Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.198.2017.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy obciążanie najemców lokali opłatami za media stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi najmu lokali w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, odprowadzania wody deszczowej, wywozu śmieci i składowania odpadów oraz w odniesieniu do opłaty pobieranej z tytułu konserwacji kotłowni.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; kotłownia; media; najem; ogrzewanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy obciążanie najemców lokali opłatami za media stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi najmu lokali:

*   w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, odprowadzania wody deszczowej, wywozu śmieci i składowania odpadów – **jest prawidłowe,**
*   w odniesieniu do opłaty pobieranej z tytułu konserwacji kotłowni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy obciążanie najemców lokali opłatami za media stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi najmu lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej jako: „Wnioskodawca”) wykonuje zadania, dla których został powołany, na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego.

Oprócz działalności niepodlegającej systemowi VAT, Powiat wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej. W szczególności, Powiat świadczy odpłatne usługi wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych, którymi gospodaruje (dalej jako: „Lokale”).

Oprócz zapłaty czynszu, najemca Lokalu może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Powiatu dodatkowych kosztów, w tym kosztów mediów, związanych z wynajmowaną nieruchomością (woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, konserwacja kotłowni, odprowadzanie wody deszczowej, wywóz śmieci, składowanie odpadów).

W takim przypadku, najemca może być obciążany kosztami takich mediów:

*   w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie podliczników (woda, ścieki, energia elektryczna);
*   w oparciu o powierzchnię użytkową Lokalu (centralne ogrzewanie, konserwacja kotłowni, odprowadzanie wody deszczowej);
*   w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmie wynajmującej Lokal (w przypadku wody, ścieków, wywozu śmieci, składowania odpadów).

W zakresie wywozu śmieci i składowania odpadów, najemca nie ma możliwości wyboru innego świadczeniodawcy niż ten, z którym umowę zawarł Powiat. W każdej miejscowości, w której znajdują się Lokale, działa tylko jeden świadczeniodawca zajmujący się działalnością w tym zakresie, wybrany w wyniku procedury przetargowej zorganizowanej przez właściwą gminę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Powiat nabrał wątpliwości odnośnie sposobu ustalania podstawy opodatkowania świadczonej przez Powiat usługi najmu Lokali, w przypadku gdy najemca obciążany jest wspomnianymi kosztami na wyżej wskazanych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak woda, ścieki i energia elektryczna, w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie podliczników, koszt tych mediów wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali czy też stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT?
2.  Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak centralne ogrzewanie i konserwacja kotłowni, w oparciu o powierzchnię użytkową Lokali, koszt tych mediów wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali czy też stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT?
3.  Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztem takim jak odprowadzanie wody deszczowej, w oparciu o powierzchnię użytkową Lokali, koszt ten wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali czy też stanowi on odrębne świadczenie opodatkowane według właściwej dla niego stawki VAT?
4.  Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak woda i ścieki, w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmach wynajmujących Lokale, koszt tych mediów wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali czy też stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT?
5.  Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak wywóz śmieci i składowanie odpadów, w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmie wynajmującej Lokal koszt tych mediów wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali czy też stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak woda, ścieki i energia elektryczna, w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie podliczników, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali, gdyż stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT.
2.  W sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak centralne ogrzewanie i konserwacja kotłowni, w oparciu o powierzchnię użytkową Lokali, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali, gdyż stanowią one odrębne świadczenie opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT.
3.  W sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztem takim jak odprowadzanie wody deszczowej, w oparciu o powierzchnię użytkową Lokali, koszt ten wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali.
4.  W sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak woda i ścieki, w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmach wynajmujących Lokale, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali, gdyż stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT.
5.  W sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak wywóz śmieci i składowanie odpadów, w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmie wynajmującej Lokal, koszt tych mediów wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, usługodawca (Powiat) świadczy usługi najmu Lokali. Wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku przenoszenia przez wynajmującego na najemcę dodatkowo kosztów mediów należy dokonać oceny, czy są to świadczenia pomocnicze względem usług najmu (i stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu tych usług, dzieląc ich kwalifikację VAT), czy też należy je dla celów VAT traktować jako świadczenia odrębne (podlegające właściwej dla nich kwalifikacji).

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11).

Kwestia wzajemnej relacji dostawy mediów i usługi najmu lokali w powyższym zakresie była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Agencja Mieszkaniowa oraz wydanego w jego następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r., I FSK 944/15.

W świetle wskazanych wyżej wyroków, dostarczanie mediów takich jak woda, odprowadzanie ścieków, energia cieplna, co do zasady, powinno być traktowane odrębnie od usług najmu jeśli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z tych mediów poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Będzie to miało miejsce, gdy zostaną przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia tych mediów (np. na podstawie odrębnych liczników lub w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń). Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie (co uzasadnia traktowanie dostawy mediów jako świadczenia odrębnego od najmu).

Jeśli natomiast dostawa mediów stanowiłaby element jednolitej usługi najmu, dostawa mediów nie powinna być wyodrębniana z podstawy opodatkowania usług najmu (tj. powinna dzielić zasady opodatkowania właściwe dla tych usług). Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności, jeśli koszt mediów nie zależy od ich faktycznego zużycia.

Niezależnie od powyższego, odmienne podejście należy zastosować do kosztów wywozu nieczystości stałych, tj. w tym zakresie istotne jest czy najemca ma możliwość wyboru podmiotu dokonującego takiego wywozu, czy też jest takiej możliwości pozbawiony. Jeśli najemca taką możliwość ma, przemawia to za istnieniem odrębnego od najmu świadczenia. Jeśli natomiast jej nie ma, to jest to wskazówka przemawiająca za brakiem oddzielnego w stosunku do najmu świadczenia.

Uwagi szczegółowe

Ad 1.

W przypadku części Lokali wynajmowanych przez Powiat, najemcy są obciążani kosztem mediów takich jak woda, ścieki i energia elektryczna, w oparciu o odczyty podliczników.

W świetle przytoczonych wyroków TSUE i NSA, pomiar zużycia mediów na podstawie odrębnych liczników umożliwia określenie faktycznego zużycia tych mediów.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku, świadczenia w postaci dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii elektrycznej należy uznać za odrębne od usługi najmu Lokali.

Powyższe znajduje, przykładowo, potwierdzenie w poniższych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2016 r., 1061-IPTPP1.4512.108.2016.2.ŻR: „Z treści wniosku wynika, iż najemca rozlicza należności z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków według wskazań liczników. Ponadto, najemcy instalacji mogą swobodnie decydować o zużyciu dostarczanych mediów, mają własne podliczniki i są obciążani wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań zużycia z tych podliczników. Brak jest zatem podstaw aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Bowiem nie tworzą obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu. Zatem, w przypadku najmu pomieszczeń użytkowych, który opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT, usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków, która rozliczana jest na podstawie odczytów indywidualnych z podliczników winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych ww. dostaw, a nie dla usługi najmu pomieszczeń użytkowych.”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r., ITPP1/4512-1077/15/BS: „Z opisu sprawy wynika, że Gmina wynajmuje lokale na cele mieszkalne pobierając czynsz – zwolniony od podatku oraz jest dostawcą energii cieplnej pobierając z tego tytułu zaliczkę na centralne ogrzewanie, która jest rozliczana po zakończeniu sezonu grzewczego po kosztach rzeczywistych. Wątpliwości Gminy sprowadzają się do oceny prawidłowości opodatkowania stawką 23% zaliczki na energię cieplną. Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski płynące z ww. wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skoro z zawartych umów najmu wynika, że Strony odrębnie rozliczają czynsz z najmu lokali mieszkalnych (zwolniony od podatku) oraz opłaty za energię cieplną (opodatkowane stawką 23%), to świadczenie to powinno być uważane za odrębne od usługi najmu, bowiem – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z niego poprzez decydowanie o wielkości jego zużycia, tj. energia cieplna rozliczana jest w oparciu o wskazania liczników, po kosztach rzeczywistych. Dlatego też dostawę energii elektrycznej należy opodatkować według stawki 23%, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT.”.

Podsumowując, zdaniem Powiatu, w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak woda, ścieki i energia elektryczna, w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie podliczników, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali, gdyż stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT.

Ad 2.

W przypadku części Lokali wynajmowanych przez Powiat, najemcy są obciążani kosztem mediów takich jak centralne ogrzewanie i konserwacja kotłowni w oparciu o powierzchnię użytkową Lokalu.

W świetle przytoczonych wyroków TSUE i NSA należy uznać, że przyjęta przez Powiat metoda obciążania najemców kosztami ogrzewania, odzwierciedla faktyczne zużycie ciepła przez najemcę. Zużycie to jest bowiem wprost proporcjonalne do powierzchni zajmowanego przez najemcę lokalu, tzn. istnieje zależność polegająca na tym, że im dany lokal ma większą kubaturę/powierzchnię, to tym większą ilość ciepła zużywa.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku, świadczenie w postaci dostawy energii cieplnej należy uznać za odrębne od usługi najmu Lokali.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2016 r., IBPP4/4512-11/16/PK: „(…) najemca który nie posiadałby zawartej przez siebie odrębnej umowy z dostawcami ww. mediów i odprowadzania ścieków będzie również partycypował w kosztach ponoszonych przez wnioskodawcę z tytułu (\`(...)\`) energii cieplnej (\`(...)\`) proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni tj. np. 0,50%. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia stawki podatku dla najmu oraz refakturowania dostawy dla energii elektrycznej, energii cieplnej zużycia wody oraz odprowadzania ścieków. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku TSUE oraz ww. wyrok NSA, że dostawa mediów stanowi odrębne świadczenia nie tylko w sytuacji, gdy rozliczenie ich zużycia następuje w oparciu o wskazania liczników ale również w sytuacji gdy rozliczenie mediów następuje proporcjonalnie do zajmowanej przez najemcę powierzchni, to należy uznać że w przedmiotowej sprawie dostawa mediów stanowi świadczenie odrębne od najmu”.

W zakresie kosztów konserwacji kotłowni, zdaniem Powiatu, świadczenie to ma charakter pomocniczy w stosunku do dostawy energii cieplnej na rzecz najemcy. Konserwacja kotłowni nie stanowi bowiem dla najemcy celu samego w sobie, a ma umożliwić mu korzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego jakim jest dostawa energii cieplnej. W związku z tym, świadczenia Powiatu w postaci dostarczenia ogrzewania i konserwacji kotłowni stanowią jednolite świadczenie stanowiące dostawę energii cieplnej.

Podsumowując, zdaniem Powiatu, w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak centralne ogrzewanie i konserwacja kotłowni, w oparciu o powierzchnię użytkową Lokali, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali, gdyż stanowią one odrębne świadczenie opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT.

Ad 3.

W przypadku części Lokali wynajmowanych przez Powiat, najemcy są obciążani kosztem odprowadzania wody deszczowej w oparciu o powierzchnię użytkową Lokalu.

W świetle przytoczonych wyroków TSUE i NSA należy uznać, że przyjęta przez Powiat metoda obciążania najemców kosztem odprowadzania wody deszczowej, nie odzwierciedla faktycznego zużycia tego medium przez najemcę. Zużycie to nie jest bowiem wprost proporcjonalne do powierzchni zajmowanego przez najemcę Lokalu. Innymi słowy, nie można w realny sposób powiązać ilości odprowadzonej wody deszczowej z danym Lokalem.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku, koszt odprowadzania wody deszczowej nie może stanowić świadczenia odrębnego od usługi najmu Lokali.

Podsumowując, zdaniem Powiatu, w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztem odprowadzania wody deszczowej w oparciu o powierzchnię użytkową Lokali, koszt ten wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali.

Ad 4.

W przypadku części Lokali wynajmowanych przez Powiat, najemcy są obciążani kosztem wody i ścieków w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmach wynajmujących Lokale.

W świetle przytoczonych wyroków TSUE i NSA należy uznać, że przyjęta przez Powiat metoda obciążania najemców tymi kosztami, odzwierciedla faktyczne zużycie tych mediów przez najemcę.

W związku z powyższym, w sytuacji opisanej we wniosku, świadczenia w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy uznać za odrębne od usługi najmu Lokali.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2016 r., IBPP4/4512-11/16/PK:

„W przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.”.

Konsekwentnie, zdaniem Powiatu, w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami takich mediów jak woda i ścieki w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmach wynajmujących Lokale, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali, gdyż stanowią one odrębne świadczenia opodatkowane według właściwej dla nich stawki VAT.

Ad 5.

W przypadku części Lokali wynajmowanych przez Powiat, najemcy są obciążani kosztem mediów takich jak wywóz śmieci i składowanie odpadów w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmie wynajmującej Lokal. Jednocześnie, z uwagi na to, że w danej miejscowości usługi tego typu świadczy wyłącznie jeden usługodawca (wybrany w wyniku procedury przetargowej zorganizowanej przez właściwą gminę), najemca nie ma możliwości wyboru innego usługodawcy niż tego, z którego usług korzysta Powiat.

W świetle przytoczonych wyroków TSUE i NSA należy uznać, że skoro najemca pozbawiony jest realnej możliwości skorzystania z usług podmiotu innego niż tego, z którym umowę zawarł Powiat, opisane wyżej świadczenia nie stanowią usług odrębnych od usługi najmu Lokali. Nie ma przy tym znaczenia, że najemcy są obciążani w tym zakresie na podstawie liczby osób zajmujących dany Lokal.

W związku z powyższym, w sytuacji opisanej we wniosku, świadczeń w postaci wywozu śmieci i składowania odpadów, nie można uznać za odrębne od usługi najmu Lokali.

Konsekwentnie, zdaniem Powiatu, w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku gdy najemcy Lokali są obciążani kosztami mediów takich jak wywóz śmieci i składowanie odpadów, w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmie wynajmującej Lokal, koszt tych mediów wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu Lokali.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie stwierdzenia, czy obciążanie najemców lokali opłatami za media stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi najmu lokali:

*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, odprowadzania wody deszczowej, wywozu śmieci i składowania odpadów,
*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do opłaty pobieranej z tytułu konserwacji kotłowni.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co istotne, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy odpłatne usługi wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych, którymi gospodaruje. Oprócz zapłaty czynszu, najemca lokalu może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Powiatu dodatkowych kosztów, w tym kosztów mediów, związanych z wynajmowaną nieruchomością (woda, ścieki, energia elektryczna, centralne ogrzewanie, konserwacja kotłowni, odprowadzanie wody deszczowej, wywóz śmieci, składowanie odpadów).

W takim przypadku, najemca może być obciążany kosztami takich mediów:

*   w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie podliczników (woda, ścieki, energia elektryczna);
*   w oparciu o powierzchnię użytkową lokalu (centralne ogrzewanie, konserwacja kotłowni, odprowadzanie wody deszczowej);
*   w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmie wynajmującej lokal (w przypadku wody, ścieków, wywozu śmieci, składowania odpadów).

W zakresie wywozu śmieci i składowania odpadów, najemca nie ma możliwości wyboru innego świadczeniodawcy niż ten, z którym umowę zawarł Powiat. W każdej miejscowości, w której znajdują się lokale, działa tylko jeden świadczeniodawca zajmujący się działalnością w tym zakresie, wybrany w wyniku procedury przetargowej zorganizowanej przez właściwą gminę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące kwestii stwierdzenia, czy obciążanie najemców lokali opłatami za media stanowi samodzielną czynność opodatkowaną VAT, czy też jest częścią świadczenia złożonego w postaci usługi najmu lokali:

W pierwszej kolejności należy ocenić czy mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też ze świadczeniami odrębnymi. Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego) należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca obciąża najemców kosztami mediów w oparciu o pomiar zużycia mediów na podstawie podliczników (dostawa wody i energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków), w oparciu o powierzchnię użytkową lokalu (centralne ogrzewanie) oraz w oparciu o liczbę osób zatrudnionych w firmie wynajmującej lokal (dostawa wody i odprowadzanie ścieków), przy czym – jak wynika z treści wniosku – ww. sposoby rozliczania uwzględniają faktyczne zużycie mediów przez najemcę.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym opisie sprawy, będące przedmiotem wniosku świadczenia w postaci dostarczania wody, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Jak wynika z powyższego, sposób naliczania opłat za zużycie ww. mediów umożliwia najemcom decydowanie o ilości ich zużycia, a Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, oraz koszty mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia wynikającego z opomiarowania według podliczników, bądź na podstawie norm określonych według kryterium liczby osób zatrudnionych w firmie wynajmującej lokal, czy też powierzchni użytkowej lokalu.

Zatem dostawę ww. mediów w zakresie dostarczania wody, energii elektrycznej, centralnego ogrzewania i odprowadzania ścieków należy traktować jako odrębne od usługi najmu, i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do opłaty za konserwację kotłowni i odprowadzanie wody deszczowej należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokali, które najemcy zobowiązani są ponosić ale – pomimo że istnieje kryterium, w oparciu o które ustalana jest wysokość tych opłat (są one bowiem rozliczane w oparciu o powierzchnię użytkową lokalu), nie ma ona związku z jego indywidualnym zużyciem (tak jak w przypadku ww. mediów), na którego wysokość/koszt mają oni bezpośredni wpływ, a zatem należy uznać, że opłaty za konserwację kotłowni i odprowadzanie wody deszczowej są ściśle związane z usługą najmu nieruchomości.

Wobec powyższego, w odniesieniu do opłat za konserwację kotłowni i odprowadzanie wody deszczowej zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokali (mieszkalnych i użytkowych).

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Wnioskodawcę opłat z tytułu wywozu śmieci i składowania odpadów należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub energii elektrycznej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz śmieci jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt opłaty za wywóz śmieci na użytkownika mieszkania, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz użytkownika mieszkania (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania, koszt tych mediów nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania usługi najmu, bowiem stanowią one świadczenia odrębne od tej usługi. Natomiast w odniesieniu do usług konserwacji kotłowni, odprowadzania wody deszczowej oraz wywozu śmieci i składowania odpadów, koszty tych świadczeń stanowią część świadczenia złożonego w postaci usługi najmu lokali a zatem wchodzą w skład podstawy opodatkowania usługi najmu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako:

*   prawidłowe – w odniesieniu do opłat pobieranych z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania, odprowadzania wody deszczowej, wywozu śmieci i składowania odpadów,
*   nieprawidłowe – w odniesieniu do opłaty pobieranej z tytułu konserwacji kotłowni.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.