Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.572.2018.11.S/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług pośrednictwa w sprzedaży towarów oraz ustalenia, czy usługi pośrednictwa stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane-Rodzaje usług i praw niepodlegające ograniczeniu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 11-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 787/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 30 czerwca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług pośrednictwa w sprzedaży towarów oraz ustalenia, czy usługi pośrednictwa stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Spółka prowadzi działalność obejmującą dystrybucję produktów marki (\`(...)\`). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki, Wnioskodawca współpracuje z podmiotami zagranicznymi z Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii (dalej jako: Przedstawiciele). Przedstawiciele stanowią podmioty powiązane względem Wnioskodawcy zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy z Przedstawicielami zostały zawarte na długo przed 01.01.2018 r.

1\. Charakter usług pośrednictwa

Współpraca z Przedstawicielami opiera się na świadczeniu na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie Spółki, które są świadczone przez Przedstawicieli na określonym terytorium (kraju/ krajach, regionie), na którym działa określony Przedstawiciel. W przedmiotowym stanie faktycznym istotne znaczenie dla charakterystyki transakcji ma fakt, że:

*   Wnioskodawca sprzedaje towary bezpośrednio do odbiorców (klientów) na terenie Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii;
*   Wnioskodawca w celu realizacji sprzedaży towarów korzysta z usług pośrednictwa świadczonych przez Przedstawicieli;
*   Przedmiotowy schemat ma uzasadnienie gospodarcze, gdyż (i) pozwala Spółce generować przychody z tytułu sprzedaży towarów do klientów z Czech, Słowacji, Litwy, Łotwy i Estonii, (ii) pozwala uzyskać profesjonalne wsparcie przedstawicieli handlowych odpowiedzialnych w sposób kompleksowy za działania mające na celu zwiększenie sprzedaży, (iii) pozwala zracjonalizować koszty operacyjne, gdyż usługi realizowane są przez podmiot, który specjalizuje się w realizacji działań sprzedażowych w danym kraju i świadczy je w sposób efektywny i optymalny kosztowo.

Poniżej Spółka opisała szczegółowy zakres obowiązków realizowanych przez Przedstawicieli w ramach świadczonych usług pośrednictwa. Tym niemniej, w celu jednoznacznego przedstawienia charakteru nabywanych usług Spółka pragnie podkreślić, że zasadniczym celem wszystkich działań podejmowanych przez Przedstawiciela jest doprowadzenie (pośredniczenie) do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką a klientem. Zatem dodatkowe aktywności (obowiązki) wykonywane obok pośredniczenia w sprzedaży towarów, mają charakter niejako uboczny, a ich realizacja nie stanowi celu samego w sobie dla Spółki, gdyby nie pośredniczenie w sprzedaży towarów.

Innymi słowy pozostałe aktywności nie byłby prawdopodobnie wykonywane samodzielnie w ogóle, gdyż ich nabycie nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia dla Spółki. Zatem wszystkie połączone aktywności mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, tj. tylko łączne ich wykonywane umożliwia osiągnięcie zakładanego celu gospodarczego jakim jest doprowadzenie do zwarcia umowy sprzedaży i spełnienie istoty pośrednictwa. W konsekwencji, brak aktywności w formie pośrednictwa sensu stricte, co do zasady powodowałby niemożność i brak ekonomicznego sensu świadczenia dodatkowych aktywności.

A. Umowa przedstawicielska i dotycząca świadczenia usług z A. s.r.o. – usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów (\`(...)\`) na terytorium Czech

Zgodnie z umową Przedstawiciel zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi przedstawicielskie w zakresie sprzedaży produktów (\`(...)\`) na terytorium Czech \[dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Czech\]. W ramach świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów (\`(...)\`) na terytorium Czech:

*   Przedstawiciel będzie pośredniczył w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami;
*   Przedstawiciel będzie niezwłocznie informował Wnioskodawcę o otrzymanych zamówieniach;
*   Przedstawiciel będzie odwiedzał klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela, reklamował produkty, jak również doradzał klientom;
*   Przedstawiciel będzie powiadamiał Wnioskodawcę o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela;
*   Przedstawiciel będzie sprawdzał wypłacalność klientów i będzie sprawował stałą kontrolę nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela, a także informował Spółkę o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów;
*   Przedstawiciel będzie informował Spółkę o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych;
*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do przyjmowania żadnych wpłat w imieniu Spółki, chyba że zostanie do tego wyraźnie upoważniony. Tym niemniej, jest zobowiązany udzielać Spółce wszelkiej pomocy w celu uzyskania zapłaty za dostarczone produkty;
*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia.

Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio procentowo określoną marżę). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży (pośredniczenie w sprzedaży) przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

B. Umowa przedstawicielska i dotycząca świadczenia usług z A. s.r.o. – usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów weterynaryjnych na terytorium Słowacji

Zgodnie z umową Przedstawiciel zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi przedstawicielskie w zakresie sprzedaży produktów (\`(...)\`) na terytorium Słowacji (dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Słowacji). W ramach świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów (\`(...)\`) na terytorium Słowacji:

*   Przedstawiciel będzie pośredniczył w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami;
*   Przedstawiciel będzie niezwłocznie informował Wnioskodawcę o otrzymanych zamówieniach;
*   Przedstawiciel będzie odwiedzał klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela, reklamował produkty, np. promocja, reklama w mediach, produkcja materiałów reklamowych i technicznych, organizacja spotkań dla klientów i działań PR, Przedstawiciel będzie również doradzał klientom;
*   Przedstawiciel będzie powiadamiał Wnioskodawcę o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela;
*   Przedstawiciel będzie sprawdzał wypłacalność klientów i będzie sprawował stałą kontrolę nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela, a także informował Spółkę o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów;
*   Przedstawiciel będzie informował Spółkę o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych;
*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do przyjmowania żadnych wpłat w imieniu Spółki, chyba że zostanie do tego wyraźnie upoważniony. Tym niemniej, jest zobowiązany udzielać Spółce wszelkiej pomocy w celu uzyskania zapłaty za dostarczone produkty;
*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia.

Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio procentowo określoną marżę). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

C. Umowa przedstawicielska i dotycząca świadczenia usług z C. UAB – usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów (\`(...)\`) na terytorium Litwy

Zgodnie z umową Przedstawiciel zobowiązuje się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi przedstawicielskie w zakresie sprzedaży produktów (\`(...)\`) na terytorium Litwy (dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy). W ramach świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży towarów (\`(...)\`) na terytorium Litwy:

*   Przedstawiciel będzie pośredniczył w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami;
*   Przedstawiciel będzie niezwłocznie informował Wnioskodawcę o otrzymanych zamówieniach;
*   Przedstawiciel będzie odwiedzał klientów mających siedziby na terenie należącym do obszaru działalności Przedstawiciela, reklamował produkty, np. promocja, reklama w mediach, produkcja materiałów reklamowych i technicznych, organizacja spotkań dla klientów i działań PR, Przedstawiciel będzie również doradzał klientom;
*   Przedstawiciel będzie powiadamiał Wnioskodawcę o zapotrzebowaniu na produkty przez klientów spoza obszaru działalności Przedstawiciela;
*   Przedstawiciel będzie sprawdzał wypłacalność klientów i będzie sprawował stałą kontrolę nad transakcjami pomiędzy klientami mającymi siedziby na obszarze działalności Przedstawiciela, a także informował Spółkę o niekorzystnej sytuacji finansowej któregokolwiek z klientów;
*   Przedstawiciel będzie informował Spółkę o rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela oraz spostrzeżeniach dotyczących działalności podmiotów konkurencyjnych;
*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do przyjmowania żadnych wpłat w imieniu Spółki, chyba że zostanie do tego wyraźnie upoważniony. Tym niemniej, jest zobowiązany udzielać Spółce wszelkiej pomocy w celu uzyskania zapłaty za dostarczone produkty;
*   Przedstawiciel nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, gdyż wszystkie zamówienia otrzymane przez Przedstawiciela są przekazywane do Spółki, która potwierdza klientowi, od którego przedstawiciel otrzymał zamówienie, gotowość do realizacji lub odmówi realizacji zamówienia.

Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio procentowo określoną marżę). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

D. Umowa usługowa z C. UAB dotycząca usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy

Zgodnie z preambułą do przedmiotowej umowy celem Wnioskodawcy jest nabycie usług przedstawiciela handlowego (agencyjnych) związanych ze sprzedażą towarów (\`(...)\`) na terytorium Litwy (dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy). Zakres działań Przedstawiciela sprecyzowany jest w załączniku 1, który wskazuje, że Przedstawiciel świadczy usługi agencyjne (pośrednictwa) na rzecz Wnioskodawcy. Celem świadczenia usług jest zapewnienie Wnioskodawcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów do klientów na Litwie.

W ramach realizowanych usług:

*   Przedstawiciel pełni obowiązki agenta (przedstawiciela handlowego) Wnioskodawcy na lokalnym rynku;
*   Przedstawiciel poszukuje nowych klientów dla produktów Spółki;
*   Przedstawiciel identyfikuje nowe możliwości sprzedaży produktów Spółki na danym rynku;
*   Przedstawiciel dostarcza podstawowe informacje dotyczące danego rynku;
*   Przedstawiciel udostępnia klientom Spółki informacje o produktach;
*   Przedstawiciel przekazuje Wnioskodawcy informacje dotyczące klientów takich jak wypłacalność i aktywność na rynku;
*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie informowania oraz współpracy z odpowiednimi osobami, instytutami oraz instytucjami;
*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie rejestracji, rozwoju oraz marketingu (jednak co należy podkreślić, bezpośrednio związanych z usługami wsparcia sprzedaży, a które nie są traktowane przez strony jako odrębne usługi). Działania w tym zakresie mają na celu umożliwienie sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku (w określonych prawem przypadkach sprzedaż (\`(...)\`) może wymagać uzyskania zgód administracyjnych lub dokonania zgłoszeń w odpowiednich urzędach administracyjnych).

Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio wyliczoną marżę, tj. marżę, która równa jest odpowiedniemu procentowi sprzedaży realizowanej na terytorium Litwy). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

E. Umowa usługowa z D. SIA – usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Łotwy

Zgodnie z preambułą do przedmiotowej umowy celem Wnioskodawcy jest nabycie usług przedstawiciela handlowego (agencyjnych) związanych ze sprzedażą towarów (\`(...)\`) na terytorium Łotwy (dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży\`(...)\` na terytorium Łotwy). Zakres działań Przedstawiciela sprecyzowany jest w załączniku 1, który wskazuje, że Przedstawiciel świadczy usługi agencyjne (pośrednictwa) na rzecz Wnioskodawcy. Celem świadczenia usług jest zapewnienie Wnioskodawcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów do klientów na Łotwie.

W ramach realizowanych usług:

*   Przedstawiciel pełni obowiązki agenta (przedstawiciela handlowego) Wnioskodawcy na lokalnym rynku;

*   Przedstawiciel poszukuje nowych klientów dla produktów Spółki;
*   Przedstawiciel identyfikuje nowe możliwości sprzedaży produktów Spółki na danym rynku;
*   Przedstawiciel dostarcza podstawowe informacje dotyczące danego rynku;
*   Przedstawiciel udostępnia klientom Spółki informacje o produktach;
*   Przedstawiciel przekazuje Wnioskodawcy informacje dotyczące klientów takich jak wypłacalność i aktywność na rynku;
*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie informowania oraz współpracy z odpowiednimi osobami, instytutami oraz instytucjami;
*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie rejestracji, rozwoju oraz marketingu (jednak co należy podkreślić, bezpośrednio związanych z usługami wsparcia sprzedaży, a które nie są traktowane przez strony jako odrębne usługi). Działania w tym zakresie mają na celu umożliwienie sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku (w określonych prawem przypadkach sprzedaż (\`(...)\`) może wymagać uzyskania zgód administracyjnych lub dokonania zgłoszeń w odpowiednich urzędach administracyjnych).

Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio wyliczoną marżę, tj. marże, która równa jest odpowiedniemu procentowi sprzedaży realizowanej na terytorium Łotwy). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienia sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa.

F. Umowa usługowa z E. OU – usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Estonii

Zgodnie z preambułą do przedmiotowej umowy celem Wnioskodawcy jest nabycie usług przedstawiciela handlowego (agencyjnych) związanych ze sprzedażą towarów (\`(...)\`) na terytorium Estonii (dalej: usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Estonii). Zakres działań Przedstawiciela sprecyzowany jest w załączniku 1, który wskazuje, że Przedstawiciel świadczy usługi agencyjne (pośrednictwa) na rzecz Wnioskodawcy. Celem świadczenia usług jest zapewnienie Wnioskodawcy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, tj. sprzedaży towarów do klientów w Estonii.

W ramach realizowanych usług:

*   Przedstawiciel pełni obowiązki agenta (przedstawiciela handlowego) Wnioskodawcy na lokalnym rynku;
*   Przedstawiciel poszukuje nowych klientów dla produktów Spółki;
*   Przedstawiciel identyfikuje nowe możliwości sprzedaży produktów Spółki na danym rynku;
*   Przedstawiciel dostarcza podstawowe informacje dotyczące danego rynku;
*   Przedstawiciel udostępnia klientom Spółki informacje o produktach;
*   Przedstawiciel przekazuje Wnioskodawcy informacje dotyczące klientów takich jak wypłacalność i aktywność na rynku;
*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie informowania oraz współpracy z odpowiednimi osobami, instytutami oraz instytucjami;
*   Przedstawiciel świadczy usługi w zakresie rejestracji, rozwoju oraz marketingu (jednak co należy podkreślić, bezpośrednio związanych z usługami wsparcia sprzedaży, a które nie są traktowane przez strony jako odrębne usługi). Działania w tym zakresie mają na celu umożliwienie sprzedaży produktów Wnioskodawcy na danym rynku (w określonych prawem przypadkach sprzedaż (\`(...)\`) może wymagać uzyskania zgód administracyjnych lub dokonania zgłoszeń w odpowiednich urzędach administracyjnych).

Przedstawiciel w celu prawidłowego wykonania umowy zatrudnia pracowników i może korzystać z zewnętrznych podwykonawców. Z tytułu wykonania obowiązków wynikających z umowy Przedstawiciel otrzymuje wynagrodzenie wyliczone na bazie „koszt plus” (koszty związane z realizacją umowy powiększone o odpowiednio wyliczoną marżę, tj. marże, która równa jest odpowiedniemu procentowi sprzedaży realizowanej na terytorium Estonii). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyłącznym celem przedmiotowej umowy, jest zapewnienie możliwości sprzedaży przez Spółkę produktów znajdujących się w jej ofercie na rzecz klientów na terytorium działania Przedstawiciela. Tym samym, podstawowym celem działania Przedstawiciela jest świadczenie usług pośrednictwa mających na celu umożliwienie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Pozostałe aktywności Przedstawiciela wymienione powyżej mają charakter poboczny i służą wyłącznie lepszej realizacji usług pośrednictwa. Opisane w stanie faktycznym usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Czech, usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Słowacji, usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Łotwy, usługi pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Estonii zwane są dalej łącznie: „usługami pośrednictwa”.

2\. Związanie usług pośrednictwa z ceną nabycia towarów

Spółka przedstawiając własne stanowisko pragnie również przedstawić model, w ramach którego nabywane są towary, których dotyczą usługi pośrednictwa, a które są sprzedawane przez Spółkę m.in. na terytorium działania Przedstawiciela. Na marginesie Spółka pragnie wyjaśnić, że towary są sprzedawane przez Spółkę również na terytorium Polski, ale nie stanowi to przedmiotu niniejszego wniosku. Natomiast, towary sprzedawane przez Spółkę na terytorium działania Przedstawicieli są nabywane od zagranicznych powiązanych podmiotów z grupy kapitałowej, w której działa Spółka. Mając na uwadze powyższe, łańcuch dostaw wygląda w ten sposób, iż towary są sprzedawane przez podmiot powiązany z grupy kapitałowej na rzecz Spółki, a Spółka dokonuje ich sprzedaży odbiorcom na terytorium działania Przedstawiciela. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy dotyczące zakupu i dystrybucji towarów, na podstawie których nabyła prawo do dystrybuowania towarów m.in. na terytorium działania Przedstawiciela.

Natomiast z Przedstawicielami, Spółka zawarła umowy dotyczące świadczenia usług pośrednictwa na danym terytorium. Brak posiadania przedmiotowych umów z Przedstawicielami w praktyce uniemożliwiłby Spółce sprzedaż produktów (nabywanych od podmiotów z grupy kapitałowej) na rzecz odbiorców na obszarze, na którym działa Przedstawiciel. Innymi słowy, bez wykonania usług pośrednictwa Spółka lub podmiot zbywający towary na rzecz Spółki (który także może nabywać usługi pośrednictwa) musiałby zaprzestać lub ograniczyć działalność związana ze sprzedażą na terytorium krajów, gdzie pozyskiwane jest wsparcie Przedstawicieli, gdyż rynek zbytu na przedmiotowe towary uległby odgraniczeniu. Analogicznie bez usług pośrednictwa ograniczona lub niemożliwa byłaby również sprzedaż towarów na terytorium działania Przedstawiciela. Jednocześnie, cena należna za towary nabywane przez Spółkę jest ustalana na poziomie, który ma zapewnić, iż rentowność generowana przez Spółkę jest zgodna z przyjętą polityką cen transferowych oraz mieści się w przedziale rentowności osiąganym przez podmioty niepowiązane, który ustalany jest w oparciu o analizę danych podmiotów niezależnych (analiza benchmarking). Przykładowo, jeżeli zakładany przedział rentowności podmiotów niezależnych wynosi pomiędzy 5 %-10 %, cena poszczególnych towarów jest ustalana w takiej wysokości, aby w powiązaniu z innymi elementami kalkulacyjnymi, wynik kalkulacji rentowności Spółki na dystrybucji danych produktów mieścił się w przedmiotowym przedziale.

Zauważyć, należy, iż z uwagi na fakt, iż koszt nabycia towarów jest głównym elementem kosztowym wpływającym na kalkulację rentowności oraz cena zakupu towarów jest zależna od ustaleń Stron, to w zależności od wpływu innych składników kosztowych (np. kosztów usług pośrednictwa), dostosowywaniu podlega cena zakupu poszczególnych towarów. Innymi słowy, jeżeli koszty usług pośrednictwa (kalkulowane w oparciu o koszt plus) są wyższe / lub niższe, aby zapewnić określony poziom rentowności, przyjmuje się taką cenę zakupu towarów, aby zakładana rentowność została uzyskana.

Zgodnie bowiem z ustalonymi procedurami budżetowymi, uzgodniona lista cen towarów na odpowiedni rok aktualizowana jest na bazie rocznej. Ceny nabycia przez Spółkę towarów są wyliczane zgodnie z procedurami budżetowymi, z uwzględnieniem standardowych budżetowanych kosztów i mają zastosowanie od 1 stycznia odpowiedniego roku kalendarzowego. W roku poprzedzającym rok, na który mają zostać ustalone ceny transakcyjne Spółka ustala ze sprzedawcą kalkulację rentowności w postaci EBIT (zysku operacyjnego) dla każdej z dywizji towarów. Kalkulacja opiera się na planowanych przychodach i kosztach przyszłego roku budżetowego. Kalkulacja wskazuje wysokość budżetowanej rentowności, jaka powinna zostać osiągnięta w odniesieniu do poszczególnych towarów w ramach każdej z dywizji w celu osiągnięcia przez Spółkę rentowności w ustalonej wysokości. W przypadku, gdyby faktyczny poziom rentowności był inny od zakładanego, np. w wyniku wzrostu kosztów dokonywana jest korekta cen nabycia towarów, która umożliwia osiągniecie właściwego, rynkowego poziomu marży. Wyżej wskazany poziom rentowności ustalany jest w oparciu o poziom zysku ustalanego jako różnica przychodów ze sprzedaży towarów oraz kosztów towarów sprzedanych i kosztów operacyjnych (związanych z dywizją, w ramach której sprzedawane są towary). Koszty operacyjne oznaczają m.in. wszystkie koszty sprzedaży, ogólne i administracyjne poniesione przez Spółkę w związku ze sprzedażą i dystrybucją towarów. Tym samym, do kosztów operacyjnych wliczane są koszty usług pośrednictwa, o których mowa we wcześniejszej części wniosku. Jak zostało wskazane powyżej, ceny poszczególnych produktów są ustalane w takiej wysokości, aby Spółka osiągnęła ustaloną (rynkową) rentowność. Biorąc pod uwagę, że rentowność kalkulowana jest z uwzględnieniem cen (kosztów) nabywanych towarów oraz z uwzględnieniem m.in. kosztów usług pośrednictwa, Spółka pragnie wyjaśnić, że koszty usług pośrednictwa są bezpośrednio związane z wysokością ceny towarów, jaka będzie miała zastosowanie wobec Spółki.

Posługując się prostym przykładem: \[założenie A\] – jeżeli rentowność Spółki w dywizji (\`(...)\`) ma wynieść w nadchodzącym roku 5%. Przychody mają wynieść 1000 jednostek pieniężnych;

\[założenie B\] – budżetowane koszty pośrednictwa wyniosą 150 jednostek pieniężnych (zgodnie z wcześniejszymi uwagami budżetowanie jest oparte na danych z roku poprzedzającego budżetowany okres);

\[rezultat A i B\] – to aby zapewnić rentowność Spółki na poziomie 5%, tj. 50 jednostek pieniężnych (1000 jednostek pieniężnych x 5% = 50 jednostek pieniężnych), cenę poszczególnych towarów (koszt nabycia towarów) na kolejny rok ustala się na takim poziomie, który zapewni tę rentowność – w niniejszym przykładzie na poziomie 800 jednostek pieniężnych.

Wynika to z tego, że przychód z tytułu sprzedaży, tj. 1000 jednostek pieniężnych jest pomniejszany o koszty usług pośrednictwa 150 jednostek pieniężnych, tj. 1000 - 150 = 850. Tym samym, w celu zapewnienia odpowiedniej rentowności cena nabycia towarów powinna być ustalona w wysokości 800 jednostek pieniężnych. W takim przypadku, kalkulacja przedstawiać się będzie następująco: przychód z tytułu sprzedaży \[1000\] - koszty pośrednictwa \[150\] -koszty nabycia towarów \[800 PLN\] = 50 jednostek pieniężnych.

W przypadku, gdy koszty usług pośrednictwa wzrosły, np. wynosiły 200 jednostek pieniężnych będzie to mieć automatyczny wpływ na rozliczenia z tytułu kosztów nabycia w celu utrzymania właściwej, rynkowej marży. W takim przypadku, kalkulacja przedstawiać się będzie następująco: przychód z tytułu sprzedaży \[1000\] - koszty pośrednictwa \[200\] - koszty nabycia towarów \[750 PLN\] = 50 jednostek pieniężnych.

Podsumowując, koszt usług pośrednictwa jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniany przy kalkulacji bazy kosztowej ceny poszczególnych produktów nabywanych od podmiotu z grupy kapitałowej (gdyż ma bezpośredni wpływ na rentowność z tytułu dystrybucji towarów). Z tego względu należy uznać, iż koszty usług pośrednictwa wpływają na finalną cenę danego towaru jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji. Stanowi on koszt, który bezpośrednio wpływa na ich cenę. Należy bowiem zauważyć, że wzrost/spadek wartości kosztów usług pośrednictwa w jednym roku wpływa odpowiednio na wzrost/spadek ceny towarów jaka zostanie zastosowana w kolejnym roku. Zatem koszt usług pośrednictwa stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę nabywanych towarów.

Końcowo Spółka wskazuje, iż otrzymała interpretację z dnia 7 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.67.2018.1.PS, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednak w złożonym wniosku Spółka nie pytała o kwestie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz nie przedstawiała sposobu kalkulacji ceny nabycia towarów oraz związku zakupów usług pośrednictwem z modelem dystrybucji. W rezultacie, niezbędne okazało się wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną w przedmiotowym zakresie, tj. obejmującym wpływ regulacji 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT oraz przyjętej metody kalkulacji ceny nabycia towarów na możliwość zaliczenia kosztów usług pośrednictwa do kosztów uzyskania przychodu.

Pytania:
--------

1\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Czech podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Słowacji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

4\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

5\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Łotwy podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

6\. Czy ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Estonii podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

7\. Jeżeli stanowisko w zakresie pytań nr 1-6 zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka wnosi o odpowiedź na pytanie, czy wymienione w stanie faktycznym usługi pośrednictwa, w stosunku co do których zostały zadane pytania nr 1-6, stanowią usługi wskazane w 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których nie ma zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1) Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Czech nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

2) Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Słowacji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

3) Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

4) Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Litwy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

5) Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży środków ochrony roślin na terytorium Łotwy nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

6) Ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży (\`(...)\`) na terytorium Estonii nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Własne stanowisko w sprawie pytań dotyczących art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

7) Jeżeli stanowisko w zakresie pytań nr 1-6 zostanie uznane za nieprawidłowe, w ocenie Spółki wymienione w stanie faktycznym usługi pośrednictwa, w stosunku co do których zostały zadano pytania nr 1-6, stanowią usługi wskazane w 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI:

1\. Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytań dotyczących art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.1. Brak ujęcia usług w katalogu usług podlegających ograniczeniom

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest ustalenie czy usługi pośrednictwa nabywane przez Spółkę mieszczą się w definicji usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, koszty usług opisanych w niniejszym wniosku nie są objęte przedmiotowym ograniczeniem, gdyż usługi pośrednictwa w sprzedaży nie zostały wymienione jako podlegające ograniczeniu, jak również nie są do tych usług podobne.

Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, usługi pośrednictwa nabywane od Przedstawicieli nie mogą być uznane za tego rodzaju usługi dla celów objęcia ich ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako podlegające ograniczeniu wprost wymienia usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nabywa usługi pośrednictwa, które nie stanowią żadnego z ww. rodzajów usług.

Jednocześnie, w katalogu przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wskazano, iż obejmuje on również świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych expressis verbis w tym przepisie. W ustawie o CIT brak jest legalnej definicji pojęcia świadczenia o podobnym charakterze, ale zgodnie z ugruntowaną praktyką prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne przez „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w przedmiotowym przepisie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, powinny być spełnione takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo muszą wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Innymi słowy, lista ta obejmuje tylko takie świadczenia które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określone (nazwane).

O zaliczeniu usługi do tego katalogu czynności podlegających ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych decyduje zatem nie nazwa, lecz treść postanowień umowy pomiędzy podatnikiem (Spółką) a jego kontrahentem (Przedstawicielem), a przede wszystkim − charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń wynikających z takiej umowy.

Jednocześnie, aby dane świadczenie było objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W ocenie Spółki, nabywane od Przedstawicieli usługi pośrednictwa nie stanowią usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie może zostać uznane, że są to świadczenia o podobnym charakterze do tych usług.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ze słownikową definicją pośrednictwo należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron lub kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (https://sjp.pwn.pl/).

W rezultacie, biorąc pod uwagę, literalne rozumienie usług pośrednictwa nie można uznać, że stanowią one któreś z usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub są świadczeniem o podobnym charakterze do tych usług. W szczególności, nie można uznać, że usługi pośrednictwa mogą być uznane za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub inne o podobnym charakterze.

Należy podkreślić, że zasadniczym celem usługi świadczonej przez Przedstawicieli jest pośrednictwo w zawieraniu umów sprzedaży pomiędzy klientami, a Spółką (kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych). Zatem nie można uznać, że pośredniczenie w zawieraniu umów z klientami stanowi lub jest w jakimś sensie podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Przedmiotowe usługi są bowiem zasadniczo różne, jak również ich cel jest zasadniczo różny od usług pośrednictwa.

Dokonując w tym kontekście charakterystyki usług pośrednictwa należy odnieść się również do wykładni prezentowanej na gruncie umowy agencyjnej określonej w art. 758 i nast. Kodeksu Cywilnego. W piśmiennictwie wskazuje się, że w tym zakresie można wyszczególnić m.in agencję pośredniczą polegającą na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy.

Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują również m.in. czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest bowiem podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają m.in. na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent - pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II).

Mając na uwadze powyższe, opisanych w niniejszym wniosku usług pośrednictwa nie można uznać za równorzędne do usług wymienionych w 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż przede wszystkim spełniają one zupełnie inny cel gospodarczy, niż usługi objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów podatkowych. Przedstawionej konkluzji nie zmienia również okoliczność, że razem z czynnościami, które sensu stricto opierają się na pośrednictwie w sprzedaży, Przedstawiciele wykonują również inne działania, które jednak mają jedynie charakter akcesoryjny i mają niejako służebny charakter do usług pośrednictwa, mając za zadanie wspomagać/obsługiwać prowadzone pośrednictwo i sprzedaż Spółki.

Podstawową usługą świadczą przez Przedstawicieli jest bowiem pośrednictwo w sprzedaży towarów z oferty Spółki. Przedstawiciele podejmują więc wszelkie inne działania w celu pośredniczenia w sprzedaży produktów między klientami, a Spółką. Zatem za podstawą usługę i cel współpracy uważa się pośrednictwo w sprzedaży określonych towarów. Jest to decydujący element, bez którego umowa zawarta między stronami nie doszłaby do skutku i w rezultacie żadne koszty w tym zakresie nie byłyby ponoszone przez Spółkę.

Wynika to z faktu, iż wiązałoby się to z brakiem gospodarczego celu, jaki chciała osiągnąć Spółka w odniesieniu do zawieranych umów. W szczególności Spółka zapewne nie byłaby zainteresowana świadczeniem przez Przedstawicieli wyłącznie usług polegających na doradzaniu klientom, gdyby nie było to związane ze sprzedażą produktów przez Wnioskodawcę i pośrednictwem wykonywanym w tym zakresie przez Przedstawicieli. W związku z powyższym, za podstawowe uważa się więc czynności służące zbywaniu towarów przez Spółkę.

Jednocześnie, wymienione w stanie faktycznym dodatkowe czynności nie zmieniają funkcji, jaką na danym rynku spełniać ma działalność wykonywana przez Przedstawicieli. Wręcz przeciwnie, zakres dodatkowych działań podejmowanych przez Przedstawicieli jednoznacznie wskazuje, że są one ściśle podporządkowane świadczeniu usług pośrednictwa, np. poszukiwania nowych klientów dla produktów Spółki, dostarczanie ogólnych informacji dotyczących danego rynku, udostępnienie klientom Spółki informacji o produktach.

Dodatkowo należy wskazać, że niektóre działania (np. reklamowanie produktów, doradzanie klientom, dostarczanie ogólnych informacji dotyczących danego rynku) pomimo, iż same w sobie mogłyby być zaklasyfikowane jako usługi objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ustalone z Przedstawicielem nie jest wypłacane z tytułu świadczenia tego rodzaju usług, a jest wypłacane z tytułu świadczenia usług pośrednictwa (usługa zasadnicza), do której dodatkowo Przedstawiciel ma obowiązek np. doradzania klientom lub reklamowania produktów dla nich przeznaczonych. Jednakże, te dodatkowe aktywności nie mają charakteru dominującego. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej tego rodzaju aktywność jest elementem pośrednictwa (tzw. agencja pośrednicząca) w ramach którego zadaniem Przedstawiciela jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, w tym np. doradzanie klientom lub reklamowanie/ promowanie produktów dla nich przeznaczonych.

Bez zapewnienia tych dodatkowych usług wymienionych w stanie faktycznym pośrednictwo w sprzedaży nie mogłoby być efektywnie wykonywane i cechowałoby się mniejszą skutecznością niż w przypadku ich dodatkowego świadczenia. Jednocześnie, bez świadczenia usług pośrednictwa prawdopodobnie żadna z dodatkowych usług nie byłaby wykonywana przez Przedstawiciela.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, że celem świadczenia usług pośrednictwa jest pośredniczenie w sprzedaży produktów na rzecz klientów. Zatem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że taki jest cel tej usług pośrednictwa. Natomiast, jeżeli ocenimy pozostałą grupę aktywności wykonywanych przez Przedstawicieli w ramach usług pośrednictwa to należy zauważyć, że to ich część wspólna jest tylko w niewielkim miejscu, w promocji, która jest nierozerwalnym elementem działań Przedstawiciela.

Zatem Przedstawiciele nie świadczą na rzecz Spółki usług podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów podatkowych (np. usług reklamowych, doradczych etc.) a jedynie pełnią funkcję typową dla pośredników sprzedaży.

Dokonując oceny działań wykonywanych przez przedstawicieli należy również zwrócić uwagę, że tego rodzaju kompleksowa obsługa sprzedaży jest powszechnym, niejako standardowym, funkcjonującym na rynku rozwiązaniem. Oczekiwania klientów oraz intensywna działalność podejmowana przez konkurencję, wymagają, aby obsługa sprzedaży miała charakter kompleksowy. Z perspektywy nabywcy produktów Spółki nie ma znaczenia, że sprzedaż jest dokonywana przy udziale Przedstawiciela, a nie bezpośrednio przez Spółkę. Oczekiwaniem jest, aby klient miał zapewnioną kompleksową obsługę obejmującą w szczególności odwiedzanie klientów, doradzanie klientom, reklamowanie/promowanie produktów dla nich przeznaczonych, powiadamianie Spółki o zapotrzebowaniu na produkty Spółki. Z drugiej strony, aby prowadzić efektywną sprzedaż i zapewnić bezpieczeństwo obrotu Spółka musi posiadać odpowiednie informacje w tym zakresie, przez co niezbędne jest, aby Przedstawiciel wykonywał również działania zmierzające m.in. do poszukiwania nowych klientów, identyfikowania nowych możliwości sprzedaży na danym rynku, dostarczania ogólnych informacji dotyczących danego rynku czy też przekazywania informacji Spółce dotyczących klientów, takich jak wypłacalność i aktywność na rynku.

Tego rodzaju działania w normalnym toku czynności musiałaby wykonywać Spółka, gdyby prowadziła sprzedaż bez udziału Przedstawiciela. Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż wszystkie inne aktywności przedstawiciela są elementem jednej kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz Spółki podlegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Z perspektywy obecnych realiów rynkowych, wykonując usługi pośrednictwa, niezbędne jest prowadzenie również dodatkowej aktywności opisanej w niniejszym wniosku. Tym samym przedstawione w stanie faktycznym usługi dodatkowe do usług pośrednictwa mające jednocześnie charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej, głównej stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo handlowe.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedstawiona powyżej wykładania przepisów dotycząca charakteru świadczonych usług znajduje również potwierdzenie w ugruntowanej praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej.

Praktyka ta potwierdza, że usługi dodatkowe, np. organizacja kampanii promocyjnych, które świadczone są w celu prawidłowej realizacji usługi pośrednictwa nie mogą zmieniać charakteru świadczenia głównego jakim jest realizacja podstawowego celu umowy, tj. pośredniczenie w sprzedaży towarów. Na taką konkluzję wskazuje, np. interpretacja z dnia 27.05.2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-251/15/MS: „Agent poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: organizowanie kampanii promocyjnych i targów w celu zainteresowania towarami Zleceniodawcy potencjalnych kontrahentów oraz tworzenie bazy danych potencjalnych kontrahentów. Głównym celem łączącej Zleceniodawcę i Agenta umowy jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Zleceniodawcy na terytorium umownym.

Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego. Prowadząc bowiem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również zbieranie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy w stosunku do usługi podstawowej, głównej stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe”.

Reasumując, koszty nabywanych w stanie faktycznym usług pośrednictwa nie stanowią kosztów, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że przedmiotowa konkluzja wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisów. Poparta jest także wykładnią funkcjonalną oraz znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Krajowej Informacji Skarbowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż analogiczne brzmienie do przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posiada inny przepis ustawy o CIT, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W rezultacie przepis ten posługuje się analogiczną konstrukcją i dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można przez analogię zastosować te same reguły interpretacyjne jak w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W wyniku analizy tych reguł oraz praktyki interpretacyjnej Krajowej Interpretacji Skarbowej należy uznać, że usługi pośrednictwa nie powinny być objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tak samo, jak nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Na prawidłowość takiej konkluzji wskazują, np. poniższe interpretacje:

*   interpretacja z dnia 26.08.2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ „Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę opis sprawy należy wskazać, że głównym celem usługi świadczonej przez kontrahenta z USA jest zwiększenie zakupu towarów z importu przez Wnioskodawcę. Działania Agenta ukierunkowane są na pośredniczenie w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego. Agent zobowiązał się również do tego, aby towar był dostarczony w określonej w umowie ilości i frakcji. Zatem świadczenie tego typu usług ma charakter usługi pośrednictwa. Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”;
*   interpretacja z dnia 26.02.2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1552/12/CzP: „Usługi pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 updop w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego”;
*   interpretacja z dnia 17 grudnia 2013, sygn. IPPB5/423-721/13-4/IŚ: „Podsumowując: stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w przypadku zawarcia kontraktu na sprzedaż towarów oferowanych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agenta/pośrednika będącego rezydentem podatkowym państwa, które nie posiada zawartej z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od należnej agentowi/pośrednikowi handlowemu prowizji, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop – organ uznaje za prawidłowe;
*   interpretacja z dnia 23 grudnia 2016, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty należności (prowizji) na rzecz zagranicznego podmiotu (pośrednika) z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży, nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania i odprowadzenia do organu podatkowego od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie ww. przepisów”;
*   interpretacja z dnia 4 października 2016, sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP Usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej maszyn, urządzeń przemysłowych, statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych) zostały sklasyfikowane w grupie 46.14 PKWiU, a usługi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (np. usługi prawne) są sklasyfikowane pod symbolem 69.10. PKWiU. W obu tych klasyfikacji statystycznych, usługi pośrednictwa handlowego zostały sklasyfikowane odrębnie od usług o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co potwierdza ich ekonomiczną i prawną odmienność. Powyższe przykłady przesądzają o tym, że usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” do tych, które są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż do katalogu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie można zakwalifikować usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego, z których będzie korzystał Wnioskodawca. W konsekwencji, koszty nabywanych w stanie faktycznym usług pośrednictwa nie stanowią kosztów, które podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, za stanowiskiem Spółki przemawia również wykładnia przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18, który w analogicznej sprawie uznał, iż usług pośrednictwa nie należy utożsamiać z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ustnym uzasadnieniu do przedmiotowego orzeczenia wskazano bowiem, że: „(\`(...)\`) w stanie faktycznym spółka jednoznacznie wskazała, że celem zawarcia umowy pośrednictwa z agentami podmiotów powiązanych jest wyszukiwanie klientów, co istotne, pośredniczenie w zawieraniu tych umów. Ze stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że taki jest cel tej umowy pośrednictwa. Zatem jeśli weźmiemy pod uwagę dwa zbiory, zbiór usług reklamowych i zbiór usług pośrednictwa, to ich część wspólna jest tylko w jednym niewielkim miejscu, w promocji, która musi być nieodzownym elementem działania takiego pośrednika. Zatem agenci nie świadczą na rzecz spółki żadnych usług reklamowych, a jedynie pełnią funkcję typową dla pośredników (agentów) sprzedaży. Odnosząc się do kwestii świadczeń o podobnych charakterze trzeba przyznać, że stanowią one charakter otwarty. W tym zakresie na gruncie art. 21 ust. pkt 2a u.p.d.o.p. ukształtowało się już orzecznictwo jak je rozumieć. Jednak nie można z tego „świadczenia o podobnym charakterze” zrobić ogromnego worka do którego można włożyć wszystkie usługi, które mają de facto charakter niematerialny, bo większość wymienionych usług zarówno w 21 ust. 1 pkt 2a, jak i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. mają charakter niematerialny”.

1.2. Usługi pośrednictwa jako usługi kompleksowe

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, zasadniczym celem działań podejmowanych przez przedstawiciela jest doprowadzenie (pośredniczenie) do zawarcia transakcji sprzedaży pomiędzy Spółką na klientem. Natomiast dodatkowe aktywności realizowane w ramach usług pośrednictwa mają charakter niejako uboczny, a ich świadczenie nie stanowi celu samego w sobie dla Spółki. W tym kontekście wszystkie inne aktywności Przedstawiciela są elementem jednej kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz Spółki podlegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. W rezultacie, cała usługa wykonywana przez Przedstawiciela powinna być postrzegana jako jednego rodzaju kompleksowa usługa pośrednictwa, a poszczególne aktywności wykonywane w tym zakresie nie powinny być dzielone na poszczególne usługi.

Wynika to z faktu, iż w istocie rzeczy Spółka nabywa od Przedstawicieli jedną kompleksową usługę pośrednictwa sprzedaży, a nie nabywa różnego rodzaju usług, w tym doradczych, reklamowych, badania rynku. Bez wykonywania czynności stanowiących stricte czynności pośrednictwa wykonywanie pozostałych czynności przez Przedstawiciela byłoby dla Spółki niecelowe. W szczególności, oceniając możliwości kwalifikacji nabywanych przez Spółkę usług jako kompleksowej usługi pośrednictwa należy wziąć pod uwagę ugruntowane stanowisko organów podatkowych i orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane na gruncie podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, pomimo, że praktyka w tym zakresie została wykształcona na gruncie podatku od towarów i usług, nie stoi to na przeszkodzie, aby została również uwzględniona dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Uwzględnienie bowiem wykształconego w praktyce stanowiska dotyczącego kwalifikacji danych świadczeń jako świadczeń złożonych pozwoli na ustalenie właściwego charakteru nabywanej usługi, co ma kluczowe znacznie w rozpatrywanej spawie. W praktyce podatkowej wskazuje się, że gdy transakcja składa się z zespołu czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy w jakich jest ona dokonywana.

W tym zakresie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podmiot dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Jednocześnie podkreśla się, że pomimo, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, to transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Tym samym, świadczenie jednolite będzie miało miejsce w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dodatkowo, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe stanowisko znajduje swoje źródło w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym m.in.: Wyroku TSUE z dnia 15 maja 2001 r., syg. C-34/99, (sprawa Primback Ltd.): „45. W rzeczywistości, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi (patrz w tym zakresie sprawa C-349/96 Card Protection Plan (1999) Zb.Orz. s. I-973, pkt 30)”; wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r., syg. C-41/04, (sprawa Levob Verzekeringen BV i in. przeciwko Staatssecretaris van Financien): „19. Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C 231/94 Faaborg Gelting Linien, Rec. str. I 2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29). 20 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29). 21 W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, oraz wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C 34/99, Primback, Rec. str. I 3833, pkt 45). 22 Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”; wyroku TSUE z dnia 29 marca 2007 r., syg. C-111/05, (sprawa Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket) „21 Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14; wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973, pkt 28, jak również wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. str. I-9433, pkt 19). 22 Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20). 23 W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22)”. Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2012, syg. I FSK 483/12, w którym wskazano, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, może być uznana za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy.

Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne.

Zgodnie z tym twierdzeniem, podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Stąd też w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębne świadczenia, czy też o świadczenie jednolite. Ten sam pogląd jest prezentowany również w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji z dnia 24 marca 2014 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-113/14-2/JK. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nabywane od Przedstawicieli usługi powinny być kwalifikowane jako kompleksowe usługi pośrednictwa, a poszczególne aktywności składające się na nabywane przez Spółkę usługi nie powinny być oceniane odrębnie, w oderwaniu od usługi głównej jaką jest pośrednictwo (rozumiane w sposób taki jak agencja pośrednicząca przedstawiony we wcześniejszej części wniosku). W konsekwencji, w ocenie Spółki usługi nabywane od Przedstawicieli powinny być traktowane jako kompleksowe usługi pośrednictwa.

Taka konkluzja wynika z następujących okoliczności:

*   wszystkie dodatkowe aktywności realizowane przez Przedstawicieli mają charakter wspomagający i przeznaczone są wyłącznie do łącznej realizacji wraz z pośredniczeniem w transakcjach handlowych sensu stricte – aktywności te nie byłby wykonywane samodzielnie w ogóle, gdyż ich nabycie nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia dla Spółki;
*   pomiędzy dodatkowymi aktywnościami realizowanym przez Przedstawicieli, a pośredniczeniem w transakcjach handlowych sensu stricte zachodzi trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że dodatkowe aktywności, wchodzące w skład szeroko rozumianych usług pośrednictwa, mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, tj. tylko łączne ich wykonywane umożliwia ociągnięcie zakładanego celu gospodarczego, jakim jest doprowadzenie do zwarcia umowy sprzedaży i spełnienie istoty pośrednictwa;
*   wszystkie nabywane w ramach transakcji aktywności nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności zastosowania; oznacza to, że brak usługi pośrednictwa istotnie pogorszyłby inne czynności np. Przedstawiciel (i) nie doradzałby klientowi, który nie kupowałby od Spółki towarów, (ii) nie prezentowałaby oferty Spółki, gdyby nie pośredniczył w zawarciu umowy pomiędzy Spółką, a klientem etc.;
*   tylko świadczenie przez Przedstawiciela dodatkowych aktywności umożliwia uzyskanie wysokiej skuteczności pośrednictwa w transakcjach handlowych sensu stricte, gdyż nie jest możliwe efektywne wykorzystanie usług pośrednictwa bez realizowania dotykowych aktywności;
*   brak świadczenia usług pośrednictwa sensu stricte, co do zasady powodowałby niemożność i brak ekonomicznego sensu świadczenia dodatkowych aktywności, które prawdopodobnie nigdy nie zostałby nabyte, gdyby nie działalność przedstawicielska. Jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określono charakter danej usługi, co prowadziłoby do obchodzenia przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz dotychczasowymi uwagami, nabywane przez Spółkę usługi nie zostały sztucznie połączone w celu osiągnięcia korzystnych efektów podatkowych. Zakres usług jest naturalną konsekwencją zapotrzebowania Spółki i jest podporządkowany doprowadzaniu przez Przedstawiciela do zawierania przez Spółkę umów sprzedaży. Umowy z Przedstawicielami zostały zawarte na długo przed 1.02.2018 r.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga fakt, że usługi nabywane od Przedstawicieli stanowią świadczenie jednolite (kompleksowe), tj. poszczególne jego elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W konsekwencji, dla celów zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi nabywane przez Spółkę od Przedstawicieli nie powinny być sztucznie dzielone na poszczególne aktywności wykonywane w ramach usługi głównej – pośrednictwa, a powinny być oceniane jako kompleksowa usługa pośrednictwa, która jako taka nie podlega ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

2\. Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytań dotyczących art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: Jeżeli jednak w wydanej interpretacji indywidualnej uznano by, że usługi wymienione w przedstawionym stanie faktycznym stanowią usługi o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jednocześnie przyjąć należy, że stanowią one koszty usług wskazanych w 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Koszty usług pośrednictwa można bowiem zaliczyć do kosztów usług bezpośrednio związanych z nabyciem przez Spółkę towarów.

Uzasadniając stanowisko w tym zakresie wskazać należy, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych oraz usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Z tego względu, aby koszty usług mających uzasadnienie ekonomiczne i które są związane z działalnością operacyjną podatników nie podlegały wyłączeniu, ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

W praktyce podkreśla się, że celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danej usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Koszt ten winien być czynnikiem kształtującym cenę danej usługi, a nie odwrotnie (interpretacja z dnia 30.05.2018, sygn.0114-KDIP2-3.4010.97.2018.1.PS oraz interpretacja z dnia 30.05.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.99.2018.1.PS).

Jednocześnie, z definicji kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że zasadnicze dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym zakresie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Literalne brzmienie tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Natomiast bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Takie rozumienie zostało przedstawione w wyjaśnieniach publikowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Za przedmiotowymi wyjaśnieniami należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że koszty usług pośrednictwa powinny zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie do nich zastosowania (jeżeli w interpretacji zostanie uznane, że usługi pośrednictwa kwalifikowały się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Oceniając, czy koszty usług pośrednictwa stanowić będą koszt bezpośrednio związany z nabyciem towaru będącego przedmiotem sprzedaży, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę. Z przedstawionego wniosku jednoznacznie wynika, że zgodnie z przyjętym modelem dystrybucji Spółka zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy dotyczące zakupu i dystrybucji towarów, na podstawie których nabyła prawo do dystrybuowania towarów na terytorium działania Przedstawiciela. Natomiast z Przedstawicielami, Spółka zawarła umowy dotyczące świadczenia (zakupu) usług pośrednictwa na danym terytorium.

Jednocześnie, brak posiadania przedmiotowych umów z Przedstawicielami w praktyce uniemożliwiłby lub w znaczącym stopniu ograniczałby sprzedaż towarów na rzecz odbiorców na obszarze, na którym działa Przedstawiciel. Innymi słowy, bez wykonania usług pośrednictwa Spółka lub podmiot zbywający towary na rzecz Spółki (który także może nabywać usługi pośrednictwa) musiałby zaprzestać lub ograniczyć działalność związana ze sprzedażą na terytorium krajów, gdzie pozyskiwane jest wsparcie Przedstawicieli, gdyż rynek zbytu na przedmiotowe towary uległby odgraniczeniu.

W konsekwencji związek ten pokazuje, że koszty usług pośrednictwa powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z nabyciem towarów. Jest to bowiem jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji „danego dobra” w myśl wyjaśnień prezentowanych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż koszty usług pośrednictwa są powiązane ze sprzedawanymi towarami w ten sposób, że ich wartość jest uwzględniana przy ustalaniu ceny zakupu poszczególnych towarów jako jeden z elementów kosztów branych pod uwagę celem ustalenia rentowności na sprzedaży, to w konsekwencji koszty usług pośrednictwa należy uznać za koszty bezpośrednio związane z nabyciem towarów w myśl art. 15e ust 11 pkt 1 ustawy o CIT, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności, jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, metoda kalkulacji rentowności przewiduje, że w roku poprzedzającym rok, na który mają zostać ustalone ceny transakcyjne Spółka ustala ze sprzedawcą kalkulację rentowności w postaci EBIT (zysku operacyjnego) dla każdej z dywizji towarów. Przy kalkulacji rentowności oprócz ceny zakupu towarów uwzględniane są również koszty usług pośrednictwa. Zauważyć jednak należy, iż z uwagi na fakt, iż koszt nabycia towarów jest głównym elementem kosztowym wpływającym na kalkulację rentowności oraz cena zakupu towarów jest zależna od ustaleń Stron, to w zależności od wpływu innych składników kosztowych (np. kosztów usług pośrednictwa), odpowiedniemu dostosowywaniu podlega cena zakupu poszczególnych towarów. Innymi słowy, jeżeli koszty usług pośrednictwa (kalkulowane w oparciu o koszt plus) są wyższe lub niższe, aby zapewnić określony poziom rentowności, przyjmuje się taką cenę zakupu poszczególnych towarów, aby zakładana rentowość została uzyskana.

Zatem koszty usług pośrednictwa są możliwe do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra. Zatem występuje sytuacja, w której cena określonych towarów w jest determinowana wysokością kosztów usług pośrednictwa.

Wskazuje na to jednoznacznie przykład przedstawiony w stanie faktycznym, który jednoznacznie potwierdza, że koszty usług pośrednictwa są bezpośrednio związane z wysokością ceny towarów i jako takie powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt. 1 ustawy o CIT. Posługując się przedstawionym przez Spółkę przykładem:

\[założenie A\] – jeżeli rentowność Spółki w dywizji (\`(...)\`) ma wynieść w nadchodzącym roku 5%. Przychody mają wynieść 1000 jednostek pieniężnych;

\[założenie B\] – budżetowane koszty pośrednictwa wyniosą 150 jednostek pieniężnych (zgodnie z wcześniejszymi uwagami budżetowanie jest oparte na danych z roku poprzedzającego budżetowany okres);

\[rezultat A i B\] – to aby zapewnić rentowność Spółki na poziomie 5%, tj. 50 jednostek pieniężnych (1000 jednostek pieniężnych x 5% = 50 jednostek pieniężnych) cenę poszczególnych towarów (koszt nabycia towarów) na kolejny rok ustala się na takim poziomie, który zapewni tę rentowność - w niniejszym przykładzie na poziomie 800 jednostek pieniężnych. Wynika to z tego, że przychód z tytułu sprzedaży, tj. 1000 jednostek pieniężnych jest pomniejszany o koszty usług pośrednictwa 150 jednostek pieniężnych, tj. 1000 - 150 = 850.

Tym samym, w celu zapewnienia odpowiedniej rentowności cena nabycia towarów powinna być ustalona w wysokości 800 jednostek pieniężnych. W takim przypadku, kalkulacja przedstawiać się będzie następująco: przychód z tytułu sprzedaży \[1000\] - koszty pośrednictwa \[150\] - koszty nabycia towarów \[800 PLN\] = 50 jednostek pieniężnych. Jednocześnie, nie ma konieczności swoistego doszukiwania się związku kosztu usług pośrednictwa z towarem dystrybuowanym na obszarze działalności Przedstawiciela. Jednoznacznie wiadomo bowiem, za pośrednictwo jakich towarów odpowiada Przedstawiciel.

Przykładowo pośrednictwo w przy sprzedaży towarów (\`(...)\`) jednoznacznie wskazuje, że koszt usług Przedstawicielstwa związany jest z tymi produktami.

Powyższe można porównać do przedstawionej w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów sytuacji związanej z nabywaniem licencji, zgodnie z którą: „Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce.

W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Analogiczna sytuacja występuje w opisanym stanie faktycznym, przy czym tylko rodzaj usług jest inny. Spółka zawarła bowiem z podmiotami z grupy kapitałowej umowy, na podstawie których nabywa usługi, dzięki którym to usługom dokonuje sprzedaży towarów na terytorium działania Przedstawiciela. Przedmiotem tych usług są towary należące do różnych dywizji produktowych. Brak korzystania z usług pośrednictwa uniemożliwiłby lub znacznie ograniczał Spółce sprzedaż produktów na rzecz podmiotów na docelowym rynku. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Pomimo, iż wynagrodzenie Przedstawiciela nie jest uzależnione od wartości sprzedaży towarów, a jest ono kalkulowane w oparciu o metodę koszt plus, nie ma to znaczenia dla klasyfikacji usług. Wynika to z faktu, iż koszty usług pośrednictwa wpływają na cenę poszczególnych towarów nabywanych od podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej. Zatem związek kosztów usług pośrednictwa jest w tym wypadku jeszcze silniejszy niż w przypadku, gdyby wynagrodzenie przedstawiciela miałoby być kalkowane od obrotu.

Z tego względu należy uznać, iż koszt usług pośrednictwa wpływa na finalną cenę danego towaru jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami publikowanymi przez Ministerstwo Finansów w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, chodzi o tego rodzaju koszt, który w „jakimkolwiek” stopniu jest „inkorporowany” w produkcie, towarze lub usłudze. Określenie w jakimkolwiek stopniu inkorporowany oznacza, że chodzi o jakiekolwiek włączenie kosztu (dotyczącej go usługi) do towaru. W ocenie Spółki, również tego rodzaju powiązanie zachodzi w opisanym stanie faktycznym. Z jednej bowiem strony inkorporacja usług jest dokonywana na zasadzie oczywistego związku pomiędzy usługą pośrednictwa a nabywanym towarem. W tym kontekście wyeksponować należy okoliczność, że natura usług pośrednictwa zawsze jest związana z określonymi towarami. Otóż dzięki usłudze pośrednictwa realizowane są zakupy towarów przez Spółkę w celu ich dystrybucji oraz realizowana jest ich sprzedaż przez Spółkę. Zatem występuje naturalne, oczywiste powiązanie pomiędzy usługami pośrednictwa, a zakupem określonych indywidualnie towarów przez Spółkę od podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej. Można to porównać do uzyskiwania licencji do znaków towarowych, które umieszczane na produkcie są z nim związane i mają na celu zwiększanie sprzedaży. Różnica w tym wypadku jest taka, iż w przypadku licencji nośnikiem swoistego związku z produktem jest znak towarowy, a w przypadku usług pośrednictwa nośnikiem związku są działania Przedstawiciela. Można bowiem, dokonując uproszczenia, przełożyć to na sytuację, w której ten sam produkt z logo jest wystawiony do sprzedaży (zwiększenie sprzedaży ma następować dzięki logo), podczas gdy ten sam produkt już bez logo jest oferowany do sprzedaży przez Przedstawiciela.

W obu przypadkach koszt licencji/usług pośrednictwa jest bezpośrednio inkorporowany, tzn. włączony i połączony do towaru. W tym kontekście, nie można jednocześnie powiedzieć, że koszty usług pośrednictwa powinny być analogicznie traktowane jak koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem. Do tego rodzaju kosztów należy bowiem raczej kwalifikować ogólne usługi związane z administracyjną/korporacyjną stroną funkcjonowania przedsiębiorstwa, a nie usługi, które są obiektywnie ukierunkowane na wsparcie sprzedaży konkretnych produktów, jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Z drugiej strony inkorporacja usług pośrednictwa w niniejszej sprawie następuje również pod kątem faktycznego wpływu kosztów usług pośrednictwa na ceny poszczególnych nabywanych towarów. Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, wysokość kosztów z tytułu usług pośrednictwa przekłada się na cenę poszczególnych towarów stosowaną przez podmioty, od których są one nabywane. W dużym uproszczeniu można bowiem przyjąć, że jeżeli wzrastają koszty usług pośrednictwa, co powoduje, że Spółka nie osiągałaby zakładanej rentowności, to w konsekwencji zostanie obniżona cena poszczególnych towarów. Możliwa jest też sytuacja odwrotna.

Zatem oceniając, czy koszty usług pośrednictwa są w jakimkolwiek stopniu inkorporowane do kosztów nabywanych towarów, można obiektywnie wskazać, że tego rodzaju związek istnieje.

Reasumując, należy wskazać, że charakter usług pośrednictwa jednoznacznie pozwala zakwalifikować je jako usługi, które są bezpośrednio związane z nabyciem przed Spółkę towarów od podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej, co w rezultacie pozwala na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT na niestosowanie do kosztów usług pośrednictwa art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka podkreśliła, że tego rodzaju kwalifikacja znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych które pomimo, iż dotyczą innego rodzaju wydatków, znajdą analogiczne zastosowanie w przedstawionym stanie faktywnym. Na potwierdzenie Spółka pragnie przywołać następujące interpretacje podatkowe:

*   interpretację indywidualną z dnia 12.10.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.403.2018.1.AM: „Konieczność ponoszenia Opłaty licencyjna uiszczanej na rzecz Licencjodawcy jest przez Spółkę ekonomicznie uwzględniana przy kalkulacji bazy kosztowej ceny jednostkowej produktów objętych Umową licencyjną (gdyż ma wpływ na marżę netto ze sprzedaży produktów), choć nie jest elementem księgowego kosztu wytworzenia produktów”; „Opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oraz sprzedażą produktów – determinują/umożliwiają produkcję oraz sprzedaż produktów opatrzonych Znakami towarowymi. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała we własnym stanowisku w sprawie, że Opłata licencyjna jest wprost powiązana z wartością sprzedaży określonego produktu oraz zwróciła uwagę na fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod tą marką bez zawarcia Umowy licencyjnej, a w konsekwencji Spółka nie mogłaby uzyskać tak dużego obrotu i marży zysku”;
*   interpretację indywidualną z dnia 27.09.2018, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2018.1.BKD: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania prawa i dostępu do technologii produkcji oraz wiedzy ojej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i prowadzeniu procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Zauważyć również należy, że wysokość Opłat uzależniona będzie od wartości przychodów ze sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych dzięki nabytym rozwiązaniom technologicznym (know-how) w danym okresie rozliczeniowym (stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami/przychodów ze sprzedaży). Ponadto, o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca, Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt produkcji, a ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów celem ustalenia marży na sprzedaży – to w konsekwencji (co do zasady) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop”;
*   interpretację indywidualną z dnia 01.10.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.373.2018.1.EN: „Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jest wyłączenie z konieczności stosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP sytuacji, w których cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji, na podstawie której Wnioskodawca wytwarza Produkty, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu”.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 23 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.572.2018.2.SJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług pośrednictwa w sprzedaży towarów – za nieprawidłowe,
*   ustalenia, czy usługi pośrednictwa stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 25 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 787/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1835/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 20 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 787/19, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 16 lutego 2023 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 30 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży towarów (pytania Nr 1-6) − **jest** **prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, odpowiedź na pytanie Nr 7 stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały wydane bądź zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje i wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych i sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Jakkolwiek orzecznictwo sądowe jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.