Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-3-69/15-11/EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; polisa ubezpieczeniowa; pomoc-pomoc drogowa; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2027/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 8 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-170/15-2/EK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-170/15-2/EK wniósł pismem z 24 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 29 maja 2015 r. znak: IPPP1/4512-1-51/15-2/EK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-170/15-2/EK złożył skargę z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2027/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 8 kwietnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-170/15-2/EK.

W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci lit. b) ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Według Sądu usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia, niezbędny dla tych usług oraz stanowią odrębną całość.

W ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego”, PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty", zaś według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) i Nowego Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja s. 783, "właściwy" to „ mający typowe cechy danego gatunku grupy przedmiotów czy zjawisk”. Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania „(\`(...)\`) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Termin "niezbędny", dla usługi ubezpieczenia, oznacza według Słownika Języka Polskiego, pojęcie - "koniecznie potrzebny".

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdaniem Sądu usługa likwidacji szkody jest usługą kompleksową świadczoną przez Skarżącego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zakres tego świadczenia określa jedynie umowa ubezpieczeniowa (polisa). Oznacza to, że świadczenia do których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej, tj. w celu zapewnienia ubezpieczonemu poczucia bezpieczeństwa w różnych (objętych polisą) sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym stanowią element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi (art. 43 ust. 1 pkt 13). Dlatego też usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przywołanie wyżej przepisy. Podkreślić należy, że podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia z dnia 4 marca 2013 r. I FSK 577/12, wyrok z dnia z dnia 25 lipca I FSK 1191/12, wyrok z dnia z dnia 11 września 2013 r. I FSK 1265/12, wyrok z dnia 10 października 2013 r. I FSK 1591/12, wyrok z dnia 24 października 2013 r. I FSK 1647/12 czy też wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r. I FSK 91/13, a także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/15, z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2741/11, z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/13 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s.l 11563 wskazał, że usługi pomocy drogowej uznać należy za usługi ubezpieczeniowe.

Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy (zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt IFSK 565/13).

W wydanym wyroku Sąd odnosząc się do podnoszonej przez organ argumentacji związanej z tym, że przepisy wspólnotowe, nie zawierają regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania, odpowiadającej treściowo polskiej regulacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u, wskazał, że nie zmienia to stanowiska Sądu orzekającego w sprawie.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

W ten sposób, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.

Skoro zatem polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, to w konsekwencji, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. O ile bowiem wejście w życie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. było wynikiem wykonania przez krajowego ustawodawcę ciążącego na nim obowiązku transpozycji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, o tyle zakres unormowania wynikający z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wykracza poza zakres zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oznacza to, że zwolnienie podatkowe uregulowane w prawie krajowym ma szerszy zakres niż zwolnienie wynikające z Dyrektywy 112. Stwierdzenie takie implikuje istotne konsekwencje. Zaznaczyć należy, że podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto, organ nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.

Według niniejszego orzeczenia WSA w Warszawie, należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 u.o.d.u.), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług likwidacji szkód wykonywanych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej też: Spółka) planuje rozwinąć zakres świadczonych usług, poprzez poszerzenie wachlarza oferty, świadczonej obecnie zakładom ubezpieczeń. Wnioskodawca planuje zostać przedsiębiorstwem świadczącym usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego. W ramach swojej działalności Wnioskodawca nawiązał bliską współpracę z kilkoma towarzystwami ubezpieczeniowymi (dalej: zakład ubezpieczeń), które w zamian za zapłatę składki obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej świadczą usługi Poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych (świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo). Świadczone usługi obejmują zapewnienie pomocy drogowej tj. pomocy na miejscu wypadku komunikacyjnego (kolizji/wypadku) w przypadku unieruchomienia pojazdu Poszkodowanego na skutek wypadku (dalej też: zdarzenia drogowego) spowodowanego przez klienta zakładu ubezpieczeń. Rolą Wnioskodawcy w ramach tej współpracy będzie zapewnienie Poszkodowanym usług pomocy drogowej w razie wystąpienia zdarzenia drogowego, tj. wypadku komunikacyjnego (kolizji/wypadku), opisanego jak wyżej, która to pomoc drogowa polega na holowaniu pojazdu, lub/i zapewnienie samochodu zastępczego, a następnie prace związane z koordynowaniem naprawy uszkodzonego pojazdu. Przez kolizję lub wypadek Spółka rozumie zdarzenie (wypadek) w ruchu lądowym, morskim lub powietrznym, w którym uczestniczy co najmniej jeden pojazd (z napędem silnikowym lub bez takiego napędu) oraz którego skutkiem są szkody w majątku lub szkody na osobach w nim uczestniczących.

Z perspektywy Poszkodowanego, opisana powyżej relacja pomiędzy nim a zakładem ubezpieczeń stanowi jedną usługę, tj. Poszkodowany na podstawie zdarzenia drogowego, którego sprawcą jest objęty ubezpieczeniem OC klient zakładu ubezpieczeń, korzysta z usług wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń. Usługi te polegają na świadczeniu pomocy drogowej w przypadku zdarzenia drogowego, przy czym wykonanie tych świadczeń zakład ubezpieczeń zleca Wnioskodawcy. Innymi słowy, w ramach umowy ze Spółką, zakłady ubezpieczeń działając zgodnie z przepisami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej) - zlecają Spółce wykonanie swoich zobowiązań wynikających z Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego - z dnia 17 listopada 2011 r., gdzie SN wskazał, że „Odpowiedzialność ubezpieczyciela z tytułu umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za uszkodzenie albo zniszczenie pojazdu mechanicznego niesłużącego do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje celowe i ekonomicznie uzasadnione wydatki na najem pojazdu zastępczego".

Szczegółowe zasady świadczenia usług przez Wnioskodawcę są obecnie uregulowane w umowach zawartych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Umowy Spółki z zakładami ubezpieczeń, wskazują, że „Przedmiotem umowy jest współpraca stron w zakresie wynajmu przez Spółkę pojazdów zastępczych poszkodowanym, którzy zostali pozbawieni możliwości korzystania z własnego pojazdu na skutek okoliczności, za które może ponosić odpowiedzialność zakład ubezpieczeń w ramach udzielonej sprawcy szkody ochrony ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych."

Faktycznie wykonywany zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z tych umów obejmować będzie szereg czynności, w tym przede wszystkim:

*   prowadzenie centrum zgłoszeniowego (tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń), holowanie (transport) pojazdów unieruchomionych na skutek zdarzenia drogowego,
*   zapewnienie pełnej gotowości sieci w Polsce i zagranicą do świadczenia usług, za świadczenie których odpowiada zakład ubezpieczeń (takich jak usługi związane z likwidacją szkody, czyli przede wszystkim naprawa samochodu, a w przyszłości rzeczoznawstwo w zakresie likwidacji szkód),
*   wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu,
*   koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu - polegające na odholowaniu uszkodzonego pojazdu, jeśli jest niezdatne do jazdy do serwisu, w tym dając udostępnienie pojazdu zastępczego; jeśli uszkodzony pojazd jest zdolny do jazdy to koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu polega na udostępnieniu pojazdu zastępczego tylko na czas oddania uszkodzonego pojazdu do serwisu.

Opisane powyżej świadczenia Wnioskodawcy świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego odpowiedzialnością cywilną wobec Poszkodowanego (świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego Ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo). Świadczone usługi obejmują zapewnienie pomocy drogowej Poszkodowanemu w przypadku unieruchomienia pojazdu Poszkodowanego na skutek zdarzenia drogowego spowodowanego przez klienta zakładu ubezpieczeń. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią tzw. usługę kompleksową dla celów podatku VAT. Innymi słowy, pomimo tego że świadczenie Spółki obejmuje wiele elementów składowych, dla celów podatku VAT stanowi ono jedną całość, tj. usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie usługi kompleksowej likwidacji szkody dla Poszkodowanych przez klientów zakładów ubezpieczeń, którzy korzystają ze świadczeń zakładów ubezpieczeń objętych ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialności cywilnej.

Końcowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zwracał się już o zapytanie indywidualne związane tylko ze świadczeniem usług najmu pojazdów na rzecz zakładów ubezpieczeń, ale w związku ze zbyt wąskim zakresem usług (jedynie usługi najmu), świadczenie realizowane na rzecz zakładu ubezpieczeń nie zostało uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (interpretacja z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. ILPP2/443-413/14-2/JK). Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony w interpretacji o sygn. ILPP2/443-413/14-2/JK należy uznać, iż obecny wniosek co do istoty dotyczy innego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, w związku z zaistnieniem zdarzenia drogowego objętego odpowiedzialnością cywilną zawartą przez Klienta z zakładem ubezpieczeń - są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez niego usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Świadczone przez Spółkę usługi stanowią bowiem element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń (jako że zakłady ubezpieczeń zlecają Spółce wykonanie części świadczeń składających się na usługę ubezpieczeniową), stanowiąc jednocześnie odrębną od tych usług całość (tj. kompleksową usługę wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego, która może funkcjonować na rynku także „w oderwaniu" od usługi ubezpieczeniowej) i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej przez zakłady ubezpieczeń (stanowią one bowiem wykonanie zobowiązania zakładu ubezpieczeń wynikającego z umowy ubezpieczenia, co zostało potwierdzone Uchwałą Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2011 r., gdzie SN wskazał, że „Odpowiedzialność ubezpieczyciela z tytułu umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za uszkodzenie albo zniszczenie pojazdu mechanicznego niesłużącego do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje celowe i ekonomicznie uzasadnione wydatki na najem pojazdu zastępczego").

Zwolnienie dla usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej uzasadnione jest następującymi okolicznościami. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie od podatku VAT stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, wskazanego powyżej przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyższego, świadczone przez podatnika usługi będą zwolnione z VAT, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  świadczone usługi będą stanowiły element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT,
2.  świadczone usługi będą stanowiły odrębną całość,
3.  świadczone usługi będą właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej z VAT (zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 o VAT), i
4.  świadczone usługi nie są, usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego zapytania spełnione zostaną łącznie wszystkie powyższe warunki. Dlatego też, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione z VAT.

Ad. a) Usługi Spółki jako element usługi ubezpieczeniowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.).

Za elementy usługi ubezpieczeniowej można uznać poszczególne czynności, które mogą być podejmowane w celu realizacji takiej usługi (dalej: czynności ubezpieczeniowe) w ramach działalności ubezpieczeniowej. Zakres czynności ubezpieczeniowych został zdefiniowany w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. I tak, zgodnie z art. 3 ust. 3 i 4 tej ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in.: zawieranie umów ubezpieczenia, składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia, ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych, wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, a także inne czynności określone w przepisach wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie określonych czynności ubezpieczeniowych innym podmiotom. Czynności takie - wykonywane przez te inne podmioty - traktowane są jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Do czynności, które mogą zostać zlecone innym podmiotom należy m.in. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia.

Czynności wykonywane przez Zainteresowanego w ramach usług świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń stanowią zatem wypłacanie innych świadczeń (o charakterze rzeczowym) należnych z tytułu umów ubezpieczenia. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nawiązuje z zakładami ubezpieczeń stosunek faktyczny i prawny, które w zamian za zapłatę składki oferują klientom (ubezpieczonym) usługi ubezpieczeniowe obejmujące świadczenie rzeczowe w postaci zapewnienia pomocy w przypadku unieruchomienia pojazdu na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzania losowego (świadczenia te realizowane są na rzecz Poszkodowanych przez klientów zakładów ubezpieczeń, w wypadkach komunikacyjnych, tj. zdarzeniach drogowych - świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo). Ponieważ zakłady ubezpieczeń nie posiadają odpowiednich środków do zapewnienia pomocy drogowej, świadczenie usług związanych z umowami ubezpieczenia, w tym usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego, zlecają je Wnioskodawcy.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, jakim jest określone w umowie ubezpieczenia świadczenie realizowane w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia drogowego. Dlatego też, warunek wskazany w punkcie a) jest spełniony.

Ad. b) Usługi Spółki jako odrębna całość.

Przepisy o VAT nie definiują pojęć „odrębna" oraz „całość". Dlatego też, w celu ustalenia ich znaczenia, należy odwołać się do definicji słownikowej.

Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl):

1.  pojęcie „odrębny" oznacza „stanowiący samodzielną całość",
2.  pojęcie „całość” oznacza natomiast wszystkie części czegoś wzięte razem, „zwarty układ, którego cechy i prawidłowości decydują o wszelkich właściwościach jego poszczególnych składników".

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią tzw. świadczenie kompleksowe, czyli szereg różnego rodzaju czynności, stanowiących z perspektywy klienta jedną niepodzielną całość" - tj. złożoną usługę nakierowaną na wykonanie zobowiązania powstałego po stronie zakładu ubezpieczeń z tytułu wystąpienia skutków określonych zdarzeń losowych.

Jednocześnie, świadczone przez Spółkę usługi - chociaż w przedstawionym stanie faktycznym stanowią element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń - mogą też mieć charakter odrębny od tej usługi ubezpieczeniowej. O odrębności takiej świadczy fakt, iż usługi mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych (np. w formie wynajmu samochodów czy też w formie organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego).

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi opisane w stanie faktycznym stanowią „odrębną całość w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Dlatego też, warunek wskazany w punkcie b) jest spełniony.

Ad. c) Usługi Spółki jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Wprawdzie ustawa o VAT nie precyzuje znaczenia pojęć „właściwy" oraz „niezbędny", niemniej biorąc pod uwagę ich definicje wskazane w Słowniku Języka Polskiego PWN wydanie internetowe (http://sjp.pwn.pl), należy wskazać, iż:

1.  pojęcie „właściwy" oznacza „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk",
2.  pojęcie „niezbędny" oznacza natomiast „koniecznie potrzebny".

W świetle powyższej definicji wskazanych pojęć nie ulega wątpliwości, iż usługi opisane w stanie faktycznym - świadczone przez Wnioskodawcę na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem po stronie klienta (ubezpieczonego) zdarzenia objętego umową ubezpieczenia - są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Jeżeli chodzi o „właściwość" to - jak zostało wspomniane przy omawianiu warunku a) - czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczonych usług mieszczą się w katalogu „czynności ubezpieczeniowych" określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Są one zatem bez wątpienia „właściwe" (tj. charakterystyczne, mające typowe cechy) dla usług ubezpieczeniowych.

W zakresie „niezbędności", ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, iż bez usług świadczonych przez Spółkę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi opisane w stanie faktycznym są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń Wnioskodawcy na rzecz Poszkodowanych przez klientów zakładów ubezpieczeń pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Są one zatem „niezbędne" (tj. koniecznie potrzebne) do świadczenia usługi ubezpieczeniowej przez zakłady ubezpieczeń.

Reasumując, świadczone przez Spółkę usługi opisane w stanie faktycznym są „właściwe" i „niezbędne" do świadczenia usługi ubezpieczeniowej przez zakłady ubezpieczeń. Dlatego też, warunek wskazany w punkcie c) jest spełniony.

Ad. d) Usługi Spółki nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

Usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, ponieważ usługi te nie stanowią elementu usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Dlatego też, warunek wskazany w punkcie d) jest spełniony.

Reasumując, mając na uwadze fakt iż świadczone przez Spółkę usługi:

*   stanowią element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust 1 pkt 37,
*   stanowią odrębną całość oraz
*   są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, i jednocześnie
*   nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych

będą one korzystały ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

1.  Orzecznictwo TSUE

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadność jego stanowiska została potwierdzona również na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: TSUE), dotyczącego sytuacji zbliżonych do tej przedstawionej w opisie stanu faktycznego (tj. przypadków, w których część usługi zwolnionej wykonywana jest rzez podmiot trzeci).

Przykładowo, w wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC,TSUE uznał, iż w sytuacji, gdy część usługi zwolnionej (w przypadku analizowanym przez TSUE była to usługa finansowa) jest wykonywana przez podmiot trzeci - na zlecenie i w imieniu usługodawcy świadczącego usługi zwolnione z opodatkowania VAT (usługi finansowe) - również usługa świadczona przez ten podmiot trzeci podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT (jako świadczenie stanowiące element usługi zwolnionej z VAT). TSUE uznał zatem, iż w sytuacjach, gdy podmiot świadczący usługi zwolnione przedmiotowo z VAT zleca wykonanie części czynności - stanowiących element usługi zwolnionej z VAT, niezbędny dla jej wykonania - podmiotowi trzeciemu, to usługi świadczone przez ten podmiot trzeci również powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG. Dotyczył on co prawda zwolnienia z opodatkowania VAT usług stanowiących element usług medycznych, jednak przedstawione tam rozważania mają także zastosowanie do innych usług zwolnionych z opodatkowania, w tym usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zaprezentowanym przez TSUE stanowiskiem zwolniona z opodatkowania jest każda usługa stanowiąca niezbędny element usługi podstawowej zwolnionej z opodatkowania VAT, nierozerwalnie związana ze świadczeniem takiej usługi i mająca na celu zapewnienie odpowiedniego wykonania usługi zwolnionej z VAT:

„Rzeczywiście, konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak, jak podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swej opinii, są one zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych".

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 (sprawa Taksatorringen) orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37),

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z powołanego wyżej orzecznictwa wynika więc jednoznacznie, iż na gruncie przepisów wspólnotowych (w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych korzystają także usługi stanowiące element usług ubezpieczeniowych, które - tak jak świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń przez Wnioskodawcę usługi opisane w stanie faktycznym - stanowią odrębną całość i jednocześnie są właściwe i niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje rozwinąć zakres świadczonych usług, poprzez poszerzenie wachlarza oferty, świadczonej obecnie zakładom ubezpieczeń. Wnioskodawca planuje zostać przedsiębiorstwem świadczącym usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego. W ramach swojej działalności Wnioskodawca nawiązał bliską współpracę z kilkoma towarzystwami ubezpieczeniowymi (dalej: zakład ubezpieczeń), które w zamian za zapłatę składki obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej świadczą usługi Poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych (świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo). Świadczone usługi obejmują zapewnienie pomocy drogowej tj. pomocy na miejscu wypadku komunikacyjnego (kolizji/wypadku) w przypadku unieruchomienia pojazdu Poszkodowanego na skutek wypadku (dalej też: zdarzenia drogowego) spowodowanego przez klienta zakładu ubezpieczeń. Rolą Wnioskodawcy w ramach tej współpracy będzie zapewnienie Poszkodowanym usług pomocy drogowej w razie wystąpienia zdarzenia drogowego, tj. wypadku komunikacyjnego (kolizji/wypadku), opisanego jak wyżej, która to pomoc drogowa polega na holowaniu pojazdu, lub/i zapewnienie samochodu zastępczego, a następnie prace związane z koordynowaniem naprawy uszkodzonego pojazdu. Przez kolizję lub wypadek Spółka rozumie zdarzenie (wypadek) w ruchu lądowym, morskim lub powietrznym, w którym uczestniczy co najmniej jeden pojazd (z napędem silnikowym lub bez takiego napędu) oraz którego skutkiem są szkody w majątku lub szkody na osobach w nim uczestniczących.

Z perspektywy Poszkodowanego, opisana powyżej relacja pomiędzy nim a zakładem ubezpieczeń stanowi jedną usługę, tj. Poszkodowany na podstawie zdarzenia drogowego, którego sprawcą jest objęty ubezpieczeniem OC klient zakładu ubezpieczeń, korzysta z usług wykonywanych na rzecz zakładu ubezpieczeń. Usługi te polegają na świadczeniu pomocy drogowej w przypadku zdarzenia drogowego, przy czym wykonanie tych świadczeń zakład ubezpieczeń zleca Wnioskodawcy. Innymi słowy, w ramach umowy ze Spółką, zakłady ubezpieczeń działając zgodnie z przepisami ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej) - zlecają Spółce wykonanie swoich zobowiązań wynikających z Uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 2011 r., gdzie SN wskazał, że „Odpowiedzialność ubezpieczyciela z tytułu umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za uszkodzenie albo zniszczenie pojazdu mechanicznego niesłużącego do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje celowe i ekonomicznie uzasadnione wydatki na najem pojazdu zastępczego".

Szczegółowe zasady świadczenia usług przez Wnioskodawcę są obecnie uregulowane w umowach zawartych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń. Umowy Spółki z zakładami ubezpieczeń, wskazują, że „Przedmiotem umowy jest współpraca stron w zakresie wynajmu przez Spółkę pojazdów zastępczych poszkodowanym, którzy zostali pozbawieni możliwości korzystania z własnego pojazdu na skutek okoliczności, za które może ponosić odpowiedzialność zakład ubezpieczeń w ramach udzielonej sprawcy szkody ochrony ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych."

Faktycznie wykonywany zakres obowiązków Wnioskodawcy wynikający z tych umów obejmować będzie szereg czynności, w tym przede wszystkim:

*   prowadzenie centrum zgłoszeniowego (tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń), holowanie (transport) pojazdów unieruchomionych na skutek zdarzenia drogowego,
*   zapewnienie pełnej gotowości sieci w Polsce i zagranicą do świadczenia usług, za świadczenie których odpowiada zakład ubezpieczeń (takich jak usługi związane z likwidacją szkody, czyli przede wszystkim naprawa samochodu, a w przyszłości rzeczoznawstwo w zakresie likwidacji szkód),
*   wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu,
*   koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu - polegające na odholowaniu uszkodzonego pojazdu, jeśli jest niezdatne do jazdy do serwisu, w tym dając udostępnienie pojazdu zastępczego; jeśli uszkodzony pojazd jest zdolny do jazdy to koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu polega na udostępnieniu pojazdu zastępczego tylko na czas oddania uszkodzonego pojazdu do serwisu.

Opisane powyżej świadczenia Wnioskodawcy świadczone na zlecenie zakładów ubezpieczeń w związku z zaistnieniem zdarzenia objętego odpowiedzialnością cywilną wobec Poszkodowanego (świadczenie to wynika z realizacji umowy obowiązkowego Ubezpieczenia OC, do którego wykupienia klienci zakładów ubezpieczeń zobowiązani są ustawowo). Świadczone usługi obejmują zapewnienie pomocy drogowej Poszkodowanemu w przypadku unieruchomienia pojazdu Poszkodowanego na skutek zdarzenia drogowego spowodowanego przez klienta zakładu ubezpieczeń. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią tzw. usługę kompleksową dla celów podatku VAT. Innymi słowy, pomimo tego że świadczenie Spółki obejmuje wiele elementów składowych, dla celów podatku VAT stanowi ono jedną całość, tj. usługę kompleksową, której podstawowym celem jest zapewnienie usługi kompleksowej likwidacji szkody dla Poszkodowanych przez klientów zakładów ubezpieczeń, którzy korzystają ze świadczeń zakładów ubezpieczeń objętych ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialności cywilnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(…) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (…) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (…), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Dodać również należy, że w wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) TSUE potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód komunikacyjnych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowany w zakresie polisy OC komunikacyjnego na rzecz i w imieniu firm ubezpieczeniowych. W skład usług świadczonych wchodzą następujące czynności: prowadzenie centrum zgłoszeniowego (tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń), holowanie (transport) pojazdów unieruchomionych na skutek zdarzenia drogowego, zapewnienie pełnej gotowości sieci w Polsce i zagranicą do świadczenia usług, za świadczenie których odpowiada zakład ubezpieczeń (takich jak usługi związane z likwidacją szkody, czyli przede wszystkim naprawa samochodu, a w przyszłości rzeczoznawstwo w zakresie likwidacji szkód), wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu, koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu - polegające na odholowaniu uszkodzonego pojazdu, jeśli jest niezdatne do jazdy do serwisu, w tym dając udostępnienie pojazdu zastępczego; jeśli uszkodzony pojazd jest zdolny do jazdy to koordynowanie naprawy uszkodzonego pojazdu polega na udostępnieniu pojazdu zastępczego tylko na czas oddania uszkodzonego pojazdu do serwisu.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić czy opisane we wniosku o interpretację usługi stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to; „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Termin "niezbędny", dla usługi ubezpieczenia, oznacza według Słownika Języka Polskiego, pojęcie - "koniecznie potrzebny".

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania „(\`(...)\`) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi wynajmu samochodów oraz organizowania kompleksowej pomocy drogowej Poszkodowanym w zakresie polisy OC komunikacyjnego stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

Zatem, należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.