Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.303.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-10
Teza: Stawka podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 1 września 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług kwestii stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Wniosek został uzupełniony pismem z 1 września 2017r. (data wpływu 5 września 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.303.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, której przedmiotem jest działalność związana z zagospodarowaniem terenów zieleni PKD 81.30.Z (PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”) wykonuje kompleksowo następujące usługi:

\-prace projektowe zagospodarowania terenów zieleni,

\-rekultywacja biologiczna polegająca na położeniu warstwy humusu i posadzeniu roślin,

\-przygotowanie gruntu pod nasadzenie (prace ziemne),

\-wycinka drzew i krzewów z rozdrobnieniem i wywiezieniem,

\-pielęgnacja drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi (odsłaniające i prześwietlające) oraz żywopłotów,

\-nasadzenia oraz przesadzanie drzew, krzewów i innych roślin zielonych,

\-urządzanie kwietników i prace porządkowe w tym gracowanie, grabienie, usuwanie chwastów i darni z alejek z wywiezieniem,

\-układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin),

\-wysiewanie lub wykładanie trawników,

\-układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach,

\-ściągnięcie powierzchniowo cienkiej warstwy ziemi, wyłożenie włókniną i wysypanie kruszywa ozdobnego wokół posadzonych krzewów i innych roślin,

\-ułożenie kamieni ozdobnych wokół roślin,

\-utrzymanie oraz prace porządkowe w parkach i zieleńcach,

\-zakładanie oczek wodnych do posadzenia roślinności wodnej,

\-koszenie i nawożenie trawników,

\-montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających dla roślin,

\-montaż altany i pergoli do:

*   podtrzymania i eksponowania pnączy lub innych roślin,
*   zieleń fasad, ogród na dachu,
*   dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem.

Usługa ma charakter kompleksowy i zmierza do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane są w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych. Usługi te sklasyfikowane są PKWiU 81.30.10.0. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał co następuje:

1.  Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do kompleksowego wykonania określonych czynności, i za powyższą usługę - kompleksową (w całości) wystawia fakturę sprzedaży dla klienta.
2.  Przedmiotem świadczenia w ramach zawartej umowy z klientem jest kompleksowe zagospodarowanie terenów zieleni - ogrodu klienta, w ramach którego spółka jest zobowiązana wykonać kompleksowo czynności ujęte w umowie z inwestorem. Należą do nich:
    *   wykonanie prac projektowych zagospodarowania terenów zieleni obejmujących koncepcje, szkice rozmieszczenia zasadzeń wraz z inwentaryzacją ogrodu klienta,
    *   wycięcie istniejących, nienadających się do wtórnego wykorzystania w projekcie koncepcji rozmieszczenia zasadzeń - drzew i krzewów, włączając w to ich rozdrobnienie (jeśli będzie taka potrzeba);
    *   wykonanie rekultywacji biologicznej polegającej na położeniu warstwy humusu (prace ziemne polegające na przygotowaniu gruntu pod nasadzenia),
    *   wykorzystanie istniejących zasobów roślinnych klienta, które można posadzić zgodnie z koncepcją rozmieszczenia zasadzeń (przesadzenia, pielęgnacja istniejących drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi (odsłaniające i prześwietlające) oraz żywopłotów);
    *   ściągnięcie powierzchniowo cienkiej warstwy ziemi, posadzenie roślinności, wyłożenie włókniną ściągniętej warstwy ziemi i wysypanie kruszywa ozdobnego wokół posadzonych krzewów i innych roślin, a także usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniami ozdobnymi i posadzenie roślin (urządzanie kwietników, układanie skalniaków),
    *   założenie oczek wodnych i posadzenie roślinności wodnej (jeśli będzie takie oczekiwanie klienta),
    *   montaż systemów nawadniających dla roślin (jeśli będzie taka potrzeba),
    *   montaż altany i pergoli (wedle życzenia klienta) do podtrzymania i eksponowania pnączy lub innych zasadzanych roślin,
    *   dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem (jeśli będzie takie oczekiwanie klienta),
    *   ułożenie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach (jeśli będzie takie oczekiwanie klienta),
    *   wysianie lub wyłożenie trawników (wedle życzenia klienta)
    *   prace porządkowe w tym skoszenie i nawożenie trawników, gracowanie, grabienie, usuwanie chwastów i darni z alejek z wywiezieniem.
3.  Czynności określone w umowie będą świadczone przez Wnioskodawcę, do realizacji których świadczeniodawca - w zależności od ilości zleceń - będzie wykorzystywał usługi innych podmiotów, podwykonawców na swój koszt.
4.  Wynagrodzenie za wykonane czynności jako generalna zasada - wpłacane będzie od całego wykonanego zadania (po wykonaniu kompleksowej usługi zagospodarowania terenu zieleni - ogrodu). W zawartej umowie może być dopuszczone częściowe fakturowanie wykonanych etapów zlecenia oraz pobieranie zaliczek w celu zakupu materiałów i roślinności do wykonania zaplanowanych prac.
5.  Wysokość wynagrodzenia jest ryczałtowa i stała i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych działań.
6.  Spółka rozliczana jest z wykonania całego kompleksowego zagospodarowania ogrodu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.
7.  Z punktu widzenia nabywcy dominującą czynnością jest kompleksowe zagospodarowanie terenu zielonego - ogrodu poprzez:
    *   prace porządkowe w tym skoszenie i nawożenie trawników, gracowanie, grabienie, usuwanie chwastów,
    *   przygotowanie gruntu pod nasadzenie (prace ziemne),
    *   wycinka drzew i krzewów,
    *   pielęgnacja drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi (odsłaniające i prześwietlające) oraz żywopłotów,
    *   nasadzenia oraz przesadzanie drzew, krzewów i innych roślin zielonych,
    *   urządzanie kwietników i prace porządkowe w tym gracowanie, grabienie, usuwanie chwastów i darni z alejek,
    *   układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin),
    *   wysiewanie lub wykładanie trawników,
    *   ściągnięcie powierzchniowo cienkiej warstwy ziemi, wyłożenie włókniną i wysypanie kruszywa ozdobnego wokół posadzonych krzewów i innych roślin,
8.  Z punktu widzenia nabywcy czynnościami pomocniczymi do czynności głównej, nie stanowiącymi celu samego w sobie lecz służące wykonaniu czynności głównej są:
    *   wykonanie prac projektowych zagospodarowania terenów zieleni obejmujących koncepcje, szkice rozmieszczenia zasadzeń,
    *   montaż systemów nawadniających dla roślin,
    *   montaż altany i pergoli do podtrzymania i eksponowania pnączy lub innych zasadzanych roślin,
    *   założenie oczek wodnych i posadzenie roślinności wodnej,
    *   ułożenie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach.
9.  Cena obejmuje całość świadczenia. Na żądanie klienta, udziela się informacji o cenach materiałów składających się na całość kwoty usługi kompleksowej.
10.  PKWiU dla usługi głównej określonej w umowie - 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” – ogrodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisaną kompleksową usługę założenia i zagospodarowania ogrodu wraz z montażem systemu nawadniającego, altany oraz pergoli do podtrzymania i eksponowania pnączy lub innych roślin, można opisać na fakturze jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” i opodatkować według stawki VAT 8% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy usługę zagospodarowania ogrodu jako terenu zielonego (kod PKWiU 81.30.10.0) na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i w powiązaniu z poz. 176 zał. nr 3 do tej ustawy o VAT należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl przepisu art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono - sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 - „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Natomiast z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie PKWiU 81.30.10.0 obejmuje:

*   usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:
*   parków i ogrodów:
*   przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych,
*   przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp ),
*   na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), przy budynkach przemysłowych i handlowych,
*   zieleni:
*   budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),
*   autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,
*   terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych, pola golfowe),
*   wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki rzeki, systemy oczyszczania ścieków),
*   zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,
*   sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, przesadzanie wieloletnich drzew,
*   pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,
*   usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

*   produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01,02,
*   usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,
*   usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,
*   robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca uważa, że kompleksowa usługa założenia i zagospodarowania ogrodu wraz z montażem systemu nawadniającego, altany oraz pergoli do podtrzymania i eksponowania pnączy lub innych roślin, można opodatkować według stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 176 tego załącznika wymieniono – sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.30.10.0 – „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni PKD 81.30.Z (PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”) wykonuje kompleksowo następujące usługi:

\-prace projektowe zagospodarowania terenów zieleni,

\-rekultywacja biologiczna polegająca na położeniu warstwy humusu i posadzeniu roślin,

\-przygotowanie gruntu pod nasadzenie (prace ziemne),

\-wycinka drzew i krzewów z rozdrobnieniem i wywiezieniem,

\-pielęgnacja drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi (odsłaniające i prześwietlające) oraz żywopłotów,

\-nasadzenia oraz przesadzanie drzew, krzewów i innych roślin zielonych,

\-urządzanie kwietników i prace porządkowe w tym gracowanie, grabienie, usuwanie chwastów i darni z alejek z wywiezieniem,

\-układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin),

\-wysiewanie lub wykładanie trawników,

\-układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach,

\-ściągnięcie powierzchniowo cienkiej warstwy ziemi, wyłożenie włókniną i wysypanie kruszywa ozdobnego wokół posadzonych krzewów i innych roślin,

\-ułożenie kamieni ozdobnych wokół roślin,

\-utrzymanie oraz prace porządkowe w parkach i zieleńcach,

\-zakładanie oczek wodnych do posadzenia roślinności wodnej,

\-koszenie i nawożenie trawników,

\-montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających dla roślin,

\-montaż altany i pergoli do:

*   podtrzymania i eksponowania pnączy lub innych roślin,
*   zieleń fasad, ogród na dachu,
*   dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem.

Usługa ma charakter kompleksowy i zmierza do zagospodarowania terenu zielonego. Prace są objęte jednym zleceniem i wykonywane są w parkach i ogrodach przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, przy budynkach użyteczności publicznej, na terenach miejskich oraz przy budynkach przemysłowych i handlowych. Usługi te sklasyfikowane są PKWiU 81.30.10.0. „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do kompleksowego wykonania określonych czynności, i za powyższą usługę - kompleksową (w całości) wystawia fakturę sprzedaży dla klienta. Przedmiotem świadczenia w ramach zawartej umowy z klientem jest kompleksowe zagospodarowanie terenów zieleni - ogrodu klienta, w ramach którego spółka jest zobowiązana wykonać kompleksowo czynności ujęte w umowie z inwestorem. Czynności określone w umowie będą świadczone przez Wnioskodawcę, do realizacji których świadczeniodawca – w zależności od ilości zleceń - będzie wykorzystywał usługi innych podmiotów, podwykonawców na swój koszt. Wynagrodzenie za wykonane czynności jako generalna zasada - wpłacane będzie od całego wykonanego zadania (po wykonaniu kompleksowej usługi zagospodarowania terenu zieleni - ogrodu). W zawartej umowie może być dopuszczone częściowe fakturowanie wykonanych etapów zlecenia oraz pobieranie zaliczek w celu zakupu materiałów i roślinności do wykonania zaplanowanych prac. Spółka rozliczana jest z wykonania całego kompleksowego zagospodarowania ogrodu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Z punktu widzenia nabywcy dominującą czynnością jest kompleksowe zagospodarowanie terenu zielonego – ogrodu. Cena obejmuje całość świadczenia. Na żądanie klienta, udziela się informacji o cenach materiałów składających się na całość kwoty usługi kompleksowej.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy opisaną kompleksową usługę założenia i zagospodarowania ogrodu wraz z montażem systemu nawadniającego, altany oraz pergoli do podtrzymania i eksponowania pnączy lub innych roślin, można opisać na fakturze jako „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” i opodatkować według stawki VAT 8%.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z pózn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ja uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 pazdziernika 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sadem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W analizowanej sprawie uznać należy, że poszczególne czynności świadczone przez Wnioskodawcę tj:.

*   wykonanie prac projektowych zagospodarowania terenów zieleni obejmujących koncepcje, szkice rozmieszczenia zasadzeń wraz z inwentaryzacją ogrodu klienta,
*   wycięcie istniejących, nienadających się do wtórnego wykorzystania w projekcie koncepcji rozmieszczenia zasadzeń - drzew i krzewów, włączając w to ich rozdrobnienie (jeśli będzie taka potrzeba);
*   wykonanie rekultywacji biologicznej polegającej na położeniu warstwy humusu (prace ziemne polegające na przygotowaniu gruntu pod nasadzenia),
*   wykorzystanie istniejących zasobów roślinnych klienta, które można posadzić zgodnie z koncepcją rozmieszczenia zasadzeń (przesadzenia, pielęgnacja istniejących drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi (odsłaniające i prześwietlające) oraz żywopłotów);
*   ściągnięcie powierzchniowo cienkiej warstwy ziemi, posadzenie roślinności, wyłożenie włókniną ściągniętej warstwy ziemi i wysypanie kruszywa ozdobnego wokół posadzonych krzewów i innych roślin, a także usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniami ozdobnymi i posadzenie roślin (urządzanie kwietników, układanie skalniaków),
*   założenie oczek wodnych i posadzenie roślinności wodnej (jeśli będzie takie oczekiwanie klienta),
*   montaż systemów nawadniających dla roślin (jeśli będzie taka potrzeba),
*   dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem (jeśli będzie takie oczekiwanie klienta),
*   ułożenie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach (jeśli będzie takie oczekiwanie klienta),
*   wysianie lub wyłożenie trawników (wedle życzenia klienta)
*   prace porządkowe w tym skoszenie i nawożenie trawników, gracowanie, grabienie, usuwanie chwastów i darni z alejek z wywiezieniem.

nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni.

W konsekwencji uznać należy, iż w odniesieniu do wyżej wymienionych czynności mamy do czynienia z usługą kompleksową świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na zagospodarowaniu i utrzymaniu terenów zieleni. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługą zagospodarowania terenów zieleni, tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast czynność taka jak montaż w terenach zieleni altan i pergoli nie składa się na kompleksową usługę zagospodarowania terenów zieleni. Wskazać należy, że nie będzie ona stanowić świadczenia niezbędnego do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni. Ponadto, nie sposób uznać, że ww. usługa dodatkowa polegająca na montażu altan i pergoli wykazuje ścisłe powiązanie i będzie konieczna do zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Wskazane przez Wnioskodawcę czynności takie jak montaż altan i pergoli choć stanowią część całego zamówienia i inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem i utrzymaniem terenów zielonych. Są to usługi niezależne i samodzielne, bez których usługi sadzenia drzew czy pielęgnacja roślin są możliwe do zrealizowania, bez jakiegokolwiek uszczerbku na jakości i pełnowartościowości tych usług.

Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę takie jak:

*   prace projektowe zagospodarowania terenów zieleni,
*   rekultywacja biologiczna polegająca na położeniu warstwy humusu i posadzeniu roślin,
*   przygotowanie gruntu pod nasadzenie (prace ziemne),
*   wycinka drzew i krzewów z rozdrobnieniem i wywiezieniem,
*   pielęgnacja drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi (odsłaniające i prześwietlające) oraz żywopłotów,
*   nasadzenia oraz przesadzanie drzew, krzewów i innych roślin zielonych,
*   urządzanie kwietników i prace porządkowe w tym gracowanie, grabienie, usuwanie chwastów i darni z alejek z wywiezieniem,
*   układanie skalniaków (usypanie skarpy z ziemi, obłożenie jej kostką lub kamieniem i posadzenie roślin),
*   wysiewanie lub wykładanie trawników,
*   układanie kostki brukowej jako ścieżki na trawnikach,
*   ściągnięcie powierzchniowo cienkiej warstwy ziemi, wyłożenie włókniną i wysypanie kruszywa ozdobnego wokół posadzonych krzewów i innych roślin,
*   ułożenie kamieni ozdobnych wokół roślin,
*   utrzymanie oraz prace porządkowe w parkach i zieleńcach,
*   zakładanie oczek wodnych do posadzenia roślinności wodnej,
*   koszenie i nawożenie trawników,
*   montaż systemów drenarskich i systemów nawadniających dla roślin,
*   zieleń fasad, ogród na dachu,
*   dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem

składają się na jedną kompleksową usługę założenia i zagospodarowania ogrodu wraz z montażem systemu nawadniającego. Zatem w przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Wnioskodawca wskazał, że usługa założenia i zagospodarowania ogrodu wraz założeniem systemu nawadniającego mieści się w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z przepisu art. 106e ust. 1 ustawy wynika, że faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto).

Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN „nazwa” oznacza „wyraz albo połączenie wyrazowe oznaczające kogoś lub coś”, zaś nazwa jednostkowa – nazwę mającą tylko jeden desygnat.

Nazwy, uwzględniające „jednoznaczne” identyfikowanie oferowanych towarów i usług (oraz sposób przyporządkowania stawki podatku do nazwy towarów i usług), określa sam podatnik uwzględniając asortyment sprzedawanych towarów i usług. Sposób dokonywania jednoznacznej identyfikacji towaru lub usługi jest w dużej mierze uzależniony od specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym należy pamiętać, że przepisy nie wykluczają stosowania skrótów.

Nazwa towaru lub usługi ma spełniać cele, dla jakich podatnik został zobowiązany do ewidencjonowania obrotu. Podatnik ma obowiązek na fakturze opisać wykonane świadczenie, podać jego nazwę, tak aby do użytej nazwy możliwe było przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatkowej i by użyta nazwa była, co do istoty, zgodna z będącym przedmiotem obrotu świadczeniem. Jednocześnie nazwa świadczenia musi być tak skonstruowana, aby można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jakie świadczenie zostało zakupione. Podatnik powinien bowiem wystawiać faktury zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby – z jednej strony – pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej – zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

Podatnicy świadczący usługi (dokonujący szeregu czynności składających się na dostawę towaru/świadczenie usług) mogą przy określaniu nazwy usługi (towaru) wykorzystywać nazewnictwo stosowane przez siebie przy tworzeniu zasad odpłatności (cennika). Tym samym, stosowane nazwy będą zależały od samej oferty tego podatnika. Zważywszy, że fakturowaniu podlega dany towar lub usługa, którym jest pewien produkt finalny, składający się z wielu komponentów, nie ma konieczności i uzasadnienia wyliczania wszystkich jego elementów składowych.

Z powołanego wyżej art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że to sprzedawca obowiązany jest dołożyć wszelkich starań aby nazwa towaru lub usługi na fakturze była tak skonstruowana, aby można było na jej podstawie dokładnie określić indywidualnie zakupiony towar lub usługę a także przyporządkować dla nich właściwe stawki podatku. Oznacza to, że podatnik powinien wystawiać dokument sprzedaży (fakturę) zawierającą nazwę usługi na tyle szczegółowo, żeby z jednej strony pozwalał on organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowego rozliczenia podatku, a z drugiej strony zapewnił konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane w tym przedmiocie przepisy prawa należy wskazać, iż kompleksowa usługa założenia i zagospodarowania ogrodu wraz z montażem systemu nawadniającego, którą Wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, będzie korzystać z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast czynność montażu altan i pergoli nie składa się na usługę kompleksową, dla której usługą główną jest usługa zagospodarowania terenów zielonych. Usługa montażu altan i pergoli stanowi odrębne świadczenie i powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla tej usługi.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.