Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.375.2020.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia: - usług udostępniania systemów informatycznych, zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT podróżnym, są wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, - usług przetwarzania danych, wynikających z Formularzy TFF, - usług w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz podróżnych, są wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, - usług rejestracji zgłoszeń, wsparcia technicznego i informacyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - usług pocztowych i kurierskich w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - usług wsparcia sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - pozostałych usług wsparcia administracyjnego, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych ma podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), uzupełnionym 3 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia:

*   usług udostępniania systemów informatycznych, zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT podróżnym, są wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   usług przetwarzania danych, wynikających z Formularzy TFF, są:
    *   usługami niewymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**,
    *   wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   usług w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz podróżnych, są wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   usług rejestracji zgłoszeń, wsparcia technicznego i informacyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   usług pocztowych i kurierskich w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   usług wsparcia sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   pozostałych usług wsparcia administracyjnego, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych ma podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do:
    *   usług wsparcia prawnego w zakresie tworzenia umów, sporządzania opinii oraz sporządzania odpowiedzi na zapytania prawne - **jest prawidłowe**,
    *   usług zapewnienia określonych standardów zatrudnienia - **jest nieprawidłowe**,
    *   udostępnienia licencji do programów komputerowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki, w tym przez handlowców oraz pracowników administracyjnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia wskazanych we wniosku usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główna działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT (ang. Tax Free Shopping) dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Podróżni”), zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatku od towarów i usług („VAT”).

Usługi świadczone przez Spółkę, związane z uzyskiwaniem zwrotu VAT poniesionego przez Podróżnych na zakupach w Polsce, przebiegają następująco:

1.  Podróżny płaci pełną cenę za towar (wraz z podatkiem VAT) sprzedawcy będącemu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (dalej: „Sprzedawca”);
2.  Spółka zawiera ze Sprzedawcami umowy o współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach wynikających z art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „Ustawa VAT”);
3.  Sprzedawca wystawia na rzecz podróżnego formularz zwrotu podatku (dalej „Formularz TFF”). Wzory formularzy są opracowane przez Grupę i zawierają wszystkie niezbędne elementy zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 521 ze zm.);
4.  Na granicy Polski lub terytorium Unii Europejskiej Podróżny, który dokonuje eksportu towarów, przedstawia celnikowi w odpowiednim urzędzie celnym towary wraz z Formularzem TFF oraz paszportem; urzędnik celny po weryfikacji przedstawionych dokumentów pieczętuje Formularz TFF, potwierdzając wywóz towarów z terytorium Wspólnoty,
5.  Spółka dokonuje zwrotu VAT Podróżnemu, a następnie obciąża Sprzedawcę, który pobrał VAT;
6.  Zwrot VAT otrzymany przez Podróżnego jest pomniejszony o prowizję od zwracanej kwoty, o której mowa w art. 128 ust. 6 Ustawy VAT. Wysokość prowizji jest uzależniona od kwoty VAT zwracanej na rzecz Podróżnego. Naliczenie prowizji Spółki od kwoty zwróconego VAT na rzecz Podróżnych odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną udostępnianą Sprzedawcy przy zawarciu z nim umowy. Prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT stanowi przychód dla Spółki;
7.  Spółka przesyła Sprzedawcy Formularz TFF.

W ramach czynności związanych z dokonywaniem zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych Spółka nabywa od jednej ze spółek z Grupy usługi wsparcia administracyjnego. Spółka świadcząca te usługi (dalej: Spółka Usługowa) ma siedzibę w Szwajcarii i jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Spółka Usługowa zarządza m.in centrami rozliczeniowymi Grupy oraz ustala i koordynuje jednolite stosowanie procedur refundacji VAT przez wszystkie spółki z Grupy.

Usługi wsparcia administracyjnego świadczone przez Spółkę Usługową na rzecz Spółki obejmują:

1.  Usługi udostępnienia systemów informatycznych zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT (dalej: Systemy Informatyczne),
2.  Usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF,
3.  Usługi w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych.
4.  Usługi polegające na rejestracji zgłoszeń oraz wsparcia technicznego i informacyjnego,
5.  Usługi pocztowe i kurierskie w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF,
6.  Usługi wsparcia sprzedaży,
7.  Pozostałe usługi wsparcia administracyjnego.

Poniżej Spółka prezentuje zakres poszczególnych rodzajów usług wchodzących w skład usług wsparcia administracyjnego świadczonych przez Spółkę Usługową.

Ad a) Usługi udostępnienia Systemów Informatycznych.

Systemy Informatyczne udostępniane Spółce przez Spółkę Usługową są odpowiedzialne za automatyzację procesów i czynności wykonywanych bezpośrednio w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na dokonywaniu zwrotu VAT Podróżnym.

W szczególności, należy do nich system obsługi Formularzy TFF, który umożliwia generowanie tych formularzy w sklepach Sprzedawców współpracujących ze Spółką. Dostęp do tego systemu mają wybrani pracownicy sklepów Sprzedawcy, którzy wprowadzają do niego dane dotyczące transakcji zakupowych realizowanych przez Podróżnych w tych sklepach. Dane te obejmują m.in. dane identyfikujące Podróżnego, rodzaje towarów objętych zakupem, wartość dokonanego zakupu i inne dane niezbędne do wypełnienia formularza TFF.

Po wprowadzeniu danych system generuje Formularz TFF w sklepie Sprzedawcy wraz z unikalnym kodem kreskowym, w którym zawarte są istotne informacje dotyczące zakupu (m.in. miejsce dokonania zakupu, wskazanie terminu, w którym zakupiony towar powinien najpóźniej zostać wywieziony poza granice UE zgodnie z art. 128 ust. 1 Ustawy VAT, a także terminu, w którym Formularz TFF powinien najpóźniej zostać przedstawiony przez Podróżnego do refundacji, tak aby możliwe było przekazanie Formularza TFF do Sprzedawcy w terminie wynikającym z art. 129 ust. 2 Ustawy VAT). Po wypełnieniu i podpisaniu Formularza TFF oraz dołączeniu do niego paragonu z kasy fiskalnej, Podróżny wywozi towary wykazane w Formularzu TFF poza granice Unii Europejskiej. Przekraczając granicę Podróżny zgłasza wywożone towary władzom celnym, które potwierdzają wywóz towarów stemplem umieszczanym na Formularzu TFF. W przypadku dokonania przez Podróżnego kolejnego zakupu system umożliwia wykorzystanie danych wprowadzonych przy okazji wcześniejszych transakcji, co w wielu przypadkach przyśpiesza proces wprowadzania danych przez Sprzedawców.

Osobny system informatyczny udostępniany Spółce przez Spółkę Usługową zapewnia przekazywanie organom celnym na bieżąco informacji o zakupach towarów dokonanych przez Podróżnych w sklepach Sprzedawców. Ułatwia to organom celnym weryfikację na granicy, czy wywożone przez Podróżnego towary zostały nabyte na terytorium Polski.

Oprócz ww. systemów, Spółka Usługowa udostępnia także Spółce system refundacyjny obsługujący proces zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych po dokonaniu wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Zwrot ten jest dokonywany za pośrednictwem tzw. punktów refundacyjnych, które co do zasady są prowadzone przez współpracujących ze Spółką partnerów (dalej: Agenci). Agentami są z reguły podmioty prowadzące kantory wymiany walut zlokalizowane na granicy państwa lub na lotniskach. W takim przypadku Podróżny, przy okazji kolejnej wizyty w Polsce, przedkłada Formularz TFF jednemu z Agentów (lub udaje się do punktu refundacyjnego prowadzonego przez Spółkę), wnioskując o dokonanie zwrotu VAT. W punkcie refundacyjnym Agent (a w przypadku punktu prowadzonego przez Spółkę - pracownik Spółki) skanuje kod kreskowy formularza i wprowadza go do udostępnionego mu systemu refundacyjnego.

Dzięki temu osoba dokonująca wypłaty w punkcie refundacyjnym może w czasie rzeczywistym sprawdzić czy:

*   przedłożony Formularz TFF dotyczy transakcji, która została uprzednio zarejestrowana w systemie,
*   zakup towarów udokumentowanych Formularzem TFF został dokonany w jednym ze sklepów Sprzedawców, z którymi Spółka zawarła umowę współpracy,
*   Formularz TFF został poprawnie wypełniony,
*   kwoty VAT wykazane w Formularzu TFF nie zostały już wcześniej zrefundowane (np. w innym punkcie refundacyjnym) i czy w związku z tym nie zachodzi podejrzenie wyłudzenia zwrotu,
*   data wywozu towarów wskazana na pieczęci celnej potwierdza, iż wywóz został dokonany w terminie wynikającym z art. 128 ust. 1 ustawy VAT,
*   Formularz TFF został przedłożony do refundacji w terminie umożliwiającym przekazanie dokumentów Sprzedawcy w terminie wynikającym z art. 129 ust. 2 Ustawy VAT.

Po pozytywnej weryfikacji transakcji w systemie refundacyjnym oraz weryfikacji samego Formularza TFF (w szczególności widniejącej na nim pieczęci celnej potwierdzającej wywóz towarów poza granice UE), Agent (lub pracownik Spółki działający w punkcie refundacyjnym Spółki) wypłaca Podróżnemu kwotę VAT wykazaną na Formularzu TFF, pomniejszoną o kwotę prowizji należnej Spółce. Jednocześnie Agent (lub pracownik Spółki dokonujący zwrotu w punkcie refundacyjnym należącym do Spółki) odnotowuje dokonanie wypłaty w systemie refundacyjnym. Z uwagi na to, iż dane wprowadzane do systemu są w nim prezentowane w czasie rzeczywistym, eliminowane jest ryzyko ponownego dokonania zwrotu podatku VAT dla transakcji, z tytułu której Podróżny uzyskał już zwrot podatku VAT.

Równolegle z systemem refundacyjnym. Spółka Usługowa udostępnia także Spółce system obsługujący zwroty bezgotówkowe - tj. umożliwiający dokonywane zwrotu podatku VAT Podróżnym na kartę kredytową. W takich przypadkach system ten umożliwia uznanie rachunku karty kredytowej Podróżnego kwotą zwracanego podatku VAT.

W ramach dostępu do Systemów Informatycznych Spółka Usługowa zapewnia ich utrzymywanie, rozwijane i zabezpieczanie obejmujące m.in.: zapewnienie ich sprawności, ciągłości funkcjonowania dostosowanie do różnych form w jakich zwroty podatku VAT są dokonywane na rzecz Podróżnych (zwrot gotówkowy/bezgotówkowy), zapewnienie wsparcia technicznego, dostępu do sieci refundacji w Polsce i zagranicą, usług telekomunikacyjnych, zabezpieczenia danych czy hostingu centralnego serwera.

Spółka Usługowa zapewnia także rozwój oprogramowania mający na celu nie tylko sprawne funkcjonowanie, ale także poszerzanie funkcjonalności Systemów Informatycznych. W szczególności Spółka Usługowa uwzględnia wszelkie zgłoszenia pochodzące od Sprzedawców i Agentów dotyczące ewentualnych problemów technicznych związanych z funkcjonowaniem Systemów Informatycznych lub sugestii związanych z poszerzeniem ich zastosowania lub zidentyfikowanymi nadużyciami. W takich przypadkach Spółka Usługowa zapewnia rozwiązanie zgłaszanego problemu poprzez usunięcie usterki technicznej bądź wdrożenie stosownych prac polegających na rozwoju oprogramowania mających na celu poszerzenie jego funkcjonalności, dostosowanie do wymagań użytkownika, usprawnienie jego działania, a także zwiększenie poziomu zabezpieczeń.

Ad b) Usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF.

Po dokonaniu wypłaty kwoty zwracanego podatku VAT na rzecz Podróżnych Agenci przesyłają pobrane Formularze TFF do Spółki, która z kolei przesyła je do jednego z centrów rozliczeniowych działających na zlecenie Spółki Usługowej. W centrach rozliczeniowych następuje porównanie danych wynikających z Formularzy TFF z danymi wynikającymi z Systemów Informatycznych oraz załączonych paragonów. W szczególności przetwarzanie danych wynikających z Formularzy obejmuje sprawdzenie, czy:

*   kwota prowizji należna Spółce, kwota prowizji należna Agentowi (z tytułu pośrednictwa w przekazaniu kwoty zwrotu VAT), a także kwota podlegająca wypłacie na rzecz Podróżnego, zostały wyliczone prawidłowo, tj. zgodnie z danymi widniejącymi na Formularzu TFF oraz zgodnie z tabelą refundacyjną;
*   Agent dokonał wypłaty prawidłowej kwoty zwrotu VAT na rzecz Podróżnego i czy w związku z tym kwota ta powinna zostać zrefundowana przez Spółkę Agentowi, czy też, wskutek błędów Agenta powinna zostać zatrzymana przez Spółkę lub wypłacona w mniejszej wysokości;
*   Formularze TFF zawierają wszystkie wymagane dane w tym podpisy oraz czy do każdego formularza został dołączony oryginalny paragon, czy dane wynikające z Formularza TFF zgadzają się z danymi widniejącymi na dołączonym paragonie, a także czy data zakupu oraz data wywozu wskazane na Formularzu TFF potwierdzają wywóz towarów w terminie wskazanym w art. 128 Ustawy VAT oraz czy Podróżny przedłożył formularze w punkcie refundacyjnym w sposób umożliwiający zachowanie terminu wskazanego w art. 129 ust. 2 Ustawy VAT;
*   Formularze TFF są oryginalne, tj. czy zostały wygenerowane przez odpowiedni system informatyczny wraz z kodem identyfikacyjnym, czy zostały na nich umieszczone oryginalne pieczęcie organów celnych potwierdzających rzeczywisty wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i czy w związku z tym mogą być podstawą rozliczeń Spółki ze Sprzedawcami i czy ewentualnie w związku z otrzymanymi dokumentami nie doszło do oszustwa polegającego na próbie wyłudzenia zwrotu VAT (monitoring bezpieczeństwa).

Wykonanie powyższych czynności służy zapewnieniu prawidłowego rozliczenia ze Sprzedawcami. Spółka Usługowa jest bowiem odpowiedzialna za generowanie w imieniu Spółki not obciążeniowych dla Sprzedawców, na podstawie których w późniejszym etapie Sprzedawcy przekazują Spółce kwoty refundowanego podatku VAT. W ramach usługi przetwarzania Formularzy TFF Spółka Usługowa wykonuje także czynności pomocnicze polegające na skanowaniu Formularzy TFF oraz paragonów, a także zapewnieniu Sprzedawcom wglądu do tych skanów. Usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF są wykonywane zarówno w przypadku zwrotów gotówkowych, jak i zwrotów bezgotówkowych (dokonywanych na kartę kredytową Podróżnego). W przypadku dokonywania zwrotów bezgotówkowych, Podróżny, po wywiezieniu zakupionych towarów poza terytorium Wspólnoty, może przesłać opatrzone pieczęciami celnymi Formularze TFF bezpośrednio do centrum rozliczeniowego Spółki Usługowej. Wówczas dane wynikające z Formularzy TFF są przetwarzane w centrach rozliczeniowych na analogicznych zasadach jak w przypadku Formularzy TFF uzyskiwanych od Agentów.

Ad c) Usługi w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych.

Usługi te obejmują wykonywanie (m.in. dzięki danym i dokumentom generowanym przez ww. systemy informatyczne), transferów pieniężnych na rzecz Podróżnych przy zwrotach bezgotówkowych, w tym zapewnienie obsługi instytucji płatniczych. W ramach tych usług generowane są także raporty obejmujące dane dotyczące operacji związanych z dokonywaniem zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych. Raporty te służą m.in. do wyliczania wartości zobowiązań wobec poszczególnych Agentów oraz kwot należności poszczególnych Sprzedawców, umożliwiając Spółce dokonanie rozliczeń z tymi podmiotami. Jednocześnie raporty służą kontroli wewnętrznej stanowiąc formę nadzoru systemu sprawozdawczego.

Do usług tych nie należą jednak usługi z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki ani też usługi związane z rozliczaniem zobowiązań publicznoprawnych.

Ad d) Usługi rejestracji zgłoszeń, wsparcia technicznego i informacyjnego dla Podróżnych.

Spółka Usługowa zapewnia Podróżnym właściwy dostęp do informacji dotyczących statusu ich wniosku o dokonanie zwrotu (dotyczy zarówno zwrotów realizowanych za pośrednictwem Agentów jak i zwrotów realizowanych bez ich pośrednictwa). W szczególności informacje te są udzielane Podróżnym telefonicznie i mailowo i mogą dotyczyć m.in. wyliczenia kwoty zwrotu, przewidywanego terminu dokonania zwrotu, lokalizacji punktów refundacyjnych w danym kraju. Tego typu sprawy są rejestrowane w postaci zgłoszeń przez jedno z centrów rozliczeniowych i załatwiane w sposób zależny od rodzaju zgłoszenia (udzielenie informacji, odmowa zwrotu, zgłoszenie oszustwa właściwym organom państwowym itp.).

Ad e) Usługi pocztowe i kurierskie w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF z centrów rozliczeniowych do Spółki.

Po zakończeniu procesu przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF Spółka Usługowa zapewnia przekazanie zweryfikowanych Formularzy TFF z centrum rozliczeniowego do Sprzedawców wraz notami obciążeniowymi i osobnymi raportami dotyczącymi zwrotów dokonanych w formie bezgotówkowej (na karty płatnicze). Formularze TFF są przekazywane za pośrednictwem firm kurierskich lub poczty.

Usługi kurierskie i pocztowe nie występują w przypadku dokumentów przysłanych elektronicznie (np. not obciążeniowych).

Ad f) Usługi wsparcia sprzedaży.

Spółka Usługowa zapewnia wsparcie zatrudnionym w Spółce handlowcom umożliwiając im dostęp do danych dotyczących realizacji usługi zwrotu podatku VAT w poszczególnych sklepach należących do danego Sprzedawcy, z którym Spółka zawarła umowę. Dane te pozwalają m.in. ocenić efektywność wykonywania usługi polegającej na dokonywaniu zwrotu VAT w poszczególnych sklepach, a w razie potrzeby, zapewnienie personelowi Sprzedawców odpowiedniego wsparcia merytorycznego mającego na celu prawidłowe wykonanie czynności uzgodnionych pomiędzy Spółką, a Sprzedawcami w zawartych umowach współpracy. Udostępniane dane obejmują w szczególności dane kontaktowe osób reprezentujących Sprzedawców, opis uzgodnień dokonywanych na bieżąco z przedstawicielami Sprzedawców w związku z realizacją przez Spółkę usługi polegającej na dokonywaniu zwrotu podatku VAT.

Ad g) Pozostałe Usługi wsparcia administracyjnego.

Pozostałe usługi wsparcia administracyjnego świadczone przez Spółkę Usługową dotyczą m.in. wsparcia prawnego w zakresie tworzenia umów, sporządzania opinii oraz sporządzania odpowiedzi na zapytania prawne i mają na celu zapewnienie zgodności z prawem wspólnotowym, prawem ochrony konkurencji oraz z prawem krajowym. Ponadto, Spółka Usługowa zapewnia stosowanie określonych standardów zatrudnienia, wydając wytyczne w zakresie polityki zarządzania zasobami ludzkimi oraz systemu wymiany kadrowej. Spółka Usługowa monitoruje też przestrzeganie przez Spółkę obowiązujących w Grupie standardów rachunkowości.

Spółka Usługowa udostępnia również licencje do programów komputerowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki, w tym przez handlowców oraz pracowników administracyjnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał symbole PKWIU (zarówno według nomenklatury przewidzianej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dalej: „PKWiU 2008”, jak i rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, dalej: „PKWiU 2015”), które w ocenie Spółki znajdują zastosowanie do poszczególnych rodzajów usług nabywanych od podmiotu powiązanego:

*   udostępnianie Systemów Informatycznych zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015) oraz a także pomocniczo: 63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015) 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)
*   przetwarzanie danych wynikających z Formularzy TFF 82.19.13.0 Usługi przygotowywania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)
*   obsługa finansowa operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych 66.19.99.0 Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)
*   rejestracja zgłoszeń, wsparcie techniczne i informacyjne 82.99.12.0 Usługi przyjmowania telefonów (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015) oraz: 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)
*   usługi pocztowe i kurierskie w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF 53.20.19.0 Pozostałe usługi pocztowe i kurierskie w zakresie dostarczania przesyłek, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2008) oraz 53.20.19.0 Pozostałe usługi pocztowe i kurierskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2015)
*   wsparcie sprzedaży 63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)
*   pozostałe wsparcie administracyjne 82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)

Wnioskodawca wskazał, że w związku z nabyciem usług udostępniania Systemów Informatycznych (opisanych w pkt a wniosku) zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT dochodzi do zapłaty należności z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na warunkach licencji użytkownika końcowego (end-user).

Korzystanie z licencji na programy komputerowe na warunkach użytkownika końcowego występuje także pomocniczo w przypadku pozostałych usług wsparcia administracyjnego (opisanych w pkt g wniosku), ponieważ w ramach tej kategorii usług licencje na programy komputerowe są udostępniane pracownikom Spółki, w tym handlowcom i pracownikom administracyjnym. W ww. sytuacjach dochodzi zatem do korzystania z praw wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pozostałych rodzajów usług nie występują płatności, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty nabycia usług udostępniania Systemów Informatycznych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy koszty nabycia usług przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT?
3.  Czy koszty nabycia usług w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT?
4.  Czy koszty nabycia usług rejestracji zgłoszeń, wsparcia technicznego i informacyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
5.  Czy koszty nabycia usług pocztowych i kurierskich w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
6.  Czy koszty nabycia usług wsparcia sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT?
7.  Czy koszty nabycia pozostałych usług wsparcia administracyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądowym (wypracowanym na podstawie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT posiadającego zbliżoną konstrukcję normatywną do art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy), aby dane świadczenie można było uznać za świadczenie o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, muszą zostać spełnione takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo dana usługa powinna kreować takie same prawa i obowiązki dla stron jak usługa wprost wymieniona w powyższym przepisie. Sama okoliczność, iż nabywane świadczenie ma charakter niematerialny jest niewystarczająca, aby uznać je za świadczenie o podobnym charakterze do wymienionych wprost w art. 15e Ustawy o CIT. Musi to być jednocześnie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ke 164/20 i in.).

Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. III SA/Wa 1094/19, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT (a także w drodze analogii świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT) można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Jednakże, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost ww. przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stosownie natomiast do art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ograniczenie w możliwości zaliczenia kosztów ww. usług do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to zatem, że aby zastosować wyłączenie z limitowania kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. koszty nabywanych usług

1.  muszą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz
2.  muszą być bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W ocenie Spółki wszystkie rodzaje usług wskazane w niniejszym wniosku a nabywane przez Spółkę od podmiotu Powiązanego z siedzibą w Szwajcarii nie podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Nabywane usługi albo nie mieszczą się w definicji usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT albo służą bezpośrednio świadczeniu usług przez Spółkę.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do każdego rodzaju usług będących przedmiotem wniosku.

Ad. 1. Usługi udostępnienia Systemów Informatycznych.

W ocenie Spółki koszty udostępniania jej Systemów Informatycznych (obejmujące również koszty nabywanych świadczeń pomocniczych polegających na utrzymywaniu, rozwijaniu i zabezpieczaniu tych systemów), co do zasady mieszczą się w katalogu kosztów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty te powinny być kwalifikowane jako koszty usług przetwarzania danych (lub usług podobnych do przetwarzania danych), o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT bądź jako koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, tj. koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT) Spółka zwraca jednak uwagę, iż samo zakwalifikowanie kosztów nabywanych usług w zakresie udostępniania Systemów Informatycznych do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 (lub świadczeń o podobnym charakterze), jak również kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 nie przesądza jeszcze o konieczności limitowania omawianych kosztów. Istotne znaczenie ma w tym wypadku rozstrzygnięcie, czy koszty nabywanych usług w zakresie udostępniania Systemów Informatycznych spełniają kryteria wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie potrącalności kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie ma zastosowania do usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, będących bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez Spółkę. Zdaniem Spółki usługi udostępniania Systemów Informatycznych spełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Spółka podkreśla, iż operacje i czynności wykonywane przez Systemy Informatyczne udostępniane Spółce są elementami składowymi czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług polegających na dokonywaniu zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych (są wykonywane w ramach procesu świadczenia usług przez Spółkę). W szczególności Spółka wskazuje, iż dzięki nabywanym usługom udostępniania Systemów Informatycznych Spółka usprawnia proces generowania Formularzy TFF w sklepach Sprzedawców, ułatwia organom celnym weryfikację dokonanej transakcji na granicy, zapewnia możliwość zidentyfikowania Formularza TFF w punkcie refundacyjnym, zabezpiecza przed możliwością wyłudzenia zwrotu podatku VAT przez Podróżnego (m.in. poprzez rejestrowanie transakcji w czasie rzeczywistym, co wyklucza wielokrotne wykorzystanie tego samego formularza), ułatwia osobom pracującym w punktach refundacyjnych weryfikację czy towar został wywieziony z terytorium UE w terminie wskazanym w art. 128 ust. 1 Ustawy VAT oraz czy Formularz TFF został przedłożony do refundacji w sposób umożliwiający zachowanie terminu wskazanego w art. 129 ust. 2 Ustawy VAT, zapewnia dokonywanie wypłaty kwoty podatku VAT na rzecz Podróżnego.

Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Systemy Informatyczne są wykorzystywane nie tylko przez Spółkę, lecz także - w określonym zakresie - przez podmioty bezpośrednio uczestniczące w procesie składającym się na usługę świadczoną przez Spółkę tj. przez Sprzedawców, Agentów oraz organy celne.

W związku z powyższym należy uznać, iż koszty dostępu do Systemów Informatycznych (wraz ze świadczeniami pomocniczymi polegającymi na utrzymywaniu, rozwijaniu i zabezpieczaniu tych systemów) mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez Spółkę.

Jednocześnie dzięki nabywanym usługom w zakresie udostępniania Systemów Informatycznych Spółka uzyskuje przychody z tytułu prowizji od dokonywanych zwrotów VAT na rzecz Podróżnych. Wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług w tym zakresie służą więc bezpośrednio uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów, a także zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Bez dostępu do Systemów Informatycznych Spółka nie byłaby w stanie w sposób bezpieczny i zgodny z prawem dokonywać zwrotu VAT na rzecz Podróżnych.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż koszty dostępu do Systemów Informatycznych spełniają warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i dlatego nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Ad. 2. Usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF.

Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników (danych końcowych/wyjściowych) w postaci z góry określonej (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.521.2018.1.MR). Przetwarzanie danych dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS). Przetwarzanie danych oznacza więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS).

Jednocześnie sama nazwa usługi bądź umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z drugim podmiotem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.256.2018.1.MS).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nabywane przez Spółkę usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF polegają m.in. na porównaniu danych wynikających z tych formularzy, z danymi wynikającymi z Systemów Informatycznych oraz załączonych paragonów, zaś w dalszej kolejności na weryfikacji kompletności i autentyczność Formularzy TFF, prawidłowości danych wprowadzonych do Formularzy TFF, prawidłowości kwot prowizji należnych Agentom i Spółce oraz ich zgodności z tabelą refundacyjną, prawidłowości kwot wypłaconych Podróżnemu przez Agentów, identyfikacji ewentualnych oszustw polegających na próbie wyłudzenia zwrotu VAT (monitoring bezpieczeństwa).

Jednocześnie ww. czynności służą prawidłowemu wystawianiu w imieniu Spółki not obciążeniowych, na podstawie których Sprzedawcy przekazują Spółce w późniejszym etapie kwoty refundowanego podatku VAT. Spółka Usługowa wykonuje także czynności pomocnicze polegające na skanowaniu Formularzy TFF oraz paragonów oraz zapewnieniu Sprzedawcom wglądu do tych skanów. W ocenie Spółki nabywane przez nią usługi przetwarzania danych z Formularzy TFF nie powinny być kwalifikowane jako usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, albowiem element związany z przetwarzaniem danych ma charakter uboczny. Podstawowym elementem wykonywanej usługi jest element weryfikacyjny. Spółka Usługowa dokonuje bowiem przede wszystkim weryfikacji Formularzy TFF oraz sprawdzenia prawidłowości wykazywanych danych z danymi wykazywanymi w Systemach Informatycznych oraz dołączonych paragonach. Zapewnia również weryfikację prawidłowości wyliczenia prowizji, weryfikację kwot wypłaconych Podróżnemu oraz monitoring bezpieczeństwa transakcji. Nie są to zatem czynności o charakterze odtwórczym (co jest cechą usług polegających na przetwarzaniu danych), lecz merytorycznym. W ramach tych czynności Spółka Usługowa potwierdza także autentyczność, kompletność i prawidłowość zgromadzonej dokumentacji (w takim przypadku Spółka Usługowa zapewnia generowanie not obciążeniowych dla Sprzedawców), bądź wskazuje błędy/braki tej dokumentacji, co może z kolei skutkować wstrzymaniem refundacji na rzecz Agenta, wskazaniem błędów w sposobie wyliczenia prowizji należnej Spółce lub Agentowi, identyfikacją próby oszustwa i zgłoszeniem takiego przypadku odpowiednim organom ścigania itp. Istotą nabywanych usług jest zatem weryfikacja poprawności dokumentów będących podstawą zwrotu VAT na rzecz Podróżnych (tj. Formularzy TFF oraz załączonych do nich paragonów). Oznacza to, że usługi te nie są pod względem prawnym ani faktycznym równoważne do usług przetwarzania danych, co oznacza że nie mieszczą się w katalogu usług limitowanych zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki omawianych usług nie można także uznać za usługi zarządzania i kontroli ani za świadczenia o podobnym charakterze do zarządzania i kontroli. Istotą nabywanych usług nie jest bowiem zarządzanie Spółką jako podmiotem gospodarczym ani też jej kontrolowanie, lecz jedynie weryfikacja poprawności wykonania czynności będących częścią procesu świadczenia przez Spółkę usług mających na celu dokonywanie zwrotu podatku VAT.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż nawet w przypadku uznania, że usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (np. jako świadczenia o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych lub usług zarządzania i kontroli) - nie będą one podlegały limitowaniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ spełniają wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Po pierwsze, analogicznie jak w przypadku udostępniania Systemów Informatycznych, wydatki na nabycie usług przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF są bezpośrednio związane z usługami świadczonymi przez Spółkę. Weryfikowanie autentyczności, prawidłowości wypełnienia Formularzy TFF, zgodności danych wykazanych na tych formularzach z danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych oraz Systemów Informatycznych, weryfikowanie kwot podatku VAT wypłacanych Podróżnym, weryfikowanie poprawności wyliczonej prowizji oraz generowania not obciążeniowych dla Sprzedawców są niezbędnymi elementami procesu dokonywania zwrotu VAT na rzecz Podróżnych, bez których usługa ta nie mogłaby być świadczona przez Spółkę w sposób bezpieczny, zgodny z prawem oraz zgodny umowami zawartymi ze Sprzedawcami i Agentami.

W szczególności, wydatki na nabycie ww. usług nie służą ogólnej działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, lecz mają bezpośredni związek z czynnościami składającymi się na świadczenie usług przez Spółkę i służą uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów, a także zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż koszty nabycia usług przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF spełniają warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i dlatego nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Ad. 3. Usługi w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, istotą usług w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT, jest wykonywanie (m.in. dzięki danym i dokumentom generowanym przez Systemy Informatyczne) transferów pieniężnych na rzecz Podróżnych w ramach zwrotów bezgotówkowych, w tym zapewnienie obsługi instytucji płatniczych. W ramach tych usług generowane są także raporty obejmujące dane dotyczące operacji związanych z dokonywaniem zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych. Raporty te służą m.in. do wyliczania wartości zobowiązań wobec poszczególnych Agentów oraz kwot należności poszczególnych Sprzedawców, umożliwiając Spółce dokonanie rozliczeń z tymi podmiotami Jednocześnie raporty służą kontroli wewnętrznej stanowiąc formę nadzoru systemu sprawozdawczego. W ramach tych usług Spółka Usługowa nie świadczy na rzecz Spółki usług księgowych.

W ocenie Spółki omawiane usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. nie są usługą doradczą, badania rynku, usługą reklamową, usługą zarządzania i kontroli, usługą przetwarzania danych ani usługą ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie stanowią też świadczeń o podobnym charakterze.

Co prawda w ramach nabywanych usług występują elementy nadzoru oraz przetwarzania danych w postaci lecz są to jedynie świadczenia uboczne w stosunku do podstawowego zakresu usługi, jakim jest wykonywanie transferów pieniężnych (w tym za pośrednictwem dostawców usług płatniczych). Samo zidentyfikowanie elementu nadzorczego czy też elementu charakterystycznego dla przetwarzania danych nie powoduje, że są to usługi zarządzania i kontroli, usługi przetwarzania danych bądź świadczenia o podobnym charakterze. Cechy charakterystyczne dla usług zarządzania i kontroli/przetwarzania danych mają bowiem charakter marginalny, zaś przeważają cechy charakterystyczne dla usług niewymienionych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Usługi te nie są również pod względem prawnym ani faktycznym równoważne z usługami zarządzania i kontroli ani z usługami przetwarzania danych.

Spółka podkreśla również, że nawet w przypadku uznania, że usługi w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych jednak mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (jako świadczenia podobne do zarządzania i kontroli lub podobne do przetwarzania danych) - nie będą one podlegały limitowaniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1, ponieważ spełniają wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Z jednej strony wydatki na nabycie usług w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych służą uzyskiwaniu przez Spółkę przychodów, a także zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów (albowiem od ich wykonania zależy uzyskanie przez Spółkę prowizji), z drugiej zaś - są to usługi niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę.

Świadczy o tym fakt, iż istotą nabywanych usług jest dokonywanie bezpośrednich transferów pieniężnych na rzecz Podróżnych jako elementu rozliczeń z tymi podmiotami w ramach świadczonych usług polegających na dokonywaniu zwrotu podatku VAT. Omawianego bezpośredniego charakteru nabywanych świadczeń nie zmienia fakt iż w toku wykonywania usług generowane są raporty obejmujące dane dotyczące operacji związanych z dokonywaniem zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych służące m.in. do wyliczania wartości zobowiązań wobec poszczególnych Agentów oraz kwot należności poszczególnych Sprzedawców (co ostatecznie służy Spółce do dokonania rozliczeń z tymi podmiotami), albowiem są to czynności o charakterze pomocniczym wobec głównego przedmiotu usługi. Oznacza to również, że omawiane usługi nie służą ogólnej działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, lecz mają bezpośredni związek z czynnościami składającymi się na świadczenie usług przez Spółkę (tj. dokonywaniem transferów pieniężnych na rzecz Podróżnych).

W związku z powyższym Spółka uważa, iż koszty nabycia usług w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych spełniają warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i dlatego nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Ad. 4. Usługi polegające na rejestracji zgłoszeń oraz wsparcia technicznego i informacyjnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, istotą usług w zakresie rejestracji zgłoszeń oraz wsparcia technicznego i informacyjnego jest zapewnienie Podróżnym dostępu do informacji dotyczących statusu ich wniosku o dokonanie zwrotu (dotyczy zarówno zwrotów realizowanych za pośrednictwem Agentów jak i zwrotów bezgotówkowych), udzielanych m.in. telefonicznie lub mailowo i mogą dotyczyć m.in. wyliczenia kwoty zwrotu, przewidywanego terminu dokonania zwrotu, lokalizacji punktów refundacyjnych w danym kraju. Tego typu sprawy są rejestrowane w postaci zgłoszeń przez jedno z centrów rozliczeniowych i załatwiane w sposób zależny od rodzaju zgłoszenia (udzielenie informacji, odmowa zwrotu, zgłoszenie oszustwa właściwym organom państwowym itp.).

W ocenie Spółki omawiane usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. nie są usługą doradczą, badania rynku, usługą reklamową, usługą zarządzania i kontroli, usługą przetwarzania danych ani usługą ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie stanowią też świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji wydatki na nabycie usług w zakresie rejestracji zgłoszeń oraz wsparcia technicznego i informacyjnego na rzecz Podróżnych nie podlegają limitowaniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 5. Usługi pocztowe i kurierskie w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi pocztowe i kurierskie są nabywane w związku z koniecznością przekazania zweryfikowanych Formularzy TFF wystawionych w formie papierowej z centrum rozliczeniowego do Sprzedawców wraz notami obciążeniowymi i osobnymi raportami dotyczącymi zwrotów dokonanych w formie bezgotówkowej (na karty płatnicze). Formularze TFF są przekazywane za pośrednictwem firm kurierskich lub poczty.

W ocenie Spółki omawiane usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. nie są usługą doradczą, badania rynku, usługą reklamową, usługą zarządzania i kontroli, usługą przetwarzania danych ani usługą ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie stanowią też świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji wydatki na nabycie usług pocztowych i kurierskich związanych z przesyłaniem Formularzy TFF nie podlegają limitowaniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 6. Usługi wsparcia sprzedaży.

Usługi wsparcia sprzedaży polegają na udostępnianiu Spółce i zatrudnionym przez nią handlowcom informacji dotyczących realizacji usługi zwrotu podatku VAT w poszczególnych sklepach należących do danego Sprzedawcy, z którym Spółka zawarła umowę. Dane te pozwalają m.in. ocenić efektywność wykonywania usługi polegającej na dokonywaniu zwrotu VAT w poszczególnych sklepach, a w razie potrzeby, zapewnienie personelowi Sprzedawców odpowiedniego wsparcia merytorycznego mającego na celu prawidłowe wykonanie czynności uzgodnionych pomiędzy Spółką, a Sprzedawcami w zawartych umowach współpracy. Udostępniane dane obejmują w szczególności dane kontaktowe osób reprezentujących Sprzedawców czy opis uzgodnień dokonywanych na bieżąco z przedstawicielami Sprzedawców w związku z realizacją przez Spółkę usługi polegającej na dokonywaniu zwrotu podatku VAT. W ocenie Spółki omawiane usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. nie są usługą doradczą, badania rynku, usługą reklamową, usługą zarządzania i kontroli, usługą przetwarzania danych ani usługą ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie stanowią też świadczeń o podobnym charakterze. W szczególności należy wskazać, że usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią usługi doradczej. Istotą doradztwa jest bowiem zaproponowanie najbardziej korzystnego sposobu postępowania w danym przypadku. Tymczasem jak wskazano wyżej, istotą usług wsparcia sprzedaży nie jest uzyskiwanie jakichkolwiek porad, lecz udostępnianie informacji, które dopiero mogą być przedmiotem analizy ze strony Sprzedawców i wykorzystane do podjęcia stosownych działań (np. przeszkolenie personelu sklepu danego Sprzedawcy). Spółka pozyskuje zatem niezbędne narzędzia dla efektywnego kształtowania relacji ze Sprzedawcami prawidłowego świadczenia usług zwrotu VAT na rzecz Podróżnych dokonujących zakupów u poszczególnych Sprzedawców.

Spółka uważa również, iż nawet w przypadku uznania, że usługi wsparcia sprzedaży mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (jako świadczenia podobne do usług doradczych), to i tak nie podlegałyby one limitowaniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT jako usługi bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę. Z jednej bowiem strony wydatki na nabycie usług wsparcia sprzedaży stanowią koszt uzyskania przychodów, albowiem zwiększenie efektywności współpracy ze Sprzedawcami w sposób bezpośredni wpływa na zwiększenie przychodów Spółki. Z drugiej strony, są to świadczenia bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, albowiem warunkują prawidłową realizację umów współpracy zawartych ze Sprzedawcami, bez których świadczenie usług zwrotu VAT przez Spółkę nie byłoby możliwe.

Ad. 7. Pozostałe usługi wsparcia administracyjnego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka nabywa również pozostałe usługi wsparcia administracyjnego, takie jak wsparcie prawne w zakresie tworzenia umów, sporządzania opinii oraz sporządzania odpowiedzi na zapytania prawne i mające na celu zapewnienie zgodności z prawem wspólnotowym, prawem ochrony konkurencji oraz z prawem krajowym. Ponadto, Spółka Usługowa zapewnia stosowanie określonych standardów zatrudnienia, wydając wytyczne w zakresie polityki zarządzania zasobami ludzkimi oraz systemu wymiany kadrowej. Spółka Usługowa monitoruje też przestrzeganie przez Spółkę obowiązujących w Grupie standardów rachunkowości Spółka Usługowa udostępnia również licencje do programów komputerowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki, w tym przez handlowców oraz pracowników administracyjnych. W ocenie Spółki omawiane usługi nie mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. nie są usługą doradczą, badania rynku, usługą reklamową, usługą zarządzania i kontroli, usługą przetwarzania danych ani usługą ubezpieczeń, gwarancji i Doręczeń. Nie stanowią też świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji wydatki na nabycie pozostałych usług wsparcia administracyjnego nie podlegają limitowaniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), której główna działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT (ang. Tax Free Shopping) dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „Podróżni”), zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatku od towarów i usług („VAT”).

Usługi świadczone przez Spółkę, związane z uzyskiwaniem zwrotu VAT poniesionego przez Podróżnych na zakupach w Polsce, przebiegają następująco:

1.  Podróżny płaci pełną cenę za towar (wraz z podatkiem VAT) sprzedawcy będącemu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (dalej: „Sprzedawca”);
2.  Spółka zawiera ze Sprzedawcami umowy o współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach wynikających z art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  Sprzedawca wystawia na rzecz podróżnego formularz zwrotu podatku (dalej „Formularz TFF”). Wzory formularzy są opracowane przez Grupę i zawierają wszystkie niezbędne elementy zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 521 ze zm.);
4.  Na granicy Polski lub terytorium Unii Europejskiej Podróżny, który dokonuje eksportu towarów, przedstawia celnikowi w odpowiednim urzędzie celnym towary wraz z Formularzem TFF oraz paszportem; urzędnik celny pc weryfikacji przedstawionych dokumentów pieczętuje Formularz TFF, potwierdzając wywóz towarów z terytorium Wspólnoty,
5.  Spółka dokonuje zwrotu VAT Podróżnemu, a następnie obciąża Sprzedawcę, który pobrał VAT;
6.  Zwrot VAT otrzymany przez Podróżnego jest pomniejszony o prowizję od zwracanej kwoty, o której mowa w art. 128 ust. 6 Ustawy VAT. Wysokość prowizji jest uzależniona od kwoty VAT zwracanej na rzecz Podróżnego. Naliczenie prowizji Spółki od kwoty zwróconego VAT na rzecz Podróżnych odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną udostępnianą Sprzedawcy przy zawarciu z nim umowy. Prowizja od zwróconej kwoty podatku VAT stanowi przychód dla Spółki;
7.  Spółka przesyła Sprzedawcy Formularz TFF.

W ramach czynności związanych z dokonywaniem zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych Spółka nabywa od jednej ze spółek z Grupy usługi wsparcia administracyjnego. Spółka świadcząca te usługi (dalej: Spółka Usługowa) ma siedzibę w Szwajcarii i jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Spółka Usługowa zarządza m.in centrami rozliczeniowymi Grupy oraz ustala i koordynuje jednolite stosowanie procedur refundacji VAT przez wszystkie spółki z Grupy.

Usługi wsparcia administracyjnego świadczone przez Spółkę Usługową na rzecz Spółki obejmują:

1.  Usługi udostępnienia Systemów Informatycznych.
2.  Usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF.
3.  Usługi w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych.
4.  Usługi rejestracji zgłoszeń, wsparcia technicznego i informacyjnego dla Podróżnych.
5.  Usługi pocztowe i kurierskie w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF z centrów rozliczeniowych do Spółki.
6.  Usługi wsparcia sprzedaży.
7.  Pozostałe Usługi wsparcia administracyjnego.

Biorąc pod uwagę charakter świadczonych przez Spółkę Usługową usług wsparcia administracyjnego na gruncie niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi udostępnienia systemów informatycznych zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT podróżnym, stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazano bowiem we wniosku, w ramach kosztów licencji dochodzi do zapłaty należności z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na warunkach licencji użytkownika końcowego (end-user). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ww. sytuacjach dochodzi zatem do korzystania z praw wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca ponosi koszty licencji, w ramach których Spółka jest użytkownikiem końcowym programów komputerowych, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na własne potrzeby Spółki, to opłaty spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ww. przepisie ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy. Tym samym koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Potwierdza to również, dokonana przez Wnioskodawcę kwalifikacja ww. usług oparta o PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te są sklasyfikowane pod symbolem:

63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, a jedynie pomocniczo

pod symbolami:

63.11.11.0 Usługi przetwarzania danych (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)

62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania (PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015)

Nadmienić przy tym należy, że usługi przetwarzania danych, jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 również podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uiszczana na rzecz podmiotu powiązanego należność w części dot. usługi udostępnienia systemów informatycznych zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT podróżnym, objęta jest ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii, ustalenia, czy koszty nabycia ww. usług stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, zauważyć należy, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością opłat za korzystanie z programów komputerowych.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zatem, aby miał zastosowanie powyższy przepis, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

W ocenie Organu koszty opłat za udostępnianie systemów informatycznych, należy rozpoznać jako koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami bowiem jak wynika z wniosku, operacje i czynności wykonywane przez Systemy Informatyczne udostępniane Spółce są elementami składowymi czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług polegających na dokonywaniu zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych (są wykonywane w ramach procesu świadczenia usług przez Spółkę). Jak wskazał Wnioskodawca dzięki nabywanym usługom udostępniania Systemów Informatycznych Spółka usprawnia proces generowania Formularzy TFF w sklepach Sprzedawców, ułatwia organom celnym weryfikację dokonanej transakcji na granicy, zapewnia możliwość zidentyfikowania Formularza TFF w punkcie refundacyjnym, zabezpiecza przed możliwością wyłudzenia zwrotu podatku VAT przez Podróżnego (m.in. poprzez rejestrowanie transakcji w czasie rzeczywistym, co wyklucza wielokrotne wykorzystanie tego samego formularza), ułatwia osobom pracującym w punktach refundacyjnych weryfikację czy towar został wywieziony z terytorium UE w terminie wskazanym w art. 128 ust. 1 Ustawy VAT oraz czy Formularz TFF został przedłożony do refundacji w sposób umożliwiający zachowanie terminu wskazanego w art. 129 ust. 2 Ustawy VAT, zapewnia dokonywanie wypłaty kwoty podatku VAT na rzecz Podróżnego.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów udostępniania Systemów Informatycznych Spółka znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez nabywania tychże usług, spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT podróżnym, co stanowi główny przedmiot jej działalności.

W konsekwencji, ww. usługi, chociaż mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

Natomiast w odniesieniu do Usług przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF wskazać należy, że ww. usługi są podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę Usługową jest opracowywanie danych. Jak wskazano w opisie sprawy nabywane przez Spółkę usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF polegają m.in. na porównaniu danych wynikających z tych formularzy, z danymi wynikającymi z Systemów Informatycznych oraz załączonych paragonów, zaś w dalszej kolejności na weryfikacji kompletności i autentyczność Formularzy TFF, prawidłowości danych wprowadzonych do Formularzy TFF, prawidłowości kwot prowizji należnych Agentom i Spółce oraz ich zgodności z tabelą refundacyjną, prawidłowości kwot wypłaconych Podróżnemu przez Agentów, identyfikacji ewentualnych oszustw polegających na próbie wyłudzenia zwrotu VAT (monitoring bezpieczeństwa).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowią usługi przetwarzania danych wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, do ww. usług znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi te nie będą więc objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT bowiem mają charakter kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Jak już wskazano, o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bezpośrednio w związku z konkretnym towarem lub usługą.

W ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF - należy rozpoznać jako koszty służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bezpośrednio w związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami. Innymi słowy, bez nabycia tych usług Wnioskodawca nie byłyby w stanie świadczyć usług pośrednictwa w uzyskaniu refundacji/zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów usług przetwarzania danych wynikających z Formularzy TFF znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, ww. usługi, chociaż mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do Usług w zakresie:

*   obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz Podróżnych, obejmujących wykonywanie (m.in. dzięki danym i dokumentom generowanym przez ww. systemy informatyczne), transferów pieniężnych na rzecz Podróżnych przy zwrotach bezgotówkowych, w tym zapewnienie obsługi instytucji płatniczych, jak również polegających na generowaniu w ramach tych usług raportów obejmujących dane dotyczące operacji związanych z dokonywaniem zwrotu podatku VAT na rzecz Podróżnych, które to raporty służą m.in. do wyliczania wartości zobowiązań wobec poszczególnych Agentów oraz kwot należności poszczególnych Sprzedawców, umożliwiając Spółce dokonanie rozliczeń z tymi podmiotami, jak również kontroli wewnętrznej, stanowiąc formę nadzoru systemu sprawozdawczego,
*   rejestracji zgłoszeń, wsparcia technicznego i informacyjnego dla Podróżnych, polegających na zapewnieniu Podróżnym właściwego dostępu do informacji dotyczących statusu ich wniosku o dokonanie zwrotu (dotyczy zarówno zwrotów realizowanych za pośrednictwem Agentów jak i zwrotów realizowanych bez ich pośrednictwa). W szczególności informacje te są udzielane Podróżnym telefonicznie i mailowo i mogą dotyczyć m.in. wyliczenia kwoty zwrotu, przewidywanego terminu dokonania zwrotu, lokalizacji punktów refundacyjnych w danym kraju. Tego typu sprawy są rejestrowane w postaci zgłoszeń przez jedno z centrów rozliczeniowych i załatwiane w sposób zależny od rodzaju zgłoszenia (udzielenie informacji, odmowa zwrotu, zgłoszenie oszustwa właściwym organom państwowym itp.),
*   pocztowych i kurierskich w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF z centrów rozliczeniowych do Spółki polegających na przekazaniu zweryfikowanych Formularzy TFF z centrum rozliczeniowego do Sprzedawców wraz notami obciążeniowymi i osobnymi raportami dotyczącymi zwrotów dokonanych w formie bezgotówkowej (na karty płatnicze),

\-stwierdzić należy, że do kosztów z tytułu tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług, za usługi doradztwa, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług; nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Wskazane we wniosku Usługi wsparcia sprzedaży, także nie posiadają cech charakterystycznych dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Wnioskodawca wskazał, że Usługi wsparcia sprzedaży polegają na udostępnianiu Spółce i zatrudnionym przez nią handlowcom informacji dotyczących realizacji usługi zwrotu podatku VAT w poszczególnych sklepach należących do danego Sprzedawcy, z którym Spółka zawarła umowę. Dane te pozwalają m.in. ocenić efektywność wykonywania usługi polegającej na dokonywaniu zwrotu VAT w poszczególnych sklepach, a w razie potrzeby, zapewnienie personelowi Sprzedawców odpowiedniego wsparcia merytorycznego mającego na celu prawidłowe wykonanie czynności uzgodnionych pomiędzy Spółką, a Sprzedawcami w zawartych umowach współpracy. Udostępniane dane obejmują w szczególności dane kontaktowe osób reprezentujących Sprzedawców czy opis uzgodnień dokonywanych na bieżąco z przedstawicielami Sprzedawców w związku z realizacją przez Spółkę usługi polegającej na dokonywaniu zwrotu podatku VAT.

Zatem nie ma podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług wsparcia sprzedaży, za usługi doradztwa, bowiem jak wskazał Wnioskodawca istotą usług wsparcia sprzedaży nie jest uzyskiwanie jakichkolwiek porad, lecz udostępnianie informacji, które dopiero mogą być przedmiotem analizy ze strony Sprzedawców i wykorzystane do podjęcia stosownych działań (np. przeszkolenie personelu sklepu danego Sprzedawcy). Spółka pozyskuje zatem niezbędne narzędzia dla efektywnego kształtowania relacji ze Sprzedawcami prawidłowego świadczenia usług zwrotu VAT na rzecz Podróżnych dokonujących zakupów u poszczególnych Sprzedawców.

W ocenie Organu wskazane usługi wsparcia sprzedaży nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Usługowej wydatki z tego tytułu nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano powyżej, wskazane we wniosku, a ww. usługi wsparcia sprzedaży nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bezprzedmiotowym jest badanie, czy do usług tych znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do pozostałych usług wsparcia administracyjnego w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Wnioskodawca wskazał trzy rodzaje, czy też zakresy tych usług.

Pierwszy obejmuje usługi wsparcia prawnego w zakresie tworzenia umów, sporządzania opinii oraz sporządzania odpowiedzi na zapytania prawne, mające na celu zapewnienie zgodności z prawem wspólnotowym, prawem ochrony konkurencji oraz z prawem krajowym. W ocenie Organu usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi te są bowiem zbliżone swym charakterem do usług prawnych, które nie stanowią, ani usług doradczych, ani innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też usług chociażby do nich zbliżonych. Usługi te w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Druga grupa usług nabywanych w ramach usług wsparcia administracyjnego, obejmuje usługi w zakresie zapewnienia określonych standardów zatrudnienia. Zdaniem Organu, usługi powyższe stanowią usługi zarządzania i kontroli.

Jak wskazano powyżej zarządzanie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny (Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 6). Jako funkcje zarządzania najczęściej obecnie wymieniane są planowanie, organizowanie, przewodzenie i kontrolowanie. Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Z wniosku wynika, że w ramach tych usług Spółka Usługowa zapewnia stosowanie określonych standardów zatrudnienia, wydając wytyczne w zakresie polityki zarządzania zasobami ludzkimi oraz systemu wymiany kadrowej. Spółka Usługowa monitoruje też przestrzeganie przez Spółkę obowiązujących w Grupie standardów rachunkowości.

W świetle powyższego zasadnym jest uznanie ww. usług za usługi zarządzania i kontroli istotą tych usług, jest bowiem wydawanie wytycznych i zarządzanie, jak również kontrola. Usługi te podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei odnosząc się pozostałych usług wsparcia administracyjnego w zakresie udostępnienia licencji do programów komputerowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki, w tym przez handlowców oraz pracowników administracyjnych, należy zauważyć, iż jak wynika z uzupełnienia wniosku Wnioskodawca korzysta z licencji na programy komputerowe na warunkach użytkownika końcowego, w ramach tej kategorii usług licencje na programy komputerowe są udostępniane pracownikom Spółki, w tym handlowcom i pracownikom administracyjnym. Jak wskazał Wnioskodawca w ww. sytuacjach dochodzi zatem do korzystania z praw wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na korzystanie z Systemów Informatycznych dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), a w konsekwencji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty nabytych licencji zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako objęte ograniczeniem wynikającym z tego przepisu.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia:

*   usług udostępniania systemów informatycznych, zapewniających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu zwrotu podatku VAT podróżnym, są wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   usług przetwarzania danych, wynikających z Formularzy TFF, są:
    *   usługami niewymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
    *   wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   usług w zakresie obsługi finansowej operacji związanych z dokonywaniem zwrotu VAT na rzecz podróżnych, są wydatkami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   usług rejestracji zgłoszeń, wsparcia technicznego i informacyjnego podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   usług pocztowych i kurierskich w zakresie związanym z przesyłaniem Formularzy TFF podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   usług wsparcia sprzedaży podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   pozostałych usług wsparcia administracyjnego, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych ma podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do:
    *   usług wsparcia prawnego w zakresie tworzenia umów, sporządzania opinii oraz sporządzania odpowiedzi na zapytania prawne - jest prawidłowe,
    *   usług zapewnienia określonych standardów zatrudnienia - jest nieprawidłowe,
    *   udostępnienia licencji do programów komputerowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki, w tym przez handlowców oraz pracowników administracyjnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.