Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1085/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-02
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: Spółka lub Wykonawca) jest firmą budowlaną, realizującą szeroki wachlarz usług budowlano-montażowych dla różnych zleceniodawców na podstawie zawartych umów. Umowy te zawierają zapisy, które m.in. określają dokumenty, na podstawie których Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury za roboty oraz dokumenty potwierdzające wykonanie tych robót. Z reguły umowy te umożliwiają Wykonawcy rozliczenie wykonanych robót w okresach miesięcznych.

W przypadku umów realizowanych w oparciu o „Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego”, Warunki Ogólne (FIDIC), przygotowane i opublikowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów i Warunki Szczególne Kontraktu, Wykonawca po zakończeniu miesiąca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych), w którym wykazuje zrealizowane roboty, szczegółowo kwoty oraz pozycje, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego oraz załącza dokumenty uzasadniające np.: wyniki badań laboratoryjnych betonu, atesty, protokoły z prób i badań, szkice geodezyjne, aprobaty techniczne na zastosowane materiały itp. Spółka ma obowiązek skompletowania tej dokumentacji technicznej i zwykle proces ten trwa ok. 2-3 tygodni. W przypadku niektórych kontraktów Wykonawca nie może wystąpić z wnioskiem o płatność przejściową, jeżeli wartość wykonanych robót jest niższa od wymaganej kwoty minimalnej, np. wykonał roboty na kwotę 1 mln, a wymagana kwota minimalna wynosi 2 mln.

Inżynier Kontraktu w ciągu 28 dni od otrzymania wniosku o płatność przejściową lub końcową od Wykonawcy, wystawia przejściowe (dalej też: PŚP) lub końcowe świadectwo płatności (dalej też: KŚP), na podstawie którego Wykonawca jest dopiero uprawniony do wystawienia faktury i przedłożenia jej Zamawiającemu. W ten sposób, w praktyce, od zakończenia miesiąca, którego dotyczy rozliczenie, do momentu, kiedy Spółka pozna wartość usług zakupionych przez Zamawiającego (moment wystawienia PŚP), mija około 50 dni.

W niektórych sytuacjach Inżynier Kontraktu może potwierdzić tylko część wykonanych robót z uwagi na brak dokumentów uzasadniających, których uzyskanie ze względów technologicznych jest możliwe dopiero po upływie określonego czasu. W związku z powyższym Inżynier Kontraktu ma prawo wystawić świadectwo płatności na kwotę niższą od kwoty wnioskowanej. W niektórych umowach istnieją także zapisy, które pozwalają na wystawienie świadectw płatności przed odbiorem końcowym do kwoty nie wyższej niż np. 85% wartości wykonanych robót, resztę, tj.: 15% Inżynier może zatwierdzić dopiero po wykonaniu całego zadania i odbiorze końcowym, co oznacza, że dopiero wtedy Wykonawca może zafakturować te 15% wykonanych robót.

W przypadku, gdyby Wykonawca zafakturował kwotę wyższą niż zatwierdzona w przejściowym świadectwie płatności przez Inżyniera Kontraktu, Zamawiający nie przyjmie tej faktury, odeśle ją albo wezwie Wykonawcę do wystawienia faktury korygującej.

Dokumentami potwierdzającymi wykonanie całości robót w takich umowach są wystawiane przez Inżyniera Kontraktu po wykonaniu całego zadania świadectwo przejęcia robót, na podstawie którego Wykonawca może dopiero przedłożyć Inżynierowi Kontraktu Rozliczenie Ostateczne, przedstawiające wartość wszystkich wykonanych robót zgodnie z kontraktem. Na jego sprawdzenie i weryfikację Inżynier ma z reguły 28 dni, w trakcie których Inżynier wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności dla Wykonawcy stwierdzające: kwotę, która jest ostatecznie należna po odjęciu wszelkich kwot, uprzednio wypłaconych przez Zamawiającego, określając saldo należne Wykonawcy od Zamawiającego i dopiero po tym terminie, na bazie takiego dokumentu Wykonawca ma prawo wystawić fakturę końcową na kwotę z niego wynikającą. W umowach nierealizowanych w oparciu o warunki FIDIC, aby uzyskać płatność, Wykonawca wystawia fakturę, po dokonaniu sprzedaży wykonanych robót w drodze podpisania przez inspektora Nadzoru (Przedstawiciela Zamawiającego) protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że czynności polegające na wykonaniu i dostarczeniu wyników badań laboratoryjnych betonu, atestów, protokołów z prób i badań, szkiców geodezyjnych, aprobat technicznych na zastosowane materiały itp. stanowią element świadczonej usługi budowlanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym z poniższych momentów i w stosunku do jakiej kwoty powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług:

1.  wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Kontraktu i kwocie przez niego zaakceptowanej, 
2.  podpisania protokołu odbioru robót w wysokości z niego wynikającej, 
3.  wystawienia faktury VAT, 
4.  wystawienia Końcowego Świadectwa Płatności w kwocie z niego wynikającej, 
5.  wystawienia faktury końcowej (rozliczającej) na podstawie Końcowego Świadectwa Płatności?

3.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do robót, które zostały wykonane, ale nie osiągnęły wymaganego minimum kontraktowego, uprawniającego Wykonawcę do wystąpienia do Zamawiającego o ich zakup (wystawienie PŚP)?
4.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do robót, które zostały wykonane, ale przekroczyły już dozwolony kontraktem maksymalny poziom, który uprawniał Wykonawcę do wystąpienia do Zamawiającego o ich zakup (wystawienie PŚP) przed zakończeniem całego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług budowlanych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w trybie przewidzianym art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej też ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Od 1 stycznia 2014 r. zmianie uległy przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, w ten sposób, że art. 19 został uchylony, a wprowadzono nowy przepis art.l9a.

Zgodne z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1. Jak wynika z powyższego przepisu, zasada ta odnosi się do usług świadczonych na rzecz innych podatników, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jednocześnie, jak wynika z przepisu art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 pkt 1 w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Zatem zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, w przypadku prac budowlanych świadczonych na rzecz innego podatnika, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, z tym że fakturę należy wystawić w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy wykonanie usługi budowlanej – zdaniem Spółki –nastąpi w dacie wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności lub w dacie wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Ostatecznego Świadectwa Płatności lub podpisania protokołu odbioru przez Inspektora Nadzoru, w zależności od tego, w jakiej fazie realizacji znajduje się kontrakt (odbiór częściowy, czy ostateczny) i czy jest realizowany na bazie FIDIC, czy nie. Obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do kwot potwierdzonych przez Inżyniera Kontraktu/Inspektora Nadzoru, wynikających z tych dokumentów (PŚP, KŚP lub protokół odbioru). Zaakceptowanie faktur wykonania określonych usług i akceptacja ich ceny (wyceny dokonanej przez Wykonawcę) przez Zamawiającego, jest kluczowym warunkiem, aby te usługi można było uznać za wykonane. Bez zgodnej woli stron nie można mówić o dokonaniu ich sprzedaży, czy wykonaniu.

W przeciwnym wypadku, w skrajnych sytuacjach, mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której Wykonawca byłby zmuszony rozliczyć podatek VAT od robót, których Zamawiający nigdy od niego nie zakupi i nigdy mu za nie zapłaci, ponieważ uzna np. że nie są one objęte kontraktem i wykonawca wykonał je na własne ryzyko.

Bez dokumentów w postaci PŚP, KŚP lub protokołu odbioru, Wykonawca nie jest uprawniony do wystawienia faktury i dochodzenia od Zamawiającego zapłaty wynagrodzenia w całości lub w części. Nie jest też uprawniony do dochodzenia kwot innych, niż wynikające z tych dokumentów, szczególnie w przypadku istnienia ograniczeń kontraktowych odnośnie kwot minimalnych, czy maksymalnych.

W konsekwencji – zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT – obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług powinien zostać rozpoznany w dacie wystawienia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego faktury VAT, z zastrzeżeniem, iż musi ona zostać wystawiona w terminie 30 dni od dnia wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności lub podpisania protokołu odbioru przez Inspektora Nadzoru, w zależności od tego w jakiej fazie realizacji znajduje się kontrakt (odbiór częściowy, czy ostateczny) i czy jest realizowany na bazie FIDIC, czy nie. Jeżeli faktura zostałaby wystawiona z przekroczeniem terminu wskazanego w zdaniu poprzednim, to obowiązek powstanie samoistnie z upływem 30 dni od dnia wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności lub podpisania protokołu odbioru przez Inspektora Nadzoru.

Odnosząc się do przywołanych regulacji prawnych, Spółka wywodzi zaprezentowane na wstępie stanowisko z faktu, iż tylko dokumenty wymienione powyżej, w kwotach zaakceptowanych przez Zamawiającego lub jego przedstawiciela (Inżynier Kontraktu lub Inspektor Nadzoru), będą stanowiły dowód wykonania usługi i będą potwierdzały ich wartość. Dopiero w dacie sporządzenia tych dokumentów można mówić o jakimkolwiek prawie Wykonawcy do wystawienia faktury VAT i dochodzenia swojej należności za wykonane roboty.

W związku z powyższym, wykonanie usług przewidzianych umowami, potwierdzone zatwierdzonymi przez Zamawiającego dokumentami wymienionymi powyżej, nastąpi dopiero w dacie ich podpisania i w kwotach zatwierdzonych, i dopiero w tej dacie i w tych kwotach należało będzie odpowiednio rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarowi usług, w oparciu o obowiązujące regulację art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług i wystawić fakturę VAT.

Odnośnie pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do robót, które zostały wykonane, ale nie osiągnęły wymaganego minimum kontraktowego, uprawniającego Wykonawcę do wystąpienia do Zamawiającego o ich zakup (wystawienie PŚP), powstanie dopiero w miesiącu, w którym zostanie wystawione przez Inżyniera Kontraktu PŚP, zawierające te roboty, po przekroczeniu kontraktowego minimum zgodnie z argumentacją zawartą w punkcie 1.

Odnośnie pytania nr 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do robót, które zostały wykonane, ale przekroczyły już dozwolony kontraktem maksymalny poziom, który uprawniał Wykonawcę do wystąpienia do Zamawiającego o ich zakup (wystawienie PŚP) przed zakończeniem całego zadania, powstanie w miesiącu, w którym zostanie wystawione przez Inżyniera Kontraktu, Końcowe Świadectwo Płatności, dokumentujące odbiór całego zadania, zgodnie z argumentacją zawartą w punkcie 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyjątkiem podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych oraz budowlano-montażowych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą budowlaną, realizującą szeroki wachlarz usług budowlano-montażowych dla różnych zleceniodawców na podstawie zawartych umów. Umowy te zawierają zapisy, które m.in. określają dokumenty, na podstawie których Spółka jest uprawniona do wystawienia faktury za roboty oraz dokumenty potwierdzające wykonanie tych robót. Z reguły umowy te umożliwiają Wykonawcy rozliczenie wykonanych robót w okresach miesięcznych.

W przypadku umów realizowanych na bazie FIDIC Wnioskodawca po zakończeniu miesiąca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (Przedstawicielowi Zamawiającego) wniosek o płatność przejściową (tabelę elementów rozliczeniowych), w którym wykazuje zrealizowane roboty, szczegółowo kwoty oraz pozycje, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego oraz załącza dokumenty uzasadniające np.: wyniki badań laboratoryjnych betonu, atesty, protokoły z prób i badań, szkice geodezyjne, aprobaty techniczne na zastosowane materiały itp. Spółka ma obowiązek skompletowania tej dokumentacji technicznej i zwykle proces ten trwa ok. 2-3 tygodni. W przypadku niektórych kontraktów Wykonawca nie może wystąpić z wnioskiem o płatność przejściową, jeżeli wartość wykonanych robót jest niższa od wymaganej kwoty minimalnej.

Inżynier Kontraktu w ciągu 28 dni od otrzymania wniosku o płatność przejściową lub końcową od Wykonawcy, wystawia przejściowe (dalej też: PŚP) lub końcowe świadectwo płatności (dalej też: KŚP), na podstawie którego Wykonawca jest dopiero uprawniony do wystawienia faktury i przedłożenia jej Zamawiającemu. W ten sposób, w praktyce, od zakończenia miesiąca, którego dotyczy rozliczenie, do momentu, kiedy Spółka pozna wartość usług zakupionych przez Zamawiającego (moment wystawienia PŚP), mija około 50 dni.

W niektórych sytuacjach Inżynier Kontraktu może potwierdzić tylko część wykonanych robót z uwagi na brak dokumentów uzasadniających, których uzyskanie ze względów technologicznych jest możliwe dopiero po upływie określonego czasu. W związku z powyższym Inżynier Kontraktu ma prawo wystawić świadectwo płatności na kwotę niższą od kwoty wnioskowanej. W niektórych umowach istnieją także zapisy, które pozwalają na wystawienie świadectw płatności przed odbiorem końcowym do kwoty nie wyższej niż np. 85% wartości wykonanych robót, resztę, tj.: 15% Inżynier może zatwierdzić dopiero po wykonaniu całego zadania i odbiorze końcowym, co oznacza, że dopiero wtedy Wykonawca może zafakturować te 15% wykonanych robót. W przypadku, gdyby Wykonawca zafakturował kwotę wyższą niż zatwierdzona w przejściowym świadectwie płatności przez Inżyniera Kontraktu, Zamawiający nie przyjmie tej faktury, odeśle ją albo wezwie Wykonawcę do wystawienia faktury korygującej.

Dokumentami potwierdzającymi wykonanie całości robót w takich umowach są wystawiane przez Inżyniera Kontraktu po wykonaniu całego zadania świadectwo przejęcia robót, na podstawie którego Wykonawca może dopiero przedłożyć Inżynierowi Kontraktu Rozliczenie Ostateczne, przedstawiające wartość wszystkich wykonanych robót zgodnie z kontraktem. Na jego sprawdzenie i weryfikację Inżynier ma z reguły 28 dni, w trakcie których Inżynier wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności dla Wykonawcy stwierdzające: kwotę, która jest ostatecznie należna po odjęciu wszelkich kwot, uprzednio wypłaconych przez Zamawiającego, określając saldo należne Wykonawcy od Zamawiającego i dopiero po tym terminie, na bazie takiego dokumentu Wykonawca ma prawo wystawić fakturę końcową na kwotę z niego wynikającą. W umowach nierealizowanych w oparciu o warunki FIDIC, aby uzyskać płatność, Wykonawca wystawia fakturę, po dokonaniu sprzedaży wykonanych robót w drodze podpisania przez inspektora Nadzoru (Przedstawiciela Zamawiającego) protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego odbioru robót.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego terminu wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi (tym samym wartości) i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości regulowania w drodze umowy cywilnoprawnej momentu wykonania danej usługi. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Zatem o wykonaniu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś np. akceptacja ich wykonania przez Zamawiającego (tj. w przypadku realizacji kontraktów na warunkach określonych w FIDIC – data wystawienia przez Inspektora Nadzoru Przejściowych Świadectw Płatności lub też Ostatecznego Świadectwa Płatności), czy też dokonanie odbioru częściowego lub końcowego przez Zamawiającego – w pozostałych przypadkach.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie określonych robót budowlanych lub budowlano-montażowych (całościowo lub w częściach), co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów odbiorczych, lub też w przypadku realizacji kontraktów FIDIC – wystawianie określonych Świadectw – Przejściowych Świadectw Płatności lub Ostatecznego Świadectwa Płatności – potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę o określonej wartości. Dokumenty te potwierdzają fakt wykonania tych usług i stanowią podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądzają o terminie ich wykonania.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlanych i budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo, jest stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez faktury, dokumentującej wykonanie robót. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 3 ustawy (tj. nie później 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi) lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. W tym miejscu zauważyć należy, że art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje wykonanie usług przyjmowanych częściowo. Zatem dla ustalenia, czy usługa budowlana lub budowlano-montażowa przyjmowana częściowo zostanie uznana za wykonaną należy posłużyć się uregulowaniem zawartym w art. 19a ust. 2 ww. ustawy, tj. należy przeanalizować, czy dla tej części usługi określono zapłatę. Podstawą opodatkowania przy świadczonych usługach (częściowo i całościowo wykonanych) w opisanych okolicznościach każdorazowo jest kwota należna (zapłata, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać) z tytułu wykonanych usług budowlanych lub budowlano montażowych.

W oparciu o powyższe, w stosunku do przyjmowanych częściowo robót, których wartość nie osiągnęła wymaganego minimum kontraktowego uprawniającego do „wystąpienia do Zamawiającego o ich zakup (wystawienie PŚP)”, a tym samym dla tej części robót nie określono zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie dopiero wtedy, gdy Wykonawca wykona roboty w takiej części, dla której zostanie określona zapłata.

W odniesieniu natomiast do robót, które zostały wykonane, ale przekroczyły już dozwolony kontraktem maksymalny poziom, który uprawniał Wykonawcę do „wystąpienia do Zamawiającego o ich zakup (wystawienie PŚP)” przed zakończeniem całego zadania, powstanie z chwilą faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w całości. Dla też części usług bowiem nie określono zapłaty, a zatem uzasadnionym jest przyjęcie, że ich wykonanie będzie uznane do dokonane z chwilą, gdy zlecone usługi budowlane lub budowlano-montażowe będą wykonane w całości.

Zatem w każdym przypadku, zarówno w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych wykonywanych w całości, jak i w częściach, dla których określono zapłatę, moment powstania obowiązku podatkowego powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wystawienia faktury, przy czym faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie faktyczne wykonanie tych usług, włączając w to czynności, które są elementem świadczonych usług, natomiast w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, dniem ich wykonania będzie faktyczne wykonanie tych części, przy założeniu że dla tej części określono zapłatę. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez Zleceniodawcę, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też odbiór tych robót.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej nastąpi w dacie wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności lub w dacie wystawienia przez Inżyniera Kontraktu Ostatecznego Świadectwa Płatności lub podpisania protokołu odbioru przez Inspektora Nadzoru, w zależności od tego, w jakiej fazie realizacji znajduje się kontrakt (odbiór częściowy, czy ostateczny) i czy jest realizowany na bazie FIDIC, czy nie. Data wykonania usługi ma kluczowe i decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego, a zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.