Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-397/12-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-22
Teza: Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie jej poniesienia wstępnej opłaty leasingowej?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; moment; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 14.02.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka działa na podstawie wpisu do KRS dokonanego w dniu xx.xx.xxxx r. nr KRS (…) i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjno -transportowych, a także usług magazynowania. Jest to podstawowa działalność Spółki. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zawartej z R S.A. w dniu 28.02.2012 r., Spółka leasinguje samochód osobowy (…) na okres 35 miesięcy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca. Umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu.

Spółka podpisała umowę leasingową na okres 35 miesięcy, normatywny okres amortyzacji dla samochodu osobowego wynosi 60 miesięcy, 40% tego okresu to 24 miesiące. Należne opłaty wynikające z umowy to:

*   40.383,83 PLN wstępna opłata leasingowa,
*   106.365,70 PLN (3039,02 PLN x 35) suma okresowych opłat leasingowych,
*   270,49 PLN opłata administracyjna,
*   1.352,44 PLN wartość wykupu.

Suma opłat leasingowych wynosi 146.749,53 PLN i przewyższa wartość początkową auta (wartość netto), która wynosi 135.243,90 PLN.

W związku z powyższym, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłaty leasingowe ponoszone przez Nią w podstawowym okresie umowy.

Spółka zobowiązana była, przed wydaniem przedmiotu leasingu, dokonać wpłaty tytułem wstępnej opłaty leasingowej.

Zgodnie z umową, „wstępna opłata leasingowa” oznacza pierwszą część wynagrodzenia finansującego (leasingodawcy) za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego (leasingobiorcę) we wstępnym okresie użytkowania, a „wstępny okres użytkowania” oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego (leasingobiorcę) lub w przypadku pojazdów, okres od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Leasingodawca może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, jeżeli korzystający pozostaje w zwłoce w zapłacie wstępnej opłaty leasingowej.

W przypadku Spółki, wstępny okres użytkowania trwał od 26.03.2012 r. do 31.05.2012 r., a wstępna opłata leasingowa została wpłacona w dniu 21.03.2012 r.

Spółka przyjęła koncepcję proporcjonalnego do czasu trwania umowy zaliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wstępnej opłaty leasingowej. Po zapoznaniu się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 r. (DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. (publikacja internetowa: http://ekspertax.pl/podatki/podatki-dochodowe/item/1759-czynsz-inicjalny) oraz niektórymi wyrokami WSA, Spółka ponownie przeanalizowała umowę leasingu, zmieniając jednocześnie stanowisko co do proporcjonalnego rozliczania kosztów z tytułu wstępnej opłaty leasingowej.

Spółka zamierza dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów uznając, iż wstępną opłatę leasingową należy zaliczyć jednorazowo, w momencie poniesienia w ciężar kosztów podatkowych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 lutego 2013 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż:

*   przedmiot leasingu jest wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,
*   w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę opłata wstępna jest zaliczana do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie jej poniesienia wstępnej opłaty leasingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Opłaty leasingowej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami. Stanowi ona koszt pośredni. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, chyba, że dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, wtedy muszą być proporcjonalnie rozliczone do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z zawartą przez Spółkę umową leasingową, opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z przedmiotem leasingu, ma charakter samoistny oraz bezzwrotny i nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych.

Jej poniesienie warunkuje okres trwania i realizację umowy leasingu. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu i oddania przedmiotu leasingu leasingodawcy lub w przypadku cesji praw na innego leasingobiorcę nie następuje jej proporcjonalny zwrot w stosunku do okresu niewykorzystania przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu.

W umowie leasingu brak zapisu, który mówiłby, że przedmiotowa opłata ponoszona jest na poczet usługi wykonanej przez cały okres trwania umowy. Ponadto, wstępna rata leasingowa dotyczy okresu od dnia rejestracji pojazdu we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Jest to okres krótszy niż rok podatkowy. W związku z powyższym, uzasadniona jest koncepcja zaliczenia do kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie jej poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym wstępnej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oraz jednocześnie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka na podstawie umowy leasingu operacyjnego, leasinguje samochód osobowy na okres 35 miesięcy. Przedmiot leasingu jest wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa leasingu zawarta przez Spółkę spełnia warunki art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zobowiązana była, przed wydaniem przedmiotu leasingu, dokonać wpłaty tytułem wstępnej opłaty leasingowej. Ponadto, w księgach rachunkowych prowadzonych przez Spółkę opłata wstępna jest zaliczana do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionych wydatków w postaci wstępnej opłaty leasingowej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie poniesienia. Skoro zatem Spółka tą opłatę rozlicza rachunkowo zaliczając ją do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu, czyli w przedmiotowej sytuacji przez 35 miesięcy, to w tym samym czasie winna ją ujmować podatkowo.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka ujmuje w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową proporcjonalnie do okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu operacyjnego, również podatkowo powinna rozliczać ją w tym samym czasie. Tym samym, Spółka nie jest uprawniona do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z rozliczaniem wstępnej opłaty leasingowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.