Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1308/12/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-04
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług: - w zakresie szkoleń do licencji pilota zawodowego, do licencji pilota liniowego oraz wszystkich dodatkowych szkoleń teoretycznych i praktycznych na inne uprawnienia lotnicze dla pilotów zawodowych i liniowych, które podwyższają kwalifikacje zawodowe pilotów; w zakresie szkoleń mechaników samolotowych; w zakresie szkoleń na licencje turystyczną oraz pozostałych szkoleń dla pilotów turystycznych, które nie mają charakteru zawodowego; usług polegających na możliwości dolatania godzin będących zajęciami praktycznymi nie mającymi charakteru szkolenia zawodowego; w zakresie odpłatnego udostępniania samolotów dla egzaminów przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy; - w zakresie szkoleń dla studentów zleconych przez uczelnie oraz w zakresie egzaminów przeprowadzanych przez ośrodek Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: samolot; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012r. (data wpływu 21 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2013r. (data wpływu 18 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie szkoleń do licencji pilota zawodowego, do licencji pilota liniowego oraz wszystkich dodatkowych szkoleń teoretycznych i praktycznych na inne uprawnienia lotnicze dla pilotów zawodowych i liniowych, które podwyższają kwalifikacje zawodowe pilotów; w zakresie szkoleń mechaników samolotowych; w zakresie szkoleń na licencje turystyczną oraz pozostałych szkoleń dla pilotów turystycznych, które nie mają charakteru zawodowego; usług polegających na możliwości dolatania godzin będących zajęciami praktycznymi nie mającymi charakteru szkolenia zawodowego; w zakresie odpłatnego udostępniania samolotów dla egzaminów przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie szkoleń dla studentów zleconych przez uczelnie oraz w zakresie egzaminów przeprowadzanych przez ośrodek Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2013r. (data wpływu 18 marca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 marca 2013r. znak: IBPP1/443-1308/12/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego, posiadający certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego prowadzi następujące szkolenia lotnicze:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego – PPL (A),
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego – CPL (A),
3.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL (A),
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora FI (A),
5.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów IR (A),
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora IRI (A),
7.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych CRI (SP) M,
8.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC (A),
9.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEPL (L),
10.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów VFR w nocy,
11.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień pilota doświadczalnego klasy 3 albo 2,
12.  Szkolenia mechaników samolotowych.

Szkolenia prowadzone według opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów JAR - FCL, programów szkolenia. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Szkolenia mechaników Wnioskodawca prowadzi w oparciu o międzynarodowe przepisy Part-66.

Wnioskodawca oferuje także usługi dające możliwość dolatywania godzin do licencji zawodowych, oraz odnawianie uprawnień pilota zawodowego oraz instruktora poprzez szkolenia praktyczne polegające na wylataniu odpowiednich ilości godzin. Przeprowadza również egzaminy na poszczególne licencje i uprawnienia, oraz na mocy obowiązujących przepisów udostępnia posiadane samoloty do przeprowadzenia egzaminów dla egzaminowanych nie będących kursantami Wnioskodawcy, przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy.

Ponadto na mocy umów z państwowymi i prywatnymi uczelniami przeprowadza szkolenia studentów mające na celu uzyskania przez nich określonych umiejętności lub uprawnień lotniczych wynikających z programów nauczania na wybranych kierunkach studiów zawodowych.

W świetle art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. - Prawo lotnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.), do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e) oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust 2.

Zgodnie z art. 94 ust. 2 ww. ustawy, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy). Z treści drugiego rozdziału załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn. zm.) „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” - wynika, że w sposób zawodowy (za wynagrodzeniem) czynności pilota dowódcy i drugiego pilota mogą wykonywać posiadacze licencji pilota samolotowego zawodowego oraz licencji pilota samolotowego liniowego. Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego samolotu nieużywanego odpłatnie. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami uprawnienia pilota zawodowego można zdobyć poprzez szkolenia zintegrowane na licencje pilota zawodowego samolotowego CPL (A) lub pilota liniowego samolotowego ATPL (A). Ponadto zarówno piloci mający licencję zawodową CPL (A) jak i piloci mający licencję pilota turystycznego PPL (A) chcąc wykonywać loty w warunkach lub na samolotach innych niż wynikających z posiadanych licencji muszą odbyć dodatkowe szkolenia i zdać egzaminy na wymagane uprawnienia. Istnieje również możliwość zdobycia licencji zawodowej przez pilota turystycznego, oraz licencji pilota linowego przez pilota zawodowego poprzez tzw. szkolenie modułowe. Pilot turystyczny PPL (A) aby uzyskać licencje pilota zawodowego CPL (A) musi zdobyć co najmniej jeszcze jedno uprawnienie np. uprawnienia do lotów VFR w nocy i wylatać określoną przepisami ilość godzin. Po zdaniu egzaminu otrzymuje licencję pilota zawodowego CPL (A). Pilot zawodowy aby uzyskać licencję pilota liniowego ATPL (A) musi posiadać dodatkowo uprawnienia do lotów według przyrządów IR (A) i do lotów na samolotach wielosilnikowych klasy MEPL (L) oraz wylataną odpowiednią ilość godzin.

Zarówno pilot turystyczny jak i pilot zawodowy mogą uzyskać uprawnienia instruktora, jednak jedynie instruktor będący pilotem zawodowym może odpłatnie szkolić pilotów.

Po zakończeniu prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń kursant otrzymuje określone w przepisach zaświadczenie o przebytym pozytywnie szkoleniu. Aby uzyskać licencję lub uprawnienie musi zdać egzamin przed uprawnionym egzaminatorem. Egzamin może zdawać w ośrodku Wnioskodawcy lub w innym wybranym przez siebie ośrodku na terenie całego kraju.

Do końca 2010 zgodnie z załącznikiem 4 do Ustawy o podatku od towarów i usług wszystkie przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia zakwalifikowane wg PKWIU jako usługi edukacyjne były zwolnione z podatku od towarów i usług (VAT).

W uzupełnieniu z dnia 13 marca 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty w związku z tym nie świadczy żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty.
2.  W myśl europejskiego prawa licencjonowania mechaników lotniczych (part-66) szkolenie mechaników samolotowych nie jest tożsame z pojęciem mechaników pokładowych będących personelem lotniczym wchodzącym w skład załóg statków powietrznych.
3.  Szkolenia mechaników samolotowych prowadzone są na podstawie Rozporządzenia Komisji UE nr 1149/2011 z dnia 21 października 2011r. zmieniające rozporządzenie WE Nr 2042/2003 w sprawie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych oraz wyrobów lotniczych.
4.  W skład świadczonych przez Wnioskodawcę usług wchodzą zarówno usługi szkolenia zawodowego jak i usługi niebędące szkoleniem zawodowym. W większości przypadków usługi te finansowane są w całości przez szkolone osoby. Zdarzają się także usługi finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.
5.  Środki publiczne otrzymywane są z urzędów pracy, z projektów unijnych, od państwowych uczelni.
6.  W przypadku usług finansowanych ze środków publicznych Wnioskodawca zawiera umowy z instytucją która kieruje konkretne osoby na szkolenia. Usługobiorcą jest zatem zamawiająca szkolenie instytucja (urząd pracy, uczelnia państwowa) i to ona na podstawie faktury płaci całą umówioną kwotę za wykonaną usługę szkolenia zawodowego. Zamawiająca instytucja pisemnie oświadcza w jakim procencie zamawiana usługa finansowana jest ze środków publicznych.
7.  Wnioskodawca zawiera umowy z każdym zainteresowanym wykazującym potrzebę realizowania dolotu do licencji zawodowej.
8.  Świadczone usługi dające możliwość dolatywania godzin do licencji zawodowych wynikają z przepisów europejskich JAR-FCL1. Czynności te wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
9.  Zgodnie z przepisami licencjonowania JAR-FCL1 egzaminowany dokonuje samodzielnego wyboru najbardziej korzystnej oferty dotyczącej kosztów egzaminu praktycznego na danym typie samolotu (brana jest często pod uwagę lokalizacja ośrodka) egzamin praktyczny nie jest integralną częścią szkolenia lotniczego. Egzaminatora przydziela urząd lotnictwa cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy i w jakim zakresie w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2011r. Ustawy o podatku od towarów i usług prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nowelizacją Ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. załącznik nr 4 do ustawy został uchylony, natomiast usługi zwolnione od podatku zawarte są w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Aby właściwie zinterpretować przepis trzeba zdefiniować czym są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych przepisach. W polskim prawie kwestie form szkolenia zawodowego reguluje Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31 z 2006r. poz. 216).

Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

Kolejne ustępy § 2 tego rozporządzenia precyzują co należy rozumieć przez pojęcia wskazane w ust. 1:

*   § 2 ust. 2 Kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.
*   § 2 ust. 3 Kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe.
*   § 2 ust. 4 Seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.
*   § 2 ust. 5 Praktyka zawodowa jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania uzależnionym od złożoności umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań zawodowych, nie krótszym jednak niż 80 godzin zajęć, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie praktycznych umiejętności zawodowych z wykorzystaniem wiedzy i doświadczenia zawodowego uczestników.

Należy przy tym także zwrócić uwagę, iż aby uznać daną formę kształcenia za którąś z wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 1 - 4 rozporządzenia musi być ono organizowane przez podmiot spełniający wymogi zawarte w § 1 pkt 2 tego rozporządzenia, który stanowi, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia - należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną: placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe aby być organizatorem szkolenia zawodowego należy posiadać akredytację.

W przypadku nieposiadania przez organizatora takiej akredytacji nie jest on organizatorem kształcenia zawodowego w rozumieniu rozporządzenia, a więc prowadzone przez niego zajęcia nie stanowią pozaszkolnych form kształcenia zawodowego. W przypadku Wnioskodawcy prowadzone przez Niego szkolenia spełniają definicje kursu, jednak nie posiada on akredytacji.

W świetle przywołanego przepisu prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia nie mogłyby więc korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług za wyjątkiem szkoleń wykonywanych dla państwowych uczelni, które jako w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają z zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 c.

W tym miejscu należy podnieść, że głównym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku i wprowadzenia do ustawy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 było zapewnienie implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Od 1 lipca 2006r. obowiązują przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005. Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (nie wymaga implementacji do polskiego porządku prawnego). Art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia lotnicze świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wszystkie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych w przepisach prawa lotniczego przedstawionych w opisie stanu faktycznego, co spełnia drugi z przywołanych powyżej warunków. Rozstrzygnięcia wymaga, które z oferowanych przez Wnioskodawcę szkoleń spełnia warunek szkolenia zawodowego.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy w szczególności art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 Wnioskodawca uważa, że za szkolenia zawodowe zwolnione z podatku uznać należy:

1.  Zintegrowane Szkolenia na pilotów zawodowych tj. do licencji pilota zawodowego samolotowego – CPL (A), do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL (A), szkolenia te służą bezpośrednio do zdobycia zawodu pilota.
2.  Szkolenie mechaników.
3.  Wszystkie dodatkowe szkolenia teoretyczne i praktyczne na inne uprawnienia lotnicze prowadzone dla pilotów zawodowych. Szkolenia te podwyższają kwalifikacje zawodowe pilotów.
4.  Zlecone przez uczelnie szkolenia prowadzące do zdobycia przez studentów licencji zawodowych.
5.  Zlecone przez uczelnie szkolenia mające na celu zdobycie określonych umiejętności lotniczych wynikających z programów nauczania na wybranych kierunkach studiów zawodowych, finansowane w całości ze środków publicznych. Szkolenia te spełniają wymogi art. 43 ust. 1 pkt 29 c.

Nie podlegają zwolnieniu:

1.  Szkolenia na licencję turystyczną PPL (A) oraz pozostałe szkolenia na inne uprawnienia lotnicze prowadzone dla pilotów turystycznych. Wprawdzie pilot z licencją turystyczną PPL (A) po zdobyciu kolejnego uprawnienia i po wylataniu odpowiedniej ilości godzin może przystąpić do egzaminu na pilota zawodowego, ale w momencie prowadzonego szkolenia jest to szkolenie pilota turystycznego, który chce zdobyć kolejne uprawnienie do lotów (np. VFR do lotów nocnych) i nie można tu twierdzić, że jest to szkolenie zawodowe. Samo zdobycie dodatkowych uprawnień nie powoduje automatycznego zdobycia uprawnień pilota zawodowego.
2.  Świadczone usługi polegające na możliwości dolatania godzin do uzyskania lub odnowienia licencji. Usługi te świadczone są dla pilotów, którzy posiadają już określone uprawnienia i są zajęciami praktycznymi wynikającymi z przepisów lotniczych, nie mającymi charakteru usług szkolenia zawodowego.
3.  Przeprowadzane przez ośrodek egzaminy, oraz odpłatne udostępnianie samolotów dla egzaminów przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy. Szkolenia kończą się z momentem wydania przewidzianego przepisami zaświadczenia ukończenia. Egzamin nie jest integralną częścią szkolenia lotniczego.
4.  Zlecone przez uczelnie szkolenia mające na celu zdobycie określonych umiejętności lotniczych wynikających z programów nauczania na wybranych kierunkach studiów zawodowych, nie finansowane w całości z środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie szkoleń do licencji pilota zawodowego, do licencji pilota liniowego oraz wszystkich dodatkowych szkoleń teoretycznych i praktycznych na inne uprawnienia lotnicze dla pilotów zawodowych i liniowych, które podwyższają kwalifikacje zawodowe pilotów; w zakresie szkoleń mechaników samolotowych; w zakresie szkoleń na licencje turystyczną oraz pozostałych szkoleń dla pilotów turystycznych, które nie mają charakteru zawodowego; usług polegających na możliwości dolatania godzin będących zajęciami praktycznymi nie mającymi charakteru szkolenia zawodowego; w zakresie odpłatnego udostępniania samolotów dla egzaminów przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy;
*   **nieprawidłowe** w zakresie szkoleń dla studentów zleconych przez uczelnie oraz w zakresie egzaminów przeprowadzanych przez ośrodek Wnioskodawcy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2012r., gdyż we wniosku z dnia 18 grudnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest objęty systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty w związku z tym nie świadczy żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a ponadto z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo – rozwojową, zatem również nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że Wnioskodawca jako certyfikowany ośrodek szkolenia lotniczego, posiadający certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego prowadzi następujące szkolenia lotnicze:

*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego – PPL (A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego – CPL (A),
*   Szkolenie teoretyczne do licencji pilota liniowego samolotowego ATPL (A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora FI (A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów wg wskazań przyrządów IR (A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora IRI (A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień instruktora szkolenia na klasę samolotów wielosilnikowych CRI (SP) M,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne w zakresie współpracy w załodze wieloosobowej MCC (A),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe, tłokowe, lądowe MEPL (L),
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów VFR w nocy,
*   Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień pilota doświadczalnego klasy 3 albo 2.

Szkolenia prowadzone według opracowanych przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów ustawy z 3 lipca 2002r. Prawo Lotnicze, Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165 poz. 1603 z późn zm.) oraz międzynarodowych przepisów JAR - FCL, programów szkolenia. Programy te zatwierdzone zostały przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 933 ze zm.) do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w części O załącznika III do rozporządzenia nr 3922/91/EWG, oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

Członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami (ust. 2).

Licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95 (ust. 3).

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (ust. 4).

Zgodnie z art. 94 ust. 6 Prawa lotniczego licencje są wymagane dla następujących specjalności personelu lotniczego:

1.personel wchodzący w skład załóg statków powietrznych:

1.  pilot samolotowy,
2.  pilot samolotowy zawodowy,
3.  pilot samolotowy liniowy,
4.  pilot samolotowy w załodze wieloosobowej,
5.  pilot śmigłowcowy,
6.  pilot śmigłowcowy zawodowy,
7.  pilot śmigłowcowy liniowy,
8.  pilot wiatrakowcowy,
9.  pilot wiatrakowcowy zawodowy,
10.  pilot sterowcowy,
11.  pilot sterowcowy zawodowy,
12.  pilot pionowzlotu,
13.  pilot pionowzlotu zawodowy,
14.  pilot pionowzlotu liniowy,
15.  pilot balonu wolnego,
16.  pilot szybowcowy,
17.  nawigator lotniczy,
18.  mechanik pokładowy,
19.  radiooperator pokładowy;

2.(uchylony);

3.mechanik lotniczy obsługi technicznej;

4.kontroler ruchu lotniczego;

4a.praktykant - kontroler ruchu lotniczego;

5.dyspozytor lotniczy.

6.(uchylony)

7.(uchylony).

W odniesieniu do niewymienionych w ust. 6 specjalności personelu lotniczego wykonującego czynności w składzie załóg statków powietrznych lub inne czynności lotnicze minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić wymóg posiadania licencji lub świadectwa kwalifikacji, z uwzględnieniem właściwych przepisów międzynarodowych, o ile jest to uzasadnione względami bezpieczeństwa lotnictwa (ust. 8).

W odniesieniu do personelu lotniczego wykonującego czynności lotnicze, w związku z używaniem statków powietrznych objętych przepisami art. 33 ust. 2, minister właściwy do spraw transportu może, w drodze rozporządzenia, o którym mowa w art. 104, wprowadzić zamiast wymogu licencji wymóg posiadania świadectwa kwalifikacji (ust. 9).

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ww. ustawy Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych i Ministrem Obrony Narodowej, uwzględniając przepisy międzynarodowe i przepisy prawa Unii Europejskiej oraz mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa lotów, określi dla specjalności, o których mowa w art. 94 ust. 6 pkt 1, 3 i 5 oraz art. 95 ust. 2 pkt 1-7, w drodze rozporządzenia:

1.  wzory licencji i świadectw kwalifikacji;
2.  uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji lub świadectw kwalifikacji;
3.  szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji i świadectw kwalifikacji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4.  szczegółowe warunki i sposób:

1.  wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji i świadectw kwalifikacji oraz wynikających z nich uprawnień,
2.  uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji i świadectw kwalifikacji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
4.  prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
5.  prowadzenia szkolenia lotniczego;

6.  szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji i świadectw kwalifikacji;
7.  zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do otrzymania świadectwa operatora tankowania statków powietrznych oraz wzór i tryb uzyskiwania takiego świadectwa, uwzględniając równorzędność ukończonych kursów i szkoleń.

W związku z powyższym zostało wydane, obowiązujące do 18 marca 2013r., rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 ze zm.), które zgodnie z § 1 określa:

1.wzory licencji właściwe dla specjalności lotniczych;

2.uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji;

3.szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;

4.szczegółowe zasady:

1.  wydawania, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji oraz wynikających z nich uprawnień,
2.  uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcej licencji personelu lotniczego wydanej przez właściwy organ obcego państwa,
3.  uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
4.  prowadzenia szkolenia lotniczego;

5.szczegółowe zasady prowadzenia rejestru personelu lotniczego;

6.szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji;

7.wymagania dla licencji i świadectw kwalifikacji nieprzewidzianych w ustawie.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia zakres szkolenia lotniczego, wymagany dla uzyskania licencji członka personelu lotniczego lub uprawnień lotniczych do niej wpisywanych, jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Szkolenie lotnicze składa się z:

1.  szkolenia teoretycznego - nauczania wiedzy lotniczej - dla wszystkich specjalności członków personelu lotniczego,
2.  szkolenia praktycznego na ziemi i w locie - nauczania umiejętności praktycznych - dla pilotów wszystkich specjalności, nawigatorów, mechaników pokładowych, radiooperatorów pokładowych i skoczków spadochronowych,
3.  szkolenia praktycznego na ziemi - dla kontrolerów ruchu lotniczego, operatorów tankowania statków powietrznych, informatorów służby informacji powietrznej, dyspozytorów lotniczych i mechaników poświadczenia obsługi,
4.  uzupełniającego szkolenia praktycznego - w formie nadzorowanej praktyki lotniczej, w zakresie wymaganym do uzyskania:

1.  uprawnienia instruktora szkolenia praktycznego, o którym mowa w ust. 3.4.6.1.1, 3.4.6.1.3, 3.4.6.1.4, 3.4.6.2.1, 3.4.6.2.3, 3.4.6.3.1, 3.4.6.4.1, 3.4.6.5.1 i 3.4.6.6.1 załącznika nr 1 do rozporządzenia, wpisywanego do licencji pilota albo skoczka spadochronowego zawodowego,
2.  uprawnienia dotyczącego rodzaju obsługi i typu statku powietrznego, wpisywanego do licencji poświadczenia obsługi,
3.  uprawnień wymienionych w ust. 3.6 i 3.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia,
4.  uprawnień wymienionych w ust. 2.3 załącznika nr 3 do rozporządzenia

\-które prowadzone jest zgodnie z programami szkolenia lotniczego, opracowanymi przez prowadzącego szkolenie i zatwierdzonymi przez Prezesa Urzędu, z zastrzeżeniem ust. 3 (ust. 2).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury szkolenie teoretyczne to szkolenie, którego celem jest nabycie wiadomości lotniczych. Szkolenie praktyczne to szkolenie, którego celem jest nabycie umiejętności lotniczych praktycznego wykonywania czynności lotniczych, wraz z niezbędną wiedzą stosowaną o zasadach ich wykonywania.

W załączniku tym wskazano szczegółowe wytyczne dotyczące prowadzenia szkolenia lotniczego oraz egzaminów państwowych na wydanie licencji i uprawnień lotniczych oraz przedłużenia i wznowienia ich ważności.

Prezes Urzędu, kierując się ogólnymi zasadami prowadzenia szkoleń oraz zakresem wymaganych wiadomości i umiejętności, określonych ogólnie w niniejszym załączniku dla poszczególnych licencji i uprawnień, aktualnymi wymaganiami JAR i Aneksu 1 oraz zaleceniami Podręcznika Szkoleniowego ICAO - Doc. 7192, a także potrzebami bezpieczeństwa lotów i wynikającymi z rozwoju lotnictwa, ustala i ogłasza w PEL szczegółowe wytyczne:

1.dla programów szkolenia, dotyczące:

1.  stosowania szkolenia modułowego i zintegrowanego oraz łączenia szkolenia do licencji i uprawnień lotniczych, a także stosowania indywidualnego toku szkolenia przy wykazaniu przez kandydata posiadania odpowiednich wiadomości lub umiejętności, nabytych w inny sposób,
2.  dopuszczalności stosowania trybów szkolenia teoretycznego: stacjonarnego, zaocznego i mieszanego oraz wymagań organizacyjnych i dydaktycznych dla tych trybów szkolenia, w tym wymagań dotyczących okresów trwania poszczególnych rodzajów kursów szkoleniowych,
3.  tematyki szkoleń teoretycznych w zakresie poszczególnych przedmiotów i minimalnego czasu zajęć z tych przedmiotów,
4.  wymaganej liczby lub czasu lotów szkoleniowych na statkach powietrznych lub w urządzeniach treningowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszym załączniku,
5.  zakresów umiejętności praktycznych nauczanych na ziemi i w locie, w tym zakresów praktyki instruktorskiej wymaganej na wydanie poszczególnych uprawnień instruktora,
6.  szczegółowego sposobu wykorzystania liczby lub czasu lotów szkoleniowych określonych w niniejszym załączniku pod lit. d, dla nauczania poszczególnych wymaganych umiejętności,
7.  rodzajów i sposobów wykorzystania urządzeń treningowych, wymaganych w danym rodzaju szkolenia lub podczas nauczania określonych umiejętności,
8.  stosowania dopuszczalnego zmniejszania liczby i czasu lotów szkoleniowych, wymaganych w niniejszym załączniku lub wymienionych pod lit. d, w tym zasad zmniejszania zakresu praktyki instruktorskiej albo zwalniania z niej w przypadkach uzasadnionych posiadaniem przez kandydata innej praktyki lotniczej;

2.dotyczące egzaminów na wydanie lub ponowne wydanie licencji oraz wydanie, przedłużenie lub wznowienie ważności uprawnień lotniczych, określające:

1.  dla egzaminów teoretycznych: metodę przeprowadzania egzaminu, jego zakres i poziom, liczbę pytań egzaminacyjnych oraz czas trwania egzaminu,
2.  dla egzaminów praktycznych: wymagany zakres i czas trwania egzaminu, w tym lotu egzaminacyjnego, oraz sposób jego wykorzystania dla sprawdzenia poszczególnych umiejętności, czas wykonywania czynności praktycznych, sposób wykorzystania urządzeń treningowych, dopuszczalność lub obowiązek ich stosowania, zakres uzupełniającego sprawdzenia wiedzy teoretycznej.

Prezes Urzędu, kierując się aktualnymi wymaganiami przepisów międzynarodowych i aktualnym rozwojem techniki lotniczej, ustala wytyczne zawierające szczegółowe wymagania egzaminacyjne oraz kryteria zaliczeniowe i ogłasza je w PEL.

Ww. załącznik określa również wymagania dotyczące poszczególnych licencji, m.in.:

*   wiadomości, którymi kandydat powinien wykazać się podczas teoretycznego egzaminu państwowego, wiadomości w zakresie wyszczególnionych przedmiotów,
*   umiejętności jakimi kandydat powinien się wykazać podczas praktycznego egzaminu państwowego,
*   praktykę, którą zdobył w trakcie szkolenia lotniczego,
*   uprawnienia lotnicze, które mogą być wpisane do licencji,
*   uprawnienia posiadacza licencji.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego – „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” – prowadzi do wniosku, iż w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota za wynagrodzeniem (w zakresie przyznanym licencją). Natomiast posiadacz licencji pilota samolotowego turystycznego jest uprawniony do wykonywania bez wynagrodzenia czynności dowódcy i drugiego pilota każdego samolotu nieużywanego odpłatnie.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (…) (§ 9 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Stosownie do art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze podjęcie i wykonywanie działalności w lotnictwie cywilnym, w zakresie określonym w ust. 3, wymaga uzyskania certyfikatu.

Wydanie certyfikatu musi być poprzedzone procesem certyfikacji, który jest sprawdzeniem trwałej zdolności podmiotu do bezpiecznego wykonywania określonej działalności lotniczej (ust. 2).

Certyfikacji podlega (art. 160 ust. 3 Prawa lotniczego):

1.wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

1.  przewozu lotniczego z wykorzystaniem samolotów, śmigłowców, balonów i szybowców,
2.  świadczenia usług lotniczych innych niż przewóz lotniczy z wykorzystaniem statków powietrznych, dla których wymagane jest świadectwo zdatności do lotu;

2.szkolenie personelu lotniczego w celu uzyskania licencji członka personelu lotniczego oraz wpisywanych do niej uprawnień oraz szkolenie personelu lotniczego w celu uzyskania świadectwa kwalifikacji informatora służby informacji powietrznej, informatora lotniskowej służby powietrznej oraz wpisywanych do nich uprawnień;

3.lotnisko użytku publicznego i jego eksploatacja;

4.obsługa naziemna statków powietrznych wykonywana na rzecz przewoźników lotniczych w zakresie:

1.  obsługi materiałów niebezpiecznych w rozumieniu Konwencji, o której mowa w art. 3 ust. 2,
2.  zaopatrywania statków powietrznych w materiały napędowe

\-z wyjątkiem wykonywanej przez przewoźników lotniczych obsługi naziemnej własnych statków powietrznych i ładunków;

5.(uchylony);

6.projektowanie, produkcja i obsługa techniczna statków powietrznych i innego sprzętu lotniczego oraz zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu statków powietrznych;

7.inne rodzaje działalności lotniczej, jeżeli wymagają tego umowy międzynarodowe, przepisy międzynarodowe lub przepisy prawa Unii Europejskiej;

8.zapewnianie służb żeglugi powietrznej zgodnie z art. 7 rozporządzenia nr 550/2004/WE z dnia 10 marca 2004 r. w sprawie zapewniania służb nawigacji lotniczej w Jednolitej Europejskiej Przestrzeni Powietrznej.

W myśl art. 161 ust. 1 ww. ustawy certyfikację przeprowadza, na wniosek zainteresowanego podmiotu, Prezes Urzędu, chyba że przepisy Unii Europejskiej stanowią inaczej.

W przypadku spełnienia przez podmiot wymagań ustanowionych przepisami prawa, odpowiednich dla danego rodzaju działalności, Prezes Urzędu wydaje certyfikat, w którym określa nazwę podmiotu, zakres prowadzonej działalności, warunki jej prowadzenia oraz termin, na jaki certyfikat jest wydawany (ust. 2).

Analizując zatem przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż szkolenia lotnicze wymienione w przedmiotowym wniosku, a dotyczące szkoleń do licencji pilota zawodowego, szkoleń do licencji pilota liniowego oraz wszystkich dodatkowych szkoleń teoretycznych i praktycznych na inne uprawnienia lotnicze dla pilotów zawodowych i liniowych, które podwyższają kwalifikacje zawodowe pilotów (w tym również dotyczące uzyskania uprawnień instruktora przez pilota zawodowego), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca wskazał również, iż jako certyfikowany ośrodek Szkolenia lotniczego posiada certyfikat Urzędu Lotnictwa Cywilnego upoważniający do prowadzenia ww. szkoleń.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi kształcenia zawodowego, jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących branży lotniczej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca przeprowadza również szkolenia mechaników samolotowych, które prowadzone są na podstawie Rozporządzenia Komisji UE nr 1149/2011 z dnia 21 października 2011r. zmieniające rozporządzenie WE Nr 2042/2003 w sprawie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych oraz wyrobów lotniczych, części i wyposażenia, a także w sprawie zezwoleń udzielanych instytucjom i personelowi zaangażowanemu w takie zadania. Szkolenia mechaników Wnioskodawca prowadzi w oparciu o międzynarodowe przepisy Part-66.

Powyższe rozporządzenie wydane zostało w oparciu o rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 z dnia 20 lutego 2008r. w sprawie wspólnych zasad w zakresie lotnictwa cywilnego i utworzenia Europejskiej Agencji Bezpieczeństwa Lotniczego.

Powyższe rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Ww. rozporządzenie określa szczegółowe zasady szkoleń, egzaminowania, uzyskiwania licencji odnoszące się do personelu zaangażowanego w utrzymywanie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych.

Jeżeli zatem mechanik samolotowy, o którym mowa we wniosku o interpretację, zalicza się do takiego personelu i zasady szkoleń mechaników wynikają z przepisów, do stosowania których zobowiązany jest również Wnioskodawca, to szkolenia te, będące niewątpliwie kształceniem zawodowym, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wynika także, że Wnioskodawca prowadzi szkolenia w celu uzyskania licencji pilota turystycznego samolotowego PPL (A). W odniesieniu do tego typu szkoleń należy stwierdzić, że nie można uznać ich za szkolenia zawodowe, bowiem posiadacze tych licencji nie są uprawnieni do wykonywania lotów za wynagrodzeniem, co wyklucza zarobkowe wykorzystanie posiadanej licencji.

Do wykonywania lotów oraz innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami.

W związku z powyższym do szkoleń tych nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Dotyczy to również ewentualnych pozostałych szkoleń dla pilotów turystycznych (w tym też i instruktorskich), które nie mają charakteru zawodowego.

Wnioskodawca oferuje także usługi polegające na możliwości dolatania godzin będących zajęciami praktycznymi nie mającymi charakteru szkolenia zawodowego jak również odpłatnie udostępnia samoloty dla egzaminów przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy.

Jeżeli, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, możliwość dolatywania godzin dotyczy pilotów, którzy posiadają już określone uprawnienia i są zajęciami praktycznymi wynikającymi z przepisów lotniczych, niemającymi charakteru usług szkolenia, to nie mogą tym samym stanowić kształcenia zawodowego i nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Również odpłatne udostępnienie samolotów innym osobom/podmiotom w celu przeprowadzenia egzaminów przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy nie stanowi usług kształcenia zawodowego, lecz stanowi wynajem sprzętu (samolotu), zatem należy tę usługę opodatkować wg zasad obowiązujących dla takich usług. Tak więc i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego wynika również, że Wnioskodawca przeprowadza egzaminy na poszczególne licencje i uprawnienia.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze licencja może być wydana osobie, która łącznie spełnia następujące warunki:

1.  korzysta w pełni z praw publicznych;
2.  ma pełną zdolność do czynności prawnych;
3.  (uchylony);
4.  spełnia wymogi w zakresie wieku i wykształcenia;
5.  odpowiada wymaganiom w zakresie sprawności psychicznej i fizycznej, określonym na podstawie art. 104 ust. 2, potwierdzonym orzeczeniem o braku przeciwwskazań do wykonywania funkcji członka personelu lotniczego, o którym mowa w art. 110;
6.  spełnia wymagania i warunki, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, dotyczące ukończenia szkolenia lotniczego, praktyki lotniczej oraz posiadanej wiedzy i umiejętności;
7.  uzyskała pozytywny wynik z egzaminu państwowego, o którym mowa w art. 99 ust. 1.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej i praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną albo organizacją szkoleniową, uprawnioną do przeprowadzania egzaminów, zgodnie z rozporządzeniem nr 2042/2003/WE.

Minister właściwy do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, z uwzględnieniem przepisów międzynarodowych:

1.  szczegółowe wymagania w zakresie kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia członków komisji egzaminacyjnej;
2.  tryb i sposób przeprowadzania egzaminów;
3.  szczegółowe zasady wynagradzania członków komisji egzaminacyjnej (ust. 6).

W związku z powyższym zostało wydane rozporządzenie ministra Infrastruktury z dnia 18 lipca 2003r. w sprawie egzaminów państwowych na licencje lub uprawnienia lotnicze (Dz. U. Nr 168, poz. 1637), które zgodnie z § 1 określa:

1.  szczegółowe wymagania w zakresie kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia członków komisji egzaminacyjnej;
2.  tryb i sposób przeprowadzania egzaminów państwowych na licencje lub uprawnienia lotnicze.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że mimo iż sam egzamin, jak Wnioskodawca wskazał, nie jest integralną częścią szkolenia lotniczego, to jednak jest elementem kształcenia zawodowego. Przystąpienie do egzaminu należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie. Ponadto tryb i sposób przeprowadzania egzaminów państwowych na licencje lub uprawnienia lotnicze zostały ściśle uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie egzaminów państwowych na licencje lub uprawnienia lotnicze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przeprowadzane przez Wnioskodawcę egzaminy na poszczególne licencje i uprawnienia dotyczące pilotów zawodowych i liniowych, związane z ich kształceniem zawodowym, z wykonywaną przez nich pracą, korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast konsekwentnie nie będą objęte ww. zwolnieniem egzaminy dotyczące uprawnień dla pilotów turystycznych, które nie mają charakteru kształcenia zawodowego.

Z wniosku wynika również, że na mocy umów z państwowymi i prywatnymi uczelniami Wnioskodawca przeprowadza szkolenia studentów mające na celu uzyskanie przez nich licencji zawodowych lub zdobycie określonych umiejętności lotniczych wynikających z programów nauczania na wybranych kierunkach studiów zawodowych.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jeżeli szkolenia dla studentów rzeczywiście mają charakter kształcenia zawodowego i prowadzone są w formach i na zasadach wynikających ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów z zakresu prawa lotniczego lub też są finansowane ze środków publicznych, to są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a lub c ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast szkolenia dla studentów mają na celu zdobycie określonych umiejętności lotniczych wynikających z programów nauczania na wybranych kierunkach studiów zawodowych, to nie będą one spełniały definicji kształcenia zawodowego i nie będą objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, a fakt ich finansowania ze środków publicznych pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

W odniesieniu do takich szkoleń kierowanych do studentów, realizowanych na mocy umów z państwowymi i prywatnymi uczelniami, mających na celu uzyskanie przez studentów określonych umiejętności lotniczych wynikających z programów nauczania na wybranych kierunkach studiów zawodowych, stwierdzić należy, że stanowią one element kształcenia na poziomie wyższym i objęte są programem nauczania w celu zaliczenia danego semestru studiów czy też ukończenia studiów wyższych przez danego studenta. Nie można zatem uznać, aby takie szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę dla studentów stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem.

Trzeba podkreślić, że ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112) jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

W związku z powyższym, jeżeli usługi kształcenia studentów świadczone na rzecz uczelni mają na celu uzyskanie przez studentów określonych umiejętności lotniczych wynikających z programów nauczania na wybranych kierunkach studiów zawodowych dla zaliczenia semestru lub ukończenia studiów, to nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Podsumowując:

1.zwolnieniem od podatku objęte będą usługi stanowiące kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe, tj.:

*   zakresie szkoleń do licencji pilota zawodowego, do licencji pilota liniowego oraz wszystkich dodatkowych szkoleń teoretycznych i praktycznych na inne uprawnienia lotnicze (w tym instruktorskie) dla pilotów zawodowych i liniowych, które podwyższają kwalifikacje zawodowe pilotów;
*   w zakresie szkoleń dla mechaników samolotowych;
*   w zakresie szkoleń dla studentów, jeśli są to w istocie usługi kształcenia zawodowego, tj. nie wynikają z programów nauczania na danym kierunku studiów;
*   w zakresie egzaminów przeprowadzanych przez Wnioskodawcę, a dotyczących nabywania uprawnień przez pilotów zawodowych i liniowych;

2.ze zwolnienia korzystać nie mogą usługi niestanowiące kształcenia zawodowego, tj.:

*   w zakresie szkoleń na licencje turystyczną oraz pozostałych szkoleń dla pilotów turystycznych (w tym instruktorskie), które nie mają charakteru zawodowego;
*   usługi polegające na możliwości dolatania godzin będących zajęciami praktycznymi nie mającymi charakteru szkolenia zawodowego;
*   usługi odpłatnego udostępniania samolotów dla egzaminów przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy;
*   w zakresie egzaminów przeprowadzanych przez Wnioskodawcę, a dotyczących nabywania uprawnień przez pilotów turystycznych niezwiązanych z kształceniem zawodowym i wykonywaniem zawodu pilota;
*   w zakresie szkoleń dla studentów, jeśli nie są to w istocie usługi kształcenia zawodowego, tj. jeśli wynikają z programów nauczania na danym kierunku studiów i mają na celu zaliczenie semestru lub ukończenie studiów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania świadczonych usług jest:

*   prawidłowe w zakresie szkoleń do licencji pilota zawodowego, do licencji pilota liniowego oraz wszystkich dodatkowych szkoleń teoretycznych i praktycznych na inne uprawnienia lotnicze dla pilotów zawodowych i liniowych, które podwyższają kwalifikacje zawodowe pilotów; w zakresie szkoleń mechaników samolotowych; w zakresie szkoleń na licencje turystyczną oraz pozostałych szkoleń dla pilotów turystycznych, które nie mają charakteru zawodowego; usług polegających na możliwości dolatania godzin będących zajęciami praktycznymi nie mającymi charakteru szkolenia zawodowego; w zakresie odpłatnego udostępniania samolotów dla egzaminów przeprowadzanych przez egzaminatorów spoza ośrodka Wnioskodawcy;
*   nieprawidłowe w zakresie szkoleń dla studentów zleconych przez uczelnie oraz w zakresie egzaminów przeprowadzanych przez ośrodek Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy mieć bowiem na uwadze, że to Wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia opisu zaistniałego stanu faktycznego, zatem jeśli opis ten nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie wywołuje skutków w postaci ochrony, o której mowa w art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, a Wnioskodawca ponosi wszelkie negatywne konsekwencje podania opisu niezgodnego z rzeczywistością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.