Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1058.2021.2023.10.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-19
Teza: Ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Słowa kluczowe: danina solidarnościowa; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Danina solidarnościowa.-Obliczenie wysokości daniny solidarnościowej].
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6a-art. 30h-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowny Panie,

1\. ponownie rozpatruję Pana sprawę z wniosku z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 czerwca 20222 r. sygn. akt I SA/Rz 229/22 (data wpływu orzeczenia – 16 października 2023 r.);

2\. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 9 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Opis stanu faktycznego
----------------------

Był Pan wspólnikiem spółki cywilnej do 1 czerwca 2019 roku i z tego tytułu osiągał Pan dochód z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. W 2018 roku spółka osiągnęła stratę podatkową, natomiast w 2019 roku spółka osiągnęła dochód, wskutek czego - proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach spółki cywilnej osiągnął Pan stratę a w 2019 roku dochód. W zeznaniu podatkowym za rok 2019 od osiągniętego dochodu za 2019 rok odliczył Pan 1/2 straty z roku 2018.

Na potrzeby daniny solidarnościowej wykazał Pan jako podstawę opodatkowania dochód osiągnięty w roku 2019, bez uwzględnienia odliczonej w PIT-36L straty za rok 2018.

Spółka cywilna, której był Pan wspólnikiem posiadała siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wszyscy wspólnicy spółki, w tym Pan, byli polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pytanie
-------

Czy na potrzeby ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2019 rok może Pan uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności gospodarczej za 2018 rok?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pana ocenie ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych także stanowią sumę obliczenia daniny solidarnościowej.

Co ważne, Pana zdaniem, w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował się na posłużenie sformułowaniem "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych". Zatem, odsyłając do konkretnych jednostek redakcyjnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art 30f), na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, ustawodawca zdecydował się, aby poszczególne jej elementy składowe były ustalane na zasadach dedykowanych tymże elementom składowym. Oznacza to, że ustalając np. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym powinno stosować się zasady opodatkowania tych dochodów wyrażone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem całość zasad ukonstytuowanych art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie poglądu przeciwnego naruszałoby, Pana zdaniem, jedną z zasad wykładni prawa, tj. zakaz wykładni per non est, bowiem oznaczałoby to zignorowanie fragmentu przepisu "(\`(...)\`) na zasadach określonych (\`(...)\`)”.

W Pana ocenie, istotne znaczenie ma także okoliczność, że w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej, co dodatkowo wzmacnia argumentację, że zasadne jest stosowanie całości zasad wynikających z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie art. 30c ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód ustalony zgodnie z art 9 ust. 1 ,2-3b i 5, art. 24 ust, 1. 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Zatem z powołanego art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że punktem wyjścia do ustalenia podstawy obliczenia podatku jest m. in. dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że:

1) ustalając dochód na potrzeby art. 30h ust. 2 powinno się sięgnąć do zasad opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 30c,

2) z uwagi na fakt, że w art. 30c zasady opodatkowania odwołują się do zasad określonych w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 - należy sięgnąć do tych przepisów.

W art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowano, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy tym, art. 30c odnosi się także do art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zatem, jak Pan twierdzi, dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2- 3b i 5 to dochód, od którego można odliczyć stratę.

Wobec powyższego, Pana zdaniem, ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym należy stosować tożsame zasady jak dla obliczenia podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych metodą liniową.

Świadczą o tym w szczególności następujące fakty:

1) odwołanie się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do całego art. 30c tej ustawy,

2) sformułowanie ustawodawcy, że ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymaga zsumowania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c,

3) odwołanie się w art. 30c ust. 2 m.in. do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) brak zastrzeżenia w odwołaniu, o którym mowa w pkt 1, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się np. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) brak odwołania się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednio do definicji dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 2 tej ustawy.

Dodatkowo, Pana zdaniem, podkreślić należy, że konstrukcja podstawy obliczenia daniny solidarnościowej opiera się na dwóch etapach.

Pierwszy etap polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie otrzymuje się wynik. Następnie, od tejże sumy (czyli po dokonaniu odliczeń m.in. straty podatkowej), można dokonać odliczeń wskazanych w art. 30h pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy sposób pozwala na uniknięcie kompensowania dochodu z jednego źródła dochodów stratą z innego źródła przychodów. Natomiast norma prawna wynikająca z analizowanych przepisów nie daje podstawy do uniemożliwienia odliczenia straty w ramach danego źródła przychodów.

Nadto warto zaznaczyć, Pana zdaniem, zgodnie z art. 30h ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust 2 wykazywane w zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Przepis ten ma zatem charakter techniczny, tj. wskazuje na podstawie których dokumentów należy ustalić wartości wskazane w art. 30h ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koreluje on daninę solidarnościową ze złożonymi przez podatników deklaracjami na podatek dochodowy od osób fizycznych. A tenże art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się właśnie do zasad opodatkowania dochodu podatkiem liniowym, które to zasady przewidują możliwość odliczenia straty. Dopiero od dochodu ustalonego w taki sposób zezwala on na odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie, analizy wymagają także przepisy przejściowe.

Danina solidarnościowa została bowiem wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2192, dalej jako" ustawa Funduszu Solidarnościowym" ).

W myśl art. 33 tej ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust 1. ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21 - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Zatem, zgodnie z przepisem przejściowym, przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku należy "zaciągnąć” dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019. Jeżeli zatem w zeznaniu tym odliczono stratę z roku ubiegłego, to tak otrzymany wynik należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Podsumowując, Pana zdaniem, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że ustawodawca chciał uniknąć kompensowania dochodu z jednego źródła dochodów stratą z innego źródła przychodów. Nie znajduje jednak uzasadnienia pogląd, jakoby w ramach jednego źródła dochodu nie było możliwe odliczenie straty.

Dlatego też uważa Pan, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok podatkowy 2019 może uwzględnić w tej podstawie stratę z działalności gospodarczej z roku podatkowego 2018.

Pragnie Pan powołać się na Wyrok Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 29 grudnia 2020 roku - I SA/Go 398/20 gdzie w ocenie Sądu: "Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

\- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Należy zwrócić uwagę, że skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego) - przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. Zasadnie Strona wskazała, że w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust., 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 ustawy. Natomiast z wcześniej przywołanego art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (\`(...)\`). Istotnym jest również, że pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2. Zasadnie Strona wskazała, że sposób sformułowania powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Wbrew twierdzeniu organu z powołanych przepisów nie wynika jednak zakaz/brak możliwość odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu.

Zasadnie również Strona wskazała, że skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 - to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowało by się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie pozwala brzmienie przepisów. Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.”

Biorąc pod uwagę powyższe postanowienie Sądu, podtrzymuje Pan swoje stanowisko, że na potrzeby ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2019 rok może Pan uwzględnić w tej podstawie straty z działalności gospodarczej za 2018 rok.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek z 9 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.) wydałem interpretację indywidualną z 20 stycznia 2022 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.1058.2021.1.MJ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 24 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 lutego 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 1 marca 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 229/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie wycofałem skargę kasacyjna z Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 19 września 2023 r. sygn. akt II FSK 1021/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 19 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 20 stycznia 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Rz 229/22.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

W myśl art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

\- odliczone od tych dochodów.

Jak stanowi art. 30h ust. 3 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

\- których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Z kolei zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust 1. ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21

\- których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w przedmiotowym wyroku wskazał, że brzmienie powołanych przepisów wskazuje na odesłanie - przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - do opodatkowania „na zasadach określonych" m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego o liniowym opodatkowaniu dochodów. Przy czym, według Sądu, słusznie wskazuje Skarżący, że ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust.1, 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1, 2,3b-3e i ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem – jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Definicja dochodu wskazuje, że elementy, które mają wpływ na wartość dochodu to przychód i koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 9 ust. 3 przedmiotowej ustawy:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Sąd podkreślił, że skoro więc w art. 30c ust. 2 ww. ustawy odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, a stosowania tych przepisów, w szczególności art. 9 ust.3 - dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej - nie wyłączono, ani w treści art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w przepisach ustawy o , to należy przyjąć, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, można uwzględnić stratę z lat poprzednich.

Według Sądu brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje na analogiczne ukształtowanie zasad obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym.

Sąd wskazał, że w tej sytuacji zasadny jest także zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec uznania, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej. Konsekwencją stwierdzenia, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ww. ustawy, jest stosowanie również art. 9 ust. 3 przedmiotowej ustawy, a to oznacza, że przy wykazaniu dochodu dla celów daniny solidarnościowej, podatnik może uwzględnić straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.

Sąd wyjaśnił, że prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza treść przepisów przejściowych ustawy o Funduszu Solidarnościowym, które w art. 33 ust. 3 nakazują przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny za 2019 r. uwzględnić dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019, a zatem również ewentualną stratę z roku ubiegłego uwzględnioną w tym zeznaniu.

Sąd podkreślił, że akceptacja dla takiej interpretacji przedmiotowych przepisów wyrażana jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyrokach WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Go 455/21 i z 29 grudnia 2020r. sygn. akt I SA/Go 398/20.

Jednocześnie Sąd dostrzegł, że dopuszczalna jest również odmienna interpretacja omawianych przepisów, zgodna ze stanowiskiem organu. Wyrazem tego są również funkcjonujące w obrocie prawnym orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 października 2021r. sygn. akt I SA/Bd 477/21 i wyrok WSA w Krakowie z 8 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Kr 1626/21.

Sąd wskazał, że w wyrokach tych zwraca się uwagę, że zakładając racjonalność ustawodawcy, zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego art. 30h ust. 2 odsyła. Ponadto za zasadnością stanowiska organu przemawia to, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią autonomiczną regulację, odrębną od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nie kwestionując dopuszczalności również takiej interpretacji Sąd zwrócił uwagę, że zakłada ona racjonalność ustawodawcy. Z kolei proponowana przez Skarżącego interpretacja omawianych przepisów zakłada konieczność stosowania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Zgodnie z tą zasadą, racjonalny prawodawca chcąc wyłączyć możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, powinien jednoznacznie wyłączyć możliwość stosowania w takim przypadku art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tak się jednak nie stało. W ocenie Sądu, stanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być jasne i nie pozostawiające możliwości rozbieżności interpretacyjnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, a także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 229/22 wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok 2019 może Pan pomniejszyć podstawę jej obliczenia o stratę podatkową z działalności gospodarczej za 2018 rok.

Pana stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).