Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-833/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Czy przychody SKA powstałe w związku z odpłatnym zbyciem posiadanych udziałów w sp. z o.o. będą stanowiły przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, od których zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie należna z chwilą podziału zysku między akcjonariuszy i komplementariusza i będzie uiszczana bezpośrednio przez osoby/podmioty partycypujące w podziale zysku, czy też przychody te będą stanowiły przychody ze źródła kapitały pieniężne, w związku z którymi zaliczka na podatek dochodowy zostanie pobrana przez płatnika, którym będzie SKA?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; kapitał-kapitały pieniężne; udział; zaliczka; zyski; zyski-podział zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2013 r. (data wpływu 08.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej – **jest prawidłowe,**

*   momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania zaliczek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwanej SKA). SKA prowadzi działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych na własny rachunek (w tym udziałów i akcji spółek kapitałowych). Przedmiot działalności SKA obejmuje, między innymi, czynności sklasyfikowane zgodnie z PKD w sekcji K, określone kodem podklasy 64.99.Z, czyli „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.”

SKA posiada pakiet udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej sp. z o.o.), i zamierza dokonać zbycia posiadanych udziałów na rzecz sp. z o.o. celem ich umorzenia.

SKA z tytułu wskazanej transakcji otrzyma wynagrodzenie w wysokości uzgodnionej ze sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody SKA powstałe w związku z odpłatnym zbyciem posiadanych udziałów w sp. z o.o. będą stanowiły przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, od których zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie należna z chwilą podziału zysku między akcjonariuszy i komplementariusza i będzie uiszczana bezpośrednio przez osoby/podmioty partycypujące w podziale zysku, czy też przychody te będą stanowiły przychody ze źródła kapitały pieniężne, w związku z którymi zaliczka na podatek dochodowy zostanie pobrana przez płatnika, którym będzie SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody SKA powstałe w związku ze zbyciem udziałów sp. z o.o. w okolicznościach wskazanych w treści niniejszego wniosku winny być traktowane jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej zwanej Ustawą), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4-9 Ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy (czyli uznaje się je za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 powołanej Ustawy, od dochodów uzyskanych z, między innymi, odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednakże zastosowanie powyższej zasady jest wyłączone w sytuacji, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (na mocy art. 30b ust. 4 Ustawy). Na podstawie analizy powołanych przepisów należy zatem uznać, iż przepisy Ustawy dopuszczają możliwość kwalifikowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza (mimo, iż ta kategoria przychodów może być także zakwalifikowana do źródła przychodów kapitały pieniężne). W ocenie podatnika warunkiem koniecznym zakwalifikowania przychodów ze zbycia papierów wartościowych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest zatem możliwość stwierdzenia, że zbycie papierów wartościowych następuję w wykonywaniu działalności gospodarczej rozumianej jako realizację założonego w umowie spółki i zadeklarowanego zgłoszeniem do właściwej ewidencji przedmiotu działalności.

Zgodnie z przedstawionym w treści wniosku opisem przyszłego stanu faktycznego, SKA prowadzi działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych (PKD 64.99.Z), tym samym zyski pochodzące ze zbycia udziałów na rzecz sp. z o.o. celem ich umorzenia winny być kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko przedstawione przez podatnika znajduje potwierdzenie w wielu wyrokach Najwyższego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (II FSK 988/08), w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r. (II FSK 209/10), wyroku z dnia 17 czerwca 2011 r. (II FSK 303/10), wyroku z dnia 5 października 2011 r. (II FSK 634/10 i 277/11) oraz w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. (II FSK 1364/11).

Mając na uwadze, iż odpłatne zbycie papierów wartościowych, zgodnie z treścią przepisu art. 30b ust. 4 Ustawy w niniejszym przypadku kreuje przychód kwalifikowany do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 5b ust. 2 Ustawy, zgodnie z którą przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej z prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody uzyskane przez SKA z tytułu zbycia udziałów posiadanych w sp. z o.o. na rzecz tejże spółki celem ich umorzenia zwiększą przychody przypadające wnioskodawcy jako akcjonariuszowi SKA w proporcji odpowiadającej ilości posiadanych przez niego akcji i będą podlegały opodatkowaniu z chwilą podziału zysku wygenerowanego przez SKA.

W konsekwencji akcjonariusze SKA będą zobowiązani do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie wynikającym z art. 44 Ustawy, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do powstania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej **uznaje się za prawidłowe,**

**

*   momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania zaliczek **uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki komandytowo-akcyjnej następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

W konsekwencji aby uzyskiwany przychód przez wspólnika spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być on osiągany w wyniku zdarzeń gospodarczych, z których przychody nie zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że SKA prowadzi działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie nabywania i zbywania papierów wartościowych na własny rachunek (w tym udziałów i akcji spółek kapitałowych). Przedmiot działalności SKA obejmuje, między innymi, czynności sklasyfikowane zgodnie z PKD w sekcji K, określone kodem podklasy 64.99.Z, czyli „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych.”

Powyższe oznacza, że przychody uzyskiwane ze zbycia posiadanych przez SKA udziałów sp. z o.o. na rzecz sp. z o.o. celem ich umorzenia będą stanowiły w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, można mówić wtedy gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda.

Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ww. ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i.

W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy o których mowa w ust. 1 są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym w momencie wypłaty dywidendy dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek ww. art. 44 ust. 3 ww. ustawy, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał, przychody z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, która jednocześnie stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty dywidendy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

**