Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-39/16-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce z o.o. do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.
Słowa kluczowe: inwestycje; kanalizacja; stawka-stawki podatku; umowa-umowa dzierżawy; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce z o.o. do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce z o.o. do eksploatacji do momentu zawarcia umowy dzierżawy, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W latach 2012-2014, Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej:

1.  (…) (dalej łącznie jako: Etap I robót),
2.  (…) (dalej łącznie jako: Etap II robót).

Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej.

W październiku 2014 r. inwestycja w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie Etapu I oraz Etapu II robót została przyjęta na stan środków trwałych Gminy jednym dokumentem OT, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej (dalej: PGK, Spółka), będącej spółką komunalną Gminy, celem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT.

Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacji sanitarnej częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie Umowy o przyznanie pomocy (dalej: Umowa o dofinansowanie). VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Podział prac w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej na dwa etapy (Etap I oraz Etap II robót) wynikał z zawartej Umowy o dofinansowanie, bowiem dotacja była wypłacana Gminie w dwóch transzach. Gmina mogła ubiegać się o rozliczenie pierwszej części inwestycji i otrzymanie pierwszej transzy dofinansowania pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót.

W konsekwencji powyższego, w grudniu 2013 r., na podstawie „protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji”, sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Etapu I robót została odebrana od wykonawcy inwestycji. PGK nie rozpoczęła korzystania z tej infrastruktury do celów swojej działalności gospodarczej na moment podpisania wyżej wskazanego protokołu - sieć kanalizacji sanitarnej nie posiadała wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych oraz pozwoleń na użytkowanie. Tym samym, PGK nie dokonywało sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu I robót od grudnia 2013 r.

Podpisany „protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji” potwierdzał jedynie ukończenie robót budowlanych w ramach Etapu I oraz gotowość infrastruktury do eksploatacji, aby Gmina mogła wystąpić z wnioskiem o płatność w związku z zawartą Umową o dofinansowanie, a tym samym nie stanowił o oddaniu tego środka trwałego do użytkowania. Oddanie Etapu I robót do użytkowania nastąpiło dopiero po ukończeniu Etapu II robót i po otrzymaniu pozwoleń na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej, co nastąpiło w październiku 2014 r., kiedy Gmina przyjęła całą sieć kanalizacji sanitarnej (wybudowaną w ramach Etapów I oraz II robót) jednym dokumentem OT na stan swoich środków trwałych.

W szczególności, we wrześniu 2014 r., „protokołem odbioru końcowego” zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, w drodze decyzji, udzielił pozwolenia na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej. W tym samym czasie Gmina rozpoczęła budowę przyłączy do posesji prywatnych, celem przygotowania sieci kanalizacji sanitarnej (wybudowanej w ramach Etapu I oraz Etapu II robót) do oddania do użytkowania. Jak Gmina wskazała powyżej, nastąpiło to w październiku 2014 r. Wówczas Spółka rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej w (…), przez co Gmina rozumie rozpoczęcie regularnej sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury.

Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji (wybudowane w ramach obu etapów robót). Na mocy zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązała się jednak do spełnienia następującego warunku: (…) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: (do) nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

Powyższe oznacza, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (w drodze umowy dzierżawy), pod warunkiem jednak, że wystąpi wcześniej z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na PGK w drodze dzierżawy, i że uzyska przedmiotową zgodę od Samorządu Województwa. Z kolei zgodnie z zasadami podpisanej Umowy o dofinansowanie, Gmina może złożyć taki wniosek nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia całego dofinansowania (a więc w tym przypadku drugiej transzy dofinansowania), co następuje później, niż moment przyjęcia sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania dokumentem OT oraz przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji. Po rozliczeniu inwestycji, Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie.

Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. (kiedy to dokumentem OT inwestycja została oddana do użytkowania) do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). W okresie od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości, po rozliczeniu ostatniej transzy dofinansowania inwestycji oraz otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci w drodze umowy dzierżawy.

Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy, planuje wystawić fakturę VAT na PGK, na której dokona jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, ujmie przedmiotową sprzedaż w swojej deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowe obciążenie będzie jednoznacznie związane z użytkowaniem sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę w okresie od października 2014 r., a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Zanim jednak Gmina dokona przedmiotowego obciążenia za usługę świadczoną w okresie od października 2014 r. do miesiąca poprzedzającego zawarcie formalnie umowy dzierżawy włącznie, Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, wynikające z korzystania przez Spółkę w tym okresie z sieci kanalizacji sanitarnej, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz PGK związanych z umową dzierżawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, wynikające z korzystania przez Spółkę w tym okresie z sieci kanalizacji sanitarnej, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz PGK związanych z umową dzierżawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

UZASADNIENIE

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Polska regulacja w zakresie podmiotowości podatkowej dla celów VAT organów władzy publicznej, jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym, organy władzy publicznej powinny być uznawane za podatników VAT, jeżeli wykonują działania lub transakcje, w odniesieniu do których wykluczenie ich z grona podatników VAT mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wskazuje się w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów oraz literaturze podatkowej, celem wyżej wskazanych przepisów, było zapewnienie opodatkowania VAT dla czynności, które organy władzy publicznej wykonują w reżimie, w którym działają podmioty komercyjne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 5 ust. 2 przedmiotowej ustawy, czynności określone w ust. 1, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług, zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, w październiku 2014 r. inwestycja w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie Etapu I oraz Etapu II robót została przyjęta na stan środków trwałych jednym dokumentem OT, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz PGK, która rozpoczęła wykorzystywanie infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji (wybudowane w ramach obu etapów robót). Zgodnie jednak z warunkami otrzymanego dofinansowania, przed formalnym zawarciem umowy dzierżawy, Gmina musiała uzyskać zgodę na jej zawarcie, występując z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na PGK w drodze dzierżawy. Wniosek w tym zakresie Gmina mogła złożyć nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia ostatniej transzy dofinansowania. Gmina oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie.

Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. (kiedy to dokumentem OT inwestycja została oddana do użytkowania) do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). Planowane obciążenie będzie jednoznacznie związane z użytkowaniem sieci przez Spółkę w okresie od przekazania do eksploatacji, a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Jak wynika z powyższego, sieć kanalizacji sanitarnej, o której mowa w opisie sprawy, stanowi majątek Gminy wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych VAT na ostatnim etapie tzw. „łańcucha dostaw”, w związku z czym, uzasadnionym jest przekazanie tego majątku odpłatnie na rzecz Spółki (tak, aby nie dochodziło do sztucznego przerwania łańcucha VAT, który ma zapewnić opodatkowanie VAT wyłącznie na ostatnim etapie obrotu, związanym z wykorzystywaniem infrastruktury do sprzedaży usług do konsumentów ostatecznych). Transakcja udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz Spółki, w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT, ma również zapewnić, aby nie dochodziło do tzw. „podwójnego opodatkowania”, które sprowadzałoby się do opodatkowania Gminy w przypadku braku prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budowaną infrastrukturę, a następnie opodatkowania VAT konsumentów ostatecznych w związku z wyświadczeniem na ich rzecz usług odprowadzania ścieków komunalnych przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury. W konsekwencji, naturalnym jest fakt, że skoro wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej stanowi majątek służący działalności komercyjnej, Gmina udostępnia tego typu infrastrukturę odpłatnie na rzecz Spółki komunalnej, a tym samym działa w tym zakresie nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania/eksploatacji PGK, nie przenosi na Spółkę prawa do rozporządzania tymi środkami trwałymi jak właściciel, w związku z czym, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, aby konkretne świadczenie uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie dwóch podmiotów, tj. świadczącego usługę (usługodawcy) oraz tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli zidentyfikowanego konsumenta usługi,
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wyniku którego wynagrodzenie otrzymywane jest przez wykonawcę usługi w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy,
3.  pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem, istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (ekwiwalentność wynagrodzenia).

Tym samym, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

W ocenie Gminy, wszystkie wyżej wskazane warunki do uznania świadczenia Gminy na rzecz PGK w postaci przekazania do eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej zostaną spełnione, tj. Gmina jest świadczącym usługę, a PGK jest odbiorcą tej usługi, pomiędzy Gminą a Spółką istniał od początku stosunek prawny, który zakładał przekazanie infrastruktury odpłatnie, a jednorazowe obciążenie Spółki za okres od przekazania sieci do eksploatacji, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, będzie jednoznacznie związane z użytkowaniem tych sieci przez Spółkę we wskazanym okresie i będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Sama umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy, związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. Zatem udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej w zamian za umówiony czynsz, będzie stanowiło świadczenie odpłatnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jednorazową odpłatność za korzystanie przez Spółkę z infrastruktury kanalizacyjnej w okresie przed zawarciem formalnie umowy dzierżawy, nie można uznać, w ocenie Gminy, za odszkodowanie wypłacone Gminie przez Spółkę, jako że Gmina od początku korzystania przez PGK z sieci kanalizacji sanitarnej jest tego świadoma i toleruje ten stan rzeczy, a Spółka akceptuje dokonanie rozliczenia z tego tytułu za ten okres.

Na podstawie przepisów ustawy o VAT i przepisów wykonawczych do ustawy o VAT, nie przewiduje się obniżonej stawki opodatkowania VAT lub zwolnienia z VAT dla usług związanych z dzierżawą sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz jej spółki komunalnej.

W konsekwencji, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie z tego tytułu należy opodatkować według podstawowej stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, wynikające z korzystania przez Spółkę w tym okresie z sieci kanalizacji sanitarnej, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz PGK, związanych z umową dzierżawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stanowisko Gminy potwierdzają przykładowo następujące interpretacje Ministra Finansów:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-417/14-3/NS, w której Organ uznał, że: „spełnione zostały przesłanki pozwalające traktować kwotę za okres bezumownego korzystania z sieci kanalizacyjnych wskazanych w punktach 1 do 4 za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i stanowiącą wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu tych sieci. Zatem w analizowanej sprawie korzystanie z sieci wodnokanalizacyjnych przez KZB bez zawierania pisemnej umowy cywilnoprawnej z Wnioskodawcą - spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Należy zatem stwierdzić, że jednorazowe obciążenie KZB za okres tzw. bezumownego korzystania z sieci wodno-kanalizacyjnych będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz KZB związanych z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury za świadczenie usług na rzecz KZB związanych z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury i będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-532/15/EJ, w której Organ wyjaśnił, że: „gdy Gmina toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego inny podatnik (zakład budżetowy) korzysta z inwestycji i jednocześnie nie podejmuje czynności dążących do zaniechania korzystania z inwestycji, lecz zamiarem Gminy oraz zakładu budżetowego jest uregulowanie stanu prawnego przez zawarcie porozumienia, uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie wskazanych we wniosku inwestycji przez zakład budżetowy za dorozumianą zgodą Gminy, traktować należy jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Reasumując, jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, wynikające z korzystania przez Spółkę w tym okresie z sieci kanalizacji sanitarnej, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz PGK, związanych z umową dzierżawy i będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z powołanych regulacji zawartych w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, trzeba ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności bądź sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie, to ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem, Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się także w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same, jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie, i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność podlega opodatkowaniu, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w latach 2012-2014 ponosił wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Wydatki na tę inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej. W październiku 2014 r. przedmiotowa inwestycja w zakresie Etapu I oraz Etapu II robót została przyjęta na stan środków trwałych Gminy jednym dokumentem OT, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, będącej spółką komunalną Gminy, celem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT. Gmina sfinansowała tę inwestycję częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania z PROW. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Podział prac na dwa etapy (Etap I oraz Etap II robót) wynikał z zawartej Umowy o dofinansowanie. Gmina mogła ubiegać się o rozliczenie pierwszej części inwestycji i otrzymanie pierwszej transzy dofinansowania pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót. W grudniu 2013 r., na podstawie „protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji”, sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Etapu I robót została odebrana od wykonawcy inwestycji. PGK nie rozpoczęła korzystania z tej infrastruktury do celów swojej działalności gospodarczej na moment podpisania wyżej wskazanego protokołu - sieć kanalizacji sanitarnej nie posiadała wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych oraz pozwoleń na użytkowanie. Tym samym, PGK nie dokonywało sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu I robót od grudnia 2013 r. Podpisany „protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji” potwierdzał jedynie ukończenie robót budowlanych w ramach Etapu I oraz gotowość infrastruktury do eksploatacji, aby Gmina mogła wystąpić z wnioskiem o płatność, a tym samym nie stanowił o oddaniu tego środka trwałego do użytkowania. Oddanie Etapu I robót do użytkowania nastąpiło dopiero po ukończeniu Etapu II robót i po otrzymaniu pozwoleń na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej, co nastąpiło w październiku 2014 r., kiedy Gmina przyjęła całą sieć kanalizacji sanitarnej jednym dokumentem OT na stan swoich środków trwałych. We wrześniu 2014 r., „protokołem odbioru końcowego”, zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, w drodze decyzji, udzielił pozwolenia na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej. W tym samym czasie Gmina rozpoczęła budowę przyłączy do posesji prywatnych, celem przygotowania sieci kanalizacji sanitarnej do oddania do użytkowania. Nastąpiło to w październiku 2014 r. Wówczas Spółka rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej, przez co Gmina rozumie rozpoczęcie regularnej sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury. Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji. Na mocy zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązała się jednak do spełnienia następującego warunku: (…) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: (do) nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. Oznacza to, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki pod warunkiem jednak, że wystąpi wcześniej z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na PGK w drodze dzierżawy, i że uzyska przedmiotową zgodę od Samorządu Województwa. Z kolei zgodnie z zasadami podpisanej Umowy o dofinansowanie, Gmina może złożyć taki wniosek nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia całego dofinansowania, co następuje później, niż moment przyjęcia sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania dokumentem OT oraz przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji. Po rozliczeniu inwestycji, Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie. Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy. W okresie od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości, po rozliczeniu ostatniej transzy dofinansowania inwestycji oraz otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci w drodze umowy dzierżawy. Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy, planuje wystawić fakturę VAT na PGK, na której dokona jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, ujmie przedmiotową sprzedaż w swojej deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Obciążenie to będzie związane z użytkowaniem sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę w okresie od października 2014 r., a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy. W ww. okresie Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości.

W związku z powyższym należy uznać, że spełnione zostaną przesłanki pozwalające traktować jednorazowe obciążenie Spółki za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzieżawy, wynikające z korzystania przez Spółkę w tym okresie z sieci kanalizacji sanitarnej, za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i stanowiącą wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu tej sieci.

Zatem, w analizowanej sprawie, korzystanie z sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę z o.o., bez zawierania pisemnej umowy cywilnoprawnej z Wnioskodawcą (umowy dzierżawy) – będzie spełniało definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Gmina nie będzie wynajmować nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, jak również obniżonej stawki podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz zewnętrznych podmiotów (w tym wypadku Spółki z o.o.), za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, wynikające z korzystania przez Spółkę w tym okresie z sieci kanalizacji sanitarnej, będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz PGK i będzie podlegało opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT.

Ponadto informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy jednorazowe obciążenie za okres od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce z o.o. do eksploatacji, do momentu zawarcia umowy dzierżawy, będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), została rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 21 października 2016 r., nr ILPP2-1/4512-1-39/16-4/AS.

Tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.