funkcją rekreacji osiedlowej, małego sportu i miejsc zabaw dla dzieci.

W wyniku wydanej przez Starostę decyzji znak: …. z … 2020 r. zatwierdzającej m.in. podział nieruchomości położonej przy ul. …, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 2 o pow. 0,7122 ha, wyodrębnione zostały działki nr: 3 o pow. 0,6076 ha i 4 o pow. 0,1046 ha.

Obecnie działka nr 4 odzwierciedla położenie i powierzchnię historycznej działki nr 1 z dnia wywłaszczenia.

Z uwagi na niezrealizowanie inwestycji, na którą historyczna działka nr 1 (obecnie 4) została wywłaszczona, uprzedni właściciele oraz spadkobiercy, na podstawie art. 136 w związku z art. 137 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, z późn. zm.) złożyli wnioski o zwrot wywłaszczonej nieruchomości.

Decyzją z … 2020 r. znak: … Starosta po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego orzekł o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości stanowiącej historyczną działkę nr 1 (obecnie 4) oraz ustalił zwaloryzowane odszkodowanie na rzecz Gminy w łącznej kwocie … zł. Od decyzji Starosty Gmina wniosła odwołanie do Wojewody. W toku przeprowadzonego postępowania Wojewoda decyzją znak … z … 2021 r. (prawomocna … 2021 r.) uchylił w części zaskarżoną decyzję i ustalił inną wysokość zwaloryzowanego odszkodowana podlegającego zwrotowi na rzecz Gminy w wysokości łącznej … zł. Termin płatności został ustalony na 21 dni od dnia uzyskania przez decyzję Wojewody wykonalności, tj. do 26 marca 2021 r.

W piśmie z 20 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

W chwili zwrotu wywłaszczonej działki nr 4 (wcześniej oznaczonej nr 1) była to działka niezabudowana oraz nie znajdowały się na niej budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego …, zatwierdzonego Zarządzeniem Prezydenta Miasta … nr … z dnia … 1977 r. działka nr 1 (aktualnie działka nr 4) leżała w dniu wywłaszczenia w granicach jednostki oznaczonej symbolem 14 ZP – teren zieleni urządzonej z funkcją rekreacji osiedlowej, małego sportu i miejsc zabaw dla dzieci, zgodnie z ww. planem miejscowym tereny zieleni nie obejmowały działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę – zgodnie z rysunkiem planu przedstawionym na planszy podstawowej, stanowiącym załącznik do przedmiotowego zarządzenia były to tereny parków i zieleńców z alejkami i drzewami wysokimi i średnimi; w momencie zwrotu wywłaszczonej działki nr 4 (wcześniej oznaczonej nr 1), działka ta była objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta … w rejonie ulic: …. (uchwała Nr … Rady Miasta .. z dnia … 2015 r., Dz. Urz. Woj. …. poz. … z dnia …. 2015 r.) i leżała w granicy jednostki oznaczonej symbolem MN3 – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W momencie zwrotu wywłaszczonej działki nr 4 (wcześniej oznaczonej nr 1) nie obowiązywała dla ww. działki decyzja o warunkach zabudowy.

Działka nr 4 (wcześniej oznaczona nr 1) w okresie, gdy stanowiła własność Gminy nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 grudnia 2021 r.):**

1) Czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz jej współwłaścicieli (ich spadkobierców) w trybie art. 136 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, z późn. zm.) stanowi dostawę towaru dokonaną przez podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2) Czy wysokość zwracanego Gminie odszkodowania przez spadkobierców poprzednich właścicieli wywłaszczonej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to czy kwotę zwracanego odszkodowania należy traktować jako kwotę brutto (z wliczonym już podatkiem VAT) czy jako kwotę netto i do wartości zwracanego odszkodowania należy doliczyć wartość podatku VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 20 grudnia 2021 r.):**

1) Zwrot wywłaszczonej nieruchomości dokonany w trybie przepisów Działu III rozdziału 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, z późn. zm.) nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega na przejściu prawa własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego, a wynikające ze zwrotu tej nieruchomości zobowiązanie wzajemne polegające na zwrocie wypłaconego odszkodowania za nieruchomość, zwaloryzowanego na dzień zwrotu, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości jest jedynie przywróceniem wcześniej występującego stanu właścicielskiego, a nie jest przeniesieniem własności na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, czynność ta nie stanowi dostawy towaru, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2) Gmina działa jako organ, nie ma statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/17.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podtrzymuje dotychczasowe stanowisko Gminy w zakresie tego, że zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem instytucja zwrotu wywłaszczonej nieruchomości polega na przejściu prawa własności na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego, a wynikające ze zwrotu tej nieruchomości zobowiązanie wzajemne polegające na zwrocie wypłaconego odszkodowania za nieruchomość, zwaloryzowanego na dzień zwrotu, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednakże, w przypadku gdy czynność zwrotu wywłaszczonej nieruchomości będzie jednak uznana za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Gminy wartość odszkodowania ustalona w decyzji Wojewody …. z … 2021 r. (prawomocnej z dniem … 2021 r.) znak: … w łącznej kwocie … zł stanowiła będzie kwotę brutto, jest to bowiem maksymalna, określona ostateczną decyzją organu, kwota jakiej może żądać organ przy zwrocie nieruchomości w opisywanym w pytaniu przypadku. Konsekwentnie (zakładając, że czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – z czym Wnioskodawca się nie zgadza) podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy VAT będzie przyznana kwota odszkodowania pomniejszona o należny podatek VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **w zakresie**:

\- niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) – **jest nieprawidłowe**,

\- podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 8 ust. 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2021 r. poz. 1899 ze zm.), poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część – art. 137 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

Na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwróconą (oddaną) nieruchomość – działkę nr 4 (wcześniej oznaczoną nr 1) – Gmina otrzymała zwrot zwaloryzowanego odszkodowania.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Gminę na rzecz poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) ww. działki wywołuje określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowej działki (czyli jej własności). Tym samym, Gmina – w zamian za zwrot odszkodowania – dokonała przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. działką nr 4.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie tut. organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Przesłanki do tej konkluzji są następujące.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odwołując się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90, stanowiącego że: „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”, stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (1984 r.). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnych właścicieli odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz jest to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem, doszło tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkunastu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towaru”.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce dostawa towarów (działki nr 4) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zwracane na rzecz Gminy zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, „zwrot” przez Gminę opisanej we wniosku działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności „zwrotu” uprzednio wywłaszczonej działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy kwotę zwracanego odszkodowania należy traktować jako kwotę brutto (z wliczonym już podatkiem VAT) czy jako kwotę netto, należy w pierwszej kolejności wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem wykorzystywanie towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem zwracana działka, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę. Jak wskazano we wniosku, w momencie zwrotu wywłaszczonej działki nr 4 (wcześniej oznaczonej nr 1), działka ta była objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i leżała w granicy jednostki oznaczonej symbolem MN3 – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W sprawie nie zostaną spełnione również przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ zwracana działka nie była – jak wynika z wniosku – wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji „zwrot” wywłaszczonej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc się zatem do kwestii podstawy opodatkowania w sytuacji „zwrotu” działki nr 4 na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) stwierdzić należy, że jest to kwota należna od nabywców z tytułu odpłatnej dostawy tej działki, tj. wynagrodzenie należne od nabywców z tytułu odpłatnej dostawy towarów w postaci wymienionego wcześniej zwaloryzowanego odszkodowania. Przy czym podstawa opodatkowania nie będzie obejmowała – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – kwoty podatku. Ponadto wskazać należy, że skoro podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (tu: zwaloryzowane odszkodowanie), to wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

Podsumowując, podstawą opodatkowania jest kwota należna od nabywców (współwłaścicieli wywłaszczonej uprzednio działki i ich spadkobierców) „zwracanej” działki, z wyjątkiem kwoty podatku, zaś wysokość zwracanego odszkodowania należy taktować jako kwotę „brutto”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.