Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.17.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę od Wykonawców Zastępczych - sposób rozliczenia z GW nakładów poniesionych przez Spółkę na nabycie robót budowlanych od Wykonawców Zastępczych
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; roboty-roboty budowlane; wykonawstwo-wykonawstwo generalne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę od Wykonawców Zastępczych oraz sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na nabycie robót budowlanych od Wykonawców Zastępczych z GW – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę od Wykonawców Zastępczych oraz sposobu rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na nabycie robót budowlanych od Wykonawców Zastępczych z GW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Inwestor”) zawarła umowę o roboty budowlane (dalej: „Umowa”) z Generalnym Wykonawcą (dalej też: „GW”). Wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy za całość realizacji przez GW z wyłączeniem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW (osobna kalkulacja wynagrodzenia).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca (jako inwestor) zlecił GW (jako generalnemu wykonawcy) realizację przedsięwzięcia budowlanego zdefiniowanego w Umowie. Obejmuje ono kompleksowe roboty budowlane na nieruchomości, związane z wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego wraz z pracami wykończeniowymi GW, infrastrukturą towarzyszącą. Zakres robót obejmuje również koordynacje wszelkich robót prowadzonych na placu budowy. Wg Umowy zakres prac obejmuje także uzyskanie w imieniu i na rzecz Inwestora ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku (dalej łącznie: „Przedsięwzięcie budowlane”).

GW, zgodnie z treścią Umowy, zobowiązany jest jednocześnie do planowania, koordynacji i zarządzania sprawami związanymi z realizacją robót budowlanych oraz sprawami administracyjnymi związanymi z realizacją Przedsięwzięcia budowlanego, jak również do przeprowadzenia przeglądów gwarancyjnych.

Inwestor zaś zobowiązuje się do terminowej realizacji płatności wynagrodzenia GW zgodnie z warunkami określonymi szczegółowo w Umowie.

GW ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy zgodnie z podanymi w niej warunkami oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, jeżeli GW z przyczyn leżących po jego stronie nie dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym w terminach przewidzianych Umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe pozwolenie na użytkowanie, GW zobowiązany jest zapłacić Inwestorowi karę pieniężną na warunkach szczegółowo określonych w Umowie.

GW, zgodnie z Umową, udziela Inwestorowi 36 miesięcznej gwarancji jakości na elementy Przedsięwzięcia budowlanego z wyłączeniami określonymi w Umowie.

Po zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego Inwestor wykorzysta budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT.

Umowa między Inwestorem a GW obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z uwzględnieniem m.in. daty zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z klauzulą ostateczności.

W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor, w celu zapewnienia zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystał z przysługującego mu zgodnie z Umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez GW zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW (tzw. wykonawstwo zastępcze).

W konsekwencji Inwestor poniósł dodatkowe nakłady (dalej: „koszty wykonawców zastępczych”) w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez takie podmioty jak np. Inwestor Zastępczy, Generalny Wykonawca Wykończeń (dalej: „Wykonawcy Zastępczy”).

Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych zawarty był w umowie z GW, a tym samym uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej GW. GW nie przysługuje natomiast prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac przez Wykonawców Zastępczych.

Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, które były uwzględnione w zakresie prac GW, czyli były elementem Przedsięwzięcia Budowlanego, za realizację którego wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy (za wyjątkiem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW). Zakres prac Generalnego Wykonawcy, jak również zakres odpowiedzialności GW wynikające z Umowy nie uległy zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym, w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych związanych z Przedsięwzięciem budowlanym po stronie GW.

Nakłady na przedmiotowe prace (koszty wykonawców zastępczych), poniesione przez Inwestora, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT, wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą. Niemniej jednak realnie Wykonawcy Zastępczy działali w tym zakresie pod nadzorem i kierownictwem GW, który koordynował całość prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym. Zakres prac wykonany przez Wykonawców Zastępczych, a stanowiący część Przedsięwzięcia Budowlanego był uwzględniany przez GW w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Inwestorowi.

Wnioskodawca podkreśla, że wyodrębnienie z wynagrodzenia ryczałtowego GW wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez Wykonawców Zastępczych jest w praktyce niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom Zastępczym często zlecane były prace, które częściowo zostały już wykonane przez GW.

W związku z poniesionymi kosztami Wykonawców Zastępczych Inwestor wystąpił do Generalnego Wykonawcy z roszczeniem o pokrycie tych kosztów, które to roszczenie zostało udokumentowane wystawionymi przez Inwestora notami obciążeniowymi, przyjmowanymi przez GW. Podstawą do kalkulacji kwot not obciążeniowych wystawionych przez Inwestora na GW były kwoty wynikające z faktur od Wykonawców Zastępczych z uwzględnieniem kwot VAT naliczonego z tych faktur. Spółka nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.

Spółka dokonywała kompensaty kwot wynikających z wystawionych przez nią not obciążeniowych z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawianych przez Generalnego Wykonawcę z tytułu świadczonych usług budowlanych.

Spółka otrzymywała faktury od GW dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z Umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym. Podstawą do wystawienia faktur VAT były zaakceptowane przez strony protokoły zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury VAT od GW zostały ujęte w deklaracjach VAT Inwestora, a nadwyżka VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na rachunek bankowy Inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Inwestor postąpił prawidłowo nie dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych poniesione przez Inwestora w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych Umową z Generalnym Wykonawcą?
2.  Czy w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac przewidzianych Umową z GW, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i Inwestor zobowiązany jest do zadeklarowania sprzedaży opodatkowanej VAT i VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych?
3.  W jaki sposób powinno zostać udokumentowane rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę w relacji z GW w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac, przewidzianych Umową z Generalnym Wykonawcą.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy nie był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych, dokumentujących koszty wykonawców zastępczych poniesione przez Inwestora (analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku NSA z 6 lipca 2017 r., o sygn.: I FSK 2173/15 oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., znak.: 0461-ITPP3.4512.84.2017.2.AB oraz z 10 września 2018 r., znak.: 0115-KDIT1-3.4012.362.2018.2.AT).

Spółka pragnie podkreślić, że prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych za Generalnego Wykonawcę były uwzględnione w cenie należnej Generalnemu Wykonawcy i zostały przez niego zafakturowane na Spółkę w pełnej wysokości, tj. uwzględniając również wynagrodzenie za prace związane z Przedsięwzięciem budowlanym powierzone Wykonawcom Zastępczym.

Skoro Spółka otrzymała od GW faktury, uwzględniające również wynagrodzenie za zakres prac finalnie powierzony Wykonawcom Zastępczym i dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur to nie była ona uprawniona do ponownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców Zastępczych za ten sam zakres prac.

W przeciwnym razie Spółka odliczając VAT naliczony z faktur od Wykonawców Zastępczych, wystawionych za ten sam zakres prac, postąpiłaby nieprawidłowo, zawyżając kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym na koszt i ryzyko GW ma charakter odszkodowawczy i w konsekwencji ciężar ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego, w tym nieodliczonego VAT naliczonego powinien zostać poniesiony przez GW, który nie wywiązał się z Umowy.

Ad 2) W ocenie Wnioskodawcy, w związku z niedotrzymaniem przez GW terminów wykonania prac, przewidzianych w Umowie i powierzeniem Wykonawcom Zastępczym przez Inwestora części prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym przewidzianych Umową z GW, w chwili przenoszenia ciężaru ekonomicznego nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego na GW, pomiędzy Inwestorem a GW nie dochodzi do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i w związku z tym po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek zadeklarowania VAT należnego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Wykonawców Zastępczych.

Należy zwrócić uwagę, iż Spółka powierzyła wykonanie części prac Wykonawcom Zastępczym w związku z niedotrzymaniem terminów przez Generalnego Wykonawcę. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy rozliczenie kosztów wykonawców zastępczych pomiędzy Inwestorem a GW ma charakter stricte odszkodowawczy i będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania VAT.

Generalny Wykonawca jest bowiem zobowiązany do zwrotu na rzecz Spółki pełnych kosztów powierzonego wykonawstwa zastępczego, a więc do poniesienia ekonomicznego ciężaru prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych, które wchodziły w zakres prac objętych Umową między Spółką a GW.

W ocenie Spółki nie jest to więc świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ad 3) Argumentacja Spółki z pkt 2 znajduje analogicznie zastosowanie i w konsekwencji rozliczenie nakładów pomiędzy Spółką a GW powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową, w szczególności nie fakturą VAT, którą zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT dokumentowana jest sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Spółkę, Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane z Generalnym Wykonawcą. Wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy za całość realizacji przez GW z wyłączeniem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW (osobna kalkulacja wynagrodzenia).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Generalny Wykonawca są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca (jako inwestor) zlecił GW (jako generalnemu wykonawcy) realizację przedsięwzięcia budowlanego zdefiniowanego w Umowie. Obejmuje ono kompleksowe roboty budowlane na nieruchomości, związane z wykonaniem w całości i oddaniem Inwestorowi budynku hotelowego wraz z pracami wykończeniowymi GW, infrastrukturą towarzyszącą. Zakres robót obejmuje również koordynacje wszelkich robót prowadzonych na placu budowy. Wg Umowy zakres prac obejmuje także uzyskanie w imieniu i na rzecz Inwestora ostatecznej i bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku.

GW, zgodnie z treścią Umowy, zobowiązany jest jednocześnie do planowania, koordynacji i zarządzania sprawami związanymi z realizacją robót budowlanych oraz sprawami administracyjnymi związanymi z realizacją Przedsięwzięcia budowlanego, jak również do przeprowadzenia przeglądów gwarancyjnych.

Inwestor zaś zobowiązuje się do terminowej realizacji płatności wynagrodzenia GW zgodnie z warunkami określonymi szczegółowo w Umowie.

GW ponosi odpowiedzialność za szkody wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy zgodnie z podanymi w niej warunkami oraz przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto, zgodnie z treścią Umowy, jeżeli GW z przyczyn leżących po jego stronie nie dotrzyma terminu zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym w terminach przewidzianych Umową i nie zostanie uzyskane bezwarunkowe pozwolenie na użytkowanie, GW zobowiązany jest zapłacić Inwestorowi karę pieniężną na warunkach szczegółowo określonych w Umowie.

GW, zgodnie z Umową, udziela Inwestorowi 36 miesięcznej gwarancji jakości na elementy Przedsięwzięcia budowlanego z wyłączeniami określonymi w Umowie.

Po zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego Inwestor wykorzysta budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT.

Umowa między Inwestorem a GW obejmuje harmonogram generalny prac, w którym wyznaczone zostały daty zakończenia poszczególnych robót z uwzględnieniem m.in. daty zakończenia całego zakresu robót związanych z Przedsięwzięciem budowlanym oraz daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie wraz z klauzulą ostateczności.

W toku realizacji projektu Generalny Wykonawca nie dotrzymał przewidzianych Umową terminów wykonania prac. W związku z tym Inwestor, w celu zapewnienia zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie, skorzystał z przysługującego mu zgodnie z Umową prawa do powierzenia wykonania części niewykonanych przez GW zakresów prac innym podmiotom na koszt i ryzyko GW.

W konsekwencji Inwestor poniósł dodatkowe nakłady w postaci wynagrodzenia za usługi świadczone przez takie podmioty jak np. Inwestor Zastępczy, Generalny Wykonawca Wykończeń.

Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych zawarty był w umowie z GW, a tym samym uwzględniony w cenie ryczałtowej należnej GW. GW nie przysługuje natomiast prawo do dodatkowego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac przez Wykonawców Zastępczych.

Wykonawcy Zastępczy wykonali powierzone im przez Inwestora zakresy prac, które były uwzględnione w zakresie prac GW, czyli były elementem Przedsięwzięcia Budowlanego, za realizację którego wynagrodzenie GW zostało ustalone w sposób ryczałtowy (za wyjątkiem wynagrodzenia za prace wykończeniowe GW). Zakres prac Generalnego Wykonawcy, jak również zakres odpowiedzialności GW wynikające z Umowy nie uległy zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym, w szczególności ze względu na rękojmię oraz gwarancję całości robót budowlanych związanych z Przedsięwzięciem budowlanym po stronie GW.

Nakłady na przedmiotowe prace (koszty wykonawców zastępczych), poniesione przez Inwestora, zostały przez Wykonawców Zastępczych udokumentowane fakturami zawierającymi kwoty VAT, wystawionymi na Inwestora. W zakresie powierzonych przez Inwestora prac, Wykonawcy Zastępczy nie są związani umową podwykonawczą z Generalnym Wykonawcą. Niemniej jednak realnie Wykonawcy Zastępczy działali w tym zakresie pod nadzorem i kierownictwem GW, który koordynował całość prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym. Zakres prac wykonany przez Wykonawców Zastępczych, a stanowiący część Przedsięwzięcia Budowlanego był uwzględniany przez GW w protokołach zaawansowania robót przekazywanych Inwestorowi.

Wyodrębnienie z wynagrodzenia ryczałtowego GW wynagrodzenia za prace ostatecznie zrealizowane przez Wykonawców Zastępczych jest w praktyce niemożliwe m.in. z uwagi na fakt, iż Wykonawcom Zastępczym często zlecane były prace, które częściowo zostały już wykonane przez GW.

Spółka otrzymywała faktury od GW dokumentujące wykonywany zakres prac wynikający z Umowy, w tym również uwzględniające prace powierzone Wykonawcom Zastępczym. Podstawą do wystawienia faktur VAT były zaakceptowane przez strony protokoły zaawansowania robót. Przedmiotowe faktury VAT od GW zostały ujęte w deklaracjach VAT Inwestora, a nadwyżka VAT naliczonego nad należnym była wykazywana do zwrotu na rachunek bankowy Inwestora.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych.

Jak już wskazano, odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może dokonać zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT pod warunkiem, że nabyte towary i usługi są lub będą związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez tego podatnika.

Zauważyć należy, że nabyte od Wykonawców Zastępczych usługi będą związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, gdyż jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, po zakończeniu przedsięwzięcia budowlanego Inwestor - Wnioskodawca wykorzysta budynek do swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności nie będzie on służył sprzedaży zwolnionej z VAT.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych od Wykonawców Zastępczych z uwagi na to, że rozliczenie kosztów związanych z powierzeniem wykonania robót Wykonawcom Zastępczym ma charakter odszkodowawczy, a ciężar ekonomiczny nakładów z tytułu wykonawstwa zastępczego powinien ponieść GW, gdyż nie wywiązał się z Umowy.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Jak wynika z art. 361 § 1 ww. ustawy, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Stosownie do art. 361 § 2 ustawy Kodeks cywilny, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 ustawy Kodek cywilny, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe, albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Istotą odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 ustawy Kodek cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o wynikłej dla Wnioskodawcy szkodzie w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem usługi przez GW. Zgodnie bowiem ze wskazaniem Strony, Wnioskodawca miał prawo, na podstawie zawartej z GW umowy, do wyznaczenia Wykonawców Zastępczych do wykonania części prac (które nie zostały wykonane w terminie przez GW), w celu zapewnienia zakończenia Przedsięwzięcia budowlanego w planowanym terminie. Zatem w sytuacji opisanej przez Spółkę, nie poniosła ona szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania postanowień umowy przez GW.

Roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych stanowiły w istocie element usługi budowlanej, do zrealizowania której był zobowiązany GW. Wnioskodawca, w ramach postanowień Umowy, powierzając wykonanie części prac Wykonawcom Zastępczym czynił to na koszt i ryzyko GW. Mimo, że Wykonawcy Zastępczy nie byli związani umową z GW, to prace przez nich wykonywane odbywały się pod nadzorem i kierownictwem GW. Zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych był uwzględniony w protokołach zaawansowania robót przekazywanych przez GW Inwestorowi - Wnioskodawcy. Co więcej po zakończeniu inwestycji GW będzie bezpośrednio odpowiadał przed Spółką za zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych (będzie udzielał gwarancji, rękojmi Inwestorowi za prace wykonane przez Wykonawców Zastępczych). Zakres odpowiedzialności za prace wykonane przez GW wynikający z Umowy nie uległ zmianie, pomimo powierzenia części prac Wykonawcom Zastępczym.

Zatem w tym konkretnym przypadku (pomimo, że część prac faktycznie/fizycznie nie wykonał GW lecz faktycznie/fizycznie wykonali je Wykonawcy Zastępczy działający na zlecenie Wnioskodawcy i za które Wnioskodawca uiścił należne wynagrodzenie na rzecz Wykonawców Zastępczych) część prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych w rozliczeniu świadczenia realizowanego przez GW na rzecz Wnioskodawcy wynikającego z Umowy, należy uznać za wyświadczone przez GW na rzecz Spółki.

Ponieważ Spółka odlicza podatek naliczony związany z wykonaniem robót budowlanych przez GW z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę, a roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych stanowią część/element usług świadczonych przez GW, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych analogicznie jak z faktur otrzymanych od GW.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wystąpienia świadczenia usług pomiędzy Wnioskodawcą a GW i obowiązku zadeklarowania przez Spółkę podatku należnego w związku z takim świadczeniem.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy ww. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak już wyżej wskazano, usługi w zakresie robót budowlanych, wykonane przez Wykonawców Zastępczych, stanowią element/część usługi budowlanej wykonanej przez GW na rzecz Wnioskodawcy. Jednakże w związku z tym, że faktury zostały wystawione na rzecz Spółki (z uwagi na to, że to Spółka powierzyła wykonanie części prac Wykonawcom Zastępczym na mocy Umowy z GW) i to Inwestor stał się bezpośrednim nabywcą usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych, roboty budowlane wykonane przez Wykonawców Zastępczych powinny zostać „przeniesione” przez Spółkę na rzecz GW.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy Wnioskodawcą a GW doszło do odpłatnego świadczenia usług. Jak wynika z wniosku, Spółka powierzyła wykonanie części prac Wykonawcom Zastępczym na koszt i ryzyko GW. GW koordynował całość prac związanych z Przedsięwzięciem budowlanym, a zakres prac wykonanych przez Wykonawców Zastępczych był uwzględniony w protokołach zaawansowania robót przekazywanych przez GW Inwestorowi – Wnioskodawcy, za co GW ponosi odpowiedzialność. Ponadto Spółka dokonywała kompensaty kwot w wysokości wykazanych na fakturach wystawionych przez Wykonawców Zastępczych z kwotami wynikającymi z faktur wystawianych na Spółkę przez GW. Zatem w istocie doszło do odsprzedaży usług nabytych przez Spółkę na rzecz GW.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów/świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie zapłata otrzymana od GW z tytułu odsprzedaży na jego rzecz usług wykonanych przez Wykonawców Zastępczych.

Wątpliwości Spółki budzi również kwestia sposobu dokumentowania rozliczenia nakładów z GW poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem części robót budowlanych przez Wykonawców Zastępczych.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z treści art. 106b ust 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ww. ustawy.

Jak już wskazano, pomiędzy Wnioskodawcą a GW dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, polegającego na odsprzedaży, przez Spółkę na rzecz GW, robót budowlanych nabytych bezpośrednio od Wykonawców Zastępczych. Zatem czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą, zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważyć należy, że interpretacje powołane przez Stronę: z dnia 10 maja 2017 r., Nr 0461-ITPP3.4512.84.2017.2.AB oraz z 10 września 2018 r., Nr 0115-KDIT1-3.4012.362.2018.2.AT zostały wydane na podstawie innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż okoliczności wskazane w niniejszej sprawie. Ponadto rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych dotyczą wyłącznie okoliczności wskazanych w określonej sprawie i nie mogą rzutować na rozstrzygnięcia w innych sprawach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.