Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-881/10-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-04
Teza: Jak potraktować poniesione koszty w sytuacji, gdy odpowiednik po stronie przychodów w ogóle nie wystąpi?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; świadczenie; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 19 stycznia 2011 (data wpływu 24.01.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki są usługi w zakresie szpitalnictwa oraz inne usługi dotyczące ochrony zdrowia.

Spółka prowadzi ewidencję księgową w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Podstawowym zadaniem Spółki jest ratowanie życia ludzkiego, dlatego też Jej obowiązkiem jest świadczenie usług medycznych nie tylko wynikających z podpisanego kontraktu z NFZ lecz również usług medycznych wykraczających poza ramy kontraktu.

Wiadomym jest, że wartość usług dodatkowych tzw. „nadwykonań” jest tylko częściowo finansowana przez NFZ lub w ogóle nie jest finansowana w zależności od wysokości środków finansowych, jakimi dysponuje NFZ po rozliczeniu danego okresu obrachunkowego.

Problem tkwi w tym, że koszty dotyczące tzw. „nadwykonań” występują na bieżąco, a uzyskanie przychodu na pokrycie tych kosztów wystąpi w okresie późniejszym lub w ogóle nie wystąpi.

Pismem z dnia 19 stycznia 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, iż przedmiotem działalności Spółki są usługi w zakresie szpitalnictwa oraz inne usługi dotyczące ochrony zdrowia. Spółka prowadzi ewidencję księgową w oparciu o ustawę o rachunkowości. Podstawowym zadaniem Spółki jest ratowanie życia ludzkiego i dlatego też Jej obowiązkiem jest świadczenie usług medycznych nie tylko wynikających z podpisanego kontraktu z NFZ lecz również usług medycznych wykraczających poza ramy kontraktu, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), który brzmi, że zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Wiadomym jest, że wartość usług dodatkowych tzw. „nadwykonań” jest tylko częściowo finansowana przez NFZ lub w ogóle nie jest finansowana w zależności od wysokości środków finansowych, jakimi dysponuje NFZ po rozliczeniu danego okresu obrachunkowego. Problem tkwi w tym, że koszty dotyczące tzw. „nadwykonań” występują na bieżąco, a uzyskanie przychodu na pokrycie tych kosztów wystąpi w okresie późniejszym lub w ogóle nie wystąpi.

Wydatki Spółki z tytułu wykonywanych usług medycznych, tzw. nadwykonań są świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę do których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty dotyczące dodatkowo wykonanych usług medycznych tzw. „nadwykonań” mogą stanowić koszt podatkowy okresu w którym zostały poniesione, czy rozliczać międzyokresowo?
2.  Jak potraktować poniesione koszty w sytuacji, gdy odpowiednik po stronie przychodów w ogóle nie wystąpi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia dodatkowych usług medycznych tzw. „nadwykonań” nie generujących przychodów, poniesione koszty związane ze świadczeniem tych usług należy zaliczyć do kosztów podatkowych z chwilą ich poniesienia.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko informując, że w przypadku świadczenia dodatkowych usług medycznych tzw. „nadwykonań” nie generujących przychodów, dochodzi do swoistego przekształcenia bezpośrednich kosztów świadczeń ponadlimitowych w koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem jednostki. Koszty te należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty dotyczące dodatkowo wykonanych usług medycznych tzw. „nadwykonań” mogą stanowić koszt podatkowy okresu w którym zostały poniesione, czy rozliczać międzyokresowo oraz jak potraktować poniesione koszty w sytuacji, gdy odpowiednik po stronie przychodów w ogóle nie wystąpi?

Podstawowym zadaniem Spółki jest ratowanie życia ludzkiego i dlatego też Jej obowiązkiem jest świadczenie usług medycznych nie tylko wynikających z podpisanego kontraktu z NFZ lecz również usług medycznych wykraczających poza ramy kontraktu, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Wydatki Spółki z tyt. wykonywanych usług medycznych, tzw. „nadwykonań” są świadczeniami wykonywanymi przez Nią do których zobowiązuje Spółkę ww. przepis.

Stosownie do powyższego przepisu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Z przepisu powyższego wynika, iż w określonych w tym przepisie sytuacjach na zakłady opieki zdrowotnej nałożono wprost bezwzględny obowiązek udzielenia pomocy medycznej, co skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy kosztów świadczeń udzielonych ubezpieczonym w warunkach przymusu ustawowego – jak zaznacza Spółka – tylko częściowo finansowanych przez NFZ lub w ogóle niesfinansowanych, w zależności od wysokości środków finansowych, jakimi dysponuje NFZ.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07,Sąd Najwyższy stwierdził, iż żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Do ustalenia daty powstania przychodu przez podatnika świadczącego usługi medyczne w oparciu o art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usług, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Wobec powyższego, koszty związane z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi stanowią – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, czy Spółka fizycznie otrzyma należność z NFZ, czy też jej nie otrzyma. Podmiot uzyskujący przychody z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jako przychody z tej działalności obowiązany jest wykazać nie tylko przychody faktycznie otrzymane, ale także przychody należne, określone jako „należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.