Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1094/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-28
Teza: w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę macierzystą z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce przez Oddział w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę macierzystą poza terytorium kraju oraz prawa do ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia przez Spółkę macierzystą z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce przez Oddział w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę macierzystą poza terytorium kraju – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę macierzystą z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce przez Oddział w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę macierzystą poza terytorium kraju oraz prawa do ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. mbH (dalej jako „X. A. ”, „C.”, „J.M”, „S.M”) z siedzibą w Austrii zajmuje się produkcją pomp dozujących i procesowych, urządzeń dozujących oraz kompletnych systemów do dozowania płynów i zamierza prowadzić w Polsce działalność poprzez Oddział. Będzie on odpowiedzialny za zawieranie kontaktów z klientami oraz sprzedaż produktów X. Obecnie podejmowane są czynności prawne mające na celu założenie Oddziału w Polsce.

Zadaniem Oddziału będzie pozyskiwanie zamówień klientów w Polsce dla C. oraz przyjmowanie składanych zamówień od klientów z terytorium Polski, będącymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Wszystkie zamówienia realizowane w Polsce, będą przekazywane przez Oddział, wprowadzane i rejestrowane przez jego pracowników do odpowiedniego systemu komputerowego C. . Po podjęciu przez C. decyzji o realizacji złożonego zamówienia, sprzedawany towar będzie wysyłany bezpośrednio z Austrii do ostatecznego klienta. Dostawą towaru bezpośrednio do klienta w Polsce zajmie się C. , która dokona dostawy, zamawiając kuriera, na koszt klienta. Faktury sprzedaży rozliczające tą transakcję będą wystawiane jedynie przez X. A. przy zastosowaniu austriackiego numeru identyfikacji podatkowej.

Podsumowując, Oddział będzie uczestniczył w zawieranych przez C. transakcjach, a czynności wykonywane przez jego pracowników będą polegały m.in. na:

*   pozyskaniu zamówień od klientów w Polsce,

*   koordynacji zawieranych umów pomiędzy odbiorcą w Polsce a Spółką macierzystą, rejestracji złożonych zleceń w systemie komputerowym Oddziału, koordynacji transportu zamówionego towaru do ostatecznego odbiorcy w Polsce, oraz na bezpośrednim kontakcie z klientem w Polsce w przypadku zgłaszanych wad, reklamacji do zamówionego towaru.

Oddział w Polsce, będzie zatrudniał pracowników, oraz w związku z tym będzie opłacał składki na ubezpieczenie społeczne oraz odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy na konto bankowe odpowiedniego Urzędu Skarbowego. Ponadto Oddział będzie dokonywać zakupów drobnych materiałów służących do prowadzenia bieżącej działalności biura, usług związanych z wynajem lokalu, miejsc parkingowych, usług księgowych, sprzątania, oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów, w tym m.in. leasingu samochodów oraz benzyny.

W przyszłości, wszystkie dostawy produktów będą dokonywane przez C. , która będzie wykazywać VAT z tego tytułu, działając jako podatnik VAT austriacki. Oznacza to, iż Oddział nie będzie wystawiał żadnych faktur sprzedaży na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Wszystkie przychody ze sprzedaży produktów będą ewidencjonowane przez C., bowiem to ona będzie wystawiać faktury VAT na rzecz polskich klientów.

Oddział będzie otrzymywał prowizję w wysokości określonego procentu od przychodów C. z tytułu pośrednictwa w zrealizowanych zamówieniach. Prowizja stanie się należna w chwili całkowitego uregulowania faktury przez klienta. Oznacza to, że działalność Oddziału będzie w 100% finansowana przez C., a bieżące płatności dokonywane w ramach wzajemnych rozliczeń, będą przeznaczane na pokrycie kosztów funkcjonowania Oddziału w Polsce, a więc tych związanych m.in. z najmem biura, wynagrodzeniami dla pracowników oraz pozostałymi wydatkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Jednostce macierzystej działającej w Polsce za pośrednictwem Oddziału przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na terytorium kraju i żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, na podstawie art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku braku możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez Jednostkę macierzystą na podstawie art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT, S.M może ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT, wykazanego na fakturach zakupowych, związanych z bieżącą działalnością gospodarczą założonego przez Jednostkę macierzystą Oddziału na terenie Polski.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną przez Ustawodawcę w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pewnym uszczegółowieniem uregulowań podatkowych wymienionych w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT są postanowienia wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, jeżeli importowane lub nabyte towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Oznacza to, że w momencie rejestracji Spółki macierzystej, działającej poprzez założony w Polsce Odział, jako podatnika VAT w Polsce, nabędzie ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, związanych z bieżącą działalnością Oddziału w Polsce np. dotyczących najmu biura, nabycia materiałów biurowych, czy leasingu samochodów.

Tym samym na podstawie wskazanego powyżej artykułu, Wnioskodawca poprzez założony Oddział w Polsce, ma prawo żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, pomimo braku wykonania przez Oddział czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Warto podkreślić, iż nabycia dokonywane przez Oddział w imieniu Spółki macierzystej, będą miały bezpośrednie uzasadnianie w prowadzonej bieżącej działalności Wnioskodawcy, opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski. Powyższe wynika z faktu, iż w świetle art. 86 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2013 roku, poz. 1238 z późn. zm.), oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa zagranicznego.

A zatem w myśl powołanego powyżej przepisu, rejestracja Jednostki macierzystej prowadzącej działalność poprzez położony w Polsce Oddział, podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce, jest zarazem rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego, a więc X. A.

Powyższe stwierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w przedstawionym przez Wnioskodawcę schemacie działalności w Polsce, które będzie prowadzone wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności Jednostki macierzystej. Warto ponownie zaznaczyć, iż Oddział będzie świadczył czynności w ramach tego samego przedsiębiorstwa, a więc wykonywane przez Oddział usługi na rzecz klientów zewnętrznych będą stanowić czynności wykonywane w imieniu Jednostki macierzystej (tj. obsługa klientów, ich pozyskiwanie, rejestracja zamówień, przyjmowanie zgłoszeń gwarancyjnych wykonywane będą przez Oddział na rzecz Jednostki macierzystej, a formalnie, chociażby poprzez wystawienie faktury, usługi te będą świadczone przez Jednostkę macierzystą na rzecz klientów docelowych). Wobec tego, w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatek naliczony związany z zakupami dokonywanymi przez Oddział, będzie podlegać odliczeniu, jako że dokonywane nabycia mają bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez C. poza terytorium Polski.

W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego warto jeszcze zaznaczyć, iż Spółka zagraniczna, dokonując rejestracji swojego Oddziału w Polsce dla celów podatku VAT, nie dokona rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, za trafne należy uznać, iż pomimo rejestracji Oddziału dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT w Polsce, faktycznym podatnikiem tego podatku będzie J.M. Powyższe potwierdza również wyrok ETS z dnia 23 marca 2008 roku w sprawie C-210/04, w którym uznano, że „oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywą.” Poza tym Trybunał stanął na stanowisku, iż położony w innym państwie członkowskim Oddział, nieposiadający osobowości prawnej, nie może być uznany za odrębnego podatnika. Również w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT oddział osoby prawnej, który nie ma osobowości prawnej i nie stanowi jednostki organizacyjnej, wykonującej samodzielnie działalność gospodarczą, nie jest odrębnym od tej osoby prawnej podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż zgodnie z ogólną doktryną systemu podatku VAT, nadrzędnym celem rozliczeń tego podatku, jest jego neutralność, przy jednoczesnym opodatkowaniu faktycznej konsumpcji. Zasada ta ma zagwarantować, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego dodatkowego obciążenia (kosztu finansowego). Tym bardziej, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika żadnego przywileju, lecz jest jego fundamentalnymi, niezaprzeczalnym prawem. Tak rozumiana zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów dyrektywy VAT w zaprezentowanym poniżej orzecznictwie ETS i krajowych sądów administracyjnych.

Trybunał ETS w orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku VAT, wynikające z art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniom. Ponadto, w orzeczeniu wyroku ETS z dnia 26 maja 2005 roku, w sprawie C-465/03 w postępowaniu Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz uznał, iż „System odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. podobne wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec, str. I-1, pkt 15, jak również ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 44, w sprawie Midland Bank, pkt 19 oraz w sprawie Abbey National, pkt 24).”

Z powyższego wynika, że na tle regulacji art. 167-172 Dyrektywy 2006/112, postulat neutralności podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tle przywołanego powyżej orzecznictwa ETS, wykładnia art. 86 Ustawy o VAT powinna co do zasady mieć również charakter prowspólnotowy. I na taki charakter ww. przepisu, w postępowaniach przed krajowymi sądami administracyjnymi, wskazywały składy orzekające. Jak chociażby w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 830/12), uznał że „w świetle regulacji przepisu art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112, niedopuszczalne — w ocenie Sądu stworzenie sytuacji, w której zapłacony przez podatnika podatek przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w jego działalności gospodarczej będzie stanowił dla niego obciążenie finansowe. Analizując ww. regulacje Dyrektywy 2006/112, w ramach wspólnotowego systemu VAT nie jest istotne, w jakim kraju podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, a w szczególności, czy jest to ten sam kraj, w którym podatnik został obciążony podatkiem naliczonym. Jeżeli podatek naliczony i należny rozpoznawany jest w różnych krajach, wówczas podstawą odzyskania podatku naliczonego jest art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112.”

Powyżej zaprezentowane stanowisko sądu administracyjnego, zostało również potwierdzone w orzeczeniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 roku (sygn. akt I FSK 1639/11). Skład orzekający w powyższej sprawie, w uzasadnieniu do wyroku dokonał oceny art. 87 ust. 5a Ustawy o VAT w odniesieniu do orzecznictwa ETS oraz w kontekście zasady neutralności, uznając jednocześnie, że na podstawie art. 87 ust. 5a Ustawy o VAT, zwrot bezpośredni podatku VAT będzie możliwy nawet wówczas, gdy nie ma związku z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem jednak, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium (\`(...)\`). „W(\`(...)\`) konsekwencji nie można upatrywać zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i to wykonywanych na terytorium kraju. Sytuację podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą poza terytorium Polski, należy odnieść do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (także: art. 15 ust.1 i 2 Ustawy o VAT). Wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT nie można dokonywać w takim rozumieniu, że trzeba wykazać związek podatku naliczonego z polskim podatkiem należnym”.

A powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 roku (sygn. akt I FSK 493/12).

Podsumowując, w świetle przedstawionego powyżej orzecznictwa, zarówno ETS jak i krajowych sądów administracyjnych, Wnioskodawca uznaje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z dokonywanych zakupów na terenie Polski oraz, do złożenia wniosku o zwrot tego podatku zgodnie art. 87 ust. 5 Ustawy o VAT tj. w terminie 60 dni, jeżeli czynności wykonywane są w związku z usługami świadczonymi na rzecz klientów Jednostki macierzystej i dotyczą sprzedawanych produktów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski.

Ad. 2.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca, uznaje że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania pierwszego za nieprawidłowe, będzie on uprawniony ubiegać się o zwrot podatku VAT na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 roku (Dz. U. Nr 136, poz. 797; dalej jako „Rozporządzenie”) w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom”.

Odnosząc się do kwestii prawa do uzyskania zwrotu podatku VAT przez podmioty uprawnione z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dla których zastosowanie znajdzie Rozporządzenie, w pierwszej kolejności należy przeanalizować spełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. la-1g do art. 89 Ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka założy na terytorium Polski swój oddział zagraniczny, którego działalność będzie ściśle związana z jej podstawową działalnością. J.M w związku z założeniem Oddziału na terenie Polski, będzie zmuszona do sfinansowania wydatków związanych jej bieżącą działalnością w Polsce, obejmujących między innymi koszty wynajmu biura, usług księgowych, leasing samochodów osobowych czy też koszty pracownicze.

W kontekście obowiązujących regulacji wymienionych w Rozporządzeniu oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa, iż pomimo:

*   rejestracji Oddziału jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, i

*   posiadania placówki, działającej w charakterze Oddziału w Polsce, oraz

*   dokonywania dostaw na rzecz krajowych odbiorców, dla których w rozliczeniu podatku VAT będą one stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Jednostka macierzysta będzie uprawniona do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego, wynikającego z nabyć związanych z działalnością Oddziału na terenie Polski, a przysługującemu podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2011 roku (sygn. IPPB/423-1448/11/EK, uznał że „(\`(...)\`)nawet gdyby uznać miejsce, w którym znajduje się oddział za takie stałe miejsce, z treści wniosku wynika, że z miejsca tego nie są dokonywane żadne transakcje gospodarcze. Ponadto, ani spółka matka, ani jej oddział nie dokonują sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym J.M spełnia wymogi określone w art. 89 ust. 1 pkt 3, a więc może ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od zakupów dokonywanych przez oddział, przy zachowaniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia przez Spółkę macierzystą z tytułu zakupów dokonywanych w Polsce przez Oddział w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę macierzystą poza terytorium kraju oraz prawidłowe w zakresie prawa do ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Austrii, która zajmuje się produkcją pomp dozujących i procesowych, urządzeń dozujących oraz kompletnych systemów do dozowania płynów. Zamierza prowadzić w Polsce działalność gospodarczą poprzez Oddział, który będzie odpowiedzialny za zawieranie kontaktów z klientami oraz sprzedaż produktów Wnioskodawcy. Zatem zadaniem Oddziału będzie pozyskiwanie zamówień klientów w Polsce dla Wnioskodawcy oraz przyjmowanie składanych zamówień od klientów z terytorium Polski, będącymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce. Wszystkie zamówienia realizowane w Polsce, będą przekazywane przez Oddział, wprowadzane i rejestrowane przez jego pracowników do odpowiedniego systemu komputerowego Wnioskodawcy. Po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o realizacji złożonego zamówienia, sprzedawany towar będzie wysyłany bezpośrednio z Austrii do ostatecznego klienta. Dostawą towaru bezpośrednio do klienta w Polsce zajmie się Wnioskodawca, który dokona dostawy, zamawiając kuriera, na koszt klienta. Faktury sprzedaży rozliczające tą transakcję będą wystawiane jedynie przez X. A. przy zastosowaniu austriackiego numeru identyfikacji podatkowej.

Jak podaje Wnioskodawca, Oddział będzie uczestniczył w zawieranych przez niego transakcjach, a czynności wykonywane przez jego pracowników będą polegały m.in. na pozyskaniu zamówień od klientów w Polsce, koordynacji zawieranych umów pomiędzy odbiorcą w Polsce a Spółką macierzystą, rejestracji złożonych zleceń w systemie komputerowym Oddziału, koordynacji transportu zamówionego towaru do ostatecznego odbiorcy w Polsce, oraz na bezpośrednim kontakcie z klientem w Polsce w przypadku zgłaszanych wad, reklamacji do zamówionego towaru. Oddział w Polsce, będzie zatrudniał pracowników, oraz w związku z tym będzie opłacał składki na ubezpieczenie społeczne oraz odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy na konto bankowe odpowiedniego Urzędu Skarbowego. Ponadto Oddział będzie dokonywać zakupów drobnych materiałów służących do prowadzenia bieżącej działalności biura, usług związanych z wynajem lokalu, miejsc parkingowych, usług księgowych, sprzątania, oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów, w tym m.in. leasingu samochodów oraz benzyny.

W przyszłości, wszystkie dostawy produktów będą dokonywane przez Wnioskodawcę, który będzie wykazywać VAT z tego tytułu, działając jako podatnik VAT austriacki. Jak wskazuje Wnioskodawca, Oddział nie będzie wystawiał żadnych faktur sprzedaży na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Wszystkie przychody ze sprzedaży produktów będą ewidencjonowane przez Wnioskodawcę, bowiem to on będzie wystawiać faktury VAT na rzecz polskich klientów.

Oddział będzie otrzymywał prowizję w wysokości określonego procentu od przychodów C. z tytułu pośrednictwa w zrealizowanych zamówieniach. Prowizja stanie się należna w chwili całkowitego uregulowania faktury przez klienta. Oznacza to, że działalność Oddziału będzie w 100% finansowana przez Wnioskodawcę, a bieżące płatności dokonywane w ramach wzajemnych rozliczeń, będą przeznaczane na pokrycie kosztów funkcjonowania Oddziału w Polsce, a więc tych związanych m.in. z najmem biura, wynagrodzeniami dla pracowników oraz pozostałymi wydatkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym, dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego dla Oddziału Wnioskodawcy w Polsce od zakupów dokonanych na terytorium kraju i żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, na podstawie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (…).

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Aby w ogóle można było mówić o prawie do odliczenia, dane towary lub usługi powinny być nabyte przez podatnika z zamiarem wykorzystania ich w swojej działalności gospodarczej. Wynika to z art. 168 Dyrektywy, gdzie stwierdza się wprost, że jeśli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić z tytułu towarów i usług dostarczonych podatnikowi, nabyć wewnątrzwspólnotowych, importu towarów.

Z kolei z zasady neutralności, na która również powołuje się Wnioskodawca i terytorialności VAT wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów swojej działalności opodatkowanej.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem (…).

Zatem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 powinien dokonać rejestracji, jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca, w swoim uzasadnieniu wskazał, że Oddział w Polsce nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju i nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz jakiekolwiek odbiorcy, co wyklucza obowiązek zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że jako austriacki podatnik VAT, działający przez Oddział, będzie świadczył usługi na rzecz polskich klientów, co tym samym wyklucza jakąkolwiek samodzielność gospodarczą Oddziału jako polskiego podatnika VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

W tym miejscu należy wskazać, że Oddział Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie pozyskiwał zamówienia od polskich klientów, następnie rejestrował je w systemie Wnioskodawcy, koordynował transport towaru do ostatecznego odbiorcy w Polsce a także będzie kontaktował się z klientem w sprawie wad czy reklamacji towaru. Natomiast realizowanie zamówień na towary, ich sprzedaż, wysyłka i fakturowanie będzie realizował Wnioskodawca jako austriacki podatnik podatku od wartości dodanej. Ponadto, Wnioskodawca podał, że jego Oddział nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce. Nie można zgodzić się również z twierdzenie Wnioskodawcy, że nabywane towary i usługi będą związane ze sprzedawanymi towarami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej poza terytorium Polski w rozumieniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. W przepisie tym mowa jest o transakcjach, które wykonuje polski podatnik VAT, w ramach działalności gospodarczej, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Oddział Wnioskodawcy nie będzie prowadził działalności gospodarczej, nie będzie świadczył usług ani sprzedawał towarów w Polsce, lecz w Austrii – państwie swojej siedziby działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę przepisów i opis sprawy, skoro Oddział Wnioskodawcy nie będzie w Polsce wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, tym samym wyklucza to obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT na terytorium kraju. Jednocześnie, taki Oddział, który nie będzie dokonywał żadnych czynności z katalogu art. 5 ust. 1 ustawy, nie będzie stanowił również dla Wnioskodawcy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wynika to również z zakresu czynności, w których będzie uczestniczył Oddział, a także jego braku samodzielności gospodarczej na terenie Polski. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ani ust. 8 pkt 1 ustawy z tytułu nabywanych dla potrzeb Oddziału towarów i usług opodatkowanych w Polsce. W konsekwencji Oddział nie może ubiegać się o zwrot tego podatku na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, zarówno TS UE jak i polskiego sądownictwa administracyjnego, jak również interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, które co do zasady potwierdzają podstawowe prawo podatnika do odliczenia wydatków związanych z szeroko rozumianą jego działalnością jako podatnika, tut. Organ podkreśla, iż nie kwestionuje tego prawa. Różnica występująca pomiędzy przywołanym orzecznictwem a opisem sprawy polega jedynie na tym, że Wnioskodawca, poprzez planowany Oddział w Polsce nie będzie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych, nawet w przyszłości. Tym samym, prawo do odliczenia przysługuje zawsze wówczas, jeśli podatnik jest w stanie ustalić choćby ogólny związek nabywanego towaru lub usługi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT w tym państwie, którym poniósł wydatki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie drugie sformułowane we wniosku dotyczy z kolei uznania, że w sytuacji braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni, Wnioskodawca będzie mógł ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi dla celów swojej opodatkowanej działalności gospodarczej VAT nie powinni ponosić ciężaru podatku obciążającego konsumpcję. Stanowi to punkt wyjścia do sformułowania zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku.

Prawodawca wspólnotowy, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797), określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Oddział Wnioskodawcy, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, będzie zajmował się jedynie poszukiwaniem klientów dla Wnioskodawcy i przyjmowaniem zamówień od klientów z terytorium Polski a także koordynowaniem transportu towarów do odbiorców. Z kolei Oddział będzie dokonywać zakupów drobnych materiałów służących do prowadzenia bieżącej działalności biura, usług związanych z wynajem lokalu, miejsc parkingowych, usług księgowych, sprzątania, oraz innych wydatków związanych z eksploatacją samochodów, w tym m.in. leasingu samochodów oraz benzyny. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej (tym miejscem jest bowiem Austria), ani stałego miejsca prowadzenia działalności (za takie nie można uznać Oddziału). Ponadto, ani Wnioskodawca, ani jej Oddział nie będą dokonywać sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że spełnia on przesłanki warunkujące zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, przy zachowaniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.