Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.533.2016.2.MWj
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-01-05
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków ponoszonych przed i po centralizacji Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków ponoszonych przed i po centralizacji Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, związanych z:

*   etapem przygotowawczym w części dotyczącej hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń oraz budową ww. pomieszczeń - **jest nieprawidłowe,**

*   etapem przygotowawczym w części dotyczącej łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`. oraz budową ww. pomieszczeń, - **jest nieprawidłowe,**

*   etapem przygotowawczym w części dotyczącej istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę oraz przebudową ww. pomieszczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przed i po centralizacji Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, od zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń, budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`., z przebudową istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę oraz związanych z etapem przygotowawczym inwestycji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, skorygowania ilości zdarzeń przyszłych oraz opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie przedstawione w uzupełnionym wniosku)

Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione zostało w złożonym w dniu 30 czerwca 2016 r. wniosku o wydanie interpretacji, na które wydana była interpretacja indywidualna o nr 1061 -IPTPP3.4512 371.2016.3.MWj z dnia 15 września 2016 r.

Gmina zamierza realizować inwestycję pod nazwą „\`(...)\`.”. Zadanie obejmuje budowę sali gimnastycznej wraz z łącznikiem z budynkiem szkoły oraz zespołem pomieszczeń technicznych i pomieszczeń sali fitness, siłowni wraz zapleczem higieniczno-sanitarnym. Projektowany obiekt składa się z 3-ch głównych brył: hali sportowej, pomieszczeń do ćwiczeń oraz łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`.

W obrębie każdej bryły budynku będą wykonywane następujące czynności:

1.  hala sportowa - czynności opodatkowane i nieopodatkowane (tj. zajęcia lekcyjne i inne związane z działalnością edukacyjną szkół);
2.  pomieszczenia do ćwiczeń - czynności opodatkowane i nieopodatkowane (tj. zajęcia lekcyjne i inne związane z działalnością edukacyjną szkół);
3.  łącznik stanowiący powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`. - czynności opodatkowane, nieopodatkowane (tj. zajęcia lekcyjne i inne związane z działalnością edukacyjną szkół) oraz zwolnione (jako przejście do stołówki, gdzie jest sprzedaż zwolniona).

Oprócz budowy sali gimnastycznej, składającej się z trzech opisanych we wniosku brył, zadanie przewiduje również przebudowę istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę - w ramach tej części zadania wykonywane będą czynności niepodlegające opodatkowaniu (związane z działalnością edukacyjną) oraz zwolnione (tj. prowadzenie stołówki).

Gmina \`(...)\`.jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Faktury zakupu wystawiane będą na Gminę \`(...)\`.. Po odbiorze inwestycji nowopowstałe obiekty przekazane będą w trwały zarząd Zespołowi Szkół \`(...)\`.. Na chwilę obecną Gmina \`(...)\`. nie dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Planowany okres centralizacji to 1 styczeń 2017 r. Hala sportowa wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej bądź niepodlegającej opodatkowaniu. Działalność opodatkowana polegać będzie na wynajmie komercyjnym a działalność niepodlegająca opodatkowaniu związana będzie z działalnością edukacyjną szkół. Zespół Szkół \`(...)\`. wystawiać będzie faktury VAT po 1 stycznia 2017 r.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy art. 7 ust. 1 pkt 10 zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności sprawy kultury fizycznej.

Etap przygotowawczy inwestycji zaczął się 31.10.2014 r. i dotyczył przygotowania dokumentacji projektowej, natomiast planowany termin rozpoczęcia robót budowlanych to koniec września 20l6 r., a zakończenie planowane jest na lipiec 2019 r.

W związku z obowiązkiem dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. na fakturach wystawianych przez Zespół Szkół \`(...)\`. jako sprzedawca widnieć będzie Gmina \`(...)\`., a jako wystawca Zespół Szkół \`(...)\`\`(...)\`

Zespół Szkół \`(...)\`. nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, samodzielnie rozliczającym się z podatku VAT.

Zakres pytania dotyczy wydatków ponoszonych przed i po centralizacji rozliczeń gminy i jej jednostek organizacyjnych. Gmina nie dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi przed 1 stycznia 2017 r., w zakresie podatku VAT poprzez złożenie korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których zostały poniesione wydatki.

W okresie gdy Gmina będzie ponosiła wydatki na przedmiotową inwestycje, jednostki organizacyjne nie będą dokonywać odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. Gmina dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w trakcie realizacji przedmiotowego projektu tj. 1 stycznia 2017 r.

Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku Gmina będzie wykorzystywała do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Inwestycja będąca przedmiotem wniosku będzie służyła Gminie do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, lecz nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Faktury wystawione jednak będą odrębnie dla każdej bryły oraz odrębnie na przebudowane skrzydło.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina \`(...)\`. po 1 stycznia 2017r. nie dokona centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, m. in. z Zespołem Szkół \`(...)\` za okresy wcześniejsze niż od 1 stycznia 2017 r.
2.  W obrębie każdej bryły budynku wykonywane będą następujące czynności:
    1.  hala sportowa oraz pomieszczenie do ćwiczeń - wykonywane będą czynności opodatkowane (tj. wynajem komercyjny) oraz niepodlegające (np. lekcje wychowania fizycznego przez uczniów szkoły),
    2.  łącznik stanowiący powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`. - wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych (tj. jako przejście do hali sportowej wynajmowanej komercyjnie), niepodlegających (np. jako przejście do hali sportowej wykorzystywanej na cele edukacyjne tj. lekcje wychowania fizycznego przez uczniów szkoły) oraz zwolnionych (jako przejście do stołówki, gdzie jest sprzedaż zwolniona),
    3.  istniejące skrzydło budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę - czynności niepodlegające opodatkowaniu (tj. zajęcia lekcyjne) oraz zwolnione (obiady dla uczniów w jadalni).
3.  Uzupełnienie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego cześć G poz. 80: Zarówno w obrębie hali sportowej jak i pomieszczeń do ćwiczeń wykonywane będą czynności opodatkowane (tj. komercyjne) i niepodlegające (tj. zajęcia lekcyjne i inne związane z działalnością edukacyjną szkół), nie będzie natomiast czynności zwolnionych dlatego zastosowanie tu znajdzie jedynie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy. Art. 86 ust. 2h ustawy VAT jest przepisem potwierdzającym, iż liczenie prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia MF nie jest obligatoryjne. Zasada ta jednak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zastosowana zostanie metoda, w której faktyczny czas wykorzystania na działalność gospodarczą hali, będzie udokumentowany np. fakturami VAT (w których będzie określony czas wykorzystania sali z podaniem daty i godzin). Natomiast czas wykorzystany na cele inne niż działalność gospodarcza, będzie udokumentowany prowadzoną ewidencją. Ustalenie prewspółczynnika nastąpi na podstawie porównania proporcji czasu wynikającego z ewidencji oraz z faktur VAT. Inaczej mówiąc proporcja będzie ustalana na podstawie faktycznych danych odpowiednio udokumentowanych a nie założeń. Odliczenia podatku naliczonego nastąpi na podstawie korekt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń wyliczony na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół \`(...)\`., jednak bez proporcji wstępnej, którą będą stosować wszystkie scentralizowane jednostki organizacyjne Gminy?
2.  Czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`., stosując proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół \`(...)\`. oraz jedną wspólną proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy? (ostatecznie przedstawione w uzupełnionym wniosku).
3.  Czy Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów związanych z przebudową istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń wyliczony na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół \`(...)\`, jednak bez proporcji wstępnej, którą będą stosować wszystkie scentralizowane jednostki organizacyjne Gminy. Zarówno w obrębie hali sportowej jak i pomieszczeń do ćwiczeń wykonywane będą czynności opodatkowane (tj. komercyjne) i nieopodatkowane (tj. zajęcia lekcyjne i inne związane z działalnością edukacyjną szkół), nie będzie natomiast czynności zwolnionych, dlatego zastosowanie tu znajdzie jedynie proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy. Art. 86 ust. 2h Ustawy VAT jest przepisem potwierdzającym, iż liczenie prewspółczynnika na podstawie Rozporządzenia MF nie jest obligatoryjne. Zasada ta jednak wynika z treści art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zastosowana zostanie metoda, w której faktyczny czas wykorzystania na działalność gospodarczą hali, będzie udokumentowany np. fakturami VAT (w których będzie określony czas wykorzystania sali z podaniem daty i godzin). Natomiast czas wykorzystany na cele inne niż działalność gospodarcza, będzie udokumentowany prowadzoną ewidencją. Ustalenie prewspółczynnika nastąpi na podstawie porównania proporcji czasu wynikającego z ewidencji oraz z faktur VAT. Inaczej mówiąc proporcja będzie ustalana na podstawie faktycznych danych odpowiednio udokumentowanych a nie założeń. Odliczenia podatku naliczonego nastąpi na podstawie korekt.
2.  Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`., stosując proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół \`(...)\`. oraz jedną wspólną proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy. Zarówno w obrębie łącznika, stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`. wykonywane będą czynności opodatkowane, nieopodatkowane oraz zwolnione. (ostatecznie przedstawione w uzupełnionym wniosku).
3.  Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z przebudową istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie magazyny oraz bibliotekę. W ramach tej części zadania wykonywane będą czynności niepodlegające opodatkowaniu (związane z działalnością edukacyjną) oraz zwolnione (tj. prowadzenie stołówki). W związku z tym odliczenie podatku VAT związanego z zakupami na to zadanie nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków ponoszonych przed i po centralizacji Gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, od związanych z:

*   etapem przygotowawczym w części dotyczącej hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń oraz budową ww. pomieszczeń - **jest nieprawidłowe,**

*   etapem przygotowawczym w części dotyczącej łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół w \`(...)\`. oraz budową ww. pomieszczeń, - **jest nieprawidłowe,**

*   etapem przygotowawczym w części dotyczącej istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę oraz przebudową ww. pomieszczeń - **jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

W tym miejscu wskazać należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Wskazać należy, że przedmiotową interpretację indywidualną wydano w oparciu o zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Gmina dokona centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z poźn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była przeznaczona do wykorzystywania zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostały również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych oraz zasady dokonania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Jednak od dnia 1 stycznia 2016 r. uległ zmianie przepis art. 90a ust. 1 ustawy w zdaniu pierwszym. Dodano także art. 90c ustawy.

Po zmianie, z art. 90a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.).

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2016 r., dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast w art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku zakupów dokonywanych do 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Należy zauważyć, że w świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h zawierające zasady wyodrębniania podatku naliczonego do odliczenia.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Należy podkreślić, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki budżetowe działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Należy zauważyć, że w dużej części działalność jednostek budżetowych dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności przy których realizacji jednostka wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego np. w zakresie edukacji).

W tym miejscu należy odnieść się również do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

W przypadku jednostki budżetowej, której działanie ma w przeważającej części charakter statutowy i oparte jest w znacznej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Zatem mając na uwadze ww. przepisy, w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że:

Ad. 1 - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego hali sportowej i pomieszczeń do ćwiczeń.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w budynku hali sportowej i pomieszczeń do ćwiczeń będą wykonywane czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność opodatkowana polegać będzie na wynajmie komercyjnym a działalność niepodlegająca opodatkowaniu związana będzie z działalnością edukacyjną szkół. Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji Gmina będzie wykorzystywała do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, lecz nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Etap przygotowawczy inwestycji zaczął się 31.10.2014 r. i dotyczył przygotowania dokumentacji projektowej, natomiast planowany termin rozpoczęcia robót budowlanych to koniec września 20l6 r., a zakończenie planowane jest na lipiec 2019 r.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków dotyczących etapu przygotowawczego w części związanej z budową hali sportowej i pomieszczeń do ćwiczeń, ponoszonych do 31.12.2015 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim wydatki będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że w ramach ww. działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane (nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku), to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących etapu przygotowawczego związanego z budową hali sportowej i pomieszczeń do ćwiczeń w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych od roku 2016 zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń, dla których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będzie on uprawniony w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla Zespołu Szkół ….. Jednakże w ocenie tut. Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Wnioskodawca w odniesieniu do zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń rozważa zastosowanie proporcji innej niż wymienione w ww. rozporządzeniu, tj. klucza czasowego. Gmina zamierza zastosować metodę, w której faktyczny czas wykorzystania na działalność gospodarczą hali będzie udokumentowany np. fakturami VAT (w których będzie określony czas wykorzystania sali z podaniem daty i godzin). Natomiast czas wykorzystany na cele inne niż działalność gospodarcza, będzie udokumentowany prowadzoną ewidencją. Ustalenie prewspółczynnika nastąpi na podstawie porównania proporcji czasu wynikającego z ewidencji oraz z faktur VAT.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że przy wyliczeniu udziału wykorzystania hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń do działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza przyjąć założenia wynikające z zasad wykorzystania hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń stosowanych przez Zespół Szkół …. określające faktyczny czas ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy Zespół Szkół …. będzie prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną, tj. wynajem komercyjny hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń stosując metodę, w której faktyczny czas wykorzystania na działalność gospodarczą hali będzie udokumentowany np. fakturami VAT (w których będzie określony czas wykorzystania sali z podaniem daty i godzin) oraz działalność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. działalność edukacyjną szkół, gdzie czas wykorzystany na cele inne niż działalność gospodarcza, będzie udokumentowany prowadzoną ewidencją.

Metoda proponowana przez Wnioskodawcę wskazuje zatem jedynie ile procent czasu – zgodnie z określonym czasem wykorzystania sali wskazanym na fakturach oraz prowadzonej ewidencji – hala sportowa oraz pomieszczenia do ćwiczeń mogą zostać wykorzystane do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z budową hali wraz z pomieszczeniami do ćwiczeń do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której hala nie będzie wykorzystywana w ogóle poza godzinami jej wynajmu. W konsekwencji Wnioskodawca ustalając prewspółczynnik ustalałby go na podstawie porównania proporcji czasu wynikającego z faktur VAT oraz prowadzonej ewidencji z pominięciem czasu, kiedy hala nie będzie w ogóle wykorzystywana/wynajmowana. Tym samym, Wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona przez niego metoda czasowa (według klucza czasowego) stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda według klucza czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według klucza czasowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody według klucza czasowego będzie prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla Zespołu Szkół …. metodą według klucza czasowego nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji i najbardziej odzwierciedlającą specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują bowiem, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać na zawartą w ww. rozporządzeniu metodę „obrotową”, uznano za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostki budżetowe działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń wyliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy, tj. z zastosowaniem metody według klucza czasowego, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół \`(...)\`..

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w swoim stanowisku w zakresie pytania nr 1 wniosku wskazał, iż Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową hali sportowej oraz pomieszczeń do ćwiczeń wyliczony na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy, oraz z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do wydatków dotyczących etapu przygotowawczego Gmina nie uwzględniła uregulowań zawartych w art. 86 ust. 7b ustawy uznano je w tym zakresie za nieprawidłowe.

Ad. 2 - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego łącznika.

Z opisu sprawy wynika, że łącznik stanowiący powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół …. będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. jako przejście do hali sportowej wynajmowanej komercyjnie), niepodlegających (np. jako przejście do hali sportowej wykorzystywanej na cele edukacyjne tj. lekcje wychowania fizycznego przez uczniów szkoły) oraz zwolnionych (jako przejście do stołówki, gdzie jest sprzedaż zwolniona). Nabyte towary i usługi do realizacji inwestycji będącej przedmiotem wniosku Gmina będzie wykorzystywała do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przy czym należy podkreślić, iż w ramach działalności gospodarczej łącznik stanowiący powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół …. będzie służył działalności zwolnionej i opodatkowanej. Dlatego też, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary i usługi do czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT w celu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winien zastosować uregulowania wynikające z art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem w odniesieniu do wydatków dotyczących etapu przygotowawczego w części związanej z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół …., ponoszonych do 31.12.2015 r., Wnioskodawca winien zgodnie z art. 86 ust. 7b, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych od roku 2016 zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a-2h i oraz art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół …, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej dla Zespołu Szkół … zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Z kolei przechodząc do kwestii wyliczenia proporcji sprzedaży, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Powyższa ustawa określa zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu VAT w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego rozpocznie w 2016 r. lub 2017 r. scentralizowane rozliczanie VAT. Na podstawie ww. ustawy, do końca roku, w którym jednostka scentralizuje rozliczenia i w roku następnym (nie dłużej jednak niż do końca 2017 r.), przyjmować się będzie dla celów odliczania proporcjonalnego, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT. Obowiązek wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie będzie dotyczył jednostek, które prowadzą wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Wobec powyższego Gmina powinna określić proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina odliczając podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół …. (czynności „mieszane”) powinna stosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół …. oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wyliczoną odrębnie dla jednostki organizacyjnej tj. również dla Zespołu Szkół …\`(...)\`

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w swoim stanowisku w zakresie pytania nr 2 wniosku wskazał, iż Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony od zakupów związanych z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół \`(...)\`, stosując proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, wyliczoną indywidualnie dla Zespołu Szkół \`(...)\`. oraz jedną wspólną proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy oraz z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do wydatków dotyczących etapu przygotowawczego nie uwzględnił uregulowań zawartych w art. 86 ust. 7b ustawy uznano je w tym zakresie za nieprawidłowe.

Ad. 3 - Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego przebudowy istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki dotyczące etapu przygotowawczego w części związanej z przebudowa istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły jak i wydatki dotyczące przebudowy istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę wykorzystywane będą do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, gdyż towary i usługi nabywane w związku etapem przygotowawczym w części związanym z przebudową istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły jak i towary i usługi dotyczące przebudowy istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę były/będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych. Zatem, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z etapem przygotowawczym w części związanym z przebudową istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły jak i od zakupów związanych z samą przebudową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją inwestycji pn. „…..”, Wnioskodawcy, będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w stosunku do zakupów związanych z:

*   etapem przygotowawczym w części związanym z budową hali sportowej i pomieszczeń do ćwiczeń, ponoszonych do 31.12.2015 r., będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy;

*   budową hali sportowej i pomieszczeń do ćwiczeń, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wysokość tego odliczenia wyliczona będzie według prewspółczynnika dla Zespołu Szkół ….. jako jednostki budżetowej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie sposobu określenia proporcji;

*   etapem przygotowawczym w części związanej z budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół …., ponoszonych do 31.12.2015 r., będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego odpowiadającej udziałowi procentowemu ustalonemu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy oraz według proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy;

*   budową łącznika stanowiącego powiązanie funkcjonalno-przestrzenne z istniejącym budynkiem Zespołu Szkół …., będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, a wysokość tego odliczenia wyliczona będzie indywidualnie według prewspółczynnika dla Zespołu Szkół …., o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie sposobu określenia proporcji oraz proporcji wyliczonej odrębnie dla Zespołu Szkół …., zgodnie z art. 90 ustawy;

*   etapem przygotowawczym w części związanym z przebudową istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły oraz towarami i usługami dotyczącymi przebudowy istniejącego skrzydła budynku dydaktycznego szkoły z przeznaczeniem na jadalnię z zapleczem kuchennym oraz szatnie, magazyny oraz bibliotekę nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ towary i usługi nabyte w ramach ww. etapu przygotowawczego i przebudowy nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem wskazać, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono, przyjmując jako element zdarzenia przyszłego informację, iż towary i usługi nabyte w ramach przedmiotowej inwestycji będą służyły Gminie do działalności gospodarczej i do innych celów niż działalność gospodarcza, lecz nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.