Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-500a/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, wydatki związane z Emisją Akcji, wskazane w stanie faktycznym Wniosku w pkt 1-16, podlegają zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 druk ORD-IN) w zakresie:

*   wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 1, 2, 3, 5, 6, 7, 10, 11, 12, 13 – **jest prawidłowe;**
*   wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 4, 8, 9, 14, 15, 16 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę (miejsce zarządu) w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT") w Polsce oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”) w Polsce.

Wnioskodawca planuje emisję nowych akcji („Emisja Akcji") w celu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy; środki pieniężne z Emisji Akcji zostaną przeznaczone m.in. na wsparcie realizacji strategii, polegającej na przeprowadzaniu dalszych inwestycji służących zwiększeniu kompleksowości rafinerii w X.

W związku z Emisją Akcji, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków („Wydatki"), tj.:

1.  koszty wynagrodzenia za usługi doradztwa w zakresie Testu Prywatnego Inwestora oraz public relations,
2.  koszty usług doradztwa finansowego oraz prawnego w związku z Emisją Akcji oraz ofertą publiczną objęcia akcji Wnioskodawcy na skutek Emisji Akcji („Oferta"),
3.  zwrot kosztów poniesionych przez doradców (np. koszty przelotów, noclegów, przejazdów),
4.  koszty wynagrodzenia za usługi biegłego rewidenta, m.in. w zakresie badania sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za lata 2011-2014, które stanowi załącznik do prospektu emisyjnego oraz koszty druku i tłumaczenia sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za lata 2011-2014,
5.  koszty przygotowania międzynarodowego memorandum ofertowego - czyli informacji na temat celów, ryzyka i warunków inwestycji prowadzonej w ramach emisji niepublicznej (oferty prywatnej),
6.  koszty reklamy/marketingu Oferty oraz druku i dystrybucji materiałów prasowych,
7.  działania public relations, koszty organizacji konferencji prasowych,
8.  koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników Wnioskodawcy, w tym koszty wypłaty wynagrodzenia za nadgodziny pracowników Wnioskodawcy związane z przygotowaniem danych do prospektu emisyjnego oraz sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za lata 2011-2014,
9.  koszty usługi VDR - Virtual Data Room - usługi polegającej na bezpiecznym przechowywaniu i kontrolowanej dystrybucji dokumentów w Internecie, w ramach której gromadzone i udostępniane są dane związane z prospektem emisyjnym,
10.  koszty wynagrodzenia za pozyskanie finansowania,
11.  koszty delegacji pracowników oraz członków zarządu Wnioskodawcy,
12.  koszty tłumaczeń dokumentów Wnioskodawcy oraz koszty tłumaczeń raportów ekspertów,
13.  koszty związane ze zwołaniem Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy,
14.  koszty usług doradztwa polegających na sporządzaniu biznesplanu (który jest wymagany przez Ministra Skarbu Państwa w celu pozytywnego zaopiniowania uczestnictwa w transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, będącego załącznikiem do prospektu emisyjnego) oraz sporządzenia wniosku do Ministra Skarbu Państwa w celu uzyskania tej opinii,
15.  koszty wynagrodzenia za usługi bankowe, polegające na:
    1.  koordynowaniu Oferty,
    2.  oferowaniu i współprowadzeniu księgi popytu oraz
    3.  gwarantowaniu Oferty,
16.  koszty wynagrodzenia za sporządzenie dwóch raportów złożowych ekspertów mineralnych (sporządzenie tych raportów jest wymagane rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1382) oraz międzynarodowym katalogiem wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych ESMA - celem uzupełnienia informacji w prospekcie emisyjnym na temat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wydobywczej),
17.  koszty związane ze zmianą umowy spółki Wnioskodawcy, tj.:
    1.  koszty notarialne,
    2.  podatek od czynności cywilnoprawnych,
    3.  opłaty sądowe (np. opłaty za wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym),
    4.  opłaty skarbowe (m.in. od pełnomocnictw udzielonych przez Wnioskodawcę),
18.  koszty opłat na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, tj.: opłata jednorazowa z tytułu:
    1.  kolejnego wprowadzenia do obrotu akcji danego emitenta,
    2.  wprowadzenia do obrotu prawa do akcji,
    3.  wprowadzenia do obrotu prawa poboru,
19.  koszty opłat na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A., tj.: opłata z tytułu:
    1.  zarejestrowania na kontach pomocniczych jednostkowych praw poboru:
    2.  pozostałych czynności wykonywanych w ramach obsługi realizacji prawa poboru,
    3.  obsługi przydziału akcji nowej emisji na podstawie zapisów dodatkowych,
    4.  rejestracji praw do akcji, (v) rejestracji akcji,
20.  koszty wydruku, tłumaczenia i dystrybucji prospektu emisyjnego,
21.  koszty usług gastronomicznych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, koszty uroczystych spotkań organizowanych na koszt Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, wydatki związane z Emisją Akcji, wskazane w stanie faktycznym Wniosku w pkt 1-16, podlegają zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, wydatki związane z Emisją Akcji, wskazane w stanie faktycznym Wniosku w pkt 17-21, nie pod legają zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przedstawionym we Wniosku, podatek od towarów i usług naliczony z tytułu wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, związanych Emisją Akcji, podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przedstawionym we wniosku, Wydatki związane z Emisją Akcji, wskazane w stanie faktycznym w pkt 1-16, podlegają zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog wydatków, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Aby więc konkretne wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa warunki, tj. koszty te: (i) musza być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz (ii) nie mogą być wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty stanowiące wydatki, wskazane w stanie faktycznym wniosku w pkt 1-16, mają ułatwić skuteczne przeprowadzenie Emisji Akcji. Celem samej Emisji Akcji jest m.in. pozyskanie środków mających następnie służyć prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. wsparciu realizacji strategii, polegającej na przeprowadzaniu dalszych inwestycji służących zwiększeniu kompleksowości rafinerii w X). Prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy przekłada się na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Finalnym celem efektem poniesienia wskazanych Wydatków przez Wnioskodawcę jest więc pozyskanie środków pieniężnych, które będą mogły zostać wykorzystane do uzyskiwania przychodów (oraz zachowania ich źródła) w rozumieniu ustawy o CIT. Spełniony jest więc pierwszy z warunków zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych. Wskazane koszty Emisji Akcji pozostają bowiem w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami i służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodu Jednocześnie nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 8/06) z której wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Podkreślenia bowiem wymaga to, iż funkcją kapitału zakładowego spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) jest też finansowanie jej działalności, rozwoju i inwestycji (funkcja gospodarcza). Oznacza to, iż analizowane w tym punkcie Wydatki, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób oczywisty uznać należy zarówno za racjonalne i gospodarczo uzasadnione, jak również związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, a tym samym - za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w podatku CIT.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wydatki wskazane w pkt 1-12 stanu faktycznego Wniosku są „ogólnymi kosztami” funkcjonowania Wnioskodawcy, służącymi zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i jedynie wydatkami fakultatywnymi (nie są wydatkami niezbędnymi), ponoszonymi w celu dokonania skutecznej i zgodnej z prawem Emisji Akcji. Nie ulega więc wątpliwości, iż ta część Wydatków może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT jako koszty pośrednie poniesione de facto w związku ze strategicznym planowaniem kierunków działalności i rozwoju Wnioskodawcy.

Identyczne stanowisko zajął również Minister Finansów m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. (znak ITPB3/423-157/11/13-S/AM),
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (znak ITPB3/423-601b/10/13-S/PST) oraz
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. (znak IPTPB3/423-230/11-2/KJ).

Również w piśmie z dnia 10 lipca 2007 r. (znak 1471/DPR1/423-47/07/KK) Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdzono, iż „emisja akcji ma na celu pozyskanie środków finansowych w celu prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej. Dlatego też przedmiotowe wydatki mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez poprawienie sytuacji finansowej Spółki, co w konsekwencji w sposób pośredni może przyczynić się do późniejszego zwiększenia przychodów podatkowych."

W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT kosztów obsługi prawnej i doradztwa finansowego wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2403/11) stwierdzając, iż „(\`(...)\`) wydatki np. na obsługę prawną, czy doradztwo finansowe \[to\] koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach obsługi prawnej czy doradczej opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie \[uzyskania przychodów w podatku CIT)." Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 2936/11).

WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 29 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 2181/10) stwierdził też, iż zakup usług w celu emisji akcji jest kosztem pośrednim działalności gospodarczej, zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Takie samo stanowisko zajął również Minister Finansów w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r. (znak ILPB3/423-232/08/13-S/KS),
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1026/11/BG) oraz
3.  interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. (znak IPPB3/423-390/10-7/11/S/MC).

Także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku w sprawie Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz z dnia 26 maja 2005 r. (sygn. akt C 465/03), podkreślił, że „poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez spółkę w ramach owej transakcji \[emisji akcji w celu podwyższenia kapitału\] stanowią cześć kosztów ogólnych (\`(...)\`). Takie świadczenia pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 4, 8, 9, 14, 15, 16 – **jest nieprawidłowe;**
*   wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 1, 2, 3, 5, 6, 7, 10,11, 12, 13 – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym bada okoliczności danej sprawy. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą – zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Ponadto art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego/zapasowego, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne, jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów podatkowych, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego/zapasowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny.

Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika;
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka poniosła wydatki związane z procesem przygotowywania się do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji i ich upublicznienie. Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia wskazanych przez Spółkę wydatków wymienionych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 16 – do kosztów podatkowych w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już uprzednio wskazano, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Oznacza to, że wartość wkładów, zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne, jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania (w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Oczywistym jest, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym podniesienie wiarygodności Spółki oraz umocnienie jej wizerunku będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód podatkowy, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Zaakcentowania wymaga, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyraźnie wskazano, że „(…) wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.”

W konsekwencji, niezależnie od treści powyższej uchwały oraz zapadłych po jej wydaniu orzeczeń sądów administracyjnych (np. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2205/11 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1687/10 czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II KSK 257/10) – zdaniem tut. organu poniesione wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (przykładowo podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty związane z zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, koszty przygotowania prospektu emisyjnego oraz badania sprawozdania finansowego spółki do prospektu emisyjnego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, opłaty związane z dopuszczeniem akcji Spółki do obrotu giełdowego, koszty związane ze zmianą umowy spółki Wnioskodawcy, koszty opłat na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, koszty opłat na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, koszty wydruku, tłumaczenia i dystrybucji prospektu emisyjnego) – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, należy zaliczyć koszty związane z tzw. ogólnym funkcjonowaniem podmiotu, jako związane w sposób pośredni z przychodami podatkowymi spółki, związane z jej ogólnym funkcjonowaniem.

W przedmiotowej sprawie za takie koszty można uznać, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mające wpływ na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, tj.:

1\. koszty wynagrodzenia za usługi doradztwa w zakresie Testu Prywatnego Inwestora oraz public relations, 2. koszty usług doradztwa finansowego oraz prawnego w związku z Emisją Akcji oraz ofertą publiczną objęcia akcji Wnioskodawcy na skutek Emisji Akcji („Oferta"), 3. zwrot kosztów poniesionych przez doradców (np. koszty przelotów, noclegów, przejazdów), 5. koszty przygotowania międzynarodowego memorandum ofertowego - czyli informacji na temat celów, ryzyka i warunków inwestycji prowadzonej w ramach emisji niepublicznej (oferty prywatnej), 6. koszty reklamy/marketingu Oferty oraz druku i dystrybucji materiałów prasowych, 7. działania public relations, koszty organizacji konferencji prasowych, 10. koszty wynagrodzenia za pozyskanie finansowania, 11. koszty delegacji pracowników oraz członków zarządu Wnioskodawcy, 12. koszty tłumaczeń dokumentów Wnioskodawcy oraz koszty tłumaczeń raportów ekspertów, 13. koszty związane ze zwołaniem Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Niemniej jednak odnosząc wymienione uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nie wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego można traktować jako koszty uzyskania przychodów, bowiem część z nich odnosi się do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego zgodnie z cytowanym uprzednio art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Oznacza to, że wydatki w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej. Tym samym wskazane, w sposób ogólny, przez Spółkę w punktach 4, 8, 9, 14, 15, 16 wydatki, tj.:

4\. koszty wynagrodzenia za usługi biegłego rewidenta, m.in. w zakresie badania sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za lata 2011-2014, które stanowi załącznik do prospektu emisyjnego oraz koszty druku i tłumaczenia sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za lata 2011-2014, 8. koszty wynagrodzenia oraz składek ZUS pracowników Wnioskodawcy, w tym koszty wypłaty wynagrodzenia za nadgodziny pracowników Wnioskodawcy związane z przygotowaniem danych do prospektu emisyjnego oraz sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za lata 2011-2014, 9. koszty usługi VDR - Virtual Data Room - usługi polegającej na bezpiecznym przechowywaniu i kontrolowanej dystrybucji dokumentów w Internecie, w ramach której gromadzone i udostępniane są dane związane z prospektem emisyjnym, 14. koszty usług doradztwa polegających na sporządzaniu biznesplanu, który jest wymagany przez Ministra Skarbu Państwa w celu pozytywnego zaopiniowania uczestnictwa w transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, będącego załącznikiem do prospektu emisyjnego oraz sporządzenia wniosku do Ministra Skarbu Państwa w celu uzyskania tej opinii, 15. koszty wynagrodzenia za usługi bankowe, polegające na: (i) koordynowaniu Oferty, (ii) oferowaniu i współprowadzeniu księgi popytu oraz (iii)gwarantowaniu Oferty. 16. koszty wynagrodzenia za sporządzenie dwóch raportów złożowych ekspertów mineralnych (sporządzenie tych raportów jest wymagane rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Poz. 1382) oraz międzynarodowym katalogiem wytycznych Europejskiego Urzędu Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych ESMA - celem uzupełnienia informacji w prospekcie emisyjnym na temat prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wydobywczej),

– jako związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy uznać stanowisko Spółki dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego i emisją akcji w zakresie:

*   wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 4, 8, 9, 14, 15, 16 – **za nieprawidłowe;**
*   wydatków wskazanych w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego w punktach 1, 2, 3, 5, 6, 7, 10,11, 12, 13 – **za prawidłowe.**

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tutejszego organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, iż moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.