Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1205/15-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: 1. W jaki sposób określić wartość początkową wyżej opisywanej nieruchomości? 2. Czy cały odpis amortyzacyjny ustalony od wartości początkowej środka trwałego dokonywany zgodnie z art. 22a-22o stanowić będzie koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; rozbudowa; spadek; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe,**
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia 19 kwietnia 1988 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po rodzicach oraz babci nieruchomość gruntową zabudowaną domem mieszkalnym. Z dokumentów dotyczących nabycia spadku nie wynika, aby była określana wartość rynkowa nabytego domu. Następnie w dniu 18 lipca 1996 r. Wnioskodawczyni dokonała darowizny na rzecz córki udziału wynoszącego 1/4 nieruchomości. W związku z darowizną udziału ułamkowego, nie doszło do fizycznego podziału nieruchomości. W latach 1996- 2001 został dokonany szereg inwestycji związanych z ww. nieruchomością, zarówno o charakterze remontowym jak i modernizacyjnym oraz dokonano jego rozbudowy o całe piętro, co spowodowało zwiększenie jego powierzchni użytkowej do około 250-260 m2. Większość prac została wykonana systemem gospodarczym. Celem przeprowadzonych inwestycji budowlanych było zapewnienie rodzinie odpowiednich warunków mieszkaniowych. Do dnia dzisiejszego przedmiotowy dom m.in. służy właśnie tym celom. Jednak rosnące koszty związane z jego utrzymaniem spowodowały, że została podjęta decyzja o jego częściowym wynajmie od września 2015 r. W chwili obecnej 140 m2 zostało wynajęte (głównie część dobudowana).

W latach 1980-2006 adres nieruchomości był podany, z przerwami, jako adres rejestrowy prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w tym również w formie spółki cywilnej. Adres ten był jednoczenie adresem zameldowania wspólników oraz Wnioskodawczyni, dlatego został podany jako adres rejestracyjny. Od dnia nabycia w drodze spadku, dom ten nigdy nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, nie został wniesiony do spółki, przekazany jej do używania i nigdy nie stanowił ani środka trwałego ani wyposażenia wykorzystywanego w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka cywilna wynajmowała powierzchnie magazynowe od podmiotów trzecich i tam prowadziła swoją działalność gospodarczą.

Wnioskodawczyni nie prowadzi obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje od początku 2016 r. uzyskiwane z tytułu najmu dochody opodatkowywać na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni podjęła decyzje o amortyzacji przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób określić wartość początkową wyżej opisywanej nieruchomości?
2.  Czy cały odpis amortyzacyjny ustalony od wartości początkowej środka trwałego dokonywany zgodnie z art. 22a-22o stanowić będzie koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni wyceny wartości początkowej środka trwałego należy dokonać w oparciu o wycenę dokonaną przez biegłego powołanego przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem stanu i stopnia ich zużycia (czyli grudzień 2015 r.).

Zgodnie z zapisami art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z zapisów art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania m. in. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;
4.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości; za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. (\`(...)\`)

Stosownie do zapisów art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Natomiast zgodnie z zapisami art. 22g ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Natomiast art. 22g ust 10 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

W myśl zapisów art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Poza wszelką wątpliwością pozostaje, że opisywana w niniejszym wniosku nieruchomość spełnia wszelkie kryteria uznania jej za środek trwały w myśl art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowi własność lub współwłasność podatnika, została, nabyta lub wytworzona we własnym zakresie, jest kompletna i zdatna do użytku i przewidywany okres jej używania wynosi więcej niż rok. Istotnym zatem jest właściwe określenie ich wartości początkowej.

Wartość początkową należy określić zgodnie z zapisami art. 22g ust. 8 i ust. 11 u.p.d.o.f., czyli na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia oraz z uwzględnieniem udziału Wnioskodawczyni we współwłasności. Ewentualnie podstawą wyceny może być art. 22g ust. 9 i ust 11 u.p.d.o.f., nakazujący dokonanie wyceny przez biegłego powołanego przez podatnika. Zatem dokonanie wyceny przez biegłego (która może być podstawą wyceny dokonanej przez podatnika) według cen z grudnia 2015 r. będzie podstawą ustalenia wartości. Następnie należy ustalić wartość początkową w wysokości 75% wartości domu (czyli odpowiadającej wartości udziału Wnioskodawczyni).

Żadna z metod ustalenia wartości początkowej środka trwałego zawartych w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. nie odpowiada przedstawionemu przez Wnioskodawczynię zdarzeniu. Zasadnym zatem jest dokonanie wyceny na podstawie art. 22g ust. 8, ewentualnie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie posiada żądnych dokumentów pozwalających ustalić wartość budynku z dnia nabycia w drodze spadku ani kosztów związanych z jego rozbudową, która dokonywana była na cele osobiste. Od chwili nabycia go w drodze spadku została powiększona jego powierzchnia użytkowa. W opisywanym przypadku budynek ten przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu go na potrzeby najmu opodatkowanego według zasad ogólnych nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej ani nie stanowił środka trwałego czy wyposażenia. Rozbudowa nie była dokonywa ani w związku ani w ramach działalności gospodarczej. Dokonując rozbudowy Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do gromadzenia związanych z tym dokumentów, gdyż nie planowała wynajmu opodatkowanego według zasad ogólnych. Celem przeprowadzonych inwestycji budowlanych było zapewnienie rodzinie odpowiednich warunków mieszkaniowych. Do dnia dzisiejszego przedmiotowy dom m.in. służy właśnie tym celom (zamieszkuje w nim Wnioskodawczyni oraz córka Wnioskodawczyni). Jednak rosnące koszty związane z jego utrzymaniem spowodowały, że została podjęta decyzja o jego częściowym wynajmie od września 2015 r. Oddanie w najem nastąpiło kilkanaście lat po zakończeniu procesu rozbudowy.

Ustawodawca wskazał wyraźnie w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. katalog zamknięty przypadków nabycia i odpowiadającej im metodzie wyceny, tj. w drodze: odpłatnego nabycia, częściowego odpłatnego nabycia, wytworzenia, nabycia w drodze spadku lub darowizny, aportu lub otrzymania - w związku z likwidacją osoby prawnej. Żaden z ww. przypadków nie dotyczy sytuacji Wnioskodawczyni, tj. nabycia w drodze spadku, dokonanie darowizny udziału oraz przeprowadzenie następnie rozbudowy na własne cele mieszkaniowe. Dokonywanie jakichkolwiek kombinacji metod i wyliczeń na podstawie przepisów art. 22g nie ma żadnych podstaw prawnych. W pozostałych przypadkach ustawodawca nakazuje dokonanie wyceny zgodnie z art. 22g ust. 8 lub ust. 9 u.p.d.o.f. Żaden przepis nie nakazuje dokonywania ustalenia wartości na podstawie łączenia tych metod. Potwierdził to zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2163/11, w którym wskazał, że do ustalenia wartości początkowej nie można stosować jednocześnie kilku metod wskazanych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wybrać jedną metodę, która będzie najbardziej adekwatna do stanu faktycznego i umożliwi ustalenie rzeczywistej wartości środka trwałego. Sąd odnosząc się do metod wskazanych w art. 22g podkreślił, że „przedmiotem ustalenia przeprowadzanego w sposób w nich określony może przecież być wyłącznie wartość początkowa środka trwałego, czyli kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania składnika majątku”. Sąd wyraźnie wskazał, że w sytuacji, gdy nie można na zasadach określonych w art. 22g ust. 4 ustalić części (pewnego etapu) kosztów wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, to należy przy ustalaniu wartości początkowej takiego środka zastosować metodę wskazaną w art. 22g ust. 9, czyli uwzględniającą wartość rynkową (w oparciu o wycenę biegłego).

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że dokonując ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie ma możliwości jej dokonania na podstawie art. 22g ust 1 u.p.d.o.f. i powinna tego dokonać na podstawie wyceny prze biegłego według cen z grudnia roku poprzedniego z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia. Wnioskodawczyni nie posiada dowodów związanych z kosztami jego rozbudowy, która dokonywana była na cele osobiste. Oddanie w najem nastąpiło kilkanaście lat po zakończeniu przedmiotowej rozbudowy. Wnioskodawczyni nie posiada również żadnych dokumentów wskazujących wartość domu z dnia nabycia spadku.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r. sygn. IPPB1/415-150/10-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 16 lutego 2010 sygn. ILPB1/415-1311/09-2/IM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 stycznia 2010 sygn. IBPBI/1/415-895/09/Z oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB1/415-586/14/PSZ. Działając z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, cyt. „(\`(...)\`) mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z uwagi na brak pełnego udokumentowania poniesionych wydatków na prace wykończeniowe zakupionego budynku, ma prawo ustalić jego wartość początkową wg zasad określonych w wyżej powołanym art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. według wartości rynkowej określonej przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem wyceny sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę”.

Uniemożliwienie ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika (biegłego) w sytuacji, gdy nie ma możliwości skorzystania z innych metod określonych w przepisach art. 22g ust 1 u.p.d.o.f. czyniłoby zapisy art. 22g ust. 8 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. przepisami martwymi, co nie było założeniem ustawodawcy.

Ponadto z brzmienia zapisów art. 22g ust. 10 wynika, że uproszczony sposób ustalania wartości początkowej jest jedynie wyborem alternatywnym do zasad opisanych w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. o czym wyraźnie świadczy użyty przez ustawodawcę zwrot „Podatnicy mogą”.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawczyni, odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. w całości stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z zapisami art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z zapisów art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 i zgodnie z art. 22c ust. 2. u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Stosownie do zapisów art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W myśl zapisów art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawczyni podejmie decyzję o amortyzowaniu budynku oraz wprowadzi przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Wartość początkową ustali zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. (75% ustalonej wartości domu stosownie do posiadanego udziału).

Odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 22f ust. 4 ww. ustawy) dokonywać będzie w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym przez Wnioskodawczynię przypadku nie zachodzą też żadne inne negatywne przesłanki zawarte w art. 23 u.p.d.o.f. Zatem odpis amortyzacyjny wyliczony według ww. zasad stanowić będzie w całości koszt uzyskania przychodu (art. 22 ust 8 u.p.d.o.f.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe,**
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego – **jest prawidłowe.**

Ad. 1 i 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.