Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-577/15-1/APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki związane z realizacją Inwestycji będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa?
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2756/16, oddalającym skargę kasacyjną Organu wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 264/16, z wniosku z 30 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi X oraz
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie krajowej drogi X oraz
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3/4510-577/15/IZ, w której uznał stanowisko Spółki w części dot. momentu zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 18 stycznia 2016 r. Pismem z 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z 3 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-1-14/16/IZ odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 7 marca 2016 r. Pismem z 5 kwietnia 2016 r., które wpłynęło do tut. Organu 11 kwietnia 2016 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-3/46-27/16/IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 264/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2756/16 przyznał rację Sądowi pierwszej instancji i oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 264/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 9 stycznia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej – Grupa A. Głównym przedmiotem działalności Spółki są eksploatacja złóż siarki oraz przerób i sprzedaż siarki (w formie siarki płynnej, granulowanej, nierozpuszczalnej, mielonej i płatkowanej). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zawarła porozumienie (dalej: „Porozumienie”) ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”) o współpracy w zakresie realizacji inwestycji polegającej na przebudowie fragmentu drogi krajowej (dalej: „Inwestycja”). Zgodnie z Porozumieniem, podstawowe cele Inwestycji to:

*   umożliwienie Spółce dalszej eksploatacji złoża siarki objętego koncesją wydaną Spółce 25 lipca 1994 r. (dalej: „Koncesja”), bowiem do eksploatacji złoża siarki objętego Koncesją niezbędna jest zmiana przebiegu odcinka drogi krajowej (dalej: „droga X”), który położony jest w granicach objętego Koncesją złoża siarki,
*   poprawa warunków bezpieczeństwa ruchu drogowego na drodze X.

W celu realizacji Porozumienia Spółka i GDDKiA zawarły 21 października 2015 r. „Umowę o wykonanie” (dalej: „Umowa”), w ramach której m.in.:

*   GDDKiA wykonując zadania zarządcy drogi X powierzyła Spółce wykonywanie funkcji inwestora zastępczego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) w zakresie wykonania Inwestycji,
*   Spółka zobowiązała się do:
    *   działając w imieniu własnym, na rzecz GDDKiA - wykonania zadań inwestora w rozumieniu Prawa budowlanego (zastępstwo inwestycyjne powiernicze) oraz przyjęcia odpowiedzialności wynikającej z art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”),
    *   nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa własności wykonanych obiektów po zakończeniu robót budowlanych,
    *   przygotowania kompletnej dokumentacji, na podstawie której GDDKiA uzyska decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach (DŚU) oraz decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (ZRID),
    *   przygotowania i zrealizowania całej Inwestycji własnym staraniem i na własny koszt,
    *   sfinansowania wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, w tym m.in.: kosztów przygotowania dokumentacji, kosztów robót budowlanych, kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu drogi X, a wynikających z decyzji o ZRID i decyzji w sprawie ustalenia wysokości odszkodowań, kosztów wynikających z umów/uzgodnień, z gestorami infrastruktury technicznej (gestorami sieci), w zakresie niezbędnym dla realizacji Inwestycji, kosztów powstałych po stronie GDDKiA, wynikających z realizacji Inwestycji.

Inwestycja zostanie zrealizowana na gruntach, które zostaną wskazane w decyzji ZRID. Grunty te:

*   będą stanowiły wyłączną własność Skarbu Państwa,
*   przejdą na własność Skarbu Państwa w efekcie procesu wywłaszczenia dotychczasowych właścicieli, w tym także wywłaszczenia Spółki; proces wywłaszczania zakończy się przed rozpoczęciem faktycznych prac budowlanych związanych z Inwestycją.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które poniesie Spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, a w zakresie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości na podstawie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii odpowiedniej decyzji. Księgi rachunkowe Spółki prowadzone są zgodnie z zasadami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Zgodnie z zaleceniem audytora, Spółka zamierza ujmować koszty Inwestycji dla potrzeb rachunkowych według następującego schematu:

*   początkowo wydatki inwestycyjne ujmowane będą w księgach Spółki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa; jako że nakłady te będą rozliczane w trakcie eksploatacji złoża przez czas dłuższy niż jeden okres, będą prezentowane w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Spółki jako aktywa długoterminowe (z wyłączeniem części nakładów, jaka - po rozpoczęciu eksploatacji - rozliczy się w ciągu kolejnego roku obrotowego - ta część nakładów będzie prezentowana w sprawozdaniu z sytuacji finansowej Spółki jako aktywa krótkoterminowe),
*   po początkowym ujęciu nakładów inwestycyjnych jako pozostałych aktywów, nakłady te będą rozliczane w czasie w ciężar kosztów w proporcji, w jakiej pozostawać będzie ilość siarki wydobytej w danym okresie ze złoża, do którego Spółka uzyska dostęp dzięki Inwestycji, do łącznej ilości siarki, którą Spółka spodziewa się wydobyć z tego złoża.

Z uwagi na fakt, że brak jest technicznej możliwości dokładnego określenia ilości siarki zalegającej w danym momencie w złożu, Spółka będzie dokonywała szacunków ilości siarki pozostającej do wydobycia. Szacunki ilości siarki pozostałej do wydobycia będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a ewentualne zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych nakładów inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych.

Ważny element opisu stanu faktycznego został zawarty również we własnym stanowisku Spółki, w którym wskazano, że jednocześnie w związku z przekazaniem obiektów infrastruktury drogowej, które Spółka wytworzy w ramach Inwestycji na rzecz Skarbu Państwa, Spółka nie uzyska żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Spółka pokryje zatem wydatki związane z realizacją Inwestycji z własnych zasobów. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą w pełni obciążały Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie 1

Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego, aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt/wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  koszt/wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  koszt/wydatek musi mieć charakter definitywny i obciążać podatnika (być poniesiony przez podatnika),
4.  koszt/wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
5.  dodatkowym warunkiem uznania danego kosztu/wydatku za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów o CIT jest również jego właściwie udokumentowanie.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które obciążać będą Spółkę będą spełniały wszystkie wskazane wyżej warunki ponieważ:

Ad. 1. Wydatki związane z realizacją Inwestycji są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są: eksploatacja złóż siarki, jej przerób i sprzedaż siarki w formie płynnej lub przetworzonej. Realizacja przez Spółkę Inwestycji polegającej na zmianie obecnego przebiegu fragmentu drogi X jest niezbędna w celu zapewnienia Spółce możliwości wydobycia siarki ze złoża zlokalizowanego pod aktualnie istniejącym odcinkiem tej drogi. W kontekście powyższego, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami, które Spółka poniesie z związku z realizacją Inwestycji a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Ad. 2. Wydatki związane z realizacja Inwestycji zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Realizacja przez Spółkę Inwestycji polegającej na zmianie obecnego przebiegu fragmentu drogi X jest niezbędna w celu zapewnienia Spółce możliwości wydobycia siarki ze złoża zlokalizowanego pod aktualnie istniejącym odcinkiem tej drogi, co w efekcie doprowadzi do osiągnięcia przez Spółkę przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT. W konsekwencji, warunek poniesienia kosztów Inwestycji w celu „osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest bezsprzecznie spełniony.

Ad. 3. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą miały definitywny charakter i będą obciążały Spółkę.

Na mocy Porozumienia oraz Umowy Spółka będzie zobowiązana m.in. do:

*   przygotowania i zrealizowania całej Inwestycji własnym staraniem i na własny koszt,
*   sfinansowania wszelkich kosztów związanych z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, w tym m.in.: kosztów odszkodowań dla właścicieli nieruchomości, przeznaczonych pod budowę nowego przebiegu drogi X, a wynikających z decyzji o ZRID, kosztów wynikających z umów/uzgodnień, z gestorami infrastruktury technicznej (gestorami sieci), w zakresie niezbędnym dla realizacji zadania inwestycyjnego, kosztów powstałych po stronie GDDKiA, wynikających z realizacji Inwestycji.

Jednocześnie, w związku z przekazaniem obiektów infrastruktury drogowej, które Spółka wytworzy w ramach Inwestycji na rzecz Skarbu Państwa, Spółka nie uzyska żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Spółka pokryje zatem wydatki związane z realizacją Inwestycji z własnych zasobów. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą w pełni obciążały Spółkę.

W kontekście powyższego, warunek definitywnego charakteru wydatków będzie spełniony.

Ad. 4. Wydatki związane z realizacją Inwestycji nie mieszczą się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera katalog kosztów nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT. Wydatki związane z realizacją Inwestycji nie mieszczą się w katalogu, o którym mowa wyżej. W szczególności, wydatki związane z realizacją Inwestycji nie będą stanowiły darowizny/ofiary, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Powyższe jednoznacznie potwierdza fakt, że obowiązek poniesienia wydatków związanych z realizacją Inwestycji z mocy prawa obciąża Spółkę.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm., dalej: „ustawa o drogach publicznych”), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych, właścicielem drogi krajowej może być tylko Skarb Państwa.

W kontekście powyższego, Spółka, dążąc do przesunięcia odcinka drogi X w celu uzyskania dostępu do złoża znajdującego się pod obecnie istniejącym fragmentem tej drogi, jako inwestor jest zobligowana do poniesienia ciężaru wydatków na budowę infrastruktury drogowej związanej z tzw. „inwestycją niedrogową”.

Skoro zatem ustawa o charakterze publicznoprawnym, wskazuje jednoznacznie na Spółkę jako podmiot zobowiązany do poniesienia wydatków związanych z Inwestycją, to tym bardziej uzasadnia to możliwość uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Sytuacja taka ma miejsce szczególnie w tej sytuacji, gdyż związek poniesionych w związku z Inwestycją kosztów z przyszłymi przychodami z wydobycia siarki nie budzi wątpliwości.

Powyższe potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., nr IPPB5/423-836/14-2/JC, w której organ potwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przebudowę, w związku z budową przez wnioskodawcę nowego osiedla mieszkaniowego, drogi publicznej/infrastruktury drogowej, na gruncie będącym własnością miasta, które zostaną nieodpłatnie przekazane na rzecz miasta stanowią koszty podatkowe dla wnioskodawcy,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2013 r., nr ILPB3/423-236/13-2/AO, w której organ potwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z realizacją budowy parkingu wraz ze zjazdem do drogi, który następnie wnioskodawca przekaże nieodpłatnie gminie stanowią koszty podatkowe dla wnioskodawcy,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-579/13/SD, w której organ potwierdził, że wydatki wnioskodawcy na budowę drogi dojazdowej do farmy wiatrowej oraz związanej z nią infrastruktury, które następnie wnioskodawca przekaże nieodpłatnie gminie stanowią koszty podatkowe dla wnioskodawcy,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r., nr ILPB3/423-48/13-5/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2013 r., nr IPPB5/423-50/13-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 marca 2013 r., nr ILPB3/423-544/12-4/AO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2013 r., nr ILPB3/423-469/12-2/KS.

Ad. 5. Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą właściwie udokumentowane.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji, które poniesie Spółka zostaną udokumentowane przez kontrahentów fakturami lub innymi dowodami księgowymi (np. noty obciążeniowe), a w zakresie odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości na podstawie potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii odpowiedniej decyzji, które będą stanowiły podstawę do ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki.

W kontekście powyższego należy uznać, że wydatki związane z realizacją inwestycji będą właściwie udokumentowane.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, ponieważ:

*   wydatki te będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   wydatki te będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatki te będą miały definitywny charakter i będą obciążały Spółkę,
*   wydatki te nie będą mieścić się w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   wydatki te będą właściwie udokumentowane.

Ad. Pytanie 2

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

Charakter wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W celu określenia prawidłowego sposobu ujęcia wydatków związanych z realizacją Inwestycji kluczowe jest określenie, czy wydatki te podlegają rozliczeniu w ciężar kosztów według zasad właściwych dla:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), czy też
*   kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

W opinii Spółki, bezsprzeczne jest, że wydatki związane z realizacją Inwestycji Spółka powinna ujmować według zasad właściwych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wprawdzie definicji kosztów bezpośrednich ani kosztów pośrednich, jednak wskazówki dotyczące interpretacji tych pojęć odnaleźć można w orzecznictwie oraz w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi:

*   koszty bezpośrednie to koszty:
    *   gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 739/12),
    *   w przypadku których możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2007 r., sygn. ILPB3/423-506/10-5/EK),
    *   które można powiązać z konkretnym przychodem; jego nie poniesienie spowodowałoby zmniejszenie przychodów podatkowych (decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-56/07/JM),
    *   które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, (\`(...)\`) koszty, które można powiązać z konkretnym przychodem, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi (mają bezpośredni wpływ na wartość osiągniętych przychodów) (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1256/10/BG),
    *   których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu (Obońska A., Wacławczyk A., Walter A., Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, 2014),
*   koszty pośrednie to koszty:
*   dotyczące „szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika”, którego nie można powiązać ze skonkretyzowanym przychodem (wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. II FSK 739/12),
*   dotyczące funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności, a których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1256/10/BG),
*   które chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-506/10-5/EK),
*   poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2008 r., sygn. ITPB3/423-242/07/DK).

W kontekście powyższego:

*   za koszty bezpośrednie uznać należy wydatki, które wprost (w sposób bezpośredni) wpływają na wartość konkretnych przychodów podatnika, przede wszystkim wydatki, które mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane do konkretnych przychodów ze sprzedaży wyrobów bądź usług,
*   koszty pośrednie, to natomiast koszty, których poniesienie służy osiąganiu przychodów przez podatnika, jednakże których nie da się jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem ze sprzedaży wyrobów lub usług, są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności.

W opinii Spółki, bezsprzecznym jest, że wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:

\-brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z realizacją Inwestycji do konkretnej tony sprzedawanej siarki, ponieważ Spółka:

*   ani nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wydajności złoża zalegającego na terenie gminy,
*   ani też nie ma możliwości ścisłego powiązania tych wydatków z przyszłymi przychodami ze sprzedaży konkretnej tony siarki płynnej bądź przetworzonej.
*   Powyższe znajduje odzwierciedlenie w rachunkowym sposobie ujmowania wydatków związanych Inwestycją, który będzie opierał się na szacunkach ilości siarki w złożu, które będą podlegać aktualizacji na każdy dzień bilansowy, a zmiany tych szacunków będą skutkowały zmianą tempa rozliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych w kolejnych okresach, jako zmiana szacunków księgowych,

\-wydatki związane z realizacją Inwestycji nie znajdą bezpośredniego odzwierciedlenia w cenie siarki (płynnej lub przetworzonej) pozyskanej ze złoża na terenie gminy, bowiem cena ta będzie uzależniona od bieżącej ceny siarki na rynku,

\-wydatki związane z realizacją Inwestycji warunkują możliwość podjęcia wydobycia siarki ze złoża zalegającego na terenie gminy, jednakże nie determinują ilości siarki, która zostanie wydobyta z tego złoża.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że wydatki związane z realizacją Inwestycji bezsprzecznie nie będą podlegać rozliczeniu w ciężar kosztów według zasad właściwych dla odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Powyższe wynika z faktu, że infrastruktura, która zostanie wytworzona w ramach Inwestycji, a następnie zostanie przekazana na rzecz Skarbu Państwa, nie będzie mogła zostać zakwalifikowana do kategorii podlegających amortyzacji podatkowej aktywów określonych w art. 16a i 16b ustawy o CIT, bowiem:

*   po zakończeniu Inwestycji zostanie ona przekazana Skarbowi Państwa i nie będzie stanowiła składnika majątkowego Spółki,
*   nie będzie przez Spółkę wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej, bowiem nowa droga X zostanie przekazana Skarbowi Państwa na potrzeby użytku publicznego.

Moment zaliczenia wydatków związanych z realizacja Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że wydatki na przeprowadzenie Inwestycji stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, które nie mogą podlegać amortyzacji podatkowej, właściwy moment zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W celu określenia prawidłowego momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów kluczowa jest prawidłowa interpretacja przytoczonego wyżej przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulującego, jaki dzień należy uznać za „dzień poniesienia kosztu”. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu księgowego. Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zastrzega, że powyższej zasady nie stosuje się w odniesieniu do ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jednakże wyjątek ten nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Zgodnie z literalną wykładnią sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, czyli pod którym wpisano w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

Powyższe potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, że dzień „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych” to dzień „zaksięgowania” tego kosztu/zobowiązania.

Stosownie zaś do definicji słownikowej pod pojęciem „zaksięgować” należy rozumieć:

*   wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslo.php?id=2542818),
*   zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych (http://sjp.pl /zaksi%EAgowa%E6).

Należy przy tym podkreślić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie uzależnia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu od uznania określonego wydatku za koszt rachunkowy zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W kontekście powyższego, ponoszone przez Spółkę wydatki związane z Inwestycją będą na gruncie przepisów o CIT potrącane od przychodów z momentem ich zaksięgowania w oparciu o prawidłowo sporządzone dokumenty księgowe na kontach bilansowych (pozostałe aktywa).

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdzają jednoznacznie liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, z którymi Spółka w pełni się zgadza i przyjmuje wyrażone w nich stanowisko jako własne, tj. m.in.:

*   wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, w którym podano, że Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stanąć na stanowisku, że zasady ustalania dochodu podatkowego określają normy prawa podatkowego. Wpływ na wysokość podstawy opodatkowania mają wyłącznie przychody i koszty ich uzyskania, zasady ich przypisania do danego roku podatkowego, zasady amortyzacji środków trwałych, wyceny składników majątkowych, tworzenia rezerw itp. określone prawem podatkowym. Zasada ta może doznawać wyłomu gdy ustawodawca podatkowy w kwestii rozumienia określonych pojęć lub ustalania pewnych kategorii wyraźnie odwoła się do przepisów prawa bilansowego.
*   Przykładem takiego rozwiązania jest zobowiązuje niektórych podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. W takim wypadku przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą być dosłowne i jednoznaczne, a nie dorozumiane.
*   Tymczasem w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W świetle tego przepisu wydatki remontowe, o których mowa jest we wniosku o wydanie interpretacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo zgodnie z art. 15 ust 4d u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym ujęto koszt remontu na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.
*   Dla wykładni art. 15 ust. 4d kluczowe znaczenie ma właściwe rozumienie zwrotu normatywnego jakim jest ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania), które użyto w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Powołane w tym sformułowaniu pojęcie kosztu zostało bowiem przedstawione w znaczeniu ustawy podatkowej a nie prawa bilansowego. Używając w tym przepisie wyrazu koszt ustawodawca oznacza ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej. Potwierdza to pogląd, że czynność zaksięgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodu.
*   Tym samym nie ma podstaw, aby w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych nadawać mu znaczenie jakie przypisać mu można na gruncie prawa bilansowego. Wniosku takiego nie uzasadnia nawet użycie tego pojęcia w zwrocie normatywnym „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie prawodawca wyjaśnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania wyrażenia użytego wcześniej.
*   Natomiast w potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.
*   wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 717/13, który wskazuje, że Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, (\`(...)\`), ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]”, a nie określeniem „\[\`(...)\`\] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych \[\`(...)\`\]” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. (\`(...)\`)
*   Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego (\`(...)\`):
*   wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13: za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak np. rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści, o czym szerzej poniżej. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania, obalając tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`). dacie poniesienia kosztu podatkowego nie mogą bez wyraźnego odesłania w ustawie podatkowej decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (\`(...)\`).
*   Rozwiązania dotyczące stosowania innych przepisów niż podatkowe przewidział legislator podatkowy wprost m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p. d. o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości. Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawi, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.
*   Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego.
*   Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także akceptację w doktrynie. Należy w tym miejscu wskazać na dwie glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsza z nich A. Mariańskiego dotyczy wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1091/10 (publ. Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47), a druga H. Litwińczuk, wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie II FSK 253/11 (publ. Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).
*   wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11,
*   wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11,
*   wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091 /10,
*   wyrok NSA z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,
*   wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13,
*   wyrok WSA w Krakowie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13,
*   wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 965/13,
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12,
*   wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdzają także interpretacje indywidualne, jak np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2013 r., nr ILPB3/423-69/13-2/JG: (\`(...)\`) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
*   Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych.
*   Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2015 r., nr ILPB3/423-59/12/15-S/AO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 czerwca 2015 r., nr ILPB3/423-569/11/15-S/JG.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki związane z realizacją Inwestycji stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z realizacją Inwestycji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktur lub innych dowodów księgowych dokumentujących te wydatki na koncie bilansowym jako pozostałe aktywa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.