Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-185/12/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-24
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego gruntem
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego gruntem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2012r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego gruntem.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2008 r. nabył Pan wspólnie z żoną lokal mieszkalny, stanowiący współwłasność majątkową, sfinansowany kredytem hipotecznym. W lokalu tym od dnia 2 lutego 2009 r. do dnia 17 października 2011 r., zameldowana była na pobyt stały Pana małżonka. W grudniu 2011 r. zbył Pan nieruchomość osiągając zysk tj. kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości była wyższa od łącznych nakładów finansowych poniesionych na jej zakup.

W Urzędzie Skarbowym uzyskał Pan z żoną informację, że przysługuje Państwu tzw. „ulga meldunkowa" związana z faktem, że jedno z małżonków było zameldowane w ww. nieruchomości przez okres ponad jednego roku. Ponadto pracownik Urzędu Skarbowego poinformował Państwa, że wydłużono okres na zgłoszenie faktu sprzedaży nieruchomości, warunkujący możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej, z 14 dni od daty sprzedaży do końca kwietnia 2012 roku (złożenie informacji wraz z PIT). Wskazał Pan, iż w latach 2009 - 2011 dokonana została spłata rat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (udział Pana lokalu mieszkalnego wyniósł 0,129, którego wartość oszacowano na kwotę 24.908 PLN).

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy przysługuje „ulga meldunkowa" w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego?,
2.  Czy „ulga meldunkowa" obejmuje także przynależny do lokalu grunt?,
W przypadku stwierdzenia braku przesłanek do uzyskania ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego:3.  Czy koszty związane z kredytem hipotecznym oraz wydatki poniesione na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości a także wydatki poniesione na modernizację lokalu mieszkaniowego udokumentowane paragonami można zaliczyć na poczet kosztów zmniejszających wymiar podatku dochodowego od sprzedaży?
W przypadku stwierdzenia braku przesłanek do uzyskania ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży gruntu przynależnego do lokalu, przy jednoczesnym uznaniu ulgi meldunkowej za sam lokal mieszkalny:4.  Czy podatek należy uiścić od całej wartości gruntu przynależnego do mieszkania?

Pana zdaniem przysługuje „ulga meldunkowa" w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży mieszkania. Podnosi Pan, iż Pana stanowisko znajduje poparcie w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, zgodnie z którym, aby skorzystać z „ulgi meldunkowej” wystarczy, aby tylko jeden z małżonków zameldowany był przez okres jednego roku. Uważa Pan, iż ulga meldunkowa obejmuje również przynależny do budynku grunt, ponieważ umowa sprzedaży z grudnia 2011 roku nie rozróżniała oddzielnej ceny za lokal mieszkalny oraz oddzielnej za przynależną część gruntu. Wskazał Pan, iż zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ulga meldunkowa obejmuje również grunt. Podniósł Pan również, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku powołał się na polski porządek prawny, według którego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: gruntowe, budynkowe i lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty (zakładając, że spełnione zostały wymagania wymienione w art. 46 § 1 kodeksu cywilnego) są nieruchomościami zawsze, a budynki (i lokale) mogą stanowić nieruchomość tylko w wypadkach przewidzianych w przepisach. Według art. 48 kodeksu cywilnego budynki i ich części są częściami składowymi gruntu, więc powinny dzielić los prawny gruntu, na którym zostały posadowione. Wniosek ten wypływa z przepisów kodeksu cywilnego, według których grunty i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zdaniem Pana powyższe stanowisko, iż ulga meldunkowa obejmuje nie tylko przychody z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (jego części lub udziału), ale także grunt, na którym został posadowiony znajduje również poparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów. Zdaniem NSA prawo podatkowe nie definiuje ani pojęcia nieruchomości, ani zbycia czy nabycia. W takiej sytuacji, kierując się zasadą spójności, należy sięgnąć do prawa cywilnego, zgodnie z którym budynki co do zasady stanowią część składową gruntu - budynek mieszkalny, jego część czy udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności. W ocenie Sądu po zastosowaniu do ulgi meldunkowej wyłącznie wykładni językowej zwolnienie stałoby się martwe. Wąska interpretacja przepisów byłaby też sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości. Zdaniem NSA, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres stosowania zwolnienia, to wyartykułowałby to w ustawie.

W Pana ocenie wszystkie udokumentowane koszty związane z kredytem hipotecznym (m.in. spłata kapitału wraz z odsetkami, prowizja za udzielenie kredytu oraz inne opłaty) stanowią podstawę do obniżenia podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wydatki poniesione na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zdaniem Pana również stanowią podstawę do obniżenia podatku dochodowego. W Pana ocenie w odniesieniu do wydatków poniesionych na modernizację lokalu mieszkaniowego udokumentowanych paragonami wskazał Pan, iż faktury VAT są dokumentami uwzględnianymi przez Urzędy Skarbowe.

Uważa Pan, iż podatek należy uiścić od całej wartości gruntu (różnica wynikająca z ceny gruntu w dniu sprzedaży pomniejszona o wartość gruntu w dniu zakupu) przynależnego do mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości stanowić będzie źródło przychodu w rozmienieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z analizy wniosku wynika, iż w kwietniu 2008 r. nabył Pan wspólnie z żoną lokal mieszkalny (współwłasność majątkowa), sfinansowany kredytem hipotecznym. W lokalu tym, od dnia 2 lutego 2009 r. do dnia 17 października 2011 r., zameldowana była na pobyt stały Pana małżonka. W grudniu 2011 r. zbył Pan nieruchomość.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, iż w przedstawionym stanie faktycznym w dniu 17 października 2011 r. dokonał Pan sprzedaży nieruchomości nabytej w roku 2008, to uznać należy, że zbycie to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 , 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Ponadto analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zawarty w nim katalog rzeczy i praw, przychód z odpłatnego zbycia których objęty został zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym. Z uwagi zaś na to, że powołana norma prawna statuująca ulgę podatkową, stanowi wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania musi być, co potwierdza stanowisko prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej wykładni interpretacji rozszerzającej. Niewątpliwie ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których zbycie objęte jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu lub budynku mieszkalnego.

Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiących część składową nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zatem w sytuacji, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia. Ponieważ drugą niezbędną przesłanką ww. zwolnienia jest złożenie w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy, dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków wystarczającym jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przez małżonka spełniającego te warunki.

Uwzględniając zatem powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy warunek zameldowania spełniła Pana żona, zwolnienie, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy będzie miało zastosowanie również w stosunku do Pana, który tego warunku nie spełnia.

Jeżeli zatem, gdy w wymaganym terminie złożone zostało oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, przychód uzyskany przez Pana z odpłatnego zbycia wyłącznie lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w pytaniu 3.

Brak jest natomiast prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również przychodu ze zbycia gruntu.

Ponieważ zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu może Pan zaliczyć koszty związane z nabyciem gruntu. W związku z tym obowiązek zapłaty podatku wystąpi jedynie w sytuacji, jeśli przychód w części przypadającej na grunt przekroczy koszty związane z jego nabyciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.