Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1197.2016.1.JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-12
Teza: w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu związanego z przeniesieniem udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego oraz skutków podatkowych jakie powstaną z tytułu nabycia udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; dług-zwolnienie z długu; udział; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu związanego z przeniesieniem udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego oraz skutków podatkowych jakie powstaną z tytułu nabycia udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. został złożony wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu związanego z przeniesieniem udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego oraz skutków podatkowych jakie powstaną z tytułu nabycia udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Cezary P. (dalej jako: „C.P.”) - Wnioskodawca oraz Ilona Ż. (dalej jako: „I.Ż.”) nabyli w roku 2007 na zasadzie współwłasności lokal mieszkalny. Nabycie przedmiotowej nieruchomości (dalej jako: Nieruchomość) zostało sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank, zaciągniętego wspólnie przez C.P. oraz I.Ż. na podstawie umowy z bankiem (dalej jako: Umowa Kredytowa). Kredyt został indeksowany do waluty obcej franka szwajcarskiego (dalej jako: CHF). Jego wartość wynikająca z umowy kredytu zawartej 26 kwietnia 2007 r. wynosiła równowartość w PLN kwoty 269.625,19 CHF. Wartość zadłużenia z tytułu Kredytu na dzień 30 września 2016 r. wynosi natomiast równowartość w PLN kwoty 228.268,04 CHF. Na Nieruchomości bank ustanowił zabezpieczenie kredytu wraz odsetkami w postaci hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 1.663.587,42 zł wpisaną w dziale IV księgi wieczystej Nieruchomości. Obliczenie równowartości w PLN następuje zgodnie z postanowieniami Umowy Kredytowej według zasad określonych w Regulaminie. Obecnie C.P. oraz I.Z będący współwłaścicielami przedmiotowego lokalu mieszkalnego w udziałach po 1/2 części planują dokonać czynności polegającej na zniesieniu współwłasności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w taki sposób, że C.P nabędzie cały przedmiotowy lokal mieszkalny na wyłączną własność bez jakichkolwiek spłat i dopłat na rzecz I.Ż., a więc I.Ż. przeniesie na Jego rzecz cały przysługujący jej udział 1/2 w lokalu i nie otrzyma z tego tytułu żadnego pieniężnego wynagrodzenia. Jednocześnie w umowie zniesienia współwłasności C.P. w zamian za takie zniesienie współwłasności zobowiąże się do przejęcia przez Niego w całości zaciągniętego pierwotnie przez obie strony kredytu hipotecznego, oświadczy, że będzie spłacał cały kredyt sam i nie będzie z tego tytułu żądał od I.Ż. żadnych spłat jako od dłużnika solidarnego, zwalniając Ją w ten sposób ze spłacania kredytu i z ewentualnego zwrotu na Jego rzecz spłaconego przez Niego kredytu (czyli nigdy nie zażąda od niej zwrotu spłaconego kredytu w części jaka przypadałaby na przysługujący jej udział 1/2). Zniesienie współwłasności nastąpi więc w zamian za zwolnienie z długu. Między stronami nie nastąpi żaden przepływ środków pieniężnych. Na etapie sporządzania umowy zniesienia współwłasności brak będzie zgody Banku - wierzyciela hipotecznego na takie zwolnienie z długu, który zgodnie z oświadczeniem stron wyrazi taką zgodę dopiero po sporządzonym akcie notarialnym zniesienia współwłasności i „wypisze” I.Ż. z umowy kredytowej, w efekcie czego faktycznym jedynym zobowiązanym z tytułu umowy kredytowej zaciągniętej pierwotnie przez obie strony pozostanie C.P. Po zawarciu umowy przejęciu długu z Umowy Kredytu, I.Ż. nie będzie już solidarnie odpowiadać za zobowiązania z tytułu umowy Kredytu, natomiast C.P. stanie się osobą zobowiązaną wobec banku do uregulowania całości zobowiązania z tytułu Kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości na podstawie umowy z dnia 26 kwietnia 2007 r. Jednakże, w wyniku zmian wysokości kursu CHF w stosunku do PLN, wartość zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego wobec banku wyrażona w PLN wzrosła w stosunku do równowartości zadłużenia w PLN z dnia zaciągnięcia Kredytu. Do chwili obecnej kredyt został spłacony tylko w nieznacznej części. Kredyt został udzielony na 35 lat licząc od dnia 26 kwietnia 2007 r. C.P i I.Ż. byli w chwili nabycia Nieruchomości stanów wolnych, są osobami niespokrewnionymi, nie pozostają ze sobą w związku małżeńskim i są zaliczani do tzw. III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność zniesienia współwłasności w Nieruchomości posiadanej przez I.Ż. na C.P. w zamian za przejęcie przez C.P. długu wobec banku przypadającego na I.Ż., będzie stanowiło po stronie I.Ż. źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), a tym samym, czy spowoduje powstanie po stronie I.Ż. obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy nabycie przez C.P. od I.Ż. udziału w Nieruchomości (50%) w ramach opisanej czynności zniesienia współwłasności w zamian za przejęcie długu z umowy kredytowej stanowić będzie dla C.P. przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)?
3.  Czy w związku z faktem, że równowartość w PLN zobowiązania wyrażonego w CHF wynikającego z umowy kredytu na moment przejęcia długu będzie wyższa, niż równowartość tego zobowiązania, w przeliczeniu na PLN po kursie z dnia zawarcia Umowy kredytowej, po stronie I.Ż. wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)?
4.  Czy opisane zdarzenie przyszłe zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez C.P. lub I.Ż.?
5.  Czy opisane zdarzenie przyszłe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn przez C.P. lub I.Ż.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn i podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej jako: Updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof stanowi natomiast, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2,

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy lub innych praw majątkowych nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A contrario, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wówczas dochód z tego tytułu nie zostanie zaklasyfikowany do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Updof, tj. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy przychód z tytułu zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości kwalifikuje się jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia ma spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zbycie nieruchomości musi mieć charakter odpłatny. Po drugie, musi ono nastąpić przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość w roku 2007, zatem pięcioletni okres, o którym mowa powyżej upłynął wraz z końcem 2012 roku. Ponadto, przeniesienie udziału w Nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności nastąpi w zamian za przejęcie długu wobec banku, który udzielił Wnioskodawcom kredytu hipotecznego, na nabycie Nieruchomości. I.Ż. w zamian za zbycie w wyniku zniesienia współwłasności C.P. swojego udziału (50%) w Nieruchomości, zwolniona zostanie ze zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej wobec banku.

Pojęcie „odpłatnego zbycia” nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, przykładowo stanowisko WSA w Bydgoszczy, przedstawione w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r. (I SA/Bd 133/09), (\`(...)\`) Cenę można wyrazić nie tylko w pieniądzu lecz także w inny sposób. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności (\`(...)\`). I.Ż, planuje dokonać zbycia udziału w Nieruchomości (w formie zniesienia współwłasności) na rzecz C. P., który w zamian za nabycie udziałów w tej Nieruchomości należących do I.Ż., zobowiązuje się do przejęcia zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego, przypadających również na I.Ż. Zawarcie opisanej powyżej transakcji planowane jest na rok 2016, a zatem po upływie 5 lat od daty, kiedy I.Ż. stała się współwłaścicielem Nieruchomości. Ponadto zbycie udziału w Nieruchomości będzie miało odpłatny charakter (w zamian za przejęcie zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego).

Zatem, zawarcie umowy przenoszącej własność udziału w Nieruchomości w zamian za przejęcie długu wobec banku, nie będzie stanowiło po stronie I.Ż. źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani również żadnego innego źródła przychodu wymienionego w powyżej przywołanej ustawie. W opinii Wnioskodawców po stronie I.Ż. nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z planowaną transakcją zniesienia współwłasności Nieruchomości na rzecz C.P w zamian za przejęcie zobowiązania z tytułu umowy kredytowej.

Przedstawione stanowisko przez Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznym, w tym w szczególności:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2015 r., Nr IPPB4/4511-663/15-2/JK3;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października 2015 r., ILPB2/4511-1-638/15-2/WM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2014 r. IBPBII/2/415-504/14/MM;

Ad. 2.)

Zgodnie z art. 9 ust 1. Updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatności świadczeń było wielokrotnie przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 3132/12) orzekł, że (\`(...)\`) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Należą do nich te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Przy czym przyjmuje się, że warunkiem uznania takiego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 788/10): „(\`(...)\`) Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał.”, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. (sygn. (IPPB1/4511-616/15-2/KS): (…) Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku, istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze spłacania kolejnych rat kredytu.

Powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że nieodpłatność świadczenia charakteryzuje się jednostronnym charakterem przysporzenia majątkowego, a więc brakiem wystąpienia ekwiwalentu świadczenia.

Zgodnie z planowaną Umową, C.P. w wyniku zniesienia współwłasności nabędzie udział w Nieruchomości i jednocześnie przejmie dług wynikającego z umowy kredytu hipotecznego, do którego spłaty zobowiązana jest I.Ż. W wyniku powyższej Umowy C.P. stanie się właścicielem całości Nieruchomości, w zamian za co przejmie na siebie zobowiązania wobec banku, ciążące na I.Ż.

Z uwagi na brak jednostronnego charakteru czynności i występowaniem świadczenia ekwiwalentnego ze strony C.P. na rzecz I. Ż (przejęcie długu), po stronie C.P. nie wystąpi świadczenie o charakterze nieodpłatnym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Updof, a w związku z tym C.P. nie będzie zobowiązany do opodatkowania jakiegokolwiek przychodu w związku z nabyciem udziału w Nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności w zamian za przejęcie długu z Umowy Kredytowej.

Ad. 3)

W związku z przejęciem długu przez C.P. z umowy kredytowej dojdzie do sytuacji, w której równowartość zadłużenia wyrażonego w CHF wynikająca z umowy kredytu hipotecznego w przeliczeniu na PLN będzie niższa niż aktualna równowartość tego zobowiązania wyrażona w PLN przeliczona po aktualnym kursie CHF.

Należy podkreślić, że różnice w wartości kredytu po jej przeliczeniu na PLN nie mają konkretnego wymiaru finansowego, bowiem wraz z dniem, w którym nastąpi zniesienie współwłasności w Nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, nie nastąpi równocześnie uregulowanie przez C.P. całości zobowiązania ciążącego na I.Ż. Umowa kredytu została podpisana w roku 2007 na okres 35 lat. Kolejne raty kredytu będą spłacane przez C.P. systematycznie przez kolejne lata. Z uwagi na fakt, że przez tak długi okres kurs franka szwajcarskiego może się wielokrotnie zmienić (zarówno jego wartość może wzrosnąć jak i spaść), nie jest możliwe określenie ze zobowiązania o jakiej wartość PLN zostanie zwolniona I.Ż. w wyniku podpisania umowy znoszącej jej współwłasność w Nieruchomości.

Wnioskodawcy zaciągnęli kredyt w równowartości w PLN kwoty w walucie obcej - franku szwajcarskim i w tej samej walucie jest on spłacany. Nominalna równowartość kredytu wyrażona w CHF nie uległa zmianie. Nie można zatem mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu po stronie I.Ż., skoro odnosząc się do wartości wyrażonej w CHF, wynikającej z umowy kredytu, wysokość zobowiązania nie uległa zmianie.

Powstałe na skutek wahań kursu CHF różnice wyrażonej w PLN wartości nabytego udziału w Nieruchomości (dla C.P.) oraz wartości długu, z którego została zwolniona I.Ż, w zamian za zniesienie współwłasności w Nieruchomości, nie stanowią również przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. Updof, bowiem zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, nieodpłatne świadczenie musi mieć konkretny wymiar finansowy (przykładowo stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2012 r., III SA/Wa 245/12, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-91/15/APO). Różnice w wyrażonej w PLN wartości Nieruchomości oraz wartości zobowiązania z tytułu umowy kredytu nie mają konkretnego wymiaru finansowego, bowiem nie wpływają one na wzrost wartości Nieruchomości, w której udział nabył C.P. w zamian za zwolnienie z długo I.Ż., ani również na wzrost wartości zobowiązania, bowiem wartość wynikająca z umowy kredytu została wyrażona w CHF i nie uległa zmianie.

Tym samym w opinii Wnioskodawców po stronie I.Ż nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz, 361 z późn. zm.) w związku wystąpieniem sytuacji w wyniku przejęcia długu przez C.P., w której równowartość zadłużenia wyrażonego w CHF wynikająca z umowy kredytu hipotecznego w przeliczeniu na PLN będzie niższa niż aktualna równowartość tego zobowiązania wyrażona w PLN przeliczona po aktualnym kursie CHF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć zatem należy, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako „przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie.”, po czym dodaje: „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95 w którym wywiedziono, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu) - art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

Zgodnie z § 2 tego przepisu, przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W myśl art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody dłużnika, a dłużnik zgody odmówił, umowę uważa się za nie zawartą. Jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia (art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze spłacania kolejnych rat kredytu.

W rozpatrywanej zatem sprawie przeniesienie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego na drugiego współwłaściciela w zamian za zwolnienie i przejęcie długu, jest więc odpłatnym zbyciem tego udziału, natomiast dla osoby, która w zamian za otrzymany udział z tego długu zwalnia, jest nabyciem tego udziału.

Skoro zatem konsekwencją zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego będzie przejęcie przez drugiego właściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez oboje współwłaścicieli, zwolnienie jednej z osób (w przedmiotowej sprawie I.Ż.) z przypadającej na nią części długu wobec banku należy uznać, że celem tej czynności będzie odpłatne zbycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, natomiast przejęcie w całości kredytu przez drugiego współwłaściciela jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Zatem podkreślić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

We wniosku wskazano, że przedmiotowy lokal mieszkalny I.Ż. nabyła na współwłasność w 2007 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu przeniesienia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego w drodze zniesienia współwłasności na drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie długu jest odpłatnym zbyciem tego udziału, ale nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Transakcja zbycia zostanie bowiem dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ponadto z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (C.P.) nabędzie udział w nieruchomości w zamian za przejęcie długu z umowy kredytowej.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści wniosku wynika, że chociaż C.P. nie przekaże stronie zbywającej swój udział w nieruchomości (I.Ż.) jakichkolwiek środków pieniężnych, to jednak przejmie on dług drugiego współwłaściciela, a zatem faktycznie będzie miało miejsce odpłatne nabycie przez niego udziału w nieruchomości. Zapłatą będzie zwolnienie z długu drugiego współwłaściciela, a przejęcie tego długu przez C.P.

W omawianej sprawie – po stronie C.P. nie powstanie źródło przychodu z tytułu planowanej umowy. Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu, gdyż nabywając udział w nieruchomości przejmie zobowiązanie kredytowe ciążące na zbywającej I.Ż. Nabędzie zatem wprawdzie prawo własności udziału 1/2 w nieruchomości, ale w zamian przejmie od zbywającej zobowiązanie do spłaty kredytu hipotecznego. Nabycie nie będzie miało więc charakteru nieodpłatnego przysporzenia w jej majątku. To zaś oznacza, że w podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne nabycie udziału w nieruchomości nie jest źródłem przychodów.

Zatem nabycie własności udziału w nieruchomości w zamian za przejęcie długu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że fakt czy wartość zbywanego majątku odpowiada wartości majątku nabywanego oraz czy wartość długu jest wyższa czy też niższa od wartości z dnia zaciągania kredytu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ odpłatne zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nie stanowi w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.