Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-402/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązań Spółki przez bank w związku z wystawioną przez Spółkę gwarancją handlową.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązań Spółki przez bank w związku z wystawioną przez Spółkę gwarancją handlową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji uregulowania zobowiązań Spółki przez bank w związku z wystawioną przez Spółkę gwarancją handlową.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest dostawcą urządzeń z zakresu kontroli mikroklimatu ogrzewania, osuszania i wentylacji. Działalność Spółki ma charakter sezonowy silnie skorelowany z pogodą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi od licznych kontrahentów (dalej łącznie: „Dostawcy” lub indywidualnie „Dostawca”). Przedmiotowe transakcje dokumentowane są fakturami wystawionymi przez Dostawców, przy czym uzgodnione z Dostawcami terminy płatności są zróżnicowane, tj. krótsze niż 60 dni, wynoszą 60 dni albo są dłuższe niż 60 dni.

Z uwagi na powyższe, w celu umożliwienia Dostawcom lepszego zarządzania płynnością oraz zabezpieczenia zapłaty za nabyte od Dostawców towary i usługi, Spółka korzysta z usługi gwarancji handlowej świadczonej przez jeden z banków. Na podstawie umowy zawartej między Spółką a bankiem, bank udziela Spółce limitu zadłużenia w wysokości określonej w przedmiotowej umowie, który jest wykorzystywany w formie wystawianej na zlecenie Spółki gwarancji handlowej. Beneficjentem gwarancji handlowej jest dany Dostawca, przy czym gwarancja handlowa wystawiana jest w odniesieniu do wybranych, istotnych z punktu widzenia Spółki zakupów towarów oraz usług. W szczególności, gdy Dostawca wystawia fakturę na Spółkę, Spółka składa zlecenie wystawienia gwarancji handlowej w systemie bankowości elektronicznej dedykowanym dla tego typu zleceń. Przy czym mogą wystąpić sytuacje, w których pojedyncza gwarancja handlowa jest wystawiana w odniesieniu do istotnej wartości zakupów, które dokumentowane są wieloma fakturami. Wystawiając powyższe zlecenie Spółka upoważnia Dostawcę do realizacji przedmiotowej gwarancji, tj. otrzymania zapłaty za wystawioną fakturę lub faktury w dowolnym momencie (ograniczonym terminem ważności gwarancji handlowej). Dostawca ma możliwość uzyskania wcześniejszej zapłaty za wierzytelność realizując tym samym gwarancję handlową przed terminem płatności faktury (lub faktur), którą ta gwarancja zabezpiecza. Przy czym Dostawca może zrealizować płatność jedynie w terminie ważności gwarancji. Termin ważności gwarancji nie zawsze jest tożsamy z terminem płatności faktury, jednakże określony w umowie termin ważności gwarancji nie przekracza 30 dni od daty upływu terminu płatności faktury. W celu realizacji płatności przez Dostawcę, bank wypłaca Dostawcy z własnych środków kwotę wynikającą z faktury (lub faktur) pomniejszoną o odpowiednią prowizję z tytułu realizacji gwarancji handlowej, tym samym spłacając w całości zobowiązanie Spółki na rzecz Dostawcy – w takim przypadku (realizacja gwarancji przez Dostawcę), bank nabywa wierzytelność przysługującą Dostawcy w stosunku do Spółki, a roszczenie Dostawcy jest w pełni zaspokojone. W przypadku, gdy bank dokona wypłaty gwarancji handlowej, Spółka zobowiązana jest do zwrotu na rzecz banku pełnej kwoty wypłaconej gwarancji handlowej w wartości nominalnej (odpowiadającej wartości faktury lub faktur Dostawcy). W konsekwencji powyższego, ostatecznie Spółka spłaci powstałą w powyższy sposób wierzytelność wobec banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli w momencie dokonania przez bank płatności na rzecz Dostawcy Spółki w związku z udzieloną gwarancją dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tyt. zrealizowanej dostawy, to zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy zostaje w tym momencie uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w momencie dokonania przez bank płatności na rzecz Dostawcy Spółki w związku z udzieloną gwarancją dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania handlowego z tyt. zrealizowanej dostawy, to zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy zostaje w tym momencie każdorazowo uregulowane na moment dokonania płatności przez bank.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Stosownie do art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast stosownie do treści ust. 2, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami podatnik ma obowiązek pomniejszenia rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z umowy lub innego dokumentu jedynie w sytuacji nieuregulowania kwoty zobowiązania w terminach wskazanych w powołanych przepisach art. 15b ust. 1 art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też w analizowanej sprawie niezwykle istotne jest określenie znaczenia używanego przez ustawodawcę na gruncie art. 15b pojęcia „uregulowania” zobowiązania.

Spółka pragnie zauważyć, iż pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę wykładni prawa podatkowego, która powinna cechować się dosłownością, w celu zdefiniowania pojęcia „uregulowania” należy, zdaniem Spółki, odwołać się do wykładni językowej danego pojęcia.

Pojęcie „uregulowania” zobowiązania nie występuje na gruncie polskiego prawa cywilnego, stąd też punktem wyjścia wykładni językowej powinno być ustalenie potocznego rozumienia pojęcia „uregulowania” zobowiązania. Zgodnie ze Słownikiem PWN S.A. pojęcie „uregulować” oznacza m.in. znaleźć rozstrzygnięcie dla problemu, uiścić jakąś należność itp. Z kolei w języku potocznym pojęcie „uregulowania” związane jest z kwestią znalezienia rozstrzygnięcia, rozliczenia, uiszczenia należności, uporządkowania.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pojęcie uregulowania zobowiązania jest pojęciem znacznie szerszym od pojęcia „zapłaty” i powinno obejmować uregulowania zobowiązania w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia, a więc także w zakresie przedstawionym przez Spółkę w stanie faktycznym, czyli w drodze dokonania zapłaty zobowiązań Spółki na rzecz Dostawcy przez bank.

Powyższy pogląd, zgodnie z którym pojęcie uregulowania zobowiązania powinno być rozumiane szeroko prezentują również sądy administracyjne. W szczególności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2005 r. sygn. I FSK 171/05 gdzie wskazano, iż: „pojęcie >>uregulowania należności>zapłaty należności>uregulowane>zapłacone>uregulowania<< dokonać (\`(...)\`) Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki uprawniony jest wniosek, iż ustawodawca, w kontekście zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymaga ani (i) konkretnej formy uregulowania kwoty zobowiązania ani też (ii) konkretnego podmiotu, który powinien tę kwotę uregulować. Głównym celem wspomnianych regulacji jest bowiem zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bez znaczenia pozostaje fakt, iż kwota wierzytelności kontrahenta Spółki w pierwszej kolejności będzie uregulowana przez bank, a dopiero w dalszym ciągu zostanie ona zwrócona bankowi przez Spółkę, gdyż zdaniem Spółki, wierzytelność Dostawcy zostaje w powyższy sposób skutecznie zaspokojona już w momencie jej zapłaty przez bank.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dla oceny spełnienia przesłanek wynikających z art. 15b ustawy decydujące znaczenie będzie miała data dokonania płatności przez bank, w tym bowiem momencie na rzecz Dostawcy została uiszczona należność wynikająca z wystawionej faktury.

W świetle regulacji zawartych w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu, których termin płatności jest:

1.  krótszy bądź równy 60 dni – jeżeli powyższa kwota nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności,
2.  dłuższy niż 60 dni – jeżeli kwota wynikająca z faktury nie została uregulowana w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, gdyż kwota wynikająca z faktury Dostawcy Spółki zostanie uregulowana najpóźniej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności faktury.

Zdaniem Spółki, analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, w odniesieniu do faktur, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, bowiem jeżeli kwota wynikające z faktury zostanie uregulowana przez bank najpóźniej w ciągu 90 dni od zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, 15b ust. 2 ww. ustawy na znajdzie zastosowania.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1373/13, w którym wskazano, iż: „Dopiero zdarzenie prawne w postaci bezskutecznego upływu terminu uregulowania zobowiązania rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Jak już wyżej wskazano z przepisu nie wynika, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie, ze skutkiem braku obowiązku zmniejszenia kosztów Ze względu na szczególny, sankcyjny charakter przepisu nieuprawnionym byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji”.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze przedmiotu a także w orzecznictwie sądów administracyjnych art. 15b ustawy ma charakter sankcyjny.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. sygn. I GSK 899/09 wskazał, że: „sankcyjny charakter (\`(...)\`) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa, które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływają na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej”.

Sankcyjny charakter art. 15 ustawy uznawany jest również w doktrynie, bowiem „generalnie komentowany przepis reguluje zasady stosowania, w odniesieniu do dłużników nieterminowo regulujących swoje zobowiązania handlowe, represji podatkowych w postaci niemożności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu albo konieczności zwiększenia kwoty przychodów. Efektem obydwu działań jest zwiększenie obciążenia podatkiem dochodowym od osób prawnych” (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, dostęp przez: www.legalis.pl).

Mając na uwadze powyższe, skoro w dniu uregulowania należności przez bank Dostawca został zaspokojony, w stosunku do Spółki nie powinna mieć zastosowania sankcyjna regulacja zawarta w art. 15b ustawy.

Omawiane rozwiązanie w sensie ekonomicznym i prawnym jest zbliżone do faktoringu odwrotnego – w takim przypadku stanowisko, zgodnie z którym w momencie dokonania przez faktora/bank zapłaty na rzecz danego dostawcy zobowiązanie zostaje skutecznie uregulowane w rozumieniu art. 15b ustawy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 marca 2014 r. sygn. I SA/Wr 76/14, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1373/13 oraz sygn. I SA/Gl 1372/13.

W ocenie Spółki, prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska zgodnie z którym zobowiązanie Spółki wobec Dostawcy zostaje uregulowane w momencie dokonania przez bank płatności na rzecz Dostawcy Spółki, wynika również z uwzględnienia celu wprowadzenia regulacji art. 15b do ustawy.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: „Ustawa deregulacyjna”) nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 15b, celem projektowanych zmian była w szczególności „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” (uzasadnienie do druku sejmowego nr 833, str. 1). W świetle brzmienia wspomnianego dokumentu wprowadzenie regulacji zmierzającej do ograniczenia zatorów płatniczych miało na celu także „uniknięcie sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności” poprzez wprowadzenie rozwiązania polegającego na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych odpowiednich terminach (wskazanych w art. 15b ustawy).

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż ujęta w stanie faktycznym forma uregulowania zobowiązania umożliwia Dostawcom lepsze zarządzanie swoimi przepływami pieniężnymi, zapobiegając równocześnie powstawaniu zatorów płatniczych.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż zapłata za towar lub usługę może zostać dokonana z wykorzystaniem aktywów podatnika (środków pieniężnych znajdujących się w jego posiadaniu) albo też poprzez zwiększenie pasywów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, uregulowanie zapłaty na rzecz Dostawcy odbędzie się ostatecznie kosztem majątku Spółki, gdyż Spółka dokona spłaty wierzytelności wobec banku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, cel wprowadzonej regulacji zostanie spełniony zarówno w przypadku uregulowania przez bank kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni – przed upływem terminu 30 dni od daty upływu terminu płatności, jak również w przypadku uregulowania przez bank kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, gdyż Dostawca otrzyma w powyższych terminach należność wynikającą z wystawionej przez niego faktury. W konsekwencji powyższego, w przedstawionej sytuacji, za niczym nieuzasadnione należy uznać zastosowanie regulacji zawartej w art. 15b ustawy w odniesieniu do wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a uregulowanych przez bank.

Reasumując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy bank dokona zapłaty na rzecz Dostawcy kwoty wynikającej z faktury, której termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni – przed upływem terminu płatności faktury lub przed upływem 30 dni po terminie płatności, jak również w przypadku, gdy bank dokona zapłaty kwoty wynikającej z faktury której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – przed upływem 90 dni od dnia zaliczenia przez Spółkę tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, na potrzeby art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy należy przyjąć, że kwota należna kontrahentowi została uregulowana. W konsekwencji powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy dokona spłaty wierzytelności na rzecz banku zarówno w odniesieniu do faktury, której termin płatności jest krótszy bądź równy 60 dni – po upływie 30 dni od daty upływu terminu płatności, jak również w odniesieniu do faktury, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – po upływie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury od kontrahenta do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.