Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.424.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy dochód (przychód) Spółki jako wspólnika Spółki Zależnej z tytułu przekazania przez Spółkę Zależną na swój kapitał zakładowy kwot z innego kapitału pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania będzie zwolniony z opodatkowania na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kapitał; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dochód (przychód) Spółki jako wspólnika Spółki Zależnej z tytułu przekazania przez Spółkę Zależną na swój kapitał zakładowy kwot z innego kapitału pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania będzie zwolniony z opodatkowania na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy dochód (przychód) Spółki jako wspólnika Spółki Zależnej z tytułu przekazania przez Spółkę Zależną na swój kapitał zakładowy kwot z innego kapitału pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania będzie zwolniony z opodatkowania na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Spółka posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce prawa holenderskiego X, odpowiednik polskiej spółki z o.o., (dalej: „Spółka Zależna”). Spółka Zależna posiada formę prawną określoną w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Holandii bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziały w Spółce Zależnej zostały w całości objęte przez Spółkę 10 sierpnia 2015 r. na podstawie aktu założycielskiego Spółki Zależnej i zostały opłacone w całości wkładem pieniężnym. Na moment objęcia udziałów w Spółce Zależnej ich wartość emisyjna równała się wartości nominalnej, nie wystąpiło zatem tzw. agio emisyjne. Wniesiony wkład został w Spółce Zależnej w całości ujęty na kapitale zakładowym (niderl. het geplaatste kapitaal).

Dnia 31 grudnia 2015 r. w Spółce Zależnej podjęto uchwałę o podwyższeniu jednego z jej kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy z zastosowaniem dopuszczalnego w systemie holenderskim mechanizmu „nieformalnego dokapitalizowania” Spółki Zależnej przez Spółkę jako wspólnika. Na podstawie nieformalnego dokapitalizowania nie został podwyższony kapitał zakładowy, Spółka nie objęła nowych udziałów ani nie została podwyższona wartość nominalna udziałów posiadanych przez Spółkę. Zobowiązanie Spółki do dokapitalizowania Spółki zależnej zostało zrealizowane w dniu podjęcia uchwały. Zgodnie z holenderskimi regułami bilansowymi, wartość dokapitalizowania została w całości zaksięgowana przez Spółkę zależną na kapitale własnym określanych w przepisach holenderskich mianem agio.

Obecnie planowane jest, zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, podjęcie uchwały w Spółce Zależnej o przeznaczeniu środków zgromadzonych na kapitale określanym jako agio pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania, na kapitał zakładowy Spółki Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód (przychód) Spółki jako wspólnika Spółki Zależnej z tytułu przekazania przez Spółkę Zależną na swój kapitał zakładowy kwot z innego kapitału pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania będzie zwolniony z opodatkowania na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód (przychód) Spółki jako wspólnika Spółki Zależnej z tytułu przekazania przez Spółkę Zależną na swój kapitał zakładowy kwot z innego kapitału pochodzących z nieformalnego dokapitalizowania będzie zwolniony z opodatkowania na mocy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

1\. Ramy prawne.

Wedle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym równowartość zysku osoby przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej osoby prawnej. Jak wynika z orzecznictwa, przepis ten dotyczy również udziału w zyskach spółek zagranicznych, których ustrój nie jest regulowany przez przepisy polskiego prawa spółek (Wyroki NSA: z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 102/18, LEX nr 2646191; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 358/17, LEX nr 2670587; z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 10/15, LEX nr 2216112; z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3648/14, LEX nr 2215378).

W orzecznictwie i doktrynie ukształtował się pogląd oparty na literalnej treści przepisu, że podwyższenie kapitału zakładowego nie tylko ze środków kapitału zapasowego z niepodzielonego zysku w latach poprzednich, ale także ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które nie pochodzą z uzyskanego zysku (np. z dopłat, agio lub umorzenia udziałów) skutkuje dla wspólnika powstaniem przychodu (Wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 268/17, LEX nr 2626547; wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 694/10; wyrok WSA w Gliwicach z 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 518/09, Lex nr 599969; T. Kocowski, M. Białek, Kwalifikacja wypłaty środków z kapitału zapasowego zagranicznej spółki kapitałowej jako dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „Monitor Podatkowy” 2018, s. 20-24).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy mający siedzibę lub zarząd w Polsce osiągają dochody poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski.

Wedle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym ww. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd w Polsce;
3.  spółka uzyskująca ww. przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej;
4.  spółka uzyskująca ww. przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (dalej: „zwolnienie partycypacyjne”).

Powyższy przepis odnosi zwolnienie partycypacyjne do „przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, podczas gdy przytaczany wcześniej art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. do „przychodów z udziału w zyskach osób prawnych” zalicza również równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. A zatem zwolnienie obejmuje także dochody (przychody) udziałowca powstałe w związku z przekazaniem kwot na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej.

Stosownie do art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p. wskazane powyżej zwolnienie partycypacyjne ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka uzyskująca dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w spółce wypłacającej przedmiotowe zyski nieprzerwanie przez okres 2 lat.

Jak stanowi art. 20 ust. 14 u.p.d.o.p., zwolnienie partycypacyjne stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa holenderskiego określane jako „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid”. Załącznik potwierdza, że sytuacje transgranicznej dystrybucji środków z udziałem holenderskiej spółki X są objęte zwolnieniem partycypacyjnym.

W myśl art. 20 ust. 15 u.p.d.o.p. wskazane powyżej zwolnienie stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów przez spółkę uzyskującą przychody w kapitale spółki wypłacającej wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

2\. Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki, na podstawie powyższych przepisów możliwe będzie skorzystanie przez nią jako wspólnika Spółki Zależnej ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do kwoty kapitału określanego jako agio w Spółce Zależnej pochodzącej z nieformalnego dokapitalizowania, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki Zależnej. Przemawiają za tym argumenty związane z prawidłową wykładnią ww. przepisów, dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych oraz spełnienie w analizowanym zdarzeniu przyszłym wszystkich warunków dla zastosowania zwolnienia partycypacyjnego.

3\. Wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają zgodne rezultaty wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych są wszelkie osiągnięte przez wspólnika przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej. Do tych przychodów zalicza się w szczególności przysporzenia określone w otwartym katalogu określonym w lit. a-m tego przepisu. Jednocześnie, zgodnie z regułą konsekwencji terminologicznej, zakazana jest tzw. wykładnia homonimiczna. Innymi słowy, zabronione jest nadawanie temu samemu wyrażeniu różnych znaczeń w kontekście różnych przepisów (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 119-120). Skoro więc w wyliczeniu „przychodów z udziału w zyskach osób prawnych” w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znalazła się równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej, to naruszeniem powyższej dyrektywy interpretacyjnej byłoby nadanie pojęciu „przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. statuującym zwolnienie partycypacyjne jakiegoś innego rozumienia nieobejmującego równowartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej.

Należy też zwrócić uwagę, że przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie ograniczają pojęcia „przychodu z udziału w zyskach osób prawnych” do jedynie tych dochodów (przychodów), których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. O „przekazaniu zysku” jest co prawda mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. przed spójnikiem „oraz”, ale z redakcji przepisu wynika, że przekazanie zysku na kapitał zakładowy jest odrębną i całkowicie samodzielną przesłanką powstania dochodu (przychodu), a po spójniku „oraz” nie wspomina się już o pochodzeniu środków zgromadzonych na kapitałach osoby prawnej z jej zysku. Inaczej niż w obowiązującym do końca 2017 r. art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) aktualnie przepis nie zawiera już sformułowania wskazującego, że „dochodem (przychodem) (\`(...)\`) jest (\`(...)\`) dochód stanowiący równowartość kwot” mogącego sugerować, że chodzi o pochodzenie środków z zysku. Zamiast tego przepis przyjmuje, że „za przychody (\`(...)\`) uważa się (\`(...)\`) równowartość kwot przekazanych”. Na marginesie, w sytuacji gdy ustawodawca chce ograniczyć stosowanie jakiegoś przepisu dotyczącego podwyższania kapitału zakładowego jedynie do kwot pochodzących z zysku, czyni to wprost, tak jak np. w projektowanym tzw. estońskim CIT (projekt z dnia 10 sierpnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, https://legislacja.rel.gov.pl.projekt/12337001/), gdzie używa sformułowania „równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego” w celu zrównania go z wypłatą dywidendy (projektowany art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p.). W efekcie zwolnienie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie powinno być ograniczone jedynie do sytuacji, w której środki przekazywane z kapitału zapasowego lub rezerwowego pochodzą z zysku z lat poprzednich, ale do wszelkich operacji na kapitałach skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym ze środków pochodzących z dopłat, agio lub umorzenia udziałów itp.

Ze względu na prymat wykładni językowej w prawie podatkowym i jasną warstwę językową art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przestrzeń dla korzystania z innych rodzajów wykładni pozostaje ograniczona. Odejście od ww. rezultatów wykładni językowej byłoby możliwe w przypadku niejednoznaczności zinterpretowanych wyrażeń, rezultatów absurdalnych lub luki w prawie (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23-29; A. Marzec, wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność?, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2012, nr 1 s. 76). Żadna z tych sytuacji nie ma miejsca w odniesieniu do ww. przepisów. Niemniej, również pozostałe dyrektywy wykładni prowadzą do rezultatów identycznych z wykładnią językową.

Interpretacja dopuszczająca zastosowanie zwolnienia partycypacyjnego do kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów prowadzi do rezultatów zgodnych z prawem unijnym. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przewidujący zwolnienie przychodów z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek uzyskiwanych przez polskich podatników jest implementacją art. 4 ust. 1 dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 345, s. 8), przewidującego obowiązek zastosowania przez państwo członkowskie metody zwolnienia albo metody kredytu podatkowego w stosunku do zysków wypłacanych przez spółkę zależną. Celem dyrektywy jest eliminacja podwójnego opodatkowania zysków na poziomie spółki dominującej. Ma to stanowić zachętę do powstawania grup kapitałowych i urzeczywistniać swobodę przedsiębiorczości. Przepis unijny posługuje się autonomiczną formułą „otrzymywania zysków podzielonych” (receives distributed profits), której należy nadawać szerokie rozumienie obejmujące wszelkie zyski, które są dystrybuowane z tytułu posiadania przez spółkę dominującą udziału w kapitale spółki zależnej. Nie można przy tym całkowicie abstrahować od rozwiązań prawa krajowego (np. przyjętych fikcji otrzymania zysków podzielonych)(H. Litwińczuk \[w:\] Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe. Implementacja dyrektyw. Orzecznictwo ETS, H. Litwińczuk (red.), Warszawa 2009, s. 36-38; M. Helminen, Dividend equivalent benefits and the concept of profit distrihution of the EC Parent-Subsidiary Directive. „EC Tax Review” 2000, t. 9, nr 3, s. 165; M. Tenore. Taxation of Dividends: A Comparison of Selected Issues under Article 10 OECD MC and the Parent-Subsidiary Directive, „Intertax” 2010, t. 38, nr 4, s. 229-230; F. Vanistendael, Looking back: a decade of parent subsidiary directive - the case of Belgium, „EC Tax Review” 2001. t. 10. nr 3, s. 160-161). W doktrynie potwierdzono, że odpowiednikiem unijnego pojęcia „zysków podzielonych” jest w polskich przepisach implementujących dyrektywę pojęcie „dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” definiowane obecnie w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (poprzednio w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.)(H. Litwińczuk \[w:\] Podatki… s. 58). Aby zapewnić efektywność dyrektywie, konieczne jest stosowanie zwolnienia na jednakowych zasadach do wszelkich zdarzeń zrównanych w ustawodawstwie krajowym z dystrybucją zysków osoby prawnej. Preferencyjne traktowanie sytuacji czysto krajowych, w których nie występuje opodatkowanie równowartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej przy spełnieniu określonych warunków (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) względem sytuacji transgranicznej z udziałem spółki polskiej i spółki unijnej (EOG) prowadziłoby do ograniczenia swobód unijnych (Por. zarzuty Komisji Europejskiej (pismo znak IE 3/9003/44/OS/05/PZDY/250) w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend otrzymywanych przez polskie spółki przed 1 stycznia 2007 r.). W efekcie odmowa zastosowania zwolnienia partycypacyjnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. do równowartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów byłaby naruszeniem prawa unijnego.

Powyższy rezultat interpretacyjny znajduje potwierdzenie również w wykładni systemowej w ramach polskiego podatku CIT. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez odwołanie, obok dywidend, do „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” od 2005 r. współtworzył z dawnym art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz współtworzy obecnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. spójny mechanizm zwalniania transgranicznych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Mianowicie, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi dopełnienie art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zapewniając jednakowe traktowanie transgranicznej dystrybucji środków ze spółki kapitałowej do jej udziałowca bez względu na formę tej dystrybucji. Równolegle w sytuacji czysto krajowej, mianowicie w sytuacji z udziałem dwóch spółek polskich, przy spełnieniu analogicznych warunków, równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej jest zwolniona ze zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.). Ze względu na wyraźne odwołanie w przepisie statuującym to zwolnienie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p., nie ma wątpliwości, że w sytuacji czysto krajowej nie występuje w ogóle opodatkowanie takiej operacji podatkiem dochodowym. Brak opodatkowania wystąpiłby również w sytuacji lustrzanej do analizowanej w zdarzeniu przyszłym, mianowicie dla spółki holenderskiej będącej wspólnikiem w polskiej spółce przekazanie kwoty z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy polskiej spółki byłoby zwolnione w Polsce na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. a w Holandii podlegałoby zwolnieniu na podstawie holenderskiego zwolnienia partycypacyjnego.

Podsumowując, trudno byłoby pogodzić z postulatem spójności systemowej w obrębie podatku CIT stanowisko, że:

1.  związek między art. 20 ust. 3 i art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zostaje przerwany i przekazanie kwot na kapitał zakładowy z innych kapitałów - inaczej niż dywidenda i pozostałe przychody zrównane z dywidendą - nie korzysta ze zwolnienia partycypacyjnego;
2.  analizowana operacja w sytuacji czysto krajowej albo w sytuacji lustrzanej jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a sytuacja transgraniczna z udziałem spółki polskiej jako wspólnika i spółki unijnej (EOG) jest opodatkowana.

Biorąc pod uwagę, że celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. jest eliminacja podwójnego opodatkowania wszelkich zysków wygenerowanych przez spółkę unijną na poziomie spółki dominującej i ułatwienie działalności grupom kapitałowym działającym na rynku unijnym, również z perspektywy funkcjonalnej nie do przyjęcia byłaby wykładnia, iż środki pochodzące z dopłat, agio lub umorzenia udziałów itp. przeznaczone na kapitał zakładowy spółki zależnej podlegają u wspólnika opodatkowaniu na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. na zasadach identycznych jak dywidendy, a jednocześnie, inaczej niż dywidendy, nie korzystają ze zwolnienia partycypacyjnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie ma żadnego ważnego uzasadnienia aksjologicznego dla takiego rozróżnienia. Co więcej, powiększenie kapitału zakładowego kosztem innych kapitałów w spółce jest zdarzeniem pożądanym z punktu widzenia uczestników obrotu gospodarczego, w tym wierzycieli prywatnoprawnych i publicznoprawnych, ze względu na gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego zabezpieczoną przez prawne reguły stabilności i nienaruszalności kapitału zakładowego. Takie reguły funkcjonują również w systemie holenderskim. Aksjologicznie niespójne byłoby również z jednej strony tworzenie przez ustawodawcę podatkowego zachęt inwestycyjnych skłaniających do reinwestowania środków zgromadzonych w spółce, np. w postaci projektowanego tzw. estońskiego CIT, z drugiej sankcjonowanie przekazania środków na kapitał zakładowy z innych kapitałów przez pozbawienie zwolnienia i zachęcanie w ten sposób do wypłaty środków do wspólników. Należy zwrócić uwagę, że w ramach tzw. estońskiego CIT nie będzie opodatkowywać się kwot przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego pochodzących z innych źródeł niż zysk (projektowany art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p.). Podsumowując, pozbawienie Spółki zwolnienia z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. byłoby nie do pogodzenia z ratio legis analizowanego przepisu.

W świetle powyższego, za stanowiskiem Spółki w zakresie dopuszczalności stosowania zwolnienia partycypacyjnego do sytuacji przekazania przez Spółkę Zależną na kapitał zakładowy kwot pochodzących z innych kapitałów - niezależnie od sposobu ich sfinansowania - przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., ale również wykładnia systemowa, w tym wykładnia prounijna oraz wykładnia funkcjonalna. Przy zgodności rezultatów wszystkich tych rodzajów wykładni nie ma jakichkolwiek podstaw dla przyjęcia stanowiska odmiennego.

1\. Dotychczasowe stanowisko sądów i organów.

Stanowisko o dopuszczalności korzystania przez wspólnika ze zwolnienia partycypacyjnego uregulowanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w razie przekazania przez spółkę zależną na kapitał zakładowy kwot z innych jej kapitałów utworzonych ze środków niepochodzących z zysku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych.

Choć analizowane zdarzenie przyszłe dotyczy przesunięć na kapitałach własnych Spółki Zależnej, Spółka pomocniczo przytacza poniżej także stanowiska dotyczące źródeł finansowania dywidendy jako innego sposobu dystrybucji środków do wspólnika, objętego jednak analogicznym mechanizmem w zakresie opodatkowania i zwolnienia z CIT, co podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych.

W przypadku wypłaty przez zagraniczną spółkę dywidendy sfinansowanej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z innych źródeł niż zysk, za stosowaniem zwolnienia partycypacyjnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. opowiadał się NSA m.in. w wyrokach:

1.  z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 643/18, CBOSA;
2.  z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 102/18, LEX nr 2646191;
3.  z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15, LEX nr 2216112;
4.  z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14, LEX nr 2215378.

W następstwie powyższych wyroków, analogiczne stanowisko w zakresie wypłaty dywidendy zostało zaakceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z 20 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.169.2017.11.DP;
2.  z 18 sierpnia 2017 r., Znak: S-ILPB4/423-328/13/17-S-1/MC;
3.  z 27 czerwca 2019 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.6.2017.11.JKT;
4.  z 27 lipca 2017 r., Znak: S-ILPB4/423-484/13/17-S/ŁM.

Natomiast wprost dopuszczalność zastosowania zwolnienia partycypacyjnego w razie przekazania przez spółkę zależną na kapitał zakładowy kwot z innych kapitałów spółki zależnej potwierdził:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.27.2017.2.DP;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 lutego 2015 r., Znak: ILPB4/423-570/14-2/DS;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 marca 2014 r., Znak: ILPB4/423-509/13-3/MC.

Stanowisko o możliwości stosowania zwolnienia partycypacyjnego do operacji na kapitałach własnych i braku podatkowej relewancji dla źródeł pochodzenia środków (zysk czy inne środki) na gruncie aktualnych przepisów podziela również doktryna (T. Kocowski, M. Biatek, Kwalifikacja.., s. 20-24).

W świetle powyższego, dopuszczalność stosowania u wspólnika zwolnienia partycypacyjnego do operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki zagranicznej ze środków własnych nie budzi wątpliwości w praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej. Ukształtowała się również linia orzecznicza w odpowiedzi na pojawiające się w przeszłości wątpliwości, potwierdzająca, że dla zastosowania zwolnienia nie jest istotne źródło pochodzenia środków własnych, w szczególności nie muszą one pochodzić z zysku wygenerowanego w spółce zależnej.

2\. Spełnienie warunków zwolnienia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w holenderskich spółkach kapitałowych, obok kapitału zakładowego (niderl. het geplaatste kapitaal), funkcjonuje kapitał określany mianem agio, na którym są księgowane świadczenia od wspólników, które nie wiążą się z objęciem nowych udziałów lub podwyższeniem wartości nominalnej udziałów wcześniej posiadanych. Skoro art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem „innych kapitałów niż kapitał zakładowy”, obejmuje on oprócz kapitałów tworzonych według polskich przepisów (np. kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy) także kapitały spółek zagranicznych, w tym kapitał Spółki Zależnej określany mianem agio. Skoro art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.d.o.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. są ze sobą systemowo powiązane, przeniesienie środków z kapitału określanego jako agio na kapitał zakładowy w Spółce Zależnej mieści się w hipotezie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. i rozpoznawany przez Spółkę przychód może korzystać ze zwolnienia partycypacyjnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z planowanym zdarzeniem przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku:

1.  Spółka Zależna przekazująca środki na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego jest spółką podlegającą w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  uzyskującym przychody stanowiące równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy Spółki Zależnej jest Spółka będąca podatnikiem polskiego CIT, mająca siedzibę w Polsce;
3.  Spółka posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale Spółki Zależnej nieprzerwanie od 10 sierpnia 2015 r.;
4.  Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  posiadanie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej wynika z tytułu własności;
6.  Spółka zależna działa w formie B.V. (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid) wymienionej załączniku nr 4 do u.p.d.o.p.

W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia partycypacyjnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w stosunku do przekazania kwoty z kapitału określanego jako agio w Spółce Zależnej pochodzącej z nieformalnego dokapitalizowania na kapitał zakładowy Spółki Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Natomiast odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.