Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/43/EOB/2013/RD-75003
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-22
Teza: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w 2006 r. i niezgłoszonej do opodatkowania
Słowa kluczowe: kredyt; mieszkanie; umowa-umowa pożyczki; zakup
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną wydaną dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB2/436-237/12-2/MZ, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w 2006 r. i niezgłoszonej do opodatkowania i stwierdza, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania tym podatkiem umowy pożyczki zawartej w 2006 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Wnioskodawczyni planowała kupić mieszkanie. Ponieważ jej oszczędności nie wystarczyły na zakup mieszkania rodzice udzielili jej pożyczki w wysokości 55.000 zł, każdy po 27.500 zł. Na pozostałą kwotę Wnioskodawczyni wzięła kredyt. Umowy pożyczki nie miały formy pisemnej, z uwagi na to, że nie jest to forma wymagana dla ważności tych umów. Zgodnie z art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego dla ważności umowy pożyczki nie jest wymagana szczególna forma. Jednakże umowa pożyczki, której wartość przekroczy 500 zł, powinna być, dla celów dowodowych, stwierdzona pismem. W związku z tym, iż umowy pożyczki były zawarte wyłącznie między osobami najbliższymi (czyli Wnioskodawczynią i jej rodzicami), które obdarzają się największym zaufaniem, nie była ona sporządzona na piśmie.

Z uwagi na to, że pożyczka zawarta została między rodzicami a córką (a więc w grupie tzw. zerowej) Wnioskodawczyni nie wiedziała, że powinna zgłosić fakt zawarcia takiej umowy do Urzędu Skarbowego i zapłacić jakikolwiek podatek. Nie złożyła zatem żadnej deklaracji PCC i nie zapłaciła kwoty należnego podatku.

Na początku kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola postanowieniem wszczął wobec Wnioskodawczyni postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku 2006.

W kwietniu 2012 r. Wnioskodawczyni dostała wezwanie do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów. Odpowiadając na wezwanie urzędu w dniu 16 maja 2012 r. Wnioskodawczyni powołała się m.in. na powyższe umowy pożyczki zawarte między nią a rodzicami w 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstał dla niej ponowny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, w ciągu 14 dni od dnia powstania ponownego obowiązku podatkowego złożyła deklarację PCC-3 i zapłaciła podatek według stawki 2%.

Analizując przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisy przejściowe ustawy wprowadzającej obecną stawkę 20% (od wcześniej niezadeklarowanych pożyczek) Wnioskodawczyni chciałaby uzyskać potwierdzenie co do słuszności zastosowania 2% stawki.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie.

Czy prawidłowo zastosowałam stawkę 2% obowiązującą w 2006 roku (czyli w dniu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego) do wyżej wymienionych umów pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o pcc) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy o pcc obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4).

Oprócz ogólnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przypadku zawarcia umowy pożyczki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o pcc przewiduje tzw. odnowienie obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Instytucja ta ma zastosowanie do sytuacji, w których po upływie terminu przedawnienia powołano się na okoliczność dokonania podlegającej opodatkowaniu czynności, o której organy podatkowe nie wiedziały (bowiem przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie złożył odpowiedniej deklaracji oraz nie wpłacił podatku).

Do końca roku 2006 w przypadku powstania ponownego obowiązku podatkowego stawka podatku od umowy pożyczki wynosiła 2%.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa zmieniająca) ustawodawca wprowadził jednak dodatkową (sankcyjną) stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o pcc, dodanego właśnie z dniem 1 stycznia 2007 r., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego:

1.  podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony;
2.  biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Przepis przejściowy art. 4 ustawy zmieniającej stanowi, iż do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten nie zawiera postanowienia, że do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem wejścia w życie zmienianych przepisów stosuje się przepis o sankcyjnej 20% stawce podatku. W związku z tym stawka ta nie może mieć zastosowania do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 r., gdyż wtedy nie obowiązywała. W przypadku podatku od spadków i darowizn ustawodawca wprost wskazał, że stawka 20% ma zastosowanie również do przedmiotów podatku (nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy), które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Jeżeli zatem podobnego przepisu ustawodawca nie zawarł w stosunku do przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (np. do zawarcia umowy pożyczki), zakładając racjonalność ustawodawcy, do czynności cywilnoprawnych zawartych przed dniem 1 stycznia 2007 roku nie ma zastosowania stawka 20% w przypadku powołania się podatnika na fakt zawarcia takiej umowy kiedykolwiek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowo uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych, obliczony według stawki 2% w związku z powołaniem się w 2012 r. na fakt zawarcia umów pożyczki w roku 2006.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała interpretacje indywidualne jej zdaniem wydane w podobnych sprawach:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r., sygn. IPPB2/436-205/11-7/MZ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. IPPB2/436-126/09-7/MZ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. IPPB2/436-182/11-5/AF,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. ITPB2/436-62/09/TJ,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. ILPB2/436-260/09-2/MK.

(Wszystkie ww. interpretacje zostaną poddane przez Ministra Finansów dogłębnej analizie pod kątem ich zgodności z ukształtowaną linią orzeczniczą w zakresie ich przedmiotu i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości zostaną zmienione).

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r., Nr IPPB2/436-237/12-2/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w związku z tym, iż przedstawiona we wniosku umowa pożyczki została zawarta w 2006 r., w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadkowi darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), bowiem zgodnie z ww. przepisem do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podsumowując stwierdził, że z tytułu zawartej w 2006 r. umowy pożyczki, stawka podatku wynosi 2% oraz że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie będzie miała zastosowania stawka sankcyjna 20%.

Minister Finansów po dokonaniu analizy sprawy stwierdza, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako biorąca pożyczkę, zawarła w 2006 r. z rodzicami umowy pożyczki na kwotę 27.500 PLN każda. Zawarcie powyższych umów nastąpiło na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w Polsce wydany został przedmiot pożyczki.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zwanej dalej: uPCC, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., umowy pożyczki podlegały temu podatkowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC, obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (tj. w konkretnym dniu w 2006 r. – Wnioskodawczyni nie podała kiedy dokładnie). W terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisu art. 10 uPCC, podatnicy (pożyczkodawca lub pożyczkobiorca, będący wówczas podmiotami zobowiązanymi solidarnie) byli obowiązani bez wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji w prawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia podatku.

Jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przedawnienie. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Taka sytuacja została opisana przez Wnioskodawczynię. Jeżeli więc w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku upłynął w 2006 r. to zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2011 r.

Konsekwencją przedawnienia się zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do egzekwowania należności podatkowej przez organ podatkowy. Nie ma także wówczas uzasadnienia do zapłaty podatku przez podatnika.

Zgodnie jednak z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (w przedmiotowej sprawie do końca 2011 r.), a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Od chwili powstania obowiązku podatkowego tj. od chwili powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej, biegnie 14-dniowy termin zapłaty podatku.

Jednocześnie, stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia np. umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20%. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10: „Zastosowanie tej stawki podatkowej następuje w przypadku powołania się na fakt zawarcia takiej umowy (tj. umowy pożyczki) przed określonym organem w toku czynności prowadzonych przez ten organ i stwierdzenia niewypełnienia obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku we właściwym czasie. (…) W takim wypadku obowiązek podatkowy nie może zostać wykonany w sposób wskazany w art. 10 ust. 1 uPCC, tj. przez złożenie deklaracji oraz wpłatę należnego podatku. Przewidziany w tym przepisie 14-dniowy termin mógł zostać zachowany jedynie w przypadku wypełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej (pierwotne powstanie obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC). Odmienne (…) rozumienie omawianych przepisów prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego preferowania tych podatników, którzy spóźniali się z wypełnieniem obowiązków przez okres przekraczający 5 lat, wobec tych podatników, którzy to uczynili przed upływem tego okresu.”.

Sąd w powyższym wyroku wskazał, że określenie „powołuje się” użyte w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC należy rozumieć w analogiczny sposób. Cytując, „nie ma bowiem racjonalnego uzasadnienia dla różnego rozumienia tych samych określeń wprowadzonych w różnych jednostkach redakcyjnych tej samej ustawy”. Z powyższego wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC, musi nastąpić powołanie przed organami i w okolicznościach, określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC, tj. przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że 20% stawka sankcyjna ma zastosowanie wyłącznie do umów zawartych po 1 stycznia 2007 r. Jeżeli czynność została dokonana przed dniem 1 stycznia 2007 r., zaś powtórny obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC – z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, to konsekwencją może być zastosowanie 20% stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 uPCC.

Jednoznaczne stanowisko sądów administracyjnych wskazuje, że art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r. nie wymaga, by zastosowanie 20% stawki podatku zależało od dokonania czynności cywilnoprawnej po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po 1 stycznia 2007 r., lecz by obowiązek podatkowy od tej czynności powstał po jej wejściu w życie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 413/10, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 836/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1304/10 oraz z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2195/10). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów nie została też zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10.

Wobec powyższego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest też stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Wnioskodawczynię przypadku z końcem 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W efekcie, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 uPCC. Konsekwencją tego powinno być zastosowanie stawki przewidzianej w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia np. umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

Zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. powołania się na dokonanie czynności cywilnoprawnej w 2012 r.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów (adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.