Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.229.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetycznych.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetycznych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (…) (dalej: Wnioskodawca), będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług dietetycznych (przeważająca działalność sklasyfikowana według PKD 86.90.E „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne polegają na udzielaniu porad żywieniowych poprzez dobór oraz opracowywanie zindywidualizowanej dla danego pacjenta (klienta) diety odpowiadającej zapotrzebowaniu pacjenta na składniki odżywcze, biorąc pod uwagę wynik przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy stanu zdrowia oraz samopoczucia klienta. W przypadku określonych problemów zdrowotnych (w szczególności dotyczy to otyłości oraz nadwagi) w celu intensyfikacji efektów stosowania opracowanego przez Wnioskodawcę planu żywieniowego, pacjent otrzymuje również plan aktywności fizycznej (plan treningowy) dostosowany do jego stanu zdrowia. Realizacja aktywności fizycznej w zakresie zalecanym przez Wnioskodawcę jest niezbędnym warunkiem powodzenia zarekomendowanej przez Wnioskodawcę pacjentom terapii leczenia określonych problemów żywieniowych. Nie mniej jednak, dominującym świadczeniem jest każdorazowo ocena stanu zdrowia pacjenta i wypracowana na podstawie tej analizy spersonalizowana dieta.

Opisane powyżej usługi dietetyczne świadczone są przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną (online) z wykorzystaniem sieci Internet (za pośrednictwem mediów społecznościowych takich jak: (…), (…), (…), poczta elektroniczna) oraz telefonicznie. Świadczenie usługi dietetycznej przez Wnioskodawcę składa się z następujących etapów:

1.  Pacjent kontaktuje się z Wnioskodawcą wyrażając chęć skorzystania z usługi dietetycznej świadczonej przez Wnioskodawcę, nawiązanie kontaktu odbywa się drogą telefoniczną lub za pośrednictwem portali społecznościowych oraz komunikatorów internetowych (przekazujących dźwięk oraz obraz na żywo).
2.  W celu postawienia diagnozy (tj. określenia stanu zdrowia pacjenta, rozpoznania ewentualnej choroby i jej przyczyn) Wnioskodawca przeprowadza wywiad prosząc pacjenta o wypełnienie kwestionariusza, za pośrednictwem którego pacjent przekazuje Wnioskodawcy szczegółowe informacje o swoich problemach i dolegliwościach zdrowotnych, przyjmowanych lekach oraz suplementach diety, wynikach ostatnio przeprowadzonych badań lekarskich oraz biochemicznych (np. badaniach krwi), nawykach żywieniowych, nietolerancjach żywieniowych, alergiach, parametrach jego sylwetki (np. waga, wymiary, zdjęcia sylwetki) oraz oczekiwań i preferencji klienta.
3.  Klient dokonuje zapłaty na rachunek Wnioskodawcy na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w wysokości odpowiadającej wybranej przez pacjenta opcji współpracy (jedno - lub kilkumiesięczna).
4.  Po otrzymaniu potwierdzenia zapłaty Wnioskodawca przystępuje do analizy wypełnionego przez pacjenta kwestionariusza, wgłębiając się w szczególności w wyniki badań biochemicznych przedstawionych przez klienta. W razie konieczności, Wnioskodawca zaleca wykonanie dodatkowych badań w celu uzupełnienia informacji o aktualnym stanie zdrowia pacjenta. Jeśli informacje przedstawione przez pacjenta w kwestionariuszu będą niejasne bądź niewystarczające do postawienia diagnozy, Wnioskodawca przeprowadza rozmowę z pacjentem w celu doprecyzowania niejasnych kwestii związanych ze stanem zdrowia oraz nawykami żywieniowymi pacjenta.
5.  Na podstawie wyników przeprowadzonego badania Wnioskodawca opracowuje:
    1.  zindywidualizowany dla danego pacjenta plan żywieniowy (przy współpracy rozszerzonej). Przygotowany plan żywieniowy zawiera rozpisany jadłospis, z listą produktów oraz ich gramaturą. Dieta ta jest w razie konieczności uzupełniana o plan aktywności fizycznej;
    2.  indywidualne wytyczne i wskazówki w zakresie żywienia oraz w razie konieczności plan aktywności fizycznej (w ramach tzw. współpracy podstawowej).Sporządzane plany oraz wskazówki/wytyczne nie są powielane szablonowo (mają charakter spersonalizowany i dostosowany do konkretnych pacjentów).
6.  W razie potrzeby, Wnioskodawca zaleca pacjentowi wizytę u lekarza, dietetyka klinicznego, który specjalizuje się w danym przypadku, do psychologa bądź też do psychodietetyka.
7.  Wnioskodawca kontroluje stan zdrowia pacjenta, monitoruje efekty stosowania przez pacjenta zaleconej diety na podstawie codwutygodniowych raportów przygotowywanych oraz przesłanych Wnioskodawcy przez pacjenta, w których pacjent przedstawia zaktualizowane informacje o swoich dolegliwościach zdrowotnych, ewentualnie stwierdzonych zmianach samopoczucia, wynikach przeprowadzonych badań biochemicznych, a także innych odczuwalnych różnicach stwierdzonych w następstwie wdrożenia przez pacjenta zaleconej mu diety oraz ewentualnego planu aktywności fizycznej.

Zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych jest profilaktyka (zapobieganie chorobom poprzez naukę zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka, zmiana nawyków żywieniowych), zachowanie zdrowia lub zahamowanie postępu choroby, przywracanie oraz poprawa zdrowia pacjentów, ograniczenie powikłań, przy czym charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz konkretnego pacjenta zależy w istocie od indywidualnych potrzeb oraz stanu zdrowia pacjenta. Do Wnioskodawcy zgłaszają się bowiem zarówno osoby kierujące się względami profilaktycznymi, jak również zainteresowane poradą dietetyczną z powodu problemów ze zdrowiem. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa dietetyczna ma niekiedy na celu spotęgowanie (wzmocnienie) efektów leczenia pacjenta u lekarza bądź też innego specjalisty wykonującego zawód medyczny. Problemy te najczęściej związane są z nieprawidłową masą ciała (tj. nadwaga, otyłość, niedowaga) oraz chorobami i schorzeniami o innym charakterze, takimi jak zespół policystycznych jajników (PCOS), zaburzenia miesiączkowania, zaburzenia pracy i choroby tarczycy (niedoczynność tarczycy, Hashimoto, nadczynność tarczycy, choroba Gravesa-Basedowa), insulinooporność, nietolerancje pokarmowe, alergie, helicobacter pylori, choroba refluksowa przełyku (refluks), nadciśnienie tętnicze, hipotonia, choroby jelit (tj. zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zespół rozrostu bakteryjnego jelita cienkiego (zespół SIBO), a także zaburzenia odżywiania (przy jednoczesnej współpracy z psychologiem). Po pomoc Wnioskodawcy zgłaszają się również pacjentki potrzebujące porady związanej z prawidłowym odżywianiem w okresie ciąży oraz w okresie karmienia piersią.

Wnioskodawca rozpoczął naukę (w trybie niestacjonarnym) na kierunku „Dietetyka” w systemie studiów I stopnia na (…). Po ukończeniu tych studiów Wnioskodawca uzyska tytuł zawodowy (dyplom) licencjata na kierunku „Dietetyka”. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w trakcie tych studiów Wnioskodawca zmieni uczelnię i uzyska tytułu licencjata na kierunku „Dietetyka” na innej uczelni wyższej.

Wnioskodawca ukończył również szereg certyfikowanych kursów i szkoleń podwyższających jego wiedzę oraz kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po uzyskaniu przez Wnioskodawcę tytułu licencjata na kierunku dietetyka na (…) bądź też innej uczelni wyższej opisane w zdarzeniu przyszłym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę w trybie online (tj. za pośrednictwem Internetu) oraz telefonicznie, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wyraża przekonanie, że po uzyskaniu przez Wnioskodawcę tytułu licencjata na kierunku dietetyka na (…) w (…) bądź też innej uczelni wyższej opisane w zdarzeniu przyszłym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę w trybie online (tj. za pośrednictwem Internetu) oraz telefonicznie, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Warunki zastosowania zwolnienia - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przytoczona definicja świadczenia usług realizuje zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, „stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.

Jak jednak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Katalog czynności zwolnionych z VAT został zawarty m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.),
4.  psychologa.

Z powyższego przepisu wynika, że ze zwolnienia z VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej, służące określonym w tej regulacji celom, wykonywane przez wskazane przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, tj. warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest jednoczesne spełnienie warunków co do przedmiotu świadczenia oraz podmiotu, który te usługi wykonuje.

Przepis ten jest przeniesieniem na grunt polskiego systemu prawa regulacji unijnej zawartej w art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Regulacja ta zobligowała państwa członkowskie Unii Europejskiej, w tym Polskę, do zwolnienia z podatku „świadczeń opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie”.

Przytoczony przepis Dyrektywy VAT pozostawia zatem w wyłącznej gestii państw członkowskich określenie grupy zawodów, które uznawane są za zawody medyczne i paramedyczne.

Spełnienie warunku o charakterze podmiotowym.

Polski ustawodawca, spełniając wytyczne z Dyrektywy VAT, wymienił w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zarówno konkretne zawody medyczne (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) jak również odesłał do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 295; dalej: ustawa o działalności leczniczej), w którym to znajdować się mają pozostałe zawody medyczne objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, przez osobę wykonującą zawód medyczny należy rozumieć „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne obejmują działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z przedstawioną definicją, pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny obejmuje zarówno zawody medyczne, których wykonywanie normują odrębne akty prawne (np. zawód lekarza), jak również inne uznane zawody medyczne, dla których nie zostały skodyfikowane w odrębnych przepisach zasady ich wykonywania. Oznacza to, że pojęcie osoby wykonującej zawód medyczny mieści w sobie zarówno osoby wykonujące zawody, których status został określony ustawowo, jak również i zawody, które z punktu widzenia ustawodawcy nie wymagały najwidoczniej uregulowania poprzez ustalenie konkretnych wymogów, jakie spełniać powinny osoby je wykonujące. Każda zatem osoba, która fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmuje się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i która posiada ku temu odpowiednie kwalifikacje, przez które należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wykonuje zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej.

Zawód dietetyka nie jest co prawda uregulowany ustawowo, jednak obowiązujące przepisy uznają istnienie takiego zawodu medycznego.

Zawód ten został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Zgodnie z poz. 55 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. nr 151 poz. 896; dalej: Rozporządzenie) wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Również w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 227) dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki oraz inne.

Pomimo tego, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to osoba wykonująca ten zawód powinna posiadać określone kwalifikacje. W szczególności, w myśl przywołanego powyżej Rozporządzania, osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki, jest osobą uprawnioną do pracy na stanowisku dietetyka w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, w związku z czym, należy uznać, że osoba taka legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w tej dziedzinie medycyny.

Z opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uzyska tytuł zawodowy licencjata na kierunku dietetyka na uczelni wyższej, w związku z czym, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Spełnienie warunku o charakterze przedmiotowym.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) do celów opodatkowania podatkiem VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (przykładowo orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing). Zasada ta znajduje oparcie w art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której kilka wykonywanych świadczeń stanowi z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Zespół takich czynności powinien być traktowany na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT jako jedno kompleksowe (złożone) świadczenie (przykładowo orzeczenie TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych T.P. Madgett, R.M. Baldwin o numerach C-308/96 oraz C-94/97).

W takim przypadku, wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. Pogląd ten znajduje oparcie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. I FSK 945/2005), w których sąd wyraził następujący pogląd: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności; biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej”.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych jest opracowanie spersonalizowanej diety. W określonych przypadkach (w szczególności dotyczących problemów z otyłością, nadwagą bądź cukrzycą) dla uzyskania pożądanych efektów zaleconej diety niezbędna jest również odpowiednia aktywność fizyczna pacjenta, co uzasadnia uzupełnienie planu żywieniowego również o plan treningowy. Niemniej jednak, zdecydowanie dominujący charakter mają czynności związane z oceną stanu zdrowia pacjenta i opracowaniem w oparciu o wyniki tej analizy plany żywieniowe. Oznacza to, że plany/wskazówki związane z aktywnością fizyczną mają charakter akcesoryjny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej usługi związanej z procesem opracowywania planów dietetycznych. Tym samym, uzasadniony jest pogląd Wnioskodawcy, iż opisane na wstępie usługi w zakresie opieki zdrowotnej obejmujące usługi dietetyczne (jako świadczenie o dominującym charakterze) oraz usługi związane z opracowywaniem planów treningowych (jako usługi poboczne) powinny być uznane za jednolite świadczenie na gruncie podatku VAT, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

Rodzi się w związku z tym pytanie czy analizowana usługa o kompleksowym charakterze spełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle tej regulacji, dla zastosowania omawianego zwolnienia z VAT istotny jest zakres oraz cel wykonywanych świadczeń. W szczególności przepis ten wymaga, aby przedmiotem świadczenia były usługi w zakresie opieki medycznej.

Ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia usług w zakresie opieki medycznej. Pozostaje zatem odwołanie się do dorobku doktryny podatkowej wypracowanego na gruncie analizowanej regulacji. Na uwagę zasługuje w szczególności orzeczenie z dnia 27 września 2013 r. (sygn. I FSK 1242/12), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że „usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego”.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 TSUE stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b oraz w lit. c tego samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług dietetycznych, które polegają na diagnozie oraz terapii pacjentów służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie ich zdrowia, dokonuje weryfikacji stanu zdrowia osoby, dla której następnie przygotowywany jest plan żywieniowy bądź też przedstawiane są wskazówki/wytyczne w zakresie odżywiania.

Tym samym, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne są usługami w zakresie opieki medycznej.

Wykonywanie usług w zakresie opieki medycznej nie jest wystarczające dla zastosowania rozpatrywanego zwolnienia. Zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT objęte są bowiem wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Konieczna jest zatem analiza opisanych w zdarzeniu przyszłym usług dietetycznych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta pod kątem spełnienia celu przyświecającemu ich wykonywaniu.

Wobec braku legalnej definicji pojęć wyznaczających cel wykonywanych usług w zakresie opieki medycznej, należy sięgnąć do potocznego znaczenia wyrażeń użytych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego, poszczególne pojęcia definiowane są w sposób następujący:

*   „profilaktyka” jako „działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom”,

*   „zachować” jako m.in. „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”,

*   „ratować” jako m.in. „udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji, chronić kogoś od nieszczęścia, przykrości, kłopotów, starać się ocalić, zachować coś, polepszać czyjąś trudną sytuację”,

*   „przywracać” jako „doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio”,

*   „poprawić” jako m.in. „przywrócić czemuś właściwy stan, uczynić coś lepszym, naprawić zepsutą, uszkodzoną rzecz”.

Powiązanie wymienionych powyżej pojęć oraz ich definicji z terminem „zdrowia”, rozumianego jako „stan, w jakim znajduje się żywy organizm” pozwala na doprecyzowanie wymaganych w omawianej regulacji celów wykonywania usług w zakresie opieki medycznej.

W wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych (przykładowo interpretacja z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.554.2020.2.WH) wskazuje się, że:

*   profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby,

*   zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać,

*   ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji,

*   poprawa zdrowia oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie,

*   przywracanie zdrowia to doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Rozpatrując przedstawione powyżej wyjaśnienia poszczególnych celów świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne te cele realizują. Jak bowiem wynika z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych jest profilaktyka (zapobieganie chorobom poprzez naukę zdrowego żywienia, zmiana nawyków żywieniowych), zachowanie, przywracanie oraz poprawa zdrowia pacjentów. Celom tym służą również opracowywane przez Wnioskodawcę i przekazywane pacjentom plany oraz wytyczne w zakresie aktywności fizycznej, które są niezbędnym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych.

Istotnym aspektem w sprawie jest fakt, iż dieta zalecana pacjentom będzie tworzona w sposób indywidualny dla każdego pacjenta w oparciu o przeprowadzoną przez Wnioskodawcę ocenę stanu zdrowia pacjenta, w tym analizę wyników badań biochemicznych udostępnionych przez pacjenta.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zastosowaniu omawianego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie forma elektroniczna udzielanych porad dietetycznych. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 27 września 2013 r. (sygn. I FSK 1242/12): „o braku możliwości skorzystania z analizowanego zwolnienia nie przesądza fakt świadczenia usług za pośrednictwem Internetu, gdyż nie można bowiem w sposób generalny wykluczyć, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia będą świadczone za pośrednictwem Internetu. Przesłanki skorzystania z analizowanego zwolnienia wskazane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., a przepis ten nie zawiera przesłanki wyłączającej możliwość skorzystania ze zwolnienia dla usług świadczonych przez Internet”.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne online, stanowią usługi o kompleksowym charakterze, które w razie potrzeby obejmują również usługę opracowania planu treningowego, udzielane konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnie przeprowadzonego wywiadu medycznego, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które po uzyskaniu przez Wnioskodawcę tytułu zawodowego licencjata na kierunku „dietetyka” będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Organ w podobnym stanie faktycznym, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.554.2020.2.WH, w której Organ stwierdził, że „w analizowanym przypadku usługi zdrowotne polegające co do zasady na konsultacjach dietetycznych on-line udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie indywidualnego wywiadu medycznego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustaw”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS. Zdaniem Organu: „usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem Internetu (\`(...)\`) na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (\`(...)\`). W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług dietetycznych (przeważająca działalność sklasyfikowana według PKD 86.90.E „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”).

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne polegają na udzielaniu porad żywieniowych poprzez dobór oraz opracowywanie zindywidualizowanej dla danego pacjenta (klienta) diety odpowiadającej zapotrzebowaniu pacjenta na składniki odżywcze, biorąc pod uwagę wynik przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy stanu zdrowia oraz samopoczucia klienta. W przypadku określonych problemów zdrowotnych (w szczególności dotyczy to otyłości oraz nadwagi), w celu intensyfikacji efektów stosowania opracowanego przez Wnioskodawcę planu żywieniowego, pacjent otrzymuje również plan aktywności fizycznej (plan treningowy) dostosowany do jego stanu zdrowia. Realizacja aktywności fizycznej w zakresie zalecanym przez Wnioskodawcę jest niezbędnym warunkiem powodzenia zarekomendowanej przez Wnioskodawcę pacjentom terapii leczenia określonych problemów żywieniowych. Nie mniej jednak, dominującym świadczeniem jest każdorazowo ocena stanu zdrowia pacjenta i wypracowana na podstawie tej analizy spersonalizowana dieta.

Opisane powyżej usługi dietetyczne świadczone są przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną (online) z wykorzystaniem sieci Internet (za pośrednictwem mediów społecznościowych takich jak: Facebook, Instagram, Skype, poczta elektroniczna) oraz telefonicznie. Świadczenie usługi dietetycznej przez Wnioskodawcę składa się z następujących etapów:

1.  Pacjent kontaktuje się z Wnioskodawcą wyrażając chęć skorzystania z usługi dietetycznej świadczonej przez Wnioskodawcę, nawiązanie kontaktu odbywa się drogą telefoniczną lub za pośrednictwem portali społecznościowych oraz komunikatorów internetowych (przekazujących dźwięk oraz obraz na żywo).
2.  W celu postawienia diagnozy (tj. określenia stanu zdrowia pacjenta, rozpoznania ewentualnej choroby i jej przyczyn) Wnioskodawca przeprowadza wywiad prosząc pacjenta o wypełnienie kwestionariusza, za pośrednictwem którego pacjent przekazuje Wnioskodawcy szczegółowe informacje o swoich problemach i dolegliwościach zdrowotnych, przyjmowanych lekach oraz suplementach diety, wynikach ostatnio przeprowadzonych badań lekarskich oraz biochemicznych (np. badaniach krwi), nawykach żywieniowych, nietolerancjach żywieniowych, alergiach, parametrach jego sylwetki (np. waga, wymiary, zdjęcia sylwetki) oraz oczekiwań i preferencji klienta.
3.  Klient dokonuje zapłaty na rachunek Wnioskodawcy na poczet świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w wysokości odpowiadającej wybranej przez pacjenta opcji współpracy (jedno - lub kilkumiesięczna).
4.  Po otrzymaniu potwierdzenia zapłaty Wnioskodawca przystępuje do analizy wypełnionego przez pacjenta kwestionariusza, wgłębiając się w szczególności w wyniki badań biochemicznych przedstawionych przez klienta. W razie konieczności, Wnioskodawca zaleca wykonanie dodatkowych badań w celu uzupełnienia informacji o aktualnym stanie zdrowia pacjenta. Jeśli informacje przedstawione przez pacjenta w kwestionariuszu będą niejasne bądź niewystarczające do postawienia diagnozy, Wnioskodawca przeprowadza rozmowę z pacjentem w celu doprecyzowania niejasnych kwestii związanych ze stanem zdrowia oraz nawykami żywieniowymi pacjenta.
5.  Na podstawie wyników przeprowadzonego badania Wnioskodawca opracowuje:
    1.  zindywidualizowany dla danego pacjenta plan żywieniowy (przy współpracy rozszerzonej). Przygotowany plan żywieniowy zawiera rozpisany jadłospis, z listą produktów oraz ich gramaturą. Dieta ta jest w razie konieczności uzupełniana o plan aktywności fizycznej;
    2.  indywidualne wytyczne i wskazówki w zakresie żywienia oraz w razie konieczności plan aktywności fizycznej (w ramach tzw. współpracy podstawowej).Sporządzane plany oraz wskazówki/wytyczne nie są powielane szablonowo (mają charakter spersonalizowany i dostosowany do konkretnych pacjentów).
6.  W razie potrzeby, Wnioskodawca zaleca pacjentowi wizytę u lekarza, dietetyka klinicznego, który specjalizuje się w danym przypadku, do psychologa bądź też do psychodietetyka.
7.  Wnioskodawca kontroluje stan zdrowia pacjenta, monitoruje efekty stosowania przez pacjenta zaleconej diety na podstawie codwutygodniowych raportów przygotowywanych oraz przesłanych Wnioskodawcy przez pacjenta, w których pacjent przedstawia zaktualizowane informacje o swoich dolegliwościach zdrowotnych, ewentualnie stwierdzonych zmianach samopoczucia, wynikach przeprowadzonych badań biochemicznych, a także innych odczuwalnych różnicach stwierdzonych w następstwie wdrożenia przez pacjenta zaleconej mu diety oraz ewentualnego planu aktywności fizycznej.

Zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług dietetycznych jest profilaktyka (zapobieganie chorobom poprzez naukę zdrowego żywienia oraz kontrolowanie czynników ryzyka, zmiana nawyków żywieniowych), zachowanie zdrowia lub zahamowanie postępu choroby, przywracanie oraz poprawa zdrowia pacjentów, ograniczenie powikłań, przy czym charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz konkretnego pacjenta zależy w istocie od indywidualnych potrzeb oraz stanu zdrowia pacjenta. Do Wnioskodawcy zgłaszają się bowiem zarówno osoby kierujące się względami profilaktycznymi, jak również zainteresowane poradą dietetyczną z powodu problemów ze zdrowiem. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa dietetyczna ma niekiedy na celu spotęgowanie (wzmocnienie) efektów leczenia pacjenta u lekarza bądź też innego specjalisty wykonującego zawód medyczny. Problemy te najczęściej związane są z nieprawidłową masą ciała (tj. nadwaga, otyłość, niedowaga) oraz chorobami i schorzeniami o innym charakterze, takimi jak zespół policystycznych jajników (PCOS), zaburzenia miesiączkowania, zaburzenia pracy i choroby tarczycy (niedoczynność tarczycy, Hashimoto, nadczynność tarczycy, choroba Gravesa-Basedowa), insulinooporność, nietolerancje pokarmowe, alergie, helicobacter pylori, choroba refluksowa przełyku (refluks), nadciśnienie tętnicze, hipotonia, choroby jelit (tj. zespół jelita drażliwego, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zespół rozrostu bakteryjnego jelita cienkiego (zespół SIBO), a także zaburzenia odżywiania (przy jednoczesnej współpracy z psychologiem). Po pomoc Wnioskodawcy zgłaszają się również pacjentki potrzebujące porady związanej z prawidłowym odżywianiem w okresie ciąży oraz w okresie karmienia piersią.

Wnioskodawca rozpoczął naukę (w trybie niestacjonarnym) na kierunku „Dietetyka” w systemie studiów I stopnia na (…) w (…). Po ukończeniu tych studiów Wnioskodawca uzyska tytuł zawodowy (dyplom) licencjata na kierunku „Dietetyka”. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w trakcie tych studiów Wnioskodawca zmieni uczelnię i uzyska tytułu licencjata na kierunku „Dietetyka” na innej uczelni wyższej. Wnioskodawca ukończył również szereg certyfikowanych kursów i szkoleń podwyższających jego wiedzę oraz kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyka.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy po uzyskaniu przez Wnioskodawcę tytułu licencjata na kierunku dietetyka na (…) w (…) bądź też innej uczelni wyższej opisane w zdarzeniu przyszłym usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę w trybie online (tj. za pośrednictwem Internetu) oraz telefonicznie, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne polegają na udzielaniu porad żywieniowych poprzez dobór oraz opracowywanie zindywidualizowanej dla danego pacjenta (klienta) diety odpowiadającej zapotrzebowaniu pacjenta na składniki odżywcze, biorąc pod uwagę wynik przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy stanu zdrowia oraz samopoczucia klienta. W przypadku określonych problemów zdrowotnych, w szczególności dotyczy to otyłości oraz nadwagi, w celu intensyfikacji efektów stosowania opracowanego przez Wnioskodawcę planu żywieniowego, pacjent otrzymuje również plan aktywności fizycznej (plan treningowy) dostosowany do jego stanu zdrowia. Realizacja aktywności fizycznej w zakresie zalecanym przez Wnioskodawcę jest niezbędnym warunkiem powodzenia zarekomendowanej przez Wnioskodawcę pacjentom terapii leczenia określonych problemów żywieniowych. Nie mniej jednak, dominującym świadczeniem jest każdorazowa ocena stanu zdrowia pacjenta i wypracowana na podstawie tej analizy spersonalizowana dieta.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie. W omawianej sytuacji oferowane przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne, które w uzasadnionych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca realizacja aktywności fizycznej w zakresie zalecanym przez Wnioskodawcę jest niezbędnym warunkiem powodzenia zarekomendowanej przez Wnioskodawcę pacjentom terapii leczenia określonych problemów żywieniowych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi zdrowotne stanowią usługę kompleksową gdzie świadczeniem głównym jest usługa polegająca na udzielaniu porad żywieniowych poprzez dobór oraz opracowanie zindywidualizowanej dla danego pacjenta (klienta) diety, natomiast plan treningowy jest świadczeniem fakultatywnym rekomendowanym w przypadku określonych problemów zdrowotnych.

W związku z powyższym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi zdrowotnej, należy przeanalizować, czy usługa ta służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy jest wykonywana przez osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C- 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.). W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że kompleksowe usługi świadczone będą po uzyskaniu tytułu zawodowego, dyplomu licencjata na kierunku dietetyka, a zatem będą wykonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, przez wykwalifikowanego dietetyka.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę usługi dietetyczne polegają na udzielaniu porad żywieniowych poprzez dobór oraz opracowywanie zindywidualizowanej dla danego pacjenta (klienta) diety, a w przypadku określonych problemów zdrowotnych pacjent otrzyma również plan treningowy. Przedmiotowe usługi dietetyczne świadczone są przez Wnioskodawcę drogą eletroniczną (online) z wykorzystaniem sieci Internet (za pośrednictwem mediów społecznościowych takich jak: (…), (…), (…), poczta elektroniczna) oraz telefonicznie. Do Wnioskodawcy zgłaszają się osoby kierujące się względami profilaktycznymi, jak również zainteresowane poradą dietetyczną z powodu problemów ze zdrowiem , wynikających z takich chorób i schorzeń jak m.in. zespół policystycznych jajników (PCOS), zaburzenia miesiączkowania, zaburzenia pracy i choroby tarczycy (niedoczynność tarczycy, Hashimoto, nadczynność tarczycy, choroba Gravesa-Basedowa), insulinooporność, nietolerancje pokarmowe czy alergie.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi zdrowotne polegające co do zasady na konsultacjach dietetycznych on-line oraz telefonicznie udzielanych konkretnemu pacjentowi na podstawie analizy stanu zdrowia stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, odpowiadając na zadane przez Wnioskodawcę pytanie stwierdzić należy, iż po uzyskaniu przez Wnioskodawcę tytułu licencjata usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę w trybie on-line oraz telefonicznie, które w określonych przypadkach mogą obejmować również zalecenia co do podejmowania aktywności fizycznej przez pacjenta, będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.