Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-327/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Kompleksowe opodatkowanie świadczenia usług najmu oraz dostawy mediów.
Słowa kluczowe: media; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku dla świadczonych usług najmu oraz obciążania najemców kosztami zużytych mediów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku dla świadczonych usług najmu oraz obciążania najemców kosztami zużytych mediów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu kempingu oraz parku linowego w miejscowości nadmorskiej w Polsce. Przeważająca działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę sklasyfikowana została pod kodem PKD 55.20.Z. (Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania).

Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych (więcej niż dwóch), które zamierza wynajmować wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom prywatnym. Mieszkania zostały nabyte przez Wnioskodawcę poza działalnością gospodarczą, nie były i nie będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, są składnikami majątku prywatnego podatnika (nigdy nie były używane na potrzeby działalności). Nieruchomości te mają charakter mieszkalny i będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy z najemcami poza działalnością gospodarczą (w ramach tzw. najmu prywatnego) - najem ten nie będzie wykonywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej (umowy najmu nie będą wskazywać, że najem jest zawierany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (dalej: „CEIDG”) Wnioskodawcy nie obejmuje grupowania 68.20.Z (Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

W ramach umowy najmu znajdą się zapisy, że koszty nierozerwalnie związane z eksploatacją przedmiotu najmu (takie jak za dostawa prądu, gazu, wody zimnej i ciepłej, ciepła, ścieki, wywozu nieczystości, opłaty administracyjne na rzecz wspólnoty mieszkaniowej itp.) będą opłacane przez najemcę na rzecz Wynajmującego. Najemca nie ma możliwości zawarcia umów o dostawę wskazanych powyżej „mediów” bezpośrednio z dostawcami, gdyż nie dopuszcza tego umowa najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe będzie zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynajmu prywatnego przedmiotowych lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca zamierza wynajmować wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom prywatnym?
2.  Czy Wynajmujący ma prawo zastosować zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT do dostawy towarów i świadczenia usług pomocniczych do usługi głównej (tzw. „mediów”) czyli najmu prywatnego lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało zastosowanie zwolnienie wskazane art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad. 2. Wynajmujący ma prawo zastosować zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT do dostawy towarów i świadczenia usług pomocniczych do usługi głównej (tzw. „mediów”) czyli najmu prywatnego lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, gdyż stanowią one jedno świadczenie kompleksowe, dla którego właściwe będzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w odniesieniu do najmu prywatnego przedmiotowych lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca zamierza wynajmować wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom prywatnym. Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Zwolnieniu od podatku podlega zatem świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym - co istotne - wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokali mieszkalnych, które zamierza wynajmować wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom prywatnym oraz prowadzi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zatem nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z tytułu wysokości sprzedaży, stosownie do brzmienia art. 113 ustawy o VAT. Nie zmienia tego fakt, że mieszkania zostały nabyte przez Wnioskodawcę poza działalnością gospodarczą, nie były i nie będą wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, są składnikami majątku prywatnego podatnika (nigdy nie były używane na potrzeby działalności). Wnioskodawca zamierza wynajmować nieruchomości na cele mieszkalne, więc sprzedaż taka korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i jako taka będzie rozliczana w deklaracji podatkowej w VAT. Zatem Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT rozliczy taką sprzedaż, ale stosując zwolnienie nie zapłaci od niej podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące jej opłaty eksploatacyjne - media stanowią jedno świadczenie kompleksowe, dla którego właściwe będzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy najem pozostaje bowiem usługą złożoną z różnych świadczeń prowadzących do realizacji jednego, określonego celu - najmu lokali.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku „usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

W związku z powyższym, Wynajmujący powinien wystawić fakturę ze stawką VAT właściwą dla usług najmu (lokale mieszkalne - stawka „zw”), a podstawa opodatkowania powinna obejmować także koszty dostawy mediów oraz koszty innych opłat eksploatacyjnych. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody czy energii nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Ponadto w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Usługa wynajmu nieruchomości jest funkcjonalnie powiązania z usługą dostawy energii, wody czy gazu. Nieruchomość musi bowiem być wyposażona w te właśnie media, gdyż ich istnienie warunkuje wykorzystanie samej nieruchomości. Brak tych dodatkowych świadczeń czyni wynajmowany lokal bezużytecznym.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 roku, sygn. C 42/14. Zdaniem Trybunału, w sytuacji, gdy wynajmujący zawiera umowę o świadczenia, polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, to wynajmujący nabywa świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddaje w najem. Najemca korzysta ze wskazanych świadczeń bezpośrednio, jednak nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń, polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należałoby uważać za wykonującego świadczenia na rzecz najemcy. W ramach stosunku najmu - dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz wody, wywóz nieczystości, dokonywane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy - uważać należy za świadczone przez Wynajmującego. On jest bowiem stroną umów o te świadczenia i to on przenosi koszty świadczeń na najemcę.

Ponadto Trybunał odniósł się do zagadnienia świadczeń kompleksowych, przypominając że dla ustalenia, czy określone świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, trzeba poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Ważnym kryterium jest zatem to, czy dana usługa jest przydatna bądź niezbędna do korzystania z wynajmowanej nieruchomości, w tym czy świadczenia dodatkowe mogą istnieć niezależnie od samego najmu nieruchomości. W przedstawionym stanie faktycznym opłaty eksploatacyjne i media spełniają wszystkie warunki do uznania ich za świadczenia kompleksowe, stanowiące jedną usługę złożoną.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu mieszkalnego, jak np. dostawa wody, gazu i energii elektrycznej, które są nierozerwalnie ze sobą związane. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wynajmując lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, przy zapewnieniu przy tym dostawy mediów, powinien do podstawy opodatkowania doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. w przypadku usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe będzie to usługa zwolniona z podatku, stosowanie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2015r. (sygn.: IPTPP4/443-833/14-2/UNR, autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi), interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2014r. (sygn.: IPTPP3/443-128/14-4/BJ, autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że umowa najmu nie dopuszcza, że najemca ma możliwość zawarcia umów o dostawę tzw. mediów, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W niniejszej interpretacji nie oceniano innych kwestii zawartych we wniosku, gdyż nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.