Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-346/16-3/S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: ochrona prawna przysługująca następcy prawnemu wynikająca z otrzymanych interpretacji indywidualnych otrzymanych do dnia przekształcenia i dotycząca rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej
Słowa kluczowe: forma-forma prawna; koszt-koszty uzyskania przychodów; następstwo prawne; ochrona; transakcja; zmiana
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 951/18 (data zwrotu akt sprawy 18 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony prawnej przysługującej następcy prawnemu wynikającej z otrzymanych interpretacji indywidualnych otrzymanych do dnia przekształcenia i dotyczącej rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ochrony prawnej przysługującej następcy prawnemu wynikającej z otrzymanych interpretacji indywidualnych otrzymanych do dnia przekształcenia i dotyczącej rozliczeń podatkowych obejmujących okresy po zmianie formy prawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-346/16-2/AG, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 10 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPB6/4510-346/16-2/AG wniósł pismem z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 20 września 2016 r., znak IPPB6/4510-1-36/16-2/AG.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPB6/4510-346/16-2/AG złożyła skargę w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3584/16 oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

Strona, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 25 listopada 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 951/18, w którym Sąd uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 18 grudnia 2020 r. zwrócono akta sprawy po rozstrzygnięciu sprawy przez NSA, dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 9 sierpnia 2016 r. znak: IPPB6/4510-346/16-2/AG.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 951/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„(…) Podkreślenia wymaga, że w świetle opisanego przez Spółkę przekształcenia ma dojść wyłącznie do modyfikacji ustrojowej spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Istotą takiego przekształcenia będzie zmiana formy prawnej spółki kapitałowej. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do powstania nowego bytu prawnego, lecz przekształcona spółka będzie kontynuatorem poprzedniego, ponieważ w wyniku przekształcenia dochodzi jedynie do kontynuacji dotychczasowej działalności, a przekształcony podmiot nadal funkcjonuje lecz w zmienionej formie prawnej. Należy zauważyć, że dany podmiot, czyli zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzyskując interpretację indywidualną otrzymuje tzw. ochronę z interpretacji indywidualnej, która aktualizuje się z chwilą zastosowania się do niej. Nie można jednak zgodzić się z tym, że na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona dla zainteresowanego wyłącznie informację od organu interpretacyjnego na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. O ile bowiem taka interpretacja nie zostanie uchylona lub zmieniona do dnia zastosowania się do niej zyskuje on nie tylko możliwość „skorzystania” z niej, ale i też bezpieczeństwo i gwarancję ochrony, która będzie mu przysługiwała z mocy zapisów art. 14k, art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej i to jak wynika z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej do chwili jej zmiany, stwierdzenia jej wygaśnięcia lub doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną. To, że sam zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji ale ma do tego prawo, nie oznacza, że związana z nią jest tylko swego rodzaju „ekspektatywa” ochrony prawnej, która nie pozwala mu na bezpieczne zaplanowanie i ułożenie podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym przede wszystkim dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku akceptowanych prawem podatkowym przekształceń podmiotowych trudno uchylać skutki ochronne wynikające z udzielonej interpretacji tylko z tego powodu, że nie doszło do realizacji opisanego we wniosku o interpretację stanu podatkowoprawnego do określonego momentu. Wobec tego normę wynikającą z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki – nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które zostały „skonsumowane” w momencie przekształcenia danego podmiotu. (…). Niewątpliwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowana jest w przepisach prawa podatkowego, jakimi są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach tej instytucji podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi zatem prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 830/11 oraz (…) z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13, publ. CBOSA). Nie można wobec tego utożsamiać wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki, o której stanowi art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie z materialnoprawnym skutkiem ochrony zainteresowanego z udzielonej mu interpretacji wynikającym z zastosowania się do niej. Jak trafnie zauważono w (…) wyroku NSA z dnia 22 listopada 2016 r., w sprawie II FSK 2903/14 na gruncie art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Analogiczny pogląd należy wyprowadzić w stosunku do przekształcenia spółki kapitałowej, gdyż również w tym przypadku ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym powinno być rozumiane jako wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami podatkowymi prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy interpretacji indywidualnych, nawet pomimo braku analogicznych regulacji jak wynikająca z art. 93d Ordynacji podatkowej w stosunku do decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Na tej podstawie nie można bowiem skonstruować normy o świadomym pominięciu przez prawodawcę praw wynikających z wydanych już interpretacji indywidualnych, do których jej adresat jeszcze się nie zastosował, gdyż sukcesji uregulowanej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika zatem wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 ab initio Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego daje prawo do objęcia jej adresata ochroną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ochrona prawna zatem zaczyna działać z mocy samego prawa, a nie na skutek zastosowania się, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: „nie może szkodzić” (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) oraz „powoduje zwolnienie” (art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi zatem prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje ono z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej ochronę w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeżeli spółka przed przekształceniem była adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym stanie faktycznym zastosuje się do niej, to objęta zostanie ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Także ta sama spółka będąca osobą prawną po przekształceniu jedynie formy prawnej, czyli powstała w wyniku przekształcenia innej spółki będącej osobą prawną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wydanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takim przypadku również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę powstałą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej. Następca prawny uzyska ochronę jednak tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Wskazać należy także na argumentacje odwołującą się do celowościowej wykładni analizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, na co zwrócił uwagę NSA w przywołanym powyżej wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1551/13. Otóż brak przejścia uprawnień z interpretacji indywidualnej na spółkę przekształconą oznaczałby, że spółka ta chcąc skorzystać z interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej, musiałaby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację. W takiej sytuacji co do zasady powinna ona otrzymać taką samą interpretację jaką uzyskała spółka przekształcana. Zgodnie z zasadą zaufania, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ nie powieliłby swojego stanowiska zawartego w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego zawartego w niezmienionej interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej. Takie działanie powtarzające wykonaną już procedurę, angażujące ponownie spółkę i organ, byłoby zupełnie niecelowe, skoro jedyną zmianą jaka zaszła w sprawie jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jest elementem stanu faktycznego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż dotyczy prawidłowej wykładni prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej oraz usługi dostępu do sieci Internet.

b.

Ze względów biznesowych, obecnie rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki – tj. przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. 2013, poz. 1030; dalej: „KSH”). Jako spółka akcyjna Wnioskodawca będzie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą.

c.

W związku z prowadzoną działalnością, na przestrzeni ostatnich lat Spółka uzyskała szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających sposób ujęcia dla celów podatkowych (w zakresie w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych, etc.) czynności/transakcji/zdarzeń, napotykanych przez Spółkę w jej bieżącej działalności gospodarczej. Do większości z otrzymanych interpretacji Spółka zdążyła się już zastosować oraz stosuje się na bieżąco – tj. Spółka dokonuje rozliczeń podatkowych zgodnie z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi. Jednocześnie, niektóre z interpretacji dotyczą zdarzeń/czynności/transakcji, które faktycznie wydarzą się w przyszłości, tj. już po zmianie formy prawnej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała – na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych Ordynacji Podatkowej – z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych, otrzymanych do dnia ww. przekształcenia, również w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy (miesiące/kwartały/lata) po zmianie formy prawnej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała – na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych Ordynacji Podatkowej – z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych, otrzymanych do dnia ww. przekształcenia, także w zakresie rozliczeń podatkowych obejmujących okresy (miesiące/kwartały/lata) po zmianie formy prawnej.

UZASADNIENIE:

a.

Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Powyższe ogólne zasady następstwa prawnego (kontynuacji) wynikające z KSH, na gruncie prawa podatkowego podlegają regulacjom szczególnym wynikającym z przepisów Ordynacji Podatkowej.

W powyższym zakresie norma art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej stanowi bowiem, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl zaś normy art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego (do których to przepisów referuje treść art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej) należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Polskę innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast zgodnie z treścią art. 93d Ordynacji Podatkowej, przepisy regulujące następstwo prawne stosuje się także do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że stosownie do normy art. 93e Ordynacji Podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska nie stanowią inaczej.

b.

Spółka zauważa, że w przypadku zmiany formy prawnej – np. jak to ma miejsce w rozważanym przypadku ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną – mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego de facto z pełną kontynuacją, a nie z sukcesją uniwersalną. Przedmiotowy wniosek wynika z wykładni systemowej i celowościowej norm regulujących zasady następstwa/sukcesji w przypadku przekształcenia. W szczególności, po zmianie formy prawnej spółce przekształconej (tj. jak to ma miejsce w rozważanym przypadku spółce akcyjnej) przysługuje ten sam numer NIP co przed przekształceniem oraz zachowuje ona pełne prawo do odliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających przekształcenie.

c.

Gwarancja ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się przez podatnika do uzyskanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego (tzw. zasada nieszkodzenia) została wyrażona przez ustawodawcę w treści art. 14k oraz następnych Ordynacji Podatkowej.

Stosownie bowiem do art. 14k § 1 Ordynacji Podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 14k § 3 Ordynacji Podatkowej, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

d.

Mając na uwadze wskazane powyżej regulacje prawne, Spółka zauważa, że zarówno w Ordynacji Podatkowej, jak i w innych ustawach podatkowych brak jest regulacji szczególnych odnoszących się wprost do sukcesji podatkowej w zakresie uzyskanych przez podatnika indywidualnych interpretacji podatkowych.

Z uwagi na powyższe, zastosowanie w tym przypadku powinna znaleźć norma ogólna zawarta w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej statuująca ogólne zasady przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego podatnika będącego osobą prawną.

Jak wynika z powyższych regulacji, w przypadku przekształcenia osoby prawnej w inną osobę prawną, na gruncie prawa podatkowego dojdzie do faktycznej kontynuacji, a zatem spółka przekształcona (tj. jak to ma miejsce w rozważanym przypadku spółka akcyjna) stanie się beneficjentem wszelkich praw przysługujących spółce przekształcanej (tj. jak to ma miejsce w rozważanym przypadku spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

e.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że spółka akcyjna jako następca prawny Spółki, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki, w tym w szczególności w prawa dotyczące gwarancji ochrony prawnej wynikającej z interpretacji podatkowych uzyskanych przed dniem przekształcenia.

Jak wskazano powyżej, spółka akcyjna jako następca prawny Spółki po przekształceniu będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki w zmienionej formie prawnej. Z uwagi na wskazywaną ciągłość prowadzenia działalności, szereg dotychczasowych transakcji oraz czynności podejmowanych przed przekształceniem przez Spółkę, będzie podejmowanych również przez spółkę akcyjną (spółkę przekształconą) z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą.

Powyższa okoliczność, przy założeniu braku zmian w stanie prawnym, w którym zostały wydane na rzecz Spółki interpretacje podatkowe, powinna w ocenie Wnioskodawcy wiązać się z rozpoznaniem przez spółkę przekształconą (tu: spółkę akcyjną) konsekwencji podatkowych realizowanych czynności/transakcji/zdarzeń analogicznych do konsekwencji rozpoznanych przez spółkę przekształcaną (tu: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w oparciu o uzyskane przed przekształceniem przez Spółkę interpretacje podatkowe.

Z uwagi na powyższe należy uznać, iż w odniesieniu do czynności/transakcji/zdarzeń podejmowanych w tym samym stanie prawnym przez Spółkę (przed przekształceniem) oraz spółkę akcyjną (następcę prawnego Spółki) (po przekształceniu) – ochrona prawna wynikająca z interpretacji podatkowej uzyskanej przez Spółkę, a dotyczącej skutków podatkowych tychże działań/transakcji, przysługuje zarówno Spółce, jak również jej następcy prawnemu na tożsamych zasadach, określonych w art. 14k oraz następnych Ordynacji Podatkowej.

f.

Należy zauważyć, że przyjęcie odmiennego podejścia (tj. przyznanie w powyższych okolicznościach ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do uzyskanych interpretacji jedynie Spółce przed jej przekształceniem) stałoby w oczywistej sprzeczności z celem regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych oraz prowadziłoby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przypadku zachowania aktualnej formy prawnej, Spółka w dalszym ciągu byłaby uprawniona do zastosowania uzyskanej interpretacji przy zachowaniu pełnej ochrony prawnej w powyższym zakresie.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że brak przejścia uprawnień z interpretacji indywidualnej na spółkę przekształconą, oznaczałby, że spółka ta chcąc skorzystać z interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej, musiałaby ponownie wystąpić z wnioskiem o interpretację. W takiej sytuacji, winna ona otrzymać taką samą interpretację jaką uzyskała spółka przekształcana. Zgodnie bowiem z zasadą zaufania, nie do przyjęcia byłaby sytuacja, w której organ nie powieliłby swojego stanowiska zawartego w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego zawartego w niezmienionej interpretacji wydanej uprzednio na rzecz spółki przekształcanej. Takie działanie zaś powtarzające wykonaną już procedurę, angażujące ponownie spółkę i organ, byłoby zupełnie niecelowe, skoro jedyną zmianą jaka zaszła w sprawie jest zmiana formy prawnej podatnika, który kontynuuje swoją działalność (oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy forma prawna podatnika ma znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jest elementem stanu faktycznego, do którego odnosi się interpretacja indywidualna).

Skoro zatem jedyną planowaną zmianą na gruncie omawianego zdarzenia przyszłego jest zmiana formy prawnej Spółki, a jednocześnie następca prawny (faktyczny kontynuator) Spółki zamierza kontynuować jej działalność, podejmować analogiczne czynności/transakcje/zdarzenia oraz rozpoznawać analogiczne skutki podatkowe potwierdzone w interpretacjach podatkowych uzyskanych przez Spółkę do dnia przekształcenia, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmową przyznania ochrony prawnej spółce akcyjnej (spółce przekształconej) tożsamej do ochrony, jaka przysługiwała Spółce do dnia przekształcenia.

g.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w judykaturze, praktyce organów podatkowych oraz w doktrynie.

W szczególności, w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1551/13), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że:

„(\`(...)\`) sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany; jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. (\`(...)\`) Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej (\`(...)\`).

W świetle powyższego uznać należy, że w wyniku opisanego przez spółkę przekształcenia doszło do modyfikacji ustrojowej spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Istotą takiego przekształcenia była zmiana formy prawnej. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że w przypadku takiego przekształcenia, nie mamy do czynienia z nowym bytem prawnym lecz przekształcona spółka jest kontynuatorem poprzedniego bytu prawnego. W wyniku przekształcenia dochodzi w istocie do kontynuacji, a nie następstwa prawnego, gdyż przekształcony podmiot nadal funkcjonuje lecz w zmienionej formie prawnej.(\`(...)\`)

\[W związku z powyższym – dopisek Spółki\] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli spółka kapitałowa uzyskała prawo do zastosowania się do wydanej na jej wniosek pisemnej interpretacji indywidualnej, to spółka osobowa będąca jej następcą prawnym przejmie uprawnienie do zastosowania się do interpretacji w takim samym zakresie i na takich samych warunkach jakie przysługiwały poprzednikowi. W przypadku opisanego w niniejszej sprawie przekształcenia spółki, na jej następcę (kontynuatora działalności) przechodzi zarówno prawo do zapoznania się z informacją zawartą w indywidualnej interpretacji, jak i prawo zastosowania się do tej interpretacji oraz wynikająca z tego tytułu ochrona przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji”.

Natomiast w interpretacji podatkowej z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. IPPP2/443-633/12-5/15/S/BH) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

„(\`(...)\`) Spółka GRUPA X. Sp. z o.o. Sp.k. jako następca prawny spółki kapitałowej B. SA korzysta z ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych przez B. SA pisemnych informacji/interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydanych spółce kapitałowej B. SA w latach: pomiędzy 2003 r. a 2004 r., od 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r. oraz w okresie od dnia 1 lipca 2007 r. do dnia przekształcenia”.

Spółka przywołuje również stanowisko doktryny, zaprezentowane przez sędziów NSA w „Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX”, zgodnie z którym:

„Następstwo prawne pod tytułem ogólnym powoduje wstąpienie następcy w sytuację prawną poprzednika prawnego. Sięga ono tak daleko, że odnosi skutek już w chwili złożenia przez tego poprzednika wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie dopiero od chwili zastosowania się (skorzystania) przez tego poprzednika z wydanej interpretacji. Jeżeli poprzednik się do tej interpretacji zastosował, to przedmiotowy zakres następstwa prawnego już nie występuje, bo został skonsumowany przez tego poprzednika prawnego. Skorzystanie nie może więc być warunkiem, przesłanką ograniczającą zakres następstwa prawnego. (\`(...)\`) Następstwo prawne w zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić na każdym etapie ich wydawania”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że Spółka po zmianie formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie nadal korzystała – na zasadach określonych w art. 14k oraz następnych Ordynacji Podatkowej – z pełnej ochrony prawnej wynikającej z indywidualnych interpretacji podatkowych, otrzymanych do dnia ww. przekształcenia, także w zakresie rozliczeń podatkowych w obejmujących okresy (miesiące/kwartały/lata) po zmianie formy prawnej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 951/18 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.