Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.335.2022.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-22
Teza: Możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2022 r. (data wpływu 5 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej również: Gmina, Podatnik) wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zmianami) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie w jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Gminy.

Gmina - za pośrednictwem jednej ze swoich jednostek organizacyjnych ((\`(...)\`) w (\`(...)\`)) - świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te realizowane są zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (w tym: mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak i podmiotów wewnętrznych - jednostek organizacyjnych Gminy.

Przedmiotowe świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Natomiast dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Do realizacji zadań z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna. Gmina posiada precyzyjną aparaturę, która umożliwia obliczenie ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone i ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy.

Tym samym Podatnik jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody i ścieków zostało dostarczone i odebrane w danym okresie rozliczeniowym od danego podmiotu. Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę, rozbudowę, remonty, jak również utrzymanie posiadanej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Przedmiotowe wydatki, udokumentowane fakturami VAT, dokonywane są wyłącznie dla celów realizowanych przez Podatnika świadczeń z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Ad 1

Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków inwestycyjnych oraz bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do czynności:

‒ opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

‒ zwolnionych od podatku od towarów i usług,

‒ niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Zdaniem Gminy prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

‒ opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) — dalej: rozporządzenia MF,

‒ eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury (a które muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia MF),

‒ pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej,

‒ jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),

‒ odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

‒ pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zmianami) — dalej: u.p.t.u., w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu MF nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu MF w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarczana jest wody, i z których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z podatkiem VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez podatku VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to zaproponowana proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza.

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia MF. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wybudowanie infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, która w 100% doprowadzałaby wodę i odprowadzałaby ścieki wyłącznie z budynków prywatnych, skutkowałoby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej, za pomocą której 99% wody i ścieków byłoby odprowadzonych „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od struktury działalności danego urzędu, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, a bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na danych związanych z faktycznym wykorzystaniem infrastruktury.

Podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. istotne jest, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu MF.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2 h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków) i odpowiada zasadniczo wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Zaprezentowana metoda wyznacza poziom wykorzystania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w sposób dużo bardziej precyzyjny niż ten wynikający z rozporządzenia MF. Liczba ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w dużo większym stopniu wskazuje intensywność używania aktywów inwestycyjnych składających się na inwestycję w oczyszczalnię niż prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia MF, który uwzględnia dane zupełnie niezwiązane ze stopniem używania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem MF, jest potwierdzana przez sądy administracyjne. Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA w wyrokach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18, potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia MF.

Reasumując, dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego w części w jakiej jest związany z dokonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, przy wykorzystaniu proporcji opartej o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na czynności opodatkowane. Taki sposób jest bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez działalności oraz dokonywanych nabyć. W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy stanowi jedyną możliwość maksymalnie obiektywnego określenia zakresu związku nabywanych towarów i usług dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Infrastruktura ta jest bowiem wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy.

Kalkulacja prewspółczynnika przy zastosowaniu wyżej wskazanej metody pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

Ad 3

Sposób obliczenia proporcji oparty o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad 4

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, jak również nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie MF przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada bezpośredniego związku z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostawą wody i odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

Sposób obliczenia prewspółczynnika, wskazany w rozporządzeniu MF opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Prewspółczynnik ma dać reprezentatywną relację (obiektywnie odzwierciedlać) czynności opodatkowanych do innych czynności gminy. Ta relacja musi uwzględniać specyficzne relacje w rozbudowanej strukturze działalności gminy (w tym działalności z zakresu dotyczącego infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej), która nie jest ustawiona pod kątem podziału na czynności opodatkowane i inne.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż wartość preproporcji kalkulowanej zgodnie z przepisami rozporządzenia MF może być obniżana poprzez uwzględnianie w mianowniku ewentualnych dotacji. W myśl rozporządzenia MF uwzględniane tam są ponadto takie wartości, jak równowartość odpisów amortyzacyjnych, stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, czy równowartość odpisów aktualizujących. Wartości te nie obrazują faktycznie struktury działalności gminy, a mają charakter czysto „rachunkowy”. Niemniej, mogą one istotnie wpływać na wysokość odpowiedniej proporcji. W kontekście działalności dotyczącej gospodarki wodnej i ściekowej, za całkowicie nietrafne należy uznać założenie, iż kwoty te mają związek z działalnością nieopodatkowaną i tym samym powinny wpływać na uszczuplenie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia MF może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku administracyjnego, czy też na używane przez ogół pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest gmina zwykle służą całokształtowi jej działalności i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych wyłącznie z działalnością w obszarze gospodarki wodnej i kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie dokładny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia MF, Gmina mogłaby odliczyć jedynie stosunkowo niewielką część podatku VAT naliczonego od wydatków, które służą i służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Opiera się on na założeniu, iż działalność jednostki samorządu terytorialnego w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodnej i ściekowej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie obciążona kosztem podatku naliczonego, co prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - tj. zasady neutralności, wyrażającej się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar powinien ponosić ostateczny nabywca.

Ad 5

Urządzenia pomiarowe (aparatura), przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy wody oraz odbioru ścieków, spełniają wymagane warunki techniczne, tj. posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.

### Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną, udokumentowanych fakturami VAT, zawierającymi podatek VAT naliczony, Gmina ma możliwość odliczenia tego podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Podatnika, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną, udokumentowanych fakturami VAT, zawierającymi podatek VAT naliczony, ma możliwość odliczenia tego podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Uzasadniając powyższe stanowisko należy bowiem wskazać, co następuje. Jednym z podstawowych zadań Gminy są usługi związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków i zaopatrzeniem w wodę. W tym zakresie Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej gmina świadczy odpłatne usługi na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców (czynności opodatkowane VAT) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki jako zużycie wewnętrzne na rzecz jednostek organizacyjnych gminy (czynności niepodlegające VAT).

Gmina ponosi wydatki o charakterze inwestycyjnym dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wydatki związane z bieżącym utrzymaniem tej infrastruktury oraz rozliczaniem dostaw wody i odbioru ścieków. Gmina, wykorzystując infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do czynności mieszanych, tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej, obowiązana jest do przyporządkowania wydatków (bieżących i inwestycyjnych) do działalności gospodarczej oraz niemającej takiego charakteru, przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zmianami) - dalej: u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co do zasady, podatnicy mają swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolną metodę, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza - stosownie do art. 86 ust. 2b pkt 2) u.p.t.u. Jednakże, w przypadku niektórych podatników, takich jak: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne oraz instytuty badawcze, odrębnie określono zasady obliczania prewspółczynnika.

Na bazie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) - dalej rozporządzenia, określono sposoby wyliczenia prewspółczynnika dla: jednostek samorządu terytorialnego, obsługujących te jednostki urzędów działających w formie samorządowych jednostek budżetowych, pozostałych jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych jednostek budżetowych, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych. Stosownie do treści § 3 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 5 pkt 2 lit. a) i b) rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie zawsze jednak odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Fakt, iż ustawodawca zostawił podatnikowi wybór sposobu ustalenia wstępnej proporcji, tj. czy ustala ją samodzielnie, na podstawie wytycznych z art. 86 ust. 2a-2b u.p.t.u., czy na podstawie rozporządzenia wykonawczego przewidującego gotowe wzory prewspółczynnika - jako swobodną decyzję podatnika potwierdziło orzecznictwo, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 lutego 2021 roku, sygn. I FSK 120/19, w którym stwierdzono, iż: „Tymczasem, po wtóre podkreślenia wymaga, że zarzuty kierowane pod adresem rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu, przede wszystkim co do hierarchicznej niezgodności spornego wzoru z ustawowymi zasadami dotyczącymi odliczeń w zakresie VAT (art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT), konstytucyjną zasadą równości opodatkowania czy zasadą neutralności VAT, tracą na znaczeniu wobec treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem przy uwzględnieniu kontekstu systemowego badanej regulacji. Powołany przepis dopuszcza bowiem możliwość odstąpienia od rozwiązań zawartych w akcie wykonawczym.

Zgodnie z treścią powołanego unormowania, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Innymi zatem słowy, twierdzenie o niereprezentatywności wzoru przewidzianego w akcie wykonawczym, może być badane w kontekście propozycji przyjęcia indywidualnie wyliczonej proporcji, a nie prowadzić do modyfikacji wzoru urzędowego.”

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest obecnie pogląd wskazujący na brak przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika (w tym działalności wodno-kanalizacyjnej) odrębnie wyliczonego prewspółczynnika o tyle, o ile będzie on stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 roku, w którym Sąd stwierdził: „Całokształt przepisów u.p.t.u. \[ustawy o podatku od towarów i usług - przyp.\] poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.

Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W tym miejscu należy wskazać, iż sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie obciążona kosztem podatku naliczonego, co prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - tj. zasady neutralności, wyrażającej się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar powinien ponosić ostateczny nabywca.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 maja 2018 roku, w którym Sąd wskazał, że metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje w lepszym stopniu zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu. W wyroku z 5 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (\`(...)\`) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika”; Wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. W wyroku z 15 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenia marginalne”. Sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem wewnętrznym gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Prewspółczynnik ilościowy (liczba metrów wody oraz ścieków) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę, z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody, odebranych ścieków, w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez gminę działalności (tj. sprzedaż wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody oraz ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez gminę nabyć (usługi związane z budową, modernizacją, obsługą sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie w celu dostaw wody, odbioru ścieków, i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta - co do zasady - sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę - jako podatnika podatku od towarów i usług - zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Już od dłuższego czasu sądy administracyjne konsekwentnie wyrażają korzystny dla gmin pogląd, iż mogą one zastosować prewspółczynnik inny aniżeli określony w rozporządzeniu. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 marca 2020 roku, I SA/Bd 39/20, wskazano: „specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) służy jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.” W wyroku z 3 marca 2020 roku (I SA/Łd 810/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał: „Gmina precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody do działalności w sferze publicznej oraz polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Inaczej mówiąc, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez gminę przy zastosowaniu rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u.”.

Podobne stanowiska zaprezentowały m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Białymstoku w wyroku z 26 lutego 2020 roku (I SA/Bk 736/19), WSA w Szczecinie w wyroku z 19 lutego 2020 roku (I SA/Sz 908/19), WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 roku (I SA/Rz 920/19); WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 28 marca 2019 roku (I SA/Go 107/19).

Jak wskazano w stanie faktycznym, Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę, rozbudowę, remonty, jak również utrzymanie posiadanej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Przedmiotowe wydatki, udokumentowane fakturami VAT, dokonywane są wyłącznie dla celów realizowanych przez Podatnika świadczeń z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do zrealizowanych przez Gminę wyżej wskazanych zakupów, ma ona możliwość odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wnika, że Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie w jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Gminy. Gmina - za pośrednictwem jednej ze swoich jednostek organizacyjnych ((\`(...)\`) w (\`(...)\`)) - świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Usługi te realizowane są zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (w tym: mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak i podmiotów wewnętrznych - jednostek organizacyjnych Gminy. Przedmiotowe świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Natomiast dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Do realizacji zadań z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna. Gmina posiada precyzyjną aparaturę, która umożliwia obliczenie ile metrów sześciennych wody zostało dostarczone i ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z każdego obiektu na terenie Gminy. Gmina jest w stanie określić ile metrów sześciennych wody i ścieków zostało dostarczone i odebrane w danym okresie rozliczeniowym od danego podmiotu. Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę, rozbudowę, remonty, jak również utrzymanie posiadanej infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Przedmiotowe wydatki, udokumentowane fakturami VAT, dokonywane są wyłącznie dla celów realizowanych przez Gminę świadczeń z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną, udokumentowanych fakturami VAT, zawierającymi podatek VAT naliczony, Gmina ma możliwość odliczenia tego podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (gospodarczej czy innej niż gospodarcza) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur za zakupy, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, oraz nie przysługuje prawo do odliczenia w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem.

We wniosku wskazano, że Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków inwestycyjnych oraz bieżących ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem w związku z tym, że Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jednej z jednostek organizacyjnych ((\`(...)\`) w (\`(...)\`)) do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady sformułowane cytowanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia MF), eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury (a które muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia MF), pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3), odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury) oraz pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości. Zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu MF w stosunku do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, do których dostarczana jest wody, i z których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z podatkiem VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez podatku VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to zaproponowana proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza.

Zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków) i odpowiada zasadniczo wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

Zaprezentowana metoda wyznacza poziom wykorzystania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w sposób dużo bardziej precyzyjny niż ten wynikający z rozporządzenia MF. Liczba ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w dużo większym stopniu wskazuje intensywność używania aktywów inwestycyjnych składających się na inwestycję w oczyszczalnię niż prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia MF, który uwzględnia dane zupełnie niezwiązane ze stopniem używania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego w części w jakiej jest związany z dokonywaną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, przy wykorzystaniu proporcji opartej o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na czynności opodatkowane. Taki sposób jest bardziej reprezentatywny i bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez działalności oraz dokonywanych nabyć. W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy stanowi jedyną możliwość maksymalnie obiektywnego określenia zakresu związku nabywanych towarów i usług dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Infrastruktura ta jest bowiem wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy.

Kalkulacja prewspółczynnika przy zastosowaniu wyżej wskazanej metody pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

Sposób obliczenia proporcji oparty o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej. Opiera się on na założeniu, iż działalność jednostki samorządu terytorialnego w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodnej i ściekowej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, będzie obciążona kosztem podatku naliczonego, co prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - tj. zasady neutralności, wyrażającej się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar powinien ponosić ostateczny nabywca.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną według prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, należy stwierdzić, że ta metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

A zatem w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, udokumentowanych fakturami, zawierającymi podatek VAT naliczony, Gmina ma możliwość odliczenia tego podatku przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego o liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociagowo-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).