Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-243/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Ochrony Zdrowia; kontrakt; limit; przychód-moment powstania przychodów; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kompleksowego leczenia schorzeń układu krążenia, m.in. kardiologii interwencyjnej.

Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: Umowy) zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ), w których zobowiązuje się w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Ponadto, w sytuacjach zagrożenia życia, Spółka wykonuje również świadczenia nieobjęte umowami NFZ (tzw. nadwykonania), tj.:

1.  świadczenia wykraczające poza limity kwotowe wskazane w Umowach lub,
2.  świadczenia nieobjęte zakresem Umów.

Wykonanie przedmiotowych świadczeń jest przy tym obowiązkiem Spółki. Obowiązek taki wynika bowiem z regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, tj. z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, art. 30 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i zawodzie dentysty, art. 19 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, jak i z zasad etyki zawodowej lekarzy.

W związku z obowiązującymi regulacjami, NFZ zobligowany jest do refundacji wszelkich usług ratujących życie, w tym nadwykonań. W praktyce jednakże uzyskanie refundacji wymaga uprzedniej akceptacji obciążenia ze strony NFZ.

Mając jednakże na uwadze, iż w świetle wskazanych powyżej regulacji dotyczących funkcjonowania systemu opieki zdrowotnej, Spółka obowiązana jest do niezwłocznego udzielenia świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu, a NFZ ma obowiązek refundacji takich nadwykonań, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) w dacie wykonania przedmiotowych świadczeń nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W zakresie powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stosowania podejścia w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, rozpoznając przychód należny w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nadwykonań świadczeń ratujących życie w dacie wykonania takiego świadczenia (nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP) za datę powstania przychodu w PDOP z tytułu nadwykonań świadczeń opieki zdrowotnej w stanach zagrażających życiu, uznaje się dzień wykonania takiego świadczenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody zawiązane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zaważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze taktycznie otrzymano, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W ocenie Spółki należy stwierdzić, iż przepis powyższy pozwala rozpoznawać dla celów podatkowych przychody, które nie zostały jeszcze przez podatnika otrzymane, ale są mu należne, a więc stanowią przedmiot wymaganych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik obowiązany jest do jego realizacji. Ponadto należy podkreślić, iż jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem w przypadku Spółki za przychody podlegające opodatkowaniu należy uznać przychody należne, choćby nie zostały leszcze faktycznie otrzymane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, trzeba, powinno się”. Zgodnie z poglądami doktryny „Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drogiej strony umowy. (\`(...)\`) Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane” (za: J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11. Warszawa 2011).

W kontekście powyższego Spółka zauważa, iż stosownie do:

*   art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (odpowiednik art. 7 obowiązującej do dnia 30 sierpnia 1991 r. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) „Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia”;
*   art. 30 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty „Lekarz ma obowiązek udzielać pomocy lekarskiej w każdym przypadku, gdy zwłoka w jej udzieleniu mogłaby spowodować niebezpieczeństwo utraty życia, ciężkiego uszkodzenia ciała lub ciężkiego rozstroju zdrowia, oraz w innych przypadkach niecierpiących zwłoki”;
*   art. 19 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków finansów publicznych. „W przypadku gdy świadczenia opieki zdrowotnej w stanie nagłym są udzielane przez świadczeniodawcę, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, świadczeniobiorca ma prawo do tych świadczeń w niezbędnym zakresie”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku stanów zagrażających życiu, jest ona zobligowana wykonać świadczenie zdrowotne ratujące życie niezależnie od faktu, czy jest ono objęte treścią Umów (limitem kwotowym bądź zakresem przedmiotowym wynikającym z konkretnej Umowy). Jednocześnie za wykonanie przedmiotowych świadczeń Spółce należy się wynagrodzenie od NFZ. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą bowiem przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Przepisy wskazane powyżej są źródłem bezwzględnego obowiązku podmiotów leczniczych do podjęcia stosownych interwencji medycznych w warunkach zagrożeniu zdrowiej życia ludzkiego, co zabezpieczone jest stosowną, wynikającą z ustawy, sankcją.

Należy zauważyć, „iż zasada odpłatności nadwykonań w warunkach zagrożenia zdrowia oraz istnienia w takich obowiązku refundacyjnego po stronie NFZ wynika zarówno z przepisów prawa, jak i orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych.

W odniesieniu doświadczeń ratujących życie nieujętych zakresem Umów z NFZ należy wskazać 19 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, który stanowi iż „Świadczeniodawca, który nie zawarł umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, ma prawo do wynagrodzenia za świadczenie opieki zdrowotnej udzielone świadczeniobiorcy w stanie nagłym”.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń ratujących życie wykonanych ponad limity wynikające z umów z NFZ warto wskazać na przykładowe orzeczenia judykatury, w których wielokrotnie wskazywano, iż:

*   „(\`(...)\`) świadczenie zdrowotne ratujące życie i zdrowe pacjentów wykonane przez szpital ponad limit określony zawartymi umowami z Narodowym Funduszem Zdrowia skutkują powstaniem wierzytelności o zapłatę za ich wykonanie” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 stycznia 2010 r. sygn. I SN/Bd 847/09);
*   „skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez zakłady opieki zdrowotnej świadczeń spoczywa na kasie chorych \[w ówczesnym stanie prawnym funkcję płatnika w polskim systemie opieki zdrowotnej pełniły kasy chorych, obecnie funkcje te realizuje NFZ- przyp. Spółki\] to należy uznać, że zakładowi opieki zdrowotnej przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. OSK 68/06).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez nią usług zdrowotnych na podstawie art. 15 ww. ustawy o działalności leczniczej, po jej stronie powstaje roszczenie wobec NFZ. Tym samym, Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia przedmiotowego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązany jest do realizacji.

W efekcie, jak wskazano wyżej, w przypadku udzielenia świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w Umowach lub nie znajdują w zakresie przedmiotowym Umów, w myśl regulacji zawartej w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka obowiązana jest do wskazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności.

Skoro niewątpliwe ww. przychody stanowią dla podatnika przychody należne, to dalej wskazać należy na treść art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, (i) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (ii) wystawienia faktury albo (iii) uregulowania należności. Jak wynika z zacytowanego przepisu ustawy podatkowej, o powstaniu przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych decyduje pierwsze ze zdarzeń wymienionych w pkt. (i)-(iii). W przypadku Spółki wykonanie usługi to moment wykonania świadczenia ratującego życie. Data wykonania przedmiotowych świadczeń determinuje zatem moment wykazania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, mimo iż faktyczna zapłata za badania zostanie dokonana dopiero w okresie późniejszym.

Powyższe tezy potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-8/15-7/KC), w której organ stwierdził, że: „Skoro bowiem istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Szpital świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że szpitalowi przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego, bowiem Szpital jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. Do ustalenia daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne w zakresie świadczeń ratujących życie lub zdrowie ma zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.” Taką argumentację potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-227/15/MO).
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-623Aa11/AM, w myśl której „(\`(...)\`) Mając na uwadze regulację art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (obowiązującej do 30 czerwca 2011 r.), której odzwierciedleniem jest dyspozycja art. 15 obecnie obowiązującej ustawy o działalności leczniczej (\`(...)\`) Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności z tego tytułu.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-842/11/AP) w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) skoro wykonanie przedmiotowych badań, ponad limit wynikający z umowy z NFZ, jest obowiązkiem Wnioskodawcy wynikającym z obowiązujących z regulacji prawa, to wartość świadczeń z tytułu badań udzielonych pacjentom ponad limit wynikający z NFZ powinna być traktowana i ujmowana jako przychód należny w dacie wykonania przedmiotowych badań.”

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, wartość nadwykonań świadczeń ratujących życie (zarówno tych udzielonych ponad limity wynikające z Umów jak i świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych Umów) powinna być traktowana i ujmowana jako przychód należny w dacie wykonania przedmiotowych usług (nie później niż z dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.