Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-299/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-18
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; wspólność-wspólność ustawowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data otrzymania 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 23 sierpnia 2002 r. w trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawca nabył wspólnie ze współmałżonkiem na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej działkę nr 1096/3 o powierzchni 0,2098 ha. Majątkiem wspólnym był również wybudowany na opisanej działce budynek mieszkalny. Dom został oddany do użytkowania 14 lipca 2006 r. W dniu 17 lipca 2010 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy. Na podstawie ustawy (wprost) spadek nabył Wnioskodawca wraz z dwiema córkami po 1/3. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony 2 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca 23 listopada 2010 r. zawarł umowę złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego w kwocie 250.000,00 zł. Kredyt został udzielony na sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego w budynku wielorodzinnym. Obecnie Wnioskodawca spłacił już część kredytu. Następnie 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę „ustanowienia odrębnej własności lokalu, umowę sprzedaży, pełnomocnictwo, podział do korzystania i akt ustanowienia hipotek”, na mocy której na jego nazwisko została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego nr 23 znajdującego się w budynku wielorodzinnym. Do lokalu przynależą miejsce postojowe znajdujące się w przyziemiu oraz komórka lokatorska. Z własnością lokalu związany jest udział we współwłasności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek 409/1,409/2 i 409/3. Sprzedający zobowiązał się wydać Wnioskodawcy lokal do 21 stycznia 2011 r.

Koszty prac wykończeniowych oraz wyposażenia zostały uwzględnione w wyżej wymienionej cenie sprzedaży, niemniej jednak Wnioskodawca poniósł również wydatki na uzupełniające prace wykończeniowe w kwocie 11.665,40 zł. Następnie 30 marca 2011 r. w wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego i częściowy dział spadku opisana przez Wnioskodawcę na wstępie nieruchomość składająca się z działki nr 1096/3 wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym przypadła mu na wyłączną własność. Wnioskodawca obecnie zamierza sprzedać tę nieruchomość. Zawarł umowę przedwstępną (akt notarialny z 17 grudnia 2013 r.) i otrzymał zadatek w kwocie 13.000,00 zł.).

Podsumowując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że w 2014 r. zamierza sprzedać nieruchomość, w skład której wchodzi działka o nr 1096/3 nabyta na prawach współwłasności małżeńskiej (23 sierpnia 2002 r.) oraz budynek mieszkalny z 2006 r. będący również majątkiem wspólnym. Po śmierci współmałżonka 17 lipca 2010 r. na podstawie ustawy (wprost) nabył spadek wraz z dwiema córkami po 1/3. Natomiast 30 marca 2011 r. opisana nieruchomość na podstawie umowy o podział majątku wspólnego i częściowy dział spadku stała się jego wyłączną własnością.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

1.  Czy całość poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku na zakup mieszkania (tj. kwota 586.000,00 zł wraz z poniesionymi, niezbędnymi wydatkami mieszkaniowymi) spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, spłata kredytu hipotecznego spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości tj. w pełnej wysokości zaciągniętego kredytu w kwocie 250.000,00 zł. wraz z odsetkami, czy tylko w tej części, która zostanie spłacona po uzyskaniu przychodu?
3.  Czy otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości spełnia wymóg przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Całość poniesionego wydatku na zakup mieszkania (tj. kwota 586.000,00 zł wraz z poniesionymi niezbędnymi wydatkami mieszkaniowymi) spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, czyli na tzw. „własne cele mieszkaniowe”, uważa się cyt.: „nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem”. Wnioskodawca podkreślił, że faktem jest, że nabył lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym za cenę w kwocie 586.000,00 zł. oraz poniósł niezbędne wydatki mieszkaniowe w tym lokalu. Do lokalu przynależą również komórka lokatorska oraz miejsce postojowe. Z własnością lokalu związany jest udział we współwłasności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek 409/1,409/2 i 409/3.

Zatem nabycie lokalu stanowi zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w stosunku do połowy uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie powstanie źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bowiem zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, a contrario, gdy sprzedaż nieruchomości nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie nie stanowi źródła przychodów, a co za tym idzie nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanym zdarzeniu przyszłym działka o nr 1096/3 została nabyta w 2002 r. jako współwłasność małżeńska, a posadowiony na niej budynek mieszkalny pochodzi z 2006 r., i również jest majątkiem wspólnym małżeńskim. Zatem przychód uzyskany w 2014 r. ze sprzedaży tejże nieruchomości w wysokości połowy udziałów nastąpi znacznie ponad wymagany pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie wywoła skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powstanie z tego tytułu źródło przychodu. Wnioskodawca nadmienił, że nie wykonuje działalności gospodarczej, a co za tym idzie sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w związku z działalnością gospodarczą.

Ad. 2

Spłata kredytu hipotecznego spełnia wymóg poniesienia wydatku mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości tj. w pełnej wysokości zaciągniętego kredytu w kwocie 250.000,00 zł. wraz z odsetkami, mimo że już został częściowo spłacony (tj. przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości).

Mianowicie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, czyli na tzw. „własne cele mieszkaniowe”, uważa się cyt.: „wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c”, tj. przychodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości w postaci działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zgodnie więc z literalnym brzmieniem wyżej cytowanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kredyt został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu. Zatem wypełniona zostanie norma tegoż przepisu, której to spełnienie warunkuje skorzystanie z prawa do wydatkowania dochodu na tzw. „własne cele mieszkaniowe”, a tym samym pozwoli na uznanie uzyskanego dochodu za zwolniony w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Faktem jest, że kredyt już został częściowo przez Wnioskodawcę spłacony, a przychodu jeszcze nie otrzymał mimo to Wnioskodawca uważa, że nie powinien być pozbawiony prawa uznania całości kredytu (również w tej części, która już została spłacona) za wydatek na własne cele mieszkaniowe. Nie ma powodów, aby rozróżniać podatników ze względu na termin spłaty kredytu i pozwalać zaliczać do wydatków na własne cele mieszkaniowe, spłat kredytów dokonanych po uzyskaniu przychodu, a odmawiać takiego prawa do zaliczenia tychże wydatków, w przypadku, gdy kredyt jest spłacany przed uzyskaniem przychodu, gdyż art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje tylko jeden warunek uznania wydatków za wydatki poniesione na tzw.: „własne cele mieszkaniowe” – mianowicie, że muszą to być wydatki na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu. W przypadku Wnioskodawcy kredyt został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tym samym spełniony jest warunek zawarty w przywołanym wyżej przepisie.

Ad. 3

Otrzymany zadatek w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości spełnia wymóg przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, w przypadku, gdy w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, przychód uzyskany z tego zbycia zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, to dochody z odpłatnego zbycia są wolne od podatku dochodowego w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zadatek otrzymany został w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości. Stanowi on więc przychód w świetle cytowanej wyżej normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlega on więc zwolnieniu z podatku dochodowego, w przypadku wydatkowania go w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje tym samym również zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2002 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabył działkę, na której małżonkowie wybudowali budynek mieszkalny. W lipcu 2010 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy a spadek po nim nabył Wnioskodawca wraz z dwiema córkami po 1/3 każdy. W dniu 30 marca 2011 r. dokonany został podział majątku wspólnego i częściowy dział spadku. W wyniku tej umowy nieruchomość, o której mowa przypadła na wyłączną własność Wnioskodawcy. Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż nieruchomości w 2014 r. Sprzedaż została poprzedzona już umową przedwstępną sprzedaży zawartą 17 grudnia 2013 r,. na poczet której Wnioskodawca otrzymał zadatek w kwocie 13.000 zł.

Aby dokonać oceny czy planowana w 2014 r. sprzedaż nieruchomości tj. działki wraz z budynkiem mieszkalnym, rodzi określone skutki podatkowe istotne znaczenie ma sposób i forma prawna nabycia przez Wnioskodawcę na wyłączną własność tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wspólność majątkowa ustaje jednak z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej jest współwłasnością łączną i trwa tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności ustawowej np. na skutek śmierci jednego z małżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym.

Stosownie natomiast do art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę (spadkobierców) spadku jest data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Oceniając zatem opisane zdarzenie w świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył sprzedawaną nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

*   udział ½ nabył w 2002 r. w trakcie trwania małżeństwa,
*   udział ½ nabył w 2010 r. i w 2011 r. w drodze spadku, podziału majątku wspólnego i częściowego działu spadku.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przychód ze sprzedaży nieruchomości, której Wnioskodawca planuje dokonać w 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi ½ nabytemu w 2002 r. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu będzie podlegał przychód ze sprzedaży pozostałego udziału w nieruchomości tj. udziału ½, który Wnioskodawca nabył w spadku, po podziale majątku dorobkowego i w wyniku częściowego działu spadku, jako że zbycie tego udziału w nieruchomości zostanie dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie tego udziału w nieruchomości miało miejsce po 1 stycznia 2009 r. dla tej części przychodu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

W tym miejscu wyjaśnić także należy, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121), a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego –umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie dopiero zawarcie właściwej umowy sprzedaży będzie implikowało określone ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe.

Przy czym, zadatek na poczet sprzedaży, którego otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia, ale zbycia, które nastąpi w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniesie takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi ½ w nieruchomości nabytemu w wyniku spadku, po podziale majątku dorobkowego i w wyniku działu spadku, bo tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 2002 r., którego zbycie nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie taką część nakładów, jaka odpowiednio przypada na udział 1/2 nabyty w 2010 r. i w 2011 r. – o ile takie nakłady w ogóle poniósł.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Jest to oczywiste jeśli wziąć pod uwagę cel zwolnienia – skro podatnik chce zwolnić z opodatkowania przychód jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości, to winien na realizację własnych celów mieszkaniowych wydatkować ten właśnie przychód a nie jakikolwiek inny. Przeciwne rozumowanie mija się z celem zwolnienia. Ustawodawca chciał bowiem aby środki ze sprzedaży nieruchomości podatnicy mogli przeznaczać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tylko wówczas mogą one, na warunkach wymienionych w ustawie, korzystać ze zwolnienia. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków a nie z przychodu ze sprzedaży, to oczywiste jest, że fundamentalny warunek ustawodawcy nie jest spełniony aby zwolnić z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wyraża się to w tym, że w nabywanym budynku lub lokalu mieszkalnym podatnik ma faktycznie zamieszkiwać.

Tak więc prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie może wywodzić prawa do skorzystania ze zwolnienia jedynie poprzez pryzmat treści przepisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, twierdząc, że w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy jako wydatek za własny cel mieszkaniowy ustawodawca traktuje wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem bez wskazywania kiedy i z jakich środków ma nastąpić nabycie. Owszem, nabycie lokalu mieszkalnego o jakim mowa w ww. przepisie uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że to nabycie musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem również moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, (jeśli nie jest połączony z odpłatnym zbyciem), ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastanie zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży zabudowanej działki nr 1096/3. A zatem w przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży o czym pisano wyżej nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2014 r. to oznacza, że dopiero od daty zawarcia tej umowy Wnioskodawca może ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeznaczając od tej daty sprzedaży przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości dokonał zakupu lokalu mieszkalnego jak również poniósł wydatki na wykończenie tego lokalu. Wydatki te w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawcę nie tylko – co oczywiste – ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży nieruchomości nr 1096/3 (bo ta jeszcze nawet nie miała miejsca), ale też przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Powyższe wydatki Wnioskodawca sfinansował środkami finansowymi z innego źródła, w tym z kredytu mieszkaniowego, a nie z przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości a tego wprost zabrania przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Stąd też nie może być mowy o spełnieniu warunków do zwolnienia kwoty 586.000 zł wraz z poniesionymi wydatkami na wykończenie mieszkania, gdyż nabycie i poniesienie wydatku nastąpiło przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości nr 1096/3 planowaną dopiero na 2014 r.

Spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. zaciągniętego na nabycie wymienionych w ww. przepisie nieruchomości i praw może stanowić realizację celu mieszkaniowego. Istotnym, tak jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, jest aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Nie mniej jednak aby spłata kredytu mogła skorzystać ze zwolnienia jako wydatek na własne cele mieszkaniowe to niewystarczającym jest spełnienie wyłącznie warunku celu mieszkaniowego, ale kluczowy jest także moment poniesienia wydatku na spłatę o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A przepis ten, jak była o tym mowa wcześniej, mówi literalnie o momencie poniesienia wydatku formułując zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”. Dlatego też wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na częściową spłatę kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie stanowią wydatku, który spełnia warunek zwolnienia. Myli się Wnioskodawca twierdząc, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje tylko jeden warunek uznania wydatków za wydatki poniesione na tzw. „własne cele mieszkaniowe” – mianowicie, że muszą to być wydatki na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu. Wnioskodawca bowiem fragmentarycznie odczytuje treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomijając całkowicie fundamentalną treść zapisu art. 21 ust. 25 ww. ustawy, w którym ustawodawca poza wskazaniem katalogu wydatku, które uznaje za własne cele mieszkaniowe wprost odwołuje się do zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. To właśnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. pozwala zwolnić z opodatkowania przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia ten właśnie przychód z odpłatnego zbycia – nie jakikolwiek inny – został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Dlatego też bezpodstawne jest domaganie się prawa do skorzystania ze zwolnienia poprzez odwoływanie się wyłącznie do zapisu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych całkowicie pomijając zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Przepis art. 21 ust. 25 ww. ustawy precyzuje wyłącznie co jest celem mieszkaniowym. O innych warunkach zwolnienia mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych samych zatem powodów co w przypadku zakupu mieszkania i jego wykończenia – spłaty kredytu, która miała miejsce przed sprzedażą nieruchomości nie można uznać za wydatek uprawniający do zwolnienia. Spłata miała miejsce bowiem ze środków innego pochodzenia niż przychód ze sprzedaży nieruchomości i spłata nastąpiła przed datą sprzedaży. Tak więc wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na częściową spłatę kredytu przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie stanowią wydatku uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania, gdyż Wnioskodawca dokonując spłaty kredytu nie dokonał tego z przychodu ze sprzedaży nieruchomości po jej sprzedaży. Wydatkiem uprawniającym do zwolnienia z opodatkowania będzie jedynie spłata kredytu jakiej Wnioskodawca dokona po sprzedaży nieruchomości ze środków z tej sprzedaży. Bezprzedmiotowy jest też zarzut Wnioskodawcy o rzekomym braku powodu do rozróżniania podatników ze względu na termin spłaty kredytu i pozwalaniu zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłat kredytów dokonanych po uzyskaniu przychodu, a odmawianiu takiego prawa do zaliczenia tychże wydatków, w przypadku, gdy kredyt jest spłacany przed uzyskaniem przychodu. Ustawodawca wyraźnie czyni takie rozróżnienie i nie daje prawa żadnemu podatnikowi do uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu dokonanej z innego źródła przychodu niż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz dokonanej przed datą sprzedaży. Wynika to jasno z treści art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również otrzymany przez Wnioskodawcę zadatek w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a wydatkowany przed datą sprzedaży nie spełnia warunków wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano wcześniej zadatek jest wprawdzie częścią przychodu ze sprzedaży, jeżeli jednak został już przez Wnioskodawcę wydatkowany, choć sprzedaż nieruchomości jeszcze nie miała miejsca, to również wydatkowanie takie nastąpiło niezgodnie z warunkami zwolnienia.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest – co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień, w którym zastanie zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że kwota zadatku na poczet sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia, ale zbycia, które nastąpi w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Wydatkowanie przychodu z zadatku po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży a przed datą odpłatnego zbycia czyli przed datą zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Z treści art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.