Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-567/14-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-19
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru
Słowa kluczowe: Cypr; dochód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu w dniu 10 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 12 grudnia 2014 r., Nr IPTPB2/415-567/14-2/MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 12 grudnia 2014 r. (data doręczenia 16 grudnia 2014 r.), natomiast w dniu 24 grudnia 2014 r. (data nadania 22 grudnia 2014 r.) do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka”). Spółka stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: „Umowa”; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, z późn. zm.), co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną.

Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy i jest uprawniony do udziału w zysku Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki w tym zakresie.

Spółka  podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tymi są wspólnicy Spółki.

W związku z tym, że Spółka jest zakładem Wnioskodawcy na Cyprze, to jest On podatnikiem podatku dochodowego na Cyprze. Fakt, że Spółka Wnioskodawcy stanowi zakład w rozumieniu Umowy, został już wcześniej potwierdzony przez interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-240/11-3/AKr) i z 22 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-131/12-12/AKr).

Zgodnie z Umową i przewidzianą w niej metodą unikania podwójnego opodatkowania, i w zgodzie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód Wnioskodawcy z tytułu działalności Spółki na Cyprze jest opodatkowany zarówno na Cyprze, jako dochód zakładu, ale jest on również opodatkowany w Polsce. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu Wnioskodawca w tym zakresie, stosuje przewidzianą umową metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego na Cyprze.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. inwestowanie w papiery wartościowe, w tym w certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusz inwestycyjny z siedzibą w Polsce (dalej: „Fundusz”). W ramach działalności inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie nabyła certyfikaty Funduszu, jak również je zbywała do Funduszu celem ich umorzenia. Poza tym, Spółka może również prowadzić inną działalność gospodarczą  o charakterze usługowym. Działalność gospodarcza Spółki jest prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność. Spółka posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe znajdują się na Cyprze. Spółka jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru.

W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji Spółki, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana (przestanie istnieć). W miarę możliwości przed rozpoczęciem likwidacji Spółka dokona zbycia posiadanych aktywów trwałych i niematerialnych. Spółka musi się jednak liczyć z tym, że nie uda się jej zbyć do podmiotów trzecich wszystkich aktywów. Problem ten może w szczególności dotyczyć posiadanych przez Spółkę certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, ponieważ nie są to notowane i łatwo zbywalne papiery wartościowe. W takim przypadku, o ile pozwoli na to prawo cypryjskie, przedmiotem wydania do Wnioskodawcy jako nadwyżki likwidacyjnej, będzie gotówka oraz certyfikaty inwestycyjne. W takiej sytuacji, majątek wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Zakładając, że dojdzie do likwidacji Spółki, w ramach której Wnioskodawca prócz gotówki otrzymałby certyfikaty inwestycyjne w Funduszu, Wnioskodawca może w przyszłości rozważać odpłatne zbycie certyfikatów Funduszu. Zbycie takie, może być zbyciem do samego Funduszu lub do podmiotu trzeciego i może nastąpić zarówno w okresie 6 lat od chwili otrzymania certyfikatów, jak i po upływie tego okresu.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2011 r. i w 2012 r. występował o potwierdzenie skutków likwidacji Spółki osobowej na Cyprze (interpretacje o sygn. IPTPB2/415-121/12-3/MP oraz IPTPB2/415-250/11-2/MP), jednak ponowne złożenie zapytania uzasadnione jest zmianą stanu prawnego, tj. wejściem w życie Protokołu Zmieniającego do Umowy, który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2013 r.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał: Spółka z siedzibą na Cyprze jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej „Ustawa o PIT”).

Forma prawna Spółki odpowiada formie polskiej spółki komandytowej (angielska nazwa: limited partnership). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż akcji, udziałów, certyfikatów inwestycyjnych (działalność inwestycyjna), a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W ramach działalności inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie nabyła certyfikaty polskiego funduszu inwestycyjnego, jak również je zbywała.

Spółka może również, zgodnie z zakresem swojej działalności, świadczyć usługi konsultingowe. Przed rozpoczęciem likwidacji Spółka podejmie próbę zbycia posiadanych aktywów, nie ma jednak gwarancji, że uda jej się zbyć te aktywa w całości lub w części.

W związku z powyższym, składniki majątku likwidowanej Spółki, które będą się składały na dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki, będą następujące:

*   wyłącznie gotówka (jeżeli uda się zbyć wszystkie aktywa) lub

*   gotówka i certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego z siedzibą w Polsce (jeżeli tych certyfikatów nie uda się „spieniężyć” w wyniku ich odpłatnego zbycia).

Tym samym, otrzymana przez Wnioskodawcę nadwyżka likwidacyjna będzie środkami pieniężnymi lub będzie składać się ze środków pieniężnych i certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego.

Wnioskodawca w związku z likwidacją Spółki otrzyma środki pieniężne, które będą pochodziły z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę przed 1 stycznia 2013 r. podlegały opodatkowaniu na Cyprze jako zyski z działalności gospodarczej zakładu Wnioskodawcy zgodnie, z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Cyprem w jej brzmieniu przed 1 stycznia 2013 r. i były zwolnione z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy.

Środki pieniężne uzyskane przez Spółkę po 31 grudnia 2012 r. podlegały w Polsce u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2012 r., jako przychód z działalności gospodarczej. Przychody te, zostały wykazane w zeznaniu rocznym podatnika za 2013 r., w którym wykazano do opodatkowania w Polsce jako dochody z działalności gospodarczej dochody z działalności prowadzonej przez cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Spółka została założona (utworzona) przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika. Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce w zamian za wkład gotówkowy. Tak więc Spółka nie powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, która miałaby uprzednio nabyć certyfikaty inwestycyjne. Certyfikaty inwestycyjne były nabywane bezpośrednio przez spółkę osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy  na gruncie Umowy  dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy, w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, powstanie u Wnioskodawcy na moment ich otrzymania przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nie odbędzie się w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, które Wnioskodawca uprzednio otrzyma w związku z likwidacją Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki?
5.  Zakładając, że odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca i dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu podlega opodatkowaniu, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nabytych w ramach likwidacji Spółki certyfikatów inwestycyjnych Funduszu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytań nr 2, nr 3, nr 4, nr 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), likwidacja Spółki  co do zasady  skutkuje powstaniem po Jego stronie, dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Cyprze oraz w Polsce. Przy czym, w celu uniknięcia opodatkowania, co do zasady w Polsce należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt b Umowy, tj. metody proporcjonalnego odliczenia i na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa), określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie, na mocy art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z tytułu udziału w spółce osobowej, uznaje się za dochody z tytułu działalności gospodarczej. W konsekwencji oznacza to, że osoba fizyczna nie prowadzi jako taka działalności gospodarczej, działalność tę prowadzi spółka osobowa, jednak osiągany za pośrednictwem spółki osobowej dochód opodatkowany jest na tych samych zasadach co dochód z działalności gospodarczej. Zasada ta, znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jednocześnie, wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

*   środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz

*   przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według Wnioskodawcy z powyższych regulacji wynika zatem, że  na gruncie polskich przepisów  likwidacja Spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników:

*   środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

*   inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie 6 lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja); jeśli natomiast zbycie nastąpiło po upływie tego okresu, to nie będzie ono powodować powstania przychodu podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy zasady te, powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania. Ponadto należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego  zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że Wnioskodawca będzie, co do zasady podlegać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym.

Należy jednak mieć na względzie, że zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych, często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając które państwo i na jakich zasadach, może opodatkować określony dochód. Zgodnie, bowiem z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ,,Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczypospolita Polska”.

Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z likwidacji w Spółce, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 Umowy). Wiąże się to niewątpliwie z tym, że uczestnictwo Wnioskodawcy  polskiego rezydenta podatkowego w Spółce z siedzibą na Cyprze stanowi cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy, co jak nadmieniono w stanie faktycznym sprawy zostało potwierdzone w odrębnej interpretacji podatkowej. W omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 Umowy (regulującego właśnie opodatkowanie „zysków przedsiębiorstw” i ich „zakładów”), gdyż jak wynika wprost z ich literalnego brzmienia, dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwa (lub ich zakłady), a nie przez wspólników z tytułu likwidacji tych przedsiębiorstw/zakładów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 Umowy, dotyczący opodatkowania dywidend. O ile na gruncie przepisów umowy za dywidendę mógłby być uznany dochód z tytułu likwidacji spółki kapitałowej (jako dochód „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji”  art. 10 ust. 3 Umowy), o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do spółki osobowej, gdyż „spółką” w rozumieniu Umowy jest jedynie osoba prawną lub inna jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. g Umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo umawiającego się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w umawiającym się państwie dysponuje w drugim umawiającym się państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu), podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności”), dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

W praktyce, zapis art. 13 ust. 2 Umowy oznacza, że z jednej strony przychód z tytułu likwidacji spółki osobowej stanowiącej zakład może być opodatkowany na Cyprze, jednak ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ten sam przychód będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie przywoływany już na wstępie art. 24. Podstawową zasadę unikania podwójnego opodatkowania statuuje art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy. Zasada ta jednak nie znajduje zastosowania do kategorii dochodów, które zostały wymienione w punkcie b ust. 1. Tam też, znajduje się odwołanie do art. 13 Umowy. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze. Regulacja art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, została w zasadzie powtórzona w przywoływanym już powyżej art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W efekcie, dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład, powinien być opodatkowany na Cyprze (na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy) i w Polsce (na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego), przy czym Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego w Polsce, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze (na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, żadne inne postanowienia Umowy, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w przypadku likwidacji Spółki dochód przez Niego uzyskany w postaci majątku przekazanego przez Spółkę jest „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” (tj. z działalnością Spółki). W świetle okoliczności, że do momentu likwidacji to właśnie Spółka jest właścicielem majątku, który w wyniku likwidacji zostanie przekazany m.in. Wnioskodawcy oraz że wykorzystuje ten majątek (do momentu likwidacji) w prowadzonej działalności, inne twierdzenie nie byłoby w żaden sposób uzasadnione.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji Spółki, będącej cypryjskim zakładem Wnioskodawcy, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem i w konsekwencji, powinny podlegać  co do zasady  opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze jak i w Polsce. Przy czym Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego w Polsce, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze (na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b Umowy w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, znajduje również aprobatę organów podatkowych. Przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, na gruncie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Maltą (której brzmienie jest zbieżne z Umową), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 16 maja 2014 r. o sygn. ILPB1/415-174/14-2/AP stwierdził, że: „W związku z tym w Polsce dochód wnioskodawcy z tytułu otrzymania udziałów/akcji w „B” podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, tzn. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, w przypadku likwidacji spółki osobowej z siedzibą na Malcie i otrzymania przez wnioskodawcę udziałów/akcji w „B” uzyskany przez wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu na Malcie na podstawie art. 13 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Natomiast w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. Umowy i opodatkować ten dochód na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki osobowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383), który wszedł w życie z dniem 9 listopada 2012 r. (obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.), zawierający zmiany, które zgodnie z art. 12 Protokołu – będą mieć zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1.  w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tj. 1 stycznia 2013 r.);
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu, do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym niniejszy Protokół wejdzie w życie (tj. 1 stycznia 2013 r.).

Wskazać należy, że pomocnym w interpretacji ww. Umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Cypryjską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną za pośrednictwem Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej „Spółka”). „Spółka” stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Cyprem (co zostało potwierdzone otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną). „Spółka” posiada na Cyprze biuro, przez które prowadzi działalność. „Spółka” posiada cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe znajdują się na Cyprze. „Spółka” jest zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz jest zarządzana z terytorium Cypru.

Spółka z siedzibą na Cyprze jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka została założona (utworzona) przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika (Spółka nie powstała z przekształcenia spółki kapitałowej). Forma prawna Spółki odpowiada formie polskiej spółki komandytowej. Spółka nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tymi są wspólnicy Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż akcji, udziałów, certyfikatów inwestycyjnych (działalność inwestycyjna), a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. W ramach działalności inwestycyjnej Spółka w szczególności odpłatnie nabywa i zbywa papiery wartościowe. Również w ramach tej działalności Spółka odpłatnie nabyła certyfikaty polskiego funduszu inwestycyjnego, jak również je zbywała. Spółka może również, zgodnie z zakresem swojej działalności, świadczyć usługi konsultingowe.

W najbliższym czasie rozpocznie się proces likwidacji „Spółki”, po zakończeniu którego zostanie ona zlikwidowana (przestanie istnieć). W miarę możliwości przed rozpoczęciem likwidacji Spółka dokona zbycia posiadanych aktywów trwałych i niematerialnych. Spółka musi się jednak liczyć z tym, że nie uda się jej zbyć do podmiotów trzecich wszystkich aktywów. W takiej sytuacji, majątek wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki. Otrzymana przez Wnioskodawcę nadwyżka likwidacyjna będzie środkami pieniężnymi lub będzie składać się ze środków pieniężnych i certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego.

Przepis art. 13 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru, reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy ww. Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności”) dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Cypru zakład, to dochód z likwidacji Spółki może być opodatkowany na Cyprze.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na położenie źródła przychodów.

Tym samym, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. Umowy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Natomiast stosownie do treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Reasumując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji „Spółki” będącej cypryjskim zakładem Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze jak i w Polsce. Przy czym Polska na podstawie art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zezwoli na odliczenie od podatku należnego w Polsce, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze.

Zastrzec należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadza postępowania dowodowego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.