Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.102.2025.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-25
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z
modernizacją infrastruktury sieci wodociągowej i Hydroforni
oraz bieżące wydatki związane z późniejszym
funkcjonowaniem sieci wodociągowej i Hydroforni, obliczone
wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody dla
podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (w
tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne
Gminy).
Słowa kluczowe: gmina
instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b-pkt 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją infrastruktury sieci

    wodociągowej i Hydroforni oraz bieżące wydatki związane z późniejszym
    funkcjonowaniem sieci wodociągowej i Hydroforni, obliczone wg udziału liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (w tym do podmiotów
    zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina A. (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (Dz. U. 2024 r. poz. 1465 ze zm.) dalej: „ustawa o samorządzie
    gminnym” Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o
    samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują działające w formie jednostek
    budżetowych: B., C., D. oraz E. Dodatkowo w ramach wskazanej powyżej struktury
    funkcjonuje F., działający w formie samodzielnego zakładu budżetowego. F.(dalej „F.”)
    zajmuje się m.in. działalnością w obszarze zaopatrzenia mieszkańców w wodę oraz
    odbioru ścieków, a także związanych z tym świadczeń pomocniczych (takich jak np.
    usuwanie awarii na sieciach wodociągowych). Gmina za pośrednictwem jednostek
    organizacyjnych dokonuje/ będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT
    według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie
    korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto Gmina za pośrednictwem jednostek
    organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o
    VAT) wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Zadania z zakresu gospodarki wodno - kanalizacyjnej są/będą wykonywane przez zakład
    budżetowy F. F. działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym,
    ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2021 r. poz. 679 ze
    zm.), dalej „ustawa o gospodarce komunalnej”, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o
    finansach publicznych (Dz. U. 2024 r. poz. 1530 ze zm.), dalej „ustawa o finansach
    publicznych” oraz uchwały Rady Miejskiej w (...) w sprawie uchwalenia statutu F.
    określającego m.in. organizację i zasady działania oraz gospodarkę finansową F. Zgodnie z
    art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej Gmina poprzez F. wykonuje zadania własne o
    charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb
    wspólnoty w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków, eksploatacji i
    konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacji
    sanitarnej.
    F. był w okresie do końca grudnia 2016 roku zarejestrowany jako odrębny od Gminy
    podatnik VAT. Mając na uwadze, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5
    września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz
    dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów
    finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od
    państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu poprzez jednostki
    samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018 r. poz. 280), Gmina 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła
    łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym
    z F. (w myśl art. 3 tej ustawy).
    Gmina planuje wykonanie inwestycji pod nazwą: (...). Inwestycja planowana jest do
    realizacji przy udziale środków pochodzących ze środków własnych Gminy - sfinansowanie
    podatku VAT oraz dofinansowanie ze środków zewnętrznych - przedsięwzięcie planowane

    do realizacji w ramach inwestycji B3.1.1 - „Inwestycje w zrównoważoną gospodarkę wodno
    - ściekową na terenach wiejskich” objętej Krajowym Planem Odbudowy i Zwiększenia
    Odporności.
    15 stycznia 2025 r. Gmina złożyła i wysłała wniosek o dofinansowanie w ramach
    Programu: Krajowy Plan Odbudowy i Zwiększenia Odporności o numerze (...) do Urzędu
    Marszałkowskiego w (...) z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. Planowana
    wartość inwestycji pn.: (...) to kwota (...) zł brutto. Przedmiotem inwestycji będzie (...)
    Administratorem infrastruktury jest F. z siedzibą w (...), który jest jednostką organizacyjną
    Gminy A. Przedmiot zamówienia zrealizowany zostanie w trybie „zaprojektuj i wybuduj”
    polegającym na jednorazowym udzielaniu zamówienia wykonania przedmiotu
    zamówienia: (...) w zakresie opracowania dokumentacji projektowej, uzyskania uzgodnień i
    decyzji administracyjnych niezbędnych do wykonania przedmiotu zamówienia zgodnie z
    obowiązującym prawem, jak i wykonania robót oraz opracowaniem dokumentacji
    powykonawczej i uzyskaniem decyzji i dokumentów niezbędnych do uruchomienia i
    eksploatacji obiektu.
    W ramach modernizacji sieci wodociągowej wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą
    w miejscowości (...) planowana jest:
    1. Wymiana starego wodociągu wykonanego z różnych materiałów (żeliwo,
    azbestocement, PVC ciśnieniowe, stal) na PE HD 100 SDR 17 PN 10 - przewidywana
    długość 3.900 mb.,
    2. Wymiana odcinków sieci odchodzących od kolektora głównego do granic nieruchomości
    lub studzienek - przewidywana łączna długość ok. 1200 mb.,
    3. Montaż tablic informacyjnych po zakończonej inwestycji oraz projekt techniczny,
    4. Wymiana starych hydrantów na nowe naziemne wraz z niezbędną armaturą
    przyłączeniową oraz oznakowanie na słupkach,
    5. Montaż zasuw odcinających na końcach sieci.
    W ramach modernizacji (...) planowane jest:
                                                    31. Uzbrojenie studni głębinowej - montaż pompy głębinowej o wydajności do Q = 50m/h
    na rurociągach ze stali nierdzewnej, montaż naziemnej obudowy studni wraz z armaturą
    dn80 i z ogrzewaniem, wymiana rurociągu od studni do budynku wraz z kablami
    zasilającymi i sterowniczymi,
    2. Montaż urządzeń i instalacji do uzdatniania i dystrybucji wody w budynku stacji
    uzdatniania wody - kompletna wymiana urządzeń i instalacji technologicznej w istniejącej
    stacji uzdatniania wody. Planuje się modernizację systemu napowietrzania poprzez
    montaż aeratora centralnego wraz z nową instalacją powietrzną z kolektorem sterującym.
    Wykonanie rurociągów technologicznych planowane jest ze stali nierdzewnej spawanej
    orbitalnie. W ramach modernizacji przewiduje się zmianę systemu zasilania i sterowania
    urządzeniami z zastosowaniem automatycznego sterowania procesami filtracji i płukania
    filtrów. Na wyjściu wody uzdatnionej planuje się montaż lampy UV. Ponadto, modernizacja
    Hydroforni (...) obejmować będzie - wymianę pompy głębinowej, pionu tłocznego,
    obudowy nastudziennej, wymiana zbiorników ciśnieniowych w hali Hydroforni (...), montaż
    dmuchawy powietrza do wzruszania złóż podczas płukania filtrów, dostawa osuszacza
    powietrza, czyszczenie odstojników,
    3. Wykonanie robót związanych z zagospodarowaniem terenu - planowane jest wykonanie
    ogrodzenia - panelowego wraz z bramą i furtką,
    4. Wymiana stolarki drzwiowej i okiennej, termomodernizacja budynku Hydroforni
    (ocieplenie + elewacja), okładziny ścian do wysokości 2 m wykonane z płytek, uzupełnienie
    ubytków oraz przetarcie ścian i przemalowanie sufitów i ścian powyżej okładzin,
    wykonanie powłoki posadzki z polimocznika lub płytek gres, opaska wokół budynku z
    kostki brukowej na podsypce piaskowo cementowej, daszek nad wejściem, przed

    wejściem do budynku planowany jest podest z kostki brukowej, wymiana pokrycia dachu
    wraz obróbkami i orynnowaniem,
    5. Wymiana całej instalacji elektrycznej w budynku stacji uzdatniania wody, montaż nowej
    rozdzielnicy głównej, montaż sterowania i programów do procesów uzdatniania wody i
    zaopatrzenia mieszkańców w wodę, wykonanie monitoringu w środowisku SCADA -
    zbieranie danych z urządzeń pomiarowych w czasie rzeczywistym, co umożliwia nadzór,
    wykrywanie alarmów i szybką reakcję na błędy i nieprawidłowości, wykonanie złącza pod
    agregat na zewnątrz budynku, oświetlenie budynku typu led wewnętrzne i zewnętrzne,
    6. Opracowanie dokumentacji projektowej oraz dokumentacji PUF (Program Użytkowo
    Funkcjonalny).
    Realizacja zadania zaplanowana została na rok 2025. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie gminnym zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań
    własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów
    i zaopatrzenia w wodę, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i hydrofornią są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na
    Wnioskodawcę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Celem poprawy jakości świadczonych usług o charakterze wodociągowym Gmina
    zamierza realizować inwestycję pn. (...) (dalej: „Hydrofornia (...) /SUW (...)/ Infrastruktura/
    Sieć Wodociągowa”), których właścicielem jest Gmina. Za pośrednictwem F. Gmina
    świadczy/będzie świadczyła odpłatne usługi, na podstawie zawieranych umów
    cywilnoprawnych, w zakresie dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji z terenu Gminy, (dalej: „podmioty zewnętrzne”), a także świadczy/ będzie
    świadczyła je na potrzeby własnych jednostek budżetowych oraz obiektów należących do
    Gminy.
    Infrastruktura w (...) jest/będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody
    zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych
    Gminy oraz innych obiektów należących do Gminy (tj. nieruchomości gminnych - np.
    świetlica wiejska, hydrantów etc.). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie
    infrastrukturą wodociągową i Hydrofornią w (...) po zakończeniu jej modernizacji jest
    /będzie F., który w imieniu Gminy obciąża/będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za
    realizowane usługi. W przypadku, gdy odbiorcami będzie Gmina lub inne obiekty należące
    do Gminy (np. świetlica wiejska) wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody
    nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie F..
    Z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jednostek organizacyjnych,
    Gmina będzie deklarowała natomiast VAT należny w pliku JPK scentralizowanym z tytułu
    świadczenia przez F. na rzecz podmiotów zewnętrznych - trzecich odpłatnych usług
    dostarczania wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i Hydroforni w (...).
    Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne związane z modernizacją sieci
    wodociągowej i Hydroforni w (...) takie jak: nabycie usług projektowych - w tym
    opracowanie dokumentacji PFU (tzn. Program Funkcjonalno-Użytkowy), usług
    budowlanych jak i w zakresie nadzoru inwestorskiego dla modernizacji sieci wodociągowej
    i Hydroforni w (...).
    Przedmiotowe zadanie jest/będzie finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak
    i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki na modernizację sieci
    wodociągowej i Hydroforni w (...) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi
    przez dostawców/ wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczana
    jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Wartość metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych
    wynosiła w 2024 r. (...), natomiast całkowita ilość metrów sześciennych dostarczanej wody

    wyniosła (...). Zatem udział metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów
    zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody (dalej: „pre-współczynnik metrażowy”)
    wyniósł 96%. A zatem prewspółczynnik metrażowy - do stosowania w 2025 r. kształtuje się
    na poziomie 96%.
    Z powyższego wynika, że infrastruktura wodociągowa na terenie Gminy w tym
    Hydrofornia (...) służy/będzie służyła w przeważającym stopniu do czynności
    doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały w całości
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie proporcja (dalej: „pre-współczynnik”), o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (Dz. U. z 2024 r. poz.361 ze zm.) - dalej: „ustawy o VAT” obliczona w sposób
    przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) -
    dalej „Rozporządzenie” dla Zakładu Budżetowego Gminy do stosowania w 2025 r. wynosi:
    85%.
    Zastosowanie pre-współczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia prowadziłoby do
    znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i usług
    wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do
    odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie
    nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością. Pomiar zużycia wody odbywa się za pomocą
    wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach
    stanowiących własność Gminy. Ilość zużytej wody dla celów innych niż działalność
    gospodarcza tj. na własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody
    zużywanej na cele działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których
    dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej
    do poszczególnych odbiorców zewnętrznych. Woda dostarczana do budynków
    stanowiących własność Gminy (świetlica w (...) wykorzystywana jest do czynności
    niepodlegających podatkowaniu podatkiem VAT.
    Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków tylko i
    wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Brak możliwości bezpośredniego
    przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do działalności
    gospodarczej - dostarczenie wody do mieszkańców gminy lub do działalności innej niż
    działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji - pre - współczynnika
    metrażowego. Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o
    VAT chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na
    kryterium ilościowym. Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne zużycie wody,
    Gmina jest w stanie określić:
    1. Zużycie wody przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,
    2. Zużycie wody - łączne, a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do
    odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące
    działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia. Wymaga zauważenia, że 96%
    (dane na 2025 r.) dostarczanej wody dotyczy zużycia dokonanego przez podmioty
    zewnętrzne, a jedynie 4% dotyczy Gminy, obiektów należących do Gminy oraz jednostek
    organizacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na
    inwestycję proporcjonalnie powinny przypadać w 96% na działalność opodatkowaną F., a
    jedynie 4% na dzielność niepodlegającą VAT. Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-
    współczynnika metrażowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z
    modernizacją sieci wodociągowej i Hydroforni w (...) wyliczonego w opisany powyżej
    sposób zdaniem Gminy najbardziej jest/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez
    F. działalności do dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami
    inwestycyjnymi związanymi z modernizacją sieci wodociągowej i Hydroforni w (...), a także
    najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego.

    Gmina nie zna innego, bardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia podatku VAT od
    wydatków na modernizację sieci wodociągowej i Hydroforni w (...). Gmina zamierza
    zastosować pre-współczynnik metrażowy, obliczony jako udział liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do
    jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy). Działalność wodno -
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działalności
    podejmowane w innych celach, niż gospodarczy mają znaczenie marginalne.
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - pre-współczynnika
    metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT.
    W tym miejscu Gmina uważa, iż przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia
    części podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane modernizacją sieci wodociągowej i
    Hydroforni w (...) oraz do faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z późniejszym
    utrzymaniem ww. inwestycji przy zastosowaniu sposobu odliczenia wg udziału liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności
    podatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym do
    podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy).
    W świetle przedstawionych przepisów prawa oraz stanu faktycznego i przyszłego, zdaniem
    Gminy, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia części podatku VAT przy
    zastosowaniu sposobu odliczenia wg udziału liczby metrów sześciennych dostarczanej
    wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności podatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na
    potrzeby własne Gminy) z wykorzystaniem m.in. infrastruktury sieci wodociągowej i
    Hydroforni w (...).

## Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury sieci wodociągowej i
    Hydroforni w (...) zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby - w szczególności do
    obiektów stanowiących własność Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo
    do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane z modernizacją infrastruktury sieci wodociągowej i Hydroforni w
    (...) oraz bieżące wydatki związane z późniejszym funkcjonowaniem sieci wodociągowej i
    Hydroforni w (...), obliczone wg udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i
    czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie pre-współczynnika
    metrażowego - czyli sposobu odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów
    sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (w tym do podmiotów
    zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury sieci wodociągowej i Hydroforni
    w (...) zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla
    podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby własne Gminy - w szczególności do obiektów
    stanowiących własność Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne związane z modernizacją infrastruktury oraz bieżące wydatki związane z
    późniejszym funkcjonowaniem sieci wodociągowej i SUW (...) obliczone wg udziału
    procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do
    działalności gospodarczej.

    Prawidłowym jest/będzie zastosowanie pre - współczynnika metrażowego - czyli sposobu
    odliczenia wg udziału metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów
    zewnętrznych - czynności opodatkowane VAT w liczbie metrów sześciennych dostarczonej
    wody ogółem - w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy:
    Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie
    usług dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych stanowi w ocenie Gminy czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury
    na potrzeby własne Gminy, czynność ta w ocenie Gminy nie jest objęta regulacjami ustawy
    o VAT. Zdaniem Gminy infrastruktura sieci wodociągowej i Hydrofornia w (...) jest przez nią
    wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi
    zastosowania w przedstawianym stanie faktycznym), gdy przypisanie tych towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej
    „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust.
    2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi
    zastosowania w przedstawianym stanie faktycznym), gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra
    właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w
    przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w przywołanym Rozporządzeniu
    określił w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, a także
    wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Ustawodawca zastrzegł jednak w art. 86
    ust. 2h ustawy o VAT, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
    proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu dla zakładów
    budżetowych jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej
    wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice

    wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Z uwagi na różnorodność
    życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
    przypisania, należy do podatnika.
    Jak już zostało wykazane, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów
    sześciennych dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (w tym również do
    jednostek organizacyjnych Gminy i na potrzeby własne Gminy).
    W ocenie Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy - pre-współczynnik
    metrażowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz do wydatków bieżących, które będą
    ponoszone w związku z funkcjonowaniem infrastruktury. Metoda ta zdaniem Gminy daje
    możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania
    których jest wykorzystywana infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia
    proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku Gminy pre-współczynnik F. obliczony w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu - do stosowania na rok 2025 wynosi 85%. W konsekwencji, dokonując
    odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku
    VAT w wysokości 85% od wydatków na infrastrukturę i SUW (...), podczas gdy realnie
    wykorzystanie tego majątku do poszczególnych rodzajów działalności Gminy najlepiej
    odzwierciedla pre-współczynnik metrażowy wynoszący na 2025 rok 96%. Zastosowanie
    proporcji z Rozporządzenia w ocenie Gminy może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem Zakładu, takich jak oświetlenie,
    ogrzewanie itp., które służą całokształtowi działalności.
    Natomiast udział obrotu działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych F.,
    zdaniem Gminy nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury
    wodociągowej oraz SUW. Jeżeli infrastruktura i Hydrofornia w (...) będzie wykorzystywana
    przez Gminę, poprzez F., do ściśle określonej działalności, to przy obliczeniu sposobu
    określenia proporcji metrażowej należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do
    infrastruktury wodociągowej, czyli pre-współczynnikiem metrażowym.
    Według Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem nabyć dotyczących działalności w
    zakresie dostarczenia wody przy wykorzystaniu infrastruktury, gdyż w tym zakresie nie
    spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-
    współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
    inwestycji stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności VAT.
    Zdaniem Gminy, nie jest uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w
    odniesieniu do konkretnego wydatku związanego z modernizacją sieci wodociągowej i
    SUW w (...). Wynika to z przekonania, iż możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego
    związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnej dostawie wody na
    rzecz podmiotów trzecich oraz niepodlegającej VAT na rzecz obiektów stanowiących
    własność Gminy.
    W związku z powyższym Gmina nie zamierza dokonywać odliczeń podatku VAT z
    wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia przy realizacji modernizacji sieci
    wodociągowej i hydroforni w (...), ponieważ sposób ten będzie niereprezentatywny dla
    danych wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej modernizację.
    Wnioskodawca wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r.
    sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest
    możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z
    tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien

    on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące:
    obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
    odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o
    VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można
    wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w wyroku z 13 września 2022 r. sygn. akt I
    FSK 857/19: „Gmina ma prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust.
    2h ustawy o podatku od towarów i usług i opracowania własnej metody określenia
    proporcji, w tym prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków
    (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy. (...)
    Podkreślenia wymaga, że zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m
    3 - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do
                      3globalnie rocznie ujętej ilości - m - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków)
    obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo Gmina zauważa, że omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań
    sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18,
    I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18, I FSK 444
    /18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019
    r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17
    stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I
    FSK 1442/18; z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1388/18).
    Gmina nadmienia, że dla Gminy została wydana interpretacja indywidualna z 12 kwietnia
    2021 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.822.2017.9.S.MP w zakresie prawa do odliczania podatku
    naliczonego od ponoszonych wydatków z faktur dokumentujących wydatki bieżące
    związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, przy zastosowaniu klucza
    odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonej wody/
    odprowadzonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców zewnętrznych.
    Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych planowanych na
    modernizację sieci wodociągowej i Hydroforni w (...) oraz do wydatków bieżących
    związanych z późniejszym funkcjonowaniem infrastruktury w (...) Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo#przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
        czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane
        przez ściśle określone podmioty,
        ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
        podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym wykonują Państwo
    zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W ramach Państwa struktury funkcjonuje F., działający w formie samodzielnego zakładu
    budżetowego. F. zajmuje się m.in. działalnością w obszarze zaopatrzenia mieszkańców w
    wodę oraz odbioru ścieków, a także związanych z tym świadczeń pomocniczych takich jak
    np. usuwanie awarii na sieciach wodociągowych.
    Planują Państwo wykonanie inwestycji pod nazwą: (...)
    Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i hydrofornią są/będą
    każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa
    fakturami VAT, na których oznaczeni są/będą Państwo jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Za pośrednictwem Zakładu świadczą/będą Państwo świadczyli odpłatne usługi, na
    podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w zakresie dostarczania wody na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z Państwa terenu - podmioty zewnętrzne, a
    także świadczą/będą świadczyli usługi na potrzeby własnych jednostek budżetowych oraz
    obiektów do Państwa należących.
    Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody
    zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby Państwa jednostek
    organizacyjnych oraz innych obiektów należących do Państwa, tj. nieruchomości gminnych
    - np. świetlica wiejska, hydrantów etc. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie
    infrastrukturą wodociągową i Hydrofornią po zakończeniu jej modernizacji jest/będzie
    Zakład, który w Państwa imieniu obciąża/będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za
    realizowane usługi. W przypadku, gdy odbiorcami będą Państwo lub inne obiekty należące
    do Państwa np. świetlica wiejska, wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody
    nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie Zakładu.
    Wartość metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz podmiotów zewnętrznych
    wynosiła w 2024 r. (...), natomiast całkowita ilość metrów sześciennych dostarczanej wody
    wyniosła (...). Zatem udział metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz podmiotów
    zewnętrznych w całkowitej ilości dostarczonej wody - „pre-współczynnik metrażowy”
    wyniósł 96%. A zatem prewspółczynnik metrażowy - do stosowania w 2025 r. kształtuje się
    na poziomie 96%.
    Z powyższego wynika, że infrastruktura wodociągowa na Państwa terenie w tym
    Hydrofornia służy/będzie służyła w przeważającym stopniu do czynności doprowadzania
    wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały w całości opodatkowaniu
    podatkiem VAT. Jednocześnie proporcja „pre-współczynnik”, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o podatku od towarów i usług, obliczona w sposób przewidziany w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla Zakładu Budżetowego
    Gminy do stosowania w 2025 r. wynosi: 85%.
    Nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków tylko i
    wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Brak możliwości bezpośredniego
    przyporządkowania dokonywanych przez Państwa nabyć towarów i usług do działalności
    gospodarczej - dostarczenie wody do mieszkańców lub do działalności innej niż
    działalność gospodarcza skutkuje koniecznością ustalenia proporcji - pre-współczynnika
    metrażowego. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT chcą

    Państwo zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na
    kryterium ilościowym.
    Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne zużycie wody, są Państwo w stanie
    określić:
    1. Zużycie wody przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,
    2. Zużycie wody - łączne, a zatem są Państwo w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do
    odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące
    działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia.
    Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury
    sieci wodociągowej i Hydroforni zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby - w
    szczególności do obiektów stanowiących Państwa własność, przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją infrastruktury sieci
    wodociągowej i Hydroforni oraz bieżące wydatki związane z późniejszym
    funkcjonowaniem sieci wodociągowej i Hydroforni, obliczone wg udziału procentowego, w
    jakim przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania
    działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie
    pre-współczynnika metrażowego - czyli sposobu odliczenia wyliczonego wg udziału liczby
    metrów sześciennych dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów
    sześciennych dostarczanej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych oraz na
    Państwa potrzeby własne).
    Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do
    określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek
    wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem

        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:

      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X=Ax100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:

        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu
      budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje
      przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z
      wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej
      działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z
      wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów
      z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi
      innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy

    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących
    realizacji inwestycji i wydatków bieżących związanych z jej funkcjonowaniem, w pierwszej
    kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla zakładu budżetowego - sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2)
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w

    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Państwa zdaniem zastosowanie pre-współczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia
    prowadziłoby do znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i
    usług wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych, a wysokością podatku do
    odliczenia. Taka sytuacja mogłaby spowodować, że odliczenie podatku naliczonego będzie
    nieadekwatne i niezgodne z rzeczywistością.
    Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o realne zużycie wody, są Państwo w stanie
    określić:
    1. Zużycie wody przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,
    2. Zużycie wody - łączne, a zatem są Państwo w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do
    odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące
    działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia.
    Państwa zdaniem zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika metrażowego w
    odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją sieci wodociągowej i
    Hydroforni wyliczonego w opisany powyżej sposób, najbardziej jest/będzie odpowiadało
    specyfice wykonywanej przez F. działalności do dokonywanych przez Państwa nabyć
    związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z modernizacją sieci wodociągowej i
    Hydroforni, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczeniu
    podatku naliczonego.
    Nie znają Państwo innego, bardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia podatku VAT
    od wydatków na modernizację sieci wodociągowej i Hydroforni. Działalność wodno -
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działalności
    podejmowane w innych celach, niż gospodarczy mają znaczenie marginalne.
    Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - pre-współczynnika
    metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny kierują się Państwo przesłankami
    ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust 2b i 2h ustawy o VAT.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia

    proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za bardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na
    uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący
    wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją infrastruktury sieci wodociągowej i
    Hydroforni w (...) oraz bieżących wydatków związanych z późniejszym funkcjonowaniem
    sieci wodociągowej i Hydroforni w (...) należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie
    zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
                                                    3opodatkowane. Są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości dostarczanych m
    wody podmiotom zewnętrznym oraz podmiotom wewnętrznym - gwarantuje to
    zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej. Pomiar zużycia wody odbywa się za
    pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach
    stanowiących Państwa własność. Ilość zużytej wody dla celów innych niż działalność
    gospodarcza, tj. na Państwa własne potrzeby jest znikoma w stosunku do ilości wody
    zużywanej na cele działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których
    dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej
    do poszczególnych odbiorców zewnętrznych.
    Metoda przez Państwa wskazana daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest
    wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności wskazany przez Państwa sposób
    określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż są
    /będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej
    wody do podmiotów zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do
    podmiotów wewnętrznych.
    Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji odzwierciedla/będzie odzwierciedlać,
    w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę do działalności gospodarczej,
    a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury sieci
    wodociągowej i Hydroforni w (...) zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    dostarczania wody dla podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby - w
    szczególności do obiektów stanowiących własność Gminy, przysługuje/będzie Państwu
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją infrastruktury sieci
    wodociągowej i Hydroforni w (...) oraz bieżące wydatki związane z późniejszym
    funkcjonowaniem sieci wodociągowej i Hydroforni w (...), obliczonego wg udziału
    procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do
    wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie
    zastosowanie sposobu odliczenia wyliczonego wg udziału liczby metrów sześciennych
    dostarczonej wody dla podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (w tym do podmiotów zewnętrznych
    oraz na potrzeby własne Gminy).
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako bardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych z wydatkami
    inwestycyjnymi związanymi z modernizacją infrastruktury sieci wodociągowej i Hydroforni
    oraz bieżącymi wydatkami związanymi z późniejszym funkcjonowaniem sieci
    wodociągowej i Hydroforni, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą,
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą bardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.