Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.198.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Dostawy nieruchomości, rezygnacja ze zwolnienia oraz prawo o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r), uzupełnionym pismem z 21 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, rezygnacji ze zwolnienia oraz prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.198.2018.2.IK, 0111-KDIB4.4014.112.2018.3.BD.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania „C.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedawca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania M. spółka akcyjna („Nabywca”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Spółki jest prowadzona m. in. w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach stanowiących własność Spółki.

Spółka jest również właścicielem m.in. nieruchomości położonych w Mieście B., wymienionych poniżej:

a) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/68, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 953 m2, objętego księgą wieczystą, b) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/2, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 763 m2, objętego księgą wieczystą, c) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/87, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1393 m2, objętego księgą wieczystą, d) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/58, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1193 m2, objętego księgą wieczystą, e) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/86, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 5210 m2, objętego księgą wieczystą, f) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/71, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 342 m2, objętego księgą wieczystą, g) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/85, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 4870 m2, objętego księgą wieczystą, h) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/24, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1032 m2, objętego księgą wieczystą, i) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/88, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 6824 m2, objętego księgą wieczystą, j) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/82, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1706 m2 objętego księgą wieczystą, k) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/89, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1018 m2, objętego księgą wieczystą, l) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/29, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 485 m2, objętego księgą wieczystą, m) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/90, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1024 m2, objętego księgą wieczystą, n) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/98, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1024 m2, objętego księgą wieczystą, o) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/81, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1024 m2, objętego księgą wieczystą, p) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/97, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1024 m2, objętego księgą wieczystą, q) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/1, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 883 m2, objętego księgą wieczystą, r) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/75, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1064 m2, gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/109, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 5 m2, gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/45, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 635 m2, gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/110, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 3571 m2, którego część o powierzchni około 296 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 62/5, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 3009 m2, którego część o powierzchni około 165 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, oraz gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 16/10, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 261 m2, którego część o powierzchni około 74 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, objętych księgą wieczystą, s) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/74, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 439 m2, objętego księgą wieczystą, t) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 62/7, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1255 m2, objętego księgą wieczystą, u) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 4/3, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 906 m2, objętego księgą wieczystą, v) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/27, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 659 m2, objętego księgą wieczystą, w) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/64, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1064 m2, objętego księgą wieczystą, x) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/65, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 947 m2, objętego księgą wieczystą, y) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/61, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1042 m2, objętego księgą wieczystą, z) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/62, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1022 m2, objętego księgą wieczystą, aa) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/63, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 972 m2, objętego księgą wieczystą, bb) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/70, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 541 m2, objętego księgą wieczystą, cc) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/59, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1071 m2, objętego księgą wieczystą, dd) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/60, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 987 m2, objętego księgą wieczystą, ee) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/5, z obrębu ewidencyjnego numer 151,o powierzchni 853 m2, objętego księgą wieczystą, ff) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/4, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 901 m2, objętego księgą wieczystą, gg) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/3, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1025 m2, objętego księgą wieczystą, hh) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/31, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1121 m2, objętego księgą wieczystą, ii) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/51, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1047 m2, objętego księgą wieczystą, jj) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/57, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1232 m2, objętego księgą wieczystą, kk) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/56, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1065 m2, objętego księgą wieczystą, ll) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/52, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1170 m2, objętego księgą wieczystą, mm) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 41/1, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 3143 m2, objętego księgą wieczystą, nn) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/26, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 1069 m2, objętego księgą wieczystą, oo) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/67, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 953 m2, objętego księgą wieczystą, pp) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/69, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 883 m2, objętego księgą wieczystą, qq) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/66, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 952 m2, objętego księgą wieczystą, rr) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/25, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 978 m2, objętego księgą wieczystą, ss) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/28, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 567 m2, objętego księgą wieczystą, tt) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/79, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 17 m2 oraz gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/80, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 832 m2, objętych księgą wieczystą, uu) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 123/2, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 2815 m2, objętego księgą wieczystą, którego cześć o powierzchni około 2104 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, vv) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/72, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 3716 m2, objętego księgą wieczystą, którego część o powierzchni około 633 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, ww) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/107, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 4949 m2, objętego księgą wieczystą, którego część o powierzchni około 1191 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, xx) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 62/1, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 2906 m2, objętego księgą wieczystą, którego cześć o powierzchni około 639 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, yy) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 42/7, z obrębu ewidencyjnego numer 151, o powierzchni 985 m2, objętego księgą wieczystą, którego cześć o powierzchni około 10 m2 zostanie przekazana na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, zz) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 126 oraz 116, z obrębu ewidencyjnego numer 497, o powierzchni 2078 m2, objętego księgą wieczystą, który zostanie przekazany na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, aaa) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 122, z obrębu ewidencyjnego numer 497, o powierzchni 2452 m2, objętego księgą wieczystą, który zostanie przekazany na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, bbb) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 121/2, z obrębu ewidencyjnego numer 497, o powierzchni 3976 m2, objętego księgą wieczystą, który zostanie przekazany na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, ccc) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 128/23 oraz 128/25, z obrębu ewidencyjnego numer 497, o powierzchni 96 m2, objętego księgą wieczystą, który zostanie przekazany na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa, ddd) Gruntu oznaczonego numerem ewidencyjnym 16/30, z obrębu ewidencyjnego numer 1052, o powierzchni 5383 m2, objętego księgą wieczystą, który zostanie przekazany na rzecz Miasta B. lub Skarbu Państwa.

grunty oznaczone powyżej, jako a) - ddd), w części, w jakiej zostaną przeniesione na Nabywcę dalej łącznie jako: Grunty. Dla uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że ich intencją jest, aby niektóre z działek ewidencyjnych wskazanych powyżej, które mają zostać przekazane na rzecz Miasta B. lub Skarb Państwa w całości lub w części (dalej: Nieruchomości Drogowe), nie wchodziły w skład Gruntów. Zgodnie z ustaleniami Stron, przed dniem Transakcji (termin zdefiniowany poniżej), Zbywca zobowiązany jest na podstawie zawartego z Miastem B. porozumienia do przeniesienia Nieruchomości Drogowych na rzecz Miasta B. lub Skarb Państwa. W tym celu Zbywca zobowiązany jest wyodrębnić geodezyjnie i prawnie część z tych nieruchomości.

W przypadku, gdy Zbywca nie wykona wskazanego zobowiązania do wydzielenia części Nieruchomości Drogowych, Nieruchomości Drogowe wejdą w skład Gruntów, z wyłączeniem tych Nieruchomości Drogowych, które są już wyodrębnione geodezyjnie i prawnie a które Spółka przeniesie przed dniem Transakcji na Miasto B. lub Skarb Państwa; w takiej sytuacji po zawarciu umowy przyrzeczonej sprzedaży Zbywca zobowiązany nadal będzie, jako pełnomocnik Nabywcy, doprowadzić do wydzielenia geodezyjnego i prawnego Nieruchomości Drogowych oraz do uzgodnienia z Miastem B. lub Skarbem Państwa warunków przeniesienia Nieruchomości Drogowych - samo przeniesienie wykona Nabywca jako ich właściciel.

Jeżeli Zbywca wykona swoje zobowiązanie do wydzielenia geodezyjnego i prawnego ale nie przeniesie przed dniem Transakcji wszystkich Nieruchomości Drogowych na Miasto B. lub Skarb Państwa to Zbywca zobowiązany będzie wobec Nabywcy do wykonania tego zobowiązania pod rygorem obniżki ceny po upływie 2 lat od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży, jeśli nie wykona tego zobowiązania w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Dodatkowo, niektóre z ww. działek mogą podlegać prawu pierwokupu na rzecz podmiotu trzeciego, więc w takim przypadku zostaną one objęte Transakcją, o ile uprawniony podmiot takiego prawa pierwokupu nie wykona.

Konsekwentnie, nie jest wykluczone, że Nieruchomości Drogowe lub działki mogące podlegać prawu pierwokupu (w części lub całości) nie wejdą w skład Gruntów.

Spółka nabywała działki ewidencyjne składające się na Grunty w latach 1998 - 2013, z tym, że większość Gruntów została nabyta przez poprzednika prawnego Spółki - spółkę działającą pod firmą Oscar spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - w 1998 r. W szeregu przypadków nabycie gruntów przez Spółkę nie podlegało opodatkowaniu VAT. W pozostałym zakresie, przy nabyciu działek Spółka (bądź jej poprzednik prawny) była uprawniona do odliczania podatku VAT, ponieważ grunty te zostały przez Spółkę nabyte na potrzeby planowanej inwestycji polegającej na budowie galerii handlowej, w której realizowane były czynności opodatkowane - takie jak najem, sprzedaż. Konsekwentnie, w przypadkach, gdy sprzedawcy od których Spółka nabywała grunty naliczali podatek VAT na sprzedaży, Spółka odliczyła podatek VAT.

Na części Gruntów, tj. na gruntach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 42/69, 42/85, 42/87, 42/107, 42/68, 42/82, 42/89, 42/90, 42/98, 42/81,42/97, 42/86, 42/27, 42/28, 42/29, 42/67, 42/88, 42/45, 42/75, wzniesiona została galeria handlowa „G.” (dalej: Budynek). Po oddaniu Budynku do użytkowania w 2006 r., Spółka prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, taką jak sprzedaż detaliczna, a także wynajmowała pomieszczenia znajdujące się w Budynku osobom trzecim. Całość powierzchni użytkowej Budynku została skomercjalizowana w pierwszym roku po oddaniu Budynku do użytkowania - za wyjątkiem miejsc, które ze względu na swoje przeznaczenie nie podlegają najmom. Korytarze wewnętrzne (poza wyznaczonymi częściami na których znajdowały się tzw. „wyspy”), toalety, itp. nigdy nie były bezpośrednio przedmiotem najmu ale w ramach umów najmu najemcy oraz ich dostawcy i klienci mogli z nich korzystać. Pomieszczenia techniczne, pomieszczenia dla ochrony, pomieszczenia dla zarządcy itp. również nie były przedmiotem najmu, ale służyły do poprawnego funkcjonowania Budynku.

Jak wskazano, działalność Spółki odnośnie Budynku opierała się na wynajmie powierzchni handlowej dla najemców (osoby trzecie) prowadzących sprzedaż detaliczną, działalności hipermarketu prowadzonej przez Spółkę oraz sprzedaży paliw na stacji benzynowej prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z modelem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, Budynek w strukturach Spółki nie jest (i nie był) formalnie odrębną jednostką organizacyjną, ale dla potrzeb wewnętrznych analiz, raportowania i oceny rentowności funkcjonuje jako odrębna jednostka generująca przepływy pieniężne. Spółka nie prowadzi odrębnych kont księgowych z przeznaczeniem na dokonywanie zapisów kosztów i przychodów związanych z Budynkiem, natomiast na podstawie kodów przypisanych do poszczególnych zapisów księgowych ewidencjonowanych na kontach wynikowych Spółka jest w stanie ustalić przychody i koszty związane z użytkowaniem Budynku. Nie zostały również wyodrębnione i nie są prowadzone konta księgowe dla należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przy użyciu Budynku.

Obecnie, w związku z podjętą przez Spółkę decyzją o zmianie profilu działalności Budynku oraz jego przebudowie, Budynek nie jest użytkowany, z wyłączeniem hipermarketu pod marką „C.”, myjni samochodowej oraz stacji paliw znajdującej się na Gruncie. Ponadto, Spółka wybrała generalnego wykonawcę prac modernizacyjnych. Do tej pory jednak nie rozpoczęły się żadne prace modernizacyjne / budowlane, a umowa z generalnym wykonawcą prac nie została zawarta.

Od momentu oddania do użytkowania Budynku, łączne nakłady Spółki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

W związku z planowaną przebudową Budynku Spółka:

*   zawarła umowę, na podstawie której przygotowany został projekt architektoniczno-budowlany na przebudowę Budynku (dalej: Projekt Budowlany),
*   jest w posiadaniu ostatecznej i wykonalnej Decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta B. z dnia 10 sierpnia 2016 r., którą zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę na rzecz Spółki obejmujące zmianę sposobu użytkowania wraz z przebudową Budynku na galerię handlową typu „Outlet” oraz supermarket wraz z zapleczem i pomieszczeniami technicznymi na działkach, na których aktualnie położony jest Budynek (dalej: Decyzja),
*   zawarła kilkadziesiąt umów najmu, w odniesieniu do planowanej galerii handlowej typu „Outlet”, a nadto niezależnie od planowanej przebudowy Budynku Spółka ma zawartą umowę najmu gruntu na myjnię samochodową (dalej: Umowy Najmu),
*   zarejestrowała w rejestrze znaków towarowych prowadzonym przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej znaki towarowe słowne „M. O.” oraz „M.” (dalej łącznie Znaki Towarowe);
*   zawarła umowy na opracowanie różnych utworów w kontekście planowanej przebudowy o charakterze marketingowym (dalej: Umowy Marketingowe), takie jak np. wykonanie znaku logo, wykonanie strony internetowej, wykonanie broszury marketingowej, wykonanie zdjęć lotniczych.

Pozostałe działki ewidencyjne wchodzące w skład Gruntów, na których nie znajduje się Budynek, są częściowo zabudowane obiektami budowlanymi np. myjnią samochodową (dalej: Grunty Zabudowane), częściowo niezabudowane jednak stanowiące tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT (dalej: Grunty Budowlane), a częściowo mające inny status w rozumieniu VAT niż ww. Grunty Zabudowane i Grunty Budowlane, które nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT (dalej: Grunty Orne).

Nieruchomości Drogowe, o ile będą wchodziły w skład Gruntów, będą stanowiły Grunty Zabudowane. Poza gruntem wynajętym na cele myjni samochodowej, Grunty Zabudowane (ani znajdujące się na nich naniesienia). Grunty Budowlane oraz Grunty Orne nigdy nie były przedmiotem umów najmu, jednak służyły one prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku.

Na Gruntach Zabudowanych Spółka poczyniła naniesienia trwale związane z gruntem (będące budowlami, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane Dz.U. 1994 nr 89 poz. 414 ze zm.), które służyły prawidłowemu funkcjonowaniu Budynku (takie jak drogi, chodniki i in.; dalej: Budowle) i pośrednio wykorzystywane były przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. prowadzenia sprzedaży opodatkowanej w Budynku oraz na Stacji Paliw. W związku z powyższym, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego również w odniesieniu do Budowli. Budowle nie były nigdy przedmiotem umów najmu/dzierżawy. Były natomiast wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Budynku. Od chwili oddania do użytkowania Budowli na poszczególnych Gruntach upłynęły ponad dwa lata.

Ponadto, od momentu oddania Budowli do użytkowania łączne nakłady Spółki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do każdej z nich, nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Dalej Grunty Zabudowane, Grunty Budowlane, Budynek i Budowle łącznie będą nazywane jako: Nieruchomość. W wyniku zmiany planów związanych z Nieruchomością Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Nieruchomości Nabywcy (dalej: Transakcja). Przedmiotem Transakcji mogą być również Grunty Orne.

W związku z planowaną Transakcją Zainteresowani zawarli umowę przedwstępną sprzedaży. Nabywca planuje nabycie od Spółki Nieruchomości w celu realizacji na Nieruchomości przedsięwzięcia inwestycyjnego na podstawie wydanej na rzecz Spółki Decyzji.

Zamiarem Zainteresowanych jest, aby w ramach Transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę jedynie własności Nieruchomości, ewentualnie Gruntów Ornych i bezpośrednio związanych z nią praw i obowiązków wynikających z Decyzji, Umów Najmu, jak również autorskich praw majątkowych i praw zależnych do Projektu Budowlanego oraz do utworów wytworzonych na podstawie Umów Marketingowych, praw do Znaków Towarowych, i pozostałej dokumentacji jedynie w części bezpośrednio związanej z Nieruchomością, np. prawa do fotografii, prezentacji, dokumentacji technicznej budynku, projektów i wizualizacji, itd.

Ponadto, jeżeli Zbywca nie wywiąże się do dnia Transakcji z zobowiązania wynikającego z zawartego z Miastem B. porozumienia (w całości bądź w części), tj. przeniesienia własności Nieruchomości Drogowych na rzecz Miasta B., zobowiązanie (w całości bądź w części) będzie stanowiło element Transakcji i zostanie przeniesione na Nabywcę, pod warunkiem uzyskania zgody Miasta B. na przeniesienie ww. zobowiązania.

Ponadto, o ile takie wystąpią, na Nabywcę zostaną przeniesione inne składniki majątku Zbywcy bezpośrednio związane z Nieruchomością, jednak nie powinny one stanowić znaczącej wartości ekonomicznej dla działalności Nabywcy po Transakcji.

Zgodnie z ustaleniami Stron, Zbywca będzie miał prawo korzystać z powierzchni znajdującej się w Budynku, na której obecnie prowadzi hipermarket przez okres 14 (czternastu) dni od dnia Transakcji, a w terminie 6 tygodni od upływu tego 14-dniowego okresu Zbywca zobowiązany będzie opróżnić tę powierzchnię ze wszelkich ruchomości.

Mając na uwadze profil działalności Spółki, przedmiot Transakcji stanowi jeden z wielu składników majątku Spółki, w tym nieruchomości (włączając centra handlowe czy też placówki sklepów detalicznych), które Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka posiada inne, liczne składniki majątku/zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, które nie będą przedmiotem transakcji, w tym m. in.:

*   umowę o zarządzanie Nieruchomością zawartą z podmiotem trzecim,
*   środki trwałe inne niż Nieruchomość, z wyjątkiem środków trwałych związanych trwale lub funkcjonalnie z Nieruchomością (np. ławek lub oznakowań),
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   towary,
*   pracowników,
*   know-how,
*   prawa autorskie inne niż wskazane powyżej,
*   prawa i obowiązki z umów niewymienionych powyżej, w tym w szczególności umów na dostawę mediów i świadczenie usług odnośnie Nieruchomości,
*   zobowiązania, w tym z tytułu finansowania, handlowe wobec dostawców, podatkowe, i in.

W Spółce nie istnieje żadna forma finansowania dedykowana do Nieruchomości, a zatem w ramach Transakcji żadne finansowanie nie zostanie przeniesione na Nabywcę.

Przed zakupem Nieruchomości, Nabywca przeprowadzi badanie stanu prawnego, podatkowego i technicznego Nieruchomości oraz związanych z nią umów oraz dokumentacji będących przedmiotem Transakcji w oparciu o informacje i dokumenty udostępniane przez Spółkę oraz uzyskane przez Nabywcę na podstawie udzielonego od Zbywcy pełnomocnictwa.

Po zakupie Nieruchomości Nabywca nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy w oparciu o przedmiot Transakcji według stanu na moment Transakcji, z tym, że działalność może być kontynuowana w zakresie myjni. Nie jest to możliwe nie tylko ze względu na intencję Nabywcy, ale również fakt, że obecnie Nieruchomość nie jest używana, z wyłączeniem hipermarketu pod marką „C.”, myjni samochodowej oraz stacji paliw w części.

Nawet gdyby Nieruchomość funkcjonowała w dotychczasowym kształcie, przedmiot Transakcji nie umożliwiałby samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne byłoby uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze o elementy, które nie będą zbyte przez Spółkę w ramach planowanej Transakcji). Po zakończeniu przebudowy i remodelingu Budynku na centrum wyprzedażowe typu „Outlet”, powierzchnia handlowa w Budynku zostanie oddana w najem przede wszystkim podmiotom oferującym sprzedaż końcówek serii czy też towarów niesprzedanych w innych sklepach najemców. Oznacza to, że strategia wykorzystania Budynku przez Nabywcę oraz profil modelowego klienta centrum wyprzedażowego ulegnie zmianie w porównaniu do strategii funkcjonowania galerii handlowej „G.” prowadzonej do niedawna przez Spółkę.

Przebudowa Budynku musi nastąpić, aby Nabywca mógł realizować Umowy Najmu - w chwili obecnej nie istnieją bowiem lokale, które będą wynajmowane w ramach przebudowanej galerii handlowej.

Nabywca po Transakcji poinformuje najemców o zmianie właściciela Budynku oraz Wynajmującego i dokona stosownych zmian w rejestrze Znaków Towarowych.

Nabywca zamierza wykorzystywać nabyte składniki (za wyjątkiem Nieruchomości Drogowych) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w szczególności, po przeprowadzonej przebudowie Budynku na galerię handlową typu „Outlet” Nabywca zamierza świadczyć usługi najmu (w tym na rzecz Zbywcy) podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT (tj. obecnie 23%).

Obecnie Zbywca oraz Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz będą czynnymi podatnikami VAT w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości. Zawierając umowę sprzedaży Zbywca i Nabywca będą działać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywca nie świadczy usług zwolnionych z VAT i co do zasady, posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zbywca i Nabywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do przedmiotu Transakcji, w części podlegającej ww. zwolnieniu.

Przed dokonaniem dostawy Nieruchomości, Nabywca oraz Zbywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podstawową stawką VAT (tj. 23%) dostawy Nieruchomości, w zakresie w jakim dostawa ta podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia. Dodatkowo, Zbywca w związku z Transakcją wystawi na Nabywcę prawidłową fakturę zaliczkową oraz fakturę dokumentującą dokonanie Transakcji.

Strony dodatkowo wskazują, że przed Transakcją Strony podejmą negocjacje w przedmiocie zawarcia umowy najmu, na podstawie której Nabywca jako wynajmujący, a Zbywca jako najemca wynajmie część Nieruchomości, na której obecnie znajduje się stacja paliw, jak również część powierzchni w Budynku po przebudowie na galerię handlową typu „Outlet” w celu prowadzenia w niej sklepu pod marką „C.”.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1.  Czy - po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałaby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia) - dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%)?
2.  Czy w zakresie, w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%), z wyłączeniem ewentualnej dostawy Nieruchomości Drogowych, Nabywcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy?
3.  Czy dostawa Gruntów Ornych przez Nabywcę na rzecz Zbywcy w ramach Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy** w zakresie podatku od towarów i usług:

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%) po złożeniu przez Nabywcę oraz Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałyby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia),
2.  w ramach planowanej Transakcji, w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT standardową stawką VAT (23%), z wyłączeniem ewentualnej dostawy Nieruchomości Drogowych, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości lub prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy,
3.  dostawa Gruntów Ornych w ramach Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad. Pytanie nr 1

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość stanowiąca przedmiot Transakcji niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów wyrażonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT powodując tym samym, że Transakcja powinna być kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, w takiej sytuacji należy odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, która stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: ZCP).

W rozumieniu powyższej regulacji, aby określone składniki majątkowe mogły zostać zakwalifikowane jako ZCP, powinny one spełniać następujące warunki:

*   stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Podstawową przesłanką wynikającą z zawartej w ustawie o VAT definicji ZCP jest konieczność istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. W konsekwencji, aby w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Brak zaistnienia powyższych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W omawianym przypadku, Zbywca dokona przeniesienia na Nabywcę jedynie pojedynczych składników majątkowych, tj. Nieruchomości i bezpośrednio związanych z nią aktywów (Decyzji, Umów Najmu, Projektu Budowlanego, Znaków Towarowych, Umów Marketingowych oraz pozostałej dokumentacji jedynie w części bezpośrednio związanej z Nieruchomością, np. prawa do fotografii, prezentacji, dokumentacji technicznej budynku, projektów i wizualizacji itd.).

Ponadto, jeżeli Zbywca nie wywiąże się do dnia Transakcji z zobowiązania wynikającego z zawartego z Miastem B. porozumienia (w całości bądź w części), tj. przeniesienia własności Nieruchomości Drogowych na rzecz Miasta B., zobowiązanie (w całości bądź w części) będzie stanowiło element Transakcji i zostanie przeniesione na Nabywcę, pod warunkiem uzyskania zgody Miasta B. na przeniesienie ww. zobowiązania.

Pozostałe składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zbywcy i związane z działalnością gospodarczą prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości, nie zostaną przeniesione na Nabywcę, w tym m. in.:

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością zawarta z podmiotem trzecim,
*   środki trwałe inne niż Nieruchomość, z wyjątkiem środków trwałych związanych trwale lub funkcjonalnie z Nieruchomością (np. ławek lub oznakowań),
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   towary,
*   pracownicy,
*   know-how,
*   prawa autorskie inne niż wskazane powyżej,
*   prawa i obowiązki z umów niewymienionych powyżej, w tym w szczególności umów na dostawę mediów i świadczenie usług odnośnie Nieruchomości,
*   zobowiązania, w tym z tytułu finansowania, handlowe wobec dostawców, podatkowe, i in.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanych nie można twierdzić, że przedmiot Transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, który mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne byłoby uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów, między innymi o elementy, które zostały wyżej wymienione, a które nie będą zbyte przez Spółkę w ramach planowanej Transakcji.

Należy również wskazać, iż przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak i żadna z jej części, nie był i nie jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowił i nie stanowi oddziału/ów. Wprawdzie dla potrzeb wewnętrznych analiz, raportowania i oceny rentowności Nieruchomość funkcjonuje jako odrębna jednostka generująca przepływy pieniężne. Spółka nie prowadzi odrębnych kont księgowych z przeznaczeniem na dokonywanie zapisów kosztów i przychodów związanych z Budynkiem, natomiast na podstawie kodów przypisanych do poszczególnych zapisów księgowych ewidencjonowanych na kontach wynikowych Spółka jest w stanie ustalić przychody i koszty związane z użytkowaniem Budynku. Nie zostały również wyodrębnione i nie są prowadzone konta księgowe dla należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przy użyciu Budynku. Ponadto, w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Ponadto, co istotne w ramach planowanej Transakcji Zbywca nie przeniesie na Nabywcę zobowiązań bilansowych Spółki. Są to elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, bez których przedmiot Transakcji nie może samodzielnie funkcjonować w taki sposób, jak to miało miejsce u Zbywcy.

Dodatkowo, jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego, po zakupie Nieruchomości Nabywca nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy w oparciu o przedmiot Transakcji. Nie jest to możliwe nie tylko ze względu na intencję Nabywcy, ale również na fakt, że obecnie Nieruchomość, z wyłączeniem hipermarketu, myjni i stacji paliw, nie jest używana z uwagi na planowane przedsięwzięcie inwestycyjne i nie jest możliwe kontynuowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano, po zakończeniu przebudowy i remodelingu Budynku na centrum wyprzedażowe typu „Outlet”, powierzchnia handlowa w Budynku zostanie oddana w najem przede wszystkim podmiotom oferującym sprzedaż końcówek serii czy też towarów niesprzedanych w innych sklepach najemców. Oznacza to, że strategia wykorzystania Budynku przez Nabywcę oraz profil modelowego klienta centrum wyprzedażowego ulegnie zmianie w porównaniu do strategii funkcjonowania galerii handlowej „G.” prowadzonej do niedawna przez Spółkę. Ponadto, przedmiot Transakcji nie obejmuje kluczowych dla funkcjonowania Nieruchomości umów takich jak m. in. umowa o zarządzanie Nieruchomością, bez których nie jest możliwe skuteczne utrzymanie Nieruchomości w sposób umożliwiający jej wynajem. Dodatkowo - jak wskazano wyżej i jak słusznie uwzględnia definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT - do funkcjonowania przedsiębiorstwa potrzebne jest finansowanie jego działalności, które od strony bilansowej odzwierciedlone jest w zobowiązaniach Spółki. Jak wskazano wyżej takie zobowiązania finansowe dedykowane do Nieruchomości nie istnieją i nie są przenoszone w ramach Transakcji co uniemożliwiałoby przedmiotowi Transakcji samodzielne funkcjonowanie.

Co więcej, Spółka jest uprawniona do korzystania z powierzchni, na której prowadzi hipermarket, jedynie przez 14 dni od Transakcji. Następnie Spółka ma 6 tygodni na opróżnienie tej powierzchni ze wszelkich ruchomości.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część ponieważ (i) w wyniku Transakcji Zbywca przeniesie na Nabywcę jedynie pojedyncze składniki majątku Spółki niestanowiące „zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej” oraz (ii) w oparciu tyko i wyłącznie o przedmiot Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy oraz że w ramach Transakcji Nabywca nie przejmie praw z istotnych umów zawartych przez Zbywcę a także zobowiązań oraz należności Zbywcy, Transakcja nie może zostać zakwalifikowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W efekcie, przedmiotem Transakcji zbycia Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku możliwości uznania za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część zbycia pojedynczych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, które nie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki i bez „dodania” dodatkowych elementów należących do majątku nabywcy nie mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym zostało potwierdzone w licznych interpretacjach i wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w niedawno wydanym wyroku z 26 stycznia 2018 r. (sygn. akt I FSK 1127/17) Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał w mocy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2017 roku (sygn. akt I SA/Wr 972/16), w którym skład orzekający stwierdził, że „(\`(...)\`) Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m. in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługa istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu - jako całości - mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ”

Nie bez znaczenia dla oceny stanowiska Zainteresowanych jest brak używania istotnej części Nieruchomości z uwagi na planowane przez Nabywcę przedsięwzięcie inwestycyjne na podstawie wydanej Decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 30.11.2017 r. (sygn. I FSK 418/16): „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie mogły być „budynki w budowie” (\`(...)\`) „Obiekty w budowie” same w sobie nie tworzą bowiem całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zainteresowani pragną zwrócić uwagę, że działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez Spółkę w latach 1998 - 2013. W 2006 r. Budynek został oddany do użytkowania. Od tamtej pory Budynek służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Spółkę. W części Budynek był oddany przez Spółkę do użytkowania podmiotom trzecim na podstawie umów najmu, w pozostałej wykorzystywany był w prowadzeniu własnej działalności Spółki - sprzedaży detalicznej prowadzonej za pośrednictwem hipermarketu. Dodatkowo w stosunku do Budynku nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej. Zainteresowani wskazują, że również w odniesieniu do Budowli wchodzących w skład Nieruchomości upłynęło ponad dwa lata od momentu oddania ich do użytkowania oraz w stosunku do żadnej z Budowli nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% wartości początkowej którejkolwiek z nich.

W odniesieniu do części Nieruchomości, która nie została oddana podmiotom trzecim do użytkowania na podstawie umów najmu, Zainteresowani pragną wskazać, że w przeszłości kwestia rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” - oraz wynikających z tego konsekwencji dostawy nieruchomości w VAT - była przedmiotem kontrowersji. Organy podatkowe wydawały interpretacje, w których wskazywano, że do pierwszego zasiedlenia budynku, budowli, czy ich części może dojść wyłącznie w wykonaniu czynności opodatkowanych, takich jak m.in. sprzedaż, dzierżawa, wynajem, leasing. Pogląd ten odrzucał możliwość uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia obiektów, które zostały przyjęte do użytkowania przez podatnika, który wybudował je na potrzeby własnej działalności.

W ocenie Zainteresowanych, prezentowany powyżej pogląd jest nieprawidłowy. Zdaniem Zainteresowanych, jego źródła należy upatrywać w przytoczonej już wyżej treści definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (do której odnosi się przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Choć we wspomnianej definicji występuje zawężenie katalogu czynności, w wyniku których może dojść do pierwszego zasiedlenia, do czynności podlegających opodatkowaniu, to Zainteresowani uważają, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy krajowe mogą nie być przesądzające w zakresie określania skutków danych czynności na gruncie VAT. Wynika to z charakteru podatku VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym w ramach Unii Europejskiej tworzącym wspólny system podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że pojęcia, którymi posługują się przepisy krajowe w zakresie tego podatku muszą być rozumiane jednolicie wewnątrz całej Unii Europejskiej. W celu harmonizacji podatku VAT Rada Unii Europejskiej przyjęła Dyrektywę, której przepisy powinny być implementowane do ustawodawstwa krajowego.

Artykuł 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, którego odpowiednikiem w ustawie VAT jest art. 43 ust. 1 pkt 10, stanowi, że: „Państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a”. Z kolei art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy dotyczy sytuacji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 2 Dyrektywy „Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.”

Dyrektywa nie definiuje pojęcia „pierwszego zasiedlenia” i nie wprowadza ograniczeń go określających. Skoro tak, to przepisy krajowe nie mogą wprowadzać ograniczeń niezgodnych z brzmieniem, jak i celem norm zawartych w Dyrektywie. Zatem zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ograniczenie pierwszego zasiedlenia do czynności podlegających opodatkowaniu nie znajduje podstaw w Dyrektywie.

Na niezgodność krajowych regulacji VAT dotyczących pierwszego zasiedlenia z przepisami Wspólnotowymi zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Już w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14 stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (…)”.

W podobnej sprawie inny skład orzekający NSA postanowieniem z 23 lutego 2016 r. (sygn. I FSK 1537/14) wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym oceny zgodności zawartej w ustawie o VAT definicji „pierwszego zasiedlenia” z przepisami Dyrektywy. W postawionym pytaniu sąd powziął wątpliwość, czy artykuł 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy nie sprzeciwia się regulacjom krajowym.

Rzecznik Generalny TSUE Manuel Campos Sanchez-Bardona w Opinii przedstawionej 4 lipca 2017 r. w opisanej wyżej sprawie zarekomendował Trybunałowi udzielenie polskiemu sądowi następującej odpowiedzi:

„Artykuł 135 ust. 1 lit. j) w związku z art. 12 ust. 1 lit. a) i art. 12 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: Przepisy te stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.”

W swojej Opinii Rzecznik powołuje się m. in. na dotychczasową praktykę TSUE oraz założenia towarzyszące tworzeniu przepisów Unii Europejskiej, zgodnie z którymi:

„Opodatkowanie tego samego budynku na podstawie tego samego tytułu przy każdej jego kolejnej sprzedaży byłoby nieuzasadnione. W ramach projektu szóstej dyrektywy w pracach przygotowawczych Komisji wskazano, że »celem rozwiązania wszelkich trudności w rozróżnianiu między budynkami nowymi i starymi zostało użyte pojęcie pierwszego zasiedlenia celem określenia chwili, w której kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji, a mianowicie wówczas, gdy budynek zaczyna być użytkowany przez jego właściciela lub lokatora«.”

Choć Opinia Rzecznika Generalnego nie jest wiążąca dla TSUE, to stanowi dla niego istotny element uwzględniany w sposobie interpretacji prawa podatkowego. Ostatecznie, przytoczona Opinia znalazła potwierdzenie w wydanym przez TSUE wyroku (wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C- 308/16). W przedmiotowej sprawie TSUE ostatecznie orzekł, iż:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (…)”

Co istotne, w przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził również, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, jak również analiza kontekstu i celów tych przepisów świadczą o tym, że Dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień, czy też ograniczenia ich.

Konsekwentnie, Polska jako państwo członkowskie nie jest upoważniona do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków/budowli/ich części następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie miałoby następować wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Warto również wskazać, że powyżej zaprezentowana wykładnia znajduje również odzwierciedlenie w aktualnej praktyce organów skarbowych, tak np. wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.52.2017.2.MW, w której ocenił, że:

„»pierwsze zasiedlenie« budynku (budowli lub ich części) - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko do ww. zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach polskich organów skarbowych

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.210.2017.1.BS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.189.2017.1.JO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 stycznia 2017 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.834.2016.1.MD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 15 grudnia 2016 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.780.2016.2.AB.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych już w momencie oddania do użytkowania Budynku, jak i każdej z Budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Konsekwentnie, ponieważ planowana Transakcja będzie miała miejsce w 2018 r., nie ulega wątpliwości, że sprzedaż zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całej Nieruchomości. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku omawianej Transakcji w odniesieniu do całości Nieruchomości, za wyjątkiem Gruntów Budowlanych.

W tym miejscu, Zainteresowani pragną wskazać, że Grunty Budowlane nie stanowią terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Konsekwentnie, dostawa Gruntów Budowlanych nie może podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku VAT - obecnie 23%.

W odniesieniu jednak do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania również art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze wskazanego zwolnienia, gdyż Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. Ponadto, przy nabyciu Gruntów, jak i wytworzeniu Budynku oraz Budowli Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia własności gruntów składających się na Grunty Zabudowane będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W odniesieniu do analizowanej Transakcji strony zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności strony wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie jako podatnika VAT przez Zbywcę i Nabywcę oraz złożenie Naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy tej części Nieruchomości, która podlega dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości (wraz z prawem własności Gruntów Zabudowanych i Gruntów Budowlanych) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że:

*   Nieruchomość będąca przedmiotem dostawy nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT,
*   w zakresie Gruntów Budowlanych dotyczy ona terenów budowlanych oraz
*   w pozostałym zakresie - odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata) Nieruchomości, a Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości, w zakresie w jakim podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. Pytanie nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości - z wyłączeniem ewentualnej dostawy Nieruchomości Drogowych - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość - z wyłączeniem Nieruchomości Drogowych - będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości i przeprowadzeniu modernizacji, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość - z wyłączeniem Nieruchomości Drogowych - w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości - z wyłączeniem ewentualnej dostawy Nieruchomości Drogowych, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano wyżej, Transakcje będą podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tak jak wskazano w stanie faktycznym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się z skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (którego Nabywca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – z wyłączeniem ewentualnej dostawy Nieruchomości Drogowych, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Spółki lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – z wyłączeniem kwoty dotyczącej ewentualnej dostawy Nieruchomości Drogowych.

Ad. Pytanie nr 3

W ocenie Zainteresowanych, dostawa Gruntów Ornych w ramach Transakcji powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazaną regulacją zwolnieniu z opodatkowaniu VAT podlega bowiem dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Jak wskazali Zainteresowani w opisie zdarzenia przyszłego Grunty Orne stanowią tego rodzaju tereny (tj. inne niż tereny budowlane), więc ich dostawa powinna być objęta zwolnieniem ze wskazanego przepisu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość, składającą się z 63 wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu. Na części gruntów tj. działce nr 42/69, 42/85, 42/87, 42/107, 42/68, 42/82, 42,89, 42/90, 42/98, 42/81, 42/97, 42/86, 42/27, 42/28, 42/29, 42/67, 42/88, 42/45, 42/75 posadowiony jest budynek galerii handlowej. Pozostałe działki są częściowo zabudowane obiektami budowlanymi, np. myjnią samochodową, częściowo niezabudowane jednak stanowiące tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, a częściowo nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT. Budynek nie jest obecnie użytkowany z wyłączeniem hipermarketu, myjni samochodowej oraz stacji paliw. Budowle były wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania Budynku galerii. Zamiarem Zainteresowanych jest, aby w ramach transakcji doszło do przeniesienia na Nabywcę jedynie własności Nieruchomości, ewentualnie gruntów ornych i bezpośrednio związanych z nią praw i obowiązków wynikających z Decyzji, Umów Najmu, jak również autorskich praw majątkowych i praw zależnych do projektu budowlanego oraz do utworów wytworzonych na podstawie umów marketingowych, praw do znaków towarowych i pozostałej dokumentacji jedynie w części bezpośrednio związanej z nieruchomością, np. prawa do fotografii, prezentacji, dokumentacji technicznej budynku, projektów i wizualizacji, itd.

Budynek galerii w strukturach Sprzedawcy nie jest i nie był formalnie odrębną jednostką organizacyjną. Sprzedawca nie prowadzi odrębnych kont księgowych z przeznaczeniem na dokonywanie zapisów kosztów i przychodów związanych z Budynkiem. Nie zostały również wyodrębnione i nie są prowadzone konta księgowe dla należności i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną przy użyciu Budynku galerii.

Przedmiot transakcji stanowi jeden z wielu składników majątku Sprzedawcy, w tym nieruchomości, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedawca posiada inne, liczne składniki majątku/zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, które nie będą przedmiotem transakcji, w tym m.in.:

*   umowę o zarzadzanie Nieruchomością zawarta z podmiotem trzecim,
*   środki trwałe inne niż Nieruchomość, z wyjątkiem środków trwałych związanych trwale lub funkcjonalnie z Nieruchomością (np. ławek lub oznakowani),
*   środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym,
*   towary,
*   pracowników,
*   know-how,
*   prawa autorskie, inne niż wskazane powyżej,
*   prawa i obowiązki z umów niewymienionych powyżej, w tym w szczególności umów na dostawę mediów i świadczenie usług odnośnie Nieruchomości,
*   zobowiązania, w tym z tytułu finansowania, handlowe wobec dostawców, podatkowe i in.

Działalność Sprzedawcy odnośnie Budynku opierała się na wynajmie powierzchni handlowej dla najemców (osoby trzecie) prowadzących sprzedaż detaliczną, działalności hipermarketu prowadzonej przez Sprzedającego oraz sprzedaży paliw na stacji benzynowej prowadzonej przez Spółkę. Po zakupie nieruchomości Nabywca nie zamierza kontynuować działalności Zbywcy w oparciu o przedmiot Transakcji według stanu na moment transakcji, z tym ze działalność może być kontynuowana w zakresie myjni. Nie jest to możliwe nie tylko ze względu na intencję Nabywcy, ale również fakt, że obecnie Nieruchomość nie jest używana, z wyłączeniem hipermarketu, myjni samochodowej uraz stacji pali w części.

Jak wskazał Wnioskodawca, nawet gdyby Nieruchomość funkcjonowała w dotychczasowym kształcie przedmiot Transakcji nie umożliwiałby samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne byłoby uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze o elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedawcę w ramach planowanej Transakcji). Nabywca ma zamiar przebudować Budynek galerii na centrum wyprzedażowe i świadczyć usługi najmu (w tym na rzecz Sprzedającego).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości zamierza zbyć grunty niezabudowane (działki wyodrębnione geodezyjnie), które stanowią tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT oraz takie, które nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT (działki orne).

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa działek gruntu stanowiących na dzień Transakcji tereny przeznaczone pod zabudowę, będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast dostawa działek ornych czyli takich które na dzień Transakcji nie będą przeznaczone pod zabudowę, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przechodząc do kwestii opodatkowania zabudowanych działek gruntu wskazać należy, że: W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia wynikające z ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.”

Odnośnie kwestii pierwszego zasiedlenia wypowiedział się TSUE w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Sprzedawca) zamierza zbyć działki zabudowane. Część z tych działek zabudowana jest Budynkiem galerii, a część zabudowana jest obiektami budowlanymi np. myjnią samochodową, drogami i chodnikami. Budynek galerii został oddany do użytkowania w 2006 r. i od tego czasu Sprzedający prowadził w nim działalność gospodarczą, tj. prowadził sprzedaż detaliczną oraz wynajmował pomieszczenia znajdujące się w Budynku osobom trzecim. Korytarze wewnętrzne, toalety, itp. nigdy nie były bezpośrednio przedmiotem najmu ale w ramach umów najemcy oraz ich dostawcy i klienci mogli z nich korzystać. Budowle nie były nigdy przedmiotem umów najmu/dzierżawy. Były natomiast wykorzystywane na potrzeby funkcjonowania budynku. Od chwili oddania do użytkowania Budowli na poszczególnych Gruntach upłynęły ponad dwa lata. Ponadto od dnia oddania do użytkowania Budynku i Budowli, łączne nakłady spółki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do każdej z nich nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Odnosząc się zatem do Budynku i Budowli należy stwierdzić, że ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji, również dostawa działek, na których posadowione zostały Budynek i Budowle, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy Budynku i Budowli. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntów, na których Budynek i Budowle są posadowione będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że dostawa nieruchomości zabudowanych co do zasady, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odbędzie się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jednakże po złożeniu przez Nabywcę i Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem dokonania Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałaby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia) dostawa ta będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Również dostawa gruntów niezabudowanych, ale przeznaczonych pod zabudowę będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23% na podstawie 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa działek gruntu stanowiących na dzień Transakcji w myśl ustawy o podatku od towarów i usług tereny niebudowlane (Działki orne), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca zamierza świadczyć usługi najmu.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym na rachunek bankowy Nabywcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.