Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-27/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-15
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w związku z korektami na plus i na minus wystawianymi po raz kolejny (korekt do korekt) oraz fakturami korygującymi wystawianymi po raz pierwszy (do faktury pierwotnej).
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w związku z korektami na plus i na minus wystawianymi po raz kolejny (korekt do korekt) oraz fakturami korygującymi wystawianymi po raz pierwszy (do faktury pierwotnej) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia obowiązku podatkowego w związku z korektami na plus i na minus wystawianymi po raz kolejny (korekt do korekt) oraz fakturami korygującymi wystawianymi po raz pierwszy (do faktury pierwotnej),
*   ustalenia obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących na plus / na minus zarówno z winy, jak i bez winy Spółki, otrzymania od kontrahentów faktur korygujących na plus / na minus zarówno z winy, jak i bez winy Spółki oraz w przypadku wystawienia drugiej i kolejnej faktury korygującej na plus i na minus zarówno z winy leżącej po stronie Spółki jak i bez Jej winy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Opis działalności Spółki.

Jedną z podstawowych działalności Spółki jest wykonawstwo robót budowlano - montażowych polegających na robotach związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych zgodnie z PKD 42.21 Z. Usługi te polegają głównie na budowie sieci kanalizacyjnych wraz z uzbrojeniem i obiektami kanalizacyjnymi, budowie sieci i magistrali wodociągowych oraz budowie oczyszczalni ścieków i przepompowni. Przedmiotem umów zawieranych przede wszystkim z urzędami miast i gmin są wyżej wymienione usługi budowlane, pozyskiwane w trybie przetargów w ramach zamówień publicznych. Prócz tego Spółka zajmuje się budownictwem mieszkaniowym w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej.

W obszarze prowadzonych inwestycji budowlanych, których Spółka jest generalnym wykonawcą, Jej zleceniodawcy (urzędy miast gmin) otrzymują dotacje w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - w ramach Programu Regionalnego „Narodowa Strategia Spójności”; „Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013” i innych programów finansowanych z Funduszy Unijnych.

Dla kontraktów zawartych z urzędami miast i gmin, które otrzymują dofinansowane i z funduszy europejskich po wykonaniu usługi (lub częściowym jej wykonaniu) na bazie odpowiednich dokumentów odbiorowych, Spółka wystawia fakturę VAT od której nalicza i odprowadza podatek należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych (zgodnie z protokołem zdawczo - odbiorczym). Protokół ten jest jednocześnie przejściowym świadectwem płatności, który wystawiany i podpisywany jest przez Inżyniera Kontaktu danej inwestycji. W związku z tym, że zleceniodawca Spółki otrzymuje dofinansowanie z funduszy unijnych na część wykonywanej przez Spółkę inwestycji - w treści faktury Spółka wyróżnia prace, które podlegają refundacji przez UE - „środki (koszty) kwalifikowane” oraz prace które finansowane są przez dany urząd gminy czy miasta z funduszy własnych jako „środki niekwalifikowane”. Na prośbę niektórych zleceniodawców Spółka wystawia osobną fakturę na środki kwalifikowane i osobną na niekwalifikowane. Taki podział niezbędny jest dla zleceniodawcy do przedłożenia rozliczenia dla organów kontrolnych sprawdzających zgodność wydatkowania przydzielonych dotacji unijnych.

Po wystawieniu faktury z podziałem na środki kwalifikowane i niekwalifikowane (lub dwóch osobnych faktur) - zdarza się wystawiać przez Spółkę faktury korygujące. Powodem wystawienia faktur korygujących jest otrzymanie od zleceniodawcy korekty przejściowego świadectwa płatności. Po czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w urzędzie miasta czy gminy przez organy kontrolne lub przez zmiany dokonane przez Inżyniera Kontraktu - następuje zmiana kwalifikacji niektórych prac, co skutkuje przeniesieniem ich z pozycji kosztów kwalifikowanych na niekwalifikowane (czyli na te, na które dofinansowanie z UE zleceniodawca nie otrzymał). Kwota, stawki VAT oraz inne elementy nie ulegają zmianie. W związku z tym, iż zleceniodawca dla rozliczeń wydatkowania otrzymanych funduszy unijnych potrzebuje wyodrębnione pozycje na środki kwalifikowane i na niekwalifikowane - faktura korekta dotycząca przeniesienia tych środków wystawiana jest osobno dla środków kwalifikowanych - jednocześnie umniejszając podstawę opodatkowania, a osobno - w tym samym dniu - dla środków niekwalifikowanych zwiększając podstawę opodatkowania. Tak więc suma tych dwóch faktur wynosi zero, gdyż kwoty nie ulegają zmianie, a jedynie następuje przeniesienie samych pozycji. Przykładowo pierwsza z nich wystawiona zostaje na kwotę minus 5 mln zł netto (środki zostają przeniesione z kwalifikowanych) druga faktura korygująca wystawiona zostaje na plus 5 mln zł (środki zaliczone zostają do niekwalifikowanych).

Zdarza się, że po jakimś czasie na skutek kolejnych rozliczeń zleceniodawcy i wystawienia przez niego kolejnej korekty świadectwa płatności - wystawiona jest druga lub trzecia faktura korygująca (z tych samych przyczyn - czyli przekwalifikowania środków z finansowanych przez UE na finansowane z funduszy własnych - (na plus i na minus), a więc w tym samym dniu wystawiona jest jedna faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania, i druga umniejszająca na tą samą kwotę. Każda kolejna faktura korygująca wystawiana jest do faktury korygującej poprzedzającej (czyli kor nr 2 wystawiana jest do kor nr 1) a nie do fv pierwotnej. W treści fv kor podane są m.in. pozycje korygowane (umniejszone koszty kwalifikowane) oraz kwoty w wysokości prawidłowej co w rezultacie umniejsza podstawę opodatkowania. W korekcie nr 2 podane są pozycje korygowane (zwiększające koszty kwalifikowana) oraz kwoty w wysokości prawidłowej co w rezultacie zwiększa podstawę opodatkowania. Jeśli Spółka otrzyma kolejne korekty świadectwa płatności, korekta nr 3 wystawiona jest do kor nr 1 na analogicznych zasadach - ujmowana jest pozycja (ale z faktury kor nr 1 a nie z fv pierwotnej) przed korektą oraz pozycja po korekcie umniejszając podstawę opodatkowania (umniejszane są kolejne koszty kwalifikowane) oraz wystawiana jest kor nr 4 do kor nr 2 podając pozycję przed korektą widniejącą na korekcie nr 2 (nie na fv pierwotnej) oraz pozycję po korekcie zwiększając jednocześnie podstawę opodatkowania na skutek przeniesienia kosztów z kwalifikowanych na niekwalifikowane o tą samą kwotę. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów, korekty faktur winny być wystawiane na skutek podwyższenia ceny; pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w innej pozycji faktury; na skutek udzielenia rabatu po wystawieniu faktury; zwrotu towaru, zaliczki. Jednakże w opisanej sytuacji zaznaczyć należy, że faktury korygujące wystawiane osobno na koszty kwalifikowane i niekwalifikowane podyktowane są specyfiką rozliczeń wydatków unijnych zleceniodawców Spółki i po przekwalifikowaniu kosztów ostatecznie podstawa opodatkowania nie ulega zmianie, a jedynie „na chwilę” w momencie wystawienia faktury korekty. Formalnie i merytorycznie nie jest możliwe wystawienie faktury korekty nr 2 i kolejnych do faktury pierwotnej ponieważ odejmując pozycję przed korektą z fv pierwotnej i pozycję po korekcie z fv korekty nr 2 różnica nie byłaby zgodna ze stanem faktycznym, gdyż kwota z fv pierwotnej została już raz umniejszona lub powiększona przy wystawieniu fv kor nr 1. Spółka nie ma także możliwości wykazywania na fv korygującej tylko pozycji korygowanej bez podawania pozycji przed korektą i po korekcie, ponieważ są to elementy niezbędne dla rozliczeń w wydatkowaniu funduszy unijnych. Podsumowując, jeśli do fv pierwotnej wystawiona jest więcej niż jedna faktura korygująca wystawiana jest ona nie do fv pierwotnej ale do poprzedniej fv korygującej ze względu na zapis techniczny – Spółka podaje pozycję przed korektą oraz jej zmniejszenie lub zwiększenie oraz pozycję po korekcie (czyli różnice pozostającą do zapłaty lub zwrotu).

Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego VAT - w opisanej sytuacji - Spółka nie uznaje przyczyny wystawionych faktur korygujących jako swój błąd (fv kor zostały wystawione na podstawie otrzymanej od zleceniodawcy, tj. Inżyniera Kontraktu korekty świadectwa płatności, na które Spółka nie ma wpływu) i podatek VAT od korekt na plus i na minus (co sumarycznie nie zmienia podstawy opodatkowana gdyż powiększa ją i pomniejsza o tą samą kwotę) rozlicza sumarycznie w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktur przez kontrahenta (zwrotki lub podpisanie faktury korekty). Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w dacie wystawienia faktury korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  1.  Czy Spółka prawidłowo ustala obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych przy omawianych korektach na plus i na minus wystawionych po raz kolejny (a więc korekty do korekt) w tym samym dniu, których podstawą do wystawienia jest korekta świadectwa płatności dokonana przez kontrahenta (dotyczy to przekwalifikowania kosztów nie powodując sumarycznie zmiany podstawy opodatkowania)?
    2.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych do faktur korygujących wystawionych po raz pierwszy (czyli do fv pierwotnej) w tym samym dniu których podstawą do wystawienia jest korekta świadectwa płatności dokonana przez kontrahenta (dotyczy to przekwalifikowania kosztów nie powodując sumarycznie zmiany podstawy opodatkowania)?
2.  1.  Czy Spółka prawidłowo ustala obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku:
        1.  wystawienia faktur korygujących na plus z winy Spółki,
        2.  wystawienia faktur korygujących na plus bez winy Spółki,
        3.  wystawienia faktur korygujących na minus zarówno z winy, jak bez winy Spółki,
        4.  otrzymania od kontrahentów faktur korygujących na plus i na minus, zarówno z winy jak i bez winy kontrahenta?
    2.  Jaki jest moment obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wystawienia drugiej i kolejnej faktury korygującej na plus i na minus zarówno z winy leżącej po stronie Spółki jak bez jej winy? Przy czym powyższe pytania (zawarte w pkt 3) (oznaczone we wniosku) dotyczą innych przyczyn wystawienia korekt niż omawianych w punkcie 2 (oznaczonym we wniosku) (tj. rozliczeń unijnych).

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 15 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-27/11-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  prawidłowo ustala On podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy przedstawionych we wniosku fakturach korygujących. W związku z tym, iż kolejna korekta dokonywana jest bez winy Spółki, a dokonywanie jej na dwóch oddzielnych fakturach (korekta kosztów kwalifikowanych na jednej oraz niekwalifikowanych na drugiej) dokonywana jest na potrzeby rozliczeń wydatków unijnych - sumarycznie obie kwoty in plus, a zaraz in minus nie wpływają na podstawę opodatkowania, gdyż suma tych zmian zawsze wynosi zero. Korekta faktury nie dotyczy bowiem zmian samych kwot, a jedynie przekwalifikowania kosztów. W związku z tym, podatek na plus i na minus ujmowany jest w tym samym okresie dla uniknięcia rozbieżności - tj. w okresie otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru fv korekty. Podatek dochodowy od osób prawnych natomiast ujmowany jest w miesiącu wystawienia fv korygującej.
2.  prawidłowo rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych z fv korygujących wystawionych po raz pierwszy (do fv pierwotnej). Przyczyna ich wystawienia oraz sposób rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych dokonywany jest w analogiczny sposób jak w punkcie a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasadą wynikającą z treści art. 12 ust. 3 tej ustawy jest to, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą osiągniętym w roku podatkowym jest przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany. Powyższe oznacza, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust 3a, ust 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dla kontraktów zawartych z urzędami miast i gmin, które otrzymują dofinansowane z funduszy europejskich po wykonaniu usługi (lub częściowym jej wykonaniu) na bazie odpowiednich dokumentów odbiorowych, Spółka wystawia fakturę VAT.

Po wystawieniu faktury z podziałem na środki kwalifikowane i niekwalifikowane (lub dwóch osobnych faktur) - zdarza się wystawiać przez Spółkę faktury korygujące. Powodem wystawienia faktur korygujących jest otrzymanie od zleceniodawcy korekty przejściowego świadectwa płatności.

W związku z tym, iż zleceniodawca dla rozliczeń wydatkowania otrzymanych funduszy unijnych potrzebuje wyodrębnione pozycje na środki kwalifikowane na niekwalifikowane - faktura korekta dotycząca przeniesienia tych środków wystawiana jest osobno dla środków kwalifikowanych - jednocześnie umniejszając podstawę opodatkowania, a osobno - w tym samym dniu - dla środków niekwalifikowanych zwiększając podstawę opodatkowania. Tak więc suma tych dwóch faktur wynosi zero, gdyż kwoty nie ulegają zmianie, a jedynie następuje przeniesienie samych pozycji.

Zdarza się również, że po jakimś czasie na skutek kolejnych rozliczeń zleceniodawcy i wystawienia przez niego kolejnej korekty świadectwa płatności - wystawiona jest druga lub trzecia faktura korygująca (z tych samych przyczyn - czyli przekwalifikowania środków z finansowanych przez UE na finansowane z funduszy własnych - (na plus i na minus), a więc w tym samym dniu wystawiona jest jedna faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania, i druga umniejszająca na tą samą kwotę. Każda kolejna faktura korygująca wystawiana - do faktury korygującej poprzedzającej (czyli korekta nr 2 wystawiana jest do korekty nr 1) a nie do faktury pierwotnej.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionych w opisie stanu faktycznego sytuacjach powstaje w dacie wystawienia faktury korygującej.

Momentem powstania przychodu dla Spółki – stosownie do art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – był dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-109/11-5/AD dot. podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur korygujących oraz ustalania obowiązku podatkowego w przypadku korekt faktur VAT dotyczących inwestycji budowlanych dofinansowanych z Funduszy Unijnych oraz zważywszy, że przychód dla Spółki jest przychodem należnym powstałym w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), a także – jak wskazał Wnioskodawca – przekwalifikowanie przedmiotowych kosztów nie powoduje sumarycznie zmiany podstawy opodatkowania, gdyż suma tych zmian zawsze wynosi 0, dokonywanie przez Spółkę wskazanych w opisie stanu faktycznego „korekt” nie powoduje zmiany wysokości przychodu należnego (określonego wcześniej we właściwej wysokości) i momentu jego powstania (już osiągniętego za dany okres rozliczeniowy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 15 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-109/11-5/AD i ILPP2/443-109/11-6/AD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.