Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.105.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: W zakresie ustalenia, czy: 1. zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia nowych Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój – jest prawidłowe, 2. zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; delegacja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data nadania 26 kwietnia 2018 r., data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.105.2019.1.MR (data nadania 16 kwietnia 2019 r., data odbioru 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia nowych Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój – **jest prawidłowe**,
2.  zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:
    *   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów – **jest prawidłowe**,
    *   koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową nad opracowywaniem Produktów – **jest prawidłowe**,
    *   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności rozwojowej nad opracowywaniem Produktów – **jest prawidłowe**,
    *   koszty szkoleń pracowników, prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - **jest nieprawidłowe**,
3.  zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, koszty delegacji (krajowych i zagranicznych) przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej a dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), specjalizującym się w produkcji ekskluzywnych mebli skrzyniowych, montowanych z materiałów drewnianych i drewnopochodnych.

Spółka jako producent wytwarza towary dla innych marek i producentów z branży meblarskiej działających na rynkach zagranicznych (rynek B2B), w tym przede wszystkim na rynku brytyjskim, gdzie sprzedawane jest około 95% wytwarzanych przez nią produktów.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność zaklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) w grupowaniu 46.47.Z - Sprzedaż hurtowa mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego.

Oferowane przez Spółkę możliwości produkcyjne obejmują w praktyce nieograniczone spektrum mebli przeznaczonych do użytku indywidualnego, w tym komplety mebli do sypialni, jadalni, pokoi dziecięcych, gabinetów, biur, czy kancelarii. Wśród wytwarzanych produktów wskazać można m.in.: stoły, krzesła, komody, regały, szafy, szafki nocne, łóżka, łóżeczka dla dzieci, toaletki, ławy, skrzynie, lustra i witryny (dalej: „Produkty”).

Charakterystyka prac rozwojowych w ramach działalności Spółki

W odpowiedzi na rosnące zapotrzebowanie rynku Spotka prowadzi prace rozwojowe w zakresie projektowania i współprojektowania nowych Produktów przy zastosowaniu dostępnych materiałów i surowców, wykorzystując innowacje, które znacznie poprawiają właściwości oraz design Produktu, w porównaniu z podobnymi produktami wytwarzanymi przez firmy konkurencyjne.

Strategia rynkowa Wnioskodawcy zakłada produkcję oraz sprzedaż Produktów w tzw. krótkich seriach, tj. o ograniczonej ilości sztuk, jak również w tzw. seriach długich, tj. stałych kolekcjach. Ze względu na uwarunkowania rynku, w strategii Spółki zdecydowanie przeważają serie krótkie nowych Produktów. Pozwalają bowiem na elastyczne reagowanie na zmiany mody oraz trendów w branży meblarskiej.

W konsekwencji, pozycja rynkowa Spółki, w tym wielkość sprzedaży jej Produktów, jest stricte uzależniona od projektowania nowych Produktów, odpowiadających aktualnym potrzebom klientów (w szczególności posiadających odpowiednie właściwości danych materiałów oraz design), a zarazem posiadających lepsze rozwiązania technologiczne i ekonomiczno-estetyczne niż wyroby oferowane przez konkurencję Spółki.

Należy podkreślić, że realizowane przez Spółkę prace mają twórczy i innowacyjny charakter w stosunku do projektowanych Produktów, tj. poprzez wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów (lub zmian w istniejących produktach) spełniających cele i założenia klienta (w szczególności łączenie w Produktach różnych materiałów - np. ceramiki, metalu, szkła i drewna).

Ponadto, Spółka opracowuje nowe, innowacyjne technologie produkcji Produktów, których celem jest uzyskanie odpowiednich cech materiałów użytych do przygotowania Produktów. Do przykładowych innowacyjnych rozwiązań w ramach działalności rozwojowej Spółki należy m.in.:

*   zaprojektowanie sposobu powodowania kontrolowanych pęknięć w produktach drewnianych (proces postarzanie materiału);

*   zlecenia z zakresu tzw. Value Engineering (optymalizacja kosztów, przy jednoczesnym dostarczaniu klientom tej samej wartości).

Co więcej, prowadzone prace rozwojowe nad opracowaniem Produktów nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych.

Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi - każdy nowy Produkt wymaga indywidualnego podejścia, tj. opracowania od podstaw.

Proces opracowywania Produktów

Prace rozwojowe związane z opracowaniem Produktów zaczynają się zasadniczo od:

*   otrzymania przez Spółkę zapytania ofertowego co do przygotowania określonych rodzajów Produktów, spełniających określone parametry (np. przedział cenowy, określone materiały), bez dokumentacji produktowo-technicznej

lub

*   przygotowania koncepcji nowego modelu produktu.

Zapytanie ofertowe może przedstawiać opis funkcjonalności Produktu, jak również składać się z przykładowych zdjęć, rysunków lub wskazania podobnych modeli mebli u konkurencji (nie są to opisy techniczno-produkcyjne mogące stanowić podstawę do rozpoczęcia produkcji, a jedynie określenie koncepcji lub stylu danego Produktu).

Na podstawie odpowiednich danych, osoby zatrudnione w dziale rozwoju Spółki przeprowadzają analizę wykonalności, uwzględniającą możliwości techniczne Spółki w zakresie zdolności wytworzenia produktu oraz przygotowują wstępny projekt.

Następnie, po dokonaniu wstępnej analizy, Spółka dokonuje weryfikacji pod kątem dostępności swoich dostawców (podwykonawców) w zakresie możliwości przygotowania wszelkich niezbędnych komponentów potrzebnych do realizacji projektu, czy też w zakresie możliwości stworzenia prototypu Produktu.

W tym momencie, zatrudnieni w Spółce technolodzy opracowują wstępny proces projektowania Produktu z uwzględnieniem wszystkich aspektów technicznych i ekonomicznych (tzw. customizacja).

W zależności od przedmiotu projektowanego Produktu, Spółka może zlecić część prac podwykonawcom, początkowo w celu przygotowania prototypu (np. w zakresie przygotowania poszczególnych komponentów - okucia stalowe, skóra, elementy ceramiczne, itd.). Spółka nie posiada stosownego parku maszynowego do wytwarzania wszystkich elementów Produktów, co oznacza konieczność podzlecania ich produkcji. Powyższe pozwala, jednak Wnioskodawcy na zachowanie pełnej elastyczności materiałów, z jakich są produkowane Produkty.

Powyższe wymusza jednak od Spółki, by w procesie projektowania lub produkcji delegowała niektórych swoich pracowników do dostawców, aby nadzorowali proces produkcji poszczególnych komponentów, tak, by byt zgodny z dokumentacją techniczną Produktu i spełniał odpowiednie standardy jakości.

Na tym etapie, osoby zaangażowane w opracowanie Produktu podejmują działania związane ze zmianami zakładanej technologii produkcji (które mogą być związane z możliwościami produkcyjnymi dostawców lub właściwościami materiałów z których produkowane są komponenty).

Ponadto, zdarzają się sytuacje, w których Spółka zleca wykonanie prototypu Produktu w całości podwykonawcom (z materiałów podwykonawcy), w związku z np. brakiem odpowiedniego parku maszynowego. Niemniej, prototyp Produktu każdorazowo wykonywany jest zgodnie z wytycznymi Spółki oraz sporządzonymi rysunkami technicznymi. Wnioskodawca sprawuje również nadzór nad każdym etapem przygotowania prototypu oraz przeprowadza odpowiednie kontrole jakości. Podwykonawca stanowi jedynie techniczne wsparcie przy wykonaniu prototypu Produktu według dokładnych wytycznych sporządzonych zgodnie z innowacyjną koncepcją Spółki.

W procesie projektowania Produktów prowadzone są, również, odpowiednie prace pilotażowe związane z testami: technologicznymi, użytkowymi prototypów, materiałowymi, jakościowymi, czy tzw. drop testami (mającymi na celu sprawdzanie wytrzymałości produktów przed ewentualnym zniszczeniem w trakcie transportu). Wyniki tych testów mają przełożenie na modyfikacje Produktu.

Równolegle, przy projektowaniu produktu przygotowywana jest dokumentacja techniczna, w tym instrukcje montażowe, wielowymiarowe wizualizacje wielowariantowe, rysunki techniczne, prototypy i pierwsze próbki.

Po przygotowaniu Produktu, tj. ostatecznym zatwierdzeniu projektu Produktu i przygotowaniu dokumentacji technicznej, Spółka podejmuje decyzje o wprowadzeniu Produktu do produkcji i sprzedaży. Na tym etapie kończą się prace rozwojowe nad Produktem.

Etap produkcji Produktu składa się m.in. z takich elementów jak: składanie odpowiednich zamówień u swoich dostawców (elementy konieczne do wyprodukowania Produktu), montowanie poszczególnych elementów Produktu, malowanie oraz lakierowanie, a także modyfikacje modelarskie pod kątem końcowych poprawek.

Przedstawiony powyżej model operacyjny procesu produkcji stosowany przez Spółkę, pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością materiałów wykorzystywanych do wytwarzanych Produktów, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej i przeprowadzeniu niezbędnych analiz. Uzasadnia on, także, wyrażoną na wstępie tezę, że produkty trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy wyrób wyprodukowany przez Wnioskodawcę posiada charakterystyczne cechy właściwe jedynie dla niej.

W rezultacie, w związku z prowadzonymi pracami projektowymi nad nowymi Produktami, Spółka ponosiła i ponosi nadal szereg wydatków związanych z działalnością rozwojową.

Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace rozwojowe dotyczące nowych Produktów

Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej pion prac badawczo-rozwojowych (dalej również jako: „pion B+R”), w ramach którego pracownicy zatrudniani przez Spółkę, w ramach swoich obowiązków, wykonują czynności z zakresu opracowywania Produktów przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia.

Jednocześnie, pracownicy działu B+R w ramach swoich obowiązków służbowych wykonują także inne prace (np. administracyjne), niezwiązane z opracowywaniem Produktów.

W pracach rozwojowych nowych Produktów uczestniczą również pracownicy innych działów, np. technolodzy produkcji, modelarze, pracownicy kontroli jakości, itd., których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia tworzenia nowych Produktów.

W związku z zatrudnianiem pracowników na potrzeby prowadzonej działalności związanej z tworzeniem Produktów, Spółka ponosi koszty pracy obejmujące m.in.:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: „ustawa PIT”)

*   składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm. dalej: „ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) -finansowane przez Spółkę jako płatnika składek;

*   premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT;

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej (krajowej oraz zagranicznej), jedynie takie, które bezpośrednio mają na celu realizację prac rozwojowych (przypisane do konkretnego projektu), które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT (przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dalej: „Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych”).

Ponadto, w proces badawczo-rozwojowy opracowywania Produktów zaangażowane są również osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze. Osoby te stanowią wsparcie merytoryczne, w związku ze swoją wiedzą techniczną i doświadczeniem oraz dokonują akceptacji lub wskazują kierunki modyfikacji Produktów.

W stosunku do wszystkich pracowników działu rozwoju, jak również technologów oraz kadry kierowniczej, zatrudnianych przez Wnioskodawcą w szczególności w 2017 i latach następnych, Spółka prowadziła dla celów kontrolingowych, ewidencję czasu pracy poświęcanego przez poszczególnych pracowników na prace nad rozwojem Produktów, która określała m in. charakter czynności wykonywanych przez daną osobę, przyporządkowanie pracy do poszczególnych projektów związanych z danym Produktem, oraz ilość czasu pracy poświęconą na dane zadanie związane z rozwojem Produktu (dalej: „Ewidencja”).

Powyższe pozwalało Spółce określić czasochłonność opracowywania poszczególnych Produktów, a co za tym idzie, wysokość kosztów osobowych z tym związanych.

Ewidencja nakładała na pracownika pionu B+R obowiązek bieżącego wypełniania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęconej w danym tygodniu bądź w danym dniu na poszczególnych projektach związanych z tworzeniem danego Produktu, wraz z krótkim opisem wykonywanych czynności. W przedmiotowej Ewidencji nie wskazywano ilości godzin odnoszącej się do czynności niezwiązanych z działalnością rozwojową Produktów.

Wypełniona Ewidencja była następnie przekazywana do osób zajmujących się finansami Spółki.

Na tej podstawie Spółka była wstanie określić, ile roboczo godzin zostało poświęconych na przygotowanie projektu danego Produktu.

Od 2018 r. Spółka rozszerzyła zakres osób zobowiązanych do wypełniania Ewidencji również o pracowników innych działów, którzy pracują nad przygotowaniem projektów Produktów.

W przypadku, gdy pracownicy Wnioskodawcy byli nieobecni w pracy z powodu choroby, czy urlopu, a na Spółce ciążył obowiązek wypłaty należnego im wynagrodzenia, w Ewidencji nie był wykazywany czas pracy związany z pracami rozwojowymi nad Produktem.

Ewidencja, pozwala, tym samym, ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Produktami, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

Koszty surowców, materiałów oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) przeznaczonych na realizację prac rozwojowych

W ramach prac nad rozwojem Produktów, Spółka ponosi koszty materiałów i surowców z nimi związanych. Koszty te są związane bezpośrednio z prowadzonymi przez Spółkę projektami.

W szczególności, Wnioskodawca ponosi koszty materiałów i surowców koniecznych do przygotowania prototypu Produktu, w tym koszty wzorów tkanin i kolorów, koszty wzorów uchwytów, nóżek, wieszaków, zawiasów, itp.

Ponadto, Wnioskodawca zleca wykonanie podwykonawcom części materiałów (przykładowo stworzenie poszczególnych części składowych prototypu Produktu), bez których nie byłby w stanie wykonać prototypu Produktu, który jest przedstawiany klientom obok dokumentacji technicznej.

Jak wspomniano, zdarzają się również sytuacje, w których podwykonawcy wykonują prototyp Produktu w całości, jednakże zgodnie z wytycznymi, rysunkami technicznymi Spółki oraz pod jej nadzorem. Takie prototypy traktowane są jako materiały (surowce) niezbędne do wytworzenia innowacyjnych Produktów.

Wnioskodawca do kosztów działań rozwojowych nad Produktami zalicza również wydatki na zakup lub utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania (np. SOLIDWORKS, AutoCAD, itd.) niestanowiącego odrębnych wartości niematerialnych i prawnych, jak również roczne opłaty za korzystanie z tego oprogramowania. Wydatki te są, w ocenie Spółki, niezbędne do efektywnego wykonania poszczególnych działań rozwojowych (m.in. do projektowania Produktów), a, tym samym, są związane bezpośrednio z prowadzonymi przez Wnioskodawcę projektami.

W przyszłości Spółka, w ramach wykonywanej działalności, może ponosić także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz WNiP wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowych Produktów. Koszty te stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

Koszty szkoleń pracowników

Konsekwencją prowadzenia prac rozwojowych w zakresie opracowywania innowacyjnych Produktów jest potrzeba podnoszenia kompetencji pracowników. Zachowanie nowatorskiego charakteru Produktów oraz wiodącej pozycji rynkowej jest uwarunkowane opracowywaniem innowacyjnych technologii przez specjalistów zatrudnionych w Spółce.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca aktywnie angażuje się i będzie angażował w podnoszenie umiejętności swoich pracowników. Wyrazem tego mogą być m.in. opłacane przez pracodawcę specjalistyczne szkolenia.

Tym samym, w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której Wnioskodawca poniesie koszty uzyskania przychodów, związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r„ poz. 1668; dalej: „ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”), na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych nad opracowywaniem nowych Produktów.

Ewidencja rachunkowa kosztów kwalifikowanych

Wnioskodawca alokuje koszty związane z działalnością rozwojową nad poszczególnymi Produktami (m.in. wydatki na surowce, materiały, szkolenia pracowników) na koncie „524” (każdy projekt Produktu ma odrębny numer w systemie), co pozwala na dokładne określenie kosztów z nimi związanych.

W odniesieniu do wyodrębnienia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzą wspomnianą wcześniej Ewidencję, która pozwoli na określenie ilości godzin czasu pracy realnie poświęcanego na prace rozwojowe nad konkretnym Produktem.

Zakupione przez Spółkę materiały (np. okucia) i surowce (np. drewno) związane z prowadzoną działalnością trafiają do magazynu.

W przypadku wykorzystania materiału lub surowca do działalności rozwojowej, związanej z opracowaniem Produktu, dany surowiec lub materiał jest pobierany z magazynu, zgodnie z metodą FIFO (ang. First In, First Out).

Przesunięcia magazynowe dokumentowane są za pomocą dokumentów MM, natomiast rozchód magazynowy dokumentowany jest dokumentem RW (rozchód wewnętrzny), co pozwala na przypisanie danej partii materiału do prowadzonego projektu związanego z tworzeniem Produktu, a w konsekwencji na powiązanie faktury VAT (a tym samym i wydatku) z konkretnym materiałem oraz projektem.

W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie bezpośrednich kosztów kwalifikowanych związanych z materiałami i surowcem ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych Produktów.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że koszty kwalifikowane nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wszystkich pytań zadanych we wniosku są lata 2017-2018, jak również zdarzenie przyszłe. W konsekwencji pytania dotyczą stanu prawnego za 2017, 2018, 2019 i przyszłości.

Wnioskodawca wskazał także, iż był średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (2017 r.).

Wnioskodawca był także średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (2018 r.).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, w stosunku do których zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów danego roku, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „ustawa CIT”).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał również, że działalność rozwojowa Wnioskodawcy bazuje na wykonywaniu nowych lub ulepszonych produktów, w stosunku do których nabywa materiały z których są wykonywane, dokonuje testów Produktów, wykonuje prototypy Produktów itp.

Wnioskodawca podkreślił, iż prace nigdy nie są zlecane w całości podwykonawcom. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie posiada odpowiedniego parku maszynowego do wytworzenia elementów i wtedy zleca techniczne wykonanie komponentów/elementów konstrukcyjnych prototypów podwykonawcom. Projekt prototypu tworzy Wnioskodawca, a podwykonawca, posiadający odpowiedni park maszynowy, wytwarza komponenty lub elementy konstrukcyjne prototypu Produktu, który następnie podlega dalszemu procesowi tworzenia lub zmiany, aż do momentu zakończenia prac rozwojowych, tj. do momentu wykonania Produktu (wraz z dokumentacją techniczną), który może podlegać produkcji seryjnej. Dodatkowo, należy podkreślić, iż pracownicy Spółki zapewniają inne niezbędne elementy do wykonania prototypów jak okucia, szkła, kamienie, komponenty lakiernicze, skóry, tkaniny, komponenty metalowe i inne.

Niemniej, w takiej sytuacji, prace rozwojowe prowadzone są w dalszym ciągu przez pracowników Spółki, którzy opracowują projekt, technologię jego wykonania (np. nowe technologie lakiernicze stworzone bezpośrednio dla konkretnego projektu), wykorzystując swoją wiedzę i know-how, jak również, w trakcie wykonywania komponentów u podwykonawców, wprowadzają zmiany w technologii ich produkcji.

Należy pokreślić, że Wnioskodawca ma całkowity i ostateczny wpływ na realizację prototypów. Podwykonawcy wykonują jedynie pracę techniczną, niewymagająca innowatorskiego podejścia. Wszelkie prace wykonywane są przed podwykonawców zgodnie z koncepcją Spółki, według jej szczegółowych wytycznych, rysunków, planów technicznych.

Jak wskazano we wniosku, powstałe komponenty traktowane są przez Wnioskodawcę jako materiały konieczne do dalszych prac rozwojowych (bezpośrednio z nimi związane), tj. materiały, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał także, że prace opisane jako prace badawczo-rozwojowe są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż pojęcie "value engineering" oznacza analizę działań w łańcuchu projektu, której celem jest zmiana w tym projekcie polegająca m.in. na optymalizacji Produktu, jego wagi, kształtu, funkcjonalności przy jednoczesnym sprostaniu wymaganiom klienta. Oznacza to, iż produkt musi posiadać analogiczną funkcjonalność, jednak przy wykorzystaniu np. innego surowca, bądź wykorzystaniu innego procesu technologicznego produkcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie te jest bezpośrednio związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych, gdyż polega ono na przebudowie struktury opracowywania koncepcji nowego Produktu, weryfikacji możliwości technologicznych zastosowania innych materiałów (np. o innych właściwościach fizycznych), co przekładać się możne np. na konieczność zastosowania innej technologii obróbki materiału, która następnie pociąga za sobą zmiany sposobu budowy i łączenia poszczególnych elementów. Wszystkie te zmiany wymagają opracowania nowego projektu dokumentacji technicznej Produktu. Powyższe wymaga twórczego opracowania, jak również wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Ponadto, prototypy wykonywane w ramach projektowanego Produktu zakładają i będą zakładać zastosowanie innowacyjnych rozwiązań. Przykładem innowacyjnych rozwiązań są przeprowadzane kontrolowane pęknięcia w meblach drewnianych w celu ich postarzenia. Pozwala to osiągnąć oczekiwany przez klienta efekt wizualny oraz estetyczny, tj. nowy mebel, który wygląda na bardzo stary. W tym obszarze innowacyjnością było zastosowanie w procesie obróbki drewna komór ciśnieniowych, które przy odpowiednich parametrach oddziaływają na drewno w sposób, który doprowadza do wizualnego postarzenia drewna o np. kilkadziesiąt lat, jak również zastosowanie nowych kształtów konstrukcji materiałów oraz łączenia różnych materiałów i technologii wykończenia.

Wnioskodawca wskazał także, że prototypy Produktów obejmowały, jak również w przyszłości będą obejmowały wersje testowe i pilotażowe, gdyż, z uwagi na innowacyjną technologię, konieczne jest jej przetestowanie, sprawdzenie ostatecznego efektu wizualnego, walorów estetycznych itp., co wynika z faktu, że opracowana dokumentacja i modele komputerowe nie oddają w pełni wyglądu i właściwości, które mogą być zbadane w przypadku wytworzenia prototypu Produktu (który może być przedmiotem dalszych prac oraz zmian).

Wnioskodawca wskazał, że prace w celu przygotowywania elementów konstrukcyjnych prototypu, które w zależności od przedmiotu projektowanego Produktu, Spółka może zlecić podwykonawcom, nie są i nie były wykonywane przez podwykonawców (podmioty zewnętrzne) w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym.

Jak wskazano we wniosku, koszty związane z przygotowaniem przez podwykonawców komponentów oraz elementów konstrukcyjnych prototypów Spółka traktuje jako koszty materiałów niezbędnych do wytworzenia innowacyjnych Produktów (tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT). Bez komponentów czy też elementów prototypów, których Spółka nie jest w stanie wytworzyć samodzielnie z uwagi np. na brak odpowiedniego parku maszynowego, Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać innowacyjnego Produktu.

Tym samym, Wnioskodawca nie zalicza tych kosztów do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał, także że prace w celu przygotowywania elementów konstrukcyjnych prototypu, które w zależności od przedmiotu projektowanego Produktu, Spółka może zlecić podwykonawcom, nie są i nie były wykonywane przez podwykonawców (podmioty zewnętrzne) w rozumieniu przepisów obowiązujących w stanie prawnym do 30.09.2018 r., na podstawie umowy zawartej z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045 z późn. zm.).

Jak wskazano we wniosku, koszty związane z przygotowaniem przez podwykonawców komponentów oraz elementów konstrukcyjnych prototypów Spółka traktuje jako koszty materiałów niezbędnych do wytworzenia innowacyjnych Produktów (tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT). Bez komponentów czy też elementów prototypów, których Spółka nie jest w stanie wytworzyć samodzielnie z uwagi np. na brak odpowiedniego parku maszynowego, Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać innowacyjnego Produktu.

Tym samym, Wnioskodawca nie zalicza tych kosztów do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał, że prace w celu przygotowywania elementów prototypu, które w zależności od przedmiotu projektowanego Produktu, Spółka może zlecić podwykonawcom, wykonywane są przez podmioty zewnętrzne prowadzące działalność gospodarczą, a rozliczenie wykonania elementów następuje poprzez wystawienie przez podwykonawcę faktury VAT. Spółka nie zleca wykonywania powyższych prac podmiotom zaangażowanym na podstawie umowy zlecenia/o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8a ustawy PIT. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż koszty wynagrodzenia tych osób nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT.

Jak wskazano we wniosku, koszty związane z przygotowaniem komponentów oraz elementów konstrukcyjnych prototypów Spółka traktuje jako koszty materiałów niezbędnych do wytworzenia innowacyjnych Produktów (tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT). Bez komponentów czy też elementów prototypów, których Spółka nie jest w stanie wytworzyć samodzielnie z uwagi np. na brak odpowiedniego parku maszynowego, Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać innowacyjnego Produktu. Co więcej, stworzone komponenty/elementy (materiały) są używane podczas dalszych prac prowadzonych przez Wnioskodawcę - pracownicy Spółki wprowadzają zmiany, poprawki, tworzą prototypy, wykonują różnego rodzaju testy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka będzie delegowała swoich pracowników do podwykonawców, aby nadzorowali proces produkcji poszczególnych komponentów, to Wnioskodawca będzie dokonywał z tego tytuł wypłaty należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Delegowani pracownicy otrzymywać będą wynagrodzenie w związku z łączącym ich ze Spółką stosunkiem pracy.

Wnioskodawca podkreślił, iż czynności wykonywane podczas procesu produkcji komponentów związane są bezpośrednio z realizacją prac badawczo-rozwojowych. Pracownicy delegowani są w celu m.in. nadzorowania procesu produkcji komponentów, jak również wprowadzania zmian w procesie technologicznym, wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie.

Ponadto, delegowani pracownicy będą wykonywać pracę w imieniu delegującego pracodawcy tzn. delegowani pracownicy będą wykonywać obowiązki pracownicze na podstawie stosunku pracy.

Wnioskodawca wskazał także, że koszty wynagrodzeń dotyczące pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych są i będą należnościami ze stosunku pracy o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w skład ww. kosztów wynagrodzeń dotyczących pracowników nie wchodziły oraz nie będą wchodziły wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, opieki nad dzieckiem itp.

Jak wskazano we wniosku, w przypadku gdy pracownicy Wnioskodawcy byli nieobecni w pracy z powodu choroby czy urlopu, w ewidencji nie był wykazywany czas pracy związany z pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca do koszów kwalifikowanych do ulgi B+R chce zaliczyć koszty wynagrodzeń oraz składek pracowników działu B+R w takim stosunku w jakim czas poświęcony na prace rozwojowe Produktów pozostaje do całkowitego czasu pracy pracownika.

Tym samym, wynagrodzenia pracowników oraz składki zaliczane będą do kosztów kwalifikowanych tylko w takiej części, w jakiej pracownik wykonywał prace związane z działalnością badawczo-rozwojową. Sposób ewidencji czasu pracy pracowników związanego z pracami rozwojowymi nad Produktami, został szczegółowo przedstawiony we wniosku z dnia 4 marca 2019 r.

Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 775 par. 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917) w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień odnośnie warunków wypłacania należności z podróży służbowych, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej określone w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Tym samym, wobec braku wewnętrznych regulacji, Wnioskodawcę obowiązują limity określone w przedmiotowym Rozporządzeniu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że w sytuacjach, w których podwykonawcy wykonują elementy konstrukcyjne prototypu Produktu (w oparciu o wytyczne i koncepcję Wnioskodawcy), koszty nabycia materiałów i surowców użytych do wykonania tych prototypów ponoszą podwykonawcy. Jednakże, Wnioskodawca wykorzystuje te komponenty jako materiały do prowadzonych bezpośrednio dalszych prac rozwojowych.

Jak wskazano we wniosku, koszty związane z przygotowaniem komponentów oraz elementów konstrukcyjnych prototypów Spółka traktuje jako koszty materiałów niezbędnych do wytworzenia innowacyjnych Produktów (tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT). Bez komponentów czy też prototypów (zbiorów komponentów), których Spółka nie jest w stanie wytworzyć samodzielnie z uwagi np. na brak odpowiedniego parku maszynowego, Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać innowacyjnego Produktu.

Ponadto w przedmiotowym uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułował pytanie oznaczone we wnioskiem numerem 4 oraz przedstawił własne stanowisko do przeformułowanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia nowych Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój?
2.  Czy, zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:
    *   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów;
    *   koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową nad opracowywaniem Produktów;
    *   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności rozwojowej nad opracowywaniem Produktów;
    *   koszty szkoleń pracowników, prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
3.  Czy, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, koszty delegacji (krajowych i zagranicznych) przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej a dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT?
4.  Czy, zgodnie z art. 9 ust. 1b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej, pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego numerem 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia nowych Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:
    *   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów;
    *   koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową nad opracowywaniem Produktów;
    *   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności rozwojowej nad opracowywaniem Produktów;
    *   koszty szkoleń pracowników, prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym koszty delegacji (krajowych i zagranicznych) przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, (dalej: „koszty kwalifikowane”).

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „B+R”) zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, zgodnie z którym, oznacza ono działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym zostały wskazane w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy CIT.

Zgodnie z aktualnym na dzień składania wniosku brzmieniem art. 4a pkt 27 ustawy CIT badania naukowe oznaczają:

*   Badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

*   Badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast, zgodnie ze znowelizowanym art. 4a pkt 28 ustawy CIT przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja powyższego w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r. wskazywała, iż prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W odniesieniu do prac rozwojowych ustawodawca położył, więc, nacisk na wiedzę i umiejętności oraz późniejsze ich wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, z zakresu prac rozwojowych wyłączono prace obejmujące rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone m.in. do produktów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy za działalność B+R należy uznać działalność spełniającą łącznie następujące przestanki:

*   działalność o charakterze twórczym obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   podejmowaną w sposób systematyczny,

*   polegającą na wykorzystaniu wiedzy i umiejętności,

*   celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,

*   prace rozwojowe w ramach działalności B+R nie mogą mieć charakteru rutynowych i okresowych zmian.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy pozwalają stwierdzić, że opisana wyżej działalność Spółki stanowi przejaw działalności B+R, a mianowicie prace rozwojowe, w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w związku z art. 4a punkt 26 i 28 ustawy CIT.

Należy zauważyć, że prace rozwojowe w zakresie projektowania nowych Produktów przy zastosowaniu dostępnych materiałów i surowców mają charakter wysoce innowacyjny. Prowadzona działalność w zakresie tworzenia indywidualnie dopasowanych do potrzeb danego klienta Produktów, spełnia przesłanki wskazane w definicji prac rozwojowych, tj. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych Produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich.

Opisywana działalność niewątpliwie ma charakter twórczy, prowadzi bowiem do stworzenia zupełnie nowego produktu, indywidualnie dopasowanego do potrzeb klienta, co dodatkowo potwierdza okoliczność, iż przed przystąpieniem do prac nie jest znany dokładny jej wynik.

Spółka przed przeprowadzeniem wewnętrznych analiz wykonalności, dostępności materiałów u swoich dostawców oraz akceptacji przedstawionych prototypów Produktu, nie ma pewności czy stworzony przez nią Produkt będzie spełniał pożądane właściwości i parametry wymagane przez klienta. W konsekwencji wskazuje to, iż sam proces tworzenia Produktów nie jest w żadnym stopniu mechaniczny czy zrutynizowany, ale wymaga określonej działalności twórczej.

Działalność twórcza ma, również, charakter systematyczny - tworzenie produktów indywidualnie dopasowanych do potrzeb klientów jest jedną z podstawowych działalności Wnioskodawcy.

Podejmowana przez Spółkę działalność spełnia również przesłankę wykorzystania wiedzy i umiejętności. Jak bowiem wskazano, stworzenie indywidualnego produktu wymaga przeprowadzenia szeregu testów oraz prac pilotażowych m.in. w zakresie doboru odpowiedniego koloru, wytrzymałości montowanych konstrukcji, czy zbadania odporności na promieniowanie UV, jak również wiedzy o możliwości łączenia materiałów i sposobie wykonywania Produktów. Wykonanie opisywanych czynności lub weryfikacja wyników przeprowadzonych testów wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, która jest wykorzystywana przez specjalistów zatrudnionych w Spółce.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż spełniona jest przesłanka celu prowadzonej działalności rozwojowej w postaci wykorzystania wiedzy do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Wszystkie opisane czynności o charakterze twórczym, polegające na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności, prowadzone są w celu stworzenia nowego Produktu, indywidualnie dopasowanego do potrzeb klienta. Na spełnienie tej przesłanki wpływ ma także fakt, iż Produkty są następnie oferowane także innym klientom. W konsekwencji, Produkt stworzony w wyniku indywidualnych ustaleń z danym klientem stanowi dla Spółki nowy Produkt.

Opisywana działalność nie ma charakteru prac rutynowych, polegających na wprowadzeniu okresowych zmian, a skupiona jest wokół wprowadzania innowacyjnych rozwiązań, polegających na ciągłym zmienianiu i dostosowywaniu Produktów Spółki.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż dla uznania danej działalności za przejaw działalności badawczo-rozwojowej, nie ma znaczenia jej finalny efekt, a istotny jest jedynie cel takiej działalności. Tym samym, także próbki nieskomercjalizowane (zutylizowane) są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB1-3.4010.59.2018.1.IZ).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy cały proces składający się na stworzenie nowego Produktu należy uznać za przejaw działalności badawczo-rozwojowej. Poszczególne jego etapy są ze sobą nierozerwalnie połączone, stanowiąc wspólnie logiczną całość, której efektem jest powstanie innowacyjnego Produktu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego prace opisane powyżej:

*   są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz prowadzonymi w sposób systematyczny (stanowiącymi jeden z podstawowych przedmiotów działalności Wnioskodawcy),

*   polegają na wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanych przez pracowników Spółki,

*   mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, oraz

*   nie mają charakteru rutynowych czy okresowych zmian.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy spełnienie ww. przesłanek, w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz przywiedzionych przepisów prawa potwierdza, że przedmiotowa działalność stanowi działalność rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, uprawniającą Spółkę do skorzystania z ulgi B+R, na podstawie art. 18d ustawy CIT.

Ad. 2)

Jak wspomniano, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na podstawie art. 18d ust. 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast, w art. 18d ust. 5 ustawy CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym od 2018 r., podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na działalność rozwojową. Natomiast, w roku 2017, podatnik uprawniony był do odliczenia 50% kwoty koszów pracowniczych oraz 30% innych kosztów (w przypadku dużych przedsiębiorstw).

Zgodnie z art. 18e ustawy CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Co więcej, art. 9 ust. 1b ustawy CIT wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji powyższego, podatnikowi podatku CIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy CIT,

*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,

*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy CIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki, poniesione przez Spółkę, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

1.  Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w działalność B+R wraz z narzutami na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy PIT stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, iż do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W szczególności, prace B+R obejmują zaangażowanie przede wszystkim:

*   pracowników pionu B+R, wykonujących, w ramach swoich obowiązków, czynności z zakresu opracowywania Produktów przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia;

*   technologów produkcji, odpowiedzialnych m.in. za produkcję prototypów Produktów;

*   pracowników kontroli jakości;

*   modelarzy;

*   osoby sprawujące funkcje kierownicze, stanowiące wsparcie merytoryczne, w związku ze swoją wiedzą techniczną i doświadczeniem, w zakresie w jakim uczestniczą w tworzeniu nowych Produktów (poprzez dokonywanie akceptacji lub wskazywania kierunków modyfikacji Produktów).

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju dodatki, premie/nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty zatrudnienia danego pracownika w proporcji odpowiadającej czasowi jego pracy poświęconemu na działalność rozwojową Produktów, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

1.  Koszty materiałów i surowców związanych z działalnością rozwojową

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym, przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R kosztów poniesionych na nabycie materiałów i surowców. Warunkiem jest, jednak, ich bezpośrednie związanie z prowadzoną działalnością B+R.

Okoliczności opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wskazują, iż Wnioskodawca do kosztów materiałów i surowców związanych z działalnością B+R zalicza m.in. materiały i surowce konieczne do przygotowania prototypów Produktów, opłaty roczne za korzystanie z różnego rodzaju oprogramowania specjalistycznego, wykonane przez podwykonawców części materiałów używanych następnie do stworzenia prototypów Produktów, jak również prototypy w całości wykonane przez podwykonawców wg zaleceń oraz wytycznych Spółki, stanowiące materiały niezbędne do wytworzenia innowacyjnych Produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane materiały i surowce są niezbędne do prowadzenia działalności rozwojowej oraz do opracowania i wytwarzania nowych Produktów, a tym samym, związane są z działalnością B+R bezpośrednio.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystanych zarówno w procesie tworzenia prototypów Produktów, jak i procesie udoskonalania Produktów za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

1.  Amortyzacja środków trwałych oraz WNiP w działalności rozwojowej

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/ WNiP stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

*   nie dotyczą środków trwałych/ WNiP wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

*   środek trwały/ WNiP, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być, tym samym, tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 15 ust. 6 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy CIT.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/WNiP niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 16c ustawy CIT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka do działalności rozwojowej wykorzystywać może środki trwałe oraz WNiP, od których odpisy amortyzacyjne zaliczać będzie do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i WNiP wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności rozwojowej, w przypadku, gdy nie będą one samochodami osobowymi oraz budowlami, budynkami i lokalami będącymi odrębną własnością, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy CIT.

1.  Koszty usług szkoleniowych

Art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w brzmieniu od dnia 1 października 2018 r., stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowe.

Podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce to:

*   uczelnie;

*   federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

*   instytuty naukowe PAN;

*   instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych;

*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   Polska Akademia Umiejętności;

*   inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z powyższego wynika, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, jak również nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane:

*   na podstawie umowy przez podmiot wskazany powyżej oraz

*   na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, znowelizowanego w 2018 r., podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy ze wskazanym podmiotem dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych, jak również nabycia wyników badań naukowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, Spółka ponosić może koszty związane z usługami szkoleniowymi, które zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w katalogu pojęcia „usługi równorzędne” w stosunku do usług doradczych.

Co więcej, ewentualne szkolenia przeprowadzane będą na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej przez podmioty wskazane a katalogu art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działające w tym zakresie na podstawie umowy z Wnioskodawcą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania wskazanych wyżej kosztów szkoleń przeprowadzanych na potrzeby działalności rozwojowej, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie, a contrario, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.124.2018.1.MST):

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, nie można uznać wydatków na zakup ww. usług w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które są nabywane od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi (\`(...)\`)

W kontekście kosztów kwalifikowanych Spółki, należy podkreślić, że przepisy ustawy CIT nie uzależniają możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów kwalifikowanych od uzyskania pozytywnego wyniku prac B+R.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rezygnacji z projektu, w związku z np. zbyt dużym obciążeniem finansowym, Spółka wciąż może rozliczyć poniesione koszty.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy PIT stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, iż do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest, jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazano w stanie faktycznym pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe, zarówno zagraniczne, jak i krajowe, w celu omówienia przedstawionych wzorów prototypów Produktów, jak również omówienia innowacyjnych koncepcji, przeprowadzenia konsultacji, nadzoru nad realizowanymi u podwykonawców prototypami Produktów.

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj., koszty delegacji pracowników wraz z narzutami w części przekraczającej limity określone w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty delegacji krajowych i zagranicznych danego pracownika związane z działalnością B+R, przekraczające limity określone w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy** w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:

1.  zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy CIT, prowadzone przez Wnioskodawcę prace w zakresie tworzenia nowych Produktów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, uprawniając tym samym do skorzystania, zgodnie z art. 18d ustawy CIT, z ulgi na badania i rozwój – **jest prawidłowe**,
2.  zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:
    *   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów – **jest prawidłowe**,
    *   koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową nad opracowywaniem Produktów – **jest prawidłowe**,
    *   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności rozwojowej nad opracowywaniem Produktów – **jest prawidłowe**;
    *   koszty szkoleń pracowników, prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - **jest nieprawidłowe**,
3.  zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, koszty delegacji (krajowych i zagranicznych) przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej a dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT - **jest prawidłowe**.

Ad. 1)

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: updop), zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o pdop, w brzmieniu przepisów obowiązujących do 31 września 2018 r., zdefiniowano dodatkowo wspomniane w pkt 26 tego samego artykułu, badania naukowe oraz prace rozwojowe.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

W tym okresie w myśl art. 4a pkt 28 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o pdop jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1668. dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o pdop, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o pdop znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o pdop oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., wskazuje że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o pdop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o pdop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o pdop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji, wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o pdop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, iż taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o pdop) oraz

*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy o pdop).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 ustawy o pdop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że:

*   realizowane przez Spółkę prace mają twórczy i innowacyjny charakter,

*   Spółka opracowuje nowe, innowacyjne technologie produkcji Produktów,

*   prace rozwojowe nad opracowywaniem Produktów nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian,

*   projekty realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi,

*   prototypy wykonywane w ramach Produktu zakładają i będą zakładać zastosowanie innowacyjnych rozwiązań,

*   prototypy produktów obejmowały, jak również w przyszłości będą obejmował wersje testowe i pilotażowe z uwagi na innowacyjną technologię,

za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż Prace B+R prowadzone przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia nowych Produktów spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm; dalej: updof), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 września 2018 r., art. 18d ust. 2 pkt 3 wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym od 1 października 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt l-4a lub ust. 3a pkt 2.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.).

Natomiast w myśl art. 18d ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, nie przysługuje prawo do odliczenia.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., art. 18d ust. 7 updop stanowił, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1b updop podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 4d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop;
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop,
5.  podatnikowi prawo do odliczenia nie przysługuje jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 18d ust. 6 updop, stan obowiązujący w 2017 r.). Natomiast podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (stan obowiązujący w 2018 r.),
6.  podatnikowi, który korzystał ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (stan obowiązujący w 2019 r.),
7.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
8.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
9.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
10.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   musi zostać właściwie udokumentowany,

*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy updop nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,

*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,

*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,

*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,

*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,

*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzona przez podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, na urlopie, itp. a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, czy np. pełniąc dyżur pod telefonem polegający na gotowości podjęcia działań, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika/dyżur pod telefonem, oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zatem, również wymienione w treści wniosku diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o ile podróż stanowiąca podstawę wypłaty wskazanych świadczeń jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, podkreślić należy, że Organ przyjął za Wnioskodawcą jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że koszty związane z przygotowaniem przez podwykonawców komponentów oraz elementów konstrukcyjnych prototypów Spółka traktuje jako koszty materiałów niezbędnych do wytworzenia innowacyjnych Produktów (tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop), gdyż w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji.

W świetle powyższego, mając na uwadze wskazane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym:

*   koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę jako płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w zakresie, w jakim pracownicy są zaangażowani w prace rozwojowe związane z opracowywaniem Produktów;

*   koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową nad opracowywaniem Produktów ;

*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz WNiP, wykorzystywanych do działalności rozwojowej nad opracowywaniem Produktów

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższy zakresie należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenie, czy może zakwalifikować ponoszone przez siebie koszty szkoleń pracowników, prowadzonych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako koszty kwalifikowane i odliczyć ich wartość od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 września 2018 r., art. 18d ust. 2 pkt 3 wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w brzmieniu art. 18d ust. 2 pkt 3, obowiązującym od 1 października 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.) to:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
4.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. I. 2018 r. poz. 736);
5.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
6.  Polska Akademia Umiejętności; 6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534); 6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz;
7.  Polska Akademia Umiejętności;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r. poz. 87 ), za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

*   podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

*   jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),

*   instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),

*   międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   Polską Akademię Umiejętności;

*   inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (stan prawny obowiązujący do 31 września 2018 r.), oraz przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo szkolnictwie wyższym i nauce (stan prawny obowiązujący od 1 października 2018 r.), oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że „(…) Konsekwencją prowadzenia prac rozwojowych w zakresie opracowywania innowacyjnych Produktów jest potrzeba podnoszenia kompetencji pracowników. Zachowanie nowatorskiego charakteru Produktów oraz wiodącej pozycji rynkowej jest uwarunkowane opracowywaniem innowacyjnych technologii przez specjalistów zatrudnionych w Spółce.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca aktywnie angażuje się i będzie angażował w podnoszenie umiejętności swoich pracowników. Wyrazem tego mogą być m.in. opłacane przez pracodawcę specjalistyczne szkolenia.

Tym samym, w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której Wnioskodawca poniesie koszty uzyskania przychodów, związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r„ poz. 1668; dalej: „ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”), na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych nad opracowywaniem nowych Produktów (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi szkoleniowe mieszczą się w katalogu usług równorzędnych w stosunku do usług doradczych.

Podnieść należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „usługi równorzędne”, w związku z tym w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do jego znaczenia na gruncie językowym. Internetowy słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „równorzędne” jako „mający taką samą wartość jak ktoś inny lub coś innego”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisach wykonawczych brak jest także definicji pojęcia „usługi doradcze”, stąd odwołując się do wykładni językowej, należy wskazać, że internetowy słownik Języka Polskiego PWN definiuje słowo „doradztwo” jako „udzielanie fachowych porad”. Z tego wynika, że usługi doradcze to pomoc okazana komuś, działalność służącą do zaspokajania potrzeb ludzi w zakresie udzielania fachowych porad.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują też pojęcia „usług szkoleniowych”, stąd według internetowego słownika Języka Polskiego PWN „szkolenie” oznacza „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny”.

Tym samym w potocznym znaczeniu „szkolenie jest to zorganizowany proces zapewniający dostarczenie lub rozwijanie wiedzy, nabywanie lub rozwój umiejętności, kształtowanie lub zmianę postaw i sposobów zachowań w celu spełnienia wymagań lub podnoszenia kwalifikacji”.

Natomiast przez usługę szkoleniową rozumie się zorganizowane działanie, podczas którego prowadzący ( trener, wykładowca, animator itp. ) prowadzi dla grupy spotkanie, którego celem jest jeden lub więcej z poniższych elementów:

*   Nabywanie, pogłębianie, poszerzenie wiedzy uczestników zajęć,

*   Zapewnienie lub rozwój wybranych umiejętności,

*   Wypracowanie nowych lub modyfikacja istniejących wzorców zachowań,

*   Kształtowanie lub zmiana postawy (nastawienia wobec danego problemu lub szeregu problemów) uczestników szkolenia,

*   Wypracowanie rozwiązania konkretnego problemu lub problemów,

*   Wymiana doświadczeń pomiędzy uczestnikami

*   Lepsze poznanie się i wzajemne zintegrowanie uczestników

Mając na uwadze powyższe definicje oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazać należy, że usługami równorzędnymi, będą usługi, które z perspektywy prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej mają taką samą wartość jak ekspertyzy, opinie i usługi doradcze.

Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi szkoleniowe, mimo że nabywane są od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych nad opracowywaniem nowych Produktów, nie mieszczą się jak wskazuje Wnioskodawca w katalogu pojęcia usług równorzędnych w stosunku do usług doradczych.

Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z usługami doradczymi, ekspertyzami, opiniami czy usługami równorzędnymi nabywanymi na podstawie umowy czy to od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki czy też od podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zatem przechodząc na grunt niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podkreślić należy, że nie można zrównywać usług szkoleniowych z usługami doradczymi. Przypomnieć należy, że pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Zatem, usługi doradcze w skrócie mają na celu zaproponowanie Spółce nowych rozwiązań, które mają na celu usprawnienie prowadzonej działalności. Z kolei, w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty nie udzielają Spółce żadnych fachowych porad, a wykorzystują natomiast swoją wiedzę do procesu wsparcia Wnioskodawcy, dostarczają i pozwalają rozwijać wiedzę, pozwalają na nabywanie lub rozwój umiejętności, kształtowanie lub zmianę postaw i sposobów zachowań w celu spełnienia określonych wymagań lub podnoszenia kwalifikacji pracowników Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, podnieść należy, że art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wyraźnie wskazuje, że usługi doradcze i usługi równorzędne, a także ekspertyzy, opinie i nabycie wyników badań naukowych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (stan prawny obowiązujący do 31 września 2018 r.), lub podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (stan prawny obowiązujący od 1 października 2018 r.).

W związku z powyższym nabycie przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, pomimo, że przedmiotowe usługi zostały nabyte od wyspecjalizowanych podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie stanowi wydatków na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W tym miejscu należy szczególnie zaakcentować, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Tym samym, kosztami kwalifikowanymi nie są koszty usług szkoleniowych, gdyż jak wykazano nie stanowią one usług doradczych, usług równorzędnych do usług wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3, mimo że są świadczone przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 3)

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z zatrudnianiem pracowników na potrzeby prowadzonej działalności związanej z tworzeniem Produktów, Spółka ponosi koszty pracy obejmujące m.in. „(…) diety i inne należności za czas podróży służbowej (krajowej oraz zagranicznej), jedynie takie, które bezpośrednio mają na celu realizację prac rozwojowych (przypisane do konkretnego projektu), które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT (przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej a dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dalej: „Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych”).

(…)Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z art. 775 par. 5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917) w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień odnośnie warunków wypłacania należności z podróży służbowych, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej określone w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Tym samym, wobec braku wewnętrznych regulacji, Wnioskodawcę obowiązują limity określone w przedmiotowym Rozporządzeniu (…)”.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy o pdof stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, iż do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest, jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe, zarówno zagraniczne, jak i krajowe, w celu omówienia przedstawionych wzorów prototypów Produktów, jak również omówienia innowacyjnych koncepcji, przeprowadzenia konsultacji, nadzoru nad realizowanymi u podwykonawców prototypami Produktów.

W związku z powyższym, Spółka ponosi koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj., koszty delegacji pracowników wraz z narzutami w części przekraczającej limity określone w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych.

Co przy tym istotne, wskazać należy, że ustawodawca wprowadził trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

1.  koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
2.  koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz
3.  koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdof.

Jednocześnie, analizowany przepis zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcę nie będą obowiązywały limity wynikające ze wskazanego Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosi koszty w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, powinien w pierwszej kolejności rozpoznać koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

W myśl art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast ocenić, czy zostały spełnione następujące warunki:

*   koszt został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

*   w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie mieści się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że przepisy o uldze badawczo-rozwojowej wskazują, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych wydatków, które:

*   zostały wskazane w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o pdop,

*   stanowią koszty uzyskania przychodów oraz

*   zostały faktycznie poniesione.

Tym samym, koszty delegacji krajowych i zagranicznych danego pracownika związane z działalnością B+R, przekraczające limity określone w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy CIT, kosztami kwalifikowanymi są, ponoszone przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, koszty delegacji (krajowych i zagranicznych) przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej a dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 i art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o pdop. - jest prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji indywidualnych oraz wyrokach w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te oraz wyroki, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.