Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1168/11-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-10
Teza: Otrzymane premie pieniężne nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania otrzymanych premii fakturą VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura VAT; noty-nota księgowa; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2011r. (data wpływu 10 października 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych premii pieniężnych i sposobu ich dokumentowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymywanych premii pieniężnych i sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług medialnych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w internecie materiałów reklamowych, itp.) w oparciu o wnikliwe analizy rynku na rzecz swoich klientów (dalej: Klienci).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka ma zamiar podjąć współpracę z dostawcami mediów, głównie z telewizjami, stacjami radiowymi oraz wydawnictwami i właścicielami portali internetowych, jak również dostawcami reklamy zewnętrznej (dalej: Dostawcy), od których Spółka nabywać będzie czas antenowy lub miejsce w czasopismach (portalach internetowych) przeznaczone na umieszczenie reklam Klientów Spółki. Ze względu na skalę prowadzonej działalności Spółka jest w stanie negocjować bardzo korzystne warunki cenowe, a w konsekwencji otrzymywać rabaty, premie i upusty cenowe od tych podmiotów (Dostawców), mając tym samym możliwość oferowania korzystnych warunków wynagrodzenia za swoje usługi Klientom.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie zawierała umowy z Dostawcami, z których wynikają określone warunki, po spełnieniu których Spółce będą wypłacane różnego rodzaju gratyfikacje pieniężne. Spółka będzie zawierać umowy lub porozumienia, na podstawie których wypłacanie premii będzie uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotu (zakupów) z danym Dostawcą w ustalonym okresie rozliczeniowym (najczęściej rocznym). Podstawą otrzymania premii pieniężnej przysługującej Spółce w takim przypadku będzie zestawienie rozliczeniowe, podpisane przez strony (Spółkę i Dostawcę), zawierające wykaz faktur Dostawcy za dany okres (dokumentujących zrealizowane w tym okresie usługi, tj. emisje reklamowe w przypadku stacji telewizyjnych i radiowych, bądź publikacje reklamowe w przypadku portali internetowych lub wydawnictw), z którego wynikać będzie czy Spółka osiągnęła uzgodniony wcześniej w umowie (porozumieniu) poziom obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym. W przypadku spełnienia takiego warunku - zgodnie z treścią umowy (porozumienia) - Spółce przysługiwać będzie gratyfikacja pieniężna w postaci premii, której wysokość określona będzie jako procent (ustalony przez strony) wydatków zrealizowanych przez Spółkę u danego Dostawcy w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej roku kalendarzowym) lub jako ustalona w umowie (porozumieniu) kwota. Jednocześnie w omawianej sytuacji, poza dokonywaniem zakupu czasu antenowego na emisje reklam (Dostawcy z branży telewizyjnej lub radiowej) bądź miejsca na reklamę w prasie lub ekspozycję w internecie materiałów reklamowych (Dostawcy z branży internetowej lub wydawniczej), Spółka nie będzie wykonywać na rzecz Dostawców żadnych czynności (Spółka zawiera co prawda również inne umowy, na podstawie których świadczy na rzecz Dostawców za wynagrodzeniem różne usługi, są one jednak opodatkowane VAT na zasadach ogólnych i nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Spółka, na podstawie zawieranych umów (porozumień) nie będzie również zobowiązana do osiągnięcia uzgodnionego poziomu obrotów (zakupów). Uzyskanie uzgodnionego poziomu zakupów uprawniać będzie jednak Spółkę do otrzymania premii pieniężnej od Dostawcy w ustalonej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej sytuacji, otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne wyłącznie z tytułu osiągnięcia lub przekroczenia ustalonego poziomu obrotów z danym Dostawcą podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  W jaki sposób należy dokumentować otrzymaną przez Spółkę premię pieniężną w odniesieniu do opisanego przypadku?

Stanowisko Wnioskodawcy

I. Uwagi wstępne

Niniejszy wniosek jest wynikiem wątpliwości Spółki związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, które to wątpliwości są spowodowane brakiem jednolitych poglądów w kwestii kwalifikacji na gruncie VAT otrzymywanych premii pieniężnych.

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów wydanej w dniu 30 grudnia 2004r., sygn. PP3-812-1222/04/AP/4026 wskazano, iż premie dzieli się zasadniczo na dwie grupy. Do pierwszej grupy zalicza się premie pieniężne związane z konkretną dostawą, wypłacane nawet po dokonaniu zapłaty za dostawę. Świadczenia tego typu powinny być zdaniem Ministra Finansów wyrażonym w tej interpretacji traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o VAT. Konsekwencją przyjęcia takiego poglądu jest konieczność dokumentowania takiej premii fakturą korygującą. Do drugiej grupy zalicza się z kolei premie pieniężne, które nie są związane z żadną konkretną transakcją. Wówczas zdaniem Ministra Finansów, przedstawionym w przywołanej interpretacji, wynagrodzenie takie, wypłacane jest w związku z określonymi zachowaniami nabywcy i stanowi zapłatę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz podmiotu wypłacającego premię.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przytoczone w dalszej części niniejszego wniosku argumenty, a w szczególności przywołane orzeczenia NSA i WSA oraz interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Izby Skarbowe z upoważnienia Ministra Finansów, za niesłuszne należy uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji z dnia 30 grudnia 2004r. (sygn. PP3-812-1222/04/AP/4026), zgodnie z którym premie pieniężne za przekroczenie określonego progu zakupów stanowią wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, uwzględnić należy fakt, iż powyższa interpretacja miała charakter ogólny, a zatem nie może być automatycznie stosowana do wszystkich stanów faktycznych.

Dodatkowo wskazać należy, że w późniejszych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego organy podatkowe zasadniczo przyjmowały stanowisko, że jeśli dana premia nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to nie podlega ona opodatkowaniu VAT, lecz stanowi ona rabat obniżający podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast z orzecznictwa sądów administracyjnych, a także z najnowszych interpretacji organów podatkowych wynika, iż możliwe jest jeszcze inne podejście. W przypadku, gdy premia jest otrzymywana za np. przekroczenie określonych obrotów i nie jest związana ze świadczeniem usług, nie podlega ona opodatkowaniu VAT. Tym samym nie podlega ona opodatkowaniu VAT i konsekwentnie nie powinna być ona dokumentowana fakturami VAT, a np. notą księgową.

A zatem z analizy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że na gruncie prawa podatkowego, udzielane premie można traktować w trojaki sposób, mianowicie jako:

1.  premie pieniężne stanowiące wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT - dokumentowane fakturą VAT;
2.  premie pieniężne nie podlegające opodatkowaniu VAT (brak świadczenia) - dokumentowane np. notą księgową;
3.  premie pieniężne stanowiące w istocie rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - dokumentowane fakturą korygującą.

Aby odpowiednio zakwalifikować premię do jednej z tych kategorii należy więc określić czy (i) stanowi ona wynagrodzenie za usługę oraz (ii) czy stanowi ona „nagrodę” za osiągnięte wyniki czy też rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Określenie tych cech leży natomiast w gestii przedsiębiorców zawierających umowy. To z konkretnego stanu faktycznego i treści umów wynikają warunki i forma przyznawania premii. Organy podatkowe nie mogą decydować za przedsiębiorców o kwestiach związanych z ich strategią gospodarczą.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: NSA). W wyroku z 24 marca 2011 sygn. I FSK 432/10, sąd stwierdził, iż: „O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.”.

Zdaniem Spółki NSA słusznie zauważył, że organy podatkowe nie mogą ingerować w swobodę działalności gospodarczej podatnika, chyba, że jest to dozwolone jednoznaczną normą prawa podatkowego. Tym samym organ nie ma prawa interpretować działań gospodarczych podatnika w sposób sprzeczny z jego intencjami.

Stanowisko to zostało potwierdzone w innych wyrokach NSA dotyczących traktowania na gruncie VAT premii pieniężnych (m.in. wyrok z dnia 7 lipca 2011r. sygn. I FSK 1115/10, wyrok z dnia 7 kwietnia 2011r. sygn. I FSK 630/10, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 797/10).

II. Stanowisko Spółki wraz z uzasadnieniem do pytania nr 1

Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku, otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne wyłącznie z tytułu osiągnięcia lub przekroczenia ustalonego poziomu obrotów z danym Dostawcą nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług uważa się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podobne regulacje w tym zakresie zawierają przepisy art. 14 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

a. Przekroczenie pułapu obrotów jako element transakcji kupna-sprzedaży

Z przytoczonych wyżej przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie określa, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi albo świadczenie usługi przez obydwie strony tej samej transakcji. Zdaniem Spółki dokonywanie zakupów u kontrahenta (Dostawcy) mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia usług przez Dostawcę. Nie można więc uznać realizowania na rzecz Dostawcy określonego z góry pułapu obrotu za świadczenie kolejnej usługi gdyż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - świadczenia usług przez Dostawcę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Czynności stanowiące świadczenie usług u jednego podatnika (Dostawcy) nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi po stronie drugiego podatnika (Spółki.) Twierdzenie takie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”) oraz organów podatkowych dotyczących premii pieniężnych wypłacanych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotu towarowego, lecz zdaniem Spółki powinny one być stosowane również w odniesieniu do premii za obrót usługowy (przykładowo, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz z dnia 28 sierpnia 2007r., sygn. akt I FSK1 109/06, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 287/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4080/07 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2007r. sygn. 1401/PH-I/4407/14 46/07/KO).

Spółka podkreśliła, iż osiągnięcie określonego poziomu zakupów nie wymaga od Spółki dodatkowych zachowań jest ono jedynie pochodną zakupów usług, których ona dokonuje i jest z tymi zakupami nierozerwalnie związane. Premia pieniężna jest więc wypłacana bez podejmowania przez Spółkę jakiejkolwiek aktywności wykraczającej poza standardowe ramy wynikające z dokonywanych zakupów usług od Dostawców. Intencją Spółki jest kupowanie usług (czasu antenowego lub miejsca ekspozycyjnego na reklamy dla swoich Klientów), a nie osiąganie określonego poziomu zakupów u Dostawców. Nie można twierdzić, iż Spółka świadczy usługę na rzecz Dostawców, skoro brak jest zamiaru świadczenia takich usług.

Spółka pragnie podkreślić, iż również organy podatkowe zajmują podobne stanowisko w odniesieniu do traktowania na gruncie VAT premii pieniężnych wypłacanych wyłącznie za osiągnięcie określonego poziomu zakupów. W decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 września 2007r. (sygn. 1401/PH-l/4407/14-46/07/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, iż bonus roczny za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi odrębnego obowiązku podatkowego w podatku VAT, ponieważ podlega opodatkowaniu VAT w ramach transakcji sprzedaży towarów. Analogiczne podejście przyjęte zostało w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 25 września 2007r. (sygn. PPE/4407-44/07) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2009r. (sygn. IPPP2/443-346/09-2/BM). W ocenie Spółki, powyższe stanowisko znajduje również zastosowanie w odniesieniu do premii wypłacanych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotu z tytułu nabywania usług.

b. Brak możliwości przyporządkowania premii do konkretnych transakcji oraz brak możliwości uznania premii za rabat

Spółka podkreśliła, iż przyjęty w ramach zawieranych umów i porozumień sposób rozliczania premii pieniężnych przez Dostawców uniemożliwia przyporządkowanie wypłacanych premii pieniężnych do konkretnej usługi wykonanej na rzecz Spółki. Wynika to z faktu, iż premia pieniężna wypłacana jest za poziom zakupów osiągnięty przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, w którym ilość wyświadczonych usług emisyjnych (udostępnienia miejsca reklamowego), wpływająca na osiągnięty przez Spółkę poziom zakupów może być różna. W związku z powyższym, w ocenie Spółki premie pieniężne nie mogą być w takim przypadku traktowane jako rabat. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdził również Minister Finansów w interpretacji z dnia 30 grudnia 2004r. (sygn. PP3-812-1222/04/AP/4026), wskazując, że tego typu transakcje nie mają charakteru rabatu. Ponadto, należy wskazać, że zarówno Spółka, jak i Dostawca w zawartej umowie (porozumieniu) nie posługują się pojęciem rabatu, a intencją stron nie będzie stosowanie takiej instytucji (rabatu) w swoich rozliczeniach.

W ustawie o VAT brak jest definicji „premii” i ,,rabatu”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1115/10 sąd zauważył, iż należy zwrócić uwagę jak te wyrażenia są rozumiane w języku potocznym: „Nie budzi wątpliwości, że inaczej będziemy rozumieć czyjeś stwierdzenie „dostałem rabat”, a inaczej „dostałem premię”, choć może chodzić o takie same wartości. W stosunku do pierwszego stwierdzenia automatycznie zadajemy pytanie, a co kupiłeś i z jakiego powodu udzielono ci rabatu. Przy drugim zapytamy, za co dostałeś premię i jak dużą, czy w jakiej postaci. Czyli w pierwszym przypadku doszło do obniżenia ceny za konkretny zakup, a w drugim dostaliśmy nagrodę, premię za np. określone zachowanie, postępowanie, osiągnięcie”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z treścią zawartych umów i porozumień, Spółka będzie otrzymywać od Dostawców premie pieniężne, a nie rabaty. Pomimo zatem, iż końcowy efekt finansowy byłby w tych obydwu przypadkach identyczny (Spółka otrzyma określoną gratyfikację pieniężną), to jednak sposób rozliczenia VAT tego przepływu finansowego powinien być zgodny z wolą stron co do jego charakteru. Skoro zaś strony uzgodnią, że z tytułu osiągnięcia lub przekroczenia określonego poziomu obrotów, Spółka otrzyma premię pieniężną (a nie rabat) to skutki na gruncie VAT powinny być oceniane właśnie w oparciu o taki charakter transakcji.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka pragnie powołać cytowany wcześniej wyrok NSA z 24 marca 2011r. sygn. akt. I FSK432/10, w którym sąd stwierdził, iż: „O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.”.

Zdaniem Spółki NSA słusznie zauważył, że organy podatkowe nie mogą ingerować w swobodę działalności gospodarczej podatnika, chyba, że jest to dozwolone jednoznaczną normą prawa podatkowego. Tym samym organ nie ma prawa interpretować działań gospodarczych podatnika w sposób sprzeczny z jego intencjami.

c. Zakaz podwójnego opodatkowania tych samych transakcji

W ocenie Spółki, skoro dokonywanie zakupów usług od Dostawców mieści się w zakresie czynności opodatkowanych VAT u tych podmiotów jako transakcja sprzedaży usług, to opodatkowanie przekroczenia określonego poziomu zakupów (wynikające z dokonania określonej ilości transakcji polegających na nabyciu tych usług w pewnym przedziale czasowym) jako usługi prowadziłoby do podwójnego opodatkowania VAT tej samej czynności (raz po stronie Dostawców, a drugi raz po stronie Spółki), co stoi w sprzeczności zarówno z polskimi regulacjami podatkowymi, jak również przepisami unijnymi. Skoro sprzedaż usług na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT po stronie Dostawców, to ta sama czynność po zsumowaniu określonej ilości transakcji nie może być po stronie Spółki traktowana jako świadczenie usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przywołanym już wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007r. W przywołanym wyroku NSA wyraźnie wskazał, że podwójne opodatkowanie narusza konstytucyjne zasady równości i powszechności opodatkowania, wyrażone w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, co było przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo, orzeczenie z dnia 25 października 2004r. - sygn. akt SK 33/03). Zakaz podwójnego opodatkowania VAT tej samej transakcji wynika również jednoznacznie z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS lub Trybunał) - obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał niejednokrotnie wskazywał, iż na gruncie wspólnotowych regulacji w zakresie VAT niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie VAT jednej transakcji (przykładowo, orzeczenie w sprawie C-50/88 Heinz Kühne przeciwko Finanzamt München III).

d. Brak spełnienia przesłanek stanowiących oświadczeniu usługi

Warto również wskazać, iż szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy na gruncie podatku VAT następuje świadczenie usług wynikają z orzecznictwa ETS. Trybunał, analizując kwestię świadczenia usług, wypracował następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

1.  w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przykładowo wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
2.  stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok ETS z dnia 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93- R. J. Tolsma przeciwko lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
3.  pomiędzy daną usługą, a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

Zdaniem Spółki, w przypadku premii pieniężnych za przekroczenie określonego poziomu obrotów, powyższe warunki nie są spełnione. Po pierwsze, Spółka w ramach zawartych umów i porozumień nie wykonuje żadnych świadczeń, a jedyną korzyścią dla Dostawcy jest osiąganie przychodów ze sprzedaży usług. Brak jest więc podmiotu świadczącego oraz podmiotu korzystającego z usług. Po drugie, umowy i porozumienia zawarte z Dostawcami są umowami jednostronnie zobowiązującymi. Oznacza to, że na ich podstawie Dostawca zobowiązuje się przyznać i wypłacić Spółce premię pieniężną w przypadku, gdy Spółka przekroczy określony próg zakupów u tego Dostawcy, natomiast brak jest podstaw do twierdzenia, iż obowiązkiem Spółki jest osiągnięcie określonego poziomu obrotów handlowych. Zgodnym zamiarem stron jest przyznanie i wypłacenie przez Dostawcę premii pieniężnej Spółce w przypadku realizacji przez nią określonego poziomu zakupów u tego Dostawcy. Strony nie przewidziały natomiast żadnych konsekwencji (sankcji), gdyby taki pułap zakupów nie został osiągnięty (Spółka nie jest zobowiązana do żadnego świadczenia zastępczego, np. kary umownej). Zawarte umowy i porozumienia nie zobowiązują również Spółki do dokonywania zakupów wyłącznie u tego Dostawcy, jak również nie nakładają na nią żadnych innych zobowiązań. Nie jest zatem spełniony również warunek wzajemności świadczenia.

Na poparcie tezy, że nie każda płatność dokonywana pomiędzy podatnikami VAT stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, Spółka pragnie wskazać wyrok ETS z dnia 9 października 2001r. w sprawie Mirror Group plc (sygn. C-409/98). W wyroku tym Trybunał uznał, że premia pieniężna otrzymana z tytułu wyrażenia zgody na przystąpienie do umowy najmu długoterminowego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług dla celów podatku VAT. Fakt, iż podmiot dokonuje płatności w zamian za określone działanie drugiej strony nie musi bowiem oznaczać, iż płatność ta jest dokonywana tytułem wyświadczonych usług, a samo wyrażenie zgody na zawarcie umowy, w zamian za które wypłacana jest premia pieniężna nie stanowi świadczenia usług na gruncie VAT. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym płatność tytułem osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, znajduje więc potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że premie pieniężne wypłacane na jej rzecz przez Dostawców z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Są one bowiem wyłącznie rezultatem dokonywania transakcji zakupu czasu emisyjnego (lub miejsc na reklamę w innych mediach) i nie posiadają cech wymaganych dla uznania ich za świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlegałoby opodatkowaniu VAT. Na podstawie powyższego, rozliczenia między Spółką a Dostawcami z tytułu wypłaty premii za osiągnięcie określonego poziomu wydatków nie mogą być uznane za dostawę towarów czy też świadczenia usług. W przypadku gdy Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz Dostawców, zapłata premii pieniężnej nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2011r. nr ILPP2/443-673/08/11-S/MN, nr ILPP2/443-673/08/11-S1/MN, nr ILPP2/443-673/08/11-S2/MN. nr ILPP2/443-673/08/11-S3/MN po wyroku NSA z dnia 20 października 2010r. sygn. akt I FSK 1803/09 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Po 910/10.

III. Stanowisko Spółki wraz z uzasadnieniem do pytania nr 2

W ocenie Spółki, uwzględniając jej stanowisko przedstawione w odniesieniu do pytania nr 1, otrzymania przez Spółkę od Dostawcy premii pieniężnej nie należy dokumentować fakturą VAT, lecz notą księgową.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy VAT, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży. Sprzedaż zdefiniowana została natomiast w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i jest rozumiana jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro zatem, w świetle stanowiska i argumentów Spółki przedstawionych w odniesieniu do pytania nr 1, w opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, premia pieniężna wypłacona wyłącznie za osiągnięcie lub przekroczenie określonego poziomu obrotów z danym Dostawcą w ustalonym okresie rozliczeniowym nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT, prawidłowym sposobem jej dokumentowania nie będzie faktura VAT, lecz nota księgowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług medialnych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w internecie materiałów reklamowych, itp.) w oparciu o wnikliwe analizy rynku na rzecz swoich klientów (dalej: Klienci).

W związku, z prowadzoną działalnością, Spółka ma zamiar podjąć współpracę z dostawcami mediów, głównie z telewizjami, stacjami radiowymi oraz wydawnictwami i właścicielami portali internetowych, jak również dostawcami reklamy zewnętrznej (dalej: Dostawcy), od których Spółka nabywać będzie czas antenowy lub miejsce w czasopismach (portalach internetowych) przeznaczone na umieszczenie reklam Klientów Spółki. Ze względu na skalę prowadzonej działalności Spółka jest w stanie negocjować bardzo korzystne warunki cenowe, a w konsekwencji otrzymywać rabaty, premie i upusty cenowe od tych podmiotów (Dostawców), mając tym samym możliwość oferowania korzystnych warunków wynagrodzenia za swoje usługi Klientom.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie zawierała umowy z Dostawcami, z których wynikają określone warunki, po spełnieniu których Spółce będą wypłacane różnego rodzaju gratyfikacje pieniężne.

Spółka będzie zawierać umowy lub porozumienia, na podstawie których wypłacanie premii będzie uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotu (zakupów) z danym Dostawcą w ustalonym okresie rozliczeniowym (najczęściej rocznym). Podstawą otrzymania premii pieniężnej przysługującej Spółce w takim przypadku będzie zestawienie rozliczeniowe, podpisane przez strony (Spółkę i Dostawcę), zawierające wykaz faktur Dostawcy za dany okres (dokumentujących zrealizowane w tym okresie usługi, tj. emisje reklamowe w przypadku stacji telewizyjnych i radiowych, bądź publikacje reklamowe w przypadku portali internetowych lub wydawnictw), z którego wynikać będzie czy Spółka osiągnęła uzgodniony wcześniej w umowie (porozumieniu) poziom obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym. W przypadku spełnienia takiego warunku - zgodnie z treścią umowy (porozumienia) - Spółce przysługiwać będzie gratyfikacja pieniężna w postaci premii, której wysokość określona będzie jako procent (ustalony przez strony) wydatków zrealizowanych przez Spółkę u danego Dostawcy w danym okresie rozliczeniowym (najczęściej roku kalendarzowym) lub jako ustalona w umowie (porozumieniu) kwota. Jednocześnie w omawianej sytuacji, poza dokonywaniem zakupu czasu antenowego na emisje reklam (Dostawcy z branży telewizyjnej lub radiowej) bądź miejsca na reklamę w prasie lub ekspozycję w internecie materiałów reklamowych (Dostawcy z branży internetowej lub wydawniczej), Spółka nie będzie wykonywać na rzecz Dostawców żadnych czynności (Spółka zawiera co prawda również inne umowy, na podstawie których świadczy na rzecz Dostawców za wynagrodzeniem różne usługi, są one jednak opodatkowane VAT na zasadach ogólnych i nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Spółka, na podstawie zawieranych umów (porozumień) nie będzie również zobowiązana do osiągnięcia uzgodnionego poziomu obrotów (zakupów). Uzyskanie uzgodnionego poziomu zakupów uprawniać będzie jednak Spółkę do otrzymania premii pieniężnej od Dostawcy w ustalonej wysokości.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że warunkiem otrzymania premii pieniężnej będzie zrealizowanie przez Wnioskodawcę określonego obrotu z danym kontrahentem w ciągu okresu rozliczeniowego. Jak podaje Wnioskodawca, w umowie dotyczącej premii pieniężnej brak jest innych warunków, które Wnioskodawca musiałby spełnić, aby otrzymać premię.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych dodatkowych czynności poza zakupem usług i rozliczaniem się z kontrahentami na podstawie dokonanych na ich rzecz konkretnych nabyć w określonym przedziale czasowym. Oznacza to zatem, że nie będzie świadczyć on wobec kontrahentów usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ani dostaw towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy. Brak jest bowiem takich działań Wnioskodawcy, które byłyby czynnościami dodatkowymi do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywania premii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane premie pieniężne nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznano za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane premie pieniężne nie powinny być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT. Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Reasumując, otrzymane premie pieniężne nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania otrzymanych premii fakturą VAT. Należy również zauważyć, że dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych notą księgową nie można uznać za niewłaściwe postępowanie ze strony Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.