Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-779/14-7/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-03
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wniesienia ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; obowiązek; prawa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (który wpłynął do tut. Biura za pomocą platformy ePUAP w dniu 7 lipca 2014 r. o godzinie 15:41) uzupełnionym w dniu 16 września 2014 r. pismem z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 września 2014 r. (doręczone za pomocą platformy ePUAP w dniu 9 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) będące odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 września 2014 r. (doręczone za pomocą platformy ePUAP w dniu 9 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca jest komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych (dalej „Spółki osobowe”) oraz posiada udziały w kilku spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółki z o.o.”). W umowie spółki wspólnicy wskazali, że jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest „Działalność holdingów finansowych” (PKD 64.20.Z). Wspólnicy Wnioskodawcy w umowie spółki wskazali również, że przedmiotem działalności są m.in. usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Dział 70 PKWiU). W umowie spółki Wnioskodawcy wskazano szereg przedmiotów działalności, które dotychczas nie były i nie są wykonywane (ale w momencie podpisywania umowy spółki wspólnicy rozważali rozpoczęcie ich wykonywania w przyszłości). Wnioskodawca podkreśla, że nie prowadzi działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych (PKD 64.30.Z), czyli nie zajmuje się lokowaniem w imieniu beneficjentów środków finansowych w papiery wartościowe lub inne aktywa konstruując portfele inwestycyjne tak, aby osiągnąć określone zyski z inwestycji uwzględniając następujące kryteria: dywersyfikację, ryzyko, stopę zwrotu, niestabilność cen. Wnioskodawca nie wykonuje również działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej „Spółka 1”). Wnioskodawca nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki 1, ponieważ uprawnienie to przysługuje wyłącznie komplementariuszowi, którym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej jedynym komplementariuszem Wnioskodawcy, jak i w spółce z o.o. będącej jedynym komplementariuszem Spółki 1 zarząd jest jednoosobowy. Funkcję prezesa zarządu w obu spółkach sprawuje ta sama osoba. Głównym składnikiem majątku Spółki 1 jest nieruchomość (dalej „Nieruchomość”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółka 1 jest najem Nieruchomości. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki 1 usługi w zakresie administrowania Nieruchomością, z tytułu których pobiera wynagrodzenie. Podobne usługi wykonywane są również na rzecz innych spółek zależnych.

Ogół praw i obowiązków w Spółce 1 wynikający ze statusu komandytariusza (dalej „Ogół praw i obowiązków”) Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „Spółka 2”). W konsekwencji Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem w Spółce 2, a Spółka 2 stanie się komandytariuszem w Spółce 1. Objęcie akcji w Spółce 2 przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”)?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT? (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT)
3.  Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna czy wartość emisyjna objętych przez Wnioskodawcę akcji (pomniejszona o kwotę należnego podatku)? (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania: w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT)
4.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2? (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania: w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT).
5.  W jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura z tytułu czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2? (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania: w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej „Ustawa VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

W konsekwencji należy uznać, że Ustawa VAT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zbycie (w tym wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub innej spółce osobowej. Świadczenie takie spełnia bowiem definicję świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Powyższe nie przesądza jednak, że wskazane w pytaniu wniesienie Ogółu praw i obowiązków jako wkładu niepieniężnego do Spółki 2 podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy, czyli dokonanie analizy, czy w tym przypadku Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 konieczne jest zatem rozważenie, czy transakcja polegająca na zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Orzecznictwo nie pozostawia bowiem wątpliwości, że sam fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nie przesądza, że wszelkie czynności objęte zakresem ustawy o VAT wykonuje w charakterze podatnika. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Warto również przywołać wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. (I FSK 1010/11). To dlatego, że sąd dokonał w nim nie tylko wykładni polskich przepisów, ale również podsumował dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Ponadto orzeczenie to dotyczy sytuacji zbliżonej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W orzeczeniu tym wskazano: „ogólnie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 tej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT – warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT”. Sąd podkreślił również, że: „jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01). ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy”.

Z orzecznictwa wynika zatem, że zbycie udziałów i akcji w spółce będącej osobą prawną co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. Należy zatem zauważyć, że z punktu widzenia opodatkowania VAT zagadnienie, czy za działalność gospodarczą można uznać transakcję zbycia przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest tożsame z analizą, czy za działalność gospodarczą można uznać zbycie akcji i udziałów w spółce z o.o. Nie ma zatem podstaw, aby transakcje te w odmienny sposób były kwalifikowane na gruncie podatku VAT (z czym zgadzają się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazanych w dalszej części uzasadnienia stanowiska podatnika). Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności obejmuje m.in. „Działalność holdingów finansowych” (PKD 64.20.Z). Podklasa ta obejmuje działalność spółek holdingowych, które poprzez posiadanie odpowiednich udziałów (akcji) w innych spółkach (spółkach zależnych) zapewniają sobie nad nimi kontrolę, z wyłączeniem zarządzania nimi. Podklasa ta nie obejmuje zarządzania holdingami, sklasyfikowanego w 70.10.Z. W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) wskazano, że: „w sekcji K zostały wprowadzone dwie podklasy wykraczające poza tradycyjne rozumienie działalności gospodarczej jednostki w PKD. Dotyczy to podklasy 64.20.Z Działalność holdingów finansowych oraz 64.30.Z Działalność trustów, funduszy i podobnych instytucji finansowych. Jednostki klasyfikowane w tych podklasach nie mają przychodów ze sprzedaży produktów i zazwyczaj nie zatrudniają pracowników (z wyjątkiem jednej lub kilku osób będących ich prawnymi przedstawicielami). Czasem tego rodzaju jednostki nazywane są "skrzynkami pocztowymi" lub "pustymi skrzynkami" lub "jednostkami specjalnego celu", ponieważ posiadają one jedynie nazwę i adres. W niektórych krajach są one bardzo liczne w związku z ulgami podatkowymi. (…) Uściślając: A. podklasa 64.20.Z Działalność holdingów finansowych odnosi się do działalności holdingów finansowych, których działalnością główną jest przynależność do grupy (posiadanie udziałów w innych spółkach) a nie administrowanie czy zarządzanie grupą; B. podklasa 64.30.Z Działalność trustów, funduszy i podobnych instytucji finansowych jest bardzo szczególna w PKD, ponieważ nie dotyczy działalności gospodarczej, lecz jednostek; C. podklasa 66.30.Z Działalność związana z zarządzaniem funduszami obejmuje działalność prowadzoną na zlecenie; D. podklasa 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych obejmuje nadzorowanie i zarządzanie podległymi jednostkami, kontrolowanie i bieżące zarządzanie; E. podklasa 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania obejmuje działalność doradczą związaną z takimi zagadnieniami, jak strategia korporacyjna, planowanie organizacyjne, polityka i cele marketingowe, polityka związana z zatrudnieniem itp.”

Wspólnicy Wnioskodawcy w umowie spółki wskazali, że przedmiotem działalności są również usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Dział 70 PKWiU). Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie administrowania Nieruchomością na rzecz Spółki 1. Nie zarządza on jednak Spółką 1, ponieważ prawo do reprezentowania Spółki 1, a więc również podejmowania decyzji zarządczych przysługuje komplementariuszowi Spółki 1. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zbycie udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej podlega opodatkowaniu VAT, tylko gdy wspólnik uczestniczy w zarządzaniu spółką. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że opodatkowanie może wystąpić tylko w przypadku, gdy podmiot dokonujący zbycia udziałów ma prawo do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie prowadzi spraw Spółki 1 (prawo i obowiązek prowadzenie spraw Spółki 1 spoczywa na jej komplementariuszu). W konsekwencji należy uznać, że posiadanie lub zbycie Ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej w niniejszym wniosku sytuacji opodatkowaniu VAT podlega jedynie świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych usług za wynagrodzeniem (w tym Spółki 1). W tym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, czyli jego zachowanie wykracza poza zakres działania zwykłego wspólnika. Świadcząc usługi doradcze Wnioskodawca wykonuje więc działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Nie podlega natomiast opodatkowaniu przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce 1. Posiadanie przez Wnioskodawcę oraz zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 następuje bowiem poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. W tym zakresie Wnioskodawca działa bowiem jako inwestor bierny. Taka transakcja pod względem ekonomicznym i prawnym nie różni się od dostawy ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej dokonanej przez podmiot, który nie świadczy dla niej żadnych usług. Nie ma zatem podstaw, aby różnicować zasady opodatkowania takich transakcji. W analizowanej sytuacji wykonywanie usług doradztwa i innych dla Spółki 1 (w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT) nie powinno zatem wpływać na zasady opodatkowania dostawy ogółu praw i obowiązków w Spółce 1, ponieważ Wnioskodawca nie jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej, co oznacza, że wnosząc aportem Ogół praw i obowiązków Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika VAT. Inaczej byłoby, gdy Wnioskodawca był komplementariuszem w Spółce 1 (czyli Ogół praw i obowiązków obejmowałby prowadzenie spraw Spółki 1 oraz jej reprezentowanie) i jednocześnie wykonywałby na rzecz Spółki 1 usługi. Wówczas należałoby uznać, że posiadanie Ogółu praw i obowiązków jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji zbycie Ogółu praw i obowiązków byłoby objęte zakresem podatku od towarów i usług. Tak jednak nie jest, ponieważ Wnioskodawca ma status komandytariusza i nie prowadzi spraw Spółki 1 (oraz jej nie reprezentuje). Warto zauważyć, że opodatkowanie przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych ze statusem komandytariusza prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, czyli zasady neutralności (chyba że należy uznać, że wówczas nabywca również działa w charakterze podatnika VAT i nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną, a więc w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia po stronie nabywcy). Dodatkowo potwierdza to, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 nie podlega opodatkowaniu. Brak opodatkowania potwierdzają również orzeczenia TSUE: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie Polysar Investments Netherlands C‑60/90, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne i Berginvest (C‑142/99), z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations (C‑16/00), z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom (C‑496/11) oraz z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie X BV (C‑651/11). W tym ostatnim, z którym TSUE podsumował dotychczasowe orzecznictwo i wskazał, że: „zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym. Ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samego posiadania dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C‑60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I‑3111, pkt 13; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C‑142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I‑9567, pkt 17, 22; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C‑16/00 Cibo Participations, Rec. s. I‑6663, pkt 19; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑496/11 Portugal Telecom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Polysar Investments Netherlands, pkt 14; w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 18, 19; w sprawie Cibo Participations, pkt 20, 21; a także w sprawie Portugal Telecom, pkt 33, 34)”.

Stanowisko podatnika potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane na wnioski innych podatników. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-816/13-4/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje, dotyczące nabywania i zbywania udziałów (akcji) w przedsiębiorstwach, a Spółka nie będzie uczestniczyć w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”. Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-817/13-4/AWa). W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. (ITPP1/443-445/13/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w zamian za wkład niepieniężny nabyła prawa i obowiązki w spółce komandytowej jako komplementariusz. W 2012 r. Spółka dokonała przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz innej spółki. Spółka zaznaczyła, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu akcjami, udziałami. Ponadto nie prowadzi działalności maklerskiej, ani brokerskiej, jak również nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje, dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, a Spółka nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółki komandytowej, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2012 r., nr ILPP1/443-352/12-4/KG uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „zbycie przez komandytariusza swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z czym aport do spółki kapitałowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr IPTPP2/443-72/11-4/BM: „odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającym w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT”.

Ad. 2.

Jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT: „zwalnia się od podatku (…) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: a) spółkach, b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi”.

Z kolei art. 43 ust. 16 Ustawy VAT stanowi, że: „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: 1) tytuł prawny do towarów; 2) tytuł własności nieruchomości; 3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; 4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; 5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku”.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT należy pamiętać, że regulacja ta stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.UrzUEL.2006.347.1 – dalej „Dyrektywa VAT”). Przepis ten który stanowi, że: „państwa członkowskie zwalniają (…) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”. Nie może być wątpliwości, że posługując się pojęciem „udziały w spółkach” ustawodawca wspólnotowy zamierzał objąć zwolnieniem również ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych. Z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług charakter ekonomiczny zbycia udziału w spółce będącej osobą prawną jest taki sam, jak zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Ustawodawca wspólnotowy użył zatem pojęcia „udziały w spółkach” w znaczeniu ekonomicznym. Polski ustawodawca dokonał dosłownej implementacji tego przepisu bez uwzględnienia rozwiązań i definicji przyjętych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „KSH”). Nie może to jednak prowadzić do ograniczenia stosowania zwolnienia tylko do zbycia udziałów w spółkach z o.o. Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT nie daje bowiem podstaw do dokonania jednoznacznej wykładni literalnej, co oznacza, że odczytując treść tego przepisu należy kierować się również wykładnią prounijną. Należy również zauważyć, że w przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie ze zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 16 Ustawy VAT. Wynika to jednoznacznie z wyroku TSUE z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie DTZ Zadelhoff (C‑259/11). Wskazano w nim, że: „w tym względzie należy przypomnieć, iż z orzecznictwa Trybunału wynika, że jakkolwiek pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C‑305/01 MKG‑Kraftfahrzeuge-Factoring, Rec. s. I‑6729, pkt 63; z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C‑455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I‑3225, pkt 14), to jednak ścisła interpretacja nie może ograniczać zwolnienia w sposób nieznajdujący poparcia w brzmieniu rozpatrywanego przepisu. Tego rodzaju podejście byłoby bowiem sprzeczne z celami systemu podatku VAT polegającemu na zapewnieniu w szczególności pewności co do prawa (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 46, 47). Zasada neutralności podatkowej nie może ponadto prowadzić do interpretacji sprzecznej z brzmieniem art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy w świetle art. 5 ust. 3 owej dyrektywy. W związku z powyższym, na pytania pierwsze i drugie należy udzielić odpowiedzi, że art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że zwolnieniem z podatku VAT są objęte transakcje, takie jak transakcje rozpatrywane w sprawie przed sądem krajowym, które mają na celu przeniesienie akcji danych spółek i które odniosły ten skutek, lecz które, w istocie dotyczą nieruchomości będących w posiadaniu tych spółek i (pośredniego) przeniesienia ich własności. Wyjątek od owego zwolnienia, przewidziany w pkt 5 tiret drugie nie ma zastosowania, jeżeli państwo członkowskie nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 5 ust. 3 lit. c) owej dyrektywy, aby za dobra materialne uznać akcje i prawa udziałowe dające ich posiadaczowi uprawnienia prawnego lub faktycznego właściciela lub do korzystania z nieruchomości”. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości uznania za dobra materialne akcji oraz praw udziałowych dających ich posiadaczowi uprawnienia prawnego lub faktycznego właściciela lub do korzystania z nieruchomości. Nie wskazał bowiem, że są one towarami. Świadczy o tym brzmienie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, który definiuje towary jako: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Przepisy Ustawy VAT dotyczące zasad opodatkowania dostawy nieruchomości (w tym stosowania zwolnień lub preferencyjnej stawki) również nie odnoszą się do transakcji zbycia udziałów w spółce lub akcji, które są zrównane z dostawą nieruchomości, co potwierdza, że polski ustawodawca nie uznał ich za towary.

W konsekwencji należy uznać, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym, o ile podlega opodatkowaniu, to korzysta ze zwolnienia z VAT. Potwierdza to jednoznacznie orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że jeśli odpłatne zbycie akcji lub udziałów w spółce podlega opodatkowaniu, to transakcja ta w każdym przypadku korzysta ze zwolnienia z VAT. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie AB SKF (C 29/08) TSUE wskazał bowiem, że: "(\`(...)\`) sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową stron transakcji. Transakcja ta jest więc objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku VAT, zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112. Wykładnię tę potwierdza także utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym do zakresu stosowania szóstej dyrektywy należą – chociaż zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy – w szczególności transakcje dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych polegające na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 20). Jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, ma to miejsce w szczególności w przypadku transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu bezpośredniej lub pośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których doszło do nabycia udziału albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Harnas & Helm, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie EDM, pkt 59)". Podsumowując, jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Ad. 3.

Jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 podlega opodatkowaniu VAT oraz do czynności tej nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, to podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji Spółki 2 otrzymanych przez Wnioskodawcę (pomniejszona o kwotę należnego podatku).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z kolei art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT stanowi, że: „podstawa opodatkowania obejmuje (…) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości świadczenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy będzie ona odpowiadać wartości nominalnej otrzymanych akcji Spółki 2, co jednoznacznie potwierdza postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13 – dalej „Postanowienie”). W postanowieniu tym NSA odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej, co jest podstawą opodatkowaniu VAT w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jako jeden z podstawowych argumentów NSA wskazał fakt, że po nowelizacji Ustawy VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2014 r. zagadnienie to nie budzi już żadnych wątpliwości. W Postanowieniu wskazano: „wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013r., poz. 35). Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów) Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, \[w:\] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia poltyczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”. Zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna akcji Spółki 2 stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie brutto, od którego podatek VAT należy liczyć tzw. metodą w stu, co potwierdza orzeczenie NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11). W wyroku tym NSA wskazał, że: „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów”.

Ad. 4.

Jeżeli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą rejestracji przez Sąd wniesienia Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na podstawie tego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy momentem wykonania usługi będzie rejestracja przez sąd wniesienia Ogółu praw i o obowiązków do Spółki 2 (ujęcie zmiany umowy Spółki 2 w Krajowym Rejestrze Sądowym). Wynika to z art. 126 § 1 pkt 3 KSH, który do spółki komandytowo-akcyjnej w sprawach nieuregulowanych nakazuje, co do zasady, stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Z kolei dotyczący spółek akcyjnych art. 430 § 1 KSH wskazuje, że: "zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru". Ad. 5 Stanowisko Wnioskodawcy Jeżeli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą powyższą czynność w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sąd zarejestrował wniesienie Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2.

Ad. 5.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 Ustawy VAT: „fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8”. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym fakturę należy wystawić na podstawie powyższego przepisu. Należy uznać, że usługa zostanie wykonana w momencie, w którym sąd zarejestrował wniesienie Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 (co zostało uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 4). W konsekwencji fakturę należy wystawić do 15. dnia następnego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 dot. wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia ogółu praw i obowiązków do spółki komandytoweo - akcyjnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojecie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

1.  posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
2.  sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
3.  posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej („Spółka 1”). Wnioskodawca nie prowadzi działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych, nie zajmuje się lokowaniem w imieniu beneficjentów środków finansowych w papiery wartościowe lub inne aktywa, konstruując portfele inwestycyjne tak, aby osiągnąć określone zyski z inwestycji uwzględniając następujące kryteria: dywersyfikację, ryzyko, stopę zwrotu, niestabilność cen. Wnioskodawca nie wykonuje również działalności maklerskiej lub brokerskiej. Wnioskodawca nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki 1, ani do prowadzenia jej spraw oraz nią nie zarządza.

Głównym składnikiem majątku Spółki 1 jest nieruchomość. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki 1 jest najem Nieruchomości. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki 1 usługi w zakresie administrowania Nieruchomością, i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie.

Ogół praw i obowiązków w Spółce 1 wynikający ze statusu komandytariusza Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (Spółka 2). W konsekwencji Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem w Spółce 2, a Spółka 2 stanie się komandytariuszem w Spółce 1. Objęcie akcji w Spółce 2 przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wniesienie ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy. W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki – wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10. Zatem nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż jak wskazał Wnioskodawca – nie uczestniczy on w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową, natomiast świadczenie usługi w zakresie administrowania nieruchomością tej spółki nie stanowi usług zarządzania. Ponadto zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje transakcji dotyczących nabywania i zbywania papierów wartościowych. Zatem w kontekście powyższego zdarzenia należy uznać, że planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo - akcyjnej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT. Czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznano za prawidłowe, odpowiedź na pozostałe zadane we wniosku pytania stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.