Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.7.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz zwolnienie z akcyzy ubytków powstałych w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; ubytki; umowa; zawieszenie-zawieszenie poboru
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem z 28 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz zwolnienia z akcyzy ubytków powstałych w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz zwolnienia z akcyzy ubytków powstałych w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ww. wniosek została uzupełniony pismem z 28 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 16 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.7.2018.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest producentem paliw silnikowych i paliw opałowych (dalej: paliw) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak i innych wyrobów akcyzowych, które są wytwarzane z ropy naftowej.

Spółka, obok działalności produkcyjnej, zajmuje się również działalnością handlową na poziomie hurtowym i detalicznym, i obecnie realizuje dostawy paliw na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej: siły zbrojne USA), o których mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z dnia 1 marca 2017 r. poz. 430).

Dostarczanie przedmiotowych paliw odbywa się za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych (dalej: Wykonawca), o którym mowa w § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia oraz zdefiniowanego w art. 2 „Definicje” lit. f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. , poz. 422 i 423) - dalej: Umowa lub wykonawcy kontraktowego zdefiniowanego w art. 2 „Definicje” lit. e Umowy.

Tak więc bezpośrednim odbiorcą paliw silnikowych jest podmiot krajowy lub zagraniczny, który jest Wykonawcą dla sił zbrojnych USA.

Wydawanie przedmiotowych paliw Wykonawcy Spółka realizuje ze składów podatkowych znajdujących się na terytorium kraju, stosując zwolnienie bezpośrednie na podstawie § 37 ww. rozporządzenia. Paliwa są wyprowadzane ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w systemie EMCS.

Kierowca autocysterny przewożącej paliwo otrzymuje wydruk dokumentu e-AD z nadanym numerem referencyjnym, Świadectwo Zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (o którym mowa w Umowie) i ewentualnie Pojedyncze Poświadczenie określone w Porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w przypadku, gdy nie zostanie wypełnione pole nr 4 w Świadectwie.

Dokonywanie przemieszczania przedmiotowych paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wynika z art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.).

Paliwo jest przemieszczane do odbiorcy, czyli do stacjonującej na terytorium kraju jednostki wojskowej sił zbrojnych USA.

Zdarzają się sytuacje, że ilość paliwa wysłana ze składu podatkowego i wykazana w e-AD różni się od ilości odebranej przez siły zbrojne USA (może wystąpić ubytek).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że sprzedaż, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, następuje w momencie załadunku paliwa do środka transportu w składzie podatkowym Spółki, podstawionego przez kupującego, którym jest wykonawca kontraktowy lub wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych, który sprzedaje to paliwo siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych Ameryki na podstawie zawartej umowy długoterminowej. Tak więc w czasie transportu paliwa - nie jest ono już własnością Spółki.

Ponadto Spółka wskazała, iż jej zdaniem moment sprzedaży nie ma tutaj znaczenia ponieważ art. 18 ust. 2 Umowy stanowi, że zwalnia się od VAT i akcyzy towary nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego - Świadectwo (którego wzór jest zawarty w załączniku do tego Porozumienia) jest rozumiane jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia od VAT i akcyzy.

Zapisy Umowy jak i Porozumienia Wykonawczego nie wskazują, w którym momencie ma nastąpić sprzedaż. Takiego wskazania nie ma również w przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotowe paliwo może być przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych USA, korzystając ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie Umowy oraz § 37 ww. rozporządzenia, bez konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy ?
2.  Czy podlegają opodatkowaniu akcyzą ubytki ponadnormatywne paliw powstałe podczas ich przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych USA, korzystające ze zwolnienia bezpośredniego z akcyzy na podstawie § 37 ww. rozporządzenia oraz Umowy ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki jest możliwe zastosowanie bezpośredniego zwolnienia od akcyzy bez konieczności stosowania do przemieszczanych paliw procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Stosowanie zwolnienia od akcyzy

1.

Przedmiotowe zwolnienie od akcyzy wynika przede wszystkim z Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sil zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 66, poz. 422 - dalej: „Umowa”).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 Umowy: „Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w celach określonych w ust. 1 niniejszego artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej”.

Dopełnieniem Umowy jest Porozumienie Wykonawcze między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisane w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817), zwane dalej: Porozumieniem, które określa m.in. wymogi odnośnie dokumentowania dostaw wyrobów akcyzowych, aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia. Zgodnie z tym aktem, dokumentem potwierdzającym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 18 ust. 2 Umowy, jest „Świadectwo zwolnienia od podatku VAT i podatku akcyzowego”, który to dokument stanowi załącznik do Porozumienia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Porozumienia - zwolnienie z podatków w stosunku do towarów i usług nabywanych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz „stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument”, o którym mowa w art. 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia”. Tak więc z powyższego jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku sprzedaży paliw na rzecz sił zbrojnych USA, za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego - konieczne jest, aby: (1) wyprowadzenie tych paliw odbyło się ze składu podatkowego; (2) sprzedaż musi być potwierdzona dokumentem, o którym mowa w art. 18 ust. 2 Umowy - czyli świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (wzór z Porozumienia). Spółka pragnie podkreślić, że te przesłanki są spełnione.

2.

Przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 430) stanowią wykonanie postanowień tej Umowy w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego. § 37 tego rozporządzenia określa zasady zastosowania zwolnienia od akcyzy oraz sposób dokumentowania takiej transakcji, który jest tożsamy z zasadami wynikającymi z zapisów Umowy oraz Porozumienia. Z przepisów § 37 również wynika, że dla zastosowania zwolnienia od akcyzy konieczne jest: (1) wyprowadzenie tych paliw odbyło się ze składu podatkowego, jednak przepis ten wymaga, aby ten skład podatkowy był na terenie Polski; (2) sprzedaż musi być potwierdzona dokumentem, o którym mowa w art. 18 ust. 2 Umowy - czyli świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego (według wzoru z Porozumienia).

Przesłanki te są spełnione w przypadku Spółki, tzn. wysyłki odbywają się ze składu podatkowego Spółki zlokalizowanego w Płocku. Do przemieszczanych wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) dołączane jest „świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego” wystawione przez przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i potwierdzone w polu 4 przez upoważnionego przedstawiciela MON lub, w przypadku braku potwierdzenia w polu 4 - wraz z dołączonym Pojedynczym Poświadczeniem.

Tak więc zdaniem Spółki spełnienie wymogów określonych w § 37 tego rozporządzenia uprawnia do zastosowania zwolnienia od akcyzy bez konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a dokumentem wystarczającym do przemieszczania tych paliw w zwolnieniu od akcyzy jest dołączenie „Świadectwa Zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego”. Ponieważ w dokumencie tym należy wskazać ilość i rodzaj towarów - może on służyć jako dokument towarzyszący przesyłce i do celów rozliczenia dostawy.

Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy

Na podstawie art. 40 ust. 2 pkt 6 oraz art. 31 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się również do przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju m.in. do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 31 ust. 1 pkt 5 stanowi z kolei, że „zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystane po konsumpcji zgodnie z umową zawartą z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi, pod warunkiem, że wyroby te są zwolnione od podatku od towarów i usług”.

Umową zawartą z państwami trzecimi, o której mowa w tym przepisie jest np. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o której była mowa powyżej.

Paliwa będące przedmiotem niniejszego wniosku są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 2 Umowy.

Tak więc są podstawy do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy realizacji dostaw paliw na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, co też Spółka praktykuje, ale nie jest to jedyna forma realizowania dostaw w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Można oprzeć się tylko na przepisach rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego lub na Umowie i Porozumieniu.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, takie ubytki ponadnormatywne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - za takim stanowiskiem przemawiają argumenty przedstawione poniżej.

Ponieważ przedmiotowa dostawa paliw realizowana jest przez Spółkę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 1 Działu III Ustawy. Przed dokonaniem wysyłki paliw wystawiany jest dokumentu e-AD poprzez wygenerowanie w EMCS komunikatu PL 815, do przesyłki dołączany jest wydruk e-AD. Ponadto przesyłce towarzyszy „świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego” wynikające z Umowy i Porozumienia (wystawione przez przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i potwierdzone w polu 4 przez upoważnionego przedstawiciela MON lub, w przypadku braku potwierdzenia w polu 4 - wraz z dołączonym pojedynczym poświadczeniem). W dokumencie tym wskazywana jest ilość i rodzaj towarów. Ilość wskazywana przez przedstawiciela sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wynika z zapotrzebowania określonej bazy wojskowej na dany rodzaj paliwa (benzyna, olej napędowy, paliwo lotnicze do silników odrzutowych).

Zgodnie z art. 2 ust. Porozumienia - Świadectwo stanowi potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego określone w art. 18 ust. 2 Umowy. Tak więc ilość wskazana w świadectwie korzysta ze zwolnienia od tych podatków, co oznacza, że w przypadku wystąpienia ubytku ponadnormatywnego stwierdzonego przy odbiorze tych paliw nie ma podstaw aby Spółka płaciła podatek akcyzowy z tego tytułu. Zdaniem Spółki cała ilość wyrobów wskazana w tym dokumencie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, gdyż przepisy Umowy mają pierwszeństwo przed Ustawą.

Wynika to z faktu, że w przypadku, gdy zachodzi kolizja pomiędzy dwoma aktami prawnymi, w tym przypadku pomiędzy Umową a Ustawą - to pierwszeństwo w stosowaniu ma Umowa, pod warunkiem, że została ratyfikowana i ogłoszona w Dzienniku Ustaw.

Wynika to z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, które stanowią:

1.  „1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
2.  Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą , jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. ”

W nawiązaniu do powyższego - wszystkie warunki, o których mówią zacytowane powyżej przepisy są spełnione, tzn.

*   przedmiotowa Umowa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 2010 r. Nr 66, pod poz. 422;
*   ratyfikacja Umowy nastąpiła za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 lutego 2010 r. o ratyfikacji Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podpisanej w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 32, poz. 168).

Tak więc, zdaniem Spółki zapisy Umowy mają pierwszeństwo przed Ustawą, co oznacza, że:

*   zwolnienie od akcyzy od przedmiotowych paliw wysyłanych do sił zbrojnych USA za pośrednictwem wykonawcy kontraktowego (podmiotów polskich lub zagranicznych) może odbywać się wyłącznie w oparciu o Umowę i tylko przy zastosowaniu Świadectwa i ewentualnie Poświadczenia (gdy nie zostało wypełnione pole nr 4 w Świadectwie);
*   nie ma podstaw do opodatkowania akcyzą ubytków ponadnormatywnych, gdyż cała ilość wskazana w Świadectwie podlega zwolnieniu od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12, 15, 15a, 20, 21 i 26 ustawy:

\- skład podatkowy – to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

\- podmiot prowadzący skład podatkowy – to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

\- procedura zawieszenia poboru akcyzy – oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

\- e-AD – to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;

\- dokument zastępujący e-AD – to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD;

\- ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy;

\- sprzedaż - to czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

\- System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określa, wydane na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2181).

Natomiast na mocy art. 31 ust. 1 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby akcyzowe mające być wykorzystywane do konsumpcji zgodnie z umową zawartą z państwami trzecimi lub organizacjami międzynarodowymi, pod warunkiem że wyroby te są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mogą być realizowane również przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy (art. 31 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1.

Przepis ten w celu zapewnienia kontroli na przemieszczanymi wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy wymaga aby wyroby te były przemieszczane z zastosowaniem systemu EMCS.

Szczegółowe warunki zwolnienia zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 430 ze zm.) – zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z § 37 ust. 1 tego rozporządzenia zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nabywane bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz na ich rzecz przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych.

Stosownie do § 37 ust. 2-7 Rozporządzenia:

*   Do przemieszczanych wyrobów, o których mowa w ust. 1, dołącza się świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zwane dalej "świadectwem", którego wzór określa załącznik do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 817 i 818).
*   Świadectwo wystawia w dwóch egzemplarzach przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, który potwierdza swoim podpisem prawidłowość zawartych w nim danych.
*   Minister Obrony Narodowej lub jego upoważniony przedstawiciel weryfikuje świadectwo, wypełniając pole 4 tego świadectwa, albo wydaje pojedyncze poświadczenie, zwane dalej "poświadczeniem".
*   Poświadczenie stosuje się w przypadku nabywania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki lub wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1, w ramach umowy długoterminowej (kontraktu) zawartej w formie pisemnej.
*   Poświadczenie zawiera odniesienie do umowy długoterminowej, w tym wskazanie stron umowy, okresu jej realizacji, wyrobów akcyzowych, według kodów CN, które będą nabywane w ramach umowy, oraz podpis z pieczęcią Ministra Obrony Narodowej lub innej osoby wydającej poświadczenie z jego upoważnienia.
*   Poświadczenie jest dołączane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki do świadectwa, o którym mowa w ust. 2. Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki wpisuje w polu 5 świadectwa numer oraz datę wystawienia poświadczenia.

Ww. przepis przewiduje zwolnienie dla wyrobów akcyzowych nabywanych bezpośrednio ze składów podatkowych zlokalizowanych w kraju przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz na ich rzecz przez wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych.

W tym miejscu należy zauważyć, że „wykonawca kontraktowy Stanów Zjednoczonych” oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe w Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana w Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz. Przedmiotowa definicja wynika z art. 2 pkt f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r., Nr 66, poz. 422) – zwana dalej Umową.

W umowie tej (art. 2 pkt e) zawarto również definicję „wykonawcy kontraktowego” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 18 ust. 2 wymienionej umowy zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili sprzedaży, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, który siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w ciągu 30 dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedkładają właściwym władzom Rzeczypospolitej Polskiej stosowny dokument zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały odebrane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej (art. 18 ust. 3 umowy).

Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym (art. 18 ust. 4 umowy).

Na mocy art. 1 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego z 27 kwietnia 2015 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych (Dz.U. z 2015r., poz. 817), zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 Umowy, niniejsze Porozumienie określa procedury i formularze dla celów stosowania zwolnień z podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią ("podatki"), o których mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

Artykuł 2 ust. 1 i ust. 2 lit. a i lit. b pkt i oraz ii ww. porozumienia stanowi, że:

*   Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako "dokument", o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego ("świadectwo"), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.
*   Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:
    1.  Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.
    2.  Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie ("poświadczenie").

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

*   wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.
*   zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym, dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

W myśl art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.):

1.  Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
2.  Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
3.  Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać w pierwszej kolejności, że norma prawna wynikająca z art. 91 Konstytucji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy zapisy ratyfikowanej umowy międzynarodowej ogłoszonej w dzienniku ustaw nie będzie się dało pogodzić z zapisami ustawowymi. Zatem każdorazowo organy stosujące prawo są zobowiązane do badania, czy postanowienia ustawy nie są sprzeczne z normą ratyfikowanej umowy. Jeżeli to stwierdzą, będą stosowały bezpośrednio normę traktatową, ustalając przy tym, czy ma ona charakter samowykonalny (tzw. norma kompletna) – por. Prawo, parlament i egzekutywa we współczesnych systemach rządów, red. S.Bozyk, Temida 2, Białyskok 2009, str. 217.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że zapisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwolnień nie są w żaden sposób sprzeczne z zapisami umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 31 ust. 1 pkt 5 ustawy i § 37 rozporządzenia stanowią bowiem odzwierciedlenie zapisów ww. umowy i porozumienia, a także jak Spółka sama wskazuje zapisy te są tożsame. Jak zauważa również Wnioskodawca wyprowadzenie paliw musi odbywać się ze składu podatkowego (art. 18 ust. 3 umowy i § 37 ust. 1 rozporządzenia). Równocześnie art. 18 ust. 2 umowy i art. 2 ust. 1 porozumienia precyzyjnie wskazuje, że zwolnienie stosuje się w momencie sprzedaży, w tym bowiem momencie dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy). Przyczym zauważyć należy, że do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiedzialność za wyroby akcyzowe spoczywać będzie na podmiocie odpowiedzialnym za stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy – składzie podatkowym.

Na marginesie zaznaczyć należy, że uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który mając na uwadze art. 4 ustawy zgodnie z którym ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy, wykluczył w swej istocie wątpliwości interpretacyjne i przedmiotowe zwolnienie wpisał wprost do ustawy aby nie było konieczne odwoływanie się do zapisów Konstytucji RP.

W ocenie Organu zapisy umowy i porozumienia wprost odwołują się do instytucji składu podatkowego czy też pojęcia sprzedaży, których to pojęć w umowie czy też porozumieniu nie sposób odnaleźć. Analizując zatem obowiązki spoczywające na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, z którego wyprowadzane są paliwa w celu dostarczenia siłom zbrojnym USA niezasadnym jest pominąć przepisy art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy na podstawie którego przemieszczanie wyrobów winno odbyć się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu EMCS. W momencie odbioru paliw przez siły zbrojne USA kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym odpowiedzialność Wnioskodawcy (składu podatkowego) m.in. za ubytki wyrobów akcyzowych.

Zauważyć także należy, że gdyby zamiarem racjonalnego prawodawcy nie było stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy względem przedmiotowych wyrobów dostarczanych siłom zbrojnym USA nie zawarłby tych przepisów w ustawie, a dostarczanie tych paliw nie musiałoby odbywać wyłącznie ze składu podatkowego tj. instytucji która jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy, który zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku z ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Reasumując, w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki do wyłączania z zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dotyczące konieczności stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nie zachodzi bowiem wymagana sprzeczność przepisów ratyfikowanej umowy międzynarodowej względem krajowych uregulowań ustawowych.

Zatem stosowanie przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji objętej zakresem przepisu art. 40 ust. 2 pkt 6 ustawy tj. ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy, jest konieczne. Co prawda stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie jest w tym przypadku warunkiem zwolnienia, jednak konieczność stosowania tej procedury wynika z przepisów o procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W kwestii opodatkowania ubytków paliw (wyrobów akcyzowych) powstałych podczas przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazać należy, że co do zasady ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy (w tym powstałe w trakcie przemieszczania w ramach procedury zawieszenie poboru akcyzy – art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy), stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć także należy, że pytanie Wnioskodawcy (oznaczone nr 2) dotyczy opodatkowania ubytków paliw (wyrobów akcyzowych) powstałych podczas przemieszczania z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jeśli zatem wyroby akcyzowe będą przemieszczane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, brak jest podstaw aby ponadnormatywne ubytki powstałe w trakcie tego przemieszczania podlegały zwolnieniu z opodatkowania akcyzą.

Przepisy bowiem w nie pozostawiają wątpliwości, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą, które do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy podlegają zwolnieniu z akcyzy. Takim zwolnieniem nie są objęte ponadnormatywne ubytki.

Reasumując, w stosunku do ubytków paliw, które powstały w trakcie przemieszczania do wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy stosujemy zwolnienie wynikające z przepisów art. 30 ust. 4 ustawy, natomiast powyżej tych norm brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia. Oznacza to, że w przypadku przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy paliw do sił zbrojnych USA, nie można, przed odbiorem tych wyrobów przez siły zbrojne USA (zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy), objąć zwolnieniem ponadnormatywne ubytki na podstawie Świadectwa Zwolnienia z Podatku VAT i Podatku Akcyzowego, o którym mowa w powołanej przez Wnioskodawcę Umowie i Porozumieniu pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych, a skład podatkowy do ponadnormatywnych ubytków powinien zastosować odpowiednio stawkę podatku akcyzowego jak dla paliw napędowych.

Dodatkowo należy wyjaśnić, iż w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, w trakcie przemieszczania paliw ze składu podatkowego na terytorium kraju do sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki lub na ich rzecz z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zastosowanie może mieć zwolnienie od akcyzy określone art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do tego zwolnienia.

Podkreślić należy, że zwolnienie z podatku akcyzowego następuje z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym dopiero w momencie, w którym ta procedura zostanie zakończona tj. dopiero w momencie odbioru paliwa przez Siły Zbrojne Stanów Zjednoczonych i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy możliwe jest zastosowanie zwolnienia. Natomiast w przypadku ubytków procedura zwieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy, zostaje zakończona z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez odpowiedni organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia. Tym samym w przypadku przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych, nie można, przed odbiorem tych wyrobów przez Siły Zbroje Stanów Zjednoczonych (zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy), objąć zwolnieniem ponadnormatywne ubytki na podstawie Świadectwa Zwolnienia z Podatku VAT i Podatku Akcyzowego, o którym mowa w powołanej przez Wnioskodawcę umowie i porozumieniu pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy powodowałoby, że za ubytki powstałe podczas stosowania przez Wnioskodawcę procedury zawieszenia poboru akcyzy (za którą to prawidłowość stosowania odpowiada Wnioskodawca, nawet jeśli nie będzie już właścicielem tych wyrobów akcyzowych), odpowiadałby nabywca. Ponadto zwolnieniem na podstawie przedstawianego przez nabywcę tych wyrobów ww. Świadectwa zostałyby objęte wyroby w ogóle nie odebrane przez nabywcę

Co istotne również, ratyfikowana umowa na którą powołuje się Wnioskodawca, w ogóle do tej kwestii się nie odnosi, ani też w żaden sposób nie reguluje w sposób odmienny niż ustawa o podatku akcyzowym zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw wyrobów akcyzowych dla Sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, w tym zastosowania w takim przypadku zwolnień.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.