Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/55/KSM/09
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2009-12-21
Teza: Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia?
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; koszt-udział w kosztach; nieruchomości; proporcja; przychód-powstanie przychodu; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce; wartość-wartość początkowa; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 30 października 2009 r. Nr ILPB3/423-612/09-3/MM w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej P. przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 07 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 07 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia wartości początkowej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości,
*   określenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, zarówno niezabudowanych nieruchomości gruntowych, jak i nieruchomości gruntowych z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (dalej: „Nieruchomości”). Przedmiotowe Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komandytariuszem. Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik (komplementariusz) tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników.

W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego), spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy ustalić w księgach spółki komandytowej wartość początkową Nieruchomości wniesionych przez Spółkę jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej?
2.  Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem do opodatkowania, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia danej nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki komandytowej (w przypadku budynków i budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej pomniejszoną o dokonane przez spółkę komandytową odpisy amortyzacyjne), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów, przedstawionych poniżej.

Dochodem do opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę komandytową będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia danej nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej) oraz wartością tej nieruchomości ustaloną na dzień jej wniesienia do spółki komandytowej (w przypadku budynków i budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne), proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w spółce komandytowej.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka podkreśla, że spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a tym samym z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. W rezultacie, skutki podatkowe dotyczące wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny zostać rozpatrzone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sprzedaż Nieruchomości przez spółkę komandytową spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników spółki komandytowej, w tym Spółki, proporcjonalnie do ich udziału w tej spółce. Przychód z udziału w spółce komandytowej ustalany będzie w przypadku Spółki zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dochodów osiągniętych ze sprzedaży środków trwałych wynika z faktu, iż jak wyżej wspomniano, spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji, podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna być ustalana odrębnie na poziomie każdego ze wspólników spółki komandytowej.

Szczególnym sposobem uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jest amortyzacja. Wydatki na ich nabycie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie sprzedaży powyższych nieruchomości i praw majątkowych.

Spółka pragnie jednakże zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą, między innymi, nieruchomości gruntowe (które, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają amortyzacji podatkowej), wartość danej nieruchomości gruntowej będąca podstawą do określenia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu jej zbycia, ze względu na brak pomniejszających ją odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej tej nieruchomości określonej w umowie spółki komandytowej. Natomiast w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową otrzymanych w wyniku aportu nieruchomości w postaci budynków lub budowli, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, koszt uzyskania przychodów Spółki z tytułu zbycia takich nieruchomości, tj. ich wartość początkowa określona w umowie spółki komandytowej, będzie pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę komandytową do momentu sprzedaży.

Dla Spółki koszty uzyskania przychodu będą równe wartości początkowej Nieruchomości (tj. wartości początkowej ustalonej w umowie spółki komandytowej, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa z dnia dokonania wkładu) z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych w spółce komandytowej - proporcjonalnie do posiadanego udziału. W tym wypadku sformułowanie „posiadany udział” oznacza, że koszty dzieli się proporcjonalnie do wkładów poszczególnych wspólników. Opodatkowaniu przez Spółkę podlegać będzie zatem różnica pomiędzy ceną należną spółce komandytowej z tytułu sprzedaży danej nieruchomości (z uwzględnieniem jej wartości rynkowej), a wartością początkową tej nieruchomości pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, przy czym przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki komandytowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 (przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-612/09-3/MM była tylko odpowiedź na pytanie nr 2) stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. jest prawidłowe.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

Udzielając odpowiedzi na pytanie 2 w wydanej dnia 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-612/09-3/MM interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił iż:

1.  w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionych do niej przez Wnioskodawcę nieruchomości, przychód podatkowy dla Spółki – proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej – powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tychże nieruchomości, oraz
2.  W przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych przez Spółkę do tej spółki osobowej, jeżeli nieruchomość taka zostałaby przez spółkę osobową zbyta, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość początkowa zbywanych nieruchomości, określona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie wartości wnoszonych przez Spółkę nieruchomości określonej przez wspólników w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów odnośnie zarówno stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jak i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowane w interpretacji z dnia 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-612/09-3/MM jest nieprawidłowe w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „ustawa updop”), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy updof, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Oznacza to, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Natomiast podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu dochodów i kosztów będącego osobą prawną wspólnika spółki osobowej zastosowanie znajdzie więc art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Art. 5 ust. 2 updop stanowi, iż zasady te stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (podobne regulacje w stosunku do wspólników będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 updof).

Wskazać należy, iż powyższe przepisy dotyczące udziału podatnika w spółce osobowej nie wprowadzają własnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Stąd zastosowanie znajdą ogólne przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika zaś z art. 15 updop, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Należy również wskazać, iż w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego - zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 updop – zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie takiego środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia jego zbycia. Jeżeli więc środek trwały jest odpłatnie zbywany, to podatnik do swoich kosztów nie może zaliczyć wartości zbywanego środka trwałego lecz poniesione wydatki na jego nabycie bądź wytworzenie.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych otrzymanych przez spółkę osobową tytułem wkładu niepieniężnego, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy więc uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie tego środka trwałego.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przedmiotu wkładu przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania, uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).