Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-263/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-13
Teza: obowiązku złożenia deklaracji podatkowej przez sukcesora prawnego przejmowanych spółek za okres rozliczeniowy poprzedzający okres w którym dochodzi do przejęcia
Słowa kluczowe: deklaracje; energia-energia elektryczna; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 11 marca 2013r. (data wpływu 13 marca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej przez sukcesora prawnego przejmowanych spółek za okres rozliczeniowy poprzedzający okres w którym dochodzi do przejęcia jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie określenia właściwości miejscowej do złożenia deklaracji obejmującej rozliczenie podatku spółek przejmowanych ,
*   **prawidłowe** - w zakresie danych jakie winna zawierać deklaracja.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej przez sukcesora prawnego przejmowanych spółek za okres rozliczeniowy poprzedzający okres w którym dochodzi do przejęcia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawową działalnością Wnioskodawcy (Spółki) z siedzibą w Polsce jest wytwarzanie energii elektrycznej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego oraz ciepła. Wytworzoną energię elektryczną Wnioskodawca sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy następnie odsprzedają ją odbiorcom finalnym (konsumentom).

Spółka, wskutek wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), jest podatnikiem VAT czynnym, rozliczającym się w sposób kwartalny (art. 99 ust. 2 w zw. z art. 99 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: Ustawa o VAT).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej do nabywców końcowych Spółka płaci podatek akcyzowy (dalej: Akcyza) oraz składa deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4/H do 25. dnia po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 108 ze zm., poz. 626; dalej: Ustawa o Akcyzie). Spółka jest podmiotem posiadającym koncesję na wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej: Prawo Energetyczne).

W związku ze zużywaniem energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych bądź w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z Akcyzy wskazanego w art. 30 ust. 6 i 7 Ustawy o Akcyzie. W celu korzystania z ww. zwolnienia z Akcyzy, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013r., poz. 213; dalej: Rozporządzenie o zwolnieniu), Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania tej energii elektrycznej oraz przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie zwolnionej energii oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (dalej: Oświadczenie).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Grupa jest w trakcie realizowania procesu restrukturyzacji, którego celem jest zintegrowanie podmiotów wchodzących w skład Grupy w Polsce w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. Obecnie, w ramach procesu konsolidacji, Spółka została wyznaczona na spółkę przejmującą trzy spółki z Grupy (dalej: Spółki Przejmowane). Spółki Przejmowane są osobami prawnymi, z których jedna z nich posiada koncesję na wytwarzanie i obrót energią elektryczną zgodnie z Prawem Energetycznym. Konsekwencją przejęcia przez Spółkę Spółek Przejmowanych będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym - przychodów Spółki.

Połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia, cały majątek Spółek Przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, natomiast Spółki Przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego Spółki i Spółek Przejmowanych, tzn. dzień połączenia nie został wyznaczony na ostatni dzień roku podatkowego ww. spółek.

Połączenie spółek będzie rozliczane dla celów księgowych zgodnie z metodą łączenia udziałów, na podstawie art. 44a ust. 2 w związku z art. 44c ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W przypadku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja Podatkowa), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) – art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej.

Spółka planuje, że połączenie zostanie zarejestrowane przez sąd w Krajowym Rejestrze Sądowym w pierwszym dniu roboczym miesiąca (dalej: Dzień Połączenia, Dzień Przejęcia). Może to nie być jednak pierwszy dzień kalendarzowy, ze względu na przypadający dzień wolny od pracy.

W związku z faktem, że podmioty biorące udział w procesie połączenia prowadzą różnorodną działalność na szeroką skalę (nabywają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły oraz sprzedają towary i usługi, w tym rozliczane w sposób ciągły np. w okresach miesięcznych) i z wieloma kontrahentami (również z Grupy) oraz że na bieżąco dokumenty (przykładowo faktury) są otrzymywane bądź wysyłane, Spółka pragnie wyjaśnić wątpliwości powstałe w zakresie rozliczania VAT i Akcyzy. Powstałe zapytania dotyczą rozliczeń za okres, w którym nastąpi Dzień Połączenia, za czas przed tym okresem, jak również po nim.

Wnioskodawca podkreśla, że jako sukcesor praw i obowiązków (również podatkowych) Spółek Przejmowanych, jest podmiotem zainteresowanym, a wręcz bezpośrednio odpowiedzialnym za prawidłowość rozliczeń Spółek Przejmowanych. Również, w zakresie wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze specyfiką VAT, którego podstawowym elementem konstrukcyjnym jest instytucja podatku naliczonego i należnego. Wnioskodawcę należy uznać za podmiot zainteresowany w sprawie. Opodatkowanie zakupów jest bowiem jednym z czynników wpływających na sytuację podatkową Spółki występującej we własnej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób złożone powinny być deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKG-4H Spółek Przejmowanych za okres rozliczeniowy kończący się przed Dniem Przejęcia, składane po Dniu Przejęcia (kto obowiązany jest do ich złożenia, podpisania oraz jaka i jaka nazwa podmiotu będzie prawidłowa - sprzed czy po przejęciu)?

Zdaniem Wnioskodawcy ogólne kwestie dotyczące zasad łączenia się spółek kapitałowych regulują przepisy KSH.

Zgodnie z treścią art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do zapisu art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z zapisu § 2 tego artykułu wynika, iż połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej.

Natomiast stosownie do treści art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Wnioskodawca uważa, że skutkiem planowanego połączenia będzie utrata podmiotowości prawnej przez Spółki Przejmowane. Natomiast Spółka nie straci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną oraz kontynuując synergicznie prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą zarówno własną, jak i Spółek Przejmowanych.

Z kolei, na gruncie prawa podatkowego zagadnienie sukcesji podatkowej ustalają przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy w pierwszej kolejności wszelkich obowiązków ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego. Ponadto jednak sukcesja podatkowa oznacza również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień nadanych przez ustawy podatkowe (w tym przez Ustawę o VAT i Ustawę o Akcyzie), które przysługiwały poprzednikowi.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w powiązaniu z powyższymi przepisami pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego), Akcyzy (np. zapłata Akcyzy) oraz uprawienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach jako kwota „do przeniesienia na kolejny okres”) i Akcyzy (np. możliwość zastosowania zwolnienia).

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje Ordynacji Podatkowej wskazują na konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

*   orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 9 listopada 2009r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/G1 342/09) oraz 26 sierpnia 2011r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 499/10);
*   stanowiskach organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/443-532/10/PK);
*   doktrynie prawa podatkowego, m.in. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, wyd. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H Spółek Przejmowanych za pełen okres rozliczeniowy kończący się przed Dniem Przejęcia, które składane będą po Dniu Przejęcia, powinny zostać złożone i podpisane już przez Wnioskodawcę, natomiast nazwa podatnika wykazywana w deklaracji AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H powinna być nazwą Spółki Przejmowanej. Miejscem właściwym dla złożenia ww. deklaracji będzie urząd celny właściwy dla Spółki Przejmowanej do Dnia Przejęcia. Również wpłata Akcyzy powinna zostać dokonana na rachunek Izby Skarbowej właściwej dla Spółki Przejmowanej do Dnia Przejęcia.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy o Akcyzie podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej.

Dane wykazane w deklaracje AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H powinny wynikać z prowadzonej ewidencji, dla celów której pomiarów/określenia ilości energii przeznaczonej na czynności opodatkowane dokonuje się w okresach miesięcznych (art. 91 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Ustawy o Akcyzie). Warto mieć na uwadze, że przez cały okres miesięczny podatnikiem Akcyzy były Spółki Przejmowane.

Ustawa o Akcyzie nie reguluje zasad składania deklaracji przez następcę prawnego podatnika. W związku z tym, dla ustalenia zasad składania deklaracji podatkowych należy brać pod uwagę istnienie sukcesji podatkowej. W wyniku połączenia przez przejęcie Spółek Przejmowanych, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. W świetle powyższego, w związku z ustaniem bytu prawnego Spółek Przejmowanych, zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H za pełen okres sprzed Dnia Połączenia będzie jej następca prawny - Wnioskodawca.

Wnioskodawca uważa więc, iż jako podatnika w ww. deklaracjach należy wskazać Spółki Przejmowane, natomiast same deklaracje winny zostać podpisane przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do zagadnienia miejsca złożenia deklaracji za okres sprzed Dnia Przejęcia, Spółka wskazuje, ze właściwość miejscową organów podatkowych, w myśl art. 17 § 1 Ordynacji Podatkowej, ustala się, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika tub inkasenta.

Zastrzeżenie co do możliwości odmiennego sposobu określania właściwości miejscowej znajduje zastosowanie w przypadku Akcyzy.

Jakkolwiek przepisy Ustawy o Akcyzie nie normują sytuacji, w której w trakcie prowadzonej działalności podatnik zmienia miejsce swojej siedziby bądź miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, zagadnienie to stanowi przedmiot regulacji art. 18 § 1 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem, w sytuacji gdy w trakcie określonego w odrębnych przepisach okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego.

Zgodnie jednak z aktem wykonawczym do art. 18 § 2 Ordynacji Podatkowej, tj. z Rozporządzeniem z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. nr 165, poz. 1371 ze zm.; Rozporządzenie o właściwości), w zakresie Akcyzy na okoliczność zmiany właściwości miejscowej w trakcie okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym dla podatników, którzy w trakcie okresu rozliczeniowego zmienili miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy dla podatnika z tytułu rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ostatnim dniu tego okresu § 13 ust. 1 Rozporządzenia o właściwości).

Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że w okresie, za który składana będzie ww. deklaracja AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H (pełen okres kończący się przed Dniem Przejęcia), siedziba podatnika - Spółek Przejmowanych - nie ulega zmianie. W konsekwencji, właściwym urzędem celnym do złożenia deklaracji za pełen okres, w którym działalność prowadziły Spółki Przejmowane, będą urzędy celne właściwe dla Spółek Przejmowanych do Dnia Przejęcia. Podobnie zapłata Akcyzy winna nastąpić na rzecz dotychczasowych przed Dniem Przejęcia) izb Celnych Spółek Przejmowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe - w zakresie określenia właściwości miejscowej do złożenia deklaracji obejmującej rozliczenie podatku spółek przejmowanych**
*   **prawidłowe - w zakresie danych jakie winna zawierać deklaracja**

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe, wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej, zakupionej na terytorium kraju energii elektrycznej;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 i 7 oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji energii elektrycznej z dnia 24 lutego 2009r. (Dz.U. Nr 32, poz. 243 ze zm.), wydanym na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, stwierdza się, że ww. ewidencję prowadzi się w sposób ciągły, umożliwiający określenie danych, o których mowa w art. 91 ust. 3 ustawy. W ewidencji:

1.  łączna ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 2 ustawy, wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze;
2.  łączna ilość energii, o której mowa w art. 91 ust. 3 pkt 5 ustawy, ujmowana jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, z uwzględnieniem art. 91 ust. 4 ustawy.

Podmiot obowiązany do prowadzenia ewidencji dokonuje miesięcznego zamknięcia ewidencji, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego ewidencja dotyczy.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Jednakże mając na uwadze przestawione zdarzenie przyszłe w którym to Wnioskodawca przejmuje inne podmioty na podstawie § 492 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez połączenie które dokonuje się przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie), konieczne jest tutaj uwzględnienie sukcesji prawnej wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 i 2 tego artykułu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Regulacje prawne zawarte w Ordynacji ustalają prawa i obowiązki następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowiąc ius generalis wobec unormowań w przepisach prawa podatkowego określających konstrukcję prawną poszczególnych podatków i rygory związane z ich płatnością. Zaś te ostatnie stanowią w tym zakresie ius specialis. Oznacza to, że przepisy Ordynacji znajdują zastosowanie do rozstrzygania zagadnień prawnych związanych z podatkowym następstwem prawnym jedynie w takim zakresie, w jakim nie zostały one uregulowane w tej części innymi przepisami prawa podatkowego (por. A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, (w:) Studia nad ordynacją podatkową pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź-Toruń 1999, s. 153; D. Szubielska, M. Kozaczuk, Łączenie się spółek handlowych. Aspekty prawne i podatkowe, Warszawa 2001, s. 46 i nast).

Mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii sukcesji prawnych należy zastosować normę ogólną przewidzianą w Ordynacji podatkowej, która przewiduje przejęcie praw i obowiązków od podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący.

Dlatego też w przedmiotowej sytuacji na Wnioskodawcy, jako podmiocie przejmującym, będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku akcyzowego za przejmowaną spółkę i wykazania tego w składanej deklaracji.

Przy czym należy tutaj rozróżnić dwie sprawy tj. kwestię rozliczenia podatku za pełny okres rozliczeniowy poprzedzający okres rozliczeniowy w którym dojdzie do przejęcia, a który nie został rozliczony przez spółkę przejmowaną oraz kwestię rozliczenia okresu rozliczeniowego w którym dojdzie do przejęcia.

Zadane przez Wnioskodawcę pytanie i przedstawione stanowisko odnosi się do pierwszego z ww. przypadków. W tym przypadku mamy do czynienia z zamkniętym okresem rozliczeniowym w trakcie które istniał podmiot, którego działania generowały powstanie obowiązku podatkowego, a którego byt został przerwany w następnym okresie rozliczeniowym przed złożeniem przez niego deklaracji podatkowej. Dlatego też za ten okres winny być złożone za przejmowane spółki, tj. wykazując je jako podatników, deklaracje podatkowe, w tym przypadku AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H.

Jednocześnie mając na uwadze, że w momencie składania deklaracji spółki przejmowane nie będą już istnieć to na Wnioskodawcy, jako sukcesorze prawnym praw i obowiązków, będzie ciążyć obowiązek wypełnienia oraz złożenia tych deklaracji, w tym również podpisania tych deklaracji przez właściwe osoby Wnioskodawcy upoważnione do reprezentowania Wnioskodawcy.

Kwestie właściwości miejscowej organu podatkowe do którego należy złożyć ww. deklaracje podatkowe regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz aktów wykonawczych.

I tak stosownie do art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1 oraz art. 18a Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub kresu rozliczeniowego.

Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b.

Zgodnie z art. 14 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej.

Właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4-5b i 7-10.

Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub ięcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla:

1.  osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres ich siedziby;
2.  osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

W świetle powyższego organem podatkowym właściwym miejscowo dla rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego spółki przejętej, w tym do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, poprzedzający okres w którym następca prawny wstąpił w prawa i obowiązki podatkowe, jest w takim przypadku, organ podatkowy właściwy w sprawie podatku akcyzowego dla następcy prawnego. Z przepisów podatkowych nie wynika aby w tych sprawach właściwy był organ podatkowy dla poprzednika prawnego. Oznacza to, że do analizowanego stanu faktycznego ma zastosowanie art. 18a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zaznaczenia wymaga, że następca prawny składa deklarację dla podatku akcyzowego za pełny okres działalności podmiotu przejętego lub gdy poprzednik prawny takiego obowiązku nie dopełnił i podpisuje deklarację. Ponadto następca prawny posiada dokumentację dotyczącą działalności podmiotu przejmowanego. Dlatego zasadne jest, aby organ podatkowy właściwy dla następcy prawnego był także właściwy do wszczęcia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za okres przed połączeniem. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w organie podatkowym właściwym dla spółki przejętej na dzień wstąpienia przez następcę prawnego w prawa i obowiązki podatkowe, były w toku kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Wówczas w organie podatkowym właściwym dla spółki przejętej, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe powinny być kontynuowane (art. 18b Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego do złożenia deklaracji podatkowej AKC-4 wraz z formularzem AKC-4H przez spółkę przejmującą za okres poprzedzający ten okres rozliczeniowy, w którym doszło do połączenia spółek prawidłowe jest stanowisko, że właściwy jest Naczelnik Urzędu Celnego właściwy miejscowo według adresu siedziby spółki przejmującej po zaistnieniu tego zdarzenia (przejęcia).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie, w której przejęcie nastąpiło po zakończeniu okresu rozliczeniowego przepis § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371), nie ma zastosowania gdyż dotyczy on sytuacji w której podatnicy w trakcie okresu rozliczeniowego zmieniają miejsce wykonywania czynności, miejsce zamieszkania lub adres siedziby, co w sprawie objętej niniejszą interpretacją nie występuje.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe - w zakresie określenia właściwości miejscowej do złożenia deklaracji obejmującej rozliczenie podatku spółek przejmowanych ,
*   prawidłowe - w zakresie danych jakie winna zawierać deklaracja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zagadnienia w pozostałym zakresie, poruszone we wniosku, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.