Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-397/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-03
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza wartość nieściągalnych wierzytelności w momencie łącznego spełnienia obu przesłanek wskazanych w art.16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli (1 ) udokumentowania i (2) utworzenia odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych, to jest w roku podatkowym w którym kolejna, czyli druga z przedmiotowych przesłanek została spełniona?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; odpisy-odpisy aktualizujące; rok-rok podatkowy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014r. (data wpływu 7 kwietnia 2014r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wartość nieściągalnych wierzytelności w momencie łącznego spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli (1) udokumentowania i (2) utworzenia odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych, to jest w roku podatkowym w którym kolejna, czyli druga z przedmiotowych przesłanek została spełniona.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” świadczy usługi reklamowe polegające na udostępnianiu powierzchni reklamowej, lub/i przygotowaniu kampanii reklamowych dla odbiorców zewnętrznych, którymi w znacznej większości są przedsiębiorcy. Po wykonaniu usługi, w oparciu o zawartą wcześniej umowę, spółka wystawia faktury VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci Spółki zalegają z dokonywaniem należnych na jej rzecz płatności z tytułu dostaw i usług. Przedmiotowe wierzytelności, poza podatkiem VAT należnym, są zarachowywane przez Spółkę jako przychody należne. Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności.

Zgodnie z przyjętymi zasadami egzekwowania należności przed dokonaniem odpisania (spisania) w księgach rachunkowych wierzytelności jako ostatecznie nieściągalnej, Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania niezbędne do wyegzekwowania danej wierzytelności, jak również dąży do zastosowania maksymalnej liczby dostępnych środków zmierzających do udokumentowania nieściągalności.

Dopiero po zastosowaniu powyższych procedur (tj. podjęciu działań w celu wyegzekwowania danej wierzytelności oraz odpowiednim udokumentowaniu jej nieściągalności), Spółka spisuje w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalne i zalicza ich wartość do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na zapisy ustawy o rachunkowości (art. 35b) Spółka utworzyła w roku 2013 odpisy aktualizujące wartość należności, gdyż jej zdaniem istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie zostaną one uregulowane.

W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca ma trzech dłużników, od których pomimo podjęcia działań prawnych nie udało się wyegzekwować należności. Wierzytelności nie uległy przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego, tj. bieg przedawnienia został przerwany poprzez podjęcie odpowiednich czynności.

Sytuacja dłużników Wnioskodawcy jest następująca:

1.  W stosunku do dłużnika „A” Wnioskodawca posiada prawomocny wyrok, sprawa została skierowana do egzekucji komorniczej w 2012 roku, komornik zamierza wydać postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności;
2.  W stosunku do dłużnika „B” Wnioskodawca posiada prawomocny wyrok, sprawa została skierowana do egzekucji komorniczej w 2012, egzekucja okazała się bezskuteczna, komornik wydał postanowienie o umorzeniu;
3.  W stosunku do dłużnika „C” Wnioskodawca w trakcie prowadzenia czynności windykacyjnych powziął informację o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, wierzytelność została zgłoszona do sądu i wpisana na listę wierzytelności w 2013, do dnia dzisiejszego postępowanie nie zostało zakończone, wierzyciel nie uzyskał żadnych kwot.

W związku z powyższym opisem Spółka najpierw spełniła wynikającą z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłankę udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności („A” i „B” - wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, „C” - zostało wszczęte postępowanie upadłościowe), następnie podjęła dodatkowe działania wykorzystujące wszystkie możliwości prawne zmierzające do wyegzekwowania wierzytelności i dopiero w kolejnym roku obrotowym utworzyła odpis aktualizujący i spisała wierzytelność jako nieściągalną dla celów rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio udokumentowane (w sposób określony w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wierzytelności w roku podatkowym, w którym spełniona zostaje druga z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza wartość nieściągalnych wierzytelności w momencie łącznego spełnienia obu przesłanek wskazanych w art. 16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli (1 ) udokumentowania i (2) utworzenia odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych, to jest w roku podatkowym w którym kolejna, czyli druga z przedmiotowych przesłanek została spełniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1.

Jak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zwrot „w szczególności”, użyty w wyżej wymienionym przepisie oznacza, że wymienione w nim sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności są jedynie przykładowe. Zatem nieściągalność należności można uprawdopodobnić również w inny sposób i wcale nie skutkuje to brakiem prawa do ujęcia odpisu aktualizującego w kosztach uzyskania przychodów. Muszą jednak istnieć dowody, które świadczą o tym, iż istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie uda się wyegzekwować.

W zaistniałym stanie faktycznym podatnik posiada dowody świadczące o tym, iż należności nie uda się wyegzekwować. W dwóch opisanych przypadkach wierzytelności zostały potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego (art. stanowi art. 16 ust. 2a pkt 1). W trzecim przypadku Wnioskodawca poczynił starania w celu skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego (wystosował przedsądowe wezwania do zapłaty).

Jednak przed wniesieniem sprawy do sądu dłużnik złożył do sądu wniosek ogłoszenia upadłości. W takiej sytuacji wnoszenie sprawy do sądu było niecelowe z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów opłat sądowych bez jakiejkolwiek szansy na odzyskanie wierzytelności. Uzyskanie tytułu wykonawczego, a następnie skuteczna egzekucja należności jeszcze przed potencjalnym ogłoszeniem upadłości były całkowicie nierealne z uwagi na zbyt długi czas oczekiwania na rozpatrzenie sprawy oraz terminy ustawowe określone w kodeksie postępowania cywilnego. Sam fakt ogłoszenia upadłości rodzi określone skutki prawne dla wszczętych, a nie zakończonych procesów sądowych zapłatę. Obecnie po zmianie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, ogłoszenie upadłości pozwanego skutkuje zawieszeniem takiego procesu z urzędu.

Sąd następnie wzywa syndyka do złożenia oświadczenia, czy wstępuje on w charakterze strony pozwanej, czy też odmawia wstąpienia. Proces taki toczyłby się dalej jedynie w przypadku twierdzącego oświadczenia syndyka. Syndyk nie ma jednak żadnego interesu, by wstępować do postępowania w którym będzie miał nikłą szansę obrony przed powództwem, gdyż w wypadku przegranej sąd obciąży bowiem syndyka (a w zasadzie masę upadłości) obowiązkiem zapłaty kosztów postępowania.

Stosownie do regulacji art. 180 § 1 pkt 5 kpc w zw. z art. 144 ust. 1 puin postępowanie pozostaje zatem zawieszone do końca upadłości. Po zakończeniu postępowania upadłościowego postępowanie mogłoby zostać znów podjęte z udziałem pozwanego, jednakie zakończenie upadłości likwidacyjnej spółki skutkuje wykreśleniem spółki z rejestru, tj. zakończeniem jej bytu prawnego. Proces zostałby zatem podjęty i natychmiast umorzony z uwagi na brak pozwanego.

Zdaniem Wnioskodawcy samo tylko wszczęcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności, gdyż sąd nie wydałby takowego, gdyby nie istniały realne przesłanki, że dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli i możliwość pokrzywdzenia wierzycieli w wypadku nieogłoszenia przez sąd upadłości dłużnika.

Zatem, z uwagi na fakt, iż sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 mają charakter przykładowy to nie tylko wszczęcie postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego ( podpunkt 2 ) ale i wszczęcie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku uprawdopodabnia nieściągalność ( podpunkt 1 ) i uprawnia Wnioskodawcę do rozliczenia w kosztach podatkowych nieściągalnej wierzytelności pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków określonych ustawą o pdop.

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost daty, kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący, nie określają też procedury tworzenia tych odpisów, bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego odpis aktualizujący figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie obu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany (zob. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 08.07.2011 r. znak IPTPB1/415-10/11-4/AG). Podobne stanowisko odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. lPPB3/423-247/09-4/JB czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 sygn. lPPB3/423-378/13-2/MS.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W opisanym przypadku pozostaje to jednak poza dyskusją, gdyż wszystkie wymienione wierzytelności przedawnione nie są a ponadto zarzut przedawnienia może być stwierdzony jedynie prawomocnym orzeczeniem sądu. Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpis aktualizujący został dokonany po wcześniejszym uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stanowi on koszt uzyskania przychodów w terminie jego dokonania. Skoro Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego w 2013 r., to będzie to koszt uzyskania przychodów 2013 roku.

Jeżeli podatnik nie zaliczyłby odpisu aktualizującego wartość należności w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności i utworzenia rachunkowego odpisu aktualizującego), to aby zaliczyć odpis aktualizujący wartość należności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, do kosztów podatkowych, musiałby dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.