Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-439/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-06
Teza: Stawka podatku obowiązująca do dostawy oprawek okularowych.
Słowa kluczowe: okulary; oprawa okularowa; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy oprawek okularowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy oprawek okularowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oprawek okularowych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in.

*   zakupu oprawek optycznych do okularów korekcyjnych (zwanych dalej oprawkami okularowymi) od dostawcy krajowego - spółki, która zajmuje się ich sprowadzaniem na terytorium Polski z terytorium państw trzecich,
*   sprzedaży przedmiotowych oprawek na rzecz zakładów (gabinetów) optycznych.

W 2010 r. dostawca dokonał zgłoszenia kilku modeli oprawek okularowych i uzyskał wpis do rejestru wyrobów medycznych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Wpis do rejestru został dokonany na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa wyrobów medycznych wymienionych w poz. 105 załącznika nr 3 podlega opodatkowaniu według obniżonej, 8% stawki podatku. Przedmiotowe oprawki okularowe sprzedaje Pan zakładom (gabinetom) optycznym, które w ramach prowadzonej działalności wykorzystują je do wykonania okularów korekcyjnych (po połączeniu z soczewkami korygującymi) albo innych okularów. Część odbiorców, np. zakłady (gabinety optyczne) planujące wykorzystanie nabytych oprawek okularowych przy wykonywaniu okularów innych niż korekcyjne, zgłasza chęć nabycia oprawek, które zostaną opodatkowane przez Pana podstawową stawką podatku, tj. 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży oprawek okularowych, wpisanych do rejestru wyrobów medycznych, dopuszczalne jest stosowanie, na wniosek nabywcy, podstawowej stawki podatku, tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zastosowanie podstawowej stawki podatku, tj. 23%, przy sprzedaży oprawek okularowych wpisanych do rejestru wyrobów medycznych, jeżeli nabywca tych wyrobów złoży oświadczenie, iż zostaną one wykorzystane m.in. do wykonania okularów innych niż korekcyjne. Zauważył Pan, iż co prawda przepisy art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają stosowania obniżonej stawki podatku od celu zakupu (planowanego wykorzystania przez nabywcę), brak jest jednak w ustawie zapisów sankcjonujących zastosowanie stawki podstawowej zamiast obniżonej. W Pana ocenie, jedyną konsekwencją niezastosowania właściwej, w tym przypadku 8% stawki, będzie obowiązek wykazania i odprowadzenia pobranej od nabywcy wyższej kwoty podatku. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy wskazujący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Pana zdaniem, nie powstanie również obowiązek wystawienia faktury korygującej „zawyżoną” stawkę podatku, ponieważ cena sprzedaży (obejmująca 23% podatek) zostanie ustalona na wniosek nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle zapisów art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W ust. 2 tego artykułu podano, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Punkt 2 powołanego artykułu wskazuje, że w ww. okresie stawka, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 ww. załącznika nr 3 wymienione są, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne, w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

1.  których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Wyposażenie wyrobu medycznego to – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy - artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Przez wprowadzenie do obrotu – na podstawie ust. 1 pkt 31 omawianego artykułu - rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego.

Wprowadzeniem do używania jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (ust. 1 pkt 32 tegoż artykułu).

Na podstawie ust. 1 pkt 12 cyt. artykułu, dystrybutorem jest podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który dostarcza lub udostępnia wyrób po jego wprowadzeniu do obrotu; za dystrybutora uważa się także świadczeniodawcę, który sprowadza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium innego państwa członkowskiego wyrób przeznaczony do udzielania świadczeń zdrowotnych przez tego świadczeniodawcę.

W myśl zapisów art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Autoryzowanym przedstawicielem jest podmiot, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim, który jest wyznaczony przez wytwórcę do działania w jego imieniu oraz do którego mogą zwracać się, zamiast do wytwórcy, władze i instytucje państw członkowskich w sprawach obowiązków wytwórcy określonych ustawą (art. 2 ust. 1 pkt 2).

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu i wprowadzane do używania są oznakowane znakiem CE.

Ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Jeżeli wytwórca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie członkowskim, odpowiedzialność tę ponosi autoryzowany przedstawiciel dla tego wyrobu. Jeżeli wytwórca nie wyznaczył autoryzowanego przedstawiciela albo jeżeli wyrób nie jest wprowadzany do obrotu na odpowiedzialność wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela, odpowiedzialność tę ponosi podmiot, który wprowadził wyrób do obrotu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy, importer i dystrybutor są obowiązani działać z należytą starannością w celu zapewnienia bezpieczeństwa wyrobów, w szczególności nie dostarczając i nie udostępniając wyrobów, o których wiedzą lub o których, zgodnie z posiadanymi informacjami i doświadczeniem zawodowym, powinni wiedzieć, że nie spełniają one wymagań określonych w ustawie.

Art. 29 ust. 1 ustawy określa, iż wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu.

Ocenę zgodności przeprowadza wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel, samodzielnie lub pod nadzorem jednostki notyfikowanej (ust. 4 ww. artykułu).

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, iż - co do zasady - to do wytwórcy lub autoryzowanego przedstawiciela należy określenie, czy dany wyrób, zgodnie z jego przewidywanym zastosowaniem, jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest.

Wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze (art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy).

W myśl postanowień art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z 12.07.1993, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82) - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

W oparciu o art. 58 tejże ustawy, wytwórca i autoryzowany przedstawiciel mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zgłoszenia wyrobu do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, co najmniej na 14 dni przed pierwszym wprowadzeniem do obrotu albo przekazaniem do oceny działania. Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 1, rozbieżności dotyczące sklasyfikowania danego wyrobu medycznego albo zakwalifikowania wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro, powstałe między wytwórcą a jednostką notyfikowaną autoryzowaną przez ministra właściwego do spraw zdrowia podlegają rozstrzygnięciu, w drodze decyzji administracyjnej, przez Prezesa Urzędu.

Art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT (w tym faktur korygujących) uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W świetle § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ust. 2 ww. paragrafu określa, że faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej – ust. 3 tego paragrafu.

W myśl postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2 powołanego artykułu).

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oprawek okularowych. Zakupu tych towarów dokonuje Pan od dostawcy krajowego - spółki, która zajmuje się ich sprowadzaniem na terytorium Polski z terytorium państw trzecich. W 2010 r. dostawca dokonał zgłoszenia kilku modeli oprawek okularowych i uzyskał wpis do rejestru wyrobów medycznych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Przedmiotowe oprawki okularowe sprzedaje Pan zakładom (gabinetom) optycznym, które w ramach prowadzonej działalności wykorzystują je do wykonania okularów korekcyjnych (po połączeniu z soczewkami korygującymi) albo innych okularów. Część odbiorców, planując wykorzystanie oprawek okularowych przy wykonywaniu okularów innych niż korekcyjne, zgłasza chęć nabycia oprawek, które zostaną opodatkowane przez Pana podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż jeżeli – jak podano we wniosku - oprawy okularowe, stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, to ich dostawa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego w odniesieniu do tych towarów – wbrew Pana stwierdzeniu – nie ma możliwości zastosowania innej stawki podatku, niż określona ww. przepisem. Na powyższe rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu argumentacja, że oprawy te zostaną wykorzystane do wykonania okularów innych niż korekcyjne oraz fakt, iż zgodnie z treścią art. 108 ust. 2 ustawy, podatnik, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, ma obowiązek jego zapłaty.

Podkreślenia wymaga, iż słusznie Pan zauważył, że w przypadku udokumentowania dokonanej sprzedaży opraw będących wyrobami medycznymi, fakturą VAT, w której wykazano kwotę podatku w kwocie wyższej (tj. według stawki 23%) od należnej (wg 8% stawki), będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku. Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 marca 2011 r., będzie Pan zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, zawierającej kwotę podatku w prawidłowej wysokości.

Informuje się, iż analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji tutejszego organu nie leży dokonywanie oceny, czy opisane we wniosku towary spełniają definicję wyrobu medycznego zawartą w ustawie z dnia 20 maja 2010 r., a powyższe przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ nie jest również uprawniony do badania, czy spełnione zostały uregulowania związane z wprowadzeniem wyrobów do obrotu, określone w ww. ustawie.

Końcowo wskazać należy, że kwestia dotycząca skutków podatkowych u nabywców zastosowania przez Pana stawki podatku w wysokości 23% do sprzedaży oprawek okularowych, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.