Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.90.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Czy z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT Dywidendy otrzymanej pośrednio od Y Polska, będzie on uprawniony kierując się zasadą look-through approach do zastosowania art. 10 PL-IL UPO w stosunku do Dywidendy; Czy w opisanym stanie faktycznym w stosunku do Dywidendy mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a PL-IL UPO.
Słowa kluczowe: dywidendy; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek pobierany u źródła; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lutego 2024 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1) Czy z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT Dywidendy otrzymanej pośrednio od Y, będzie on uprawniony kierując się zasadą look-through approach do zastosowania art. 10 PL-IL UPO w stosunku do Dywidendy;

2) Czy w opisanym stanie faktycznym w stosunku do Dywidendy mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a PL-IL UPO.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu ­ 11 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Ltd. jest izraelskim rezydentem podatkowym. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność w zakresie infrastruktury elektromechanicznej, w tym rozwój, planowanie, budowa, instalacja systemów, zarządzanie obiektami, eksploatacja i konserwacja.

X Ltd. została założona w (\`(...)\`) r. Spółka w (\`(...)\`) r. dołączyła do grona spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w (\`(...)\`).

Y Polska sp. z o.o. (dalej jako: „Y”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Y podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Y działa na polskim rynku usług mechanicznych i elektroinstalacyjnych od 2016 roku. Dla swoich klientów wykonuje m.in. prace instalacyjne wodno-kanalizacyjne, gazowe i grzewcze.

W grudniu 2022 r. Y wypłaciła dywidendę (dalej jako: „Dywidenda”) na rzecz Z , która jest rezydentem podatkowym Holandii (dalej jako: Z). Następnie Z przekazał całą otrzymaną kwotę Dywidendy do X Ltd.

Na moment wypłaty Dywidendy Y posiadała dwóch zagranicznych udziałowców: Z, posiadającą 80% udziałów oraz A Ltd. będącą cypryjskim rezydentem podatkowym, posiadającą 20% udziałów (dalej jako: „Udziałowcy").

Na moment wypłaty Dywidendy Z posiadał udziały w Y od 2016 roku. Z prowadzi działalność w zakresie utrzymywania i ułatwiania międzynarodowej działalności grupy we wszystkich krajach z wyjątkiem USA i Izraela.

Od 1998 roku wszystkie udziały (100%) w Z są w posiadaniu X Ltd. Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu PL-IL UPO.

W związku z tym, że Dywidenda została w całości przekazana do Wnioskodawcy przez Z, przyjmując podejście ostrożnościowe, Y pobrała podatek u źródła według standardowej stawki 19%.

Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Izraelu od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło i nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Izraelu, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności:

\- Wnioskodawca, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudnia (\`(...)\`) pracowników (stan na 31 grudnia 2021 r.) i nie zleca zadań z zakresu prowadzonej działalności firmom zewnętrznym (z wyjątkiem tych, które wymagają udziału profesjonalnych doradców, tj. prawnych, księgowych);

\- Wnioskodawca użytkuje biuro o powierzchni 1810 m2 (stan na dzień 31 grudnia 2021 r.), którego jest wyłącznym użytkownikiem. Siedziba Spółki jest wyposażona w niezbędny sprzęt biurowy, w tym sprzęt IT, urządzenia i umeblowanie, które Wnioskodawca wykorzystuje do swoich celów biznesowych. Dokumentacja Wnioskodawcy (księgowa, korporacyjna, prawna) przechowywana jest w Izraelu;

\- W X Ltd. decyzje dotyczące zarówno kluczowych jak i codziennych operacji są podejmowane przez zarząd. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o sposobie wykorzystania środków otrzymanych z dywidend od spółek zależnych - mogą być one przeznaczone m.in. na inwestycje lub wypłatę dywidendy. Członkowie zarządu posiadają odpowiednie wykształcenie i doświadczenie do zajmowania stanowisk kierowniczych w Spółce. Posiedzenia zarządu odbywają się w siedzibie X Ltd.

W związku z powyższym, z uwagi na stosunkowo krótki czas, w jakim Dywidenda wpłynęła do X Ltd, X Ltd jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej Dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

### Pytania

1) Czy, z uwagi na fakt że Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT Dywidendy otrzymanej pośrednio od Y, będzie on uprawniony, kierując się zasadą look-through approach, do zastosowania art. 10 PL-IL UPO w stosunku do Dywidendy?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym w stosunku do Dywidendy mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a PL-IL UPO?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na swój status, kierując się zasadą look-through approach będzie on uprawniony do zastosowania art. 10 PL-IL UPO w stosunku do Dywidendy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując zasadę look-through approach, w stosunku do Dywidendy mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a PL-IL UPO.

W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu/dochodu (tzw. podatek u źródła). Przy czym, zgodnie z art. 22a Ustawy o CIT przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, rzeczywistym właścicielem płatności jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Biorąc pod uwagę fakt, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania należności podatkiem u źródła jest ustalenie rzeczywistego właściciela Dywidendy, należy odnieść się do koncepcji „look-through approach”.

Wdrożenie koncepcji look-through approach na gruncie podatku u źródła zostało przedstawione przez Ministerstwo Finansów w projekcie objaśnień w sprawie WHT z 19 czerwca 2019 roku (dalej jako: „Projekt Objaśnień”). Wskazano w nim, że dokonując płatności na rzecz podmiotu pośredniego, który nie jest rzeczywistym właścicielem należności, płatnik jest uprawniony do zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub przepisów krajowych implementujących dyrektywy UE) właściwych dla państwa rezydencji podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem należności. W konsekwencji to rezydent innego państwa o statusie rzeczywistego właściciela (a nie podmiot będący bezpośrednim odbiorcą płatności) jest beneficjentem korzyści przewidzianych w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub przepisach krajowych wdrażających zwolnienia unijne).

Założeniem koncepcji look-through approach, zgodnie z Projektem Objaśnień, jest ustalenie statusu rzeczywistego właściciela podmiotu, na rzecz którego pośrednik (przedstawiciel czy inny podmiot), przekazuje daną płatność, w konsekwencji czego wypłacona należność będzie mogła skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Jest to zatem koncepcja, z którą wiąże się możliwość zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania państwa siedziby rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy.

Potwierdzenie możliwości stosowania koncepcji look-through approach zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 551/15 stwierdził: „w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek, mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem."

Podobnie stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1488/19: „Nie chodzi więc o to, aby odbiorca odsetek był odbiorcą bezpośrednim, ale o to, by jako odbiorca faktyczny (a nie pośrednik) był ich właścicielem, a zatem osobą uprawnioną do odsetek. Innymi słowy, by ostatni podmiot w łańcuchu transakcji przelewów odsetek był jego właścicielem i ma siedzibę na terenie drugiego z umawiających się Państw."

Dodatkowo, zasada look through approach znalazła także potwierdzenie, przykładowo, w następujących interpretacjach podatkowych:

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020, Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC;

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.105.2020.2.MK;

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.15.2022.2.BJ;

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.250.2021.1.BKD;

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.534.2019.2.JC;

\- Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.322.2022.3.IZ;

\- Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.241.2022.2.KS;

\- Interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 13 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.32.2023.1.OK;

\- Interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP;

\- Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.456.2023.2.BJ.

Powyższe przykłady wyroków sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji podatkowych odnoszą się do zastosowania koncepcji look-through approach w przypadku wypłaty należności licencyjnych i odsetek, ale Minister Finansów w Projekcie Objaśnień zastosował tą koncepcję również w odniesieniu do wypłaty dywidend.

Dodatkowo możliwość zastosowania tej koncepcji przy wypłacie dywidendy została potwierdzona interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, z 20 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.406.2023.1.PP oraz z 8 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.483.2023.1.AW.

Ponadto, zastosowanie koncepcji look through apporach w odniesieniu do dywidendy została potwierdzona w wyrokach WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23 i z 17 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1586/23 oraz w wyrokach WSA w Lublinie z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 383/23 i z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 384/23.

Do takich samych wniosków doszedł NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem Dywidendy, są bowiem spełnione w stosunku do niego przesłanki wskazane w art. 4a pkt 29 Ustawy CIT (natomiast bezpośredni odbiorca Dywidendy - Z, w stosunku do Dywidendy przekazanej w całości do Wnioskodawcy, powinien zostać uznany za pośrednika). W związku z powyższym, stosując opisaną powyżej zasadę look-through approach, dla ustalenia stawki podatku u źródła od Dywidendy należy zastosować PL-IL UPO i jej art. 10.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 10 ust. 1 PL-IL UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust 2 lit. a PL-IL UPO dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorca dywidend posiada udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy, w wysokości co najmniej 15%. Natomiast zgodnie z art. 8 Konwencji MLI, art. 10 ust. 2 lit. a PL-IL UPO znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend.

Dodatkowo, zgodnie z art. 10 ust 4 PL-IL UPO Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

W konsekwencji zaprezentowanych powyżej stanowisk sądów administracyjnych i organów podatkowych, należy uznać, że stosując zasadę look-through approach, należy uznać, że warunki zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a PL-IL UPO spełnia podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem. Oznacza to, że należy przyjąć, że w szczególności warunek posiadania co najmniej 15% udziałów nieprzerwanie przez co najmniej 365 dni, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendy.

Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 1 lit. c PL-IL UPO osoba mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie, która uzyskuje dochód w drugim Umawiającym się Państwie, będzie uprawniona w tym drugim Umawiającym się Państwie do wszelkich korzyści wynikających z UPO tylko wówczas, gdy dana osoba jest spółką, której główna część akcji jest przedmiotem istotnych i regularnych transakcji na uznanych giełdach w każdym z Umawiających się Państw. W konsekwencji X Ltd powinna być uprawniona do ochrony traktatowej jako spółka, której akcje są przedmiotem publicznego obrotu na uznanej giełdzie papierów wartościowych w Izraelu.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.128.

2022.2.AR z 14 czerwca 2022 r. organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że mający zastosowanie w rozpatrywanej sprawie warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata, może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki w odniesieniu do spółki pośredniczącej, a ta względem spółki wypłacającej dywidendę.

Należy wskazać, iż stosowanie warunków przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno następować z uwzględnieniem celu zawierania umowy. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zaś wspieranie wymiany dóbr i usług oraz przepływu kapitału i osób poprzez eliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania w znaczeniu prawnym, ale także poprzez zapobieganie unikaniu opodatkowania. Intencją państw-stron umów jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania bez stwarzania możliwości braku opodatkowania lub niższego opodatkowania poprzez uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Takie podejście zostało uwzględnione w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, zgodnie z którym „traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu”.

Zgodnie z celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z uprawnień przez nie przyznawanych nie powinny korzystać podmioty pośrednicząca, a przez to niespełniające definicji rzeczywistego właściciela. Natomiast z przewidzianych w nich preferencji powinni móc korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności.

W opisanym stanie faktycznym Spółka posiadała ponad 15% udziałów w Z przez nieprzerwany okres dłuższy niż 365 dni obejmujący dzień wypłaty Dywidendy, a Z posiadał ponad 15% udziałów w Y przez nieprzerwany okres dłuższy niż 365 dni obejmujący dzień wypłaty Dywidendy.

Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu PL-IL UPO, tym samym nie zachodzi negatywna przesłanka z art. 10 ust. 4 PL-IL UPO.

Mając na uwadze powyższe oraz mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca, jest rzeczywistym właścicielem Dywidendy, stosując zasadę look-through approach w stosunku do Dywidendy, mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania podatkiem u źródła 5%, na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a PL-IL UPO.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska
-----------------------

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo izraelskim rezydentem podatkowym, spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W grudniu 2022 r. polska spółka Y (będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) wypłaciła dywidendę na rzecz swoich zagranicznych udziałowców, w tym na rzecz holenderskiej spółki Z (będącej rezydentem podatkowym Holandii) posiadającej 80% udziałów. Z przekazała następnie całą otrzymaną kwotę Dywidendy do X Ltd. Z uwagi na stosunkowo krótki czas, w jakim Dywidenda wpłynęła do X Ltd, X Ltd jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej Dywidendy, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach będziecie Państwo uprawnieni, kierując się zasadą look-through approach, do zastosowania art. 10 PL-IL UPO w stosunku do Dywidendy a w szczególności zastosowana stawki opodatkowania w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a ww. umowy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zauważyć należy, że dla ustalenia możliwości zastosowania preferencyjnych warunków opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie osoby podatnika. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega bowiem podatnik osiągający przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to w stosunku do tego podatnika mogą znaleźć zastosowanie warunki takiej umowy.

Nie ulega wątpliwości, że dywidenda wypłacona przez polską spółkę stanowi dochód (przychód) wymienionymi w art. 22 ust. 1, jednakże w analizowanej sprawie należy również mieć na względzie, że wypłata dokonana została na rzecz bezpośredniego udziałowca spółki polskiej, tj. na rzecz spółki holenderskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Uwzględniając treść powyższego przepisu wskazać należy, że w dniu dokonania wypłaty wymienionej we wniosku dywidendy, po stronie dokonującej jej wypłaty polskiej spółki powstał obowiązek podatkowy wobec holenderskiej spółki, jako podatnika. To bowiem spółka holenderska osiągnęła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT a co za tym idzie jest podatnikiem, o którym mowa jest w art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

O tym bowiem, że spółka holenderska jest w omawianej sprawie podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu dywidendy, nie zaś posiadanie statusu tzw. beneficjenta owner wobec tej należności. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.

Skoro zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku podatnikiem jest spółka holenderska, gdyż to jej, jako udziałowcowi polskiej spółki, wypłacona została dywidenda. to jedynie wobec holenderskiej spółki jako podatnika, możliwe mogłoby być rozpatrywanie zasad opodatkowania/zwolnienia wypłacanej dywidendy, w tym z uwzględnieniem zapisów właściwej (polsko-holenderskiej) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z kolei wobec Państwa, jako spółki izraelskiej, która nie posiada statusu podatnika względem wypłacanej dywidendy, rozpatrywanie możliwości zastosowania polsko-izraelskiej umowy o unikaniu opodatkowania, w tym wynikającej z niej stawki 5% podatku, jest nieuzasadnione.

Powyższe stanowisko potwierdza Ministerstwo Finansów w aktualnym projekcie Objaśnień podatkowych z 25 września 2023 roku dotyczącym poboru podatku u źródła. Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji „look-through approach” (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Należy zauważyć, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m.in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła.

Tym samym Państwa stanowisko w całości należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).