Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-867/09-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-27
Teza: VAT - w zakresie opodatkowania świadczonej kompleksowej usługi noclegowej jedną stawką podatku VAT
Słowa kluczowe: hotel; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi noclegowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2009 r. (data wpływu 09.09.2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 21.09.2009 r. pismem z dnia 29.09.2009 r. (data wpływu 01.10.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej kompleksowej usługi noclegowej jedną stawką podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej kompleksowej usługi noclegowej jedną stawką podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu z dnia 21.09.2009 r. znak IPPP1/443-867/09-2/AP pismem z dnia 29.09.2009 r. (data wpływu 01.10.2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) prowadzi w Polsce działalność m.in. w zakresie budowy, wynajmu i eksploatacji hoteli. Hotele, w których Spółka prowadzi działalność operacyjną (dalej „Hotele”) działają m.in. pod nazwami „X”, „Y”, „Z” i „S”.

Spółka jest podatnikiem od towarów i usług (dalej „VAT”).

W ramach prowadzonej działalności hotelarskiej, Spółka świadczy w Hotelach następujące podstawowe rodzaje usług (zarówno na rzecz gości indywidualnych, zorganizowanych grup, jak i wszelkich innych podmiotów, które pragną skorzystać z usług danego Hotelu):

1.  usługi noclegowe (wraz z dodatkowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. możliwość korzystania z basenu, śniadanie itp.);
2.  usługi gastronomiczne (świadczone przez restauracje i bary hotelowe);
3.  usługi wynajmu sal konferencyjnych;
4.  usługi dodatkowe uzupełniające ofertę danego Hotelu zgodnie z jego standardem, świadczone za dodatkową odpłatnością (przede wszystkim różnego rodzaju specjalistyczne usługi rekreacyjne, takie jak usługi masażu, SPA, itp.).

Spółka zamierza wprowadzić nowy wzór umów (dalej „Umowy”), na podstawie których będzie świadczyła na rzecz swoich Klientów (dalej „Klienci”) usługi noclegowe, w przypadku których do ceny - poza dodatkowymi świadczeniami już wliczonymi w ich cenę wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. możliwość korzystania z basenu, śniadanie itp. - będą wliczane także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, w szczególności posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej w postaci obiadu, kolacji, „obiadokolacji”, dodatkowe świadczenia rekreacyjne takie jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście itp. (dalej „Usługa Noclegowa”). Jednocześnie nie jest wykluczone, iż na podstawie Umów - bądź na podstawie odrębnych umów zawartych ze Spółką - Klienci będą nabywali od Spółki, za odrębnym wynagrodzeniem, także inne usługi niż Usługi Noclegowe (w szczególności - usługi parkingowe, telekomunikacyjne, usługi pralni hotelowej, dodatkowe usługi gastronomiczne itp.).

W przypadku świadczenia Usługi Noclegowej przez Spółkę, zgodnie z Umowami:

i. przedmiot Umowy określony zostanie przez strony w następujący sposób:

„Na mocy niniejszej Umowy, Klient zleca a Spółka podejmuje się wyświadczenia usługi noclegowej, w której cenę wliczone są poza standardowymi świadczeniami wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, wskazane w punktach X-X Umowy („Usługa Noclegowa”)”; dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług, powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment „Ponadto na mocy niniejszej Umowy, Klient zleca a Spółka podejmuje się wyświadczenia odrębnych usług wymienionych w punktach Y-Y Umowy”.

ii. Klient oświadczy, że jego intencją ekonomiczną jest nabycie od Spółki usługi noclegowej, w cenę której wliczone są także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu; w szczególności, w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula:

„Klient niniejszym oświadcza, iż celem zawarcia Umowy jest nabycie od Spółki usługi noclegowej, w której cenę wliczone są, poza standardowymi świadczeniami wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, wskazane w punktach X-X Umowy”; dodatkowo w przypadku, gdy Umowa będzie dotyczyła także nabycia innych usług, powyższe postanowienie zostanie uzupełnione o następujący fragment „Ponadto Klient oświadcza, iż na mocy niniejszej Umowy ma zamiar nabyć od Spółki odrębne usługi wymienione w punktach Y-Y Umowy”.

iii.Klientowi nie będzie przysługiwać prawo odstąpienia od Umowy w przypadku, w którym Spółka nie byłaby w stanie wywiązać się ze zobowiązania do zapewnienia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę Usługi Noclegowej, taka sytuacja będzie natomiast skutkowała obniżeniem ceny za Usługę Noclegową; w szczególności, w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula:

„W przypadku braku możliwości zapewnienia przez Spółkę dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, wskazanych w punktach X-X Umowy i wliczonych w cenę Usługi Noclegowej, z przyczyn leżących po stronie Spółki, lub powodu rezygnacji z nich przez Klienta, cena Usługi Noclegowej zostanie obniżona o kwotę \`(...)\` PLN netto za każdą dobę hotelową objętą niniejszą Umową Wystąpienie takiej sytuacji nie stanowi natomiast podstawy do odstąpienia od Umowy przez Klienta lub Spółkę”.

iv.cena Usługi Noclegowej jest ustalona łącznie, bez jej podziału na odpłatność za poszczególne świadczenia wliczone w jej cenę (ewentualna wycena tych świadczeń ma jedynie charakter elementu kalkulacyjnego łącznej ceny za Usługę Noclegową); w szczególności, w Umowie znajdować się będzie następująca klauzula:

„Cena Usługi Noclegowej objętej niniejszą Umową wynosi … PLN netto”.

Ponadto w przypadku świadczenia Usługi Noclegowej przez Spółkę, na fakturach wystawionych przez Spółkę na Klienta z tytułu wykonania danej usługi wszystkie świadczenia wykonane w ramach Usługi Noclegowej będą ujęte w jednej pozycji nazwanej „usługa noclegowa”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 30% łącznej ceny za Usługę Noclegową?
3.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 40% łącznej ceny za Usługę Noclegową?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku, gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 50% łącznej ceny za Usługę Noclegową?
5.  Czy Usługa Noclegowa powinna zostać wykazana na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę jako jedna pozycja?
6.  Jaka stawka VAT powinna zostać zastosowana do Usługi Noclegowej przy założeniu, że Usługa Noclegowa jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa noclegowa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy.

1\. Stan prawny

Zgodnie z UPodVAT:

*   opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1);

*   przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1).

2\. Zasady opodatkowania usług złożonych

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z UPodVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sytuacji, w której świadczenie usługodawcy ma złożony charakter (składa się z zespołu świadczeń), dla prawidłowego zastosowania zasad opodatkowania wynikających z UPodVAT należy w pierwszej kolejności określić, czy mamy do czynienia z:

(i)jednym świadczeniem głównym (zasadniczym), wobec którego wszystkie pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, uatrakcyjniający korzystanie ze świadczenia głównego - w takiej sytuacji, całość świadczenia będzie podlegała (bądź nie) opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego, czy też

(ii)jedną kompleksową usługą składającą się z kilku świadczeń składowych - w takiej sytuacji, całość świadczenia będzie podlegała (bądź nie) opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla danej kompleksowej usługi, czy też

(iii)szeregiem odrębnych usług - w takiej sytuacji, każda z odrębnych usług będzie podlegała (bądź nie) opodatkowaniu na zasadach dla niej przewidzianych.

Rozstrzygnięcie, która z opisanych powyżej sytuacji występuje w określonej sprawie, wymaga przede wszystkim ustalenia charakteru oraz celu ekonomicznego danej transakcji. Zdaniem Spółki, cel ten należy analizować z perspektywy nabywcy usługi - celem ekonomicznym usługodawcy będzie bowiem zawsze zrealizowanie zysku. Natomiast z perspektywy nabywcy da się rozróżnić sytuacje, w których celem ekonomicznym (powodem) zawarcia danej transakcji jest nabycie jednego świadczenia głównego wraz ze świadczeniami pomocniczymi, od sytuacji, gdy celem takim jest nabycie jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, oraz sytuacji, gdy nabycie każdego z tych świadczeń ma dla nabywcy sens ekonomiczny samo w sobie. W szczególności:

(i) jeżeli nabywca nastawiony jest na nabycie jednego, określonego świadczenia, natomiast wszystkie pozostałe świadczenia mają jedynie uatrakcyjnić korzystanie z tego świadczenia (w szczególności - jeżeli celem nabywcy jest nabycie usługi głównej, natomiast świadczenia pomocnicze przedstawiają dla niego wartość tylko o tyle, o ile może on korzystać ze świadczenia głównego), to należy uznać, że nabywa on jedną usługę główną wraz z usługami pomocniczymi,

(ii) jeżeli nabywca nastawiony jest na nabycie pewnego zespołu świadczeń, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z perspektywy nabywcy jedno nierozerwalne pod względem gospodarczym świadczenie (w szczególności - jeżeli będą przydatne dla nabywcy tylko i wyłącznie w przypadku ich łącznego wyświadczenia) to należy uznać, że nabywa on jedną kompleksową usługę,

(iii) jeżeli nabywca nastawiony jest na nabycie poszczególnych świadczeń, które przedstawiają dla niego wartość samą w sobie, niezależnie od ich łącznego nabywania (w szczególności - jeżeli istnieje wysokie prawdopodobieństwo iż nabywca zdecydowałby się na ich nabycie także w przypadku ich odrębnego wyświadczenia, czy też wyświadczenia jedynie części z nich), należy uznać, że nabywa on kilka odrębnych usług.

Przedstawiona powyżej analiza dokonana przez Spółkę znajduje pełne potwierdzenie zarówno w stanowiskach polskich organów podatkowych, jak i w bogatym orzecznictwie ETS dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem VAT usług kompleksowych.

3\. Usługa Noclegowa jako jedna usługa noclegowa wraz ze świadczeniami pomocniczymi

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, zgodnie z wolą stron potwierdzoną zapisami Umowy celem ekonomicznym transakcji jest nabycie przez Klienta jednej usługi noclegowej, w cenę której wliczone są także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu.

W szczególności, skoro:

(i) zgodnie z zapisami Umowy, jej przedmiotem jest wyświadczenie przez Spółkę jednej Usługi Noclegowej, w której cenę wliczone są, poza standardowymi świadczeniami wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu,

(ii) w Umowie zawarte będzie oświadczenie Klienta, zgodnie z którym jego celem przy nabyciu Usługi Noclegowej jest nabycie usługi noclegowej, w cenę której wliczone są także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu,

(iii) powyższy, zadeklarowany przez Klienta cel ekonomiczny jest dodatkowo potwierdzony zapisami Umowy, zgodnie z którymi niemożliwość wykonania przez Spółkę dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę Usługi Noclegowej nie uprawnia Klienta do odstąpienia od Umowy w zakresie nabycia Usługi Noclegowej, stanowi natomiast podstawę do obniżenia ceny tej usługi,

(iv) powyższa sytuacja jest całkowicie zrozumiała ze względu na charakter dodatkowych świadczeń nabywanych przez Klienta w ramach Usługi Noclegowej, które przedstawiają dla niego wartość ekonomiczną tylko i wyłącznie w sytuacji, w której nabędzie on świadczenie główne (zasadnicze) jakim jest usługa noclegowa, i stanowią sposób stosowany przez Spółkę dla uatrakcyjnienia tego świadczenia; z tego też względu Klient nie jest zainteresowany ceną poszczególnych dodatkowych świadczeń, lecz ceną uzgodnioną ze Spółką za Usługę Noclegową, co znajduje odpowiedni wyraz w zapisach Umowy,

(v) traktowanie Usługi Noclegowej jako jednej usługi noclegowej wraz ze świadczeniami pomocniczymi znajduje ponadto potwierdzenie w klasyfikacjach PKWiU, w których w grupowaniu 55.1 ujęto „Usługi hoteli”, przy czym zgodnie z „Uwagami Wyjaśniającymi” do PKWiU opublikowanymi przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki w Warszawie w 1995 roku, grupowanie to obejmuje „zakwaterowanie i usługi towarzyszące świadczone przez hotele”, a także „inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji”, podkreślając jednocześnie, iż „wszystkie te usługi są objęte przez tą sekcję, o ile są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia i wliczone do rachunku za hotel. Jeśli opłacane są oddzielnie, to sklasyfikowane są w odrębnych kategoriach”, dokładnie zaś taka sytuacja występuje w analizowanym przypadku, gdyż Usługi Noclegowe obejmują dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, które (i) są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia, a zarazem (ii) są wliczone do rachunku za hotel, tj. za usługę noclegową; konsekwentnie, nie ulega wątpliwości, że wszystkie świadczenia składające się na Usługi Noclegowe stanowią jedną usługę klasyfikowaną do grupowania PKWiU 55.1 - Usługi hoteli,

(vi) koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, wliczonych w cenę Usługi Noclegowej, nie ma żadnego wpływu na prawidłowość powyższej argumentacji,

*   to wszystkie dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu wykonywane przez Spółkę w ramach Usługi Noclegowej, niezależnie od kosztu ich wytworzenia, powinny być traktowane dla celów podatku VAT jako świadczenia pomocnicze wobec usługi noclegowej stanowiącej usługę główną (zasadniczą) i opodatkowane w stawce właściwej dla tej usługi.

Konsekwentnie, Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy.

4\. Potwierdzenie stanowiska Spółki w pismach organów podatkowych

Argumenty powołane przez Spółkę znajdują oparcie w wiążących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, w których stwierdzono m.in.

1.  Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych” - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17.02.2009 r., nr ILPP2/443-1089/08-2/AD.
2.  „Dzielenie wykonywanej, kompleksowej usługi na dwie odrębne usługi jest niezgodne z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwem Sądu Najwyższego. (\`(...)\`) Zgodnie z powyższym, usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna. Należy jednak zauważyć, iż będzie tak wtedy, gdy będą spełnione warunki co do możliwości uznania danej usługi za usługę pomocniczą w stosunku do innej usługi, co do której będą istniały przesłanki do uznania jej za usługę główną” - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.11.2008 r., nr IPPP2/443-1457/08-2/ASi.
3.  „Pojedyncze świadczenie występuje wówczas, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę natomiast należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej” - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 16.10.2008 r., nr ILPP2/443-628/08-5/EWW, z dnia 16.09.2008 r., nr ILPP2/443-557/08-3/EN oraz z dnia 30.07.2008 r., nr ILPP2/443-399/08-4/EWW.
4.  „W sytuacji, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik względem podatku VAT traktuje je tak, jak usługę zasadniczą” - tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20.06.2008 r., nr IPPP1/443-557/08-2/GD.

5\. Potwierdzenie stanowiska Spółki w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Argumenty powołane przez Spółkę znajdują oparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”), w którym stwierdzono m.in.:

1.  „Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” - tak ETS w wyroku z dnia 25.02.1999 r., sygn. C-349/96 Card Protection Plan.
2.  „Z orzecznictwa wynika, że świadczenie może być uważane za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na najlepszych warunkach z usługi głównej dostawcy” - tak ETS z wyroku z dnia 01.12.2005 r., sygn. C-394/04 Diagnostiko.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 30% łącznej ceny za Usługę Noclegową.

W analizowanej sytuacji:

1.  Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej przez Spółkę odnośnie pytania numer 1, nie ulega wątpliwości, iż Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi.
2.  Powyższa konkluzja jest, w ocenie Spółki, absolutnie niezależna od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, wliczonych w cenę Usługi Noclegowej.
3.  Jednocześnie w przypadku niepodzielenia przez tutejszy organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 30% łącznej ceny za Usługę Noclegową.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 40% łącznej ceny za Usługę Noclegowa.

W analizowanej sytuacji:

1.  Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej przez Spółkę odnośnie pytania numer 1, nie ulega wątpliwości, iż Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi.
2.  Powyższa konkluzja jest, w ocenie Spółki, absolutnie niezależna od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, wliczonych w cenę Usługi Noclegowej.
3.  Jednocześnie w przypadku niepodzielenia przez tutejszy organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 40% łącznej ceny za Usługę Noclegową.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 50% łącznej ceny za Usługę Noclegową.

W analizowanej sytuacji:

1.  Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej przez Spółkę odnośnie pytania numer 1, nie ulega wątpliwości, iż Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi.
2.  Powyższa konkluzja jest, w ocenie Spółki, absolutnie niezależna od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu, wliczonych w cenę Usługi Noclegowej.
3.  Jednocześnie w przypadku niepodzielenia przez tutejszy organ stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że Usługa Noclegowa powinna być traktowana dla celów podatku VAT jako jedna usługa, podlegająca opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, w przypadku gdy koszt wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w Hotelu i wliczonych w cenę tej usługi, innych niż świadczenia wynikające z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodne ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, nie przekracza 50% łącznej ceny za Usługę Noclegową.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, Usługa Noclegowa powinna zostać wykazana na fakturze VAT wystawianej przez Spółkę jako jedna pozycja.

Zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej m.in. nazwę (rodzaj) usługi (§ 5 ust. 1 pkt 5).

W konsekwencji, jako że zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej w stanowisku odnośnie pytania nr 1, Usługa Noclegowa stanowi jedną usługę złożoną, na którą składa się świadczenie główne (usługa noclegowa) oraz szereg świadczeń o charakterze pomocniczym (takich jak posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej czy dodatkowe świadczenia rekreacyjne), powinna ona zostać wykazana jako jedna pozycja na fakturze wystawianej przez Spółkę.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, przy założeniu, że Usługa Noclegowa jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1, do Usługi Noclegowej powinna zostać zastosowana stawka 7% VAT.

1\. Stan prawny

Zgodnie z UPodVAT:

*   co do zasady, stawka podatku wynosi 22%, o ile przepisy UPodVAT lub rozporządzeń wykonawczych nie przewidują inaczej (art. 41 ust. 1); stawka 7% przewidziana jest m.in. dla usług hoteli PKWiU 55.1 (art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3, pozycja 139);

*   usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z pewnymi zastrzeżeniami (art. 8 ust. 3).

*   Usługi Noclegowe stanowią „usługi hoteli”, dla których stosowana jest stawka 7% VAT

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

1.  Zastosowanie stawki podatku VAT innej niż 22% możliwe jest tylko w sytuacji, gdy ustawa bądź rozporządzenia wykonawcze wyraźnie dopuszczają taką możliwość odnośnie danego rodzaju usług.
2.  UPodVAT przewiduje obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% m.in. dla usług hoteli sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 55.1.
3.  Zgodnie z „Uwagami Wyjaśniającymi” do PKWiU opublikowanymi przez Ośrodek Badawczo Rozwojowy Statystyki w Warszawie w 1995 roku, grupowanie 55.1 - Usługi hoteli obejmuje także „inne usługi, jak obsługa parkingów, wydawanie posiłków, napojów, działalność rozrywkowa, baseny kąpielowe, organizowanie bankietów, zjazdów, spotkań i konferencji”, podkreślając jednocześnie, iż „wszystkie te usługi są objęte przez tą sekcję, o ile są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia i wliczone do rachunku za hotel. Jeśli opłacane są oddzielnie, to sklasyfikowane są w odrębnych kategoriach”.
4.  Konsekwentnie, jako że w analizowanej sytuacji Usługi Noclegowe obejmują dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, które (i) są świadczone jako część składowa wynajmu pomieszczenia, a zarazem (ii) są wliczone do rachunku za hotel, tj. za usługę noclegową - nie ulega wątpliwości, że wszystkie świadczenia składające się na Usługi Noclegowe stanowią jedną usługę klasyfikowaną do grupowania PKWiU 55.1 - Usługi hoteli.

W konsekwencji, zgodnie z art. 41 ust. 2 UPodVAT w związku z załącznikiem nr 3 pozycja 139 do tej ustawy, przy założeniu, że Usługa Noclegowa jest klasyfikowana do grupowania PKWiU 55.1, do Usługi Noclegowej powinna zostać zastosowana stawka 7% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sprecyzowany odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 41 ust. 1 powołanej ustawy podstawowa stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwości stosowania zwolnień podatkowych.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności hotelarskiej, będzie świadczyła na rzecz swoich Klientów usługi noclegowe, w przypadku których do ceny - poza dodatkowymi świadczeniami już wliczonymi w ich cenę wynikającymi z regulaminu świadczenia usług hotelowych i zgodnymi ze standardami obowiązującymi w hotelach danej klasy, takimi jak np. możliwość korzystania z basenu, śniadanie itp. - będą wliczane także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w Hotelu, w szczególności posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej w postaci obiadu, kolacji, „obiadokolacji”, dodatkowe świadczenia rekreacyjne takie jak bilety na imprezy, oprowadzanie po mieście itp. (tzw. Usługa Noclegowa). Spółka nie wyklucza, iż klienci będą nabywali od Spółki, za odrębnym wynagrodzeniem, także inne usługi niż wskazane powyżej, w szczególności - usługi parkingowe, telekomunikacyjne, usługi pralni hotelowej, dodatkowe usługi gastronomiczne itp. Zgodnie z warunkami umowy przedstawionej przez Wnioskodawcę „Klientowi nie będzie przysługiwać prawo odstąpienia od umowy w przypadku, w którym Spółka nie byłaby w stanie wywiązać się ze zobowiązania do zapewnienia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu i wliczonych w cenę Usługi Noclegowej, taka sytuacja będzie natomiast skutkowała obniżeniem ceny (…)”.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z możliwością potraktowania ww. Usługi Noclegowej dla celów podatku VAT jako jednej usługi, podlegającej opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedstawionej sytuacji.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż na usługę noclegową świadczoną przez Spółkę, składają się inne świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu. Jednocześnie Spółka wskazuje, że klient hotelu nie będzie mógł zrezygnować z przedmiotowej usługi w przypadku, gdy Spółka nie wywiąże się z zobowiązania do zapewnienia dodatkowych świadczeń. Świadczy to o tym, że wspomniane dodatkowe elementy świadczonej usługi noclegowej są tylko swoistym jej uzupełnieniem i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia. Również określony w umowie obowiązek obniżenia przez Wnioskodawcę ceny usługi w sytuacji niewywiązania się przez Spółkę z zobowiązania do zapewnienia dodatkowych świadczeń ewidentnie wskazuje, iż wykonanie usługi noclegowej nie jest uzależnione od zapewnienia tych dodatkowych świadczeń.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić więc należy, iż świadczonej przez Spółkę Usługi Noclegowej nie można uznać za usługę złożoną składającą się z kombinacji różnych czynności. W przypadku bowiem dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających pobyt w hotelu należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie jest w tym przypadku istotny koszt wytworzenia tychże świadczeń pomocniczych.

Zastosowanie stawki VAT 7% możliwe jest, jak wskazała Spółka, do usług hoteli sklasyfikowanych w dziale PKWiU 55.1 (na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Jednakże, jak wyżej zostało wykazane, Usługi Noclegowej nie można uznać za usługę złożoną składającą się z kombinacji różnych czynności. Wobec tego Wnioskodawca winien opodatkować wszystkie wykonywane czynności według stawek właściwych dla tych usług, nie zaś wyłącznie jak dla usług hoteli stawką VAT 7%.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie treść przepisu art. 106 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337). Stosownie zatem do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Mając zatem na względzie w szczególności treść przepisu § 5 ust. 1 pkt 5, tj. to, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, oraz stanowisko tut. Organu niepodzielające stanowiska Spółki wobec uznania Usługi Noclegowej za usługę kompleksową, na wystawianej fakturze Wnioskodawca winien wyszczególnić wszystkie świadczenia pomocnicze wraz z przyporządkowaniem dla nich właściwych stawek podatku VAT.

Reasumując, sprzedając Usługę Noclegową Wnioskodawca nie może potraktować jej jako jednej usługi, podlegającej opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi. Spółka winna bowiem na wystawianej fakturze wykazać wszystkie świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu i zastosować do nich właściwe stawki podatku VAT, niezależnie od kosztu wytworzenia dodatkowych świadczeń pomocniczych, będących przedmiotem zapytania.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w związku z uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe, tj. w związku z tym, że Usługa Noclegowa nie może być uznana za usługę kompleksową zawierającą dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu, niezależnie od kosztu wytworzenia tych dodatkowych świadczeń pomocniczych, odpowiedź na pytania 2, 3 oraz 4 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.