Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-26/14-5/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego i naliczonego z tytułu nabyć towarów, opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.
Słowa kluczowe: moment; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; powstanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego i naliczonego z tytułu nabyć towarów, opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego i naliczonego z tytułu nabyć towarów, opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) potwierdzającym dokonanie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka) jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali opodatkowanych VAT stawkami innymi niż zwolniona, oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatek VAT Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe. Do produkcji ww. wyrobów miedzianych, oprócz materiałów własnych wykorzystywane są również zakupowane od podmiotów zewnętrznych materiały miedzionośne (w tym złomy miedzi) – tzw. wsady, które podlegają dalszemu przerobowi. Ww. wsady Spółka nabywa od podatników podatku od wartości dodanej w ramach transakcji kwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz od podmiotów krajowych, które to transakcje podlegają opodatkowaniu VAT przez nabywcę (tu: Spółka) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT (transakcje podlegające samoopodatkowaniu). W przypadku zakupu wsadów od podatników krajowych obowiązek podatkowy (odnośnie tych dostaw) powstaje na zasadach ogólnych.

Cena wsadów, zgodnie z obowiązującą w branży praktyką, uzależniona jest m.in. od zawartości miedzi i innych pierwiastków podlegających rozliczeniu (m.in. srebro, złoto), które znajdują się również w zakupowanym wsadzie oraz średnich notowań metali na odpowiednich rynkach (miedź – LME, srebro, złoto – LBMA itp.) z okresu określonego w umowie z dostawcą (tzw. okresu kwotowania). Okresem kwotowania najczęściej jest wskazany w umowie miesiąc, z reguły uzależniony od daty wysyłki wsadu lub jego dostawy do Spółki (zgodnie z bazą INCOTERMS). Stąd też cena towarów (w zależności od umowy z danym dostawcą) może być ustalana w oparciu o np.:

*   średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki/dostawy (cena na bazie M) lub też
*   średniomiesięczne notowania metali w miesiącu następującym po miesiącu wysyłki /dostawy – wskazanych w umowie (cena na bazie M+1 lub M+2 lub M+3 itd.).

Ostateczne zawartości miedzi pierwiastków podlegających rozliczeniu w nabywanych wsadach zazwyczaj ustalane są i znane przez strony transakcji po dacie nabycia, również w miesiącach następujących po zakupie wsadów. Wynika to z konieczności dokonania próbobrania zakupowanego materiału, wykonania przez strony transakcji analiz na zawartość płatnych metali (w laboratoriach własnych lub zewnętrznych) oraz w przypadku dużych różnic pomiędzy wynikami stron zlecenia wykonania dodatkowych analiz wytypowanym międzynarodowym laboratorium rozjemczym. Badania laboratoryjne są procesem dosyć długotrwałym i wyniki analiz znane są często dopiero po kilku tygodniach. Wyniki badań laboratoryjnych próbek wsadów mają formę certyfikatu z badania określającego zawartości miedzi i innych pierwiastków. Średniomiesięczne notowania cen metali na LME za dany miesiąc (w związku z ich publikacją) znane są w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca.

W konsekwencji, w przypadku zakupu wsadów np. na bazie M+1 przed ich wysyłką (lub wkrótce po wysyłce) ustalana jest cena szacunkowa (tzw. cena prowizoryczna oparta o deklarowane zawartości miedzi i innych pierwiastków oraz prowizoryczne ich notowania), według której dostawca fakturuje na rzecz Spółki nabywane wsady (zgodnie z umową) w miesiącu dostawy (M). Natomiast cena ostateczna ustalana jest w miesiącu, w którym znane są wszystkie zmienne elementy, które mają wpływ na cenę ostateczną, m.in. notowania metali na giełdach w oparciu o które następuje transakcja zgodnie z umową i ostateczne zawartości miedzi i innych pierwiastków występujących w zakupionym wsadzie. Po ustaleniu wysokości ceny ostatecznej dostawca wystawia w terminie ustalonym w umowie na rzecz Spółki fakturę korygującą cenę prowizoryczną – odpowiednio ją podwyższając lub obniżając. W tych przypadkach Spółka otrzymuje faktury korygujące wystawiane przez dostawcę w terminach określonych umową (np. 5 dni po ustaleniu cen ostatecznych). Stosowana metodologia ustalania ceny sprzedaży oznacza, że przykładowo dla towarów zakupionych przez Spółkę w styczniu 2014 r. cena ostateczna ustalana na bazie M+1 znana jest (zarówno Spółce jak i dostawcy) nie wcześniej niż w ostatnim dniu lutego 2014 r. przy założeniu, że do końca lutego znane są również ostateczne zawartości metali we wsadach.

Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy i ustala podatek VAT (należny oraz w tej samej wysokości naliczony od tych zakupów):

*   w przypadku zakupów kwalifikowanych jako WNT – w dacie wystawienia faktury przez dostawcę za towary zakupione w miesiącu M, przy czym podstawa opodatkowania jest rozpoznawana w wysokości uzgodnionych cen prowizorycznych; w tym przypadku faktury za dostawy wystawiane są przez dostawcę przed 15-tym dniem m-ca następującego po m-cu dostawy,
*   w przypadku zakupów krajowych (podlegających samoopodatkowaniu przez Spółkę) – w miesiącu dokonania dostawy podstawa opodatkowania jest rozpoznawana w wysokości uzgodnionych cen prowizorycznych (analogicznie jak przy WNT).

W latach ubiegłych Spółka otrzymała interpretację indywidualną (Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2007 r. utrzymującą w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 2007 r.) w której Organ uznał odnośnie WNT, że korekta ceny powstała w okolicznościach jak powyżej, winna być rozpoznana na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym zaszły okoliczności uzasadniające zmianę ceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy Spółka jest zobowiązana dokonać w deklaracji VAT korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego i naliczonego z tytułu (…) transakcji podlegających samoopodatkowaniu, dla których element zmienny ceny jest znany po dacie powstania obowiązku podatkowego – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty podstawy opodatkowania oraz VAT należnego i naliczonego Spółka winna dokonać w miesiącu, w którym znane są elementy ceny.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpowiednio odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Jednocześnie art. 19a ust. 1, art. 20 ust. 5 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 30a ust. 1 ustawy VAT stanowią odpowiednio:

*   obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (dla dostaw krajowych w ramach samoopodatkowania);
*   w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia;
*   podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ww. regulacje jednoznacznie wskazują moment rozpoznania obowiązku podatkowego w przypadku WNT i transakcji podlegających samoopodatkowaniu, jak również zasady ustalenia podstawy opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego – w sytuacji gdy na dzień jego powstania znana jest wielkość należności (cena) za sprzedane towary. Natomiast wskazane powyżej przepisy nie zawierają bezpośrednich regulacji w odniesieniu do sytuacji, w których cena sprzedaży (należna od nabywcy) ustalana jest w okresach rozliczeniowych następujących po dacie dokonania dostawy i to z przyczyn niezależnych od podatnika (tu: publikacja notowań średniomiesięcznych cen metali na właściwych giełdach czy ustalenie zawartości metali w nabywanych wsadach).

Niemniej jednak biorąc pod uwagę zapis:

*   art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podlega odpłatna (krajowa) dostawa towarów oraz WNT za wynagrodzeniem;
*   art. 29a ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący ma otrzymać

stwierdzić należy, że na dzień powstania obowiązku podatkowego podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie cena prowizoryczna, która jest znana na ten moment.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w odniesieniu do powyższej kategorii korekt zwiększających/zmniejszających cenę wiązałoby się z koniecznością korygowania wstecznie deklaracji za okres, w którym rozpoznano obowiązek podatkowy, co poza dodatkowym nakładem pracy administracyjnej i ciągłym procesem składania korekt deklaracji, prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika również kosztu odsetek od zaległości podatkowych (w przypadku korekt zwiększających). Nałożenie takiego obciążenia na podatnika byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i nieracjonalne, gdyż na moment powstania obowiązku podatkowego podatnik nie ma możliwości przewidywania nieznanych wówczas okoliczności prowadzących do zmiany ceny w późniejszym terminie (która na skutek tych obiektywnych okoliczności może być zarówno podwyższona, jak i obniżona).

Stąd też Spółka stoi na stanowisku, że kwota zwiększająca/zmniejszająca cenę pierwotną winna być rozpoznana w deklaracji podatkowej VAT za miesiąc, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające korektę ceny prowizorycznej, tj. w miesiącu, w którym ustalone zostały wszystkie elementy niezbędne do ustalenia ostatecznej ceny zakupu wsadu od kontrahenta tj. średniomiesięczne notowania cen metali dla danej bazy cenowej czy też znane są faktyczne zawartości metali; w tym też miesiącu winien być skorygowany VAT należny od tych transakcji (w części objętej korektą). Podejście prezentowane przez Spółkę, znajduje również potwierdzenie w otrzymanej przez nią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2007 r. (decyzja ta wprawdzie została wydana w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., niemniej jednak – w ocenie Spółki – ma ona również zastosowanie obecnie). W przywołanej decyzji Organ uznał, że: „Jeżeli wystawienie wewnętrznej faktury korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura wewnętrzna nie odzwierciedla stanu faktycznego istniejącego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik rozlicza daną fakturę korygującą wewnętrzną w odniesieniu do okresu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast na wystawienie korekty faktury wewnętrznej złożyły się okoliczności, które nie mogły być znane w okresie powstania obowiązku podatkowego, to wówczas wewnętrzna faktura korygująca podlega bieżącemu rozliczeniu w podatku od towarów i usług. Do okoliczności takich zaliczyć należy podwyższenie ceny w wyniku ostatecznego ustalenia jej wysokości na podstawie średniomiesięcznego notowania miedzi na rynku metali. Powyższą zasadę należy wynieść z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie wewnętrznej faktury korygującej, wskutek ustalenia w okresie późniejszym rzeczywistej kwoty, jaką Spółka jest obowiązana zapłacić za zakupione towary, rozpatrywać należy nie jako korektę błędnie ustalonej podstawy opodatkowania (bo ta oparta była o wszystkie znane obiektywnie elementy stanu faktycznego), lecz jako korektę mającą swoje podłoże w okolicznościach jakie zaszły po dokonaniu czynności opodatkowanej podatkiem. (\`(...)\`) korekty podatku od towarów i usług należnego oraz naliczonego do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonać należy na bieżąco, czyli w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano ostatecznego ustalenia ceny towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia”.

Stanowisko Spółki w tej kwestii znajduje uzasadnienie również w ugruntowanej już praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów, np.:

*   wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 850/11, w której skład orzekający uznał: (\`(...)\`) w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności. (\`(...)\`) Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru;
*   wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 853/10, w którym skład orzekający stwierdził: (\`(...)\`) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi);
*   wyrok WSA z dnia 31 marca 2011 r. sygn. I SA/Ke 172/11, w którym skład orzekający uznał: Termin rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego).

Analogiczne stanowisko jw. – dotyczące daty rozpoznania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego – zostało również wyrażone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji z dnia 11 października 2013 r. nr IPPP2/443-445/12/13-5/S/IG, interpretacji z dnia 16 października 2012 r. nr IPPP1/443-907/12-2/MPe, czy też interpretacji z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr ILPP4/443-351/11-2/BA.

Reasumując, w ocenie Spółki, korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego w okolicznościach wskazanych powyżej, winny być ujawnione w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym zaszły i znane są okoliczności uzasadniające dokonanie tej korekty. Jednocześnie w miesiącu dokonania korekty podatku należnego (w deklaracji podatkowej) Spółka będzie uprawniona i zobowiązana do odpowiedniej korekty podatku naliczonego VAT, w związku z zapisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10b ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Art. 29a ust. 10 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest producentem wyrobów miedzianych i innych metali opodatkowanych VAT stawkami innymi niż zwolniona, oraz czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatek VAT Spółka rozlicza za miesięczne okresy rozliczeniowe. Do produkcji ww. wyrobów miedzianych, oprócz materiałów własnych wykorzystywane są również nabywane od podmiotów zewnętrznych materiały miedzionośne (w tym złomy miedzi) – tzw. wsady, które podlegają dalszemu przerobowi. Ww. wsady Spółka nabywa m.in. od podmiotów krajowych, które to transakcje podlegają opodatkowaniu VAT przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. W przypadku zakupu wsadów od podatników krajowych obowiązek podatkowy (odnośnie tych dostaw) powstaje na zasadach ogólnych.

Okresem kwotowania najczęściej jest wskazany w umowie miesiąc, z reguły uzależniony od daty wysyłki wsadu lub jego dostawy do Spółki (zgodnie z bazą INCOTERMS). Stąd też cena towarów (w zależności od umowy z danym dostawcą) może być ustalana w oparciu o np.:

*   średniomiesięczne notowania metali na odpowiednich rynkach w miesiącu wysyłki/dostawy (cena na bazie M) lub też
*   średniomiesięczne notowania metali w miesiącu następującym po miesiącu wysyłki /dostawy – wskazanych w umowie (cena na bazie M+1 lub M+2 lub M+3 itd.).

Średniomiesięczne notowania cen metali na LME za dany miesiąc (w związku z ich publikacją) znane są w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. W konsekwencji, w przypadku zakupu wsadów np. na bazie M+1 przed ich wysyłką (lub wkrótce po wysyłce) ustalana jest cena szacunkowa (tzw. cena prowizoryczna oparta o deklarowane zawartości miedzi i innych pierwiastków oraz prowizoryczne ich notowania), według której dostawca fakturuje na rzecz Spółki nabywane wsady (zgodnie z umową) w miesiącu dostawy (M). Natomiast cena ostateczna ustalana jest w miesiącu, w którym znane są wszystkie zmienne elementy, które mają wpływ na cenę ostateczną, m.in. notowania metali na giełdach w oparciu o które następuje transakcja zgodnie z umową i ostateczne zawartości miedzi i innych pierwiastków występujących w zakupionym wsadzie. Po ustaleniu wysokości ceny ostatecznej dostawca wystawia w terminie ustalonym w umowie na rzecz Spółki fakturę korygującą cenę prowizoryczną – odpowiednio ją podwyższając lub obniżając. W tych przypadkach Spółka otrzymuje faktury korygujące wystawiane przez dostawcę w terminach określonych umową (np. 5 dni po ustaleniu cen ostatecznych). Stosowana metodologia ustalania ceny sprzedaży oznacza, że przykładowo dla towarów zakupionych przez Spółkę w styczniu 2014 r. cena ostateczna ustalana na bazie M+1 znana jest (zarówno Spółce jak i dostawcy) nie wcześniej niż w ostatnim dniu lutego 2014 r. przy założeniu, że do końca lutego znane są również ostateczne zawartości metali we wsadach.

Pytanie Spółki dotyczy wskazania okresu rozliczeniowego, w którym jest ona zobowiązana dokonać w deklaracji VAT korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego i naliczonego z tytułu nabyć towarów, opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, dla których element zmienny ceny jest znany po dacie powstania obowiązku podatkowego – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie lub obniżenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu danego nabycia towarów.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku zakupu wsadów ustalana jest cena szacunkowa (tzw. cena prowizoryczna oparta o deklarowane zawartości miedzi i innych pierwiastków oraz prowizoryczne ich notowania), według której dostawca fakturuje na rzecz Spółki sprzedawane wsady (zgodnie z umową) w miesiącu dostawy (M). Natomiast cena ostateczna ustalana jest w miesiącu, w którym znane są wszystkie zmienne elementy, które mają wpływ na cenę ostateczną.

Po ustaleniu wysokości ceny ostatecznej dostawca wystawia w terminie ustalonym w umowie na rzecz Spółki fakturę korygującą cenę prowizoryczną – odpowiednio ją podwyższając lub obniżając. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy, w przypadku zakupu wsadów od podatników krajowych, na zasadach ogólnych.

Zatem z przyczyn niezależnych od Spółki, po dokonaniu nabyć towarów (powstaniu obowiązku podatkowego z tego tytułu) zmianie ulegają wartości nabywanych towarów. Fakt ten jest dokumentowany przez danego dostawcę wystawioną fakturą korygującą. Spółka w momencie dokonania zakupu towarów nie wie o ile obniżona lub podwyższona będzie cena towarów, które nabywa. Wobec tego fakt zmiany ceny nabywanych towarów, jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili dokonania dostawy danego towaru.

Wobec powyższego, Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana dokonywać stosownych korekt w deklaracji za okres, w którym rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu zakupu danego towaru.

Zdaniem tut. Organu, ww. korekta (dokonywana na bieżąco) powinna być uwzględniana w oparciu o dokument potwierdzający przez dostawcę towarów istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji. Dokumentem takim jest faktura korygująca, wystawiona przez dostawcę towarów.

Podatnik nabywa prawo do dokonania korekty z tytułu nabycia towarów opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, z chwilą spełnienia warunków, określonych przez sprzedawcę w wystawionej przez niego fakturze korygującej daną dostawę towarów – ponieważ to sprzedawca, poprzez wystawienie faktury korygującej, ostatecznie określa zmiany dotyczące cen sprzedanego wcześniej towaru.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego i naliczonego z tytułu nabycia towarów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w miesiącu otrzymania faktury korygującej, na której dostawca towarów potwierdzi istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanej transakcji. Obniżenie lub podwyższenie wartości dokonanych zakupów towarów w sytuacji, gdy jest ono skutkiem czynności mających miejsce po dostawie towarów, powinno nastąpić w dacie otrzymania faktury korygującej.

Podsumowując, Spółka jest/będzie zobowiązana dokonać korekty podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego i naliczonego z tytułu nabycia towarów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę korygującą potwierdzającą dokonanie przez dostawcę danej korekty.

Wobec powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym korekty podstawy opodatkowania oraz VAT należnego i naliczonego winna ona dokonać w miesiącu, w którym znane są elementy ceny, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego i naliczonego z tytułu nabyć towarów, opodatkowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Natomiast wniosek w części dotyczącej korekty podstawy opodatkowania, podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ILPP4/443-26/14-4/BA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.