Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.97.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: W zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Zakład (…) (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały w sprawie utworzenia Zakładu.

Zgodnie ze statutem Zakładu uchwalonym przez Radę Miejską, przedmiotem jego działania jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest stałe zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie:

*   zbiorowego zaopatrzenia w wodę;
*   zaopatrzenia w wodę dla celów przeciwpożarowych;
*   odprowadzania i oczyszczania ścieków;
*   odprowadzania i oczyszczania wód deszczowych;
*   prowadzenia działalności eksploatacyjnej, konserwacyjnej i remontowej urządzeń, budowli, obiektów wodociągowych, kanalizacyjnych, sanitarnych i deszczowych;
*   budowy sieci wodociągowo - kanalizacyjnych;
*   odpłatnego wykonywania usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków;
*   wywozu nieczystości stałych i płynnych;
*   utrzymania czystości i porządku na terenie miasta i gminy;
*   utrzymania i rozwoju terenów zieleni w mieście;
*   prowadzenia remontów i konserwacji gminnych dróg, ulic, chodników oraz placów, w tym zimowego utrzymania dróg na terenie miasta i gminy.

Istotna część działalności Zakładu skupia się na działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina - poprzez Zakład - wykonuje bowiem zadania własne polegające m. in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacji, w ramach których świadczy usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Usługi te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Działalność Gminy - wykonywana poprzez Zakład - skupiająca się na utrzymaniu czystości i porządku na terenie miasta i gminy, utrzymaniu i rozwoju terenów zieleni w mieście oraz prowadzeniu remontów i konserwacji gminnych dróg, ulic, chodników i placów, w tym zimowego utrzymania dróg na terenie miasta i gminy, jest działalnością co do zasady niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności, Zakład ponosi szereg wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem oraz wykonywaniem przez Zakład zadań wskazanych w statucie.

W sytuacji, gdy zakupy dotyczą wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina (Zakład) nie odlicza podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Natomiast w sytuacji, gdy jest możliwe przyporządkowanie danego zakupu wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina (Zakład) odlicza całość podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących tego typu wydatki.

Tym niemniej, w ramach prowadzonej działalności, Zakład ponosi szereg wydatków, których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. wydatki mieszane). W stosunku do tego typu wydatków, Gmina (Zakład) stosuje tzw. prewspółczynnik VAT dla Zakładu, skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

W celu kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu, Gmina do tej pory uwzględniała w mianowniku kalkulacji wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę.

Gmina powzięła wątpliwości co do prawidłowości stosowanego podejścia, gdyż kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz są tylko zapisem księgowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu w oparciu o przepisy Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kalkulacji prewspółczynnika VAT dla Zakładu na podstawie przepisów Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, w przychodach wykonanych Zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych, metoda kalkulacji prewspółczynnika została wskazana w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, zgodnie z którym prewspółczynnik ustala się według wzoru:

X = Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 11 Rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Tak rozumiane przychody nie obejmują:

*   kwot zwróconych dotacji,

*   odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,

*   odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

*   przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub zakładu budżetowego - używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,

*   przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku nieodpłatnego otrzymania przez zakład budżetowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakład zobowiązany jest do dokonywania tzw. odpisów amortyzacyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, w mianowniku wzoru zawartego w Rozporządzeniu, dotyczącego kalkulacji prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, nie należy ujmować wartości stanowiących rozliczenie odpisów amortyzacyjnych. Nie są to bowiem faktyczne (tj. wykonane) przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy, przy kalkulacji prewspółczynnika Zakładu na podstawie przepisów Rozporządzenia należy uznać, że wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem z działalności wykonywanej przez Zakład. Kwoty odpisów amortyzacyjnych mają postać wyłącznie zapisów księgowych, do dokonywania których Zakład jest zobowiązany w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości. Uwzględnianie powyższych kwot w mianowniku prewspółczynnika byłoby niezasadne również z uwagi na fakt, iż system VAT powinien być niezależny od zagadnień księgowych. Niedopuszczalnym jest uzależnianie wysokości prewspółczynnika VAT od zapisów księgowych podatnika.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko takie przychody zgodnie z Rozporządzeniem należy brać pod uwagę przy obliczaniu prewspółczynnika.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, które zostały wydane w analogicznych sprawach, a w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.394.2019.1.MN), w której organ stwierdził że: „Skoro - jak jednoznacznie podano w opisie sprawy - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.349.2019.2.MM), w której organ stwierdził że: „Skoro - jak wynika z wniosku - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, rozwiązanie odpisu aktualizującego należności, dotacje celowe na finansowanie lub dofinasowanie kosztów realizacji inwestycji nie stanowią przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności, wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego a odszkodowanie za bezumowne korzystanie z lokalu nie jest płatnością za świadczenie usług, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania lokalem (a więc nie stanowi zapłaty o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy), to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.782.2018.2.EG), w której organ stwierdził, że: „Odpisy amortyzacyjne oraz pokrycie amortyzacji środków trwałych mają zatem, wyłącznie postać zapisów księgowych, które - z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych - czynione są celem „zrównoważenia” strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład. Przychody uzyskane z odpisów amortyzacyjnych nie są przychodami wykonanymi, a są to jedynie przychody bilansowe - służące jedynie celom rachunkowym. Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.751.2018.1.AK), w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za prawidłowe. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem, równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a zatem nie powinna być uwzględniana w ustaleniu prewspółczynnika (kalkulowanego w oparciu o przepisy Rozporządzenia).

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO), w której organ stwierdził, że: „w mianowniku ww. wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacyjne (mające postać jedynie zapisów księgowych), które - jak wskazał Wnioskodawca - nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, a także odsetek bankowych związanych ze środkami na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia Zakładu”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.165.2018.4.AS) - w której organ interpretacyjny wskazał, że: „równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nie jest przychodem wykonanym zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu na podstawie przepisów Rozporządzenia, równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie należy traktować jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia.

Tym samym, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu na podstawie przepisów Rozporządzenia, w mianowniku kalkulacji nie należy uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Kwoty te nie stanowią bowiem faktycznych (wykonanych) przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
*   transakcji dotyczących:

*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zakład w ramach prowadzonej działalności, ponosi szereg wydatków, których nie można przyporządkować wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. wydatki mieszane). W stosunku do tego typu wydatków, Gmina (Zakład) stosuje tzw. prewspółczynnik VAT dla Zakładu, skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników). Gmina wskazała, że kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz są tylko zapisem księgowym.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy kwoty odpisów amortyzacyjnych nie stanowią faktycznych (wykonanych) przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz są tylko zapisem księgowym.

Skoro – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.