Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-103/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-06
Teza: Czy należy przyjąć do ewidencji środków trwałych obiekty, budowle i wyposażenie modernizowanej oczyszczalni ścieków, których wykonanie zostało technicznie ukończone zaś specyfika realizacji inwestycji polegającej na modernizacji wszystkich obiektów oczyszczalni ścieków, powoduje konieczność rozpoczęcia eksploatacji tych obiektów przed zakończeniem całości inwestycji i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie? Czy wydatki poniesione przez Spółkę na funkcjonowanie JRP, wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu oraz pozostałe wydatki pośrednie (odsetki od kredytów, odsetki od pożyczek, itp.), powstałe po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji i oddaniu ich do użytkowania przed zakończeniem inwestycji, określone na podstawie proporcjonalnego podziału uwzględniającego wartość końcową zadania, mogą zwiększyć wartość początkową tych środków trwałych po zakończeniu całości inwestycji? (W danym roku podatkowym suma tych wydatków przekroczy 3 500 zł). Czy należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jeżeli środek trwały jest wyłączony z użytkowania na czas modernizacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; ścieki-oczyszczalnia ścieków; środek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 21 maja 2013 r. Nr ITPB3/423-103/13-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 3 czerwca 2013 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków unijnych z funduszu spójności (POiŚ) przyznanych w ramach realizacji projektu „\`(...)\`”.

Jednym z realizowanych obecnie zadań wchodzących w skład omawianego projektu jest „Rozbudowa, przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków”.

Oczyszczalnia stanowi kompleks środków trwałych, które w ramach realizacji tego zadania będą likwidowane, modernizowane lub budowane całkiem nowe. Wykonanie powyższych elementów zadania jest objęte jednym pozwoleniem budowlanym, zgodnie z którym po zakończeniu robót wymagane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie m.in. od Organów Nadzoru Budowlanego.

Ogół działań składa się na kompletną modernizację, której efektem będzie powstanie ulepszonej oczyszczalni ścieków. W wyniku modernizacji oczyszczalni nastąpi zmiana technologii oczyszczania ścieków. W tym celu niektóre z użytkowanych dotychczas obiektów będą poddane modernizacji, poza tym wybudowane zostaną nowe obiekty.

Wykonanie gruntownych robót modernizacyjnych obiektów budowlanych, istniejących przed rozpoczęciem realizacji zadania, wymaga kolejnego wyłączenia ich z eksploatacji na czas trwania tych robót i ponownego włączenia tych obiektów do pracy po zakończeniu ich modernizacji. Działanie takie jest determinowane koniecznością wykonywania robót budowlanych bez wyłączania oczyszczalni (stały dopływ ścieków). Podczas dokonywania modernizacji poszczególnych obiektów, przewidziane jest ich czasowe wyłączenie z pracy z zapewnieniem bieżącego oczyszczania ścieków przy wykorzystaniu tymczasowej technologii zamiennej.

Spółka nadmienia, że ww. modernizacja oczyszczalni ścieków będzie przeprowadzona na funkcjonującym obiekcie, co oznacza, że niezaprzestanie on brać udziału w procesie oczyszczania ścieków i niezaprzestanie być źródłem dochodu z tego tytułu dla Spółki.

W celu prawidłowej realizacji projektu Spółka wybrała Inżyniera Kontraktu, którego celem jest nadzór i koordynacja robót budowlano-montażowych wykonywanych przez wykonawców oraz powołała wewnętrzną wyodrębnioną jednostkę organizacyjną „Jednostkę Realizującą Projekt”, która zajmuje się współpracą z Inżynierem Kontraktu, wykonawcami oraz prawidłowym rozliczeniem projektu. Z tego tytułu Wnioskodawca ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem działu JRP jak również Inżyniera Kontraktu. Ponadto Spółka ponosi również koszty pośrednie takie jak odsetki od kredytów, odsetki od pożyczek i inne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy należy przyjąć do ewidencji środków trwałych obiekty, budowle i wyposażenie modernizowanej oczyszczalni ścieków, których wykonanie zostało technicznie ukończone zaś specyfika realizacji inwestycji polegającej na modernizacji wszystkich obiektów oczyszczalni ścieków, powoduje konieczność rozpoczęcia eksploatacji tych obiektów przed zakończeniem całości inwestycji i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie?
2.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na funkcjonowanie JRP, wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu oraz pozostałe wydatki pośrednie (odsetki od kredytów, odsetki od pożyczek, itp.), powstałe po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji i oddaniu ich do użytkowania przed zakończeniem inwestycji, określone na podstawie proporcjonalnego podziału uwzględniającego wartość końcową zadania, mogą zwiększyć wartość początkową tych środków trwałych po zakończeniu całości inwestycji? (W danym roku podatkowym suma tych wydatków przekroczy 3 500 zł).
3.  Czy należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych, jeżeli środek trwały jest wyłączony z użytkowania na czas modernizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – modernizacja oczyszczalni ścieków będzie przeprowadzona na funkcjonującym obiekcie, który zgodnie z przeznaczeniem wykorzystywany jest do oczyszczania ścieków komunalnych pochodzących z terenu Miasta i przynależnych gmin. Istotą pracy oczyszczalni jest współdziałanie wszystkich jej elementów w sposób zapewniający ciąg technologiczny wielu złożonych procesów, dlatego też Wnioskodawca uważa, iż możliwe jest przed ukończeniem całej inwestycji przyjęcie do ewidencji środków trwałych, obiektów, które nie uzyskały jeszcze pozwolenia na użytkowanie, a w celu zachorowania ciągłości pracy oczyszczalni niezbędne będzie ich częściowe lub pełne wykorzystanie w procesie oczyszczania ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – wydatki związane z funkcjonowaniem działu JRP, jak również wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzona inwestycją, a w związku z powyższym powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych, ulepszonych środków trwałych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Jeżeli chodzi o środki trwałe przyjęte do ewidencji środków trwałych przed zakończeniem całości inwestycji, to ustalenie wartości środków trwałych powinno nastąpić w dwóch etapach:

1.  przyjęcie środka trwałego przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie i końcowym rozliczeniem projektu – wartość początkowa będzie obejmowała:
    1.  koszty projektów budowlanych i niezbędnych decyzji,
    2.  koszty robót budowlanych i materiałów, a także koszty pierwszego rozruchu,
    3.  wydatki pośrednie (funkcjonowania JRP, wynagrodzenie Inżyniera Kontraktu i inne) powstałe do dnia przyjęcia środka trwałego do ewidencji, określone na podstawie proporcjonalnego podziału uwzględniającego wartość końcową zadania,
2.  zwiększenie wartości środka trwałego po zakończeniu realizacji całego projektu o:
    1.  wydatki pośrednie (funkcjonowania JRP, wynagrodzenie Inżyniera Kontraktu i inne) powstałe do dnia przyjęcia środka trwałego do ewidencji, określone na podstawie proporcjonalnego podziału uwzględniającego wartość końcową zadania,
    2.  koszty uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – czasowe wyłączenie z używania środka trwałego spowodowanego jego modernizacją nie stanowi przesłanki powodującej zaprzestanie naliczania odpisów amortyzacyjnych. W miesiącach, w których dany środek trwały został wyłączony z używania z uwagi na jego modernizację, należy naliczać odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Po zakończeniu modernizacji podwyższa się wartość początkową o powstałe koszty powstałe w trakcie modernizacji. Zgodnie z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają tylko składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h ww. ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Z treści natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadków narzutów na te wynagrodzenia.

Należy także nadmienić, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie z ustępem 2 tego unormowania, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Przepisy te stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnika zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 7 tego artykułu natomiast, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Dokonanie prawidłowej klasyfikacji środków trwałych odbywa się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych – zgodnie z Objaśnieniami wstępnymi do KŚT – część I – za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp. Z punktu widzenia funkcji, jakie poszczególne środki trwałe spełniają w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania, rozróżnia się cztery zasadnicze zbiory, w tym m.in. nieruchomości – obejmujące grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej; środki trwałe zaliczone do tego zbioru zapewniają odpowiednie warunki do prowadzenia procesów produkcyjnych oraz działalności nieprodukcyjnej.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Niniejsze oznacza, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań (stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie).

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Należy także dodać, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób zmiany wartości początkowej środka trwałego. Zmiana ta może być dokonana w wyniku ulepszenia tego środka. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma natomiast przepisu nakazującego zawieszenie odpisów amortyzacyjnych na czas remontu (ulepszenia) środka trwałego i jego czasowego wyłączenia z użytkowania na ten okres.

Wprawdzie w art. 16c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanowiono, iż amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność (…), jednakże – zgodnie z tym unormowaniem – przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Przez „zaprzestanie działalności” należy rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest więc przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach projektu „Rozbudowa, przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w S.” dokonuje modernizacji oczyszczalni ścieków. W ramach realizacji tego zadania dokonuje likwidacji, modernizacji lub buduje całkiem nowe środki trwałe, których kompleks składa się na przedmiotową oczyszczalnię.

Szczególnie ważnym elementem niniejszego opisu w zakresie skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych jest wyjaśnienie, iż w przedmiotowej sprawie każdy środek trwały powinien być rozpatrywany indywidualnie (odrębnie), mimo iż całokształt działań Spółki prowadzi do modernizacji oczyszczalni ścieków. Co więcej, na podatkową kwalifikację poszczególnych zdarzeń gospodarczych nie ma wpływu objęcie modernizacji jednym pozwoleniem budowlanym, zgodnie z którym po zakończeniu robót wymagane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy – w szczególności postawionych przez Wnioskodawcę pytań – stwierdzić należy, iż:

1.  W ewidencji środków trwałych ujmuje się wytworzone środki trwałe, które są kompletne i zdatne do użytku. W myśl bowiem cytowanego powyżej art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środek trwały (budowla, budynek, obiekt, wyposażenie) podlega amortyzacji, w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia te kryteria, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Kompletność i zdatność do użytku – jak wyjaśniono na wstępie interpretacji – należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania. Tym samym, wprowadzenie składnika majątkowego do ewidencji środków trwałych winno być poprzedzone jego zalegalizowaniem prawnym w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.
2.  Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, natomiast wydatki dotyczące całokształtu działalności, wpływające w sposób pośredni na przychody, nie związane bezpośrednio z realizowaną inwestycją należy uznać za koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. W przedmiotowej sprawie trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki na funkcjonowanie JRP, wynagrodzenia Inżyniera Kontraktu stanowią wydatki inwestycyjne, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją, a w związku z tym powinny zwiększać wartość początkową wytworzonych środków trwałych. Co więcej, użycie w pytaniu zwrotu „oraz pozostałe wydatki pośrednie” wskazuje także na ujęcie przez Spółkę tych wydatków, jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Na taką kwalifikację omawianych kosztów – zdaniem tutejszego organu interpretacyjnego – ma wpływ fakt, iż koszty te związane są ze wszystkimi zdarzeniami gospodarczymi dotyczącymi poszczególnych środków trwałych (wytworzenie, likwidacja, ulepszenie) i trudno jednoznacznie stwierdzić, w jakiej części dotyczą wytwarzanych, modernizowanych, czy likwidowanych środków trwałych. W konsekwencji wydatki, o których mowa w treści pytania powinny zostać potrącone na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g i 4h oraz art. 15b tej ustawy.
3.  Czasowe wyłączenie środka trwałego z użytkowania na czas modernizacji nie powoduje zawieszenia odpisów amortyzacyjnych, bowiem dopuszczalne jest amortyzowanie czasowo wyłączonych z używania środków trwałych, jeżeli podatnik nie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, w której były one używane. Tak więc w przypadkach okresowego zaprzestania używania niektórych środków trwałych w działalności gospodarczej, Spółka uprawniona jest do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest podmiotem upoważnionym do dokonywania wydatków w ramach projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Zatem, uwzględniając w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w ramach realizowanego programu, należy mieć na uwadze, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.