Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-997/15-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny gdzie wartość nominalna jest niższa od wartości rynkowej.
Słowa kluczowe: pieniądze; przychód-moment powstania przychodów; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka). Udziały w Spółce (dalej: Udziały) Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład pieniężny (dalej: Wkład). Na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, Wnioskodawca będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w Spółce. Udziały w Spółce zostaną objęte przez Wnioskodawcę za Wkład odpowiadający wartości nominalnej Udziałów, tj. Wnioskodawca opłaci obejmowane Udziały zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki. Przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała majątek o wyższej wartości niż aktualna wysokość kapitału zakładowego Spółki na dzień Wkładu. Wartość kapitału zakładowego Spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki. Różnica taka będzie wynikać z faktu, iż część majątku Spółki będzie zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne wynikające z wcześniejszych wkładów do Spółki, dokonanych przez innych udziałowców, w tym również udziałowców powiązanych ze Spółką. Nowe Udziały objęte przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały obowiązkowej wycenie, niemniej jednak, gdyby po przeprowadzeniu omawianego podwyższenia kapitału zakładowego dokonać takiej wyceny, to wartość nominalna takich Udziałów byłaby niższa niż wartość rynkowa całego majątku Spółki, w części przypadającej na te Udziały. Tym samym i wartość nominalna tych Udziałów byłaby niższa od ich wartości rynkowej (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość objętych przez Wnioskodawcę Udziałów). Analogicznie wyglądałaby sytuacja także innych udziałowców Spółki, w tym również udziałowców powiązanych z Wnioskodawcą, jako że wartość nominalna posiadanych przez nich udziałów w Spółce - przed i po przystąpieniu Wnioskodawcy - będzie niższa od wartości rynkowej takowych udziałów. Sytuacja Wnioskodawca nie będzie odbiegać tu od sytuacji innych wspólników Spółki gdyż wartość nominalna ich udziałów także jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość posiadanych przez nich udziałów). W efekcie przystąpienia do Spółki Wnioskodawca nabędzie mniejszościowy pakiet udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy objęcie przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce po wartości nominalnej, która z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania, jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych Udziałów spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów?
2.  W którym momencie Wnioskodawca rozpozna dochód związany z objętymi przez niego Udziałami w Spółce tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów?
3.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce w zamian za Wkład, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT?
4.  Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy Ustawy PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a Ustawy o PIT, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 Ustawy PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i 2. W zakresie pytań nr 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1: Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia Udziałów Spółki przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, „Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że zasady opodatkowania transakcji wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych zostały uregulowane wyłącznie odnośnie wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego), zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, ustawodawca nie wskazuje, iż moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

W przypadku wkładów do spółek kapitałowych (tak jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT, zgodnie z którym przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Wnioskodawca pragnie wskazać, że operacja objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w Ustawie PIT. Oznacza to zatem, iż takie zdarzenie prawne - wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie Ustawy PIT. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zatem nie powstanie. Innymi słowy, w przypadku wnoszenia wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych zauważyć należy, iż znajdują się one poza zakresem przedmiotowym Ustawy PIT, w związku z czym nie mogą rodzić obowiązku w podatku PIT. Dotyczy to zarówno wspólnika dopiero przystępującego do spółki wnoszącego na pokrycie swego wkładu określoną kwotę pieniężną (Wnioskodawca), a tym bardziej - transakcja taka nie rodzi po stronie dotychczasowych wspólników.

W związku zatem z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem Udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów Ustawy PIT dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów. Na podstawie powyższej analizy przepisów Ustawy PIT uznać należy, iż wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie zdarzenie prawne nie zostało bowiem uwzględnione przez ustawodawcę w katalogu zdarzeń prawnych zrównanych z przychodem. Wymienione zaś bardzo podobne zdarzenie (różniące się przedmiotem wkładu), pozwalają na wykładnię a contrario, zgodnie z którą w przypadku uzyskania udziału w zamian za wkład pieniężny, wnoszący wkład nie rozpoznaje przychodu i w konsekwencji nie jest zobowiązany do zapłaty podatku.

Taką interpretację przepisów prawa potwierdzają dotychczas wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-72/14-2/PR) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 30 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-594/12-2/MG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie objęcia udziałów Spółki przez Udziałowca w zamian za wkład pieniężny, nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód (wynikający z podwyższenia wartości rynkowej posiadanych przez niego dotychczas udziałów) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu”.
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-658/11-2/AS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „w momencie objęcia udziałów/akcji Spółki w zamian za wkład pieniężny nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Dochód nie powstanie tym bardziej w momencie wyceny objętych udziałów. Żadne ze wskazanych zdarzeń nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-624/11-4/JG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „w momencie objęcia udziałów/akcji Spółki w zamian za wkład pieniężny nie powstaje po stronie Wnioskodawcy dochód i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 września 2008 r. (sygn. IPPB2/415-937/08-2/SR) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących kapitałów pieniężnych, prowadzi do wniosku, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, iż generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec tego, nie ma podstawy do uznania, iż osoba nabywająca udział jest obowiązana do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku Spółki przypadającego na udziałowca”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2008 r. (sygn. ILPB2/415-503/08-2/JK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 24 października 2008 r. (sygn. ILPB2/415-504/08-2/ES) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której potwierdzono stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2009 r. (sygn. ILPB2/415-97/09-4/AJ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą „na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u wspólników obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą powstanie tego obowiązku będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów przez wspólników Spółki, wiążący się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-96/10-2/EK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą „objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w innych spółkach kapitałowych po cenie nominalnej niższej aniżeli wartość obejmowanych udziałów wynikająca z wyceny majątku spółki kapitałowej, nie spowoduje powstania po stronie Spółki dochodu do opodatkowania w momencie objęcia tych udziałów”;
*   interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-474/10/MO) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „w momencie objęcia udziałów/akcji nie powstanie po stronie Spółki dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód związany z objętymi udziałami/akcjami powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy lub w momencie sprzedaży tych udziałów/akcji”.

Co prawda ostatnia ze wskazanych interpretacji odnosi się do przepisów ustawy o podatku o dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. 2011 Nr 74, poz. 397 ze zm.), niemniej zauważyć należy, iż konstrukcja obu podatków jest analogiczna i nie różnicuje skutków w zakresie podmiotu wnoszącego wkład pieniężny do spółek kapitałowych.

Pytanie 2: Wnioskodawca rozpozna dochód związany z Udziałami, które obejmie w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Uzasadnienie:

Udział w spółce kapitałowej jest majątkowym prawem wspólnika. Prawo to jest zbywalne i zasadniczo każdy wspólnik uprawniony jest do swobodnego nim dysponowania. Zbycie posiadanych przez danego wspólnika udziałów pociąga za sobą określone skutki nie tylko w sferze cywilnoprawnej, ale również podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy PIT „Źródłami przychodów są (\`(...)\`) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (\`(...)\`). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Zgodnie ze wskazanym przepisem zbycie udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów. Tym samym wniosek ten potwierdza okoliczność, że skoro Ustawa PIT milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce, powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji.

Taką wykładnię przepisu potwierdza analiza regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (\`(...)\`)”. Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu.

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie w opiniach organów podatkowych. Wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 indywidualne interpretacje wszystkie potwierdzają słuszność stanowiska, iż dochód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (wcześniej jest to możliwe tylko w momencie wypłaty dywidendy). Wyłącznie moment odpłatnego zbycia udziałów umożliwia rozpoznanie przychodu i obniżenie go o wydatki poniesione na objęcie udziałów. Zatem, w oparciu o powoływane przepisy, po stronie Wnioskodawcy nie może powstać jakikolwiek dochód w innym momencie tj. w momencie objęcia Udziałów. Dochód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie zbycia przez niego posiadanych przez niego udziałów. Taką interpretację przepisów prawa potwierdzają dotychczas wydawane interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB2/415-252/14-4/WM) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał, że: „stwierdzić należy, że w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, o którym mowa we wniosku, po stronie wspólnika pozostającego w Spółce nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe”;
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 31 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-598/12-2/MK) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami, które w przeszłości objął w Spółce dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia”.
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2011 r. (sygn. IPPB2/415-658/11-2/AS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami/akcjami, które objął w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Moment objęcia udziałów/akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny nie rodzi skutków prawnopodatkowych na gruncie Ustawy PIT”;
*   Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-624/11-4/JG) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono następujące stanowisko Wnioskodawcy: „Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami/akcjami, które objął w Spółce, dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka). Udziały w Spółce Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład pieniężny. Na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, Wnioskodawca będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w Spółce. Udziały w Spółce zostaną objęte przez Wnioskodawcę za Wkład odpowiadający wartości nominalnej Udziałów, tj. Wnioskodawca opłaci obejmowane Udziały zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki. Przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała majątek o wyższej wartości niż aktualna wysokość kapitału zakładowego Spółki na dzień Wkładu. Wartość kapitału zakładowego Spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki. Różnica taka będzie wynikać z faktu, iż część majątku Spółki będzie zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne wynikające z wcześniejszych wkładów do Spółki, dokonanych przez innych udziałowców, w tym również udziałowców powiązanych ze Spółką. Nowe Udziały objęte przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały obowiązkowej wycenie, niemniej jednak, gdyby po przeprowadzeniu omawianego podwyższenia kapitału zakładowego dokonać takiej wyceny, to wartość nominalna takich Udziałów byłaby niższa niż wartość rynkowa całego majątku Spółki, w części przypadającej na te Udziały. Tym samym i wartość nominalna tych Udziałów byłaby niższa od ich wartości rynkowej (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość objętych przez Wnioskodawcę Udziałów).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Wnioskodawca osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego do jakiego dojdzie na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową.

Uwzględniając fakt, że Wnioskodawca nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką, przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością nominalną obejmowanych udziałów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych lub nabytych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie lub nabycie. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania udziałów. Należy bowiem odróżnić czynność nabycia udziałów od ich odpłatnego zbycia.

Reasumując, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby Wnioskodawcę łączył ze spółką stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u Wnioskodawcy w momencie objęcia udziałów.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym w momencie objęcia udziałów spółki przez Wnioskodawcę po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu - należało uznać za nieprawidłowe. Podobnie stanowisko zgodnie, z którym Wnioskodawca rozpozna dochód związany z udziałami, które obejmie w Spółce dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia również należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc kwestia ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w kontekście norm krajowego prawa podatkowego, bez rozstrzygania na gruncie odpowiednich regulacji umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.