Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-857/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Czy kwoty niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami, na dzień rozwiązania SPK lub wykreślenia SPK z rejestru przedsiębiorców (np. w wyniku podjęcia uchwały o rozwiązaniu SPK lub ogłoszenia jej upadłości), będą stanowiły dla SPK lub Spółki (będącej wspólnikiem i pożyczkodawcą SPK) przychód do opodatkowania, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.2011.74.397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT)? W przypadku odpowiedzi twierdzącej Spółka wnosi o wskazanie reguły ustalenia wartości oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu. Czy dokonanie połączenia SPK i Spółki (będącej wspólnikiem i pożyczkodawcą SPK) będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu dla SPK lub Spółki? W przypadku odpowiedzi twierdzącej Spółka wnosi o wskazanie reguły ustalenia wartości oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu.
Słowa kluczowe: odsetki; opodatkowanie; pożyczka; przedsiębiorca; przychód; rejestry; rozwiązanie; upadłość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki komandytowej, która nie dokonała spłaty zaciągniętych zobowiązań - **jest prawidłowe,**

*   konsekwencji podatkowych przejęcia spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych rozwiązania lub przejęcia spółki komandytowej, która nie dokonała spłaty zaciągniętych zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest częścią międzynarodowej grupy B. (dalej: „Grupa”). Grupa działa w branży nieruchomości, a przedmiotem jej działalności jest głównie nabywanie inwestycji (zarówno mieszkalnych jak i biurowych) w celu wynajmu i dalszej odsprzedaży.

Działalność grupy jest prowadzona na terytorium Polski za pośrednictwem spółek celowych (tzw. Special Purposes Ventures), zarejestrowanych w Polsce jako spółki komandytowe (dalej: „SPK”). Wyłącznymi Wspólnikami SPK są dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski tj. (i) B. Sp. z o.o. (Spółka) będąca komplementariuszem SPK oraz (ii) B. sp. z o.o. będąca komandytariuszem tych spółek. W umowach wszystkich SPK określono identyczny sposób podziału zysku dla wszystkich wspólników: 99% dla komandytariusza (spółki) i 1% dla komplementariusza (B. Sp. z o.o.).

Głównym celem działalności SPK jest sprzedaż nabytych nieruchomości po upływie kilku lat i wzroście ich wartości rynkowej. Na ogół nieruchomości te są okresowo przedmiotem wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. W praktyce, każda SPK jest odpowiedzialna za realizację odrębnej inwestycji. W tym celu SPK nabywają nieruchomości na terytorium Polski, które są ujmowane dla celów podatkowych jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Zakup nieruchomości jest finansowany co do zasady z pożyczek udzielanych na rzecz konkretnej SPK - nabywcy nieruchomości przez zagranicznych inwestorów - osoby fizyczne lub spółki zagraniczne zarejestrowane poza terytorium Polski (dalej „Inwestorzy”). Inwestorzy nie są bezpośrednimi udziałowcami Spółki ani B. Sp. z o.o. W niektórych przypadkach inwestorzy mogą posiadać udziały w innych spółkach z Grupy, które jedynie pośrednio posiadają udziały w spółce bądź B. Sp. z o.o. (komandytariuszu SPK). Z reguły pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami są spłacane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, której zakup pozwalały sfinansować, chyba że SPK wcześniej posiadała środki na spłatę pożyczki.

Inwestorzy rozważają w najbliższym czasie dokonanie cesji swoich wierzytelności względem SPK na rzecz Spółki. W ramach umowy cesji spółka wstąpiłaby we wszystkie prawa i obowiązki pożyczkodawcy (Inwestorów). W konsekwencji SPK stałyby się dłużnikiem Spółki a nie inwestorów. Warunki cesji wierzytelności (w tym warunki finansowe) nie są przedmiotem niniejszego zapytania aczkolwiek planowane jest uwzględnienie ekonomicznej wartości przenoszonych wierzytelności.

W przyszłości, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek danej SPK, uregulowaniu zobowiązań wobec podmiotów trzecich planowane jest rozwiązanie poszczególnych SPK.

Rozwiązanie SPK będzie przeprowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 - dalej: „KSH.”), w szczególności przepisy o spółce jawnej, które mają odpowiednie zastosowanie do spółek komandytowych w zakresie ich rozwiązywania. W szczególności, możliwe są sytuacje, w których SPK zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników (z postępowaniem likwidacyjnym lub bez niego), ogłoszenia upadłości SPK, etc.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których na dzień rozwiązania SPK, zobowiązania SPK wobec spółki z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez inwestorów nie będą w pełni spłacone. Spółka zakłada, że pozostałe zobowiązania wobec podmiotów trzecich będą uregulowane. W konsekwencji Spółka nie otrzyma zwrotu części kwoty udzielonych pożyczek, ani naliczonych odsetek od pożyczek.

Spółka pragnie podkreślić, iż pożyczki na dzień rozwiązania SPK nie będą należnościami przedawnionymi, a pożyczkodawcy (po dokonaniu cesji - spółka) nie dokonają ich umorzenia. Wnioskodawca zaznacza, że na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji, uchwała o rozwiązaniu SPK (z przeprowadzeniem procedury likwidacji lub bez niej) nie została podjęta.

Rozważany jest również drugi wariant zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez SPK. W szczególności, po sprzedaży nieruchomości przez SPK oraz dokonaniu cesji na rzecz Spółki wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez inwestorów, możliwe jest połączenie SPK i spółki zgodnie z trybem określonym w art. 494 § 1 KSH. W wyniku połączenia SPK przestanie istnieć, a Spółka jako spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki SPK (spółki przejmowanej) także w zakresie pożyczek zaciągniętych przez SPK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwoty niezwróconych pożyczek wraz z odsetkami, na dzień rozwiązania SPK lub wykreślenia SPK z rejestru przedsiębiorców (np. w wyniku podjęcia uchwały o rozwiązaniu SPK lub ogłoszenia jej upadłości), będą stanowiły dla SPK lub Spółki (będącej wspólnikiem i pożyczkodawcą SPK) przychód do opodatkowania, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U.2011.74.397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT)? W przypadku odpowiedzi twierdzącej Spółka wnosi o wskazanie reguły ustalenia wartości oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu.
2.  Czy dokonanie połączenia SPK i Spółki (będącej wspólnikiem i pożyczkodawcą SPK) będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu dla SPK lub Spółki? W przypadku odpowiedzi twierdzącej Spółka wnosi o wskazanie reguły ustalenia wartości oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań z tytułu oprocentowanych pożyczek udzielonych SPK przez inwestorów, pozostających w SPK na dzień rozwiązania spółki i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców - nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania, zarówno dla SPK, jak i Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Spółki przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie także w przypadku przeprowadzenia połączenia SPK i Spółki, w szczególności, w opinii Spółki opisana we wniosku konfuzja wierzytelności i zobowiązań pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Na wstępie spółka pragnie wyjaśnić, iż w myśl art. 102 KSH., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, tj. są „transparentne” podatkowo. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na podstawie 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych dla spółki będącej komandytariuszem SPK, pomimo, iż pożyczki, o których mowa w niniejszym wniosku zostały faktycznie zaciągnięte przez SPK. Wynika to z faktu, iż ewentualne przychody i koszty związane z rozwiązaniem lub przejęciem SPK miałaby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem CIT wykazywaną przez spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w zyskach SPK zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o CIT).

Stanowisko dotyczące pytania nr 1.

Uwagi ogólne dot. procedury rozwiązania spółki

Na wstępie spółka pragnie wskazać, że rozwiązanie (likwidację) spółki będącej spółką komandytową przeprowadza się zgodnie z przepisami KSH. Na podstawie art. 103 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W przypadkach określonych w art. 53 KSH czyli wskazujących przyczyny rozwiązania spółki (m.in. pkt 2 stanowi, że rozwiązanie spółki może być dokonane na podstawie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników):

*   należy przeprowadzić likwidację spółki (wg zasad uregulowanych w art. 68 i nast.):

*   alternatywnie wspólnicy mogą uzgodnić inny sposób zakończenia działalności spółki (zgodnie z art. 67 § 1 KSH).

Zatem w tym drugim przypadku (doprowadzenie do rozwiązania bez likwidacji) faktyczne czynności likwidacyjne są dokonywane przez likwidatorów, lecz przez samych wspólników (patrz Kodeks Spółek Handlowych Komentarz pod redakcją Wojciecha Pyzioła, Warszawa 2003, str. 160).

Jednakże, w obu przypadkach cel wspólników jest taki sam (zakończenie działalności i rozwiązanie spółki (SPK). W rezultacie, wszelkie przytaczane poniżej wyroki i interpretacje dotyczące przypadków, w których rozwiązanie spółki było poprzedzone formalnym postępowaniem likwidacyjnym, będzie miało analogiczne zastosowanie do sytuacji, w której wspólnicy uzgodnią sposób rozwiązania SPK bez przeprowadzenia likwidacji.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 KSH w przypadkach określonych w art. 56 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Jednocześnie, brak jest w KSH precyzyjnych przepisów, które wprost odnosiłyby się do możliwości wykreślenia z rejestru przedsiębiorców spółki, która posiada niespłacone zobowiązania, a nie dysponuje już żadnym majątkiem umożliwiającym spłatę tych zobowiązań. Kwestia ta była jednak przedmiotem orzecznictwa Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 5.12.2003 r. (sygn. IV CK 256/02), Sąd ten stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli. Dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie regulują sytuacji, w której spółka ma niewypełnione ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem Sądu Najwyższego nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku. Analogiczne zdanie Sąd Najwyższy zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (sygn. I CKN 752/99) oraz w postanowieniu z dnia 20.09.2007 r. (sygn. II CSK 240/07).

Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika zatem, że możliwe jest wykreślenie spółki z rejestru handlowego i zakończenie jej działalności także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie wszystkich jej zobowiązań, w związku z czym pozostaną one niezaspokojone. Konkluzja ta powinna, zdaniem spółki, w równej mierze odnosić się do spółek kapitałowych, co spółek osobowych (jak spółki komandytowe) - i to zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji (do czego wprost odnosił się Sąd Najwyższy w powołanych orzeczeniach dotyczących sp. z o.o.), jak i w razie zastosowania mniej sformalizowanej procedury rozwiązania spółki osobowej, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jak już bowiem wskazywano powyżej, w obydwu tych przypadkach cel wspólników podejmujących uchwałę o rozwiązaniu spółki jest taki sam - zakończenie jej działalności i bytu prawnego. W żadnym przypadku natomiast istnienie niezaspokojonych wierzycieli nie może być powodem utrzymywania przy życiu „martwego” podmiotu gospodarczego, nieprowadzącego już żadnej działalności i nieposiadającego majątku. Pozbawione sensu i celowości byłoby bowiem takie sztuczne i „wymuszone” utrzymywanie istnienia spółki, która i tak nie ma jakiejkolwiek możliwości uregulowania ciążących na niej zobowiązań.

Przyjąć zatem należy, że jeżeli SPK trwale utracą możność prowadzenia działalności (brak majątku), to powinny zostać wykreślone z rejestru - nawet jeżeli na dzień ich rozwiązania będą posiadały nieuregulowane zobowiązania wobec Spółki.

Definicja przychodu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z ust. 4 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011.74.397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy - z zastrzeżeniem jednak, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie, bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania

Ustawa o CIT nie wprowadza definicji legalnej pojęcia „umorzenia”, w rezultacie w ocenie Spółki należy posłużyć się wykładnią językową. Według definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN) „umorzenie” oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela”. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2010 r., sygn. II FSK 345/09).

Także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. IPPB3/423-798/10- 2/AG), stwierdzono, że „umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, odnowienia (nowacji), zwolnienia z długu”.

Zgodnie z brzmieniem art. 499 ustawy Kodeks cywilny z dn. 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. (dalej: KC) potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie, o którym mowa wyżej, może być złożone w dowolnej formie. Oświadczenie o potrąceniu stanie się skuteczne dopiero z chwilą kiedy dojdzie do drugiej strony w sposób pozwalający na zapoznanie się z jego treścią.

Odnowienie w myśl art. 506 KC jest umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe.

Instytucja zwolnienia z długu została zdefiniowana w art. 508 KC. Zgodnie z tym przepisem „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Analiza stanu faktycznego

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej definicje, należy uznać, iż umorzenie zobowiązania, które stanowi przychód podatkowy, może nastąpić jedynie za zgodą dłużnika, w drodze umowy z wierzycielem. Analiza przepisów KC prowadzi bowiem do wniosku, iż wszelkie podkreślane w doktrynie i orzecznictwie, formy dokonania umorzenia zobowiązania, tj. odnowienie, zwolnienie z długu i potrącenie, dla swej skuteczności wymagają zgodnego oświadczenia stron (powinny być zawarte w formie umowy).

Tymczasem należy zwrócić uwagę, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku wierzyciel (Spółka) nie zamierza dokonać umownego umorzenia wierzytelności. Brak obowiązku dalszej spłaty pożyczki przez SPK będzie wynikał bowiem z samego procesu rozwiązania SPK (utraty bytu prawnego przez SPK), a nie umorzenia długu przez wierzyciela.

Dodatkowo, opisany we wniosku stan faktyczny nie może być utożsamiany z:

*   instytucją odnowienia, gdyż nie dojdzie do zastąpienia zobowiązań SPK nowymi zobowiązaniami wobec jej wierzycieli, co nawet w sensie praktycznym byłoby niemożliwe z uwagi na utratę bytu prawnego przez SPK. Nie zostanie też zawarta w tym zakresie żadna umowa regulująca warunki odnowienia:

*   dokonaniem potrącenia, gdyż SPK i Spółka nie posiadają wobec siebie żadnych wymagalnych wzajemnych wierzytelności oraz brak jest wyrażenia przez strony woli dokonania jakiegokolwiek potrącenia;

*   zwolnieniem z długu — gdyż SPK oraz spółka nie mają intencji zawarcia umowy o ww. przedmiocie, w szczególności spółka nie sformułuje propozycji zwolnienia z długu a SPK nie złoży żadnej akceptacji na zwolnienie z długu.

W konsekwencji planowane zdarzenie (rozwiązanie SPK bez faktycznego uregulowania zobowiązań wobec Spółki) nie stanowi umorzenia zobowiązań, które mogłoby generować po stronie SPK (i w konsekwencji po stronie Spółki) przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia zobowiązania w sensie prawnym bowiem nie dojdzie).

W niniejszej sprawie, nie sposób także uznać, aby SPK miała otrzymać jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie. Otrzymane przez nią pożyczki były bowiem oprocentowane. Natomiast w związku z rozwiązaniem i wykreśleniem SPK z rejestru nie otrzyma ona żadnego dodatkowego świadczenia. Tymczasem, zgodnie z podejściem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie SPK ani spółki nie nastąpi. W momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia SPK z rejestru), SPK przestanie bowiem istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych”. Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości, księgi zamyka się m.in. „na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie” (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Tym samym rok podatkowy SPK zakończy się z dniem zaprzestania prowadzenia działalności przez SPK (np. dzień podjęcia uchwały wspólników o rozwiązaniu SPK, lub zakończenia postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego). Na ten dzień zobowiązania wobec udziałowców będą jeszcze istnieć, gdyż wygasną dopiero z momentem wykreślenia SPK z rejestru. Zobowiązania te nie powinny zatem powodować powstania przychodu podatkowego, w szczególności z tytułu umorzenia zobowiązań, gdyż na moment zamknięcia ksiąg będą jeszcze istnieć, a w dacie ich wygaśnięcia SPK utraci byt prawny.

Dodatkowo, należy wskazać, że fakt utraty bytu prawnego przez podmiot, który otrzymał pożyczki od swoich wspólników, nie powinien powodować powstania przychodu po stronie tych wspólników, podlegającego opodatkowaniu. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego byłaby skrajnie pro fiskalna oraz niezgodna z zasadą zakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść organu podatkowego. Dotychczasowe interpretacje prawa podatkowego, wskazują, że respektowane są wspomniane zasady, i nie obciąża się dodatkowo wspólników, którzy w wypadku interpretacji negatywnych nie tylko ponieśliby ekonomiczne obciążenie na rzecz spółki, poprzez udzielenie pożyczki, ale również konsekwencje podatkowe, poprzez zapłatę podatku dochodowego od tej pożyczki. Taka sytuacja jest całkowicie niedopuszczalna, a kierunek interpretacji winna wyznaczać zasada zakazująca stosowania analogii przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika w sytuacji, kiedy ustawa podatkowa nie nakłada wyraźnie obowiązku podatkowego.

Tym samym nie można tutaj mówić o przychodzie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8.12.2009 r. (nr IBPBI/2/423-1075/09/PP), wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, minister uznał za prawidłowe stanowisko spółki z o.o., zgodnie z którym:

„wygaśnięcie jej zobowiązań na skutek wykreślenia jej z rejestru nie może być utożsamione z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiło dla niej przychodu podatkowego. Przede wszystkim należy podkreślić, że w omawianej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym zwolnieniem z długu. Wygaśnięcie zobowiązań spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania takiego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu. Ponadto, istotą zaliczenia danego wsparcia do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. Z całą stanowczością trzeba wskazać, że w opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (wykreślenie spółki z rejestru), spółka (dłużnik) przestanie istnieć. (\`(...)\`)

Podsumowując, (\`(...)\`) w świetle przepisów ustawy CIT wartość zobowiązań pozostałych w spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.”

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2.04.2012 r. (nr IBPBI/1/415-15/12/AB) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.03.2012 r. (nr IPPB1/415-6/12-2/AM).

Dodatkowo, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do przychodów z tytułu należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem:

*   Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z umów pożyczek, w ramach których SPK są dłużnikami Spółki,

*   należności wynikające z przedmiotowych pożyczek na dzień rozwiązania SPK i wykreślenia jej z KRS nie będą umorzone, przedawnione lub odpisane jako nieściągalne.

Reasumując spółka stoi na stanowisku, iż rozwiązanie SPK w sytuacji, w której SPK będą posiadały niespłacone zobowiązanie wobec Spółki nie powinno skutkować powstaniem przychodu podatkowego zarówno po stronie SPK jak i jej wspólników (Spółki).

Stanowisko dotyczące pytania nr 2

Zgodnie z art. 491 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji, na podstawie przepisów KSH, możliwa jest sytuacja, w której spółka połączy się z SPK.

Na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inna spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Ponadto, art. 494 § 1 tej ustawy stanowi, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku połączenia opisanego w stanie faktycznym, spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego (pożyczki udzielonej SPK przez spółkę, a ściśle pierwotnych pożyczkodawców którzy scedowali pożyczki na spółkę). Zdarzenie takie jest definiowane jako konfuzja, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. W wyniku konfuzji wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegają wygaśnięciu.

Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, zatem konsekwencje podatkowe tego zdarzenia powinny zostać ustalone na podstawie ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania przychodu.

W ocenie spółki, konfuzja jest podatkowo neutralna, tj. nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu zobowiązanego, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji. Zdaniem spółki, ani zasada ogólna, dotycząca powstania przychodów do opodatkowania, wynikająca z art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o CIT, ani tym bardziej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) tej ustawy, nie będzie miała zastosowania w sytuacji konfuzji zobowiązania pożyczkowego.

W szczególności w ocenie spółki, należy podkreślić, że pojęcie „wygaśnięcie zobowiązania” nie jest tożsame z pojęciem „umorzenie zobowiązania”, w rezultacie w sytuacji połączenia jej z SPK nie można mówić o umorzeniu zobowiązania (np. zwolnieniu z długu). Jak bowiem spółka argumentowała w stanowisku w zakresie pytania nr 1 umorzenie zobowiązania następuje wyłącznie w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego.

Tymczasem, konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia (dematerializacji) zobowiązania bez decyzji stron w tym przedmiocie, a wyłącznie na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia spółek), tj. następuje z mocy prawa. W szczególności w przypadku połączenia spółek na gruncie KSH, dla uznania sukcesji uniwersalnej nie jest konieczna zgoda wierzycieli spółki przejmowanej (spółek łączących się) na przejęcie długu. Połączenie nie stanowi bowiem umowy o przejęcie długu w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 1 KC, a interesy tych wierzycieli chronione są przez przepisy KSH.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa (w formie konfuzji wierzytelności i zobowiązań) a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu, przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie innych przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Połączenie SPK i Spółki nie może być bowiem uznane za jakiekolwiek nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne świadczenie lub prawo majątkowe otrzymane przez którąkolwiek ze stron planowanej transakcji. W szczególności, nie można uznać, iż przeniesienie na spółkę obowiązków wynikających z umów pożyczek zaciągniętych przez SPK stanowi jakiekolwiek przysporzenie dla spółki lub SPK, gdyż de facto w wyniku połączenia Spółka (będąca wspólnikiem SPK) staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej samej pożyczki. Po stronie SPK jak i Spółki nie dochodzi więc do przyrostu majątku.

Powyższe stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt ILPB3/423-1066/09-2/EK):

„W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, zobowiązania w momencie połączenia spółek przestaną istnieć, wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego - nie będzie bowiem dwóch stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne interesy. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie dochodzi (\`(...)\`) do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku ich umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedstawionym opisie sprawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt ILPB3/423-59/07-2/HS):

„Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej w wyniku jej łączenia z wierzycielem. Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem, w przypadku spółki przejmującej (BBX Sp. z o.o.), przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem jej zobowiązania przestają istnieć z mocy prawa. Z uwagi na brak umorzenia zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji i udzielonej pożyczki (w tym odsetek) przepis art. 12 ust 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.”;

oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 28 stycznia 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-798/10-2/AG), z 20 sierpnia 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-411/10-2/AG) i z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt IPPB3/423-293/10-4/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.