Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.11.2024.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-22
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2024 r. (wpływ 15 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina \`(...)\` (dalej: Wnioskodawca, Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie, poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne oraz spółki prawa handlowego.

Gmina w latach 2021-2023 zrealizowała inwestycję pod nazwą: „\`(...)\`” (dalej: Inwestycja).

Inwestycja została zrealizowana przy udziale środków własnych gminy oraz dofinansowania.

Źródło dofinansowania:

· Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej (Ministerstwo Sportu i Turystyki)

· Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych

· Środki własne

Kwota dofinansowania:

· \`(...)\` (Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej)

· \`(...)\` zł (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych)

· \`(...)\` zł (Środki własne)

Całkowita wartość inwestycji: \`(...)\` zł.

Powstała w wyniku realizacji Inwestycji infrastruktura służy obecnie i będzie służyła Gminie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, ponieważ jest przedmiotem i będzie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) podpisanej pomiędzy Gminą a Ośrodkiem Sportu i Rozwoju Sp. z o.o. (dalej: OSIR, Spółka, Dzierżawca), którego 100% udziałów posiada Gmina.

Początkowo pomiędzy Gminą a Spółką została zawarta umowa dzierżawy na okres od dnia 01 listopada 2023 r. do dnia 01 stycznia 2024 r., następnie zawarto kolejną umowę od dnia 02 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Według zapisu w umowie Spółka ma prawo starać się o zawarcie kolejnej umowy na zasadach ogólnych określonych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie o gospodarce nieruchomościami, Gmina deklaruje natomiast wolę zawarcia umowy na okres kolejnych 3 lat po zakończeniu obowiązywania niniejszej umowy.

Nieruchomość stanowiąca przedmiot umowy, składająca się z trzech działek gruntu, ogrodzona jest płotem stalowym, panelowym o wys. 1,8 m i długości 368,0 m na podmurówce betonowej wraz z bramami i furtkami. Działki nr 1 i nr 2 są niezabudowane, natomiast w obrębie działki nr 3 znajduje się:

(\`(...)\`)

Spółka w ramach podpisanej umowy dzierżawy zobowiązana jest do:

1) prowadzenia na przedmiocie umowy działalności zgodnej z przeznaczeniem obiektów, czyli realizacji zadań w dziedzinie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, w tym organizowania imprez sportowych oraz rozrywkowych,

2) udostępniania obiektów na potrzeby Polskiego Związku \`(...)\` zgodnie z zapisami Porozumienia o współpracy zawartego pomiędzy Gminą \`(...)\` a PZ\`(...)\` w dniu 15 września 2019 r., stanowiącego załącznik nr 2 do umowy,

3) utrzymania nieruchomości i obiektów w należytym stanie technicznym, przeprowadzania bieżących napraw i konserwacji oraz utrzymania na niej właściwego stanu czystości i porządku,

4) zawarcia umowy na ochronę obiektów oraz odrębnych umów z podmiotami dostarczającymi media niezbędne do funkcjonowania inwestycji obiektów i pokrywać koszty z nimi związane,

5) użytkowania przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją odbiorczą inwestycji i egzekwowania przestrzegania zapisów w niej zawartych przez użytkowników,

6) Dzierżawca winien użytkować obiekt zgodnie z instrukcjami użytkowania sporządzonymi przez wykonawcę budowy stadionu firmy\`(...)\` oraz stosować się do zapisów umowy zawartej z firmą \`(...)\` dotyczących gwarancji i rękojmi.

7) ubezpieczenia mienia opisanego w § 1 od wszystkich ryzyk oraz ubezpieczenia go od odpowiedzialności cywilnej,

8) przestrzegania przepisów BHP, przeciwpożarowych oraz bezpieczeństwa ludzi i mienia.

3\. Dzierżawca ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo osób korzystających z przedmiotu dzierżawy.

4\. Dzierżawcy nie wolno zmieniać przeznaczenia dzierżawionej nieruchomości ani wznosić bez zgody Gminy jakichkolwiek innych zabudowań na dzierżawionym terenie.

5\. Dzierżawca będzie uprawniony do poddzierżawiania przedmiotu umowy bez zgody Gminy i czerpania z niego korzyści.

Spółka płaci na rzecz Gminy za korzystanie z przedmiotu dzierżawy czynsz miesięczny, ustalony na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, w wysokości: należność netto: 39 050,00 zł miesięcznie (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy pięćdziesiąt złotych 50/100) oraz podatek VAT w ustawowo obowiązującej stawce 23% to jest 8 981,50 zł (słownie: osiem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt jeden złotych 50/100). Łączny czynsz dzierżawny w wysokości 48 031,50 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy trzydzieści jeden złotych 50/100) i jest płatny do 15-go każdego miesiąca za miesiąc bieżący na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę.

Gmina dążyła i będzie dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był jak najwyższy i odpowiadał realiom rynkowym dla tego rodzaju infrastruktury.

Czynsz zwiększany będzie każdego roku trwania umowy począwszy od 2025 r. o wskaźnik zmian cen nieruchomości dla danego rodzaju nieruchomości. W przypadku, gdy nie ogłoszono wskaźnika zmian cen nieruchomości dla danego rodzaju nieruchomości, waloryzacji (zwiększenia) czynszu dokonuje się przy zastosowaniu wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Koszty związane z utrzymaniem Infrastruktury ponosi dzierżawca.

Świadczenie pomiędzy Gminą, a dzierżawcą są ekwiwalentne. Gmina otrzymuje czynsz dzierżawny, który skalkulowany został według obiektywnych kryteriów. Gdyby Infrastruktura nie została wydzierżawiona, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do efektywnego wykorzystania i zarządzania Infrastrukturą, natomiast w tej sytuacji czynności te wykonywane będą przez Spółkę. Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, świadczenie pomiędzy Gminą a dzierżawcą jest i będzie ekwiwalentne i korzystne dla obu stron. Obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, będzie miał duże znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę. W założeniu Gminy, wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w perspektywie wieloletniej. Jak wskazano powyżej, dzierżawiona Infrastruktura będzie przez Spółkę używana w całości do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Odpisów amortyzacyjnych od nowo powstałej infrastruktury dokonywać będzie Gmina. Infrastruktura stanowić będzie środek trwały Gminy.

Dzierżawiona Infrastruktura służy i będzie służyła do realizacji celów komercyjnych. Gmina dzierżawi ją w całości, co stanowi czynność opodatkowaną VAT. Również Spółka używa ją i będzie używała w całości do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Wynajem stadionu jest fakturowany, nie są i nie będą wystawiane noty obciążeniowe. Spółka opracowała cennik i regulamin korzystania z dzierżawionej Infrastruktury, który jest ogólnodostępny na stronie internetowej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku:

1\. Na pytanie o treści: „Czy podana we wniosku wartość inwestycji, tj. \`(...)\` zł jest kwotą netto czy brutto?

a) w przypadku gdy jest kwotą netto, to proszę także podać kwotę brutto,

b) w przypadku gdy jest kwotą brutto, to proszę także podać kwotę netto.”

Gmina wskazała, że podana wartość inwestycji \`(...)\` zł jest kwotą brutto, na którą składają się:

· wartość netto inwestycji: \`(...)\`. zł,

· podatek VAT wynikający z faktur ( 22%, 23%, 8%): \`(...)\` zł,

· kwoty niepodlegające VAT lub ZW na fakturach kwota: \`(...)\` zł.

2\. Na pytanie o treści: „W związku z informacją o treści: „Powstała w wyniku realizacji Inwestycji infrastruktura (…) jest przedmiotem i będzie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) podpisanej pomiędzy Gminą a Ośrodkiem Sportu i Rozwoju Sp. z o.o. (…). Początkowo pomiędzy Gminą a Spółką została zawarta umowa dzierżawy na okres od dnia 01 listopada 2023 r. do dnia 01 stycznia 2024 r., następnie zawarto kolejną umowę od dnia 02 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Według zapisu w umowie Spółka ma prawo starać się o zawarcie kolejnej umowy na zasadach ogólnych określonych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie o gospodarce nieruchomościami, Gmina deklaruje natomiast wolę zawarcia umowy na okres kolejnych 3 lat po zakończeniu obowiązywania niniejszej umowy.” należy wskazać:

a) z jakiego powodu deklarują Państwo wolę zawarcia umowy wyłącznie na okres kolejnych 3 lat po zakończeniu obowiązywania już zawartej umowy?

b) czy zamierzają Państwo po upływie 3 lat od zakończenia trwania już zawartej umowy zawrzeć kolejną umowę dzierżawy przebudowanego stadionu (\`(...)\`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą? Jeżeli tak, to należy wskazać na jaki okres.

Gmina podała, że: okres 3 lat jest w Gminie \`(...)\` zwyczajowo przyjętym okresem na jaki Burmistrz Miasta zawiera w trybie bezprzetargowym kolejne umowy dzierżawy pomiędzy tymi samymi stronami i dotyczące tej samej nieruchomości. Gmina planuje zawrzeć kolejną umowę dzierżawy przebudowanego stadionu (\`(...)\`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą na okres kolejnych 3 lat.

3\. Na pytanie „Czy wysokość czynszu z tytułu zawartej umowy z Ośrodkiem Sportu i Rozwoju Sp. z o.o. została skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych na realizację inwestycji pn. „\`(...)\`”

Gmina odpowiedziała, że: wysokość czynszu nie została skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych na realizację inwestycji. Jest to stawka rynkowa.

4\. Na pytanie „Czy wysokość ww. czynszu została ustalana w oparciu o:

· długość okresu użytkowania przebudowanego stadionu (\`(...)\`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą,

· okres zwrotu ww. Inwestycji,

· inne czynniki (proszę je wymienić)?”

Gmina wskazała, że: wysokość czynszu (stawka rynkowa) została określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym. Określenie wartości rynkowej stawki czynszu dzierżawnego dokonano dla aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości i w zgodzie z jej funkcją w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Łączną stawkę czynszu stanowi:

1\. stawka czynszu dla działek gruntu,

2\. stawka czynszu dla budynków i budowli posadowionych na tych działkach.

W obliczeniach uwzględniono:

· wartość gruntu osobno dla gruntów o charakterze sportu i rekreacji i osobno dla gruntów o charakterze komunikacji przy uwzględnieniu współczynników korygujących: lokalizacji, sąsiedztwa, przeznaczenia, uzbrojenia oraz wielkości powierzchni,

· wartość nakładów (jedynie te elementy wykonanych prac, które związane są z nakładami na obiekty (budynki i budowle), które w przyszłości mogą przyczynić się do generowania dochodu dla właściciela nieruchomości),

· kosztorys zawarty w protokole końcowym wykonanych prac przedsięwzięcia,

· stopę kapitalizacji przyjętą z rynku nieruchomości i uwzględniającą ryzyko w nieruchomość oraz inne elementy ryzyka,

· współczynnik efektywności,

· okres prognozy przyjęto na 12 miesięcy.

5\. Na pytanie „Jak przedstawia się stosunek poniesionych nakładów na ww. Inwestycję do rocznej kwoty czynszu netto oraz brutto?”

Gmina podała, że stosunek procentowy poniesionych nakładów do rocznej kwoty czynszu brutto wynosi 4,31%.

Wyliczenia: Roczny czynsz dzierżawny: 576 378,00 zł (brutto) / wartość poniesionych w związku z inwestycję nakładów: 13 394 326,01 zł (brutto) x 100 = 4,31 %.

Stosunek procentowy poniesionych nakładów do rocznej kwoty czynszu netto wynosi: 4,32%.

Wyliczenia: Roczny czynsz dzierżawny: ok. 468 600,00 zł (netto) / wartość poniesionych w związku z inwestycją nakładów: 10 866 506,74 zł (netto) x 100 = 4,32 %.

Wyliczona kwota czynszu za dzierżawę ok. 468 600,00 zł netto / ok. 576 378,00 zł (brutto) jest kwotą przewidywaną na 2024 r. Posłużono się nią przy wyliczeniach, ponieważ inwestycja w 2023 r. oddana została w dzierżawę od 01 listopada 2023 r. do 01 stycznia 2023 r. (niecałe trzy miesiące), a następnie w 2024 r. podpisano kolejną umowę dzierżawy na okres od 02 stycznia 2024 r do 31 grudnia 2026 r.

6\. Na pytanie „W jakim horyzoncie czasowym wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów na ww. Inwestycję?”

Gmina wskazała, że: wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów na zrealizowaną inwestycję pn. „\`(...)\`” w okresie około 23 lat.

7\. Na pytanie „Czy obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia jest znaczący dla budżetu Gminy?”

Gmina odpowiedziała, że: obrót z tytułu wydzierżawiania przedmiotowej inwestycji jest znaczący dla budżetu Gminy \`(...)\`.

Procentowy udział dochodów z tytułu dzierżawy przedmiotowej inwestycji w dochodach Gminy ogółem z 2023 r., z tytułu czynszu za dzierżawę wynosi: 17,86%.

Wyliczenia: Roczny czynsz za dzierżawę z tytułu przedmiotowej inwestycji za 2024 r.: ok 468 600,00 zł (netto) / ogółem dochody z tytułu czynszu za dzierżawę Gminy w 2023 r.: 2 624 059,04 zł (netto) x 100 = 17,86%.

8\. Na pytanie „Na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tytułu tej umowy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?”

Gmina podała, że dochody z tytułu umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy wynoszą ok 0,86%.

Wyliczenia: Dochody własne Gminy za 2023 r. to kwota 56 784 847,64 zł (netto)

Przewidywany dochód z tytułu czynszu za dzierżawę przedmiotowej inwestycji za rok 2024 to kwota ok 468 600,00 zł (netto).

468 600,00 zł / 56 784 847,64 zł x 100 = 0,86 %.

### Pytanie

Czy w świetle opisu stanu faktycznego Gmina \`(...)\` będzie posiadać pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach inwestycji „\`(...)\`”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Uzasadnienie

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;

2) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej - w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów - prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT. Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony.

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wykorzystanie Infrastruktury należy uznać, że ponosząc wydatki w tym zakresie Wnioskodawca działał jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, również ta przesłanka została spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

W związku z zrealizowaną inwestycją, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, cały obrót (sprzedaż) jest i będzie fakturowany, obciążany podatkiem VAT, nie są i nie będą wystawiane żadne noty księgowe. Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej i mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest i będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnianiem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która po zakończeniu zostanie przedłużona na kolejne lata Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wybudowaną Infrastrukturę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z okoliczności sprawy wynika, że będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w latach 2021-2023 zrealizowali Państwo inwestycję pod nazwą: „\`(...)\`”. Źródło dofinansowania: (\`(...)\`) zł (Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej), (\`(...)\`) zł (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych), (\`(...)\`) zł (Środki własne). Całkowita wartość brutto inwestycji: \`(...)\` zł. Powstała w wyniku realizacji Inwestycji infrastruktura służy obecnie i będzie służyła Państwu wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, ponieważ jest przedmiotem i będzie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) podpisanej pomiędzy Państwem a Ośrodkiem Sportu i Rozwoju Sp. z o.o., którego posiadają Państwo 100% udziałów. Początkowo została zawarta umowa dzierżawy na okres od dnia 01 listopada 2023 r. do dnia 01 stycznia 2024 r., następnie zawarto kolejną umowę od dnia 02 stycznia 2024 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Według zapisu w umowie Spółka ma prawo starać się o zawarcie kolejnej umowy na zasadach ogólnych określonych w Kodeksie cywilnym oraz ustawie o gospodarce nieruchomościami, deklarują Państwo natomiast wolę zawarcia umowy na okres kolejnych 3 lat po zakończeniu obowiązywania niniejszej umowy. Spółka płaci na Państwa rzecz za korzystanie z przedmiotu dzierżawy czynsz miesięczny, ustalony na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, w wysokości: 48 031,50 zł brutto. Określenie wartości rynkowej stawki czynszu dzierżawnego dokonano dla aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości i w zgodzie z jej funkcją w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Dążą i będą Państwo dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był jak najwyższy i odpowiadał realiom rynkowym dla tego rodzaju infrastruktury. Czynsz zwiększany będzie każdego roku trwania umowy począwszy od 2025 r. o wskaźnik zmian cen nieruchomości dla danego rodzaju nieruchomości. W przypadku, gdy nie ogłoszono wskaźnika zmian cen nieruchomości dla danego rodzaju nieruchomości, waloryzacji (zwiększenia) czynszu dokonuje się przy zastosowaniu wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Koszty związane z utrzymaniem Infrastruktury ponosi dzierżawca. Odpisów amortyzacyjnych od nowo powstałej infrastruktury dokonywać będą Państwo. Stosunek procentowy poniesionych nakładów do rocznej kwoty czynszu brutto wynosi 4,31%. Wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów na zrealizowaną Inwestycję w okresie około 23 lat.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy przekazanie przebudowanego stadionu (\`(...)\`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą do Spółki na podstawie umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższych unormowań wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie przebudowanego stadionu (\`(...)\`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą, za którą pobierane jest wynagrodzenie. W związku z czym, usługa dzierżawy ww. majątku dla celów prowadzenia działalności Ośrodka Sportu i Rozwoju Sp. z o.o., za którą ustalone zostało wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionych przez Państwa okolicznościach sprawy dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Państwa przebudowanego stadionu (\`(...)\`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą na rzecz Ośrodka Sportu i Rozwoju Sp. z o.o. w oparciu o umowę dzierżawy, za którą ustalono wynagrodzenie, nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, w analizowanej sprawie – uwzględniając całokształt opisu sprawy – uznać należy, iż zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na inwestycję pn. „\`(...)\`” są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa stadionu (\`(...)\`) wraz z infrastrukturą towarzyszącą na rzecz Ośrodka Sportu i Rozwoju Sp. z o.o.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy wskazać należy, iż przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „\`(...)\`”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem w niniejszej interpretacji oparto się w szczególności na informacjach dotyczących warunków umowy dzierżawy oraz okoliczności jej przedłużenia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określone, że ustalona w umowie dzierżawy wysokość czynszu będzie odbiegała od realiów rynkowych i nie będzie równa wartości rynkowej, czy też uniemożliwi zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że efekty realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będą wykorzystywane również do realizacji zadań własnych gminy) lub umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).