Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.228.2016.1.TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: finansowanie; podróż; programy; stypendia; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym uczelni, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Uczelnia wystąpiła o przyznanie jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego grantu finansowego w celu finansowania i realizacji uczestnictwa Wnioskodawcy w IV edycji programu „M.”. Na podstawie wniosku przekazanego przez uczelnię, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego wydał decyzję, którą przyznał uczelni środki finansowe na finansowanie w latach 2016-2018 udziału Wnioskodawcy w ww. programie.

Celem programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

Zgodnie pkt I ust. 2 komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „M.” (M.P. Nr 91, poz. 1062), jego uczestnikiem może być wyłącznie:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący:
    1.  pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r, - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.) albo
    2.  pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619 oraz z 2011 r. Nr 84, poz. 455), albo
    3.  pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092);
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wniosek konkursowy do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez uczelnię, w której Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta (co oznacza, że Wnioskodawca uczestniczyć w nim będzie na podstawie pkt I ust. 2 pkt 1 powyżej wskazanego komunikatu, jako zatrudniony na podstawie umowy o pracę).

Udział Wnioskodawcy w programie jest ściśle koordynowany przez opiekuna naukowego, a wyjazd w ramach programu jest wykonywany w związku z czynnościami wykonywanymi na uczelni. Wnioskodawca udział w konkursie oraz obecny wyjazd celem udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku wiąże ściśle z pracą na uczelni oraz dalszym rozwojem zawodowym w tej jednostce. Badania wykonywane w ramach programu służą mu bezpośrednio do kontynuacji prac prowadzonych obecnie na uczelni oraz do poszerzenia prowadzonych prac naukowych, wykonywanych w ramach umowy o pracę.

Uczelnia odnosi bezpośrednią korzyść z uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, ponieważ w publikacjach naukowych będących wynikiem prac wykonywanych podczas pobytu za granicą, Wnioskodawca, pozostając pracownikiem uczelni, podaje afiliację jednostki macierzystej. Oznacza to, że publikacje liczą się do dorobku jednostki naukowej uczelni, na podstawie którego jednostka jest oceniana przez MNiSW i uzyskuje kategorię naukową, która przekłada się na poziom finansowania.

Wnioskodawca uzyskał zgodę na uczestnictwo w programie wydaną mu przez Radę Wydziału Informatyki oraz otrzymał od swojego przełożonego, dyrektora Instytutu Informatyki, pisemne „Polecenie wyjazdu służbowego w ramach programu M.”, w którym wskazane zostało, że zostaje on wysłany do instytutu „Institute Dalle Molle of Artificial Intelligence” celem realizacji projektu naukowego „Głębokie sieci neuronowe dla problemów uczenia się ze wzmocnieniem”.

Wnioskodawca badania naukowe wykonuje dla swojego pracodawcy, a nie prywatnie lub dla zagranicznego ośrodka, z którym nie wiąże go żadna umowa cywilnoprawna. Zawierając umowę z uczelnią oraz będąc skierowanym do wykonywania badań naukowych i podnoszenia kwalifikacji, Wnioskodawca musi prowadzić działalność wyłącznie w jednym miejscu, wskazanym mu przez pracodawcę – uczelnię. Nie posiada również dowolności w zakresie wyjazdu lub działań i projektów wykonywanych za granicą, lecz czynności te prowadzi zgodnie z treścią projektu, złożonego w konkursie przez uczelnię, a zaakceptowaną przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę z uczelnią umową, środki finansowe przysługują Wnioskodawcy wyłącznie w okresie pozostawania Wnioskodawcy w stosunku pracy z Uczelnią.

W związku z uzyskaniem tytułu laureata programu, na udział w programie zostały przyznane uczelni środki celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. W stosunku do Wnioskodawcy uczestnictwo w programie oraz wypłata pieniędzy niezbędnych na udział w programie jest ściśle koordynowane przez uczelnię. Środki w ramach programu przyznawane są najpierw uczelni od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a następnie – redystrybuowane przez uczelnię (wypłata prowadzona jest przez pracodawcę – uczelnię).

Zawarte zostały dwie umowy:

*   pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a uczelnią,
*   pomiędzy uczelnią a pracownikiem naukowym – Wnioskodawcą.

Środki przekazywane na finansowanie programu przyznawane są zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249) oraz zasadami określonymi w komunikacie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „M.” (M. P. poz. 254). Środki finansowe w ramach programu są przyznawane nie bezpośrednio laureatowi konkursu, lecz jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla wnioskodawcy. Środki rozdysponowuje zatem jednostka naukowa.

Wnioskodawca na okres wyjazdu celem podwyższania kwalifikacji naukowych oraz prowadzenia badań na rzecz uczelni w ramach programu „M.” uzyskał od władz uczelni urlop od powierzonych mu czynności dydaktycznych i naukowych w siedzibie uczelni – w Polsce. W szczególności są to:

*   roczny urlop naukowy – od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2016 r. do 30 października 2016 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie),
*   roczny urlop naukowy od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2017 r. do 30 października 2018 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie).

Dzięki tak udzielonemu urlopowi Wnioskodawca może prowadzić badania zagraniczne, doszkalać się i podnosić umiejętności wykorzystywane w dalszej pracy na uczelni po powrocie z zagranicznego wyjazdu. Udzielony urlop jest urlopem celowym – na wykonywanie określonych czynności, powierzonych pracownikowi naukowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznane Wnioskodawcy, jako pracownikowi naukowemu uczelni, środki finansowe wykorzystywane w związku podjęciem badań naukowych w ramach programu M. zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a tej ustawy lub na podstawie innego przepisu tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia zasad zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest ustalenie źródła przychodów, a następnie zasad jego opodatkowania.

Ustalenie źródła przychodów, do jakich należy zaliczyć wypłaty z tytułu programu „M.”

Wypłata pieniężna środków związanych z realizacją programu „M.”, której uczelnia dokonuje na rzecz Wnioskodawcy, wynika z zawartego z pracodawcą stosunku pracy. Na powyższe wskazują następujące fakty:

*   Wnioskodawca swoje uczestnictwo w programie „M.” realizuje na podstawie warunku, zgodnie z którym uczestnikiem może być wyłącznie młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
*   wyjazd prowadzony jest na podstawie polecenia służbowego Polecenia wyjazdu w ramach programu „M.” przekazanego mu przez dyrektora jednostki organizacyjnej uczelni, której wnioskodawca podlega,
*   wypłaty środków dokonuje pracodawca,
*   pracodawca ma możliwość wglądu w prace naukowe wykonywane w trakcie wyjazdu, w tym, w szczególności, przyjmować ma okresowe sprawozdania z prowadzonych badań naukowych,
*   wyjazd jest realizacją projektu, który wykorzystywany będzie w ramach dalszych prac na uczelni, prowadzonych po powrocie z wyjazdu, a uczelnia odniesie bezpośrednią korzyść z uczestnictwa wnioskodawcy w programie, ponieważ w publikacjach naukowych będących wynikiem prac wykonywanych podczas pobytu za granicą, Wnioskodawca, pozostając pracownikiem uczelni, podaje afiliację jednostki macierzystej.

Powyższe powoduje, że pomiędzy pozostawaniem w stosunku pracy a wypłatą świadczenia istnieje związek zarówno faktyczny, jak i prawny - uczelnia nie posiada możliwości, a także nie byłaby zainteresowana dokonywać wypłat tego rodzaju świadczeń na rzecz osoby, która nie pozostawałaby z nią w stosunku pracy.

Ponadto kryterium decydującym o tym, czy dana wypłata jest świadczeniem ze stosunku pracy, nie jest źródło końcowego finansowania wydatku (pracodawca pozyskuje środki na działalność naukową z wielu różnych źródeł, w tym różnego rodzaju programów rządowych), ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z powyższym przepisem za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższej wypłaty dokonywanej przez pracodawcę nie można traktować jako typowego wynagrodzenia, lecz jako inne świadczenie kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy.

Jak podał Zainteresowany, powyższą kwalifikację źródła przychodów potwierdza ugruntowana wykładnia sądowa, m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 516/14),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 3O9/1 1),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III SA 2219/92),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 251/08).

Ustalenie prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z programu „M.”.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu z opodatkowania podlegają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Zgodnie z art. 77(5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy, zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie natomiast z par. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz.U. Nr 190, poz. 1405), osoby mające stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Zgodnie z postanowieniami par. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny.

Wnioskodawca spełnia oba warunki wskazane powyżej, by zostać skierowany za granicę, celem odbycia podróży służbowej i prowadzenia badań naukowych, w szczególności:

*   posiada zgodę Rady Wydziału oraz polecenie od przełożonego do odbycia wyjazdu celem realizacji projektu naukowego,
*   wykonywać będzie czynności wynikające z polecenia od przełożonego do odbycia wyjazdu – uczestniczyć będzie zgodnie z warunkami umowy w pracach badawczych oraz naukowych na zagranicznej uczelni oraz okresowo składać będzie w tym zakresie raporty,
*   uzyskał urlop od czynności bieżących na uczelni by móc prowadzić działalność naukową (urlop naukowy),
*   wykonywać będzie prace, których efekty będą wykorzystywane w dalszej pracy na uczelni, a uczelnia odniesie bezpośrednią korzyść z uczestnictwa Wnioskodawcy w programie, ponieważ w publikacjach naukowych będących wynikiem prac wykonywanych podczas pobytu za granicą, Wnioskodawca, pozostając pracownikiem uczelni, będzie podawał afiliację jednostki macierzystej.

Powyższe powoduje, że Wnioskodawca ma prawo korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przyznanych mu środków na realizację projektu na odbycie podróży służbowej.

Jak podał Zainteresowany, powyższą drogę interpretacji potwierdzają też m.in.:

*   wyroki sądów, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/11), czy z dni 3 marca 2016 r. (II FSK 44/14),
*   interpretacje prawa podatkowego, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt ILPB2/415-806/14-4/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłem przychodu są tzw. „inne źródła”.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie „w szczególności”, świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym uczelni, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Uczelnia wystąpiła o przyznanie jej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego grantu finansowego w celu finansowania i realizacji uczestnictwa Wnioskodawcy w IV edycji programu „M.”. W związku z uzyskaniem tytułu laureata programu, na udział w programie zostały przyznane uczelni środki celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci. Środki w ramach programu przyznawane są najpierw uczelni od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a następnie – redystrybuowane przez uczelnię (wypłata prowadzona jest przez pracodawcę – uczelnię).

Wnioskodawca na okres wyjazdu celem podwyższania kwalifikacji naukowych oraz prowadzenia badań na rzecz uczelni w ramach programu „M.” uzyskał od władz uczelni urlop od powierzonych mu czynności dydaktycznych i naukowych w siedzibie uczelni – w Polsce. W szczególności są to:

*   roczny urlop naukowy – od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2016 r. do 30 października 2016 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie),
*   roczny urlop naukowy od 1 września 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. (w tym urlop naukowy płatny od 1 września 2017 r. do 30 października 2018 r., urlop bezpłatny w pozostałym okresie).

Program „M.” został ustanowiony Komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r., na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620).

W myśl art. 26 ust. 1 ww. ustawy finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo-technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a (art. 26 ust. 2 ww. ustawy).

Celem Programu pod nazwą „M.” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

W świetle powyższego środki finansowe jakie otrzymuje uczestnik programu nie są dietami (przeznaczonymi na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotem faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwotami przeznaczonymi na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny.

Ponadto mając na uwadze cele i zasady uczestnictwa w Programie „M.” – który został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki – wyjazd za granicę uczestnika Programu, tj. Wnioskodawcy, nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika.

Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w Programie „M.” nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do interpretacji innych przepisów prawa podatkowego wskazanych przez Wnioskodawcę jako będące przedmiotem wniosku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz pkt 40, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Zatem, powyższym zwolnieniem od podatku objęte są wyłącznie stypendia i to tylko takie, które spełniają kryteria określone w cytowanym przepisie.

Wobec tego, że ogólnej definicji tego pojęcia nie można znaleźć ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach innych gałęzi prawa, dla ustalenia jego znaczenia należy posłużyć się wykładnią językową. „Stypendium” oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki. Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej.

W związku z powyższym, należy odwołać się do znaczenia słownikowego tego terminu.

I tak, Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja stanowi, że stypendium to środki przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas.

Z kolei Słownik Wyrazów Obcych PWN, definiuje stypendium jako stałą pomoc wypłaconą przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace socjalne.

Natomiast Słownik Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych z almanachem, wskazuje, że stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.

W Słowniku Wyrazów Obcych W. Kopalińskiego wskazano zaś, że stypendium to zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników nauki, artystów itd., wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.

Jednocześnie warto podkreślić, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa, obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów konkretnej ustawy, czyli aktu powszechnie obowiązującego. Omawiane zwolnienie przywołuje bowiem stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, a także stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Brak jest natomiast odwołania do stypendiów otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki.

Druga grupa, dotyczy innych (niż określonych w ustawach) stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje, w sposób autonomiczny w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii – dawniej – Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, aktualnie – Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

O naukowym charakterze stypendium winien każdorazowo decydować cel i rodzaj działalności stypendysty. Przez „stypendium naukowe” należy rozumieć takie stypendia, które służą wspieraniu działalności twórczej i badawczej w dziedzinie nauki, a nie stypendia związane ze zdobywaniem wiedzy czy nowych umiejętności.

Wobec powyższego należy zauważyć, że działalność badawcza służy rozwiązaniu określonego problemu naukowego w postaci nowych prawd o rzeczywistości, nowych konstrukcji pojęciowych i technicznych, a praca twórcza polega przede wszystkim na ustalaniu nowych połączeń pomiędzy już znanymi zjawiskami, rzeczami, pojęciami, a jej rezultatem często jest dzieło – artykuł naukowy lub książka naukowa, ideologia czy pogląd filozoficzny.

Opisana powyżej charakterystyka „stypendium naukowego” kładzie zatem szczególny nacisk na cel, jakiemu ma służyć otrzymywane stypendium, tj. prowadzenie działalności badawczej i twórczej (w tym uzyskanie stopnia naukowego), a nie wyłącznie dokształcanie, czy doskonalenie zawodowe. Tym samym stwierdzić należy, że przywołana definicja „stypendium naukowego” nie przystaje do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Zainteresowany, biorąc udział w programie „M.”, otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu Wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, kosztów pobytu i podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek małżonki uczestnika programu oraz ich niepełnoletnich dzieci.

Z założenia środki te nie były zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w przytoczonej powyżej definicji stypendium. Ponadto zauważyć należy, że akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem „środki finansowe”, a nie „stypendium” tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego świadomie użył tego pojęcia dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów.

Zatem, środki finansowe przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelni na sfinansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w programie „M.” nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią żadnej z ww. kategorii stypendiów, w ogóle nie są stypendiami. Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca jako uczestnik programu nie otrzymuje stypendium lecz – zgodnie z prawnymi uregulowaniami – środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w ośrodku zagranicznym oraz kosztów podróży.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

Zwolnienie od opodatkowania świadczeń pomocy materialnej na podstawie przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

*   pomoc materialna musi być przyznana na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym,
*   beneficjentem pomocy może być wyłącznie: uczeń, student, uczestnik studiów doktoranckich i osoba uczestnicząca w innych formach kształcenia,
*   źródłem ich pochodzenia może być tylko: budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego oraz środki własne szkół i uczelni.

Zatem niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie analizy wymaga czy Wnioskodawca, któremu wypłacono środki finansowe w związku z realizacją projektu badawczego de facto uczestniczy w tzw. „innych formach kształcenia”.

Fakt, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy dosłownie przywołuje tytuły obowiązujących ustaw (zachowując słowo w słowo ich brzmienie, również z zachowaniem wielkiej litery w przypadku ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym) nie powinno pozostawiać wątpliwości, że na mocy tego przepisu zwolnieniem przedmiotowym objęto świadczenia mające charakter pomocy materialnej przyznane wyłącznie na podstawie przepisów:

*   ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, z poźn. zm.),
*   ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r, poz. 572, z późn. zm.).

Określając zakres pojęcia „inne formy kształcenia” nie można robić tego w oderwaniu od całej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie wymienionych w tym przepisie ustaw, to nie powinno budzić wątpliwości, że „inne formy kształcenia” to te, o których mowa w tych właśnie ustawach, tj. tych wymienionych wprost w przepisie.

Zauważyć należy, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym nie wskazuje „form kształcenia”, które dotyczyłyby osób realizujących projekty badawcze.

Zatem brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie ma charakter pomocy materialnej dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe świadczenie de facto nie jest otrzymywane w związku z kształceniem się naukowca. Jest ono otrzymywane w związku z realizacją ww. projektu badawczego.

W związku z powyższym, w art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał konkretne akty prawne (tj. ustawę o systemie oświaty oraz ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym), na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby skorzystać z tej ulgi podatkowej. Skoro zatem w rozpatrywanym wniosku mamy do czynienia z otrzymanymi przez Wnioskodawcę środkami w oparciu o akt wykonawczy do ustawy o zasadach finansowania nauki, to uznać należy, że wspomniany powyżej warunek nie został spełniony. Tym samym, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, do otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie „M.” nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w Programie „M.” nie korzystają z żadnego z podanych przez Wnioskodawcę zwolnień podatkowych, wobec czego są opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych.

Przy tym, rzeczony przychód z uwagi na fakt, że nie pochodzi ze środków pracodawcy Wnioskodawcy, a jedynie za pośrednictwem tego pracodawcy w ramach odrębnej – zawartej poza umową o pracę – umowy jest Zainteresowanemu przekazywany, podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.