Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.208.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy, brak obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług, w myśl art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy oraz wpływ odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta; proporcja; współczynnik; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług, w myśl art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**,
*   wpływu odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy, braku obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług, w myśl art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy oraz wpływu odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 24 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.208.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca. (dalej jako: „ZOZ”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Swoją działalność prowadzi m.in. w oparciu o regulacje statutu oraz ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2020, poz. 295 t.j.). Wnioskodawca został utworzony w celu udzielania świadczeń zdrowotnych, zapobiegania powstawaniu chorób i urazów oraz szerzenia oświaty zdrowotnej. Wskazane cele realizuje m.in. poprzez leczenie i profilaktykę, diagnostykę, rehabilitację, realizację zadań dydaktycznych i badawczych oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady wykonywania w drodze stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych, innych niż szpitalne i ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych.

Na tej podstawie Wnioskodawca wykonuje:

1.  badania i porady lekarskie,
2.  leczenie, w tym uzależnień,
3.  rehabilitację leczniczą,
4.  opiekę nad kobietami w ciąży oraz noworodkiem,
5.  opiekę nad zdrowym dzieckiem,
6.  zapobieganie powstawaniu urazów i chorób przez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,
7.  badania diagnostyczne i analitykę medyczną,
8.  pielęgnację chorych i niepełnosprawnych oraz opiekę nad nimi,
9.  opiekę paliatywną i długoterminową,
10.  orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia,
11.  czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze,
12.  psychiatryczną opiekę zdrowotną.

Powyższe skutkuje udzielaniem przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych w zakresie:

1.  chorób wewnętrznych, gastroenterologii, kardiologii, diabetologii, endokrynologii, chorób tarczycy, reumatologii, gruźlicy i chorób płuc, pulmonologii, nadciśnienia tętniczego, zaburzeń rytmu serca,
2.  medycyny ratunkowej,
3.  chirurgii ogólnej, naczyniowej, dziecięcej, onkologicznej, urologicznej, laparoskopowej,
4.  neurochirurgii,
5.  leczenia ciężkich oparzeń, chirurgii plastycznej i rekonstrukcyjnej,
6.  pediatrii, alergologii dziecięcej, onkologii dziecięcej, urologii dziecięcej, gruźlicy i chorób płuc dla dzieci,
7.  geriatrii i przewlekle chorych,
8.  otolaryngologii,
9.  alergologii,
10.  okulistyki, leczenia zeza, jaskry, okulistyki dziecięcej,
11.  neurologii,
12.  nefrologii z dializoterapią,
13.  intensywnej terapii i anestezjologii,
14.  ortopedii i traumatologii, ortopedii dziecięcej, leczenia wad postawy, preluksacji,
15.  ginekologii i położnictwa, patologii ciąży, okresu przekwitania, profilaktyki chorób piersi,
16.  neonatologii,
17.  psychiatrii, leczenia zaburzeń nerwicowych, detoksykacji,
18.  leczenia uzależnień od alkoholu,
19.  rehabilitacji, rehabilitacji narządu ruchu, neurologicznej i pulmonologicznej,
20.  diagnostyki obrazowej,
21.  diagnostyki laboratoryjnej,
22.  diagnostyki mikrobiologicznej,
23.  diagnostyki histocytopatologicznej.

Wnioskodawca we wskazanym zakresie świadczy przede wszystkim – na podstawie zawartego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia – usługi na rzecz ludności, które finansowane są przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Są to czynności zwolnione z podatku na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej jako „ustawa o VAT” – zasadniczo zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów, czy osób – zarówno takie, które korzystają ze zwolnienia z VAT (m.in. świadczenia medyczne), jak i takie, które są objęte podatkiem od towarów i usług (m.in. najem i dzierżawa majątku ZOZ; usługi pralnicze; usługi hotelowe; usługi sterylizacji narzędzi).

Proporcja liczona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o której stanowi regulacja art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT – w każdym roku działalności ZOZ – wynosi ponad 2%.

W dniu 30 marca 2011 r. ZOZ wraz z innym podmiotem leczniczym oraz czterema jednostkami samorządu terytorialnego, zawarł umowę partnerstwa (dalej: „Umowa Partnerstwa”) w celu określenia wzajemnych praw i obowiązków (w zakresie trybu i warunków refundacji, monitoringu, sprawozdawczości, kontroli i audytu, oceny, promocji, rozpowszechniania informacji, zarządzania) stron umowy partnerstwa przy realizacji projektu realizowanego w ramach Osi 3, Działania 3.1 Infrastruktura Społeczeństwa Informacyjnego, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, pod nazwą „…” (dalej: „Projekt”). Projekt był współfinansowany (środki własne, tzw. wkład własny) przez strony umowy partnerstwa oraz ze środków Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Zakładał budowę infrastruktury technicznej umożliwiającej dostęp do Internetu (dalej: „światłowód”), która po wybudowaniu, w określonych częściach stawała się własnością poszczególnych stron umowy partnerstwa lub stanowiła ich współwłasność w częściach ułamkowych. W ten sposób ZOZ stał się właścicielem i współwłaścicielem części światłowodu. W oparciu o postanowienia umowy partnerstwa, strony zobowiązały się do niezbywania światłowodu (ani jego części) w okresie 5 lat od daty zakończenia realizacji projektu.

W dniu 29 września 2011 r. ZOZ zawarł z Województwem (pełniącym funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2007-2013), umowę o dofinansowanie projektu: „…” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa 3 „Rozwój społeczeństwa informacyjnego” Działanie 3.1 „Infrastruktura społeczeństwa informacyjnego”. W jej ramach zdefiniowano szczegółowe zasady, tryb i warunki przekazywania i wykorzystywania środków dofinansowania na realizację projektu. Zgodnie z tym rozpoczęcie realizacji projektu miało nastąpić 31 grudnia 2011 r., a zakończenie rzeczowe do 30 września 2013 r.

W związku z powyższym ZOZ w latach 2012 i 2013 ponosił wydatki, finansowane zarówno tzw. wkładem własnym/środki własne, jak i pieniędzmi pochodzącymi z dofinansowania do realizacji projektu (środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Wszystkie wydatki ponoszone w tym wypadku przez ZOZ były kwalifikowalne, realizacja projektu nie była prowadzona w celu wykorzystywania światłowodu (przez ZOZ) do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a miała służyć wyłącznie celom działalności zwolnionej z VAT. Stąd też ZOZ przy ponoszeniu wydatków w ww. zakresie nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, o czym stanowią regulacje art. 86 ustawy o VAT.

Światłowód został oddany do użytku 31 października 2013 r. ZOZ jego poszczególne odcinki, do których przysługiwało ZOZ prawo własności lub współwłasności, w dniu 15 października 2014 r. przyjął do ewidencji środków trwałych. Od momentu oddania do użytku ZOZ nie wykorzystywał światłowodu do wykonywania innych czynności niż zwolnionych z VAT.

Obecnie przez wzgląd na brak specjalistycznej wiedzy, zaplecza technicznego oraz wysokie koszty utrzymania, ZOZ planuje odpłatne zbycie światłowodu (jego poszczególnych odcinków, których jest właścicielem i udziałów w prawie własności innych odcinków, których jest współwłaścicielem) wpisanego do EŚT.

Na pytanie Organu „Czy nabycie towarów i usług w związku z budową infrastruktury technicznej (światłowodu), która po wybudowaniu w określonych częściach stała się własnością lub współwłasnością Wnioskodawcy, było udokumentowane fakturami, w których jako nabywca figurował Wnioskodawca?”, Wnioskodawca odpowiedział „tak, nabycia te były udokumentowane fakturami, w których jako nabywca figurował Wnioskodawca.”

Na pytanie Organu „Czy nabycie towarów i usług w związku z budową infrastruktury technicznej (światłowodu), która po wybudowaniu w określonych częściach stała się własnością lub współwłasnością Wnioskodawcy, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że „nabycie wskazanych towarów i usług nie jest czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, jeśli Organ zadając pytanie chciał uzyskać informację, czy dostawa/świadczenie samych ww. towarów i usług stanowiła dla ich sprzedawców czynności opodatkowane VAT, odpowiedź brzmi: tak stanowiły one takie czynności i na fakturach dokumentujących ich nabycie wyodrębniony był podatek od towarów i usług w stawce wynikającej z przepisów ustawy o VAT i aktów do niej wykonawczych.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne zbycie światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność ZOZ stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, do której stosujemy zwolnienie z podatku z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność ZOZ, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku od towarów i usług, o czym stanowią przepisy 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność ZOZ, czynność ta wpłynie na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl regulacji, art. 1 ust. 1 ustawy o VAT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przedmiot obejmowany tą daniną publiczną (opodatkowaniem VAT), ustawodawca określa zaś w ramach art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. aktu prawnego. Czytamy tam, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie w art. 5 ust. 2 wspomnianej ustawy, dodaje się, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W oparciu o powyższe można przyjąć, że przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać jako zjawiska o charakterze ekonomicznym. Nawet niezachowanie określonej formy dokonania czynności konwencjonalnej, w tym zakresie i tak rodzi określone skutki materialne na gruncie ustawy o VAT.

Skupiając się na dostawie towarów i świadczeniu usług na terytorium kraju, aby stanowiły one czynności opodatkowane VAT, muszą posiadać walor odpłatności. Sama ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, ale kwestia ta została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743), gdzie Sąd uznał, że odpłatność to istnienie związku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Stąd też dostawa towarów, czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą/dostarczonym towarem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną świadczoną usługę/dostarczony towar w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi/wydania towaru.

Jednak oprócz samej odpłatności za usługę/towar, istotne jest również (z punktu widzenia objęcia opodatkowaniem danej czynności), aby czynność była wykonywana przez podatnika VAT czynnego. O nim czytamy zaś w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawodawca wyjaśnia zaś, że (art. 15 ust. 2), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie prawodawca na gruncie ustawy o VAT określa wysokość stawek podatku od towarów i usług dla poszczególnych czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej ustawy. Zgodnie z art. 41 tego aktu prawnego, co do zasady stawka podatku wynosi 22% (ust. 1); dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (ust. 2); dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (ust. 2a); w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% (ust. 3); w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (ust. 4).

Mając na względzie powyższe, podstawowa stawka podatku od towarów i usług to 22% (obecnie 23%). Możliwe jest także występowanie w obrocie niższych stawek VAT, które uzależnione są od zakresu wykonywanej czynności (warunek przedmiotowy) albo od podmiotu, który jej dokonuje (warunek podmiotowy). Może się także zdarzyć, że zastosowanie określonej stawki podatku będzie uzależnione jednocześnie od zakresu czynności, jak i od podmiotu, który tego dokonuje (warunek podmiotowo-przedmiotowy).

Zwolnienia przedmiotowe oraz przedmiotowo-podmiotowe ujęto w ramach regulacji art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. To właśnie m.in. w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ZOZ zwolniony jest z opodatkowania wykonywania świadczeń medycznych. We wskazanym przepisie czytamy, że zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Wskazane zwolnienie posiada charakter przedmiotowo (określone usługi) – podmiotowy (określone podmioty). Oba elementy precyzowane przepisami, muszą występować jednocześnie (i przedmiot usługi i podmiot ją wykonujący) aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. Jeśli idzie o przedmiot usługi, to istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Jednak nie wszystkie usługi świadczone w szpitalu czy w innym zakładzie opieki zdrowotnej będą zwolnione z podatku. Jak wskazał ETS w orzeczeniu C-394/04 i 395/04 (Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE v. Ypourgos Oikonomikon), dochody uzyskane przez podatnika ze świadczenia usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym oraz z tytułu udostępniania łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom powinny podlegać VAT. Usługi te nie mogą być bowiem uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną. Co do zasady usługi te nie są konieczne do poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

Właśnie tego rodzaju usługi w głównej mierze wykonuje ZOZ. Korzystają one zatem ze zwolnienia w VAT. Oczywiście przy podmiocie tej wielkości zdarza się także wykonywanie przez ZOZ usług opodatkowanych VAT, niemniej jednak, są to wartości znikome. Jak wskazano w ramach opisu stanu faktycznego, proporcja liczona jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o której stanowi regulacja art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT – w każdym roku działalności ZOZ – wynosi ponad 2%.

Zarejestrowany podatnik (czynny) podatku od towarów i usług nabywając towary, czy usługi posiada uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane zakupy. Występowanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy rozpatrywać mając na uwadze regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego aktu prawnego, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

A contrario, przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (służą np. do wykonywania czynności zwolnionych z VAT).

Nawiązując do powyższego, a także faktu, iż wydatki związane z budową światłowodu nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy rozpatrzyć konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia tych rzeczy.

Jak wspomniano powyżej odpłatne zbycie towarów stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której powinniśmy stosować 23% stawkę VAT.

Jednocześnie pewne wyjątki, umożliwiające zwolnienie z VAT określonych czynności (co do zasady opodatkowanych) wprowadza wspomniany powyżej art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach pkt 2 tej regulacji, czytamy, że zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania ww. zwolnienia od podatku, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszym przypadku właśnie te przepisy znajdują zastosowanie, ponieważ oba wskazane powyżej warunki zostały spełnione. Światłowód został wytworzony wyłącznie na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną ZOZ. W trakcie jego użytkowania nie był on używany do czynności opodatkowanych. Wydatki ponoszone na jego wytworzenie (zarówno środki własne, jak i pochodzące z dofinansowania) nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o powyższe regulacje, w ocenie ZOZ odpłatne zbycie światłowodu (w części stanowiącej własność i współwłasność ZOZ) zwolnione jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy.

Ad. 2

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl regulacji art. 91 ust. 2 ww. aktu prawnego, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa powyżej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2 (była o tym mowa powyżej), nastąpi sprzedaż towarów lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 ustawy o VAT (dotyczy likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W tym przypadku, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 (tj. przy likwidacji działalności) – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Powyższa regulacja ma na celu zapewnić realizację jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności. Mianowicie wskazane przepisy umożliwiają częściowe odliczanie podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z tego podatku. Prawodawca wprowadza także system korekt tych odliczeń, również w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania tych towarów i usług (np. zmiana tylko na cele czynności opodatkowanych albo tylko czynności zwolnionych).

W sprawie ZOZ niniejsza regulacja nie znajdzie zastosowania. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że odcinki światłowodu zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. Priorytetowe znaczenie ma fakt, że wydatki poniesione na wybudowanie światłowodu nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Samo późniejsze korzystanie ze światłowodu i wydatki z tym związane nie dawały ZOZ uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego (chociażby w części) w oparciu o regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 91 ust. 1 i nast. nie znajdują więc w ogóle zastosowania do niniejszej sprawy.

Ad. 3

W myśl regulacji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei jak stanowi art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższa regulacja dotyczy sytuacji, w których dany podatnik VAT wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności zwolnione z tego obciążenia. Założenia podatku od wartości dodanej (m.in. zasada neutralności) oraz przepisy ustawy o VAT, umożliwiają bowiem odliczenie tylko tej kwoty podatku naliczonego, która przypada na wydatek związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem rozliczenia podatkowe nie są skomplikowane w tym zakresie w przypadku, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. W takim wypadku podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Pewne komplikacje w tym zakresie pojawiają się w sytuacji, gdy podatnik prowadzi zarazem działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku.

Podsumowując, komentowana regulacja ustawy o VAT ustanawia zasadę proporcjonalnego odliczania podatku, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną. Zasada ta obowiązuje niezależnie od tego, czy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku odnoszących się do poszczególnych rodzajów sprzedaży, czy też nie.

W kolejnych przepisach art. 90 wspomnianego aktu prawnego, prawodawca wskazuje w jaki sposób oblicza się proporcję wpływającą na odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. cele mieszane (tj. zarówno związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej). Czytamy tam, że proporcję, o której mowa ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z przywołanych regulacji jasno wynika, że proporcja kształtowana jest poprzez wielkość sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej danego podatnika. W odniesieniu do ZOZ, który prowadzi oba rodzaje sprzedaży, tj. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaż zwolnioną z tego podatku, wskazane regulacje znajdą zastosowanie. Stąd też zarówno każda czynność opodatkowana jak i zwolniona z opodatkowania VAT wykonywana przez ZOZ wpływa na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, czyli również na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług wykorzystywanych do tzw. czynności mieszanych (opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania). ZOZ stoi zatem na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność ZOZ, czynność ta wpłynie na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Będzie się tak działo niezależnie od tego, czy odpłatne zbycie będzie stanowiło czynność opodatkowaną, czy zwolnioną z VAT. Jej wartość bowiem (odpłatnego zbycia) będzie musiała zostać uwzględniona przy liczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług, w myśl art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy – jest prawidłowe,
*   wpływu odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 30 marca 2011 r. Wnioskodawca wraz z innym podmiotem leczniczym oraz czterema jednostkami samorządu terytorialnego, zawarł umowę partnerstwa w celu określenia wzajemnych praw i obowiązków stron umowy partnerstwa przy realizacji projektu polegającego na budowie infrastruktury technicznej umożliwiającej dostęp do Internetu – światłowód. Ww. infrastruktura po wybudowaniu, w określonych częściach stawała się własnością poszczególnych stron umowy partnerstwa lub stanowiła ich współwłasność w częściach ułamkowych. Światłowód został oddany do użytku 31 października 2013 r. Wnioskodawca jego poszczególne odcinki, do których przysługiwało mu prawo własności lub współwłasności, w dniu 15 października 2014 r. przyjął do ewidencji środków trwałych. Obecnie przez wzgląd na brak specjalistycznej wiedzy, zaplecza technicznego oraz wysokie koszty utrzymania, Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie światłowodu (jego poszczególnych odcinków, których jest właścicielem i udziałów w prawie własności innych odcinków, których jest współwłaścicielem) wpisanego do ewidencji środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej analizę przepisów prawa, stwierdzić należy, że w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do konkluzji, że w przedmiotowej sprawie dostawa światłowodu będzie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – dostawa/świadczenie towarów i usług związanych z budową infrastruktury technicznej (światłowodu) stanowiła dla ich sprzedawców czynności opodatkowane VAT i na fakturach dokumentujących ich nabycie wyodrębniony był podatek od towarów i usług w stawce wynikającej z przepisów ustawy o VAT i aktów do niej wykonawczych. Wydatki ponoszone w związku z budową infrastruktury technicznej umożliwiającej dostęp do Internetu (światłowód) nie były ponoszone w celu wykorzystywania światłowodu przez Wnioskodawcę do celów prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a miała służyć wyłącznie celom działalności zwolnionej z VAT, stąd też Wnioskodawca przy ponoszeniu wydatków w ww. zakresie nie był uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – od momentu oddania do użytku Wnioskodawca nie wykorzystywał światłowodu do wykonywania innych czynności niż zwolnionych z VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług, w myśl art. 91 ust. 1 i nast. ustawy o VAT w przypadku odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik ma prawo dokonać korekty podatku wcześniej nieodliczonego. Przy czym prawo to przysługuje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – zbycie światłowodu będzie zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania ww. światłowodu. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wpływu odpłatnego zbycia światłowodu w części stanowiącej własność i współwłasność Wnioskodawcy na obliczanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

W świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 października 2014 r. poszczególne odcinki ww. światłowodu, do których przysługiwało mu prawo własności lub współwłasności, przyjął do ewidencji środków trwałych. Od momentu oddania do użytku Wnioskodawca wykorzystywał światłowód do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Wnioskodawca świadczy przede wszystkim – na podstawie zawartego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia – usługi na rzecz ludności, które finansowane są przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Są to czynności zwolnione z podatku na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług – zasadniczo zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów, czy osób – zarówno takie, które korzystają ze zwolnienia z VAT (m.in. świadczenia medyczne), jak i takie, które są objęte podatkiem od towarów i usług (m.in. najem i dzierżawa majątku ZOZ; usługi pralnicze; usługi hotelowe; usługi sterylizacji narzędzi).

W analizowanej sprawie zauważyć zatem należy, że sprzedaż infrastruktury technicznej (światłowodu) nie ma w przypadku Wnioskodawcy charakteru zwykłej działalności gospodarczej.

Zatem, z uwagi na fakt, że przed dokonaniem planowanego zbycia światłowodu, światłowód ten stanowił środek trwały Wnioskodawcy używany do jego działalności gospodarczej, to obrotu uzyskanego z tytułu planowanego zbycia ww. światłowodu Wnioskodawca – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – nie powinien uwzględniać przy obliczaniu proporcji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności na informacji: „Od momentu oddania do użytku ZOZ nie wykorzystywał światłowodu do wykonywania innych czynności niż zwolnionych z VAT.” Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.