Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.187.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z wypłatą Beneficjentowi dywidendy, w zakresie w jakim ta dywidenda przekroczy kwotę 2.000.000 zł, w sytuacji gdy złoży prawidłowo, do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie spełniające wymogi określone w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dywidendy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r., (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 25 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z wypłatą Beneficjentowi dywidendy, w zakresie w jakim ta dywidenda przekroczy kwotę 2.000.000 zł, w sytuacji, gdy złoży prawidłowo, do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie spełniające wymogi określone w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z wypłatą Beneficjentowi dywidendy, w zakresie w jakim ta dywidenda przekroczy kwotę 2.000.000 zł, w sytuacji gdy złoży prawidłowo, do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie spełniające wymogi określone w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.187.2019.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 czerwca 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem szerokiej gamy produktów chemii budowlanej o ogólnoświatowym zasięgu, działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zamierza wypłacić dywidendę należną jego wspólnikowi po dniu 30 czerwca 2019 r. Jedynym jej wspólnikiem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Beneficjent”). Wysokość dywidendy podlegająca wypłacie będzie przewyższać 2.000.000 zł.

Beneficjent ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium RP lub innego kraju członkowskiego UE lub EOG oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższe oznacza, że Beneficjent spełnia wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej mu dywidendy, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca złożył w przewidzianej przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), oświadczenie, zgodne ze stanem faktycznym (winno być: zdarzeniem przyszłym), że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej Beneficjentowi dywidendy, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po dokonaniu uprzedniej weryfikacji, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie przez właściwy organ opinii, o której mowa w art. 26 ust. 2g ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 18 czerwca 2019 r. wskazano, m.in., że

*   wątpliwości co do spełnienia przez Beneficjenta dywidendy wskazanej przez organ interpretacyjny przesłanki, wynikają z drobnego przeoczenia w opisie zdarzenia przyszłego w pierwotnym wniosku. Intencją Wnioskodawcy było nadanie następującego brzmienia ostatniemu zdaniu drugiego akapitu (pkt 74 formularza): „Powyższe oznacza, że Beneficjent spełnia wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej mu dywidendy, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1) - pkt 4) i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Tymczasem wskazano, że spełnia on wyłącznie przesłankę wskazaną w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że w stanie przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Beneficjent posiadać będzie bezpośrednio co najmniej 10% udziałów w kapitale Wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, tj. spełniona będzie przesłanka, o której mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT,
*   Beneficjent ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie złożył jeszcze w przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego formie, oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT (por. trzeci akapit, pkt 74 formularza). Oświadczenie to złożone będzie dopiero w przyszłości, lecz przed wypłatą dywidendy przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego powyżej do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z wypłatą Beneficjentowi dywidendy, w zakresie w jakim ta dywidenda przekroczy kwotę 2.000.000 zł, w sytuacji gdy złoży prawidłowo, do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie spełniające wymogi określone w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zagadnienie prawno - podatkowe będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowi pokłosie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) dokonanych na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ), które to zmiany mają zastosowanie m.in. do dywidend wypłacanych po dniu 30 czerwca 2019 r. Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w brzmieniu nadanym tą ustawą, w przypadku gdy łączna kwota należności wypłacanych m.in. z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT przekroczą kwotę 2.000.000 zł, podmioty wypłacające dywidendy obowiązane są jako płatnicy pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT od nadwyżki ponad wskazaną powyżej kwotę, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Powyższe oznacza, że w przypadku dywidend wypłacanych po dniu 30 czerwca 2019 r., w zakresie w jakim przekraczają one kwotę 2.000.000 zł, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Ustawodawca przewidział jednak pewne sytuacje, w których utrata powyższego prawa do zwolnienia nie następuje. Już bezpośrednio w treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zastrzegł bowiem, że nie ma on zastosowania w przypadkach określonych w art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, który to przepis przewiduje, że podmioty, na rzecz których dokonywane są wypłaty m.in. z tytułu dywidend, zachowują prawo do zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku jeśli przedstawią opinię o stosowaniu tego zwolnienia wydanej na wniosek podatnika przez właściwy dla niego urząd skarbowy.

Jednocześnie jednak ustawodawca, na mocy art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, wyłączył zastosowanie przywołanej regulacji ograniczającej zakres korzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w przypadku przedłożenia przez płatnika, tj. przez podmiot wypłacający dywidendę, oświadczenia, że:

1.  posiada on dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania powyższego zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu wynika, że wyłącza on stosowanie wyłącznie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, przy czym nie określa on w jakiej relacji pozostaje on w stosunku do treści art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, którego zastosowanie nie zostało w takiej sytuacji expressis verbis wyłączone.

W efekcie równolegle funkcjonują dwie normy prawne, które określają warunki jakie muszą być spełnione by podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o treść art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, a tym samym by po stronie płatnika nie powstał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od dywidendy, przy czym sposób redakcji tych przepisów budzi pewne wątpliwości co do tego czy przesłanki te muszą być spełnione łącznie, czy też wystarczające jest zaistnienie jednej z nich.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo niefortunnego sformułowania analizowanych przepisów, ich ratio legis oraz względy wykładni systemowej i funkcjonalnej, nakazują przyjąć, że miały one na celu wprowadzenie dwóch niezależnych sposobów na zapewnienia podatnikom i płatnikom możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. oświadczenia określonego w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, lub opinii, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT.

Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ), z którego wynika, że znowelizowana ustawa o CIT ma wprowadzić mechanizm, zgodnie z którym do wysokości kwoty 2.000.000 zł obowiązywać będą dotychczasowe zasady płatności (poboru) podatku u źródła. Z chwilą przekroczenia tej kwoty, płatnik, który nie złożył oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, zobowiązany będzie do poboru, obliczenia i wpłacenia podatku stosując stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. „W tym przypadku płatnik nie stosuje zwolnień wskazanych w tych ustawach oraz przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, z którymi Polska ma podpisaną umowę. (\`(...)\`) Wprowadzenie zmian poboru podatku u źródła w stosunku do wspomnianych istotnych kwotowo wypłat powiązane jest ponadto z propozycją obowiązywania tzw. opinii o stosowaniu zwolnienia, pozwalającej - w stosunku do pewnej kategorii wypłat - na dokonywanie rozliczeń na dotychczasowych zasadach, tj. stosowanie przez płatnika preferencji podatkowych już w momencie dokonywania wypłat należności.”

Jednocześnie stwierdzono, że „w sytuacji gdy płatnik dysponować będzie tą opinią w stosunku do danego podatnika, ale wypłacać będzie na jego rzecz należności, które nie są objęte ww. zwolnieniami (np. płatnik wypłacać będzie należności za usługi niematerialne, które w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania traktowane będą jako zyski przedsiębiorstwa) i nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (a więc z uwzględnieniem kwot wypłaconych z tytułów, w stosunku do których została wydana opinia o stosowaniu zwolnienia), płatnik zasadniczo zobowiązany będzie do pobrania podatku u źródła od takich należności, tj. zastosowanie znajdzie w tym przypadku reguła przewidziana w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Ewentualnie, płatnik zdecydować może się na skorzystanie z uproszczenia zawartego w projektowanym art. 26 ust. 7a lub 7g ustawy o CIT, tj. złożenia do organu podatkowego stosownych oświadczeń.”

Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, że wprowadzenie instytucji oświadczeń, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz jego odpowiednika na gruncie ustawy o PIT, miało na celu zapewnienie podatnikom i płatnikom uproszczone zasady rozliczenia podatku u źródła (tzw. relief at source) w oparciu o oświadczenie złożone przez płatnika, zgodnie ze szczegółowymi warunkami określonymi przez ustawodawcę. Jednocześnie złożenie tego oświadczenie oraz spełnienie pozostałych przesłanek określonych w art. 26 ust. 7a - 7g ustawy o CIT, jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zaznaczyć należy bowiem, że w świetle przywołanego rozumowania ustawodawcy zawartego w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej, oświadczenia te stanowią całkowicie samodzielną i niezależną od opinii opisanych w art. 26b ustawy o CIT, przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Do podobnych wniosków doprowadzi nas zastosowanie wykładni funkcjonalnej. Zaznaczyć bowiem należy, że jakkolwiek z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7a ustawy o CIT nie wynika wyłączenie zastosowania art. 26 ust. 2g ustawy o CIT w przypadku wyjednania przez płatnika stosownego oświadczenia, to jednak podkreślenia wymaga, że ta ostatnia regulacja nie ma bytu samodzielnego, lecz skorelowana jest ściśle z treścią art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, o czym świadczy odesłanie właśnie do art. 26 ust. 2g zawarte w tym przepisie. Powyższe oznacza, że art. 26 ust. 2g ustawy o CIT stanowi lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W przypadku zaś gdy z jakichkolwiek względów zastosowanie przepisu ogólnego jest wyłączone, to tym samym nie ma zastosowania przepis szczególny z nim powiązany. Aby ten skutek nastąpił nie jest konieczne uchylanie obowiązywania lub stosowania przepisu szczególnego. Skoro z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7a ustawy o CIT wynika, że w przypadku w nim określonym wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, to tym samym nie może być stosowany powiązany z nim art. 26 ust. 2g tej ustawy.

Powyższe wywody prowadzą zatem do jedynego akceptowalnego wniosku, iż złożenie przez Wnioskodawcę (płatnika) oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT oraz spełnienie pozostałych warunków określonych w tym przepisie, jest wystarczające do skorzystania przez Beneficjenta ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT oraz zwalnia płatnika z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych dywidend od kwoty przekraczającej 2.000.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Jednocześnie, jak wynika z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Stwierdzenie okoliczności, o których mowa w tym przepisie wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która opiera się na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem art. 22c ww. ustawy, odnosi się do rzeczywistego charakteru danej transakcji przez co zweryfikowanie danej sprawy w kontekście brzmienia tego przepisu wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b ustawy o CIT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności (art. 26 ust. 9 ustawy o CIT).

Realizując powyższe uprawnienie rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.) na mocy § 4 cyt. rozporządzenia Minister Finansów wyłączył stosowanie art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy, w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy (tj. polskich rezydentów podatkowych). Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, termin powyższy został wydłużony do dnia 31 grudnia 2019 r., co oznacza, że podmioty wypłacające należności z tytułu dywidend na rzecz polskich rezydentów podatkowych do dnia 31 grudnia 2019 r. nie są zobowiązane do stosowania zasad określonych w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że jak wynika z art. 26 ust. 2g ustawy o CIT, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Jak wynika natomiast z art. 44 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 41 ust. 4, 4aa, 4d, 10, 12–23 i 27–29 oraz art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 26 ust. 1, 1c, 1f, 1g, 2c, 2e–2l, 3, 3e–3g, 7–7j, 9 i 10 oraz art. 26b ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności, dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłacanych po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że niezależnie od terminu dokonania wypłaty dywidendy znowelizowany art. 26 ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie do wypłat (świadczeń), pieniędzy, wartości pieniężnych oraz należności, dokonywanych, stawianych do dyspozycji lub wypłaconych po 31 grudnia 2018 r. Co oznacza, że na podmiotach wypłacających określone świadczenia co do zasady spoczywają obowiązki płatnika od dokonanych wypłat.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku oraz w jego uzupełnienia wynika m.in., że po dniu 30 czerwca 2019 r. Wnioskodawca zamierza wypłacić dywidendę należną jego jedynemu wspólnikowi (Beneficjentowi) - innej spółce z o.o. Wysokość dywidendy podlegająca wypłacie będzie przewyższać 2.000.000 zł. Beneficjent ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium RP oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Beneficjent spełnia wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej mu dywidendy, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 1) - pkt 4) i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie złożył jeszcze w przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego formie, oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, że posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanej Beneficjentowi dywidendy, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak również, że po dokonaniu uprzedniej weryfikacji, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie to złożone będzie dopiero w przyszłości, lecz przed wypłatą dywidendy przez Wnioskodawcę. Przy czym, Wnioskodawca nie wystąpił o wydanie przez właściwy organ opinii, o której mowa w art. 26 ust. 2g ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że do dokonanych na rzecz Beneficjenta do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat dywidend, Wnioskodawca będzie uprawniony stosować wyłączenie, o którym mowa w § 4 pkt 2 ww. rozporządzenia. Natomiast do wypłat dywidend dokonanych po tym dniu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do stosowania zasad wynikających ze znowelizowanych przepisów ustawy o CIT, z tym jednakże zastrzeżeniem, że o ile w istocie jak wskazano to w opisie sprawy, Wnioskodawca będzie dysponował dokumentami, o których mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, które zostaną złożone przez osobę wskazaną w art. 26 ust. 7b tej ustawy lub o ile Wnioskodawca spełni przesłanki wynikające z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, to nie będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dywidendy dokonanej na rzecz Beneficjenta w kwocie przewyższającej 2.000.000 zł. W związku z czym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w art. 26 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.