Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.386.2020.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; magazyn; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego w opisanym modelu dostaw towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości opodatkowania transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego w opisanym modelu dostaw towarów. Wniosek uzupełniono w dniu 15 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w Y jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz VAT UE. Spółka sprzedaje produkowane przez siebie towary na terytorium Polski oraz nabywcom z terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju, posiadającym właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwa członkowskie właściwe dla poszczególnych nabywców i zawierające dwuliterowe kody stosowane dla podatku od wartości dodanej, jak również dokonuje sprzedaży na rzecz przedsiębiorstw spoza UE np. Ukraina, Rosja.

Przedmiotem zapytania jest jednak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przedmiotem działalności podmiotu jest produkcja ceramicznych kafli i płytek. Sp. z o.o. z siedzibą w Y zamierza podpisać umowę na dostawę towarów z Z Rumunia. Z specjalizuje się w sprzedaży produktów i rozwiązań służących polepszaniu warunków mieszkaniowych. Firma rozpoczęła działalność we Francji w 1923 r., kiedy (…) wraz z żoną (…) otworzyli swój pierwszy sklep, w którym sprzedawali materiały do budowy i remontu. Na przestrzeni lat firma rozwinęła się, wchodząc w skład rodzinnej grupy (…), pioniera w dziedzinie wielkiej dystrybucji. W 2006 r. z firm branży budowlanej, które należały do (…), utworzono Przedsiębiorstwo A. Obecnie A to 32 przedsiębiorstwa obecne na czterech kontynentach, zatrudniające łącznie ponad 100 tys. pracowników. Firma Z rozpoczęła swoją działalność w Polsce w 1994 r., a w 1996 r. otworzyła pierwszy market w (…). W tej chwili działa 67 sklepów. Misją Z jest ułatwianie klientom realizacji domów i ogrodów ich marzeń. W myśl tej filozofii sklepy Z to miejsca, w których każdy znajdzie produkty i porady dopasowane do swoich potrzeb i oczekiwań, gdzie dzięki odpowiednio dobranym produktom może realizować swoje marzenia o profesjonalnie zbudowanym i gustownie urządzonym domu, mieszkaniu i ogrodzie.

Spółka Z Rumunia posiada magazyn centralny u innego podmiotu gospodarczego na terytorium Polski na podstawie łączącej te spółki umowy logistycznej, z którego towar ma być transportowany do 20 punktów sklepowych w Rumunii wedle ich zapotrzebowania, w tym zgłaszanego do kupca generalnego sieci Z Rumunia.

Wszelkie dostawy materiałów są transportowane przez dostawców do punktu zbiorczego (centrum logistyczne w Polsce), z którego następnie odbywa się transport do punktów Z po skompletowaniu dla 1 placówki towarów od różnych dostawców np. płytki, sanitariaty, meble łazienkowe, kleje itd. Sp. z o.o. dostarczać ma swoje produkty stosując reguły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla Z Rumunia do magazynu centralnego w Polsce, ponosić koszt dostawy do magazynu centralnego. Firma logistyczna-organizuje transport materiałów do poszczególnych sklepów nabywcy, ponosząc koszty we własnym zakresie i rozliczając się ze spółką w Rumuni poza Sp. z o.o.

Sp. z o.o. ma wystawiać na podstawie zamówień Z Rumunia w myśl zasady 1 zamówienie 1 wz i 1 CMR-ka. Dokumenty eksportowe, które podpisywać będzie kierowca wskazany przez Sp. z o.o. i odbiór kwitowany będzie przez firmę logistyczną w imieniu Z Rumunia. Z tytułu powyższych czynności kierujący magazynem obowiązani są przedkładać raz w miesiącu zbiorczy dokument zawierający informacje w przedmiocie dokonanych dostaw towarów do punktów Z w Rumunii. Dla powyższej procedury dokumentacji przewidziany jest mechanizm możliwości wykonywania korekty faktur VAT wystawianych w związku z dostawą do magazynu, w sytuacji gdy z przyczyn leżących po stronie magazynu centralnego i organizowanego z niego transportu kombinowanego (towary różnych producentów), towar nie dotrze do nabywcy w terminach wskazanych w podatku VAT. Korekta zostanie w kolejnym okresie rozliczeniowym – miesiącu wystawiona w momencie otrzymania od pracowników magazynu dowodu doręczenia towaru do nabywcy – końcowego sklepu na terytorium Rumunii.

Dokument jaki będzie w posiadaniu Sp. z o.o. z siedzibą w Y potwierdzający powyższą dostawę towarów to kserokopia oświadczenia zbiorczego z zawartym w niej opisem oraz załącznikiem w postaci faktur VAT. Spółka nie otrzyma dokumentu w postaci oryginału CMR (listu przewozowego), możliwa jest jedynie otrzymanie jego kopii. Natomiast Z Rumunia może wystawiać miesięczne potwierdzenie otrzymanych ilości towaru, co będzie podstawą ostatecznego rozliczenia zrealizowanych zamówień.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca podał następujące informacje:

Termin „dostawa towarów” na gruncie prawa podatkowego został przez ustawodawcę użyty w art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT pojęcie dostawy towarów wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, a więc moment powstania przychodu z dokonanej transakcji i wykazania różnicy pomiędzy VAT ze sprzedaży a VAT z faktur zakupowych dających prawa do odliczenia.

Zagadnienie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie znalazło jednak definicji w ustawie o VAT. Co należy przez nie rozumieć wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatsssectetaris van Finanancien v.Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. Zdaniem Trybunału, aby uznać daną czynność za dostawcę towarów nie jest konieczne przeniesienie własności na podatnika zgodnie z prawem danego państwa. Opodatkowanie VAT będzie się odnosiło do każdej sytuacji, w której przeniesienie to wywołuje skutek w postaci faktycznego nadania prawa do rozporządzania rzeczą na inny podmiot. Pod warunkiem, że przeniesienie to wywołuje skutek w postaci przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel.

Zatem należy wskazać, że prawo do korzystania z rzeczy – nie jest więc powiązane z przeniesieniem własności. Konstrukcja definicji w ustawie o VAT opiera się na przeniesieniu własności w sensie ekonomicznym a nie prawnym.

W ten sposób zaznaczone zostało uniezależnienie opodatkowania VAT od przeniesienia własności towarów. Istotne jest przejęcie przez nabywcę kontroli nad rzeczą w praktyce i możliwość dysponowania nią. „Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy czynności dających otrzymującemu towar prawo do postąpienia z nim jak właściciel, ale nie rozporządzania w sensie prawnym lecz faktycznego postępowania (władania). Dalej Trybunał wywodzi, iż dla powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności ma miejsce z chwilą jej faktycznego wykonania. Konsekwencją takiego uregulowania przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jest pozbawienie decydującego wpływu umów cywilnoprawnych na powstanie obowiązku podatkowego. Ich rola może być posiłkowa w razie wątpliwości.

Postanowienia umów nie mają pierwszoplanowego znaczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-684/14-7/JS. stwierdził, że pojęcie „jak właściciel” oznacza, iż przez dostawę rozumieć należy obdarzenie vatowca możliwością wykonywania faktycznego władztwa nad rzeczą. Ustawa o VAT za dostawę uznaje każdego rodzaju rozporządzenie towarem m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę, która pod względem ekonomicznym przyniesie taki skutek. Zatem, „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy czynności dających podatnikowi, który towar otrzymuje prawo do postąpienia z nim tak jak uprawniony jest do tego właściciel. Jest to możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, ewentualne uprawnienie do rozporządzania w sensie prawnym nie ma znaczenia. W związku z tym postanowienia umów cywilnoprawnych nie mają pierwszoplanowego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Ich rola może być jedynie pomocnicza w razie braku pewności.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości i interpretacja Dyrektora Łódzkiej Izby Skarbowej są do siebie podobne nawet w szczegółach. Świadczy to o zbieżności poglądów na zagadnienie „dostawy towarów” orzecznictwa unijnego i polskich organów skarbowych.

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi na postawione przez organ pytanie: Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na Z Rumunia w momencie wprowadzenia towaru do magazynu centralnego.

Podatnik – Sp. z o.o. traci prawo do rozporządzania rzeczą w momencie wprowadzenia go do magazynu centralnego na terenie Polski gdyż fizycznie przestał mieć kontrolę nad towarem. Jeśli zaś Kupujący – Z Rumunia wystawi dokumenty wywozu towaru do Rumunii w tym momencie X Sp. z o.o. dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towaru z zastosowaniem stawki 0% VAT, zaś w sytuacji gdy powyższy dokument nie wystawi Kupujący – Z Rumunia – wtedy podatnik traktuję powyższą dostawę jako sprzedaż na rynku wewnętrznym z zastosowaniem stawki podstawowej opodatkowanej wedle stawki 23% w podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może stosować do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawkę podatku 0%, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swej dokumentacji dowód w postaci zbiorczego oświadczenia kierownika magazynu potwierdzającego dostawę towaru do nabywcy bądź jego kserokopię/fotokopię bądź kserokopię/fotokopię CMR, zgodnie z wykazem faktur stanowiącymi załącznik do ww. dokumentów oraz zestawienie otrzymanego towaru przez Z Rumunia?
2.  Czy mechanizm dostarczania towarów do magazynu centralnego Z w Polsce, a następnie transport kombinowany towaru (różnych producentów jednym transportem) do Rumunii może zostać uznany za realizujący reguły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, m.in. pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złażenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, są zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokumenty takie jak:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi.
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku – o ile łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpią dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ocenie Spółki, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby Spółka posiadała w swej dokumentacji zbiorcze oświadczenie kierownika magazynu centralnego bądź jego kserokopię lub kserokopię CMR jako potwierdzenie dostawy i otrzymania przez nabywcę towaru zgodnie z wykazem faktur, który każdorazowo będzie stanowił załącznik do zbiorczego oświadczenia.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ustawodawca nie zastrzega żadnej szczególnej formy dla tego typu dokumentów.

Oznacza to, że zasadniczo podatnicy mogą otrzymać taki dokument zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej (dotyczy to zarówno dokumentów przewozowych, jak i specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku). Mają one jedynie potwierdzać łącznie dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Wnioski te znajdują zresztą potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu, w interpretacji z 8 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP4/443-465/13-5/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Zauważyć należy, że powołane powyżej przepisy nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna jest każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniała ona wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W dobie szeroko rozumianej komunikacji technicznej nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesyłanemu np.: w formie elektronicznej, skanem czy faxem. Dla zastosowania stawki 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne zatem posiadanie danego dokumentu w formie papierowej, wystarczy jego wersja elektroniczna.

W interpretacji z 17 lipca 2015 r. sygn. IBPP4/4512-191/15/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że jako taki dowód uzupełniający może posłużyć przykładowo e-mail od nabywcy potwierdzający otrzymanie przez niego towarów: „A zatem należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać będzie w swej dokumentacji dowód w postaci otrzymanej od nabywcy ww. wiadomości e-mail zawierającej potwierdzenie otrzymania towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, korespondencję handlową z nabywcą, dokumenty dotyczące ubezpieczenia (jeżeli dostawa była ubezpieczona) i w przypadku gdy posiadane dokumenty łącznie potwierdzają otrzymanie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów”.

Przedmiotowe zmiany w powyższym zakresie wynikają jednakże z przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 (dalej: Rozporządzenie) z 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 311). Wspomniane Rozporządzenie weszło w życie 27 grudnia 2018 r., jednak zastosowanie znalazło z dniem 1 stycznia 2020 r. Celem jego wprowadzenia jest ujednolicenie zasad dokumentacji WDT na terenie całej Unii Europejskiej.

Rozporządzenie wiąże w całości podatników i stosowane jest w polskim systemie prawnym bezpośrednio, tj. bez konieczności implementacji. Omawiane uregulowanie jest częścią polskiego sytemu prawnego, ale co warte podkreślenia, w uregulowaniach ustawy o podatku VAT nie zostały wprowadzone zasadnicze zmiany (w przepisach dotyczących WDT).

Główną zmianą przewidzianą w Rozporządzeniu jest nałożenie na sprzedawcę obowiązku posiadania dwóch niesprzecznych ze sobą dokumentów potwierdzających dokonanie wysyłki, wydanych przez dwa niezależne od siebie podmioty. W przypadku posiadania przez podatnika takich dokumentów domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego UE do miejsca przeznaczenia znajdującego się w innym kraju członkowskim UE. W treści Rozporządzenia unijny prawodawca pokusił się o wskazanie, jakie dokumenty mogą stanowić dowód wysyłki lub transportu. Przykładowo takimi dokumentami będą:

*   podpisany list przewozowy CMR,
*   konosament,
*   faktura za towarowy przewóz towarów, lub faktura od przewoźnika towarów.
*   dowód ubezpieczenia towaru,
*   notarialne poświadczenie otrzymania towaru za granicą, poświadczenie odbioru wystawione przez podmiot prowadzący magazyn w państwie przeznaczenia.

Zgodnie z art. 45a ust. 3 Rozporządzenia, do celów stosowania zwolnień następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

„a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze treść tego przepisu, należy wskazać, że prawodawca unijny posłużył się sformułowaniem „takie jak” podpisany list przewozowy CMR, co oznacza, że dopuszczalne są również inne dokumenty transportowe, którymi podatnik może się posłużyć zamiast CMR. Warunkiem jest jednak by dokument taki w istocie potwierdzał dokonanie transportu, a jednocześnie zawierał informacje analogiczne do tych umieszczanych w treści listu przewozowego CMR. W związku z tym istotne jest to, aby takie dokumenty zawierały informacje, z których wprost wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego.

Dotychczasowe stanowiska organów podatkowych wskazują, że w dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentom przechowywanym w formie elektronicznej. Teoretycznie zatem dokumenty przewozowe uzyskiwane w formie elektronicznej (tj. jako skan stanowiący załącznik do wiadomości e-mail otrzymanej od przewoźnika lub kontrahenta), mogą mieć moc dowodową dokumentów i tym samym będą uprawniać dostawcę do stosowania stawki 0% dla realizowanych przez niego transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Trzeba wskazać, że przepisy Rozporządzenia nie stanowią o formie dokumentów, stąd można wnioskować, że każda forma jaką posłuży się podatnik jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona.

Od 1 stycznia 2020 r., obowiązuje domniemanie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, jeżeli sprzedawca będzie posiadać co najmniej dwa niebędące ze sobą w sprzeczności dowody potwierdzające wysyłkę lub transport, wydane przez dwa niezależne od siebie oraz od sprzedawcy podmioty. W przypadku Wnioskodawcy będzie to:

1.  oświadczenie dyrektora magazynu centralnego Z, że towar opuścił magazyn i został dostarczony do sklepu przeznaczenia w Rumunii
2.  oświadczenie firmy transportowej, że towar został przewieziony z Polski – magazyn centralny do miejsca przeznaczenia – sklep Z w Rumunii zawierające takie same dane co list CMR.

Dowodami takimi, zgodnie z Rozporządzeniem, mogą być dokumenty z dwóch Grup:

1.  podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów; oraz
2.  następujące dokumenty:
    1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
    2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
    3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Co do zasady, sprzedawca powinien posiadać co najmniej dwa dowody z Grupy A lub jeden dowód z grupy A oraz jeden dowód z Grupy B. Kwestie te zostały szczegółowo uregulowane w nowym art. 45a ust. 1 Rozporządzenia oraz pisemne oświadczenie nabywcy. Dodatkowo, w przypadku transportu towarów przez nabywcę lub przez osobę trzecią na jego rzecz, a tak będzie w przedmiotowym stanie faktycznym – sprzedawca powinien dysponować pisemnym oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów.

Takie pisemne oświadczenie nabywcy powinno zostać dostarczone sprzedawcy do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy i zawierać: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jeżeli Spółka posiada w swej dokumentacji przed upływem terminu do złażenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy:

1.  Zbiorcze oświadczenie kierownika magazynu centralnego w Polsce, że towar opuścił Magazyn centralny i został doręczony do miejsca przeznaczenia – sklep w Rumunii.
2.  Kserokopię CMR albo innego dokumenty wystawionego przez przewoźnika w treści którego będą dane takie jak w dokumencie CMR – jako potwierdzenie dostawy i otrzymania przez nabywcę towaru zgodnie z wykazem faktur.
3.  Pisemnym oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów.

Dokumenty te potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa innego niże terytorium kraju.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 3 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z treści ust. 4 wynika, iż przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

*   towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz (oznacza to, że przemieszczenie dokonane przez nabywcę lub na jego rzecz i przeprowadzenie montażu lub instalacji może być uznane za WDT);
*   przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju;
*   towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;
*   towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;
*   towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium tego państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (wydanie w celu dokonania w przyszłości WDT z innego kraju wspólnoty);
*   towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;
*   towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;
*   towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;
*   przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Ustanie powyższych okoliczności powoduje obowiązek rozpoznania WDT.

Zdaniem Spółki dokonywana przez nią planowana dostawa towarów do magazynu centralnego wskazanego przez Z Rumunia, a następnie transport kombinowany rozumiany jako transport różnych towarów różnych producentów do Rumunii organizowany przez kierownictwo magazynu centralnego przez nabywcę albo osoby trzecie działające w imieniu nabywcy – z dyspozycji Z do Rumunii – nie jest przemieszczeniem towarów następujących w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju ani towarów mających być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokonanej przez tego podatnika, których przemieszczenie następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium tego państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, a co za tym idzie mieści się w pojęciu zaprezentowanym w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 8 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać w tym miejscu należy, że od dnia 1 stycznia 2020 r. we wszystkich państwach Wspólnoty obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Jednocześnie, na mocy art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy czym, jak stanowi art. 42 ust. 1a ustawy, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku; z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Na tle powyższego wskazać należy, że analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Warunek ten dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotnym zatem jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Jednocześnie w tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Należy zatem wskazać, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy, tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez dostawcę lub przez nabywcę.

Warunki te mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do innego kraju Unii Europejskiej – przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (warunek ten zasadniczo ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11), który wskazał, że: „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie „wywóz” użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz VAT UE. Spółka sprzedaje produkowane przez siebie towary na terytorium Polski oraz nabywcom z terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju, posiadającym właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadane przez państwa członkowskie właściwe dla poszczególnych nabywców i zawierające dwuliterowe kody stosowane dla podatku od wartości dodanej. Spółka zamierza podpisać umowę na dostawę towarów z Z Rumunia. Spółka Z Rumunia posiada magazyn centralny u innego podmiotu gospodarczego na terytorium Polski na podstawie łączącej te spółki umowy logistycznej, z którego towar ma być transportowany do 20 punktów sklepowych w Rumunii wedle ich zapotrzebowania, w tym zgłaszanego do kupca generalnego sieci Z Rumunia. Wszelkie dostawy materiałów są transportowane przez dostawców do punktu zbiorczego (centrum logistyczne w Polsce), z którego następnie odbywa się transport do punktów Z po skompletowaniu dla 1 placówki towarów od różnych dostawców np. płytki, sanitariaty, meble łazienkowe, kleje itd. Wnioskodawca dostarczać ma swoje produkty do magazynu centralnego w Polsce i ponosić koszt dostawy do magazynu centralnego. Firma logistyczna organizuje transport materiałów do poszczególnych sklepów nabywcy, ponosząc koszty we własnym zakresie i rozliczając się ze spółką w Rumuni poza Wnioskodawcą. Spółka ma wystawiać na podstawie zamówień Z Rumunia w myśl zasady 1 zamówienie 1 wz i 1 CMR-ka. Dokumenty eksportowe, które podpisywać będzie kierowca wskazany przez Wnioskodawcę i odbiór kwitowany będzie przez firmę logistyczną w imieniu Z Rumunia. Z tytułu powyższych czynności kierujący magazynem obowiązani są przedkładać raz w miesiącu zbiorczy dokument zawierający informacje w przedmiocie dokonanych dostaw towarów do punktów Z w Rumunii. Dla powyższej procedury dokumentacji przewidziany jest mechanizm możliwości wykonywania korekty faktur VAT wystawianych w związku z dostawą do magazynu, w sytuacji gdy z przyczyn leżących po stronie magazynu centralnego i organizowanego z niego transportu kombinowanego (towary różnych producentów), towar nie dotrze do nabywcy w terminach wskazanych w podatku VAT. Korekta zostanie w kolejnym okresie rozliczeniowym – miesiącu wystawiona w momencie otrzymania od pracowników magazynu dowodu doręczenia towaru do nabywcy – końcowego sklepu na terytorium Rumunii. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na Z Rumunia w momencie wprowadzenia towaru do magazynu centralnego. Wnioskodawca traci prawo do rozporządzania rzeczą w momencie wprowadzenia jej do magazynu centralnego na terenie Polski gdyż fizycznie przestał mieć kontrolę nad towarem. Jeśli zaś Kupujący – Z Rumunia wystawi dokumenty wywozu towaru do Rumunii w tym momencie Spółka dokumentuje wewnątrzwspólnotową dostawę towaru z zastosowaniem stawki 0% VAT, zaś w sytuacji gdy powyższych dokumentów nie wystawi Kupujący – Z Rumunia – wtedy Wnioskodawca traktuje powyższą dostawę jako sprzedaż na rynku wewnętrznym z zastosowaniem stawki podstawowej opodatkowanej wedle stawki 23% w podatku VAT.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy mechanizm dostarczania towarów do magazynu centralnego Z w Polsce, a następnie transport kombinowany towaru (różnych producentów jednym transportem) do Rumunii może zostać uznany za realizujący reguły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i czy Wnioskodawca może stosować do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawkę podatku 0%, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swej dokumentacji dowód w postaci zbiorczego oświadczenia kierownika magazynu potwierdzającego dostawę towaru do nabywcy bądź jego kserokopię/fotokopię bądź kserokopię/fotokopię CMR, zgodnie z wykazem faktur stanowiącymi załącznik do ww. dokumentów oraz zestawienie otrzymanego towaru przez Z Rumunia.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów w ocenie organu, opisany przez Wnioskodawcę model sprzedaży towarów, w którym prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę Z Rumunia w momencie wprowadzenia towaru do magazynu centralnego na terenie Polski, a następnie po pewnym czasie towar jest transportowany do 20 punktów sklepowych w Rumunii (wedle ich zapotrzebowania) może zostać uznany za realizujący reguły WDT, bowiem po dokonaniu przemieszczenia towarów z magazynu z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego (Rumunii), opisane dostawy będą stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na Z Rumunia w momencie wprowadzenia towaru do magazynu centralnego w Polsce. Towary dostarczone przez Wnioskodawcę pozostają w magazynie centralnym w Polsce do czasu, aż nabywca Z Rumunia wyda dyspozycję na ich transport do odpowiedniej placówki (sklepu Z) znajdującej się w innym państwie członkowskim, tj. Rumunii. Następnie Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające ten wywóz i dostarczenie towarów do odbiorcy w kraju członkowskim. Zatem po dokonaniu przemieszczenia przedmiotowych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. Rumunii opisane dostawy będą stanowiły WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym pomimo, że przed dokonaniem przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE towary będą przez pewien czas przechowywane w magazynie centralnym na terytorium Polski to w momencie dokonania przemieszczenia ich na terytorium państwa członkowskiego, przedmiotowe transakcje spełniać będą znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując, mechanizm dostarczania towarów do magazynu centralnego Z w Polsce, a następnie transport kombinowany towarów (różnych producentów jednym transportem) do Rumunii może być uznany za realizujący reguły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż w momencie dokonania przemieszczenia towaru na terytorium państwa członkowskiego (Rumunii), przedmiotowe dostawy spełniać będą znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zaznaczyć jednak należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że w przypadku dostawy towarów do momentu dokonania przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Rumunii) – miejscem dostawy towarów jest magazyn centralny na terytorium kraju, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel na nabywcę i w którym dostarczone przez Wnioskodawcę towary będą następnie przechowywane. Przedmiotowe dostawy mają wówczas charakter dostaw krajowych (do momentu dokonania przemieszczenia towarów na terytorium państwa członkowskiego). Tym samym, miejscem dostawy przedmiotowych towarów jest terytorium kraju.

W konsekwencji, gdy dostawie towaru nie będzie towarzyszył wywóz poza terytorium kraju, i Wnioskodawca nie będzie dysponował stosownymi dokumentami wywozu winien rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w deklaracji VAT-7 za właściwy okres rozliczeniowy z właściwą stawką podatku, nie będzie mu bowiem przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zauważyć również należy, że przepis art. 13 ust. 1 ustawy definiujący wewnątrzwspólnotową transakcję dostawy towarów nie wskazuje w jakim terminie od chwili przekazania prawa do rozporządzania towarami na nabywcę musi nastąpić wywóz towarów, ale jest w nim mowa o „wywozie towarów” z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, co oznacza, że zanim nie dojdzie do dokonania tej czynności u Wnioskodawcy nie wystąpi WDT. W tej sytuacji samo przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kontrahenta unijnego na terytorium kraju (bez wywozu towaru) nie daje Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla takiej transakcji i wykazania jej jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Trzeba też wskazać, że przepis art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy jedynie udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje sytuację, gdy powyższy warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Z przepisów tych nie wynika natomiast uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nie dokonał on wywozu poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy, ale dopiero zamierza dokonać wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia tych towarów w późniejszym, nieokreślonym terminie.

W rozumieniu powyższych przepisów w analizowanej spawie Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% tylko w sytuacji gdy nastąpi wywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej (Rumunii) i na moment składania deklaracji podatkowej Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające tę czynność.

Zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazują, że prawo do opodatkowania WDT stawką VAT 0% jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy towarów do nabywcy (wywozu towarów) oraz posiadania dokumentów potwierdzających ten fakt.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym w sytuacji, gdy po określonym czasie magazynowania nabywca (Z Rumunia) dokona wywozu towarów do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE (Rumunii), a Wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku, to – na podstawie ww. art. 42 ust. 12a ustawy – Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania stosownej korekty za okres rozliczeniowy, w którym ta dostawa została dokonana.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10, gdzie NSA zaakceptował pogląd, że „w sytuacji gdy dostawie towarów nie towarzyszy od razu jego wywóz za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, prawidłowo podatnik – nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu – rozpoznaje u siebie dostawę krajową”.

NSA wskazał ponadto, że „w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta – przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania – na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju – w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – lub z Unii Europejskiej – w ramach eksportu towarów”.

W świetle powyższych uwag – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do uwzględnienia dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w okresie rozliczeniowym, w którym zrealizowano dostawę, oraz do korekty okresu rozliczeniowego, w którym przedmiotową sprzedaż wykazano jako dostawę krajową.

W odniesieniu do udokumentowania transakcji WDT realizowanych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że posiadane przez niego dokumenty wskazane we wniosku tj.:

*   zbiorcze oświadczenie kierownika magazynu centralnego w Polsce, że towar opuścił Magazyn centralny i został doręczony miejsca przeznaczenia – sklepu w Rumunii;
*   kserokopia CMR albo innego dokumentu wystawionego przez przewoźnika w treści którego będą dane takie jak w dokumencie CMR – jako potwierdzenie dostawy i otrzymania przez nabywcę towaru zgodnie z wykazem faktur,
*   pisemne oświadczenie nabywcy, potwierdzające że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazujące państwo członkowskie przeznaczenia towarów;

stanowią dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w konsekwencji upoważniają Wnioskodawcę (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podsumowując, Wnioskodawca może stosować do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawkę podatku 0%, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swej dokumentacji dowód w postaci zbiorczego oświadczenia kierownika magazynu potwierdzającego dostawę towaru do nabywcy bądź jego kserokopię/fotokopię bądź kserokopię/fotokopię CMR, zgodnie z wykazem faktur stanowiącymi załącznik do ww. dokumentów oraz zestawienie otrzymanego towaru przez Z Rumunia.

Tym samym – oceniając całościowo – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 jest prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.