Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-301/16-5/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży (zamiany) gruntu oznaczonego symbolem Y. (zieleń urządzona – ogród zabaw dla dzieci) oraz gruntu zabudowanego budowlą w postaci drogi asfaltowej.
Słowa kluczowe: budowle; drogi; grunty; grunty-grunt niezabudowany; teren-teren zielony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (zamiany) gruntu oznaczonego symbolem Y. (zieleń urządzona – ogród zabaw dla dzieci) oraz gruntu zabudowanego budowlą w postaci drogi asfaltowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży (zamiany) gruntu oznaczonego symbolem Y. (zieleń urządzona – ogród zabaw dla dzieci) oraz gruntu zabudowanego budowlą w postaci drogi asfaltowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 7 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka B. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży deweloperskiej. W zakresie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej mieści się m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, przygotowanie terenu pod budowę oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z Miastem przedwstępną umowę zamiany nieruchomości gruntowych, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Miasta m.in. nieruchomości stanowiących działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 69/10 oraz 69/11. Działka o numerze ewidencyjnym 69/10 jest działką niezabudowaną, zaś działka oznaczona numerem ewidencyjnym 69/11 jest zabudowana budowlą w postaci drogi asfaltowej.

Obie ww. nieruchomości znajdują się w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru U., zgodnie z Uchwałą Rady Miasta (dalej: MPZP). Obowiązujący w momencie zawarcia umowy zamiany, jak również obecnie, MPZP przewiduje jako podstawowe przeznaczenie dla działek gruntu o nr ewid. 69/10 oraz 69/11 (oznaczonych na rysunku planu symbolem Y., przy czym działka gruntu o nr ewid. 69/11 oznaczona została na rysunku planu symbolem 40.11 KDL - ulica lokalna) - tereny zieleni urządzonej - ogród zabaw dla dzieci.

Zgodnie z treścią MPZP na terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem Y. (w tym m.in. na działkach oznaczonych numerami 69/10 oraz 69/11) ustala się realizację ogrodu zabaw dla dzieci w zieleni urządzonej z elementami małej architektury i terenowymi urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi, dopuszcza się realizację ażurowych ogrodzeń trwałych wzdłuż linii rozgraniczających teren o wysokości do 0,80 m, bez podmurówki oraz realizację oświetlenia, a ponadto przedmiotowy teren w liniach rozgraniczających stanowi jedną działkę budowlaną, dla ww. terenu ustalono następujące zasady obsługi infrastrukturą techniczną: odprowadzenie wód opadowych do ziemi, dostarczanie energii elektrycznej z sieci kablowej położonej w liniach rozgraniczających ulicy X. oraz rozbudowę sieci elektrycznej ustalono wyłącznie jako kablową, zapewnienie miejsca na pojemniki do selektywnej zbiórki odpadów.

Ww. działki Wnioskodawca nabył z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach czynności opodatkowanych VAT, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 stycznia 2014 r. ze spółką prawa handlowego.

Działka oznaczona nr ewid. 69/11 jest zabudowana budowlą w postaci drogi lokalnej pokrytej nawierzchnią asfaltową. Strony umowy zamiany zamierzają, w zakresie dotyczącym działki nr ewid. 69/11, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przedmiotowej dostawy. W tym celu, przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca oraz Miasto zamierzają złożyć zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli (tj. drogi lokalnej). Ww. oświadczenie stron umowy zamiany zawierać będzie elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT tj.:

*   nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy zamiany,
*   planowaną datę zawarcia przyrzeczonej umowy zamiany,
*   adres budowli.

Jednocześnie wskazać należy, że obie strony umowy zamiany są podatnikami podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że nie poniósł wydatków, tj. nie doszło do ulepszenia Drogi, którego wartość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa niezabudowanej działki gruntu o nr ewid. 69/10 (oznaczonej na rysunku planu symbolem Y.) - tereny zieleni urządzonej - ogród zabaw dla dzieci, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
2.  Czy dostawa zabudowanej działki gruntu o nr ewid. 69/11 (oznaczonej na rysunku planu symbolem Y.) - ulica lokalna, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a jeśli tak, to czy strony umowy zamiany mogą zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować dostawę stawką podatku VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa niezabudowanej działki gruntu o nr ewid. 69/10 (oznaczonej na rysunku planu symbolem Y.) - tereny zieleni urządzonej - ogród zabaw dla dzieci, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.
2.  Dostawa zabudowanej działki gruntu o nr ewid. 69/11 (oznaczonej na rysunku planu symbolem 40.11 KDL) - ulica lokalna - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak strony umowy zamiany mogą zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować dostawę według stawki VAT 23%.

Ad. 1

1.  Dokonanie odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT wskutek zawarcia umowy zamiany

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż transakcja będąca przedmiotem umowy zamiany, tj. zamiana nieruchomości z Miastem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż jest to transakcja odpłatna, a strony tej transakcji mają status podatnika VAT.

Zgodnie z przepisem art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia prawa własności innej rzeczy. Rozporządzenie takie, w świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, stanowi zatem dostawę towaru o odpłatnym charakterze, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie ulega wątpliwości, że zamiana stanowi czynność odpłatną. Odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi bowiem mieć postaci pieniężnej. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłaty w innym towarze lub usłudze. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował zaś w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, przeniesienie własności gruntu, na podstawie umowy zamiany, stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zamiana nieruchomości skutkuje bowiem przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel i ma charakter odpłatny.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, czego przykładem jest m. in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2014 r. (sygn. IBPP3/443-899/14/EJ), w której organ wskazał: „(\`(...)\`) przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-451/12-2/JM), w której organ stwierdził: „Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamiennymi nieruchomościami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie i aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z powyższego wynika, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.”

Jednocześnie wskazać należy, iż czynności zamiany nieruchomości Wnioskodawca dokonuje jako podatnik VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej, w ramach której mieści się m.in. realizacja projektów związanych ze wznoszeniem budynków, przygotowanie terenu pod budowę, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Biorąc pod uwagę fakt, iż przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT należy rozważyć, jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie do tej czynności.

1.  Opodatkowanie dostawy nieruchomości niezabudowanej - działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 69/10

1.  1 Przeznaczenie zbywanej nieruchomości niezabudowanej - zasady ogólne

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A contrario, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę.

W świetle powyższego, sposób opodatkowania dostawy nieruchomości uzależniony jest od tego, czy nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Rozpatrując natomiast użyte w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3. pkt 6 Prawa budowlanego).

W świetle powyższego, za grunt przeznaczony pod zabudowę należy uznać taki grunt, na którym może być posadowiony obiekt budowlany.

Z kolei zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, co należy rozumieć przez pojęcia: „budowla” oraz „obiekt małej architektury”. W celu zdefiniowania przedmiotowego pojęcia ponownie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego.

W rozumieniu przepisów Prawa budowlanego „budowlą” jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez „obiekt liniowy”, w myśl przepisów Prawa budowlanego, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

*   kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
*   posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
*   użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki:

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, iż dla nieruchomości, którą Wnioskodawca zamierza na podstawie umowy zamiany przenieść na rzecz Miasta:

1.  obowiązuje Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru U., zgodnie z Uchwałą Rady Miasta,
2.  z treści ww. planu wynika, że należąca do Wnioskodawcy działka gruntu przeznaczona jest pod zabudowę - w związku z powyższym dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia analizę dotyczącą wykazania, iż zbywana przez Wnioskodawcę działka niezabudowana oznaczona nr ewid. 69/10, zgodnie z MPZP przeznaczona jest pod zabudowę.

1.  2 Dostawa działki oznaczonej nr ewid. 69/10

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki oznaczonej nr ewid. 69/10 powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%.

Dla działki oznaczonej nr ewid. 69/10 (oznaczonej na rysunku planu symbolem Y.), zgodnie z MPZP ustalono jako podstawowe przeznaczenie tereny zieleni urządzonej - ogród zabaw dla dzieci. Zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania tego terenu, dopuszczono m.in.: realizację ogrodu zabaw dla dzieci w zieleni urządzonej z elementami małej architektury i terenowymi urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi, realizację ażurowych ogrodzeń trwałych, realizację oświetlenia, a dodatkowo dopuszczono umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej nie związanej z ciągiem pieszo-rowerowym. Stwierdzono również, iż teren stanowi działkę budowlaną.

W związku z powyższym, w treści MPZP wskazano, iż na nieruchomości obejmującej działkę oznaczoną nr ewid. 69/11 dopuszczalne jest lokowanie takich budowli jak:

*   ażurowe ogrodzenia trwałe,
*   lampy oświetleniowe, oraz
*   urządzenia infrastruktury technicznej.

W ocenie Wnioskodawcy, takie ujęcie przeznaczenia gruntu oraz warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, przesądza o tym, iż działka o nr ewid. 69/10 spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak bowiem zostało to wskazane w pkt 2.1. powyżej, nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę, jeśli ma zostać zlokalizowany na niej obiekt budowlany, przy czym obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oznacza w szczególności budowlę oraz obiekt małej architektury.

W treści MPZP expressis verbis wskazano, iż na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 69/10 mogą być lokalizowane: ażurowe ogrodzenia trwałe, lampy oświetleniowe oraz urządzenia infrastruktury technicznej.

Ani ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ani też ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji urządzeń infrastruktury technicznej, jednak w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocniczo sięga się do definicji infrastruktury technicznej zawartej w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W myśl przedmiotowego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Oznacza to - zgodnie z wyżej wskazanymi definicjami – iż urządzenia infrastruktury technicznej to budowle (obiekty liniowe) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (por. art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt liniowy należy rozumieć m.in. drogę, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linię i trakcję elektroenergetyczną, linię kablową nadziemną i umieszczoną bezpośrednio w ziemi). Również takie elementy jak wolno stojące lampy oświetleniowe, ścieżki rowerowe czy też urządzenia ciepłownicze stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, co potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2013 r. (sygn. IBPP2/443-818/13/AB), w której organ wskazał: „Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego działki nr 51 zabudowanej budowlami trwale związanymi z gruntem (lampy oświetleniowe).”,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. IBPP4/443-987/09/AZ), w której organ wskazał: „(\`(...)\`) zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których, mowa w PKOB oraz „budowle” wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym cieplne sieci przesyłowe, urządzenia ciepłownicze, niebędące budynkami, należy uznać za budowle.”;

W związku z powyższym, fakt, iż zarówno lampy oświetleniowe jak i urządzenia infrastruktury technicznej stanowią budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach prawa, jak i w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Z kolei fakt, iż ogrodzenie działki niezabudowanej stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jako przykład wskazać tu można:

*   wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II OSK 187/11), w którym sąd wskazał: „Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym”,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2009 r. (sygn. akt II SA/GI 628/08), w której sąd stwierdził: „Ogrodzenie od strony miejsca publicznego stanowi budowlę, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 p.b. Treść tego przepisu, w związku z treścią art. 3 pkt 6 tego aktu prawnego przesądza, że wolą prawodawcy ogrodzenia zostały uznane za obiekty budowlane, gdyż tylko ich realizacja stanowi budowlę w rozumieniu p.b.”

Ponadto, na działce oznaczonej nr ewid. 69/10, zgodnie z MPZP, dopuszczono możliwość ulokowania obiektów małej architektury. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy teren, zgodnie z treścią MPZP, przeznaczony jest na plac zabaw dla dzieci, dopuszczalne jest lokowanie na tym terenie obiektów charakterystycznych dla tego rodzaju terenów, to jest: piaskownic, huśtawek czy drabinek, a także śmietników mających na celu utrzymanie czystości. W ocenie Wnioskodawcy, takie ujęcie przeznaczenia gruntu oraz warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a w szczególności dopuszczenie lokowania budowli oraz obiektów małej architektury, przesądza o tym, iż mamy do czynienia z terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jako przykład wskazać tu można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r. (sygn. IBPP2/443-693/13/IK), w której organ analizując stan faktyczny, w którym przedmiotem dostawy były działki dla których przeznaczenie podstawowe to zieleń urządzona, zaś przeznaczenie dopuszczalne to m. in. place zabaw dla dzieci, wskazał: „Zatem należy stwierdzić, iż dostawa przedmiotowych działek nie będzie objęta zakresem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Skoro bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego dopuszcza się możliwość realizacji elementów małej architektury, urządzeń i budowli, dojazdów do nieruchomości, ścieżek rowerowych, itd. zatem działki te stanowią w istocie teren przeznaczony pod zabudowę.”

Dodatkowym zaś argumentem przemawiającym za koniecznością opodatkowania dostawy działki nr 69/10 stawką podatku VAT 23% jest fakt, iż zgodnie z treścią MPZP wprost wskazano, że teren, na którym znajduje się przedmiotowa działka stanowi działkę budowlaną. W związku z powyższym, dostawa dostawy działki nr 69/10, jako nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%.

1.  Dostawa działki zabudowanej oznaczonej nr ewid. 69/11

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy działki oznaczonej nr ewid. 69/11 zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże strony transakcji mogą zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować dostawę stawką podatku VAT 23%.

Przedmiotowa działka jest w części zabudowana, tj. pokryta drogą o nawierzchni asfaltowej, która stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. W myśl bowiem przepisów ustawy Prawo budowlane budowlami są m.in. obiekty liniowe (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Te zaś definiuje art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami. Ww. budowla jest trwale związana z nieruchomością.

W związku z powyższym, działkę nr 69/11 zabudowaną drogą asfaltową należy traktować dla celów podatku VAT jak nieruchomość zabudowaną.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest m. in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 września 2013 r., w której organ wskazał: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że grunt podlegający sprzedaży należy traktować jako grunt zabudowany, albowiem są na nim posadowione budowle (chodniki betonowe i jezdnie asfaltowe). Do tego rodzaju dostawy mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.”;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2015 r. (sygn. IPTPP2/443-920/14-4/PRP), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) opisana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Na działce znajdują się zabudowania w postaci drogi dojazdowej, placów postojowych o nawierzchni asfaltowej. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego, teren zabudowany to taki, na którym znajdują się budynki, budowle lub obiekty małej architektury. Zatem skoro na działce mającej być przedmiotem dostawy znajdują się budowle (drogi dojazdowe, place postojowe), należy ją uznać za teren zabudowany.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia działki nr ewid. 69/11 mamy do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-28/16-2/MMa), w której organ wskazał: „Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-970/15-2/MAO), w której organ stwierdził: „(\`(...)\`) do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków i budowli trwale z tym gruntem związanych. W związku z tym przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. opisane budynki i budowle również będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach jak posadowione na nim naniesienia.”

Dlatego też w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie skutków na gruncie VAT dostawy budowli drogi położonej na działce nr 69/11.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na mocy ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie to oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po jego:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nabył działkę nr ewid. 69/11 (na której znajdowała się droga lokalna) od spółki prawa handlowego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 stycznia 2014 r. Z uwagi na fakt, iż umowa sprzedaży stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, pierwsze zasiedlenie budowli drogi miało miejsce nie później niż w dacie zawarcia umowy sprzedaży.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, czego przykładem jest m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1180/15-4/MK), w której organ wskazał: „Przez pierwsze zasiedlenie, na mocy art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`). Z powyższej definicji wynika, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ww. przepisu, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej i opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć np. sprzedaż, a także umowy najmu czy dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-745/15/JK), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego cześć) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, i najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

W związku z powyższym, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia budowli drogi a datą jej dostawy na rzecz Miasta upłynie okres dłuższy niż 2 lata (tj. od dnia 8 stycznia 2014 r.), a w konsekwencji, przedmiotowa dostawa będzie spełniała warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ergo będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-347/15-2/KP), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy tym zasiedleniem i przyszłą dostawą towarów upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym, zostaną spełnione warunki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. (sygn. IPPP1/443-726/14-2/AS), w której organ wskazał: „(\`(...)\`) planowana dostawa lokalu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności sprawy wynika, że do nabycia lokalu doszło w roku 2001 w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) Zatem pierwsze zasiedlenie ww. lokalu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, miało miejsce w momencie jego nabycia w 2001 r., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa opisanego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z możliwością wyboru opcji opodatkowania po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.”

Wskazać jednak należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ma charakter fakultatywny i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budowli pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie:

*   Wnioskodawca oraz Miasto są podatnikami VAT,
*   Wnioskodawca oraz Miasto złożą przed dniem dokonania dostawy budowli, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli drogi.

Ww. oświadczenie będzie zawierało elementy wskazane w treści art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj.:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż strony umowy zamiany są podatnikami VAT i zostanie złożone oświadczenie stron o rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT spełniające warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - dostawa budowli drogi posadowionej na działce nr ewid. 69/10 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca oraz Miasto skorzystają z możliwości opodatkowania VAT dostawy budowli drogi, również dostawa gruntu (działki nr ewid. 69/11) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Stawka podatku VAT właściwa dla dostawy przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz Miasta

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie, dostawa nieruchomości wskazanych w niniejszym wniosku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z ustawy VAT, dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT 23%, zaś w analizowanej sprawie nie występuje żaden wyjątek od tej zasady.

Możliwość stosowania innej stawki podatku VAT w ogóle nie znajduje bowiem zastosowania w przypadku dostaw nieruchomości niezabudowanych, zaś w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych obniżona stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się zaś obiekty budownictwa mieszkalnego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych a także budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z żadnym ze wskazanych wyżej przypadków bowiem przedmiotem dostawy są:

*   nieruchomości niezabudowane - gdzie ustawa o VAT nie przewiduje możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, oraz
*   nieruchomość zabudowana wyłącznie drogą - a więc nie znajdują się na niej jakiekolwiek obiekty budowlane lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wobec powyższego przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką podstawową VAT 23%.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać tu można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-353/14-3/SJ), w której organ wskazał: „Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż gruntu przeznaczonego na zbiornik wód powierzchniowych, obiekty sportu i rekreacji oraz zieleń urządzoną - będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na przedmiotowym terenie zabudowę altan parkowych, obiektów małej architektury i innego typu obiektów uatrakcyjniających otoczenie.”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2011 r. (sygn. ITPP1/443-997/11/MS), w której organ wskazał: „Reasumując, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że dla sprzedaży opisanej nieruchomości w| części dotyczącej terenów przeznaczonych pod zabudowę zastosowanie ma stawka podstawowa (zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), natomiast w części obejmującej teren bez prawa do zabudowy dostawa ta korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 603 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z pózn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na druga stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycje odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Rożnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż (zamiana) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2016 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekty liniowe należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Treść powyższego artykułu jest zgodna z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen z którego wynika, że teren budowlany oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Należy w tym miejscu nawiązać do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), który określa:

*   zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
*   zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy.

Natomiast art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonych pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.
*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z Miastem przedwstępną umowę zamiany nieruchomości gruntowych, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Miasta m.in. nieruchomości stanowiących działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 69/10 oraz 69/11. Działka o numerze ewidencyjnym 69/10 jest działką niezabudowaną, zaś działka oznaczona numerem ewidencyjnym 69/11 jest zabudowana budowlą w postaci drogi asfaltowej. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie drogi, których wartość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Obie ww. nieruchomości znajdują się w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Obowiązujący w momencie zawarcia umowy zamiany, jak również obecnie, MPZP przewiduje jako podstawowe przeznaczenie dla działki gruntu o nr ewid. 69/10 oraz 69/11 (oznaczonych na rysunku planu symbolem Y., przy czym działka gruntu o nr ewid. 69/11 oznaczona została na rysunku planu symbolem 40.11 KDL - ulica lokalna) - tereny zieleni urządzonej - ogród zabaw dla dzieci.

Zgodnie z treścią MPZP na terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem Y. (w tym m. in. na działkach oznaczonych numerami 69/10 oraz 69/11) ustala się realizację ogrodu zabaw dla dzieci w zieleni urządzonej z elementami małej architektury i terenowymi urządzeniami sportowo-rekreacyjnymi, dopuszcza się realizację ażurowych ogrodzeń trwałych wzdłuż linii rozgraniczających teren o wysokości do 0,80 m, bez podmurówki oraz realizację oświetlenia, a ponadto przedmiotowy teren w liniach rozgraniczających stanowi jedną działkę budowlaną, dla ww. terenu ustalono następujące zasady obsługi infrastrukturą techniczną: odprowadzenie wód opadowych do ziemi, dostarczanie energii elektrycznej z sieci kablowej położonej w liniach rozgraniczających ulicy X. oraz rozbudowę sieci elektrycznej ustalono wyłącznie jako kablową, zapewnienie miejsca na pojemniki do selektywnej zbiórki odpadów.

Ww. działki Wnioskodawca nabył z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach czynności opodatkowanych VAT, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 stycznia 2014 r. ze spółką prawa handlowego. Obie strony umowy zamiany są podatnikami podatku VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy dostawa niezabudowanej działki gruntu o nr ewid. 69/10 (oznaczonej na rysunku planu symbolem Y.) - tereny zieleni urządzonej - ogród zabaw dla dzieci, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że grunty niezabudowane podlegają zwolnieniu z VAT w przypadku gdy nie stanowią terenów budowlanych. Natomiast tereny budowlane – stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy – to m.in. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka jest przeznaczona pod zabudowę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sprzedaż (zamiana) przedmiotowego gruntu o nr ewid. 69/10 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem jest to teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany) to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy grunt o nr ewid. 69/10 z prawem do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowego gruntu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do gruntu o nr ewid. 69/10 nie znajdzie zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 9 ustawy, w związku z czym, sprzedaż (zamiana) przez Wnioskodawcę ww. gruntu podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży (zamiany) przedmiotowego gruntu o nr ewid. 69/10 podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa zabudowanej działki gruntu o nr ewid. 69/11 (oznaczonej na rysunku planu symbolem Y.) - ulica lokalna, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, oraz czy strony umowy zamiany mogą zrezygnować z tego zwolnienia i opodatkować dostawę stawką podatku VAT 23%.

Z wniosku wynika, że działka oznaczona numerem ewidencyjnym 69/11 jest zabudowana budowlą w postaci drogi asfaltowej. Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie drogi, których wartość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Wnioskodawca przedmiotową działkę nabył 8 stycznia 2014 r. w ramach czynności opodatkowanych.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W analizowanej sytuacji do pierwszego zasiedlenia Budowli doszło nie później niż 8 stycznia 2014 r., tj. w dniu dokonania na rzecz Spółki opodatkowanej dostawy Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.

Zatem dostawa (zamiana) Budowli w postaci drogi asfaltowej, w stosunku do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a datą sprzedaży upłynie okres co najmniej 2 lat – będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa Budowli (drogi) opodatkowana będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowiona jest Budowla. Tym samym skoro dostawa Budowli (drogi) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia.

Jednocześnie, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia względem przedmiotowej sprzedaży (zamiany). W sytuacji rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.