Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-295/13-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-25
Teza: Skutki podatkowe nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1554/14 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13, wniosku z 1 marca 2013 r. (data otrzymania 15 marca 2013 r.), uzupełnionym 8 i 11 kwietnia 2013 r. − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych:

– nabycia przez pracownika opcji menadżerskich – **jest prawidłowe,**

– objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-295/13/ŁCz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnień dokonano 8 i 11 kwietnia 2013 r.

W dniu 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-295/13/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że nabycie opcji zbywalnych na udziały przez pracowników Wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu u osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych opcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników na ich nabycie. Przy braku odpłatności cała wartość rynkowa stanowi przychód. Tym samym wartość rynkowa opcji na udziały będzie stanowiła przychód w momencie nabycia, który należy zaliczyć w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników.

Natomiast w momencie realizacji praw wynikających z tych opcji, czyli nabycia udziałów, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili realizacji praw z nich wynikających przez pracownika. Na Spółce będę jednak ciążyły obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 26 czerwca 2013 r. (data otrzymania 2 lipca 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 24 lipca 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-61/13/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 23 sierpnia 2013 r. (data otrzymania 27 września 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 24 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-118/13/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1554/14 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 25 października 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Spółka planuje wprowadzić w życie program motywacyjny dla swoich pracowników, który zostanie przyjęty w formie regulaminu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Celem programu motywacyjnego będzie zwiększenie zaangażowania pracowników w sprawy Spółki oraz zatrzymanie w Spółce wykwalifikowanej kadry menadżerskiej.

Program będzie polegał na przyznaniu wybranym osobom z kadry menadżerskiej Spółki (członkom zarządu, kierownikom działów i ewentualnie ich zastępcom) tzw. opcji na udziały, uprawniających do nabycia w przyszłości udziałów według ceny określonej w regulaminie, tj. ceny nominalnej udziałów (dalej: opcje lub opcje menadżerskie). Zgodnie z regulaminem jedna przyznana opcja będzie uprawniać pracownika do nabycia określonej w regulaminie ilości udziałów. Ponadto, objęcie opcji przez wskazane wyżej osoby uzależnione będzie od pozostawania na swoim stanowisku minimum przez pełny rok obrotowy Spółki poprzedzający datę przyznania opcji. Ilość przyznanych opcji będzie natomiast uzależniona od osiągniętych przez Spółkę przychodów. Jednocześnie, regulamin będzie przewidywał, że opcje będą przyznawane dla kadry menedżerskiej, która ma określony staż pracy w Spółce, przykładowo trzyletni. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy z menadżerem, prawo do realizacji przyznanej już opcji wygaśnie.

Osoba, której przyznane zostaną opcje menadżerskie będzie miała prawo:

*   do realizacji opcji, tj. objęcia udziałów Spółki po preferencyjnej cenie, albo
*   do zbycia opcji.

W przypadku, kiedy pracownik będzie zamierzał zbyć opcję lub udziały nabyte w drodze realizacji opcji, Spółce lub jej wspólnikom przysługiwać będzie prawo pierwokupu tych opcji albo udziałów. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że odkupienie udziałów przez Spółkę zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpi w celu umorzenia tych udziałów.

Mając na względzie przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe, Spółka powzięła wątpliwość czy w związku z sprzedażą przez pracowników opcji menadżerskich albo udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji na jej rzecz, będzie pełniła funkcję płatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy nabycie przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji rodzi obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną przez pracownika sprzedażą na rzecz Spółki opcji menadżerskich, jak i udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji, nie będą na Spółce ciążyć żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

A.Moment powstania przychodu

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego przepisu, przyznanie pracownikowi opcji menadżerskich, jak również objęcie udziałów na skutek realizacji tych opcji, po spełnieniu szeregu warunków określonych w regulaminie programu motywacyjnego, nie będzie skutkować u pracownika powstaniem przychodu. W ocenie Spółki przyznanie opcji, jak i objęcie udziałów w wyniku realizacji opcji, stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. W konsekwencji, nie można uznać, że przychód dla pracownika powstanie już na etapie otrzymania opisywanych opcji lub objęcia udziałów. Za takim stanowiskiem przemawia również okoliczność polegająca na tym, że pracownik w przypadku rozwiązania albo wygaśnięcia kontraktu menadżerskiego nie będzie miał uprawnienia do sprzedaży opcji, jak też i realizacji wynikających z nich praw. Co więcej, pracownik może z przyznanych mu opcji zrezygnować, tym samym, w chwili objęcia opcji nie będą stanowić one dla pracownika żadnego realnego przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie, bez wątpienia przychód nie powstanie ani na etapie otrzymania opcji ani na etapie jej realizacji czyli objęcia udziałów, tylko w momencie sprzedaży opcji albo udziałów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z 4 września 2007 r. (Znak: 1437/ZDF/423/122/07) „przychód podlegający opodatkowaniu powstaje dopiero w momencie sprzedaży akcji lub zbywalnych opcji i powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych”. Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2009 r. (Znak: ILPB1/415-604/09-2/TW).

Spółka zwraca uwagę, że ze względu na to, iż przy objęciu opcji jak i udziałów pracownik nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia przychód nie powstaje w tym momencie. Gdyby uznać, że pracownikowi powstaje przychód już w momencie objęcia opcji czy też udziałów doszłoby do podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz w momencie otrzymania opcji, udziałów, a następnie przy ich sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jedynym momentem powstania przychodu dla pracownika w związku z przyznanymi opcjami menadżerskim, jak i objęciem udziałów w wyniku realizacji przedmiotowych opcji, będzie moment otrzymania zapłaty za zbyte opcje lub udziały.

B.Źródło przychodu

1.Zbycie opcji menadżerskich

Spółka zwraca uwagę, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że poprzez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zatem, zgodnie z ww. przepisem, są to niebędące papierami wartościowymi:

(\`(...)\`) c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym należy uznać, że przyznane pracownikom opcje menadżerskie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść przytoczonego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z zbycia opcji menadżerskich stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i zgodnie z treścią art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu stawką podatku 19 %.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. (Znak: IPPB2/415-647/12-7/MK). W przedmiotowej interpretacji Minister stwierdził:

„Reasumując, w przypadku sprzedaży opcji po okresie restrykcji jedynym momentem, w którym powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, będzie moment faktycznej sprzedaży opcji. Przychód, który powstanie z tytułu sprzedaży opcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Podobne stanowisko zajął również w interpretacji indywidualnej Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2009 r. (Znak: ILPB1/415-604/09-2/TW) oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 9 maja 2008 r. (Znak: IBPB2/415-295/08/HS).

2.Zbycie udziałów uzyskanych w drodze realizacji opcji menadżerskich

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższą lit. a) sprzedaż przez pracownika udziałów uzyskanych w drodze realizacji opcji menadżerskich otrzymanych w ramach programu motywacyjnego wypełnia przesłanki powyższego przepisu, co pozwala uznać, że uzyskany z sprzedaży udziałów przychód powinien zostać zakwalifikowany do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych. Podobnie jak w przypadku zbycia opcji menadżerskich, zbycie udziałów zgodnie z treścią art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu stawką podatku 19 %.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładem może być interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 marca 2010 r. (Znak: IPPB2/415-756/09-2/AS).

3.Brak przychodu ze stosunku pracy

W ocenie Spółki, w związku z tym, że przychód z tytułu sprzedaży opcji jak i udziałów nabytych w drodze realizacji tych opcji powinien zostać zakwalifikowany do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kapitałów pieniężnych, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Zgodnie bowiem z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywa na podatniku, czyli w tym przypadku na pracowniku Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że obciążona byłaby obowiązkami płatnika, gdyby przedmiotowy przychód pracownika został zakwalifikowany jako przychód z stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w ocenie Spółki ani w przypadku przyznania lub sprzedaży opcji, ani w przypadku objęcia lub sprzedaży udziałów uzyskanych w wyniku realizacji tych opcji nie powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, (\`(...)\`) jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując literalnej wykładni powyższego przepisu należy zwrócić uwagę, że ustawodawca użył sformułowania przychód „ze stosunku pracy” a nie „w związku z stosunkiem pracy”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przychody które osiągnie pracownik z tytułu zbycia opcji menadżerskich albo udziałów nie można zaliczyć do tej kategorii przychodów. Takie stanowisko wynika przede wszystkim z tego, że ewentualny przychód z tytułu zbycia opcji albo udziałów nie jest bezpośrednio związany z stosunkiem pracy osoby, która opcje bądź udziały otrzymała. Zdaniem Wnioskodawcy, aby dany przychód mógł być uznany za przychód ze stosunku pracy musi wprost wynikać z stosunku łączącego pracownika i pracodawcę, czyli powinien stanowić element wynagrodzenia w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpi, bowiem przyznanie opcji menadżerskich bądź udziałów nabytych w wyniku realizacji tych opcji nastąpi na podstawie regulaminu programu motywacyjnego, przychód powstanie natomiast z tytułu zbycia opcji lub udziałów objętych w wyniku realizacji opcji.

Spółka zauważa, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1665/10. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010 r. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Znak: IPPB27415-756/09-2/AS) podkreślił, że „samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ze stosunku pracy zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.”

Reasumując, w ocenie Spółki, osiągnięty przez pracowników przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji, dochód powinien być opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść tego przepisu stanowi bowiem, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, nie ciąży na niej obowiązek płatnika, ponieważ zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spoczywa na podatniku, czyli w tym przypadku na pracowniku Spółki.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 czerwca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-295/13/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że nabycie opcji zbywalnych na udziały przez pracowników Wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu u osoby je otrzymującej i powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych opcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników na ich nabycie. Przy braku odpłatności cała wartość rynkowa stanowi przychód. Tym samym wartość rynkowa opcji na udziały będzie stanowiła przychód w momencie nabycia, który należy zaliczyć w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy). W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z ww. tytułu przez pracowników.

Natomiast w momencie realizacji praw wynikających z tych opcji, czyli nabycia udziałów, powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili realizacji praw z nich wynikających przez pracownika. Na Spółce będę jednak ciążyły obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 czerwca 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-295/13/ŁCz.

Sąd przede wszystkim nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego odnoszącego się do powstania przychodu z tytułu nabycia opcji. Sąd zgodził się co prawda, że zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodów ze stosunku pracy ma charakter otwarty. Istotnie więc formuła tego przepisu jest bardzo pojemna,

a w konkretnym przypadku zwłaszcza w sytuacjach szczególnych bądź nietypowych, mogą zaistnieć wątpliwości, co do zaklasyfikowania określonego świadczenia o charakterze pieniężnym albo niepieniężnym jako przychodu ze stosunku pracy. W opinii Sądu nie jest jednak tak, że w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.

Sąd zwrócił uwagę, że z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie – stosunku pracy. Zatem ustawodawca, zdaniem Sądu, nie użył w nim sformułowań w rodzaju „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09).

Ponadto, zdaniem Sądu, Minister Finansów powinien wyjaśnić kwestię charakteru umowy opcji nabycia udziałów w spółce a nie kwalifikować jej automatycznie jako przychód ze stosunku pracy. Jest to bowiem niewątpliwie umowa nienazwana (konsensualna, odpłatna, dwustronnie zobowiązująca oraz wzajemna) objęta unormowaniem prawa cywilnego, mocą której zawarty zostaje specyficzny kontrakt pomiędzy Spółką jako całością, a osobą mającą cechy menadżera. Umowa adresowana jest do zamkniętego kręgu osób, których właściwością m.in. jest to, że są zarazem pracownikami Spółki.

Dalej Sąd wskazał, że brak jest zatem odniesienia się i rzeczowej polemiki, co do tych wszystkich elementów i cech podkreślanych przez Skarżącą, które wskazywały na odrębność zawartej umowy opcji i pochodzących stąd ewentualnych przychodów od umowy o pracę i wynikającego stąd wynagrodzenia. Chodzi tu przy tym o takie cechy, jak: odrębny od umowy o pracę cywilnoprawny charakter zawieranej umowy opcji, dobrowolność w przystąpieniu do programu, brak jakichkolwiek gwarancji co do powstania i wymiaru ewentualnego przysporzenia, odpłatność (ze strony pracownika) za przyznaną opcję nabycia udziałów itd.

Sąd zauważył, że otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjent na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na akcje stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Nie jest możliwe zatem rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania. W przypadku nabycia opcji na akcje, w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne.

Jeżeli zatem uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podzielił natomiast stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Na mocy z art. 5 a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384) opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi. Zapewniają one posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem finansowym, w tym m.in. – tak jak wskazano to w analizowanym stanie faktycznym – nabycia w określonym momencie za z góry ustaloną cenę oznaczonej ilości udziałów. W konsekwencji przychód ze zrealizowania tych opcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, gdyż powstaje w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Moment rozpoznania tego przychodu jest – jak zasadnie stwierdził organ interpretacyjny – wskazany wprost w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przychód ten jest w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodem należnym, do powstania którego nie jest konieczne jego otrzymanie.

Tak więc, w przypadku posiadania instrumentów pochodnych przyznanych w ramach planu, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji tych praw, tj. dostawy udziałów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z realizacją tych praw, zatem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie można uznać, że istnieje inne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Co więcej, cechą instrumentu finansowego jest to, że potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości. Natomiast w momencie sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych podatnik uzyska przychód z innego źródła niż w momencie realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Źródłem tym będzie bowiem sprzedaż udziałów, która stanowi źródło przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a (winno być pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Tym samym argument Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu nie jest uzasadniony. W okolicznościach faktycznych nin. sprawy najpierw bowiem opodatkowaniu podlega realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przy sprzedaży akcji opodatkowaniu podlega sprzedaż udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a (winno być pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży udziałów lub aby go przy opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia udziałów. W momencie realizacji praw z opcji czyli w momencie nabycia udziałów należy rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych tak samo jak należy go rozpoznać w momencie zbycia udziałów nabytych w wyniku realizacji opcji (podobnie wyrok WSA z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1257/13).

Pominięcie normy zawartej w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może także wynikać z aspektów ekonomicznych, tj. ewentualnej niekorzystnej dla podatnika relacji pomiędzy określoną w opcji ceną nabycia akcji a ceną jaka uzyskana zostanie z ich sprzedaży.

Sąd zauważył, że podkreślenia wymaga bowiem, że zgodnie z wykładnią gramatyczną stosownie do cytowanego przepisu przychód powstanie w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jest to czynność opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako odrębna od czynności sprzedaży udziałów.

Według Sądu należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przychód powstanie zarówno w momencie objęcia i realizacji opcji jak i w momencie sprzedaży udziałów nabytych realizacji opcji. Realizacja opcji, a następnie ich zbycie to dwa różne zdarzenia podlegające – każde z nich z osobna – opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma natomiast podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia „realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych” z pojęciem zbycia tych instrumentów. Istota obydwu transakcji jest bowiem odmienna. Realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych jest jedynie spełnieniem przez jedną ze stron stosunku prawnego przyrzeczonego świadczenia pieniężnego, a nie zbyciem praw majątkowych.

Sąd wskazał, że konsekwentnie rozróżnia te pojęcia nie tylko na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 10 ale również w art. 30b cyt. ustawy. Zgodnie z tym przepisem od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zdaniem Sądu, takie sformułowanie przepisu powoduje, że ww. przesłanki należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo łącznie) rodzi powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych.

Sąd oceniając interpretację Znak: IBPBII/2/415-295/13/ŁCz w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów częściowo nie była prawidłowa. Sąd orzekł, że ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1554/14 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 marca 2013 r. w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracowników opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji stwierdza, co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji. Ocena stanowiska w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji zbycia opcji lub zbycia przez pracownika udziałów nabytych w drodze realizacji opcji została zawarta w odrębnej interpretacji.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zagadnienie dotyczące możliwości przyznania opcji na udziały. Tut. Organ przyjmuje za Wnioskodawcą, że zostaną przyznane opcje na udziały i są one pochodnymi instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) planuje wprowadzić w życie program motywacyjny dla swoich pracowników, który zostanie przyjęty w formie regulaminu na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Program będzie polegał na przyznaniu wybranym osobom z kadry menadżerskiej Spółki tzw. opcji na udziały, uprawniających do nabycia w przyszłości udziałów według ceny określonej w regulaminie, tj. ceny nominalnej udziałów (dalej: opcje lub opcje menadżerskie). Jedna przyznana opcja będzie uprawniać pracownika do nabycia określonej w regulaminie ilości udziałów. Ponadto, objęcie opcji przez wskazane wyżej osoby uzależnione będzie od pozostawania na swoim stanowisku minimum przez pełny rok obrotowy Spółki poprzedzający datę przyznania opcji. Ilość przyznanych opcji będzie natomiast uzależniona od osiągniętych przez Spółkę przychodów. Regulamin będzie przewidywał, że opcje będą przyznawane dla kadry menedżerskiej, która ma określony staż pracy w Spółce, przykładowo trzyletni. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy z menadżerem, prawo do realizacji przyznanej już opcji wygaśnie. Osoba, której przyznane zostaną opcje menadżerskie będzie miała prawo:

– do realizacji opcji, tj. objęcia udziałów Spółki po preferencyjnej cenie, albo

– do zbycia opcji.

W przypadku, kiedy pracownik będzie zamierzał zbyć opcję lub udziały nabyte w drodze realizacji opcji, Spółce lub jej wspólnikom przysługiwać będzie prawo pierwokupu tych opcji albo udziałów. Wnioskodawca podkreśla, że odkupienie udziałów przez Spółkę zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpi w celu umorzenia tych udziałów.

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że zarówno przyznanie pracownikowi opcji menadżerskich, jak również objęcie udziałów na skutek realizacji tych opcji, nie będzie skutkować u pracownika powstaniem przychodu.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają skutki przyznania pracownikom opcji na udziały inkorporujących prawo do otrzymania w przyszłości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1636 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby walorów po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu. Wartość jest zależna od wartości instrumentu bazowego, nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość tych wydatków jest niska, rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie instrumentu bazowego wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji (w tym przypadku udziałów),
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Odnosząc się zatem do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt. I SA/Kr 1572/13, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że samo przyznanie pracownikom opcji menadżerskich nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie pracowników. Otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi bowiem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec braku jakiegokolwiek przysporzenia w majątku osoby otrzymującej opcję. Beneficjent na tym etapie nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia. Przyznanie opcji na udziały stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, a ponadto w dniu ich nabycia nie można stwierdzić, że ich realizacja przyniesie wymierne skutki ekonomiczne. Nie jest zatem możliwe rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie otrzymania opcji menadżerskich.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z opcji na udziały wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W świetle udzielonych powyżej wyjaśnień należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez uczestników programu opcji, czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód po stronie pracowników nie powstanie w momencie objęcia udziałów w wyniku realizacji opcji lecz dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wiążą powstanie przychodu z momentem realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jest to czynność opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako odrębna od czynności sprzedaży udziałów.

Realizacja opcji, a następnie ich zbycie to dwa różne zdarzenia podlegające – każde z nich z osobna – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca konsekwentnie rozróżnia te pojęcia nie tylko na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 10 ale również w art. 30b ww. ustawy. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13 „nie ma żadnych prawnych podstaw, aby przychód z realizacji praw z opcji utożsamiać z przychodem ze sprzedaży udziałów lub aby go przy opodatkowaniu zupełnie pomijać i poprzestać wyłącznie na opodatkowaniu zbycia udziałów”.

Zasady opodatkowania przychodów z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych zostały określone w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z niniejszym przepisem, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji opcji, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku zobowiązani będą wyłącznie uczestnicy programów, których opcje zostaną zrealizowane. W tym zakresie na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

Zgodnie jednak z art. 39 ust. 3 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa.

Na zakończenie, Organ – uwzględniając dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/13 wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stwierdza, że zgadza się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, pracownicy Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym nie osiągną przychodu ze stosunku pracy.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez pracownika opcji menadżerskich w ramach programu motywacyjnego nie będzie skutkować powstaniem przychodu u pracownika wobec braku jakiegokolwiek przysporzenia w majątku osoby otrzymującej opcję. Jednakże w momencie realizacji praw wynikających z tych opcji, czyli nabycia udziałów, po stronie pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, że niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Spółki jako Wnioskodawcy w zakresie nabycia przez pracownika opcji menadżerskich lub objęcia udziałów Spółki na skutek realizacji opcji. Interpretacja zapewnia zatem ochronę o jakiej mowa w art. 14k Ordynacji wyłącznie Wnioskodawcy a nie uczestnikom programu motywacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.