Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.560.2016.2.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-06
Teza: w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; muzeum; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r. i 30 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 stycznia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – …. jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Miasto …. Wnioskodawca jest wpisany do rejestru instytucji kultury pod numerem …. Statut Muzeum został nadany uchwałą nr … Rady Miejskiej …. z dnia 08.08.2009 r.

Wnioskodawca jest podatnikiem i płatnikiem podatku od towarów i usług. W latach poprzednich oraz w roku bieżącym Muzeum dokonywało odliczenia 100% podatku VAT naliczonego od nabycia towarów i usług. Przychody własne Wnioskodawcy i sprzedaż zbiorowych biletów wstępu i wydawnictw są opodatkowane.

Zgodnie z § 12 ust. 2 statutu Muzeum „wstęp do Muzeum jest bezpłatny”. Przedmiotem działalności Muzeum jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie dóbr kultury w zakresie historii ruchów niepodległościowych oraz martyrologii, prowadzenie badań naukowych i działalności oświatowej.

Jak wskazano wyżej o bezpłatnym indywidualnym wstępie do Muzeum decyzja została podjęta przez Radę Miejską – uchwała nr ….z dnia 08.07.2009 r., do której załącznikiem jest statut Muzeum ….. Bezpłatność wstępu ma promować dziedzictwo kulturowe oraz edukację historyczną. Koszty związane z nieodpłatnym wstępem stanowią koszt uzyskania przychodu.

Przychodami Muzeum są:

1.  wpływy z prowadzonej działalności (sprzedaż zbiorowych biletów wstępu i wydawnictw – katalogów),
2.  dotacje z budżetu Miasta ….,
3.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Przychód Muzeum z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za „stosunkowo niewielki”, co wynika z „martyrologicznego i niepodległościowego” profilu i charakteru tej instytucji, jak również z decyzji Rady Miejskiej …. o bezpłatności wstępu w przypadku wstępu indywidualnego do Muzeum.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Muzeum …., to muzeum o charakterze martyrologicznym. Zajmuje się gromadzeniem, przechowywaniem, konserwowaniem oraz udostępnianiem zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki …. i regionu. Muzeum prowadzi także bogatą działalność wydawniczą (np. foldery na wystawę – katalogi wystaw stałych oraz katalogi wystaw czasowych, publikacje książkowe, przewodniki) i wystawienniczą zabytków, obrazujących walkę Polaków o wolną, niepodległą i sprawiedliwą Ojczyznę. Swoimi zainteresowaniami obejmuje okres od powstania kościuszkowskiego po czasy współczesne.

Jako główny cel programu edukacyjnego realizowanego przez Muzeum jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Szczególną uwagę przy realizacji programu Wnioskodawca zwraca na ukazanie historii i tradycji regionalnej. Prowadzona przez Muzeum działalność edukacyjna realizuje następujące cele:

1.  Cele poznawcze – zapoznawanie z dziejami walk o niepodległość narodu polskiego oraz z sylwetkami wybitnych przedstawicieli społeczeństwa; zaznajomienie z historią …. i regionu ….; wykraczanie poza treści prezentowane w podręcznikach o kulturze, sztuce, obyczajach; zwracanie uwagi na indywidualne losy ludzi na tzw. „małe ojczyzny”, jako elementy wspólnej historii i tradycji.
2.  Cele dydaktyczne i wychowawcze – łączenie procesu edukacyjnego z wychowaniem estetycznym i patriotycznym; wskazywanie na uwarunkowania między dziejami Polski i ….; kształtowanie poczucia szacunku wobec drugiego człowieka, prezentowanych przez niego idei, poglądów i postaw; ukazywanie przykładów wspaniałych postaw patriotycznych w dziejach państwa i narodu polskiego.
3.  Formy realizacyjne – lekcje muzealne, prelekcje i pogadanki, spotkania ze świadkami historii, spotkania z grupami rekonstrukcji historycznych, lekcje historii w terenie, konkursy, imprezy i spacery edukacyjne.

W ramach powyższych zajęć w przypadku grup zorganizowanych wstęp wynosi 30,00 zł za grupę.

Działalność naukowo-badawcza stanowi podstawę intelektualną przedsięwzięć merytorycznych Muzeum i jest ściśle związana z działalnością wystawienniczą i polega na: przygotowaniu artykułów do folderów wystawienniczych i pism historycznych, kwerendy do wystaw i wydawnictw, opracowywaniu zbiorów muzealnych, przygotowywaniu scenariuszy wystaw, a także prowadzeniu szeroko rozumianej edukacji historycznej.

W ramach powyższej działalności odpłatne są foldery wystawowe (ich ceny są różne, np. 5,00 zł, 8,00 zł, 10,00 zł). Przez Muzeum wydawane i sprzedawane są również publikacje książkowe, np. „….” (cena 20,00 zł).

Celem działalności naukowej i edukacyjnej Muzeum jest propagowanie wiedzy historycznej i rozpowszechnianie jej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych oraz popularyzacja wiedzy historycznej, w szczególności tej dotyczącej idei wolnościowych i niepodległościowych. Informowanie społeczeństwa o realizowanych przedsięwzięciach, zainteresowanie i przyciągnięcie do Muzeum jak najszerszej rzeszy odwiedzających.

Celem szeroko pojętej działalności promocyjnej jest upowszechnianie informacji o Muzeum i najważniejszych rocznicach związanych z historią narodu i państwa polskiego, w tym dotyczących …. i regionu ….

Odpowiednio przygotowana i przeprowadzona promocja wzbudza zainteresowanie działalnością Muzeum, a tym samym zwiększa szanse na dotarcie do potencjalnego odbiorcy i przyczynia się do poszerzenia grona widzów, którzy korzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca – Muzeum …. – jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” – określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem o obliczaniu kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” mamy do czynienia jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż gospodarcza.

Bezpłatność wstępu indywidualnego do Muzeum w żaden sposób nie wykracza poza cel wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a więc jest nabycie towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, a nie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu.

Muzeum dokonuje zakupu towarów i usług służących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej. Uchwalona w statucie Muzeum przez Radę Miejską \`(...)\` nieodpłatność wstępu indywidualnego do Muzeum nie zmienia celu dokonywanego zakupu towarów i usług przez Wnioskodawcę.

Usługa nieodpłatnego wstępu związana jest z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Nieodpłatność wstępu ma na celu promocję Muzeum, świadczonych przez Muzeum usług i towarów odpłatnych, a co za tym idzie opodatkowanych. Ponadto stanowi promocję kultury i historii.

Podatnik nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej Muzeum. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika.

Dokonywane zakupy towarów i usług mogą być przyporządkowane jednoznacznie do prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Według art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na np. wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Ocena w konkretnym przypadku czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowanie przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidulanej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy o muzeach realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy o muzeach, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, grupy osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzaje dokumentów potwierdzających ich uprawnienia, uwzględniając przy tym odpowiednio przepisy obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej oraz w państwach członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 10 ust. 4 ustawy o muzeach).

Stosownie do § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. Nr 160, poz. 994) zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów przysługuje:

1.  osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;
2.  pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;
3.  członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);
4.  posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. Nr 180, poz. 1280 oraz z 2008 r. Nr 52, poz. 305);
5.  dzieciom do lat 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Muzeum prowadzi działalność odpłatną – osiągając przychody ze sprzedaży zbiorowych biletów wstępu do Muzeum, wstępu dla grup zorganizowanych w ramach zajęć związanych z działalnością edukacyjną, ze sprzedaży wydawnictw, katalogów, folderów wystawowych oraz działalność nieodpłatną – polegającą m.in. na bezpłatnym indywidualnym wstępie do Muzeum nadanym uchwałą Rady Miejskiej, który to wstęp ma na celu promowanie dziedzictwa kulturowego oraz edukacji historycznej. Przedmiotem działalności Muzeum jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie dóbr kultury w zakresie historii ruchów niepodległościowych oraz martyrologii, prowadzenie badań naukowych i działalności oświatowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy ww. nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum oraz pozostała nieodpłatna działalność edukacyjna i naukowo-badawcza są wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

I tak, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nieodpłatne usługi indywidualnego wstępu do Muzeum wynikające z uchwały Rady Miejskiej mają na celu realizację zadań statutowych, polegających – jak wskazał Wnioskodawca – na promowaniu dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianiu edukacji historycznej. Tym samym ww. działania mieszczą się w pojęciu „do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Także odnośnie działalności edukacyjnej należy stwierdzić, iż mieści się ona w pojęciu „do celów innych niż działalność gospodarcza”, ponieważ podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych Muzeum. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, celem ww. działalności jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Szczególną uwagę przy realizacji ww. działalności edukacyjnej Wnioskodawca zwraca na ukazanie historii i tradycji regionalnej.

Z kolei działalność naukowo-badawcza – jak wynika z okoliczności sprawy – związana jest zarówno z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Muzeum w ramach ww. działalności naukowo-badawczej realizuje cele statutowe poprzez propagowanie wiedzy historycznej i rozpowszechnianie jej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych oraz popularyzację wiedzy historycznej, w szczególności tej dotyczącej idei wolnościowych i niepodległościowych. Działalność naukowo-badawcza stanowi – jak wynika z opisu sprawy – podstawę intelektualną przedsięwzięć merytorycznych Muzeum, jest związana z działalnością wystawienniczą i polega m.in. na prowadzeniu szeroko rozumianej edukacji historycznej. Przy czym nie ulega wątpliwości, że powyższe działania w pewnym zakresie przełożą się na poszerzenie grona widzów, którzy w efekcie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Jednakże – jak wynika z wyżej przytoczonych twierdzeń Wnioskodawcy – przedmiotowe działania mają na celu głównie propagowanie i rozpowszechnianie wiedzy historycznej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych, co wpisuje ww. działania w ramy działalności innej niż działalność gospodarcza.

Okoliczności natomiast, że w ramach działalności naukowo-badawczej Muzeum wydaje i sprzedaje foldery wystawowe i publikacje książkowe, wskazują, iż w tej części ww. działalność Muzeum ma związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe w okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, że ponoszone przez Muzeum wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż całokształt działań Muzeum powinien być traktowany jako działalność gospodarcza.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, to wówczas nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednakże w sytuacji, gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez Muzeum), to do tego typu zakupów znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Muzeum nie ma obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.