Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1982/08-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-14
Teza: Wnioskodawcy do dnia 30 listopada 2008r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany: - z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.; - z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 updop ale są związane z działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu po 1 maja 2004 r.; - z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych po 1 maja 2004 r. Należy jednocześnie wskazać, ż zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 przestał obowiązywać. Zatem, od dnia 1 grudnia 2008r. aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2008 r. (data wpływu 27.10.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

Spółka ponosi wydatki na reprezentację które, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.

Ponadto Spółka ponosi inne wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 updop ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu.

Spółka ponosi również wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów.

W odniesieniu do tych wydatków Spółka planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na reprezentację po 1 stycznia 2007 r. jak również do innych wyżej wymienionych wydatków poniesionych po 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego:

**

*   z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.,
*   z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 updop ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu po 1 maja 2004 r.,
*   z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na przekroczenie limitu zawartego w ustawie Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych po 1 maja 2004 r. ?

Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego :

*   z wydatkami na reprezentację które, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.
*   z wydatkami, które w myśl art. 16 ust. 1 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu,
*   z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na przekroczenie limitu zawartego w ustawie Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów.

Z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przyjęty został cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej. Z tą chwilą zmienił się również kontekst stosowania krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. W dniu wejścia do UE polskie przepisy dotyczące podatku VAT musiały być zgodne z VI dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej : ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC, obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. – Dz. U. UE LO 347.1 i L 384.92).

Zgodnie z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej „TWE”) „ dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.”

Kwestia zgodności przepisów krajowych z dyrektywami jest przedmiotem prawie wszystkich wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczących podatku VAT. Zgodnie z art. 220 TWE rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem TWE. Ponieważ przepisy krajowe dotyczące podatku VAT oparte były na VI Dyrektywie, wykładnia przyjęta przez ETS winna być również stosowana do ustawy o VAT.

Artykuł 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub działań instytucji Wspólnoty (a więc również ETS).

Jeżeli więc ETS dokona wykładni przepisu VI Dyrektywy, państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez ETS. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano, w którym stwierdził, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne.

Ponadto, w wyroku w sprawie Urszuli Becker nr 8/81, ETS zauważył, że w każdym przypadku, w którym przepisy VI Dyrektywy wydają się być co do ich przedmiotu bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w oznaczonym terminie, na przepisy VI Dyrektywy można się powoływać w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z VI Dyrektywą.

W rozważanej sprawie chodzi o kwestię dotyczącą możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących poniesione po 1 stycznia 2007 r. wydatki na cele reprezentacji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz w odniesieniu do innych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 updop, poniesionych w celu uzyskania przychodu jak również w stosunku do wydatków które w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowią koszt uzyskania przychodów, ale ze względu na przekroczenie limitu zawartego w ustawie Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów, które zostały poniesione po 1 maja 2004 roku.

Zgodnie z art. 17 (1) VI Dyrektywy „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku” Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT postanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie – w prawie do odliczenia podatku VAT – sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika – dla poparcia tego stanowiska Wnioskodawca powołuje orzeczenie ETS z dnia 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, orzeczenie ETS z dnia 24.10.1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

ETS wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Z kolei ograniczenia takie, jako wpływające na koszt prowadzenia działalności podatnika powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich. Zdaniem ETS ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie (i obecnie obowiązującej). Uzależnienie prawa do odliczenia VAT od warunków, jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidzianych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez ETS. Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie – jako stanowiące dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – zostały opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT) aby odliczyć podatek związany z jego nabyciem. Zdaniem Spółki spełnienie dodatkowego warunku wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS. Ponadto , zdaniem Spółki, art. 17 (1) VI Dyrektywy był wystarczająco precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych – orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Geniki Emporiki – Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z VI Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną i nie może być – zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe.

Ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, według którego : „ przed upływem czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, działając jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak, wydatki na artykuły luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy po wejściu w życie VI Dyrektywy ustawodawstwo państwa członkowskiego zostanie zmienione w taki sposób, iż ograniczony zostanie zakres istniejących wyłączeń, a w ten sposób spełni cel VI Dyrektywy, należy uznać takie ustawodawstwo za objęte derogacją przewidzianą w drugim akapicie art. 17 (6) Dyrektywy.

Podsumowując, art. 17 (6) VI Dyrektywy wprowadził zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę – mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektyw przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku.

Przed dniem 1 maja 2004 r. istniała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Możliwość odliczenia podatku VAT w takiej sytuacji przewidywał art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, że ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy „części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym” Dlatego pogląd, iż w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenia podatku VAT jest – zdaniem Spółki – niezgodny z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Stanowisko jakie reprezentuje Spółka potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. (I FSK 766/07).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację przysługuje Spółce również po 1 stycznia 2007 r. (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust. 3 pkt 3 – opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) – wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT można wnioskować, że wydatki które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów. Rozwiązanie przyjęte w ww. przepisie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Użycie w przepisie sformułowania „nie mogłyby być zaliczone” odnosi się - zdaniem Spółki - do sytuacji, gdy poniesiony przez podatnika wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, choćby z tego względu, że na brak odniesienia wydatków do kosztów podatkowych wskazują wprost przepisy o podatku dochodowym (np. poniesiony wydatek nie ma związku z przychodem). Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów podatkowych jedynie z powodu przekroczenia limitu zawartego w tej ustawie, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.

Powyższy pogląd znajduje również oparcie w pismach organów podatkowych – pismo Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17.02.2005 r., znak PP/443-179-BS/04/05,

Pismo Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9.05.2005 r., znak DP/P1/423-0021/2/05/AK oraz wyrokach sądów administracyjnych - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.04.2007 r. sygn. akt I SA/Bk 141/07 , wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1628/06).

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją (po 1 stycznia 2007 r.) i innych wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, związanych z prowadzoną działalnością w celu uzyskania przychodów ale ze względu na niewystarczającą możliwość udokumentowania poniesienia wydatku Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych po 1 maja 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., stanowią, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) – czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu był sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występował związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty przed dniem przystąpienia. A zatem, w przypadku Polski, obowiązująca w państwach Wspólnoty VI Dyrektywa Rady Unii, zaczęła w Polsce obowiązywać z dniem 1 maja 2004r.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie: art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym: „Przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji zadecyduje, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej w żadnym przypadku nie przysługuje od wydatku, który nie jest ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak na dobra luksusowe lub rozrywkę. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, państwa Członkowskie mogą zachować wszelkie wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy”.

Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do UE zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po upływie 14 od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., z tym że przepisy art. 86 i 88 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. Zatem przepisy w zakresie możliwości odliczania podatku od towarów i usług obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Dodatkowo, zakaz obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, obowiązywał również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.

Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6 i nie podjęła decyzji, jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej, akapit drugi art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, i art. 176 zd. pierwsze obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE nadal ma zastosowanie. Zatem Polska ma możliwość przedłużenia okresu obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Takim ograniczeniem obowiązującym w polskim systemie podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu prawa europejskiego, jest uregulowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy do dnia 30 listopada 2008r. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany :

*   z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.;
*   z wydatkami, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 updop ale są związane z działalnością i są poniesione w celu uzyskania przychodu po 1 maja 2004 r.;
*   z wydatkami, które w myśl art. 15 ust. 1 updop stanowią koszt uzyskania przychodów ale ze względu na przekroczenie limitu zawartego w ustawie Spółka nie traktuje tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych po 1 maja 2004 r.

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 przestał obowiązywać.

Zatem, od dnia 1 grudnia 2008r. aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast aby uznać, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy jest zgodna, czy też nie z orzecznictwem ETS, wyrok trybunału musiałby zapaść w sprawie o identycznym stanie faktycznym. Orzeczenia ETS również nie mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

**