Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.734.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podmiot powiązany ze wspólnikami i spółką z o.o., skutki podatkowe zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem oraz sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; prawa-prawa majątkowe; rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; Szwecja; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2020 r. (data wpływu 22 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podmiot powiązany ze wspólnikami i spółką z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 5 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.734.2019.1.RR (doręczonym w dniu 19 lutego 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 lutego 2020 r., wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o. o. z siedzibą w (…) (zwana dalej: „Spółka z o.o.”) została założona w 1994 r. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie (…).

Wspólnikami Spółki z o.o. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli:

1.  (…) (obywatel (…), tam zamieszkały, zwany dalej: „K.”), który posiada 2 484 udziały o łącznej wartości 124 200 zł,
2.  Wnioskodawca (obywatel Szwecji, tam zamieszkały, zwany dalej: „L.”), który posiada 2 484 udziały o łącznej wartości 124 200 zł,
3.  (…) (obywatel (…), tam zamieszkały, zwany dalej: „M.”), który posiada 2 160 udziałów o łącznej wartości 108 000 zł.

Członkami zarządu Spółki z o.o. są:

1.  K.,
2.  M.

Na dzień 14 sierpnia 2019 r. Spółka z o.o. posiadała kapitał zakładowy o wysokości 480 600 zł, jednakże suma wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników Spółki z o.o. wynosiła 356 400 zł. Wynikało to z faktu, że w trakcie istnienia Spółki z o.o. doszło do umorzenia części udziałów z czystego zysku, co nie wymagało, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., obniżenia kapitału zakładowego.

Tym samym w przybliżeniu do jednego miejsca po przecinku K. na ten dzień posiadał 34,8% udziałów w kapitale zakładowym, L. 34,8% udziałów w kapitale zakładowym, a M. 30,3% udziałów w kapitale zakładowym.

Jednakże to M. posiadał w Spółce z o.o. uprzywilejowane udziały, które ostatecznie dają mu prawo głosu oraz prawo do dywidendy w wysokości (w przybliżeniu do jednego miejsca po przecinku) 56,7%.

L. w dniu 14 sierpnia 2019 r. opuścił Spółkę z o.o. w ten sposób, że jego udziały uległy dobrowolnemu umorzeniu z czystego zysku, zgodnie z art. 199 § 1 w zw. z § 6 k.s.h. W związku z tym L. wyraził zgodę na umorzenie jego udziałów, zgromadzenie wspólników 13 sierpnia 2019 r. podjęło uchwałę o wymaganej przepisami prawa treści, a następnie 14 sierpnia 2019 r. została zawarta umowa nabycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia. W zamian za zbycie udziałów przez L. w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o., otrzymał On wynagrodzenie w wysokości 968 504 zł, co w ocenie Wnioskodawcy jest wartością zgodną z ceną rynkową.

W następnej kolejności, analogicznie planowane jest obniżenie liczby udziałów posiadanych przez K. o 1 442 udziały. Również ma to nastąpić poprzez dobrowolne umorzenie udziałów z czystego zysku. K. także otrzyma w zamian wynagrodzenie na warunkach rynkowych.

Tym samym, po realizacji wyżej opisanego umorzenia L., wspólnikami w Spółce z o.o. aktualnie są: M. w udziałach wynoszących 63,49% oraz K. w udziałach wynoszących 36,51%. Przy tym jednak, ze względu na uprzywilejowanie udziałów M. co do prawa głosu i prawa do dywidendy, jego uprawnienia w tym zakresie będą jeszcze większe.

Wysokość udziału wspólników w kapitale zakładowym Spółki z o.o. kształtowała się na przestrzeni lat w następujący sposób:

Spółka z o.o. została utworzona w 1994 r. pod rządami Kodeksu handlowego i była wpisana do Rejestru handlowego. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosił 40 050 zł. Zmiany osobowe w Spółce z o.o. w okresie od 1994 r. do dnia 2 lipca 2001 r. nie są znane. Najprawdopodobniej Spółkę z o.o. utworzyli (…) (zwany dalej: „A.”.), który aktualnie nie jest już wspólnikiem, a także K. Wspólnicy K. oraz A. przy zakładaniu Spółki z o.o. wnieśli na pokrycie 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki swoje wynoszące po połowie udziały we własności samochodu osobowego marki (…) i wartości 5 000 zł. W późniejszym czasie do Spółki z o.o. jako wspólnik dołączył L. Wiadomym w każdym razie jest, że na dzień 2 lipca 2001 r. wspólnikami Spółki z o.o. na pewno byli: A., a także L. oraz K.

Spółka z o.o. jako spółka prawa handlowego w rozumieniu k.s.h. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 20 lutego 2002 r. Zmieniając umowę spółki aktem notarialnym z dnia 5 września 2001 r. wspólnicy (na tamten moment A., L. oraz K.) postanowili o podwyższeniu kapitału zakładowego do wysokości 199 500 zł, dzielącego się na 3 990 udziałów. Udziały zostały objęte przez wspólników w następujący sposób:

*   A. objął 1 063 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, łączna ich wartość nominalna to 53 150 zł. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym,

*   L. objął 1 063 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, łączna ich wartość nominalna to 53 150 zł. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym,

*   K. objął 1 063 udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy, łączna ich wartość nominalna to 53 150 zł. Objęte udziały pokrył wkładem pieniężnym.

Wspólnikom przysługiwały więc udziały w następującej wysokości: A. – 1.330 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości 66 500 zł; K. – 1.330 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości 66 500 zł; L. – 1.330 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości 66 500 zł.

Dnia 31 maja 2006 r. kapitał zakładowy Spółki z o. o. został podniesiony z 199 500 zł na 372 600 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli A., K. oraz L. Po podwyższeniu kapitału zakładowego każdy z tych wspólników posiadał 2 484 udziały o łącznej wartości nominalnej 124 200 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały przez każdego wspólnika objęte za wkłady pieniężne.

Dnia 2 września 2014 r. podjęta została kolejna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Sp. z o. o. z kwoty 372 600 zł na 480 600 zł. Nowo utworzone udziały w ilości 2 160 o łącznej wartości nominalnej 108 000 zł jako nowy wspólnik objął M. i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności przysługującej jemu w stosunku do Spółki z o.o. z tytułu udzielonej Spółce z o. o. pożyczki z dnia 2 sierpnia 2014 r. w wysokości 108 000 zł. Oświadczenie o wniesieniu wkładów na podwyższony kapitał zakładowy w kwocie 108 000 zł zostało złożone 6 listopada 2014 r.

Dnia 2 września 2014 r. podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody na nabycie wszystkich 2 484 udziałów A. celem ich umorzenia, czego dokonano, a w efekcie A. przestał był wspólnikiem Spółki z o. o. Umorzenie odbyło się za wynagrodzeniem w wysokości 934 000 zł za wszystkie umarzane udziały.

Tym samym objęte przez wspólników udziały w Spółce z o.o. pokryte zostały co do zasady wkładami pieniężnymi, a ponadto w historii Spółki z o.o. dwukrotnie wkładami niepieniężnymi, po raz pierwszy przy zakładaniu Spółki z o.o. w postaci udziałów we własności samochodu osobowego marki (…), po raz drugi przy podwyższaniu kapitału zakładowego we wrześniu 2014 r. w postaci wierzytelności przysługującej względem Spółki z o.o. z tytułu udzielonej jej pożyczki, w kwocie 108 000 zł.

Spółka z o.o. w okresie 2014-2017 uzyskiwała zyski, które w kwotach netto (po opodatkowaniu) wynosiły:

1.  1 315 090,44 zł za rok 2017 (wynik nieuwzględniający jeszcze m.in. wycen, memoriałowych różnic kursowych, inwentaryzacji magazynu);
2.  1 515 668,26 zł za rok 2016;
3.  1 324 116,93 zł za rok 2015;
4.  742 321,12 zł za rok 2014.

Cały zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach 2014-2017 został przeniesiony na kapitał zapasowy z możliwością przeznaczenia go na wypłatę dywidendy.

Zgodnie z treścią Sprawozdania finansowego Spółki z o.o. za rok 2017 na dzień 31 grudnia 2017 r. wartość kapitału zapasowego Spółki z o.o. wynosiła 7 196 925,97 zł, zaś Spółka z o.o. nie posiadała do pokrycia strat z lat ubiegłych. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 października 2018 r. wynika, że na kapitale zapasowym Spółki znajduje się 8 512 016,41 zł, przy czym kwota ta może jeszcze ulec zwiększeniu.

Spółka z o.o. w 2018 r. przekroczyła próg 2 000 000 zł przychodu. Jej obroty na dzień 31 października 2018 r. wynosiły już 14 818 334,03 zł.

Spółka z o.o. jest wspólnikiem (komplementariuszem) w (…) zwanej dalej: „Spółka komandytowa”. Spółka komandytowa nie prowadzi obecnie aktywnej działalności operacyjnej.

Spółka z o.o., K. i M. są zainteresowani przeniesieniem dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki z o.o. do Spółki komandytowej.

Wspólnikami Spółki komandytowej do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli:

1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz,
2.  K. jako komandytariusz,
3.  L. jako komandytariusz,
4.  M. jako komandytariusz.

Wspólnicy wymienieni w punktach od 1 do 3 dotychczas wnieśli tytułem wkładu do Spółki komandytowej po 1 000 zł każdy, zaś M. (wymieniony w pkt 4) wniósł 2 000 zł. Udział w zyskach i stratach w Spółce komandytowej jest na chwilę obecną proporcjonalny do wniesionych przez wspólników wkładów.

W dniu 14 sierpnia 2019 r. L. zbył na rzecz M. prawa i obowiązki w Spółce komandytowej. L. z tytułu wystąpienia ze Spółki otrzymał kwotę 2 900 zł, wyższą od wkładu, która jednocześnie była niższa niż wartość udziału kapitałowego, obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.

Następnie wspólnicy zamierzają zmienić umowę Spółki komandytowej poprzez:

1.  zwiększenie wkładów w tej spółce w ten sposób, że:
    1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz wniesie do Spółki komandytowej aportem przedsiębiorstwo,
2.  zmianę udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej, w ten sposób, że:
    1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz będzie uczestniczyła w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 1%,
    2.  K. jako komandytariusz będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 13,85 % (lub więcej, ale nie więcej niż 17%),
    3.  M. jako komandytariusz będzie uczestniczył w zyskach i stratach Spółki komandytowej w 86,15 % (lub mniej, ale nie mniej niż 83%),
3.  wykluczenie prowadzenia spraw Spółki komandytowej przez komplementariusza, a więc Spółkę z o.o., przy jednoczesnym wprowadzeniu prawa prowadzenia spraw Spółki komandytowej przez komandytariuszy, z tym zastrzeżeniem, że:
    1.  sprawy Spółki komandytowej w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu będą prowadzone wyłącznie przez M.,
    2.  sprawy Spółki komandytowej w zakresie przekraczającym zwykły zarząd będą prowadzone przez M. i K., a decyzje będą podejmowane większością głosów, przy czym waga głosów poszczególnych komandytariuszy będzie odpowiadała procentowemu udziałowi tych wspólników w zyskach i stratach Spółki komandytowej.

Ponadto M. otrzyma pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki komandytowej.

Przedsiębiorstwo, wnoszone przez Spółkę z o.o. do Spółki komandytowej aportem, będzie składało się przede wszystkim z:

1.  samochodów osobowych oraz naczepy,
2.  sprzętu magazynowego (wózek widłowy, podnośnik),
3.  sprzętu biurowego (biurka, kopiarki, projektor itp.),
4.  monitoringu,
5.  komputerów, telewizorów, telefonów komórkowych, tabletów,
6.  towarów handlowych,
7.  licencji do oprogramowań,
8.  serwera,
9.  praw wynikających z umów najmu do magazynu i biura,
10.  nakładów na nieruchomość wynajmującego (ulepszeń w obcych środkach trwałych),
11.  praw do domen internetowych,
12.  majątkowych praw autorskich do oznaczenia słowno-graficznego przedsiębiorstwa,
13.  wierzytelności od kontrahentów Spółki z o.o.,
14.  środków pieniężnych na kapitale zapasowym Spółki z o.o. – na chwilę składania wniosku w rzeczywistej wysokości 1 632 959,20 zł (wartość bilansowa kapitału zapasowego wynosi 8 512 016,41 zł, jednakże nie jest to rzeczywista wartość środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje), przy czym kwota zarówno kapitału zapasowego w ujęciu bilansowym, jak i rzeczywistych środków, którymi Spółka z o.o. dysponuje, może jeszcze ulec zmianie. Jeśli chodzi o zmianę wartości rzeczywistej posiadanych środków to najprawdopodobniej nastąpi stanowcze ich obniżenie, a to ze względu na spłatę z czystego zysku wynagrodzenia za umarzane udziały L. oraz K.

Ponadto dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Nie jest jednocześnie pewne, czy do Spółki komandytowej przeniesione zostaną wszystkie długi i zobowiązania Spółki z o.o., jako że nie wszyscy kontrahenci mogą wyrazić na to zgodę. Spółka podejmie próbę uzyskania zgód od kontrahentów, jednakże nie może zagwarantować, iż takowe otrzyma.

Wartość aportu może przewyższyć 2 000 000 zł. W umowie Spółki komandytowej wartość wnoszonego wkładu w postaci przedsiębiorstwa może zostać określona poniżej wartości rynkowej.

Udział poszczególnych wspólników w zyskach i stratach Spółki komandytowej po zmianie umowy spółki nie będzie proporcjonalny do wartości wniesionych przez nich wkładów. Udział Spółki z o.o. będzie niższy niż gdyby tego dokonano proporcjonalnie do wysokości wniesionego wkładu, zaś udział K. i M. będzie wyższy niż gdyby tego dokonano proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów.

Wnioskodawca uzasadnia powyższe rozwiązanie następująco:

*   Spółka z o.o. będzie w mniejszym stopniu uczestniczyła nie tylko w zyskach Spółki komandytowej, ale również w jej stratach, tym samym ryzyko Spółki z o.o. zostaje równomiernie ograniczone,

*   partycypowanie Spółki z o.o. w Spółce komandytowej będzie opierało się właściwie wyłącznie na wniesieniu do niej majątku,

*   z kolei M., a więc komandytariusz o największym udziale w zyskach i stratach Spółki komandytowej, będzie prowadził sprawy Spółki komandytowej, zarówno w zakresie nieprzekraczającym zwykłego zarządu, jak i przekraczającym, a ponadto będzie reprezentował Spółkę na mocy udzielonego pełnomocnictwa,

*   zaś K. będzie prowadził sprawy Spółki komandytowej w zakresie przekraczającym zwykły zarząd i uważa, że jest to rozwiązanie niezależne od powiązań istniejących między nimi w dacie zmiany Umowy Spółki komandytowej.

K., L. i M. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli wspólnikami (…) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Aktualnie są nimi K. oraz M.

K., L. i M. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli wspólnikami (…) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Aktualnie są nimi K. oraz M.

K. oraz L. nie prowadzą w Polsce jednoosobowych działalności gospodarczych.

K. oraz L. są wspólnikami w innych spółkach kapitałowych w Polsce i w Czechach.

M. jest wspólnikiem innej spółki kapitałowej na Litwie.

K. uzyskuje od Spółki z o.o. wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

M. w dniu 2 stycznia 2019 r. rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych i wspierania posiadanym know-how, w szczególności w zakresie handlowym, zakupowym i personalnym, opracowywania określonych strategii, planów, systemów, koncepcji i optymalizacji. Jako przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) M. wskazał: 73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej. Jako wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD) M. wskazał także: 73.20.Z, 45.31.Z, 47.91.Z, 49.41.Z, 68.10.Z, 68.20.Z, 68.31.Z, 70.22.Z, 74.90.Z.

K., L., M. ani Spółka z o.o. nie zajmują się w ramach działalności gospodarczej działalnością maklerską lub brokerską albo zarządzaniem innymi podmiotami.

K. i L. z tytułu uzyskiwanych w Polsce dochodów (np. dywidendy, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka organu w spółce lub spółkach) rozliczają w Polsce podatek dochodowy u źródła, jednak nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka z o.o. nie zamierza uzyskiwać dochodów z innych źródeł niż z udziału w zyskach Spółki komandytowej.

Planowane jest, że w przyszłości Spółka z o.o. zostanie zlikwidowana, a jej miejsce (po nabyciu ogółu praw i obowiązków Spółki z o.o.) zajmie inny podmiot (Spółka kapitałowa).

Spółka z o.o. sprzeda na rzecz tego innego podmiotu (Spółki kapitałowej) ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej. Niewykluczone, że stronami tej transakcji mogą być podmioty powiązane.

Spółka z o.o. w momencie jej likwidacji nie będzie posiadała żadnego majątku lub będzie posiadała niewielki majątek w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W momencie likwidacji Spółki z o.o. na jej kapitale zapasowym może widnieć zapis o wysokości tego kapitału w wartości zbliżonej do tej, która jest aktualna na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Nie jest również wykluczone, że K. dokona sprzedaży na rzecz M. ogółu swoich praw i obowiązków w Spółce komandytowej.

W piśmie z dnia 22 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na dzień 14 sierpnia 2019 r. miał nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) w Królestwie Szwecji.

Wnioskodawca nabył udziały w Spółce z o. o. z siedzibą w (…) w zamian za wkład pieniężny.

Na dzień 14 sierpnia 2019 r. siedziba Spółki komandytowej znajdowała się w Rzeczpospolitej Polskiej.

Na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpiło zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem nie został sporządzony przez ww. Spółkę bilans, w którym zostało potwierdzone, że mniej niż 50% wartości aktywów tej Spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Wnioskodawca sprzedał ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej, nie został sporządzony przez ww. Spółkę bilans, w którym zostało potwierdzone, że mniej niż 50% wartości aktywów tej Spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Spółka z o. o. z siedzibą w (…) nie była oraz nie jest, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Spółka komandytowa z siedzibą w (…) nie była oraz nie jest, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy L. na dzień 14 sierpnia 2019 r. należy uznać za podmiot powiązany z M., K. i Spółką z o.o. w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychodem L. w związku ze zbyciem swoich udziałów Spółce z o.o. w celu ich umorzenia jest kwota, którą otrzymał On od Spółki tytułem wynagrodzenia 968 504 zł, zaś kosztem uzyskania przychodu jest wkład pieniężny, który ten wspólnik wniósł (w tym przypadku 110 850 zł) w celu objęcia udziałów? Czy przychód ten jest opodatkowany w Polsce?
3.  Jakie są skutki podatkowe w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie L. sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej na rzecz M., w szczególności czy może powstać przychód poprzez jego określenie na podstawie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. la i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 23o ust. 4 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna brzmieć następująco: tak, L. na dzień 14 sierpnia 2019 r. należy uznać za podmiot powiązany z M., K. i Spółką z o.o. w rozumieniu Ustawy o PIT.

Ad 2

Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna brzmieć następująco: tak – przychodem L. w związku ze zbyciem swoich udziałów Spółce z o.o. w celu ich umorzenia jest kwota, którą otrzymał On od Spółki tytułem wynagrodzenia (w tym przypadku 968 504 zł), zaś kosztem uzyskania przychodu jest wkład pieniężny, który ten wspólnik wniósł (w tym przypadku 110 850 zł) w celu objęcia udziałów, jednak dochód ten nie będzie opodatkowany w Polsce.

Ad 3

Odpowiedź na pytanie nr 3 powinna brzmieć następująco: po stronie L. w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej wystąpi dochód liczony w następujący sposób: przychód w wysokości 2 900 zł zapłaconej przez nabywcę za ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 000 zł, przy czym przychód L. należało będzie określić w wysokości ceny wynikającej z umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej i wielkość tego przychodu nie może odbiegać od ceny ustalonej przez strony umowy, bez względu na to, że transakcja zostanie dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi (drugą stroną będzie M.) oraz bez względu na to, w jaki sposób ta cena zostanie określona. Dochód w żadnym wypadku nie będzie jednak opodatkowany w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Powiązanie między wspólnikami a Spółką z o.o.

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”) , ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: – ten sam inny podmiot lub – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.

Zgodnie z treścią art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT, przez wywieranie znaczącego wpływu (\`(...)\`) rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Należy wskazać, że w sytuacji, w której znalazła się Spółka z o.o., a więc gdy suma nominalnej wartości udziałów jest mniejsza od niezmienionej wysokości kapitału zakładowego, to przy obliczaniu większości głosów, ustalaniu kworum, jak również określaniu legitymacji do wykonywania uprawnień, których realizacja uzależniona jest od posiadania określonej części kapitału zakładowego, należy odnosić się do łącznej wartości nominalnej udziałów, nie zaś wielkości kapitału zakładowego (zob. R. Pabis (w;) J. Bieniak – Kodeks spółek handlowych. Komentarz, komentarz do art. 199 k.s.h., 2017 Legalis w wersji elektronicznej).

Łączna wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. wynosiła na dzień 14 sierpnia 2019 r. 356 400 zł.

A więc:

1.  K., który posiadał 2 484 udziały o łącznej wartości 124 200 zł, posiadał 34,85% udziałów w kapitale (w przybliżeniu do 2 miejsc po przecinku),
2.  L., który posiadał 2.484 udziały o łącznej wartości 124 200 zł, posiadał 34,85% udziałów w kapitale (w przybliżeniu do 2 miejsc po przecinku),
3.  M., który posiadał 2 160 udziałów o łącznej wartości 108 000 zł, posiadał 30,30% udziałów w kapitale (w przybliżeniu do 2 miejsc po przecinku).

Tym samym każdy z wspólników posiadał więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki. Tym samym każdego z tych wspólników należy uznać za podmiot powiązany ze Spółką z o.o., bez względu na to ile w rzeczywistości te udziały dają wspólnikom prawa do dywidendy lub do głosu. Jedną z przesłanek, które decydują o uznanie podmiotów za powiązane, jest udział jednego podmiotu w kapitale drugiego podmiotu i przesłanka ta nie jest obostrzona w żaden inny sposób.

Po umorzeniu udziałów L. oraz 1 442 udziałów K., łączna wartość nominalna udziałów w Spółce z o.o. będzie wynosiła 160 100 zł, a więc:

1.  M., który będzie posiadał 2 160 udziałów o łącznej wartości 108 000 zł, posiadał będzie 67,46% udziałów w kapitale (w przybliżeniu do 2. miejsca po przecinku),
2.  K., który będzie posiadał 1 042 udziały o łącznej wartości 52 100 zł, posiadał będzie 32,54% udziałów w kapitale (w przybliżeniu do 2. miejsca po przecinku).

Tym samym w przyszłości M. oraz K. nadal będą posiadać więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki. Tym samym, tych wspólników nadal należało będzie uznawać za podmioty powiązane ze Spółką z o.o., bez względu na to, ile w rzeczywistości te udziały będą dawały wspólnikom prawa do dywidendy lub do głosu.

Powiązanie wzajemne między wspólnikami

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy o PIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników.

K., L. oraz M. na dzień 14 sierpnia 2019 r. byli komandytariuszami w Spółce komandytowej. Z tego powodu należało ich uznać za podmioty powiązane między sobą. Aktualnie wspólnikami tej Spółki komandytowej w dalszym ciągu pozostają K. oraz M., a więc są oni podmiotami powiązanymi między sobą.

Na marginesie należy zaznaczyć, że Spółka z o.o. jest komplementariuszem Spółki komandytowej, co jest kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że Spółka z o.o. jest podmiotem powiązanym z każdym z wspólników.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że jest podmiotem powiązanym z każdym ze wspólników: M., K. oraz Spółką z o.o.

Ad 2

Umorzenie dobrowolne następuje w dwóch etapach: poprzez nabycie udziału (akcji) przez spółkę a następnie umorzenie udziału (akcji) na podstawie odpowiedniej uchwały (zob. J. Marciniuk – Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, komentarz do art. 24, 2017 Legalis). Etapem, w którym podatnik otrzymuje dochód podlegający opodatkowaniu jest etap nabycia udziałów przez spółkę.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z kolei z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedmiotowego przepisu wynika, że wydatki na objęcie udziałów nie są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ale są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

L. z tytułu sprzedawanych w celu umorzenia udziałów otrzymał z czystego zysku Spółki kwotę 968 504 zł. Jednocześnie, niewątpliwe jest, że w celu objęcia posiadanych udziałów L. poniósł wydatek na wkład pieniężny do Spółki z o.o. o wartości co najmniej 110 850 zł. Wydatek ten był zapewne większy, jednakże Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie ustalić wkładów wniesionych do Spółki z o.o. do 2001 r., a w związku z tym, że ciężar wykazania poniesionych kosztów spoczywa na podatniku, z kolei żaden przepis nie zabrania podatnikowi zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty mniejszej niż ta, do której podatnik jest uprawniony, to Wnioskodawca staje na stanowisku, że kwota 110 850 zł jest niewątpliwie tą, która może stanowić w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu.

Tym samym przychodem L. jest otrzymane wynagrodzenie 968 504 zł, zaś kosztem uzyskania przychodu kwota 110 850 zł.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania między Szwecją a Polską (dalej: „umowa międzynarodowa PL-SWE”) co do zasady zyski z przeniesienia własności majątku (poza pewnymi wyjątkowymi kategoriami majątku) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jednakże zgodnie z odstępstwem od tej zasady, wynikającym z art. 13 ust. 1 umowy międzynarodowej PL-SWE, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Tym samym skoro majątek Spółki z o.o. nie składa się głównie z majątku nieruchomego, opisany dochód i tak nie będzie opodatkowany na terenie Polski.

Ad 3

Zgodnie z art. 5a pkt 29 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d. W pkt 28 lit. c i d mowa jest zaś o spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych odnoszące się do dochodów ze sprzedaży udziałów (akcji) nie odnoszą się do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych.

Z kolei sama ustawa o podatku dochodowym od osob fizycznych nie reguluje szczegółowo zasad opodatkowania dochodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (poza spółką komandytowo-akcyjną).

Jednakże, bazując na orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1863/14 należy zauważyć, że przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (zdaniem Wnioskodawcy tezę tę można rozciągnąć na inne spółki osobowe prawa handlowego) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 Ustawy o PIT.

Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe (zob. indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2 -1.4011.248.2018.2.MM).

Podobnie, bezpośrednio z przepisów prawa nie wynikają zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce. Z tego też powodu również w tej kwestii należy posiłkować się tezami orzecznictwa, z których wynika, że „w przypadku przychodu ze zbycia przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie wniesiony wkład, tj. suma wartości wkładu gotówkowego, który został wykazany w umowie spółki jawnej” (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Go 274/17), przy czym zdaniem Wnioskodawcy, tezę tę należy odnieść również do spółki komandytowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków uzyskał On dochód obliczony w następujący sposób: przychód w wysokości ceny 2 900 zł zapłaconej przez nabywcę za ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 1 000 zł.

Wnioskodawca podkreśla, że wysokość przychodu po stronie L. należało określić w wysokości ceny wynikającej z umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej i wielkość tego przychodu nie może odbiegać od ceny ustalonej przez strony umowy, bez względu na to, że transakcja zostanie dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi (drugą stroną był M.) oraz bez względu na to, w jaki sposób ta cena zostanie określona.

Wynika to z faktu, że nie da się określić wartości rynkowej lub warunków transakcji właściwej dla sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, zaś zarówno zastosowanie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. la i 2a Ustawy o PIT oraz art. 23o ust. 4 Ustawy o PIT, wymaga takiego działania ze strony organu podatkowego.

W tej kwestii wypowiedział się przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 585/14, słusznie wskazując, że: „Nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego. Wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, których nie sposób wycenić, biorąc pod uwagę wskaźniki ekonomiczne. Z uwagi na fakt, że jest to spółka osobowa, istotne znaczenie dla przyszłego wspólnika, który nabywa ogół praw i obowiązków, mają także stosunki osobiste pomiędzy wspólnikami, gdyż szereg spraw wymaga zgody wszystkich wspólników. Takie dość subiektywne okoliczności, niewątpliwie brane są pod uwagę przy ustalaniu ceny za ten rodzaj praw, a nie sposób ustalić ich wartości ekonomicznej, aby odpowiednio o nią zmniejszyć lub zwiększyć cenę ustaloną przez biegłego na podstawie danych bilansowych i statystycznych”. Powyższy pogląd podzielił np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1302/16, przypominając, że skoro ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego, ale wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, to nie sposób go wycenić. Poglądy te zostały również w pełni zaaprobowane przez przedstawicieli doktryny (zob. A. Młoczkowska – \[w: Monitor Podatkowy 2018, nr 1\] „Przy nabyciu praw i obowiązków w spółce komandytowej za cenę niższą niż wartość rynkowa nie powstaje przychód w PIT”, Legalis w wersji elektronicznej).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania między Szwecją a Polską, co do zasady zyski z przeniesienia własności majątku (poza pewnymi wyjątkowymi kategoriami majątku) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Jednakże zgodnie z odstępstwem od tej zasady, wynikającym z art. 13 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Szwecją a Polską, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Tym samym skoro majątek Spółki komandytowej nie składa się głównie z majątku nieruchomego, opisany dochód i tak nie jest opodatkowany na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podmiot powiązany ze wspólnikami i spółką z o.o. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **– jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

1.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
2.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Zgodnie z treścią art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przez wywieranie znaczącego wpływu o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnikami Spółki z o.o. do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli:

1.  K. (obywatel (…), tam zamieszkały) który posiadał 2 484 udziały o łącznej wartości 124 200 zł,
2.  Wnioskodawca (również jako: „L.” obywatel Szwecji, tam zamieszkały), który posiadał 2 484 udziały o łącznej wartości 124 200 zł,
3.  M. (obywatel (…), tam zamieszkały), który posiadał 2 160 udziałów o łącznej wartości 108 000 zł.

Na dzień 14 sierpnia 2019 r. Spółka z o.o. posiadała kapitał zakładowy o wysokości 480 600 zł, jednakże suma wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników Spółki z o.o. wynosiła 356 400 zł. Wynikało to z faktu, że w trakcie istnienia Spółki z o.o. doszło do umorzenia części udziałów z czystego zysku, co nie wymagało, zgodnie z art. 199 § 6 k.s.h., obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym w przybliżeniu do jednego miejsca po przecinku K. na ten dzień posiadał 34,8% udziałów w kapitale, L. 34,8% udziałów w kapitale, a M. 30,3% udziałów w kapitale. L. w dniu 14 sierpnia 2019 r. opuścił Spółkę z o.o. w ten sposób, że Jego udziały uległy dobrowolnemu umorzeniu z czystego zysku, zgodnie z art. 199 § 1 w zw. z § 6 k.s.h. W związku z tym L. wyraził zgodę na umorzenie Jego udziałów. Zgromadzenie wspólników w dniu 13 sierpnia 2019 r. podjęło uchwałę o wymaganej przepisami prawa treści, a następnie w dniu 14 sierpnia 2019 r. została zawarta umowa nabycia udziałów przez Spółkę z o.o. w celu ich umorzenia. W zamian za zbycie udziałów przez L. w celu ich umorzenia przez Spółkę z o.o., otrzymał On wynagrodzenie w wysokości 968 504 zł, co w ocenie stron jest wartością zgodną z ceną rynkową.

W dniu 14 sierpnia 2019 r. L. zbył na rzecz M. prawa i obowiązki w Spółce komandytowej. L. z tytułu wystąpienia ze Spółki otrzymał kwotę 2 900 zł, wyższą od wkładu, która jednocześnie była niższa niż wartość udziału kapitałowego, obliczonego zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h.

Wspólnikami Spółki komandytowej do dnia 14 sierpnia 2019 r. byli:

1.  Spółka z o.o. jako komplementariusz,
2.  K. jako komandytariusz,
3.  L. jako komandytariusz,
4.  M. jako komandytariusz.

Wspólnicy wymienieni w punktach od 1 do 3 dotychczas wnieśli tytułem wkładu do Spółki komandytowej po 1 000 zł każdy, zaś M. (wymieniony w pkt 4) wniósł 2 000 zł.

Wnioskodawca na dzień 14 sierpnia 2019 r. miał nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) w Królestwie Szwecji. Wnioskodawca nabył udziały w Spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpiło zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem nie został sporządzony przez ww. Spółkę bilans, w którym zostało potwierdzone, że mniej niż 50% wartości aktywów tej Spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym Wnioskodawca sprzedał ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej, nie został sporządzony przez ww. Spółkę bilans, w którym zostało potwierdzone, że mniej niż 50% wartości aktywów tej Spółki bezpośrednio lub pośrednio stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Spółka z o.o. z siedzibą w (…) nie była oraz nie jest, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Spółka komandytowa z siedzibą w (…) nie była oraz nie jest, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za podmioty powiązane uważa się spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników. A zatem, skoro Wnioskodawca był na dzień 14 sierpnia 2019 r. wspólnikiem spółki komandytowej, tj. spółki nieposiadającej osobowości prawnej, to należy go uznać za podmiot powiązany ze Spółką komandytową i jej wspólnikami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że posiadanie przez Wnioskodawcę na dzień 14 sierpnia 2019 r. więcej niż 25% udziałów w kapitale Spółki z o.o. oraz fakt, że był On w tym dniu wspólnikiem w Spółce komandytowej, skutkuje tym, że należy Go uznać za podmiot powiązany ze Spółką z o.o., na podstawie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz za podmiot powiązany ze Spółką komandytową i jej wspólnikami na podstawie art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy na dzień 14 sierpnia 2019 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na dzień 14 sierpnia 2019 r. należy go uznać za podmiot powiązany ze Spółką z o.o. oraz ze wspólnikami Spółki komandytowej, jest nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca na ww. dzień był powiązany ze Spółką z o.o., Spółką komandytową i jej wspólnikami.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę (rezydenta podatkowego Szwecji) udziałów w Spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, stwierdzić należy co następuje.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późń. zm.). Zgodnie z tym przepisem, udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, tzw. umorzenie dobrowolne,

*   bez zgody wspólnika, tzw. umorzenie przymusowe,

*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą, a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem, w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały, a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów, w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1294/11.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jak stanowi art. 3 ust. 2c ww. ustawy, wartość aktywów, o której mowa w ust. 2b pkt 6, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

A zatem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia powstaje przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i jeżeli nabycie nastąpiło za wkład pieniężny należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył udziały w Spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny, w konsekwencji, przychodem Wnioskodawcy w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce z o.o. w celu ich umorzenia jest kwota, którą otrzymał On od ww. Spółki tytułem wynagrodzenia, zaś kosztem uzyskania przychodu jest wkład pieniężny, który Wnioskodawca wniósł w celu objęcia udziałów w tej Spółce.

W kwestii opodatkowania ww. dochodu osoby niebędącej polskim rezydentem podatkowym należy odnieść się do art. 30b ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Szwecji, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r, Nr 26, poz. 193), regulująca m.in. zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. Konwencji, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, bądź majątku ruchomego wchodzącego w skład stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

W odniesieniu do zysków osiąganych przez lotnicze konsorcjum transportowe Scadinavian Airlines System (SAS), postanowienia tego ustępu mają zastosowanie tylko do takiej części zysku, jaka odpowiada udziałowi utrzymywanemu w tym konsorcjum przez SAS Sverige Ab, szwedzkiego partnera SAS (art. 13 ust. 3 ww. Konwencji).

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż majątek, o którym mowa w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 4, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku osiągane przez osobę, która miała miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie i uzyskała miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli przeniesienie własności następuje w ciągu dziesięciu lat następujących po dniu, w którym osoba ta przestała posiadać miejsce zamieszkania w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Przy czym stosownie do art. 3 ust. 1 pkt e ww. Konwencji, określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Zakresem art. 13 ust. 1 ww. Konwencji objęte są zyski osiągane z „przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce”.

Sformułowanie „akcje” powinno odnosić się również do udziałów w spółce.

Równocześnie użycie sformułowania „przeniesienie własności” wskazuje, że postanowienia analizowanego przepisu znajdują zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży udziałów, lecz również przeprowadzenia jakiejkolwiek innej czynności prawnej, skutkującej przeniesieniem własności udziałów na inny podmiot.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka z o.o. nie była oraz nie jest, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. za wynagrodzeniem w celu ich dobrowolnego umorzenia dotyczyło udziałów w Spółce, która nie była oraz nie jest bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

A zatem, skoro ww. Spółka w ogóle nie posiadała majątku nieruchomego, nie został spełniony jeden z warunków zastosowania art. 13 ust. 1 ww. Konwencji i zastosowanie znajduje art. 13 ust. 4 ww. Konwencji.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia, której majątek w ogóle nie stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 13 ust. 4 ww. Konwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz podlega opodatkowaniu wyłącznie na terenie Szwecji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej jako: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 10 § 1 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.). Powyższe unormowania dopuszczają możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi.

Z przepisu art. 10 K.s.h. wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych, bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

Spółka komandytowa, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl cyt. powyżej art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są m.in. prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych, objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez prawa majątkowe, o których mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego.

Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj.:

*   zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu),

*   posiadaniem określonej wartości majątkowej.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej (a zatem także w spółce komandytowej), stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, wobec tego przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii określenia kosztów uzyskania przychodu w związku z transakcją sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wydatków wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki poniesione na nabycie udziału w tej spółce. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału (rozumianego jako ogół praw i obowiązków) wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca przychód ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, w której był wspólnikiem, winien rozpoznać jako przychód ze zbycia praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie udokumentowane wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, i które mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału, rozumianego jako ogół praw i obowiązków.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Szwecji w kwestii opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej zastosowanie znajdą ww. przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z cyt. powyżej art. 13 ust. 1 ww Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zakresem cyt. powyżej art. 13 ust. 1 ww. Konwencji objęte są zyski osiągane m.in. z „przeniesienia własności innych praw w spółce”.

Sformułowanie „innych praw w spółce” odnosi się również do ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka komandytowa nie była oraz nie jest, bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

A zatem, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej dotyczyło Spółki, która nie była oraz nie jest bezpośrednio lub pośrednio, właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości.

Zatem, skoro ww. Spółka w ogóle nie posiadała majątku nieruchomego nie został spełniony jeden z warunków zastosowania art. 13 ust. 1 ww. Konwencji i zastosowanie znajduje art. 13 ust. 4 ww. Konwencji.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej na rzecz innego wspólnika, której majątek w ogóle nie stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 6 w zw. z art. 3 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 13 ust. 4 ww. Konwencji nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz podlega opodatkowaniu wyłącznie na terenie Szwecji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej nie podlega opodatkowaniu w Polsce, za bezprzedmiotowe należy uznać odniesienie się do tej części pytania nr 3, która odnosi się do określenia przychodu z ww. tytułu na podstawie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. la i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 23o ust. 4 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ informuje, że w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do wysokości podanych przez Wnioskodawcę kwot. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Zatem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ustosunkował się do podanych przez Wnioskodawcę kwot.

Końcowo należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jego stronie. Interpretacja nie odnosi się natomiast kwestii podatkowych odnoszących się do innych wspólników.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.