Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.840.2019.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: stawka podatku VAT w wysokości 8% dla: prac projektowych obejmujących opracowanie koncepcji projektowej, opracowanie projektu budowlanego, opracowanie projektu wykonawczego oraz opracowaniu mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych oraz map nieaktualizowanych - jest prawidłowe, uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; projekt; stawka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) i z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla:

*   prac projektowych obejmujących opracowanie koncepcji projektowej, opracowanie projektu budowlanego, opracowanie projektu wykonawczego oraz opracowaniu mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych oraz map nieaktualizowanych - **jest prawidłowe,**

*   uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych w ramach zawartej umowy usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) i z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

Podatnik, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „…”, w ramach której świadczy profesjonalne usługi w zakresie opracowania projektów architektonicznych i urbanistycznych.

W ramach prowadzonej działalności Podatnik zawarł umowę o wykonanie dokumentacji projektowej dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie domu jednorodzinnego wolnostojącego na działce położonej w ………. (dalej: Umowa).

W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania prac projektowych obejmujących:

1.  opracowanie koncepcji projektowej;
2.  opracowanie projektu budowlanego;
3.  opracowanie projektu wykonawczego;
4.  opracowanie mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych, oraz map nieaktualizowanych koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy;
5.  uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę w odniesieniu do przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Wskazane powyższej prace projektowe będą wykonywane przez samego Podatnika ale także przez wykwalifikowany, zatrudniony przez niego personel. W ramach Umowy Podatnik występuje jako Przedstawiciel Projektanta - osoba posiadająca niezbędne kwalifikacje i pełnomocnictwa do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z pracami projektowymi, będąca członkiem Izby Inżynierów Budownictwa lub Izby Architektów.

Wnioskodawca posiada ubezpieczenie w Towarzystwo Ubezpieczeń w zakresie odpowiedzialności cywilnej projektanta od szkód powstałych w związku z wykonywaniem przez niego zawodu.

W ramach Umowy strony określiły ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie prac projektowych, które to wynagrodzenie będzie rozliczane w 5 transzach, w następujący sposób:

1.  14% kwoty łącznego wynagrodzenia netto za wykonanie projektu koncepcyjnego;
2.  4,6% kwoty łącznego wynagrodzenia netto za opracowanie mapy do celów projektowych i badanie geotechniczne oraz map nieaktualizowanych koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy;
3.  41,7% kwoty łącznego wynagrodzenia netto za wykonanie projektu budowlanego;
4.  2,8% kwoty łącznego wynagrodzenia netto za wsparcie w uzyskaniu decyzji o pozwolenie na budowę w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego;
5.  36,9% kwoty łącznego wynagrodzenia netto za opracowanie projektu wykonawczego.

Ponadto, Umowa przewiduje przejście z Podatnika na inwestora wszelkich autorskich praw majątkowych do całości, jak i do każdej części dokumentacji projektowej zarówno w zakresie rozporządzania jak i korzystania, a także przewidziane w art. 2 ust. 2 i art. 46 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przejście prawa zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego oraz przewidziane w art. 49 § 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przejście prawa dokonywania zmian w dokumentacji projektowej oraz prawa wyrażania zgody na dokonywanie zmian w dokumentacji projektowej przez osoby trzecie. Przejście majątkowych praw autorskich będzie skuteczne z dniem zapłaty całości umówionego wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu z dnia 15 stycznia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.840.2019.1.MH: „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?” Zainteresowany wskazał: „Tak Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na pytanie nr 2 Organu: „Kto jest twórcą dokumentacji projektowej, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał: „Twórcą dokumentacji projektowej jest Wnioskodawca”. Na pytanie nr 3 Organu: „Czyje dane (nazwisko), jako twórcy, widnieją na dokumentacji projektowej?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, nazwisko Wnioskodawcy widnieje na dokumentacji projektowej, w zakresie branży architektury.”

Na pytanie nr 4 Organu: „Czy dokumentacja projektowa jest wykonywana przez Wnioskodawcę przy udziale Jego pracowników, tj.

*   czy jej wykonywanie odbywa się pod nadzorem i według szczegółowych wytycznych Wnioskodawcy, który jest głównym twórcą, pracuje twórczo przy wykonaniu dokumentacji, podpisuje się na niej jako główny autor dzieła?

*   czy wykonywana jest wyłącznie przez pracownika Wnioskodawcy – pracownik widnieje jako autor na dokumentacji?”

Wnioskodawca wskazał: „Tak, wykonanie dokumentacji odbywa się pod nadzorem i wg wytycznych Wnioskodawcy, który jest głównym twórcą, pracuje twórczo przy wykonaniu dokumentacji oraz podpisuje się na niej jako autor.”

Na pytanie nr 5 Organu: „Czy dokumentacja projektowa, o której mowa we wniosku, stanowi utwór w rozumieniu przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?” Wnioskodawca wskazał: „Tak dokumentacja projektowa stanowi utwór w rozumieniu przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”. Na pytanie nr 6 Organu: „Czy za wykonanie ww. dokumentacji projektowej, Wnioskodawca otrzymuje honorarium?” Wnioskodawca wskazał: „Tak za wykonanie ww. dokumentacji projektowej Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu Umowy o wykonanie Dokumentacji Projektowej”. Na pytanie nr 7 Organu: „Kiedy zostały zrealizowane prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej? Należy wskazać datę.” Wnioskodawca wskazał: „Prace nad dokumentacją zostały podzielone na 3 etapy: wykonanie koncepcji programowo-przestrzennej - do 28.06.2019 r., wykonanie projektu budowlanego - do 19.09.2019 r., wykonanie projektu wykonawczego – do dnia 13.12.2019 r.” Na pytanie nr 8 Organu: „Kogo dotyczy użyte w opisie stanu faktycznego oraz w stanowisku Wnioskodawcy określenie „Podatnik”? Czy dotyczy ono Wnioskodawcy?” Wnioskodawca wskazał: „Określenie Podatnik dotyczy Wnioskodawcy .”

W uzupełnieniu dnia 17 lutego 2020 r. Wnioskodawca na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.840.2019.2.MH: „1. W związku ze wskazaniem w piśmie z dnia 24 stycznia 2020 r., w odpowiedzi na pytanie Organu: „Czyje dane (nazwisko), jako twórcy, widnieją na dokumentacji projektowej:”, że: „(…) nazwisko Wnioskodawcy widnieje na dokumentacji projektowej, w zakresie branży architektury”, natomiast w ramach umowy o wykonanie dokumentacji projektowej Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania prac projektowych obejmujących:

1.  opracowanie koncepcji projektowej;
2.  opracowanie projektu budowlanego;
3.  opracowanie projektu wykonawczego;
4.  opracowanie mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych, oraz map nieaktualizowanych koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy;
5.  uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę w odniesieniu do przedsięwzięcia inwestycyjnego,

należy wskazać, w stosunku do których ww. wymienionych prac projektowych, Wnioskodawca występuje jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca występuję jako twórca w zakresie następujących prac projektowych:

*   Opracowanie koncepcji projektowej

*   Opracowanie projektu budowlanego - w zakresie branży architektury

*   Opracowanie projektu wykonawczego - w zakresie branży architektury

Opracowania projektu budowlanego oraz projektu wykonawczego zawierają również zakres branż: konstrukcyjnej, sanitarnej oraz elektrycznej i teletechnicznej.”

Na pytanie nr 2 Organu: „Czy prace projektowe objęte umową, dla których Wnioskodawca nie występuje jako twórca, są niezbędne do wykonania dokumentacji projektowej, są jej niezbędnym elementem?” Wnioskodawca wskazał: „Prace projektowe objęte umową, dla których Wnioskodawca nie występuję jako twórca są niezbędne do wykonania kompletnej dokumentacji projektowej oraz realizacji inwestycji na jej podstawie.” Na pytanie nr 3 Organu: „W związku ze wskazaniem, że nazwisko Wnioskodawcy widnieje na dokumentacji projektowej w zakresie branży architektury, należy wskazać, jakiej (innej) branży/jakich (innych) branż dotyczą te prace projektowe, dla których Wnioskodawca nie występuje jako twórca?” Wnioskodawca wskazał: „Zgodnie ze wskazaniem ad. 1, kompletna dokumentacja poza branżą architektury składa się z branż: konstrukcyjnej, sanitarnej oraz elektrycznej i teletechnicznej.” Na pytanie nr 4 Organu: „Czy Wnioskodawca w ramach umowy zapewnia kompleksowe wykonanie dokumentacji projektowej?” Wnioskodawca wskazał: „Tak, Wnioskodawca w ramach umowy zapewnia kompleksowe wykonanie dokumentacji projektowej.” Na pytanie nr 5 Organu: „Czy prace wymienione od pkt a) do e) umowy wykonywane przez Wnioskodawcę są samoistnymi (odrębnymi) czynnościami świadczonymi przez Wnioskodawcę?” Wnioskodawca wskazał: „Prace wymienione w podpunktach a), b), c) stanowią odrębne opracowania. Natomiast opracowania wymienione w pkt d) stanowią podstawę do wykonania opracowań a-c (elementy na których bazują projekty). Pkt e) natomiast dotyczy czynności wykonywanych w celu uzyskania niezbędnych zgód urzędowych dla realizacji inwestycji. Punkt ten dotyczy czynności bezpośrednio powiązanych z projektem budowlanym - aby je wykonać trzeba być w posiadaniu gotowej dokumentacji.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowanie obniżonej, 8-procentowej stawki VAT do całości wynagrodzenia za wykonanie prac projektowych, o którym mowa w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym będzie zastosowanie obniżonej, 8-procentowej stawki VAT do wynagrodzenia za wykonanie prac projektowych - wykonanie prac projektowych jest bezpośrednio powiązane z przekazaniem praw autorskich do wszystkich wykonanych w ramach prac projektowych dzieł. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca prezentuje poniższe argumenty.

Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 181 ustawodawca wskazał, iż bez względu na symbol PKWiU stawka 8% ma zastosowanie do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W świetle powyższych przepisów, stawka 8% ma zastosowanie do wynagrodzenia twórcy za przekazanie prac autorskich.

Prace projektowe a obniżona stawka VAT

W ocenie Wnioskodawcy, aby możliwe było zastosowanie obniżonej stawki VAT muszą być spełnione następujące warunki:

*   wykonawca prac musi być twórcą w rozumieniu prawa autorskiego,

*   wykonana praca musi spełniać definicję utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a

*   wynagrodzenie musi dotyczy przekazania praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Natomiast w art. 1 ust. 2 pkt 6) przywołanej ustawy ustawodawca wskazał, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu.

Przywołane przepisy precyzują, iż projekty architektoniczne o indywidualnym charakterze stanowią przedmiot prawa autorskiego, które to prawo autorskie przysługuje twórcy - osobie fizycznej, która dany projekt wytworzyła i się pod nim podpisała swoim nazwiskiem.

W ocenie Wnioskodawcy z taką dokładnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku opisanym w niniejszym wniosku. Twórca, czyli Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która sygnuje swoim nazwiskiem wykonaną dokumentację projektową. Dokumentacja ta ma unikatowy charakter, jest przygotowywana indywidualnie dla potrzeb zlecającego prace inwestora. Podatnikowi bezsprzecznie przysługują wszelkie prawa autorskie wynikające z wykonywanych prac projektowych.

W niniejszej sprawie nie ulega zatem wątpliwości, iż Podatnik jest twórcą, a wytworzona przez niego dokumentacja jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z tym dwa pierwsze warunki dla zastosowania obniżonej stawki VAT są spełnione.

Zgodnie z zawartą Umową strony określiły, iż wynagrodzenie przysługujące Podatnikowi będzie odnosiło się także do przekazania praw autorskich do wykonanych prac projektowych. Zawsze wykonanie prac projektowych ściśle powiązane jest z przekazaniem praw autorskich do wytworzonej na indywidualne zamówienie dokumentacji. Wnioskodawca nie rozdziela swojej pracy pomiędzy przygotowanie projektu a przekazanie praw majątkowych. Prace projektowe i stworzona na ich podstawie dokumentacja jest jednym, łącznym efektem działań Podatnika. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, honorarium, jakie otrzymuje za wykonanie prac i przekazanie do nich praw autorskich, wypełnia warunek dla zastosowanie obniżonej stawki VAT. Takie ukształtowanie charakteru wynagrodzenia wskazuje bowiem, iż mamy do czynienia z honorarium za przekazanie praw autorskich (nie wyłącznym, ale koniecznym).

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Podatnik będzie uprawniony do zastosowania obniżonej, 8-procentowej stawki VAT do wynagrodzenia przysługującego mu na podstawie Umowy.

Interpretacje indywidualne odnoszące się do analogicznej sytuacji

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego stanowisko odnośnie prawidłowości zastosowania 8-procentowej stawki VAT potwierdzają także wydane dotychczas interpretacje indywidualne.

Przykładowo, w interpretacji indywidulanej z dnia 15 lutego 2018 roku, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.142.2017.2.PK Dyrektor KIS potwierdził, iż „skoro ww. projekty architektoniczne Wnioskodawca wykonuje jako twórca i artysta w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a przedmiotem sprzedaży są kompleksowe projekty architektoniczne wraz z przeniesieniem autorskich praw do tych projektów w celu realizacji tych projektów na konkretnej działce, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagradzane w formie honorarium oraz pokrycie kosztów technicznego wykonania projektu, to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy”.

Analogiczne stanowisko znajduje się w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 roku, sygn. 0115-KDIT1-1.4012.815.2018.1.RH, w której wskazano, iż „przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, którym może być również np. projekt budowy (przebudowy) dróg, chodników oraz skrzyżowań, posiadający indywidualny charakter własnego pomysłu. Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy. Jak wskazano na wstępie na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że o ile - jak wskazano we wniosku - przedmiotowe projekty dotyczące budowy oraz przebudowy dróg, chodników i skrzyżowań, będzie Pan wykonywał jako twórca na zlecenie innych podmiotów wraz z przeniesieniem praw autorskich do tych projektów, za które otrzyma określone wynagrodzenie, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży projektu oraz autorskich praw majątkowych, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.”

Podsumowanie

W świetle powyższych argumentów wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy będzie mogło być obciążone obniżoną, 8-procentową stawką VAT, gdyż wszystkie warunki przewidziane w ustawie o VAT pozostają spełnione w niniejszej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie z zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług wykonania prac projektowych obejmujących opracowanie koncepcji projektowej, opracowanie projektu budowlanego, opracowanie projektu wykonawczego oraz opracowaniu mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych oraz map nieaktualizowanych;

*   **nieprawidłowe** \- zakresie z zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług polegających na uzyskaniu wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT lub zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały (bez względu na symbol PKWiU) usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Należy jednak podkreślić, że nie każdy projekt architektoniczny lub architektoniczno-urbanistyczny spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania architektoniczne. Projekty takie nie podlegają ochronie autorskoprawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy profesjonalne usługi w zakresie opracowania projektów architektonicznych i urbanistycznych. W ramach prowadzonej działalności Podatnik zawarł umowę o wykonanie dokumentacji projektowej dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie domu jednorodzinnego wolnostojącego. Umowa przewiduje przejście z Podatnika na inwestora wszelkich autorskich praw majątkowych do całości, jak i do każdej części dokumentacji projektowej zarówno w zakresie rozporządzania jak i korzystania. Wnioskodawca jest twórcą dokumentacji projektowej. Wnioskodawca widnieje na dokumentacji projektowej jako twórca w zakresie branży architektury. Wskazane prace projektowe będą wykonywane przez samego Podatnika ale także przez wykwalifikowany, zatrudniony przez niego personel. Wykonanie dokumentacji przez Wnioskodawcę przy udziale pracowników Wnioskodawcy odbywa się pod nadzorem i wg wytycznych Wnioskodawcy, który jest głównym twórcą, pracuje twórczo przy wykonaniu dokumentacji oraz podpisuje się na niej jako autor. Dokumentacja projektowa stanowi utwór w rozumieniu przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonanie ww. dokumentacji projektowej Wnioskodawca otrzymuje honorarium - wynagrodzenie z tytułu Umowy o wykonanie Dokumentacji Projektowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do całości wynagrodzenia dla usług polegających na wykonaniu prac projektowych obejmujących opracowanie koncepcji projektowej, opracowanie projektu budowlanego, opracowanie projektu wykonawczego, opracowanie mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych, map nieaktualizowanych oraz uzyskaniu wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że skoro - jak wskazuje Wnioskodawca - zobowiązał się do wykonania prac projektowych obejmujących:

1.  opracowanie koncepcji projektowej;
2.  opracowanie projektu budowlanego;
3.  opracowanie projektu wykonawczego;
4.  opracowanie mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych, oraz map nieaktualizowanych koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy,
5.  uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę w odniesieniu do przedsięwzięcia inwestycyjnego,

oraz opracowania wymienione w pkt d) stanowią podstawę do wykonania opracowań a-c (elementy na których bazują projekty), to świadczoną przez Wnioskodawcę usługę wykonania dokumentacji projektowej, w skład której wchodzą prace dotyczące opracowania koncepcji projektowej, opracowania projektu budowlanego, opracowania projektu wykonawczego i opracowania mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych, oraz map nieaktualizowanych koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy, należy traktować jako świadczenie (usługę) kompleksowe.

Należy ponownie wskazać, że z przywołanych wcześniej przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, wynika, że z 8% stawki podatku VAT korzystają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Należy również wskazać, że w myśl art. 1 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z przepisu art. 5 ww. ustawy wynika, że twórcą jest obywatel polski lub obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Przepis art. 8 ust. 2 stanowi natomiast, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu (art. 12 ust. 2 ustawy).

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą dokumentacji projektowej w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz sprawuje nad nią nadzór autorski, a przedmiotem sprzedaży są wchodzące w jej skład prace projektowe obejmujące opracowanie koncepcji projektowej, opracowanie projektu budowlanego, opracowanie projektu wykonawczego i opracowanie mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych oraz map nieaktualizowanych koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy oraz Wnioskodawca przenosi na inwestora wszelkie autorskie prawa majątkowe do całości, jak i do każdej części dokumentacji projektowej, za które otrzymuje honorarium (wynagrodzenie z tytułu Umowy o wykonanie Dokumentacji Projektowej), to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla wykonania prac projektowych obejmujących: opracowanie koncepcji projektowej, opracowanie projektu budowlanego, opracowanie projektu wykonawczego i opracowanie mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych, oraz map nieaktualizowanych koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie objęcia preferencyjną stawką podatku 8% czynności związanych z uzyskaniem wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę.

Co prawda Wnioskodawca wskazuje, że uzyskanie niezbędnych zgód urzędowych (pkt e) dotyczy czynności bezpośrednio powiązanych z projektem budowlanym i aby je wykonać trzeba być w posiadaniu gotowej dokumentacji, niemniej jednak w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że czynności związane z uzyskanie wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu na rzecz i w imieniu Inwestora ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę w odniesieniu do przedsięwzięcia inwestycyjnego, to czynności o charakterze formalnoprawnym, uregulowane w przepisach prawa budowlanego, wykonywane w ramach procedury administracyjnej.

Należy wskazać, że usługi te, w przeciwieństwie do usług świadczonych w ramach zawartej umowy, związanych z wykonaniem prac projektowych obejmujących opracowanie koncepcji projektowej, opracowanie projektu budowlanego, opracowanie projektu wykonawczego, opracowanie mapy do celów projektowych oraz badań gruntowych oraz map nieaktualizowanych, nie są ściśle związane z głównym przedmiotem umowy – wykonaniem dokumentacji projektowej. Nie wymagają posiadania dodatkowych uprawnień oraz mogą być wykonane przez samego inwestora (Zamawiającego).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie uzyskania wszelkich decyzji, uzgodnień, zatwierdzeń służących uzyskaniu ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż wszystkie te usługi wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednego zlecenia. W odniesieniu do tych czynności nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze.

Mając powyższe na uwadze oraz to, że wskazane czynności nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, należy opodatkować je wg stawki podstawowej 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy Wnioskodawca faktycznie działa jako indywidualny twórca.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.