Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.681.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; ryczałt; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 sierpnia 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP47161396), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez oso by fizyczne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.681.2020.1.RK,na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 września 2020 r. (data doręczenia 1 października 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 8 października 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem 2 mieszkań. Jedno z mieszkań zostało nabyte w drodze darowizny, a drugie w drodze zakupu. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim - oba z mieszkań weszły do majątku odrębnego. Jedno z mieszkań zostało wynajęte na cele mieszkaniowe w tzw. najmie długoterminowym, natomiast drugie zostało wynajęte na cele prowadzonej działalności Spółce kapitałowej, w której Wnioskodawca jest udziałowcem. W obu przypadkach Wnioskodawca opodatkowuje przychody z czynszu najmu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, Jego źródłem dochodu oprócz wskazanych umów najmu jest dywidenda ze Spółki kapitałowej , w której jest udziałowcem. Wskazane powyżej umowy najmu nie zostały zawarte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Będące przedmiotem wynajmu nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie są i nie były składnikiem majątku związanym z jakąkolwiek działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób z punktu widzenia prawa podatkowego należy rozliczać przychody z tytułu najmu wszystkich wskazanych mieszkań.

W piśmie z dnia 7 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że od stycznia 2016 r. wynajmuje Spółce kapitałowej mieszkanie pod adresem X… na cele prowadzonej działalności. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a wysokość czynszu została określona na zasadach rynkowych. Wnioskodawca wynajmuje drugie mieszkanie pod adresem Y…na cele mieszkaniowe od listopada 2019 r. Umowa została podpisana z najemcą (osobą fizyczną) na okres 1 roku. Mieszkania wynajmowane przez Wnioskodawcę posiadają następującą powierzchnię: przy ul. X, wynajmowane mieszkanie Spółce kapitałowej - 41,80 m2, przy ul. Y, wynajmowane mieszkanie na cele mieszkaniowe - 46 m2. Wnioskodawca wynajmując 2 mieszkania działa we własnym imieniu w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Czynności związane z najmem są podejmowane okazjonalnie, tzn. są związane z zawarciem umowy najmu i pobieraniem czynszu. Między tymi działaniami brak jest ciągłości i mają one obiektywnie okazjonalny charakter - podjęcie tych czynności jest związane np. z wypowiedzeniem umowy przez dotychczasowego najemcę. Dodatkowo czynności te trudno zdaniem Wnioskodawcy określić jako zorganizowane w takim stopniu, jak to ma miejsce przy działalności gospodarczej - Wnioskodawca nie prowadzi żadnych działań wykraczających poza zarząd swoim prywatnym majątkiem. Czynności wynajmu są wykonywane przez Wnioskodawcę w celach dodatkowego zarobku bez względu na ich rezultat, gdyż głównym źródłem zarobkowym Wnioskodawcy jest praca na etacie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz otrzymywana dywidenda ze Spółki , w której Wnioskodawca jest udziałowcem. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. mieszkań odpowiednio: mieszkanie przy ul. X - w 2011 r. - na podstawie umowy darowizny, mieszkanie przy ul. Y - w 2015 r. - na podstawie umowy kupna. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przed uzyskaniem pierwszego przychodu, tj. w lutym 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może potraktować wszystkie przychody z tytułu wynajmu jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką 8,5% lub 12,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, może On potraktować wszystkie przychody z tytułu wynajmu wszystkich wskazanych lokali jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stawką 8,5%, a w przypadku ewentualnego przekroczenia progu 100 000 zł przychodu, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wyniesie 12,5% przychodów.

Wnioskodawca dodaje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza;

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zastrzeżenie, że za odrębne źródło przychodów nie może zostać uznany taki najem, podnajem, dzierżawa, który/która dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, współgra z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Natomiast pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1).
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu , dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenia oznaczają: pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Rozumienie pozarolniczej działalność gospodarczej na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zatem identyczne.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1.  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3,
2.  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,
3.  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek,
    2.  działalność w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
    4.  prowadzenia pozarolniczej działalność gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
    5.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,
4.  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energ ii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,
5.  podejmujących wykonywanie działalność w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\-jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalność podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% - stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą) do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że możliwość potraktowania najmu jako tzw. najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą) oraz opodatkowania go ryczałtem w wysokość 8,5% i 12,5% od przychodów z ww. tytułu, zależy od spełnienia (bądź nie) przesłanek z definicji działalność gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie (łącznie), tj. brak którejkolwiek z nich powoduje, że nie będzie można mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz o zarządzie majątkiem prywatnym.

W ocenie Wnioskodawcy przychody z najmu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w dwóch przypadkach: Pierwszy z nich ma miejsce, jeżeli wynajmowane są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie uważa się przy tym składników majątku wycofanych z tej działalności. W praktyce dopuszcza się w konsekwencji wycofywanie wynajmowanych składników majątku z działalności gospodarczej i kontynuowanie ich wynajmu prywatnie (tj. poza prowadzoną działalnością gospodarczą). Taka sytuacja nie dotyczy opisanego stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej i nigdy nie ujął lokali w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też ich nie amortyzował.

Przychody z najmu stanowią również przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej wówczas, gdy sam najem stanowi przedmiot prowadzonej działalność gospodarczej. To, kiedy najem stanowi przedmiot działalności gospodarczej, zależy przede wszystkim od wynajmującego, tj . od tego, czy zdecyduje się on zgłosić prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Zatem, co do zasady, możliwość dokonana wyboru w ww . zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem . Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia skala działalności polegającej na wynajmie. Ustawodawca w przepisach ustaw podatkowych nigdzie nie wprowadził kryteriów, które pozwalałyby przyjąć, że przy pewnej skali najem należy traktować jako najem prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne usunięto ograniczenia kwotowe dotyczące wysokości przychodów z tytułu najmu, podnajmu dzierżawy, do których możliwe było zastosowanie ryczałtu w wysokość 8,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica pomiędzy tzw. najmem prywatnym a działalnością gospodarczą w zakresie najmu tkwi w profesjonalnym, zorganizowanym charakterze takiej działalności. Treść definicji zawartej w cyt. powyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie czterech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, musi być prowadzona we własnymi imieniu, po trzecie musi być działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po czwarte, w sposób ciągły. Tak więc, działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalność nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, bez względu na rezultat ,

*   jest prowadzona we własnym imieniu - na własny lub też cudzy rachunek,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danego składnika majątku przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy zarząd majątkiem prywatnym (np. najem prywatny) posiada wiele cech wspólnych z działalnością gospodarczą, z jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa poniżej:

*   Zarząd majątkiem prywatnym, na przykładzie najmu prywatnego, również ma charakter zarobkowy, tzn. ma na celu osiągnięcie dochodu. Jeżeli podatnik dysponuje innymi nieruchomościami (np. budynkami, odrębnymi lokalami) oprócz tej, którą wykorzystuje na cele mieszkaniowe swoje własne i rodziny, to racjonalnym sposobem gospodarowania jest ich wynajęcie (np. osobom prywatnym na cele mieszkaniowe, czy też firmom na cele działalności gospodarczej, w zależności od charakteru danej nieruchomości). Trudno oczekiwać od podatnika, aby takie nieruchomości nie były wykorzystywane, względnie użyczane nieodpłatnie. Zdaniem Wnioskodawcy racjonalny, zwyczajowy zarząd majątkiem prywatnym ma na celu niewątpliwie, podobnie jak działalność gospodarcza osiągnięcie dochodu (zysku).

*   Zarówno działalność gospodarcza, jak i zarząd majątkiem własnym w ramach najmu prywatnego są to formy działalności wykonywane we własnymi imieniu oraz - co do zasady - na własny rachunek.

*   Najem prywatny również jest wykonywany w sposób, co do zasady ciągły. Poprzez ciągłość należy tutaj raczej rozumieć upływ dłuższego okresu czasu, długo terminowość . Racjonalne gospodarowanie własnym zasobem nieruchomości powinno być tak wykonywane, aby nie było okresów, w którym, np. dany budynek, czy lokal stoją puste, nie są wykorzystywane ani dla celów osobistych podatnika, ani też wynajmowane. Jedyną różnicą (ewentualnie) w stosunku do działalności gospodarczej może być częstotliwość powtarzalność, przez którą można by rozumieć liczbę zawieranych umów, ciągłe poszukiwanie nowych najemców etc. Zwiększona częstotliwość, poszukiwanie najemców zamieszczanie ogłoszeń, korzystanie z portali internetowych, to cechy, które wskazywałyby bardziej na działalność gospodarczą, niż na najem prywatny.

*   Jak już była o tym mowa, kluczowym elementem pozwalającym odróżnić zwykły, racjonalny zarząd majątkiem własnym w ramach najmu prywatnego od działalności gospodarczej jest - w ocenie Wnioskodawcy - profesjonalny, zorganizowany charakter takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w przeciwieństwie do zarządu majątkiem własnym, na przykładzie najmu prywatnego, wymaga od podatnika znacznie wyższego stopnia zorganizowana. Może to dotyczyć takich elementów stanu faktycznego, jak na przykład załatwianie większej liczby formalności (zgłoszona działalność, jej rejestracja, powiadomienie odpowiednich urzędów, rozliczenia z ZUS), prowadzenie ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pełnej księgowości, rejestrów sprzedaży i zakupów VAT itd.), konieczność urządzenia siedziby firmy, znacznie wyższy stopień zaangażowania osobistego, aktywne poszukiwanie klientów (np. najemców). Przyznać należy jednak też, że granica w tym zakresie pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym (np. najmem), a działalnością gospodarczą nie jest ostra.

Zdaniem Wnioskodawcy, może On potraktować przychody z tytułu wynajmu lokali jako przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. najem prywatny), a w konsekwencji opodatkować ww. przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (na podstawie głównie art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a cyt. ustawy) stawką 8,5% lub 12,5% w przypadku przychodu powyżej 100 000 zł rocznie - art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a).

W ocenie Wnioskodawcy, Jego działalność w tym zakresie, jak każdy racjonalny zarząd majątkiem prywatnym, jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób ciągły, w tym znaczeniu, że zawiera umowy najmu na dłuższy okres z jednym najemcą dla każdego z lokali. Natomiast działalność ta będzie pozbawiona jednej z najbardziej koniecznych przesłanek dla uznania jej za działalność gospodarczą, a mianowicie wysokiego stopnia zorganizowania oraz wysokiego stopnia zaangażowania osobistego Wnioskodawcy. W istocie Jego działalność ograniczyła się do :

*   podpisania umów najmu dla każdego z lokali, w tym umowy z podmiotem, który w dwóch lokalach będzie prowadził podnajem na zasadach tzw . najmu krótkoterminowego,

*   pobierania czynszu najmu i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy,

*   zapłaty podatku od nieruchomości oraz innych opłat do jakich zobowiązany jest wynajmujący na podstawie zawartych umów najmu .

Wnioskodawca nie zamierza podejmować jakichkolwiek innych działań w tym zakresie. Ponadto, choć zdaniem Wnioskodawcy nie powinno mieć to znaczenia z punktu widzenia obecnie obowiązującego prawa, lokale nigdy nie figurowały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie były wycofywane z działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedmiotowe lokale są majątkiem stricte prywatnym, lokale nie figurowały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani nie były amortyzowane, podpisał jedną umowę najmu na każdy lokal, tym bardziej za zasadne należy uznać stanowisko, że mogą one zostać wynajęte w ramach zarządu majątkiem prywatnym (źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko w zakresie ww. pytania powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Należy wskazać, że treść definicji zawartej w cytowanym powyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie - w sposób ciągły. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym jest możliwe osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Ponadto, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1139/16: „w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Oznacza to, że działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Nie można podatnikowi wynajmującemu nieruchomości w ramach zarządu osobistym mieniem odmawiać prawa do prowadzenia racjonalnego zarządu tym mieniem, co oznacza również dążenie do osiągania dochodu z najmu osobistego mienia”.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, ponieważ ustawa ta nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

W efekcie - działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w ro zumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, jest uzależniona od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Tym samym z przychodami uzyskiwanymi z najmu zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania tej działalności wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady, o kwalifikacji przychodów z najmu nie przesądza ilość wynajmowanych nieruchomości, lecz sposób wykonywania najmu, w tym charakter zawartej umowy najmu, a także ewentualne powiązania funkcjonalne wynajętej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem najem nieruchomości jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1.  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2.  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3.  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek,
    2.  działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
    4.  prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
    5.  świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;
4.  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
5.  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\-jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Warunkiem skorzystania z ryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z najmu jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o jej wyborze.

Przepis ten stanowi, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem 2 mieszkań. Jedno z mieszkań zostało nabyte w 2011 r. w drodze darowizny, a drugie w 2015 r. w drodze zakupu. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, jednak oba mieszkania weszły do majątku odrębnego. Wnioskodawca od stycznia 2016 r. wynajmuje Spółce kapitałowej mieszkanie na cele prowadzonej działalności (w Spółce tej Wnioskodawca jest udziałowcem), a drugie mieszkanie wynajmuje na cele mieszkaniowe od listopada 2019 r. W obu przypadkach Wnioskodawca opodatkowuje przychody z czynszu najmu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazane powyżej umowy najmu nie zostały zawarte w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a przedmiotowe nieruchomości nie są i nie były wykorzystywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności wynajmu są wykonywane przez Wnioskodawcę w celach dodatkowego zarobku bez względu na ich rezultat, gdyż głównym źródłem zarobkowym Wnioskodawcy jest praca na etacie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz otrzymywana dywidenda ze Spółki, w której Wnioskodawca jest udziałowcem. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 9 ust. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przed uzyskaniem pierwszego przychodu, tj. w lutym 2016 r.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i przytoczonych powyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że jeżeli w istocie prowadzony przez Wnioskodawcę najem dwóch mieszkań nie będzie wypełniał opisanych powyżej przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz negatywnych przesłanek wykluczających Go z opodatkowania w takiej formie, o których mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to przychody uzyskiwane z najmu będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i będą mogły być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tutejszy Organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego Epuap.