Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.126.2023.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: Czy Opłata Jednorazowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; usługi-usługi wsparcia; zapłata-zapłata jednorazowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Opłata Jednorazowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 19 maja 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 19 maja 2023 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 26 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca operuje w branży (…). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…), prowadzona w ramach międzynarodowej grupy A (dalej: Grupa).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Spółka na potrzeby swojej działalności nabywa różne usługi wewnątrzgrupowe od podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) należących do Grupy. Są to m.in. usługi wsparcia zarządczego nabywane od B Company Inc. (dalej: Usługodawca). W ramach nabywanych przez Spółkę usług wsparcia zarządczego Usługodawca świadczy na rzecz Spółki usługi w zakresie komunikacji, finansów, IT, HR, prawne, strategicznego planowania i rozwoju (dalej: Usługi Wsparcia, Usługi Wsparcia Zarządczego).

Na przestrzeni ostatnich lat w ramach globalnych struktur Grupy A podejmowane były różne działania reorganizacyjne, które obejmowały m.in. przejęcia oraz reorganizacje wewnętrznej struktury Grupy A, w tym restrukturyzacje funkcjonowania działów poszczególnych podmiotów należących do Grupy A (obejmujące również zmiany personalne).

Po sfinalizowaniu procesów reorganizacyjnych i ustrukturyzowaniu funkcjonowania poszczególnych działów, przeprowadzono wewnętrzny przegląd rozliczeń grupowych. W wyniku przeprowadzonego przeglądu zaobserwowano, że w zakresie Usług Wsparcia świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, pomimo istniejących ustaleń i faktycznego świadczenia Usług Wsparcia, nie były one fakturowane w terminie ze względu na wspomniane zmiany organizacyjne, obejmujące również zmiany kadrowe. W celu zachowania prawidłowości rozliczeń Usługodawca wystawił jednorazową fakturę obejmującą cały okres, w którym Wnioskodawca korzystał ze świadczonych usług, tj. 2018 – III kwartał 2022. Takie działanie umożliwiło Usługodawcy otrzymanie należnego wynagrodzenia za świadczone Usługi Wsparcia w ww. okresie, a także zapewniało Spółce poniesienie adekwatnych kosztów Usług Wsparcia, z których Spółka korzystała w tym okresie.

Podstawę formalno-prawną zakupu przez Spółkę powyższych usług stanowi umowa (…) z 15 listopada 2022 r. zawarta między Wnioskodawcą a Usługodawcą (dalej: Umowa), która sformalizowała dotychczasowe porozumienia oraz ustalenia umowne zawarte w formie ustnej. Umowa obowiązuje do czasu jej wypowiedzenia w formie pisemnej przez Spółkę lub Usługodawcę. Tym samym, przed dniem zawarcia umowy w formie pisemnej, Usługi Wsparcia były świadczone na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie na podstawie nieformalnych ustaleń.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie za korzystanie z Usług Wsparcia Zarządczego w okresach poprzedzających zawarcie pisemnej Umowy nastąpi w postaci zapłaty jednorazowej opłaty z tytułu świadczonych Usług Wsparcia za okres świadczenia przedmiotowych usług (od 2018 r. do momentu zawarcia pisemnej Umowy; dalej: Opłata Jednorazowa). Wnioskodawca wskazuje również, iż Opłata Jednorazowa została udokumentowana wystawieniem faktury na Wnioskodawcę w 2022 r.

Wysokość Opłaty Jednorazowej ustalona została w oparciu o koszty poniesione przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem przedmiotowych Usług Wsparcia, powiększone o rynkowy narzut, alokowane do Spółki w okresach objętych Opłatą Jednorazową (Spółka podkreśla, iż ze względu na fakt, iż Usługi Wsparcia świadczone są na rzecz wielu podmiotów działających w Grupie A, opłaty za ich świadczenie kalkulowane są w oparciu o koszty poniesione przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem Usług Wsparcia (m.in. koszty wynagrodzeń, świadczenia pracownicze, koszty doradztwa prawnego, koszty amortyzacji) za dany okres ich świadczenia, powiększone o rynkowy narzut zysku zgodnie z obowiązującą w Grupie A Polityką Cen Transferowych. Tak ustalona baza kosztowa jest następnie alokowana do poszczególnych spółek korzystających z Usług Wsparcia, w tym do Wnioskodawcy). Opłata Jednorazowa należna Usługodawcy za świadczone Usługi Wsparcia stanowi więc sumę rzeczywistych kosztów poniesionych przez Usługodawcę w celu świadczenia Usług Wsparcia powiększonych o narzut zysku, alokowanych do Spółki, za lata objęte Opłatą Jednorazową (tj. za okres 2018 – III kwartał 2022).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie kalkulacji przygotowywanych przez Usługodawcę, istnieje możliwość określenia wysokości kosztów poniesionych przez Usługodawcę z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług Wsparcia na rzecz Spółki w danym roku podatkowym, a w konsekwencji możliwość przypisania Opłaty Jednorazowej do poszczególnych lat objętych opłatą.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w okresie korzystania z przedmiotowych Usług Wsparcia w okresie objętym Opłatą Jednorazową, Spółka nie otrzymywała od Usługodawcy kalkulacji ani faktur z tytułu świadczonych Usług Wsparcia, które stanowiłyby podstawę do ujęcia kosztów Usług Wsparcia w kosztach uzyskania przychodu Spółki.

Spółka pragnie również podkreślić, że każdorazowym efektem, i tym samym dowodem wykonania Usług Wsparcia, jest otrzymanie wsparcia w określonym obszarze oraz umożliwienie realizowania funkcji na poziomie Spółki, których Wnioskodawca samodzielnie, poprzez wewnętrzne zasoby, nie wykonuje. Spółka posiada odpowiednie dowody oraz ma możliwość zgromadzenia dodatkowych dokumentów potwierdzających faktyczne otrzymywanie Usług Wsparcia za wszystkie lata, w których przedmiotowe usługi były świadczone, w tym za lata za które należna jest przedmiotowa opłata jednorazowa. Przykładowymi dowodowymi świadczenia Usług Wsparcia gromadzonymi przez Spółkę mogą być otrzymywane procedury i polityki, dostęp do platformy szkoleniowej i systemów informatycznych, czy dokumenty dotyczące procesów strategicznych i zarządczych.

Podsumowując powyższe, Opłata Jednorazowa należna Usługodawcy za świadczenie Usług Wsparcia:

\- została poniesiona przez Wnioskodawcę;

\- ma charakter definitywny;

\- została poniesiona w związku z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w okresie objętym Umową;

\- jest niezbędnym kosztem, poniesionym w celu generowania przychodu ze sprzedaży (…);

\- jest odpowiednio udokumentowana przez Wnioskodawcę Umową oraz fakturą wystawioną przez Usługodawcę.

Opłata Jednorazowa spełnia więc przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy.

W piśmie z 26 maja 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo dane identyfikujące kontrahenta zagranicznego, tj. B Company Inc. (Usługodawcy), od którego nabywacie Państwo usługi wsparcia zarządczego).

### Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Opłata Jednorazowa z tytułu świadczenia Usług Wsparcia, należna Usługodawcy na podstawie Umowy, dotycząca okresu bieżącego i lat poprzednich (tj. od 2018 r. do momentu zawarcia pisemnej Umowy), którą Spółka została obciążona na podstawie faktury może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym przedmiotowy koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata Jednorazowa, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami i z uwagi na treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym przedmiotowy koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Wprowadzenie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na gruncie tego przepisu doktryna prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe wypracowało następujące przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów:

\- wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika;

\- wydatek powinien mieć charakter definitywny (rzeczywisty);

\- wydatek powinien zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- wydatek powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- wydatek nie został wymieniony przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów;

\- poniesienie wydatku powinno zostać właściwie udokumentowane.

Jak wynika z powyższego wszystkie wydatki po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z osiąganymi przychodami.

Poniesiona przez Wnioskodawcę Opłata Jednorazowa spełnia ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ustanowione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o których mowa powyżej.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w zakresie momentu, w którym Opłata Jednorazowa powinna zostać ujęta jako koszt uzyskania przychodu.

2\. Sposób rozliczenia Opłaty Jednorazowej jako kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia właściwego sposobu rozpoznania Opłaty Jednorazowej jako kosztu podatkowego, niezbędne jest ustalenie, czy na gruncie ustawy o CIT Opłata Jednorazowa stanowi bezpośredni czy też pośredni koszt uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodem nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Jednakże wykładnia sformułowania „koszty bezpośrednio związane z przychodami” wskazuje, że są to wszystkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z konkretnymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do powstania przychodu i możliwe jest wskazanie konkretnego przychodu, z którym są związane.

Odmienny charakter mają natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których nie można jednoznacznie przypisać do konkretnego przychodu podatkowego, ale służą osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Opłata Jednorazowa związana jest z produkcją (…) i poniesienie tego kosztu było tym samym niezbędne dla prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej przez Spółkę. Koszt ten nie jest jednak związany z konkretnym przychodem (jak np. koszty materiałów).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata Jednorazowa stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Opłata Jednorazowa została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu oraz zabezpieczenia źródła przychodów, natomiast nie ma bezpośredniego związku z konkretnym przychodem podatkowym Spółki. Opłata Jednorazowa jest przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też należy zakwalifikować ją do kosztów pośrednich.

Dla celów podatkowych, Opłata Jednorazowa powinna zostać więc potrącona w dniu jej poniesienia (zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Dodatkowo, Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wnioskodawca wskazuje jednak, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że jest to szczególna regulacja, na podstawie której rozliczane są koszty usług ciągłych obejmujących kilka okresów rozliczeniowych, takich jak usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe, czynsze najmu, dzierżawy, leasingowe, prenumeraty czasopism, czy opłaty za media, dotyczące kilku okresów sprawozdawczych w przypadku których nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.565.2021.2.JKU, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy: _W sytuacji Wnioskodawcy będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie są spełnione przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie drugie, gdyż Opłata Licencyjna obliczana jest na podstawie sprzedaży ustalanej dla każdego roku podatkowego – w związku z czym Wnioskodawca jest w stanie określić, jaka jej część dotyczy danego roku podatkowego. W związku z powyższym, Opłata Licencyjna z tytułu Umowy Licencyjnej stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i powinna być rozliczana na bieżąco, tj. w okresie, w którym została poniesiona, rozumianym jako dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie pisemnej umowy, która zostanie zawarta pomiędzy stronami oraz otrzymanej faktury_. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, istnieje możliwość przypisania Opłaty Jednorazowej do właściwych lat podatkowych, a co za tym idzie, nie zostaną wypełnione przesłanki wskazujące na zastosowanie art. 15 ust. 4d. W związku z powyższym, poniesiona przez Spółkę Opłata Jednorazowa stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i powinna być rozliczona w okresie, w którym została poniesiona, rozumianym jako dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie zawartej Umowy oraz otrzymanej faktury.

Stanowisko analogiczne do Spółki, przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z 25 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.77.2018.1.KK, zgodnie z którą _Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Wnioskodawca uwzględnił koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, z wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów_.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak wynika z powyższego, moment rozpoznania skutków podatkowych związanych z ujęciem kosztu dla celów CIT uzależniony jest od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (kwestia sposobu dokumentowania transakcji dla celów dokonania zapisu operacji gospodarczej jest natomiast szczegółowo uregulowana przepisami ustawy o rachunkowości).

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, koszt pośredni nie może, co do zasady, zostać ujęty w księgach rachunkowych przed wystawieniem faktury. Powyższy pogląd potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 15 maja 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1034/16, w którym zauważono, iż _co do zasady warunkiem rozpoznania kosztu jest wprawdzie ujęcie stanowiącego go wydatku w księgach rachunkowych, ale na podstawie faktury/rachunku._ NSA podkreślił również, iż możliwość rozpoznania kosztu mimo braku faktury (rachunku) jest możliwa wyłącznie w przypadkach, gdy brak ten ma charakter trwały – gdy nie zostaną one w ogóle wystawione, a nie w przypadku gdy chwilowy brak wynika z normalnego toku czynności wystawiającego ją podmiotu, czy opóźnienia po jego stronie.

Z powyższego wynika, iż wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu nie może zostać ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) przed otrzymaniem przez Spółkę faktury, wystawionej przez Usługodawcę.

W konsekwencji momentem, w którym Spółka powinna zaliczyć Opłatę Jednorazową do kosztów uzyskania przychodów jest moment jej poniesienia.

Stanowisko powyższe w odniesieniu do pośrednich kosztów uzyskiwania przychodów zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2022 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.565.2021.2.JKU. Interpretacja została wydana w celu potwierdzenia, czy jednorazowa opłata licencyjna za lata 2015-2019 wynikająca z umowy licencyjnej może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę w roku, w którym zostanie podpisana Umowa Licencyjna, a Opłata Licencyjna stanie się wymagalna. Organ potwierdził, iż opłata za minione okresy (lata 2015-2019) powinna zostać zaliczona do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów potrącanych jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia wydatku z tytułu opłaty licencyjnej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie Umowy Licencyjnej oraz otrzymanej faktury.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4010.77.2018.1.KK, w której to zajęto stanowisko, iż otrzymane w roku bieżącym faktury dokumentujące opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego dotyczące roku 2017 oraz lat wcześniejszych powinny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodami, których moment ujęcia w kosztach podatkowych został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Również w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r., sygn. IPPB3/423-452/13-2/PK1 Izba Skarbowa w Warszawie poparła pogląd podatnika, który twierdził, iż opłata za korzystanie ze znaku towarowego, która zostanie zafakturowana w całości (za okres bieżący i lata poprzednie – lata 2006-2010) na polską spółkę w bieżącym roku podatkowym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu i nie będzie potrzeby odnoszenia jej do poszczególnych lat, za które została naliczona, a w związku z tym nie będzie potrzeby dokonywania odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów za lata ubiegłe.

Przedstawiona powyżej klasyfikacja, zgodnie z którą opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego powinny być traktowane jako koszty pośrednio związane z przychodami, których moment ujęcia w kosztach podatkowych został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, została również potwierdzona w innych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo takie stanowisko zajął:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.257.2017.1.BM;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 czerwca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-180/16-4/AO;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 lutego 2015 r., sygn. IPPB3/423- 1235/14-2/MS;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423- 341/12-4/MF.

W konsekwencji, Opłata Jednorazowa stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów i powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w okresie, w którym została poniesiona, rozumianym jako dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, również w stosunku do tej części Opłaty Jednorazowej która dotyczy lat ubiegłych.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Opłata Jednorazowa z tytułu świadczenia Usług Wsparcia, należna Usługodawcy na podstawie Umowy, dotycząca okresu bieżącego i lat poprzednich (tj. od 2018 r. do momentu zawarcia pisemnej Umowy), którą Spółka została obciążona na podstawie faktury, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, a w konsekwencji powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo w dacie poniesienia, stosownie do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w dniu ujęcia Opłaty Jednorazowej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na potrzeby własnej działalności nabyli Państwo m.in. usługi wsparcia zarządczego nabywane od B Company Inc. (Usługodawca). W ramach nabywanych przez Państwa usług wsparcia zarządczego Usługodawca świadczy na Państwa rzecz usługi w zakresie komunikacji, finansów, IT, HR, prawne, strategicznego planowania i rozwoju. W wyniku przeprowadzonego wewnętrznego przeglądu rozliczeń grupowych zaobserwowano, że w zakresie Usług Wsparcia świadczonych przez Usługodawcę na Państwa rzecz, pomimo istniejących ustaleń i faktycznego świadczenia Usług Wsparcia, nie były one fakturowane w terminie ze względu na zmiany organizacyjne, obejmujące również zmiany kadrowe. W celu zachowania prawidłowości rozliczeń Usługodawca wystawił jednorazową fakturę obejmującą cały okres, w którym korzystali Państwo ze świadczonych usług, tj. 2018 – III kwartał 2022. Takie działanie umożliwiło Usługodawcy otrzymanie należnego wynagrodzenia za świadczone Usługi Wsparcia w ww. okresie, a także zapewniało Państwu poniesienie adekwatnych kosztów Usług Wsparcia, z których Państwo korzystali w tym okresie. Podstawę formalno-prawną zakupu przez Państwa powyższych usług stanowi umowa Management Services Agreement z 15 listopada 2022 r. zawarta między Państwem a Usługodawcą, która sformalizowała dotychczasowe porozumienia oraz ustalenia umowne zawarte w formie ustnej. Tym samym, przed dniem zawarcia umowy w formie pisemnej, Usługi Wsparcia były świadczone na Państwa rzecz wyłącznie na podstawie nieformalnych ustaleń. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie za korzystanie z Usług Wsparcia Zarządczego w okresach poprzedzających zawarcie pisemnej Umowy nastąpi w postaci zapłaty jednorazowej opłaty z tytułu świadczonych Usług Wsparcia za okres świadczenia przedmiotowych usług (od 2018 r. do momentu zawarcia pisemnej Umowy). Opłata Jednorazowa została udokumentowana wystawieniem faktury na Państwa w 2022 r. Posiadają Państwo odpowiednie dowody oraz mają możliwość zgromadzenia dodatkowych dokumentów potwierdzających faktyczne otrzymywanie Usług Wsparcia za wszystkie lata, w których przedmiotowe usługi były świadczone, w tym za lata za które należna jest przedmiotowa opłata jednorazowa. Na podstawie kalkulacji przygotowywanych przez Usługodawcę, istnieje możliwość określenia wysokości kosztów poniesionych przez Usługodawcę z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług Wsparcia na Państwa rzecz w danym roku podatkowym, a w konsekwencji możliwość przypisania Opłaty Jednorazowej do poszczególnych lat objętych opłatą.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że przedstawione we wniosku wydatki spełniają wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki poniesione przez Państwa na rzecz Usługodawcy z tytułu Usług Wsparcia nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Zostały udokumentowane fakturą oraz zawartą w 2022 r. umową, jak również jak wskazaliście we wniosku macie Państwo możliwość zgromadzenia dodatkowych dokumentów potwierdzających faktyczne otrzymywanie Usług Wsparcia za wszystkie lata, w których przedmiotowe usługi były świadczone, w tym za lata za które należna jest przedmiotowa opłata jednorazowa. Przykładowymi dowodowymi świadczenia Usług Wsparcia gromadzonymi przez Spółkę mogą być otrzymywane procedury i polityki, dostęp do platformy szkoleniowej i systemów informatycznych, czy dokumenty dotyczące procesów strategicznych i zarządczych. W związku z powyższym, wskazane we wniosku wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Opłata Jednorazowa z tytułu świadczenia Usług Wsparcia, należna Usługodawcy na podstawie Umowy, dotycząca okresu bieżącego i lat poprzednich (tj. od 2018 r. do momentu zawarcia pisemnej Umowy), którą Spółka została obciążona na podstawie faktury może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, w którym przedmiotowy koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury.

Państwa zdaniem, Opłata Jednorazowa, stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami i z uwagi na treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym przedmiotowy koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak w pełni zgodzić.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, że w celu ustalenia momentu zaliczenia poniesionego wydatku związanego z Opłatą Jednorazową z tytułu świadczenia Usług Wsparcia do kosztów uzyskania przychodu, należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić charakter wydatku.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania danego wydatku z osiąganym przychodem, ustawodawca wyróżnia dwie kategorie kosztów podatkowych:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – ich poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów, możliwe jest zatem ustalenie, kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

\- koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W związku z powyższym należy uznać, że Opłata Jednorazowa z tytułu Usług Wsparcia stanowi koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami, gdyż jak sami Państwo twierdzicie, brak jest możliwości powiązania jej z powstaniem konkretnych przychodów. Opłata z tytułu Usług Wsparcia jest przykładem kosztu poniesionego w celu osiągnięcia długofalowych korzyści, a nie konkretnego przychodu, dlatego też Opłatę Jednorazową z tytułu Usług Wsparcia należy zakwalifikować do kosztów pośrednich.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wskazuje, że

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, co do momentu zaliczenia przedstawionego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok i nie ma możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu dłuższego niż 1 rok i istnieje możliwość ich przypisania do poszczególnych lat to należy je potrącić w tych latach.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazali Państwo jednoznacznie, że na podstawie kalkulacji przygotowywanych przez Usługodawcę, istnieje możliwość określenia wysokości kosztów poniesionych przez Usługodawcę z tytułu świadczenia przedmiotowych Usług Wsparcia na Państwa rzecz w danym roku podatkowym, a w konsekwencji możliwość przypisania Opłaty Jednorazowej do poszczególnych lat objętych opłatą.

Wobec powyższego, skoro jak twierdzicie Państwo, koszty wskazanych we wniosku usług mogą zostać przypisane do poszczególnych lat podatkowych, których dotyczą, to zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT należy je rozliczyć w tych latach podatkowych (2018-2022).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia możliwości zaliczenia wydatku z tytułu Usług Wsparcia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jego poniesienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zaznaczyć należy, że zasadność zaliczenia wskazanych przez Państwa wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).