Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.182.2022.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-17
Teza: Wejście Pani w prawa beneficjenta trustu na podstawie umowy trustu nie będzie podlegało pod ustawę o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie będzie ono dokonane na podstawie tytułów wskazanych w ustawie, w tym w szczególności nie będzie to nabycie tytułem polecenia darczyńcy. Niezależnie, czy środki pieniężne zostaną zgromadzone w truście za życia Pani ojca, czy też po jego śmierci, ich otrzymanie przez Panią nie podlega pod ustawę o podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: beneficjent; powiernictwo; trust
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania-Zakres opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od spadków i darowizn (w zakresie pytań 1, 2, 6 i 7) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych związanych z posiadaniem statusu beneficjenta trustu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 7 lutego 2023 r. (wpływ 10 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Majątek Spadkodawcy.

Ojciec Wnioskodawczyni podobnie jak ona posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy (dalej jako „Spadkodawca”). Spadkodawca jest właścicielem 100% udziałów (dalej jako: „Udziały”) w utworzonej pod prawem szwajcarskim spółki (…) z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej, zarejestrowanej w szwajcarskim rejestrze handlowym (dalej jako: „Spółka”). Spółka ta stanowi lokalny odpowiednik polskiej spółki akcyjnej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka pełni funkcję holdingu rodzinnego. W portfelu swoich aktywów Spółka posiada m.in. 43,23% akcji w spółce (…).

Spadkodawca był założycielem i jest obecnie prezesem zarządu w spółce.

Problematyka sukcesji wg polskiego prawa spadkowego.

Spadkodawca ma (…) lata. Z uwagi na swój wiek Spadkodawca rozpoczął planowanie sukcesji na wypadek swojej śmierci. Obecnie do grona ustawowych spadkobierców Spadkodawcy należą Wnioskodawczyni jako jedna z dwóch córek oraz żona Spadkodawcy. Spadkodawca ma też wnuki, które są uprawnione do spadku w dalszej kolejności.

Bezwzględnie obowiązujące w Polsce przepisy prawa spadkowego przewidują dziedziczenie ustawowe albo testamentowe. W obydwu przypadkach dziedziczenia obowiązujące w Polsce przepisy wymuszają rozdrobnienie majątku spadkowego. W przypadku dziedziczenia testamentowego przez jedną osobę pozostali spadkobiercy ustawowi mają roszczenia do spadkobiercy testamentowego o wypłatę zachowku, którego wartość wynosiłaby co najmniej połowę ich udziału spadkowego, a w niektórych przypadkach (małoletni i niezdolni do pracy) nawet 2/3 takiego udziału. Biorąc pod uwagę potencjalną wartość spadku i wynikający stąd brak możliwości spłaty w pieniądzu przez jedną osobę roszczeń o zachowek pozostałych uprawnionych, w praktyce spadkobierca testamentowy musiałby przenosić na uprawnionych do zachowku większość składników spadku w celu zaspokojenia praw do zachowku.

Jednocześnie ustanowienie w testamencie tylko jednego spadkobiercy także nie wchodziłoby w grę, ponieważ byłoby to rozwiązanie krzywdzące dla pozostałych spadkobierców ustawowych, a ponadto mogłoby wywołać wieloletnie konflikty rodzinne związane z próbami podważenia testamentu lub co do ustalenia wielkości zachowku dla spadkobierców ustawowych, którzy nie zostaliby uwzględnieni w testamencie.

Jeżeli z kolei na podstawie testamentu Udziały Spadkodawcy zostałyby rozdzielone między kilku spadkobierców testamentowych, to również doszłoby do rozproszenia nadzoru właścicielskiego i ewentualnych konfliktów co do sposobu zarządzania Spółką. Podobnie w przypadku dziedziczenia ustawowego, kilku spadkobierców musiałoby podzielić wszystkie przedmioty spadkowe między siebie. Biorąc pod uwagę, że główne aktywo w portfelu Spółki stanowi spółka operacyjna – (\`(...)\`), takie rozdrobnienie mogłoby skutkować paraliżem w zakresie nadzoru właścicielskiego i wpłynąć negatywnie na bieżącą działalność tej spółki.

W konsekwencji zarówno dziedziczenie testamentowe, jak i dziedziczenie ustawowe na gruncie prawa polskiego mogą doprowadzić do podważenia spójności, rozdrobnienia i podziału Udziałów Spadkodawcy na co najmniej trzy części.

Dodatkowo, zarówno dziedziczenie ustawowe, jak i dziedziczenie testamentowe byłoby rozwiązaniem tylko na jedno pokolenie. W kolejnym pokoleniu spadkobiercy Spadkodawcy stanęliby przed podobnymi dylematami.

Z powyższych względów Spadkodawca rozważa ograniczenie opisanych powyżej niekorzystnych skutków dziedziczenia ustawowego i testamentowego poprzez utworzenie trustu według prawa Księstwa Liechtensteinu i przeniesieniu Udziałów na własność powiernika (trustee) w ramach struktury trustu.

Charakterystyka trustu.

Księstwo Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią regulacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem trustów dla celów zarządzania majątkiem rodzinnym. W Liechtensteinie przepisy dot. trustów funkcjonują w skodyfikowanej formie od 1926 r. Był to pierwszy w Europie kontynentalnej przypadek wdrożenia trustu w rozumieniu tradycji anglosaskiej przez państwo wywodzące się z rzymskiej tradycji prawnej. Trust prawa Liechtensteinu odpowiada konceptowi trustu w anglosaskim common law, adaptując go do i dostosowując do ram systemu prawa cywilnego. Przykładowo, w odróżnieniu od tradycji anglosaskiej trust prawa Liechtensteinu może być założony na czas nieoznaczony i nieskończony.

Księstwo Liechtenstein jest też członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej. Liechtenstein stosuje kompleksowe podejście strategiczne, aby skutecznie zwalczać pranie pieniędzy i finansowanie terroryzmu. Ponadto, jako członek MONEYVAL – Komitetu Ekspertów Rady Europy ds. oceny środków AML – Liechtenstein zobowiązał się do wdrożenia zaleceń Grupy Zadaniowej ds. Przeciwdziałania Praniu Pieniędzy (FATF).

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu trust stanowi quasi fundusz powierniczy, nieposiadający osobowości prawnej. Podstawą utworzenia trustu jest umowa zawarta między założycielem trustu (settlor) a powiernikiem (trustee), tzw. trust deed. Trust powstaje wraz z momentem podpisania tej umowy. Jest możliwie jednostronne powołanie trustu do życia przez założyciela trustu. Istotą trustu jest przeniesienie majątku powierniczego, na który składają się rzeczy ruchome i nieruchome lub prawa majątkowe, z założyciela na powiernika na podstawie umowy powierniczej (instrumentu powierniczego), aby powiernik mógł we własnym imieniu, zgodnie z umową, posiadać, zarządzać i dysponować majątkiem na rzecz określonych osób. Powiernik nie jest więc rzeczywistym beneficjentem powierzonego mu mienia, lecz raczej zarządza nim na rzecz osób wskazanych przez założyciela trustu. Beneficjentami mogą być osoby fizyczne lub prawne. W skład grona beneficjentów może wchodzić sam założyciel trustu jak i jego rodzina. Jedyne przysporzenie jakie faktycznie osiąga powiernik to ewentualne wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę powierniczego zarządzania mieniem.

Powiernikowi przysługują prawa rzeczowe do majątku funduszu powierniczego, tj. jest jego samodzielnym właścicielem. Jako właściciel majątku wniesionego do trustu przez założyciela może on we własnym imieniu dochodzić wszelkich związanych z nim praw wobec osób trzecich. Wewnętrznie jednak pozycja powiernika jest ograniczona postanowieniami dokumentu powierniczego, a więc wolą założyciela trustu. Powiernik nie może więc dowolnie administrować powierzonym majątkiem, lecz powinien stosować się do woli i intencji założyciela określonych w dokumencie założycielskim trustu. Zmiana tych zasad wymaga zmiany dokumentów założycielskich trustu, o ile strony przewidziały takie prawo.

Można dowolnie ustalić okres na jaki założony jest trust. Zwłaszcza możliwe jest zawarcie trustu na czas nieokreślony.

Istotą trustów działających zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein jest posiadanie określonego majątku i sprawowanie nad nim pieczy. Trusty działają w określonym przez założycieli celu, którym w tym wypadku również będzie sprawowanie pieczy nad Udziałami Spadkodawcy. Założyciel trustu wnosząc do trustu swój majątek nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby mu tytuł prawny do wniesionego do trustu majątku lub do otrzymania od trustu innego rodzaju świadczeń, które podlegałyby dziedziczeniu.

Z racji istnienia trustu tytuł prawny i uprawnienie ekonomiczne do majątku trustu są podzielone pomiędzy powiernika i beneficjentów. Powiernik (prawny właściciel) jako posiadacz majątku powierniczego jest zobowiązany do zarządzania nim i korzystania z niego na rzecz beneficjentów (ekonomicznych właścicieli). Chociaż beneficjent nie ma bezpośredniego roszczenia do majątku powierniczego, może wymagać od powiernika, aby zarządzał i dysponował majątkiem powierniczym zgodnie z warunkami dokumentu założycielskiego, a w szczególności może żądać tych świadczeń, do których jest uprawniony na podstawie tego dokumentu.

Te cechy trustu utworzonego zgodnie z prawem Księstwa Liechtenstein sprawiają, że jest to odpowiednie narzędzie do ochrony majątku przed rozdrobnieniem w wyniku kolejnych spadkobrań, w przeciwieństwie do tych form prawnych różnych podmiotów, które przewidują wydanie udziałów, akcji lub podobnych instrumentów w zamian za wniesiony majątek (np. spółki kapitałowe lub fundusze inwestycyjne).

Stosunek trustu istniejący w systemie prawnym Księstwa Lichtenstein jest więc pod wieloma względami podobny do stosunku powiernictwa wykształconego przez polską judykaturę. Z tym zastrzeżeniem, że typowy stosunek powiernictwa w prawie polskim jest jedynie stosunkiem kontraktowym, który istnieje pomiędzy powierzającym a powiernikiem i wygasa w przypadku śmierci/ustania bytu prawnego jednego z nich. Trust zaś jest stosunkiem prawnym sui generis, który może trwać niezależnie od śmierci/ustania bytu prawnego jego uczestników i którego struktura wewnętrzna i relacje między jego uczestnikami regulowane są nie tylko przez stosunek umowny, ale również przez właściwe przepisy Księstwa Liechtensteinu (art. 895 i nast. PGR - Personen- und Gesellschaftsrecht, tj. Ustawa o osobach i spółkach z Liechtensteinu).

Wykorzystanie trustu przez Spadkodawcę w procesie sukcesji.

Spadkodawca rozważa założenie trustu pod prawem Księstwa Liechtenstein i przeniesienie udziałów na własność powiernika (tzw. „trustee”) za swojego życia.

Z prawnego punktu widzenia Spadkodawca będzie więc założycielem trustu (tzw. „settlor”). Spadkodawcy w ramach tej roli będzie przysługiwał szereg uprawnień o charakterze nadzorczym w stosunku do powiernika, będzie mógł odwołać powiernika i wskazać nowego, a także będzie posiadał upoważnienie do wskazania kto będzie beneficjentem trustu. O tym jaki dokładnie będzie ten zakres Spadkodawca postanowi na etapie wdrażania struktury trustu.

Spadkodawca będzie za swojego życia jedynym beneficjentem trustu. Przy czym Spadkodawca będzie miał status beneficjenta dyskrecjonalnego („discretionary beneficiary”) co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku środków wypłacić do dyspozycji Spadkodawcy jako beneficjenta będzie podejmował powiernik, kierując się życzeniami i wskazówkami Spadkodawcy zawartymi w liście intencyjnym spisanym przez Spadkodawcę jako założyciela trustu. Choć list intencyjny nie ma charakteru wiążącego dla powiernika to jest wielce prawdopodobne, że większość zysków trustu będzie następnie dystrybuowana do Spadkodawcy, po potrąceniu kosztów utrzymania trustu i wynagrodzenia powiernika.

Po śmierci Spadkodawcy beneficjentami trustu zostaną: Wnioskodawczyni, a także żona i druga córka Spadkodawcy. Beneficjentom tym będzie przysługiwało uprawnienie do świadczeń z trustu wynoszące dla każdej z tych osób do 1/3 zysku osiągniętego przez trust, lub w wyjątkowych sytuacjach (np. przypadku jego likwidacji) także do 1/3 majątku trustu. Wysokość tego udziału odpowiadać więc będzie ich ustawowemu udziałowi w spadku Spadkodawcy, stosownie do postanowień art. 931 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego. Podobnie jak w przypadku Spadkodawcy każda z tych osób będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego („discretionary beneficiary”) co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej każdemu puli (1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Może się zdarzyć, że Spadkodawca za swojego życia zadecyduje o zmianie tych proporcji.

Na podobnych zasadach będą partycypować kolejne pokolenia zstępnych, przy czym dokładną decyzję w tym zakresie Spadkodawca podejmie na etapie implementacji struktury.

W przypadku rozwiązania trustu zgromadzony w nim majątek wróci na powrót do Spadkodawcy, a po jego śmierci do jego beneficjentów, w proporcjach przez niego wskazanych.

Powiernikiem trustu będzie osoba prawna z siedzibą w Liechtensteinie, a także będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu, założona przez Spadkodawcę w formie tzw. „Anstalt” (dalej jako: „Powiernik”). Anstalt to forma prawna istniejąca wyłącznie w prawie Księstwa Liechtensteinu. Jest bardzo wszechstronną formą podmiotu prawnego, który może mieć strukturę jak spółka (do celów komercyjnych) lub mieć cechy podobne do fundacji (cele niekomercyjne). Podmiot ten będzie reprezentowany przez zarząd, w skład którego będzie wchodziła przynajmniej jedna osoba fizyczna lub prawna będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu i dysponująca licencją do świadczenia usług powierniczych w Liechtensteinie. Spadkodawca będzie miał prawo powoływania i odwoływania członków zarządu w tym podmiocie. Poza tym Spadkodawcy będzie przysługiwało prawo autoryzowania niektórych kluczowych decyzji związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu, jak np. udzielenie zgody na jego rozwiązanie czy przekształcenie.

Przy czym dokładny zakres tych uprawnień zostanie ustalony na etapie implementacji struktury. Po śmierci Spadkodawcy jego uprawnienia przejmie tzw. rada protektorów, czyli niezależny wewnętrzny organ nadzoru.

Dochody osiągane przez trust i wypłata świadczeń do Wnioskodawczyni.

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce.

Zgodnie z przyszłymi dokumentami założycielskimi trustu takie transakcje będą dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem trustu ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem i dystrybuowanie zysków wygenerowanych z posiadanych Udziałów, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej.

W przypadku kiedy trust osiągnie przychód to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez Powiernika.

Następnie zarząd reprezentujący Powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do beneficjentów i przekaże im te środki pieniężne lub majątek. Po śmierci Spadkodawcy Wnioskodawczyni będzie jedną z trojga beneficjentów, stąd to m.in. do niej trafią dochody osiągane przez trust. Co istotne, wraz z powzięciem tej uchwały po stronie Wnioskodawczyni pojawi się egzekwowalne roszczenie względem Powiernika o wydanie kwoty pieniężnej lub majątku wskazanego w uchwale.

Opodatkowanie trustu w Księstwie Liechtensteinu i w Szwajcarii.

Zgodnie z przepisami podatkowymi Księstwa Liechtensteinu dochody trustu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątkiem są jedynie sytuacje gdy trust osiąga przychód z określonych źródeł w Liechtensteinie w postaci przychodów z nieruchomości zlokalizowanych w Liechtensteinie, z działalności rolniczej w Liechtensteinie, ze stałego zakładu zlokalizowanego w Liechtensteinie oraz z tytułu pełnienia funkcji członka organów podmiotów zarejestrowanych w Liechtensteinie. W przeciwnym razie, jeśli takich przychodów nie ma, powiernik płaci w imieniu trustu jedynie coroczny zryczałtowany podatek w stałej stawce 1800 franków szwajcarskich.

W związku z powyższym powiernik nie ma również obowiązku składania w Liechtensteinie w imieniu trustu dorocznego zeznania podatkowego od osiągniętych dochodów. Beneficjenci trustu, o ile są zagranicznymi rezydentami podatkowymi, również nie podlegają w Liechtensteinie opodatkowaniu od dochodów osiąganych za pośrednictwem trustu.

Jeśli przychód trustu pochodziłby z dywidend od posiadanych Udziałów to Spółka wypłacając dywidendę pobierze podatek u źródła według stawki należnej według prawa podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej. Przy czym sam trust nie jest przez Konfederację Szwajcarską uznawany za podatnika. W związku z tym, ponieważ beneficjentami trustu będą polscy rezydenci podatkowi, w tym Wnioskodawczyni, to zastosowanie będą miały również właściwe postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1981 r. (dalej jako: „Konwencja”).

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, na mocy art. 10 ust. 2 Konwencji, dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (tj. Szwajcaria), ale – jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tj. Wnioskodawca) – podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15 procent kwoty dywidendy brutto.

W związku powyższym Wnioskodawczyni wnosi o przyjęcie jako element stanu faktycznego, że w Szwajcarii Wnioskodawczyni będzie jako rzeczywisty beneficjent i ekonomiczny właściciel dywidendy uprawniona do zastosowania Konwencji, a tym samym do zastosowania obniżonej stawki 15% podatku u źródła w Szwajcarii zgodnie z postanowieniami Konwencji.

Stan faktyczny objęty wnioskiem jest również przedmiotem wniosku o interpretację składanego przez Spadkodawcę oraz przez pozostałych beneficjentów.

Uzupełnienie wniosku.

Dokument założycielski trustu będzie wskazywał, że beneficjentami, po śmierci Spadkodawcy (dalej również jako: „Założyciel Trustu”), będą wskazane z imienia i nazwiska osoby z grona jego spadkobierców ustawowych, w tym Wnioskodawczyni. Sam fakt posiadania uprawnień beneficjenta (w tym o charakterze majątkowym) w stosunku do trustu regulują wyłącznie przepisy Liechtensteinu dotyczące prawa trustów.

Zgodnie z art. 917 obowiązującej w Liechtensteinie ustawy na temat prawa osób i spółek z 20 stycznia 1926 r. _(Personen- und Gesellschaftsrecht):_

(1) Założyciel może w akcie założycielskim, akcie notarialnym, testamencie lub umowie spółki oddać część swojego majątku pod zarząd wyznaczonego przez siebie powiernika i z zastrzeżeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa określić w nim warunki stosunku powierniczego, a w szczególności dokonać rozporządzeń, na mocy których majątek powierniczy powróci do niego lub przypadnie jego następcom prawnym lub osobom trzecim, takim jak fundacje lub instytucje, na określonych warunkach lub po upływie określonego czasu.

(2) Jest on uprawniony do określenia w dokumencie warunków, na jakich powołany przez niego Powiernik może zostać usunięty oraz na jakich mogą zostać powołani przyszli Powiernicy.

(3) Jest on również uprawniony do określenia warunków, w których beneficjent na mocy instrumentu powierniczego przestoje być beneficjentem, a na jego miejsce zostaje powołany inny beneficjent, oraz do określenia warunków, w których majątek powierniczy przechodzi na innych beneficjentów z powodu śmierci lub wygaśnięcia beneficjentów lub tym podobnych.

Tytuł prawny, na podstawie którego Wnioskodawczyni staje się więc beneficjentką trustu to wskazane powyżej przepisy prawa Liechtensteinu, a także stworzone na ich podstawie dokumenty założycielskie trustu, wskazujące m.in. instrukcje/polecenia założyciela trustu dotyczące tego kto, w jakiej kolejności i na jakich zasadach staje się beneficjentem tego trustu. W ocenie Wnioskodawczyni tytuł ten może spełniać cechy polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wraz ze śmiercią Założyciela Trustu Wnioskodawczyni stanie się beneficjentką trustu. Nabędzie w związku z tym szereg praw podmiotowych wobec trustu. Będzie to miało swój skutek w sferze stosunków zewnętrznych, np. Wnioskodawczyni wraz pozostałymi beneficjentkami będzie miała prawo do uzyskania od Powiernika informacji dotyczących trustu. W sferze zewnętrznej również znajdzie to swoje odzwierciedlenie – Wnioskodawczyni będzie wykazana jako jeden z beneficjentów rzeczywistych trustu. Co najważniejsze, Powiernik będzie dokonywał cyklicznych świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako nowej beneficjentki trustu. Przy czym podobnie jak w przypadku Założyciela Trustu Wnioskodawczyni będzie miała status beneficjenta dyskrecjonalnego _(„discretionary beneficiary”)_ co oznacza, że decyzję o tym ile w danym roku wypłacić środków z przysługującej jej puli środków (maksymalnie 1/3 na osobę) będzie podejmował powiernik, kierując się wskazówkami i życzeniami pozostawionymi przez Spadkodawcę. Co istotne, do czasu podjęcia przez powiernika decyzji o wypłacie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz beneficjenta uprawnienie Wnioskodawczyni nie będzie mogło być egzekwowane. Dopiero po podjęciu tej decyzji Wnioskodawczyni będzie mogła prawnie dochodzić spełnienia świadczenia na jej rzecz.

Założyciel Trustu założy go i przekaże mu majątek za swojego życia. Oznacza to, że majątek zostanie przekazany nieodwołalnie na własność Powiernikowi. Tym samym, tak długo jak istnieje trust Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwać prawo do majątku zgromadzonego w truście. Prawo do tego majątku powstanie dopiero jeśli doszłoby do likwidacji trustu na warunkach określonych w dokumencie założycielskim. W każdym razie majątek przeniesiony do trustu nie wejdzie w skład masy spadkowej Założyciela. Przestanie on bowiem być formalnie jego własnością już za jego życia.

Wymaga podkreślenia, że Powiernik będzie tylko formalnym, prawnym właścicielem przekazanego mu majątku. Faktyczne władztwo ekonomiczne _(beneficial ownership)_ będzie jednak przysługiwało Założycielowi Trustu, a po jego śmierci przejdzie na beneficjentów trustu, w tym na Wnioskodawczynię. Tylko bowiem beneficjenci trustu mogą czerpać ekonomiczną korzyść z majątku, którym on zarządza.

Zgodnie bowiem z art. 922 ust. 1 PGR:

Powiernik jest zobowiązany do wiernego przestrzegania postanowień aktu powierniczego i postanowień tu określonych, które nie są z nimi sprzeczne, do przechowywania majątku powierniczego na przechowanie i do administrowania nim ze starannością rozważnego przedsiębiorcy oraz, gdy wydoje się to zwyczajowe lub właściwe, do ubezpieczenia majątku od ryzyka.

Według zaś art. 925 ust. 1 PGR:

Powiernik nie jest uprawniony, w braku odmiennych ustaleń w dokumencie założycielskim trustu i z wyjątkiem prawa do pobierania wynagrodzenia, do czerpania jakichkolwiek korzyści ze stosunku powierniczego.

Powiernik więc, choć jest prawnym właścicielem tego majątku, to nie może z tego majątku korzystać, a jego przysporzenie ogranicza się wyłącznie do wynagrodzenia, które może pobierać za wykonywanie swoich obowiązków.

Przy czym w związku z tym, że władztwo ekonomiczne _(beneficial ownership)_ nie stanowi rodzaju prawa majątkowego, o którym mowa w art. 44 Kodeksu cywilnego, to Założyciel Trustu nie ma możliwości rozdysponować nim w żaden ze sposobów znanych polskim przepisom, np. w drodze testamentu. Ma on jednak możliwość, zgodnie z cytowanymi przepisami prawa Liechtensteinu, wskazać nowych beneficjentów trustu, faktycznie przenosząc na nich tym samym władztwo ekonomiczne majątku zgromadzonego w truście. To też właśnie planuje uczynić.

Wypłata środków z trustu do beneficjentów, w tym do Wnioskodawczyni, będzie dokonywana pod tytułem „dystrybucja środków do beneficjentów trustu”, lub innym podobnie brzmiącym. Będzie to czynność _sui generis,_ nieznana prawu polskiemu. Czynności tej najbliżej jest charakterem do wypłaty świadczeń ze spółki osobowej. Trust, podobnie jak spółka, zarządza samodzielnie (we własnym imieniu) wniesionym do niego majątku. Podatek od dochodów osiąganych przez trust obciąża jednak beneficjentów, podobnie jak wspólników w spółce osobowej. O tym w jaki sposób i kiedy środki zostaną wypłacone do beneficjentów decyduje powiernik, opierając się na dokumentach założycielskich trustu oraz życzeniach/poleceniach założyciela. Podobnie jest w spółce osobowej (przy uwzględnieniu wszystkich odmienności). Dopiero kiedy decyzja o wypłacie środków zostanie podjęta, wówczas po stronie beneficjenta powstaje wobec powiernika egzekwowalna, sprecyzowana wierzytelność pieniężna. Z pewnością jednak wypłata środków z trustu do beneficjentów nie będzie dokonywana jako „wypłata spadku” czy podobna.

Pojęcie „środków pieniężnych” Wnioskodawczyni odnosi do wypłaty po śmierci założyciela trustu środków pochodzących z dywidendy jako dochodu z akcji lub prawa do pobierania korzyści (\`(...)\`), do udziału w zyskach, dochodu z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Szwajcarii zrównane są z wpływami z akcji. Chodzi tutaj o dywidendy otrzymane przez trust ze spółki (…) (opisanej we wniosku o interpretację).

Środki zgromadzone w truście i wypłacane do Wnioskodawczyni mogą pochodzić zarówno z dywidend wypłaconych ze Spółki do trustu za życia założyciela trustu, jak i z dywidend wypłacanych po jego śmierci.

Wnioskodawczyni wskazała, że pytanie nr 5 i odnoszące się do niego stanowisko Wnioskodawczyni dotyczyło wyłącznie dywidend wypłacanych ze Spółki do trustu po śmierci założyciela. Podała również, że pytanie dotyczyło nie tylko wątpliwości na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ale także na gruncie podatku od spadków i darowizn. W związku z tym – w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku – sformułowała pytania nr 6 i 7, które odnoszą się wprost do podatku od spadków i darowizn oraz dodatkowo pytanie nr 8, które dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Pytania**

1\. Czy w momencie śmierci Spadkodawcy, a w związku z tym wraz z wejściem przez Wnioskodawczynię w prawa beneficjenta trustu, będzie ona zobowiązana do dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia związanego z ewentualnym rozliczeniem podatku z tytułu majątku trustu?

2\. Czy Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty jakiegokolwiek podatku od spadków i darowizn w związku ze śmiercią Spadkodawcy w zakresie majątku objętego trustem?

3\. W jaki sposób dla celów podatkowych powinien być interpretowany fakt istnienia stosunku trustu dla Wnioskodawczyni po śmierci Spadkodawcy?

4\. Czy otrzymanie przez Powiernika w ramach stosunku trustu dywidendy z tytułu uczestnictwa w Spółce spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

5\. Czy po śmierci Spadkodawcy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika w związku z funkcjonowaniem struktury trustu będzie dla niej neutralne podatkowo?

6\. Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście przed śmiercią jego Założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?

7\. Czy po śmierci Założyciela Trustu otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta od Powiernika środków pieniężnych, które zostały zgromadzone w truście już po śmierci jego założyciela, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn?

8\. Czy otrzymanie przez Wnioskodawczynię jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika pochodzących z dywidend wypłaconych przez Spółkę do trustu za życia Spadkodawcy będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pani stanowisko w sprawie

**Ad 1) i 2)** Pani zdaniem, zdarzenie, do którego odnoszą się pytania nr 1 i 2 powinno zostać potraktowane jako jedna z czynności wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z wolą Założyciela Trustu, wyrażoną w dokumentach założycielskich trustu, po jego śmierci uprawnienie do czerpania korzyści z majątku, którym dysponuje trust przejdzie z niego na m.in. Panią. Zdarzenie takie można by więc zakwalifikować jako polecenie darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Założyciel Trustu wniesie bowiem za swojego życia nieodwołalnie i nieodpłatnie majątek do trustu, czyniąc Powiernika jego jedynym, formalnym właścicielem. Przy czym Założyciel za swojego życia będzie jedynym beneficjentem trustu, polecając jednocześnie, aby po jego śmierci jako beneficjentów traktować inne osoby, w tym Panią.

Powiernik wykona to polecenie w ten sposób, iż uzna i zadeklaruje we właściwych rejestrach Panią oraz inne wskazane przez Założyciela osoby, jako jedynych beneficjentów trustu. Będzie to miało swój skutek w sferze stosunków zewnętrznych – np. Pani wraz pozostałymi beneficjentkami będzie miała prawo do uzyskania od Powiernika informacji dot. trustu. W sferze zewnętrznej również znajdzie to swoje odzwierciedlenie – będzie Pani wykazana jako jeden z beneficjentów rzeczywistych trustu. Co najważniejsze, Powiernik będzie dokonywał cyklicznych świadczeń na Pani rzecz, jako nowej beneficjentki trustu.

Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania łub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Polecenie jest więc „nakazem darczyńcy adresowanym do obdarowanego, aby ten podjął oznaczone działanie lub zaniechał oznaczonych czynności, przy czym nałożenie tego nakazu nie jest źródłem wierzytelności o jego wykonanie. (\`(...)\`) Beneficjent, który na mocy polecenia nabył korzyść majątkową, może jednak powoływać się na to polecenie jako tytuł przesunięcia majątkowego.” Taka charakterystyka polecenia darczyńcy powoduje, że stosunek ten pod wieloma względami przypomina stosunek łączący Założyciela Trustu, Powiernika i beneficjenta – Panią. Trzeba zwłaszcza podkreślić, że do czasu podjęcia przez Powiernika decyzji o wypłacie środków pieniężnych/majątku do beneficjenta, nie ma on możliwości egzekwowania tego świadczenia.

W związku z powyższym uważa Pani, że wejście przez Panią w rolę beneficjenta trustu powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jeżeli zgłosi ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od śmierci założyciela trustu. Wtedy bowiem zgodnie z dokumentami założycielskimi trustu stanie się Pani jego beneficjentem na mocy polecenia Założyciela Trustu (art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

**Ad 6)** W Pani ocenie otrzymanie przez Panią jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika po śmierci Założyciela Trustu, które zostały zgromadzone w truście przed śmiercią jego Założyciela, nie będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przede wszystkim, zgodnie z Pani stanowiskiem wyrażonym w stanowisku do pyt. 1-2 ewentualne skutki podatkowe należałoby oceniać na moment śmierci Założyciela Trustu, a nie na moment wypłaty świadczeń pieniężnych z trustu do Pani. Wtedy bowiem dochodzi do zaistnienia zdarzenia (śmierć założyciela trustu), na podstawie którego zmieniają się beneficjenci trustu i władztwo ekonomiczne (beneficial ownership) aktywów zgromadzonych w truście przechodzi z Założyciela Trustu na beneficjentów – jego spadkobierców.

Poza tym, jak wskazano wcześniej wypłata środków przez powiernika do beneficjenta trustu jest czynnością sui generis. Z pewnością nie można uznać aby taki transfer pieniężny między Powiernikiem a beneficjentem kwalifikował się jako darowizna. Po pierwsze nie dochodzi do zawarcia umowy, o której mowa w art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego. Świadczenie powiernika względem beneficjenta ma charakter jednostronny i jest wykonaniem zobowiązania wynikającego ze struktury i charakterystyki trustu, w szczególności zawartych tam instrukcji darczyńcy. Ponownie warto wskazać tutaj na podobieństwo do sytuacji wypłaty zysku/majątku przez transparentną podatkowo spółkę osobową do jej wspólników. Po drugie, inaczej niż przy darowiźnie, wypłata świadczeń przez powiernika nie implikuje powstania zobowiązania wzajemnego po stronie beneficjenta. W szczególności nie powstają po stronie beneficjenta zobowiązania o charakterze alimentacyjnym wobec powiernika, które normalnie mają miejsce w przypadku niedostatku darczyńcy (art. 897 Kodeksu cywilnego).

Jeśli już, to transferowi temu najbliżej byłoby do wykonania polecenia darczyńcy, przy czym jak wskazano już wcześniej, uważa Pani, że wykonanie tego polecenia następuje już na moment wskazania Pani jako beneficjentki trustu.

**Ad 7)** W Pani ocenie, otrzymanie przez Panią jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika po śmierci założyciela trustu, w związku z funkcjonowaniem struktury trustu nie będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponownie podnosi Pani argumenty przedstawione przy uzasadnieniu stanowiska nr 6. Dodatkowo, zgodnie z Pani stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na pyt. 3-5 przychody generowane za pośrednictwem trustu powinny być przez Panią opodatkowane w momencie ich powstania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem faktu, że trust jest strukturą transparentną podatkowo. Doszłoby więc do sytuacji podwójnego opodatkowania gdyby poza podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przypadającym na Pani udział w zyskach trustu, musiała Pani jeszcze dodatkowo rozliczyć podatek od spadków i darowizn na moment otrzymania tych środków od powiernika.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, powyżej przywołaliśmy tylko tę część Pani stanowiska, która dotyczy podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2) darowizny, polecenia darczyńcy;

3) zasiedzenia;

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Jak stanowi art. 2 tejże ustawy:

Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn zawiera zamknięty katalog zdarzeń objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają nabycia na podstawie tych tytułów prawnych, które nie są wymienione w przytoczonym wyżej przepisie art. 1 tej ustawy.

Jako że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęć darowizny, polecenia darczyńcy, zapisu ani spadku, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W myśl art. 893 cyt. Kodeksu:

Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do treści art. 968 § 1 ww. Kodeksu:

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Pani ojciec rozpoczął planowanie sukcesji na wypadek swojej śmierci. Ojciec rozważa założenie trustu na postawie prawa Księstwa Liechtenstein i przeniesienie udziałów w spółce, której był założycielem a obecnie jest prezesem, na własność powiernika za swojego życia. Z prawnego punktu widzenia będzie więc założycielem trustu. Założyciel Trustu założy go i przekaże mu majątek za swojego życia. Oznacza to, że majątek zostanie przekazany nieodwołalnie na własność powiernikowi. W ramach tej roli będzie mu przysługiwał szereg uprawnień o charakterze nadzorczym w stosunku do powiernika, będzie mógł odwołać powiernika i wskazać nowego, a także będzie posiadał upoważnienie do wskazania kto będzie beneficjentem trustu. O tym jaki dokładnie będzie ten zakres Pani ojciec postanowi na etapie wdrażania struktury trustu. Pani ojciec będzie za swojego życia jedynym beneficjentem trustu. Po jego śmierci beneficjentami trustu zostaną: Pani, a także żona i druga córka spadkodawcy. Zarówno Pani ojciec, jak i Pani jako późniejszy beneficjent, będziecie mieli status beneficjenta dyskrecjonalnego, co oznacza, że decyzję o tym, ile w danym roku środków wypłacić do dyspozycji beneficjenta będzie podejmował powiernik, kierując się życzeniami i wskazówkami zawartymi w liście intencyjnym spisanym przez założyciela trustu. Powiernikiem trustu będzie osoba prawna z siedzibą w Liechtensteinie, a także będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu, założona przez Pani ojca w formie tzw. „Anstalt”. Anstalt to forma prawna istniejąca wyłącznie w prawie Księstwa Liechtensteinu. Podmiot ten będzie reprezentowany przez zarząd, w skład którego będzie wchodziła przynajmniej jedna osoba fizyczna lub prawna będąca rezydentem podatkowym Liechtensteinu i dysponująca licencją do świadczenia usług powierniczych w Liechtensteinie. Założyciel trustu będzie miał prawo powoływania i odwoływania członków zarządu w tym podmiocie. Poza tym Pani ojcu będzie przysługiwało prawo autoryzowania niektórych kluczowych decyzji związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu, jak np. udzielenie zgody na jego rozwiązanie czy przekształcenie.

Całość, a przynajmniej zdecydowana większość przychodów trustu osiąganych w roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów w Spółce. W przypadku kiedy trust osiągnie przychód to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez powiernika. Następnie zarząd reprezentujący powiernika poweźmie uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do beneficjentów i przekaże im te środki pieniężne lub majątek.

Sam fakt posiadania uprawnień beneficjenta (w tym o charakterze majątkowym) w stosunku do trustu regulują wyłącznie przepisy Liechtensteinu dotyczące prawa trustów. Tytuł prawny, na podstawie którego staje się Pani beneficjentką trustu to wskazane przepisy prawa Liechtensteinu, a także stworzone na ich podstawie dokumenty założycielskie trustu, wskazujące m.in. instrukcje/polecenia założyciela trustu dotyczące tego kto, w jakiej kolejności i na jakich zasadach staje się beneficjentem tego trustu. W Pani ocenie tytuł ten może spełniać cechy polecenia darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Chciałaby Pani dowiedzieć się, czy w momencie śmierci Pani ojca, w związku z wejściem w prawa beneficjenta trustu będzie Pani zobowiązana do zgłoszenia związanego z rozliczeniem podatku z tytułu majątku trustu, czy będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku ze śmiercią Pani ojca w zakresie majątku objętego trustem, a także w dalszej kolejności, czy otrzymanie przez Panią, jako beneficjenta środków z trustu, od powiernika, zgromadzonych przed i po śmierci Pani ojca, będzie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

Stoi Pani na stanowisku, że zdarzenie, do którego odnoszą się pytania nr 1 i 2 powinno zostać potraktowane jako jedna z czynności wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z wolą Założyciela Trustu, wyrażoną w dokumentach założycielskich trustu, po jego śmierci uprawnienie do czerpania korzyści z majątku, którym dysponuje trust przejdzie z niego na m.in. Panią. Zdarzenie takie można by więc zakwalifikować jako polecenie darczyńcy, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W Pani ocenie otrzymanie przez Panią jako beneficjenta środków pieniężnych od Powiernika po śmierci Założyciela Trustu, które zostały zgromadzone w truście przed śmiercią jego Założyciela, jak i później tych powstałych w związku z funkcjonowaniem struktury trustu, nie będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. W Pani ocenie ewentualne skutki podatkowe należałoby oceniać na moment śmierci Założyciela Trustu, a nie na moment wypłaty świadczeń pieniężnych z trustu. Uważa Pani, że transferowi temu najbliżej byłoby do wykonania polecenia darczyńcy, przy czym wykonanie tego polecenia następuje już na moment wskazania Pani jako beneficjentki trustu, a nie na moment wypłaty świadczeń pieniężnych z trustu.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W opisanej przez Panią sytuacji ustawa o podatku od spadków i darowizn nie będzie miała zastosowania. Nabycie świadczeń jakie będą Pani przysługiwały z tytułu wejścia w prawa beneficjenta nie nastąpi bowiem na podstawie żadnego z tytułów wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wbrew temu, co Pani twierdzi, ani wejście przez Panią w prawa beneficjenta trustu, ani otrzymywanie środków pieniężnych od powiernika trustu – nie może być ocenianie w szczególności przez pryzmat instytucji „polecenia darczyńcy”.

W Polsce trust nie został w żaden sposób uregulowany jako instytucja prawna ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym. Jak wynika z literatury, instytucja trustu jest jedną z form powiernictwa. Trusty prawie zawsze działają w oparciu o pisemną umowę i przepisy miejscowego prawa powierniczego (w przedmiotowej sprawie w oparciu o prawo obowiązujące w Księstwie Liechtenstein). Z tego też względu nie ma możliwości, aby przepisy, którymi uregulowane jest działanie trustu można było wprost przełożyć do polskiego porządku prawnego i tak też zastosować.

Jedyną możliwością, jaką pojawia się w opisywanej sytuacji jest porównanie działania zakładanego przez Pani ojca trustu do najbardziej zbliżonych mu instytucji w prawie polskim.

Powiernictwo może być oparte na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, najczęściej jednak wiąże się z przeniesieniem na trust własności aktywów będących przedmiotem zarządzania. Skoro w przedmiotowej sprawie zawarcie umowy trustu będzie wiązało się z przeniesieniem praw do majątku na trust, to w chwili śmierci spadkodawcy nie wejdą one do masy spadkowej. Tym samym przekazanie ich beneficjentom nie może nastąpić w wyniku wykonania umowy mortis causa (zapisu na wypadek śmierci).

Pani ojciec w momencie założenia trustu przekaże na własność powiernika swoje udziały w spółce, wydając dyspozycje w jaki sposób środki uzyskane przez trust (głównie pochodzące z dywidendy) mają być rozdysponowane wpierw na jego rzecz, a później na rzecz kolejnych beneficjentów – w tym Pani. To powiernik będzie ostatecznie decydował o momencie i wysokości wypłaty środków zgromadzonych w truście na rzecz jego beneficjentów. Wskazała Pani, że nie będzie mogła jako beneficjent domagać się wypłaty środków trustu, zanim odpowiednie postanowienia nie zostaną przez powiernika podjęte.

Jako tytuł prawny, na podstawie którego staje się Pani beneficjentką trustu, wskazała Pani przepisy prawa Liechtensteinu, a także stworzone na ich podstawie dokumenty założycielskie trustu, wskazujące m.in. instrukcje/polecenia założyciela trustu dotyczące tego kto, w jakiej kolejności i na jakich zasadach staje się beneficjentem tego trustu.

Zatem to wola założyciela trustu i zawarte w tym zakresie wskazania w dokumentach założycielskich powodują, że stanie się Pani beneficjentem trustu. Rola powiernika ogranicza się jedynie do czynności technicznych, jakimi jest wpisanie Pani jako beneficjentki trustu do właściwych rejestrów.

Taki sposób nadania Pani uprawnień i otrzymywania tym tytułem świadczeń nie ma więc cech polecenia darczyńcy, określonych art. 893 Kodeksu cywilnego.

Gdyby nawet przyjąć, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z nabyciem tytułem polecenia darczyńcy, nie byłoby możliwe określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku wskazała Pani, że majątek zostanie przekazany nieodwołalnie na własność powiernikowi. Tym samym, tak długo jak istnieje trust, nie będzie Pani przysługiwać prawo do majątku zgromadzonego w truście. Prawo do tego majątku powstanie dopiero jeśli doszłoby do likwidacji trustu, na warunkach określonych w dokumencie założycielskim. O tym, w jaki sposób i kiedy środki zostaną wypłacone beneficjentom, decyduje powiernik, opierając się na dokumentach założycielskich trustu oraz życzeniach/poleceniach założyciela.

Na moment wejścia w prawa beneficjenta trustu nie byłoby możliwe zatem określenie wartości nabytego mienia, skoro nabędzie Pani jedynie prawo do bycia beneficjentem trustu. Określenie podstawy opodatkowania w tym zakresie byłoby czysto hipotetyczne.

Zatem wejście Pani w prawa beneficjenta trustu na podstawie umowy trustu nie będzie podlegało pod ustawę o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie będzie ono dokonane na podstawie tytułów wskazanych w ustawie, w tym w szczególności nie będzie to nabycie tytułem polecenia darczyńcy.

Tak samo otrzymanie środków pieniężnych, które będą Pani przekazywane jako beneficjentowi trustu, nie może być uznane jako nabycie tytułem polecenie darczyńcy.

Stoi Pani na stanowisku, że wypłacane środki, które zostaną zgromadzone w truście przed śmiercią Założyciela, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż ewentualne skutki podatkowe należałoby oceniać na moment śmierci Założyciela Trustu, a nie na moment wypłaty świadczeń pieniężnych z trustu. Uważa Pani, że transferowi temu najbliżej byłoby do wykonania polecenia darczyńcy, przy czym wykonanie tego polecenia następuje już na moment wskazania Pani jako beneficjentki trustu.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazała Pani, że w przypadku, kiedy trust osiągnie przychód, to środki te zostaną zapisane na rachunku bankowym trustu, zarządzanym przez powiernika. Uchwałę o wypłacie konkretnej kwoty środków pieniężnych lub składników majątku z trustu do beneficjentów podejmuje powiernik i dopiero z powzięciem uchwały po stronie beneficjentów powstanie roszczenie względem powiernika o wydanie kwoty pieniężnej lub majątku wskazanego w uchwale.

Z wniosku wynika zatem, że środki pieniężne zgromadzone w truście przed śmiercią Założyciela, co do których nie została podjęta uchwała o ich wypłacie na rzecz Założyciela są w posiadaniu powiernika. Z wniosku nie wynika, by środki zgromadzone w truście przed śmiercią Założyciela stały się jego własnością. Zatem śmierć Założyciela nie ma wpływu na skutki podatkowe w podatku od spadków i darowizn dotyczące wypłaty środków zgromadzonych w truście przed śmiercią Założyciela. W tym zakresie nie można się więc zgodzić z Pani stanowiskiem.

Tym samym niezależnie, czy środki pieniężne zostaną zgromadzone w truście za życia Pani ojca, czy też po jego śmierci, ich otrzymanie przez Panią nie podlega pod ustawę o podatku od spadków i darowizn. Jednakże nie dlatego, że – jak Pani twierdzi – ich wypłata powinna być oceniana przez pryzmat instytucji „polecenia darczyńcy”.

Brak zastosowania do otrzymywania tych środków uregulowań zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn wynika z tego, że nie będzie ono dokonywane na podstawie tytułów wskazanych w ustawie, w tym w szczególności nie będzie to nabycie tytułem polecenia darczyńcy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest ocena stanowiska w zakresie podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.