Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-314/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-10
Teza: 1. Czy pojęcie wartość zadłużenia o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych rozumianych jako pożyczka zgodnie z art.16 ust 7b czy też rozumiane jest jako zadłużenie wynikające z umowy pożyczki i pozostałych zobowiązań handlowych wobec pozostałych podmiotów powiązanych? 2. Czy do wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek należy wliczyć wartość spłaconych w tym dniu odsetek? 3. Czy odsetki spłacone do spółki grupy - C NV są odsetkami, które biorą udział w liczeniu cienkiej kapitalizacji?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; odsetki; pożyczka; spłata; umowa; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2012r. (data wpływu 24.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki przez podmioty powiązane, w szczególności:

*   zasady ustalania wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 ) **jest nieprawidłowe,**

*   wyłączenia z wartości zadłużenia odsetek spłaconych w tym dniu (pytanie nr 2) **jest prawidłowe,**

*   odsetek spłacanych do spółki C, jako odsetek do których nie ma zastosowania ograniczenie związane z cienką kapitalizacją (pytanie nr 3) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.05.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych udzielenia pożyczki przez podmioty powiązane, w szczególności: zasady ustalania wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączenia z wartości zadłużenia odsetek spłaconych w tym dniu oraz odsetek spłacanych do spółki C, jako odsetek do których nie ma zastosowania ograniczenie związane z cienką kapitalizacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10.01.2006 roku Spółka C Sp .z o.o. zawarła umowę pożyczki ze Spółką M AS z siedzibą w Szwecji -udziałowcem posiadającym 38% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz w dniu 1.12.2009 ze spółką C Finance NV z siedzibą w Belgii- spółkę grupy. Zakres zależności przedstawia się następująco:

C P (FI) ---->99% C F NV (BE)

\----> 100% CB (SE) --->100% M (SE) --->38% C (PL)

\----> 100% S (FI) --->62% C (PL)

Gdzie : Fl = Finlandia; BE =Belgia; BE = Szwecja; PL= Polska.

Zgodnie z zawartymi umowami odsetki są naliczane na koniec każdego miesiąca a wymagalne odpowiednio na dzień spłaty pożyczek lub jednorazowo w ciągu roku. W dniu 22.12.2011 Spółka spłaciła odsetki do wyżej wymienionych spółek Grupy w kwocie 3.775.711,17 zł. Na dzień spłaty odsetek na Spółce ciążyły zobowiązania wobec udziałowca i spółek z Grupy w łącznej kwocie 47.075.679,72 zł, które przedstawiały się następująco:

*   kapitał: pożyczki =36.607.445,48 odsetki naliczone do dnia 22.12.2011 = 4.073.007,52

*   zobowiązania handlowe (wycena wg NBP z 22.12.2011) = 6.395.226,72

Kapitał zakładowy Spółki jest równy 13.622.800.

Odsetki dla celów cienkiej kapitalizacji były liczone w oparciu o współczynnik wynikający z udziału 3-krotności kapitału zakładowego w zadłużeniu na dzień spłaty. Dla potrzeb regulacji art . 16 ust . 1 pkt 60 i 61 ustawy podatku dochodowego od osób prawnych Spółka, zgodnie z definicją zawartą w art . 16 ust. 7b cyt. ustawy rozpoznaje koszty uzyskania przychodów w stosunku do odsetek od tych instrumentów finansowych, biorąc pod uwagę wartość zadłużenia wynikającą z tych instrumentów finansowych jak również zadłużenie wynikające z zobowiązań z tytułu dodatkowych usług handlowych.

Na dzień spłaty odsetek, tj. 22.12.2011 Spółka uwzględniła w kwocie zadłużenia wartość odsetek, które w tym dniu zostały spłacone. Tzn. kwota 4.073.007,52 zł zawiera również odsetki spłacone w wysokości 3.775.711,17 zł.

Spółka dla celów liczenia cienkiej kapitalizacji uwzględniła również odsetki spłacone do C w kwocie 364.271,21 zł. Powyższe odsetki są również elementem składowym zadłużenia i są zawarte w kwocie 4.073.007,52 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy pojęcie wartość zadłużenia o którym mowa w art . 16 ust.1 pkt 60 i 61 ustawy odnosi się wyłącznie do instrumentów finansowych rozumianych jako pożyczka zgodnie z art . 16 ust 7b czy też rozumiane jest jako zadłużenie wynikające z umowy pożyczki i pozostałych zobowiązań handlowych wobec pozostałych podmiotów powiązanych?
2.  Czy do wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek należy wliczyć wartość spłaconych w tym dniu odsetek?
3.  Czy odsetki spłacone do spółki grupy - C NV są odsetkami, które biorą udział w liczeniu cienkiej kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wartość zadłużenia obejmuje wyłącznie pożyczki zaciągnięte przez Spółkę wobec określonego podmiotu, a nie każde zobowiązanie handlowe do uregulowania w stosunku do podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki wartość zadłużenia w kontekście cienkiej kapitalizacji nie może być interpretowana oddzielnie w oderwaniu od umowy pożyczki zawartej w art . 16 ust . 7b ustawy PDOP. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku zapłaty przez pożyczkobiorcę zobowiązania w postaci odsetek ma to wpływ na wysokość podatku CIT, natomiast obojętne podatkowo są spłaty pozostałych zobowiązań handlowych. Wobec powyższego włączając dodatkowe zobowiązania dla celów cienkiej kapitalizacji powodujemy, że pełniłyby one funkcję sankcji za kontakty handlowe z udziałowcem.

Zdaniem Spółki, dla celów liczenia limitu podyktowanego tzw. cienką kapitalizacją nie powinno się uwzględniać innych zobowiązań handlowych ze spółkami powiązanymi. Wobec powyższego, Spółka powinna dokonać korekty kalkulacji podatku CIT poprzez wyeliminowanie dla celów wyliczenia współczynnika pozostałych zobowiązań handlowych z tytułu dostaw i usług.

Podobne podejście do definicji pojęcia „wartość zadłużenia” odzwierciedla np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2365/10. We wskazanym wyroku skład orzekający uznał, że pojęcie „wartość zadłużenia” odnosi się wyłącznie do pożyczek. Zdaniem Sądu „/\`(...)\`/”wartość zadłużenia” w kontekście cienkiej kapitalizacji nie może być interpretowana w oderwaniu od definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b updop.” Oznacza to, że przy ustalaniu wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek pod uwagę bierzemy wyłączenie zadłużenie z tytułu pożyczek, zdefiniowanych w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, udzielonych przez podmioty (osoby) wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy CIT. Jeżeli tak ustalona wartość nie przekracza trzykrotności kapitału, na moment spłaty odsetek od pożyczki, wówczas odsetki te w całości stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zdaniem Spółki do ustalonego zadłużenia nie wlicza się kwoty odsetek spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Wynika to z faktu, iż spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania — długu. Podobne stanowisko zajął I Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (ZD/4061-189/2/07 z 28.9.2007r.) oraz Łódzki Urząd Skarbowy (Łus-II-2-423/123/06/JB z 22.9.2006r.).Wobec powyższego Spółka powinna dokonać korekty kalkulacji podatku CIT.

Ad 3.

Ograniczenia związane z tzw. cienką kapitalizacją przewidziane są w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy PDOP dotyczą możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca bądź udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki - pożyczkobiorcy, a także przez spółkę posiadającą tego samego udziałowca co spółka - pożyczkobiorca, tj. pożyczka udzielona przez spółkę „siostrę”, jeśli udziałowiec ten posiada co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym obu spółek. Czyli, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przez udziałowców bezpośrednich.

Z kolei w sytuacji przedstawionej przez C Sp. z o.o., spółka C nie ma bezpośrednio udziałów w spółce, która jest udziałowcem pożyczkobiorcy. Wobec tego wydaje się, iż ograniczenie już nie funkcjonuje i przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania. Ograniczenie wynikające z art . 16 ust . 1 pkt 61 ustawy PDOP, zgodnie z którym pożyczka udzielona jest przez spółkę innej spółce dotyczy sytuacji jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów, w opisanej sytuacji nie ma zastosowania. Wobec powyższego Spółka powinna dokonać korekty podatku CIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej: updop), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki — pożyczkobiorcy.

Ad 1.

Ponieważ użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w granicach wykładni literalnej. Oznacza to, iż zastosowanie innych rodzajów wykładni nie może prowadzić do zakwestionowania „efektu” uzyskanego na podstawie wykładni językowej. Wynik zastosowania podstawowej metody wykładni, który nie jest zgodny z oczekiwaniami podmiotu występującego o interpretację, nie może w żadnym względzie stanowić przesłanki do stosowania innych metod wykładni prawa.

A zatem, biorąc pod uwagę wykładnię językową zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, iż ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego. Ponadto w analizowanych przepisach, mowa jest o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu.

Wskazać należy, iż również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

Zatem, pojęcie „wartość zadłużenia” obejmuje wszystkie transakcje, które rodzą powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („znaczących udziałowców”), a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek, kredytów, ale również wynikające z innych tytułów, w tym z tytułu dostaw towarów i usług.

W konsekwencji, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte z ww. podmiotami, które powodują powstanie zadłużenia. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz ww. podmiotów, stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż pod pojęciem zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy należy rozumieć tylko należności z tytułu pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy, prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo, należy wskazać, iż powołany w treści wniosku wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010r. o sygn. III SA/Wa 2365/10, odnoszący się do zdefiniowania pojęcia „wartości zadłużenia” nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując roli orzeczeń sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa. Rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Podstawą wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest sam przepis prawa.

Ponadto powołany przez Spółkę wyrok jest orzeczeniem nieprawomocnym i jednocześnie jednostkowym. W dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych ukształtowana jest bowiem definicja pojęcia „wartość zadłużenia” potwierdzająca stanowisko organu w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 167/11, z dnia 08.12.2010r. sygn. akt I SA/Gd 931/10 oraz z dnia 25.10.2010r. sygn. akt I SA/Gd 661/10, WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 4 lutego 2010r., sygn. III SA/Wa 944/09 utrzymanym w mocy przez wyrok NSA z 10.01.2012r. sygn. II FSK 1324/10 czy w wyroku NSA z dnia 13.04.2011r. sygn. II FSK 2117/09.

Ad 2.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Ad 3.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców),tj. tzw. „spółki siostry”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów. Jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki-matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25% udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 updop nie ma zastosowania. Zatem odsetki wypłacane w związku z pożyczką udzieloną Wnioskodawcy przez spółkę C (BE) nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 61 pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   pytania nr 1 –za nieprawidłowe,

*   pytania nr 2 –za prawidłowe,

*   pytania nr 3 – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.