Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.145.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Czy PGK podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla transakcji zawieranych pomiędzy: - spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT z GK P., które nie są członkami PGK, a w których to P. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25%? - spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nie należącymi do GK P., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; obowiązek; podmiot-podmiot krajowy; podmiot-podmioty powiązane; Skarb Państwa; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych pomiędzy:

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% – **jest nieprawidłowe**,

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami nie należącymi do GK X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych pomiędzy spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% oraz spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami nie należącymi do GK X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: X. S.A., Spółka) jest spółką publiczną, w której na dzień złożenia wniosku Skarb Państwa posiada bezpośrednio ponad 57% udziału w kapitale Spółki. W dniu 30 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w drodze decyzji rejestracji umowy o utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej pod nazwą „Podatkowa Grupa Kapitałowa X. 2015” (dalej: PGK X. lub PGK), zawartej w dniu 18 września 2014 r. pomiędzy X. S.A., G. Spółka Akcyjna, D. Spółka Akcyjna, O. Spółka Akcyjna, M. Spółka Akcyjna, S. Spółka Akcyjna, E. Spółka Akcyjna, N. Spółka Akcyjna oraz pozostałymi 24 spółkami zależnymi od X. S.A.

Zgodnie z Umową X. S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa).

Poza PGK pozostają inne spółki należące do Grupy Kapitałowej X. (dalej: GK X.) między innymi: C. S.A., P. sp. z o.o., J. sp. z o.o. oraz wiele innych. Spółki w których X. S.A. posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% jest ponad 60. Ponadto Spółka poprzez Skarb Państwa powiązana jest z innymi spółkami, gdyż Skarb Państwa posiada w tych spółkach udział.

Spółki wchodzące w skład PGK X. dokonują zarówno transakcji z podmiotami niepowiązanymi jak i podmiotami powiązanymi kapitałowo nie będącymi członkami PGK X. oraz z podmiotami powiązanymi poprzez Skarb Państwa a nie należącymi do GK X. (np. A. S.A.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy PGK podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) dla transakcji zawieranych pomiędzy:

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25%?

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nie należącymi do GK X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
    1.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    2.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    3.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Ponadto ustawa uzależnia obowiązek sporządzenia dokumentacji oraz jej zakres od wielkości podatnika mierzonej wielkością przychodów.

Zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, organy podatkowe badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - art. 2 pkt 12 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 - ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 2175) przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem PGK X. w wyniku nowelizacji przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi spółki Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane” jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Ustawodawca nie traktuje jako powiązane podmiotów, których wspólnym udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W związku z powyższym dla transakcji zawieranych pomiędzy:

1.  spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% lub
2.  spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nie należącymi do GK X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale

\- nie będzie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych.

Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Według stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 16 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.366.2017.1.MK, znowelizowany art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT pozwala stwierdzić, że: „podatnicy nie będą musieli sporządzać dokumentacji cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli obowiązek dokumentacyjny wynikał z faktu posiadania przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządową udziału w spółkach dokonujących transakcji”. Ustawodawca nie traktuje jako powiązane podmiotów, których wspólnym udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Jak skonkludowano w powołanej interpretacji indywidualnej: „dla podatników powiązanych ze sobą poprzez Skarb Państwa (przykładowo spółki i inne podmioty, np. szpitale i uczelnie publiczne) powiązane poprzez udział w nich Skarbu Państwa czy jednostek samorządu terytorialnego oznacza to, że nie muszą sporządzać dokumentacji cen transferowych za 2017 r., gdyż zmiana ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r.”. Takie stanowisko organu podatkowego wpisuje się w optykę przedstawioną w przedmiotowym wniosku.

W podobnym stanie faktycznym, w którym Skarb Państwa posiadał większość (ponad 99%) udziałów w kapitale zakładowym spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.12.2018.1.BKD, uznał, że: „Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych. Jak wskazano powyżej, ustawodawca nie traktuje jako powiązane podmiotów, których wspólnym udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Zatem, podatnicy powiązani ze sobą poprzez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie muszą sporządzać dokumentacji cen transferowych”. Ten judykat organ administracji podatkowej jest kolejnym przykładem zgodnym ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku.

Zgodny z tą linią interpretacyjną wydźwięk ma również stanowisko organu podatkowego z indywidualnej interpretacji podatkowej z 19 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2018.1.AZ, gdzie wskazano, że: „należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Wnioskodawca (Spółka A. Sp. z o.o.) ze względu na bezpośredni lub pośredni udział Skarbu Państwa w kapitale (podmiotów), w których (przedsiębiorstwo państwowe) posiada udział w kapitale nie mniejszy niż 25% nie są one podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPDOP i nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy, również w przypadku dokonywania w roku podatkowym transakcji mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), jeżeli jedynym czynnikiem kwalifikującym wyżej określone podmioty do uznania ich za powiązane byłby fakt, że udziały w nich posiada Skarb Państwa”. Wpisuje się w to wykładnię przepisów dotyczącą przypadku przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych pomiędzy:

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% – **jest nieprawidłowe**,

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami nie należącymi do GK X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale – **jest prawidłowe**.

Stosownie do art. 9a ust. 1 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)\- lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

W myśl art. 9a ust. 1a updop podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
2.  20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
3.  100.000.000 euro − za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub
2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

W myśl art. 9a ust. 3e updop przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z dnia 27 listopada 2017 r. poz. 2175 - dalej „ustawa zmieniająca”), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. - art. 11 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzyskał nowe brzmienie:

Przepisy ust. 1–3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - art. 2 pkt 12 ustawy zmieniającej.

Co istotne, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 – ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1–3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 4b updop w przypadku gdy na wysokość przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b-l i lit. m tiret drugie oraz pkt 2-6, oraz przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub praw da takiej nieruchomości wpływ miały powiązania, o których mowa w ust. 1 lub ust. 4, przy szacowaniu wysokości tych przychodów przepisy art. 14 ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 5a updop posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Przepis art. 11 updop jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. W celu zapobieżenia przerzucaniu dochodów w obrocie międzynarodowym i krajowym ustawodawca wprowadził przepisy art. 11 powołanej ustawy. Przepisy te mają na celu stworzenie bariery przeciwdziałającej wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku. W razie dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 9a ust. 1 updop, są obowiązani do sporządzania stosownej dokumentacji. Celem wprowadzenia tego obowiązku przez ustawodawcę było umożliwienie badania czy działalność podmiotów powiązanych nie prowadzi do zaniżania dochodów. W świetle powyższego zauważyć należy, że obowiązujące do końca 2017 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalały na stosowanie przepisów o szacowaniu cen (a więc przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi - tzw. cenach transferowych) do każdej sytuacji, w której ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio brała udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadała udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy o szacowaniu cen mogły być stosowane do każdej sytuacji, w której w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (art. 11 ust. 4 pkt 2 updop).

Na tej podstawie także podmioty publiczne, czyli spółki z udziałem Skarbu Państwa były zobowiązane m.in. do przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że X. S.A. jest spółką publiczną, w której na dzień złożenia wniosku Skarb Państwa posiada bezpośrednio ponad 57% udziału w kapitale Spółki. W dniu 30 października 2014 r. utworzono Podatkową Grupę Kapitałową pomiędzy X. S.A., G. Spółka Akcyjna, D. Spółka Akcyjna, O. Spółka Akcyjna, M. Spółka Akcyjna, S. Spółka Akcyjna, E. Spółka Akcyjna, N. Spółka Akcyjna oraz pozostałymi 24 spółkami zależnymi od X. S.A. Poza PGK pozostają inne spółki należące do Grupy Kapitałowej X. m.in.: C. S.A., P. sp. z o.o., J. sp. z o.o. oraz wiele innych. Spółki w których X. S.A. posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% jest ponad 60. Spółki wchodzące w skład PGK X. dokonują zarówno transakcji z podmiotami niepowiązanymi jak i podmiotami powiązanymi kapitałowo nie będącymi członkami PGK X. oraz z podmiotami powiązanymi poprzez Skarb Państwa a nie należącymi do GK X. (np. A. S.A.).

Zdaniem Wnioskodawcy dla transakcji zawieranych pomiędzy spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% lub spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT nie należącymi do GK X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale, nie będzie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych.

W świetle powyższego zauważyć należy, że obowiązujące do końca 2017 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalały na stosowanie przepisów o szacowaniu cen (a więc przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi – tzw. cenach transferowych) do każdej sytuacji, w której ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio brała udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadała udział w kapitale tych podmiotów. Przepisy o szacowaniu cen mogły być stosowane do każdej sytuacji, w której w wyniku takich powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały (art. 11 ust. 4 pkt 2 updop). Na tej podstawie także podmioty publiczne, czyli spółki z udziałem Skarbu Państwa lub utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego były zobowiązane m.in. do przygotowania dokumentacji cen transferowych.

Wprowadzona w art. 11 ust. 4 updop zmiana oznacza wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za „podmioty powiązane” jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. W efekcie przepis art. 11 ust. 4 updop nie powinien być rozumiany w ten sposób, że fakt posiadania udziałów przez Skarb Państwa opisany w art. 11 ust. 4 pkt 2 updop stanowi przesłankę wyłączającą fakt powiązania. Taki stan rzeczy nie generuje powiązania, nie wykluczając jego istnienia z innego powodu. Zatem, wystąpienie równolegle innych niż udział Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przesłanek np. powiązań kapitałowych, osobowych, rodzinnych między spółkami powoduje, że wyłączenie stosowania art. 11 ust. 4 updop nie ma zastosowania.

Ustawodawca nie traktuje jako powiązane podmiotów, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego.

W przedmiotowej sprawie spółki wchodzące w skład PGK dokonują transakcji z podmiotami powiązanymi z Grupy Kapitałowej X., które nie są członkami PGK, a w których X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada kapitał równy lub większy niż 25 %. W tej sytuacji podmioty te nie są już tylko powiązane przez Skarb Państwa, lecz również istnieje powiązanie pomiędzy nimi poprzez X. S.A. Stwierdzić należy, że fakt ten powoduje, że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie może mieć zastosowania w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy spółkami będącymi członkami PGK, a podatnikami z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25%.

Natomiast w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami w skład PGK X. oraz podmiotami powiązanymi poprzez Skarb Państwa, a nie należącymi do Grupy Kapitałowej X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały, tj. które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko poprzez Skarb Państwa, nie będzie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawieranych pomiędzy:

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami z GK X., które nie są członkami PGK, a w których to X. S.A. bezpośrednio lub pośrednio posiada udział w kapitale równy lub większy niż 25% – jest nieprawidłowe,

*   spółkami będącymi członkami PGK a podatnikami nie należącymi do GK X., w których Skarb Państwa bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały w kapitale – jest prawidłowe

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.