Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.204.2019.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: w zakresie zastosowania do wydatków na remont kapitalny środka trwałego postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 14 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   zastosowania do wydatków na remont kapitalny środka trwałego postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania do wydatków na remont kapitalny środka trwałego postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada liczne środki trwałe (w tym środki transportowe służące do prowadzenia działalności związanej ze zbieraniem i transportem odpadów komunalnych), które podlegają zużyciu. W swojej działalności Wnioskodawca ponosi wydatki związane z remontami bieżącymi oraz kapitalnymi. Realizacja remontów kapitalnych wiąże się z ponoszeniem znacznych wydatków pieniężnych. Spółka dokonuje remontów kapitalnych samochodów ciężarowych z uwagi na znaczne zużycie eksploatacyjne środka trwałego. Celem przeprowadzanych remontów jest przede wszystkim przywrócenie sprawności remontowanych środków trwałych poprzez wymianę zużytych elementów oraz zapewnienie ich właściwego i zgodnego z obowiązującymi wymogami stanu technicznego. W wyniku przeprowadzenia remontów nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również wartość użytkowa remontowanych środków trwałych, w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do używania. Skutkiem przeprowadzanego remontu nie jest również przebudowa, rozbudowa lub modernizacja. Przeprowadzenie remontu nie skutkuje powstaniem odrębnego środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), ponieważ remontowi podlegają środki trwałe, a nie części składowe podlegające odrębnej amortyzacji bilansowej.

Oprócz remontów kapitalnych Spółka przeprowadza remonty bieżące, które stanowią koszty podatkowe na bieżąco tj. w miesiącach, w których są realizowane.

Wnioskodawca zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, prowadzi ewidencję rachunkową, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop.

Polityka rachunkowości Spółki przewiduje możliwość zakwalifikowania do celów rachunkowych przeprowadzanych remontów kapitalnych jako remonty rozliczane w czasie i potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z bilansowego punktu widzenia koszt remontu kapitalnego będzie odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy miesięczne. Zakwalifikowanie remontów kapitalnych do wyżej wymienionych kategorii jest uzależnione od spełnienia wymagań odnoszących się w szczególności do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego remontu kapitalnego. W przypadku spełnienia przez dany remont kapitalny wymagań dotyczących remontów kapitalnych, remont ten jest ujmowany dla celów rachunkowych i podatkowych proporcjonalnie.

Zgodnie zapisami polityki rachunkowości obowiązującej w Spółce dotyczącymi remontów środków trwałych Spółka podjęła decyzję, by koszty remontów kapitalnych rozliczać w księgach rachunkowych w czasie przez okres 5 lat (60 miesięcy) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zakończenia remontu. Takie podejście spowoduje, iż koszt remontu w tej części zostanie zaliczony proporcjonalnie w czasie zgodnie z okresem amortyzacji bilansowej. Tak więc Spółka co miesiąc dokonuje odpisów w ciężar kosztów rachunkowych w wysokości 1/60 poniesionych wydatków do momentu upływu wskazanego okresu.

Spółka pod względem podatkowym rozlicza ww. koszty w czasie, ujmując comiesięczny odpis w kosztach uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że wprowadzenie tego sposobu kwalifikacji księgowej remontów kapitalnych nie wynika ze zmiany natury tych prac. Obecnie, remonty kapitalne nie służą modernizacji środków trwałych. Niemniej jednak dla celów podatkowych Wnioskodawca rozpoznaje wydatki z tytułu remontów kapitalnych, tj. kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyjęte przez Spółkę standardy sprawozdawczości nie mają wpływu na zmianę sposobu określania momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztu uzyskania przychodów. Przepisy updop nie zawierają definicji ksiąg rachunkowych.

Podstawowa definicja pojęcia „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu” zawarta w art. 15 ust. 4e updop precyzuje, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu księgowego. Ustawodawca uzależnia moment powstania kosztu podatkowego między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do ponoszonych przez Spółkę wydatków, w związku z przeprowadzeniem remontu kapitalnego, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop odnoszące się do ulepszenia środka trwałego?
2.  Czy koszt remontu kapitalnego jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia oraz kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów ponoszonych, w związku z przeprowadzeniem remontu kapitalnego nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi ulepszenie środka trwałego.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dodatkowo w treści ww. przepisu ustawodawca wskazuje, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 updop powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W treści ustaw podatkowych brak jest definicji remontu jednakże, mając oczywiście na uwadze autonomię prawa podatkowego, zasadne jest sięgnięcie do definicji wskazanej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z uwagi na brak definicji w ustawach podatkowych opierać można się także na powszechnej definicji słownikowej, zgodnie z którą remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności.

Zestawienie treści powyższych przepisów, przytoczonej definicji oraz opisu zdarzenia pozwala stwierdzić, że przeprowadzenie remontu kapitalnego ma na celu przywrócenie stanu technicznego (odtworzenie) remontowanej infrastruktury, której elementami są znaczące części składowe niestanowiące jednak odrębnych środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 1 updop. Działania te nie powodują zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości przyjętej w dniu oddania do używania oraz nie mają na celu przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Po przeprowadzeniu remontu kapitalnego remontowane środki trwałe będą użytkowane w dalszym ciągu, zgodnie z ich dotychczasowym przeznaczeniem.

Reasumując, wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem remontów, jako związane z prowadzoną działalnością, zmierzające do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a w odniesieniu do nich nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy ponieważ nie dojdzie do ulepszenia środka trwałego.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, koszt remontu kapitalnego jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia, podczas gdy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, uznać należy dzień ujęcia kosztu remontu w księgach handlowych zgodnie z przepisami prawa bilansowego.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W treści art. 15 ust. 4 updop ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Poprawne zdefiniowanie pojęcia koszt bezpośredni oraz koszt pośredni pozwala zdaniem Spółki stwierdzić, iż ponoszone przez nią wydatki na przeprowadzenie remontu kapitalnego, służące zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, należy zakwalifikować jako koszt pośredni rozliczany zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop.

Szczególne znaczenie przyznać należy art. 15 ust. 4e updop, który jako dzień poniesienia kosztu wskazuje dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Jak wskazano w opisie zdarzenia Spółka w toku prowadzonej działalności opiera się o zasady polityki rachunkowości, zgodnie z którymi nakłady poniesione w związku z realizacją remontów kapitalnych podlegają rozliczeniu w czasie. Tym samym bilansowe ujęcie całości wydatków poniesionych na remont kapitalny zostanie rozłożone w czasie. Konstrukcja powyższa, w opinii Spółki, w istotny sposób wpływa na podatkową kwalifikację podatkowych kosztów pośrednich ponoszonych w związku z prowadzonym remontem. Spółka uważa, że dopiero w dacie uwzględnienia określonego wydatku, poprzez dokonywane bilansowe odpisy, jako koszt w rozumieniu bilansowym (z zastosowaniem obowiązujących Spółkę zasad), możliwe będzie zaliczenie tego wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Dopiero wtedy faktycznie (poprzez dokonany odpis) nastąpi ujęcie wydatku, jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki, o czym mowa w art. 15 ust. 4e updop. Nie jest bowiem wystarczające ujęcie danego wydatku w jakikolwiek sposób, wydatek musi zostać uznany jako koszt z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego stosowanego przez Wnioskodawcę.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Koszty przeprowadzenia remontów kapitalnych podlegają rozliczeniu w czasie. Takie podejście spowoduje, iż koszt remontu w tej części zostanie zaliczony proporcjonalnie. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość remontów w części, zostanie zgodnie odniesiona w koszty podatkowe i zgodnie z podejściem bilansowym.

Generalnie polityka rachunkowości, przewiduje możliwość zakwalifikowania do celów rachunkowych przeprowadzanych remontów jako tzw. remonty kapitalne (rozliczane w czasie i potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), bądź jako remonty dotyczące bieżącego okresu (tj. w okresie ich przeprowadzenia). Zakwalifikowanie na gruncie rachunkowości remontów kapitalnych do jednej z wyżej wymienionych kategorii jest uzależnione od spełnienia wymagań odnoszących się w szczególności do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego remontu kapitalnego. W przypadku spełnienia przez dany remont kapitalny wymagań dotyczących remontów kapitalnych, ze względu na specyfikę, remont ten jest ujmowany dla celów rachunkowych jako rozliczenie międzyokresowe kosztów. Natomiast w razie braku spełnienia wymagań dotyczących remontów kapitalnych, dany remont jest prezentowany jako remont bieżącego okresu.

Reasumując, regulacja prawna przyjęta w treści art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop pozwala stwierdzić, że przeprowadzane przez Spółkę remonty kapitalne stanowią koszt podatkowy pośredni ujmowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem postanowień prawa bilansowego, tj. podatkowe i bilansowe ujęcie wydatku jest nierozerwalnie powiązane z faktem zaksięgowania wydatku jako koszt w rozumieniu rachunkowym.

Podstawowa definicja pojęcia „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu” zawarta w art. 15 ust. 4e updop precyzuje, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie stosownego dowodu księgowego. Ustawodawca uzależnia moment powstania kosztu podatkowego między innymi od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Omawiane przepisy dotyczą niewątpliwie potrącania kosztów w czasie. Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dla celów bilansowych Spółka rozlicza wydatki na remonty kapitalne w czasie to dla celów podatkowych wydatki te powinny być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tych samych okresach. Co do zasady stanowi o tym art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przyjętej przez Spółkę Polityce Rachunkowości na potrzeby prowadzonych ksiąg rachunkowych w omawianym przypadku stosuje art. 39 ustawy o rachunkowości, z zachowaniem zasad rachunkowości: ostrożnej wyceny oraz współmierności przychodów i kosztów.

Za rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne Spółka rozumie m.in. koszty remontów kapitalnych. Taki sposób ujmowania wydatków ma zapobiec zniekształceniu wyniku finansowego Spółki. Każdorazowy przedmiotowy remont jest dokumentowany i stanowi podstawę dla Spółki dokonania prawidłowych odpisów w rozliczenia międzyokresowe kosztów do odpowiednich okresów obrachunkowych (sprawozdawczych).

W ocenie Spółki, wydatki poniesione na remonty kapitalne posiadanego majątku trwałego należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w czasie, tj. zgodnie z ujęciem rachunkowym. Reasumując, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6 - 8 ustawy o rachunkowości). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zwrócić należy jednocześnie uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie. Przykładowo w wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12, sąd wskazał, że istota sporu merytorycznego w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na wykładni art. 15 ust. 4e updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Nie ulega wątpliwości, że art. 15 ust. 4e updop, nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności w art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 updop. Przepis art. 15 ust. 4e updop określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych. Tak samo, w pozytywnie analogicznych sprawach, orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 oraz wyrok z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12). W sprawie niniejszej zbędna jest generalna ocena dopuszczalności i zakresu podatkotwórczego charakteru prawa o rachunkowości. Adekwatna do sprawy jest tylko prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e updop. Jeżeli wydatki dotyczą czasu przekraczającego prawnie znaczący okres podatkowy, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d updop, natomiast za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień wskazany w art. 15 ust. 4e updop.

Naczelny Sąd Administracyjny por. wyrok z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 stwierdził, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Przepis art. 15 ust. 4e updop, wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 6 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.230.2018.1.NL,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 1 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-281/16/WLK,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lipca 2013 r., Znak: ILPB3/423-171/13-2/JG,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2010 r., Znak: IPPB5/423-757/09-2/PJ,
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2010 r., Znak: IBPBI/2/423-975/10/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, zwana dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 updop).

Updop nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Jednakże na podstawie ugruntowanej praktyki przyjmuje się, że z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W updop brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.) - jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada środki trwałe (w tym środki transportowe), które podlegają zużyciu, w związku z czym ponosi wydatki związane z remontami bieżącymi oraz kapitalnymi. Wnioskodawca dokonuje remontów kapitalnych samochodów ciężarowych z uwagi na znaczne zużycie eksploatacyjne środka trwałego. Celem przeprowadzanych remontów jest przede wszystkim przywrócenie sprawności remontowanych środków trwałych poprzez wymianę zużytych elementów oraz zapewnienie ich właściwego i zgodnego z obowiązującymi wymogami stanu technicznego. W wyniku przeprowadzenia remontów nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również wartość użytkowa remontowanych środków trwałych, w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do używania. Skutkiem przeprowadzanego remontu nie jest również przebudowa, rozbudowa lub modernizacja. Przeprowadzenie remontu nie skutkuje powstaniem odrębnego środka trwałego. Polityka rachunkowości Spółki przewiduje możliwość zakwalifikowania do celów rachunkowych przeprowadzanych remontów kapitalnych jako remonty rozliczane w czasie i potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z bilansowego punktu widzenia koszt remontu kapitalnego będzie odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy miesięczne. Zakwalifikowanie remontów kapitalnych do wyżej wymienionych kategorii jest uzależnione od spełnienia wymagań odnoszących się w szczególności do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego remontu kapitalnego. W przypadku spełnienia przez dany remont kapitalny wymagań dotyczących remontów kapitalnych, remont ten jest ujmowany dla celów rachunkowych i podatkowych proporcjonalnie.

Zgodnie zapisami polityki rachunkowości obowiązującej w Spółce dotyczącymi remontów środków trwałych Spółka podjęła decyzję, by koszty remontów kapitalnych rozliczać w księgach rachunkowych w czasie przez okres 5 lat (60 miesięcy) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zakończenia remontu. Spółka co miesiąc dokonuje odpisów w ciężar kosztów rachunkowych w wysokości 1/60 poniesionych wydatków do momentu upływu wskazanego okresu. Wnioskodawca pod względem podatkowym rozlicza ww. koszty w czasie, ujmując comiesięczny odpis w kosztach uzyskania przychodu.

Wątpliwość Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczy ustalenia, czy do wskazanych wydatków na remont kapitalny środka trwałego, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, a zatem przepisy odnoszące się do ulepszenia środka trwałego a także, czy koszt ww. remontu kapitalnego stanowi koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia i kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy a także powołane przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że z uwagi na fakt, że w wyniku remontu kapitalnego środków trwałych nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanych środków transportowych, skutkiem wykonanych remontów nie jest również ich ulepszenie a celem zasadniczym przeprowadzanych remontów jest przywrócenie sprawności remontowanych środków trwałych poprzez wymianę zużytych elementów oraz zapewnienie ich właściwego i zgodnego z obowiązującymi wymogami stanu technicznego. Przedmiotowych wydatków nie należy traktować jako wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego. Wobec tego w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c. Wydatki te mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Powyższe wydatki kwalifikować należy, jako koszt pośredni w myśl art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Nie można przyznać słuszności tej części stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do kwestii ustalenia, kiedy wystąpi dzień poniesienia kosztu w świetle art. 15 ust. 4e updop. Twierdzenie Wnioskodawcy, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop, uznać należy dzień ujęcia kosztu remontu w księgach handlowych zgodnie z przepisami prawa bilansowego a także twierdzenie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, należy bowiem uznać za nieprawidłowe. Zatem, przyjęta przez Wnioskodawcę na gruncie powyższych założeń zasada działania polegającej na tym, że w sytuacji, gdy dla celów bilansowych Spółka rozlicza wydatki na remonty kapitalne w czasie to dla celów podatkowych wydatki te powinny być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tych samych okresach, jest niewłaściwa z punktu widzenia prawa podatkowego.

Podkreślić należy raz jeszcze, że w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Na gruncie przedstawionego stany faktycznego nie można uznać, że wskazane koszty remontu środków transportowych z uwagi ich charakter, a także na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy.

Efekt prac remontowych wiąże się co prawda z poprawą jakości środków transportowych oraz warunków ich eksploatacji w przyszłości nie mniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 5 lat nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są wnioski płynące z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 1, tj. dotyczącym ustalenia, czy do wskazanych wydatków na remont kapitalny środka trwałego, nie znajdą zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do kwestii objętej pytaniem nr 2, tj. dotyczącej ustalenia, czy koszt ww. remontu kapitalnego stanowi koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia i kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, zatem tut. organ nie był nimi związany przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.