Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.543.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: Zwolnienie od podatku usług polegających na organizacji u przedsiębiorców i pracodawców staży i praktyk dla uczniów i nauczycieli.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizacji u przedsiębiorców i pracodawców staży i praktyk dla uczniów i nauczycieli – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na organizacji u przedsiębiorców i pracodawców staży i praktyk dla uczniów i nauczycieli.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorca świadczący usługi na rzecz partnera w zakresie staży i praktyk z projektów unijnych dofinansowanych ze środków unijnych dotyczących kształcenia zawodowego uczniów i nauczycieli, ma za zadanie zorganizowanie staży i praktyk u przedsiębiorców i pracodawców.

Zadanie to jest połączone z kształceniem zawodowym uczniów szkół zawodowych i techników, czyli podnoszeniem kompetencji zawodowych uczniów w formie:

*   szkoleń zawodowych,
*   kursów kwalifikacyjnych,
*   zdobywaniu uprawnień,
*   doradztwa zawodowego,
*   praktyki i staży w przedsiębiorstwach powiązanych z kierunkiem kształcenia.

Koszt organizacji staży/praktyk zawiera w swym zakresie środki na pokrycie takich wydatków, jak m.in.:

*   delegacje (wyjazdy do przedsiębiorstw),
*   koszt organizacji spotkań z przedsiębiorcami,
*   ubezpieczenie NNW,
*   dojazdy, zakwaterowanie uczniów z wyżywieniem,
*   pełne wyposażenie ucznia na staż i praktykę,
*   koszty przedsiębiorcy, m.in. koszt opiekuna staży i praktyk, szkolenie BHP.

Celem jest zagwarantowanie wysokiej jakości staży/praktyk oraz zapewnienie odpowiedniego stanowiska pracy.

Praktyka/staż realizowana jest w ciągu całego roku, w tym również w trakcie ferii zimowych i wakacji. Zakres praktyk i staży jest zgodny z Wytycznymi Ministerstwa Edukacji oraz realizacji projektów unijnych – regulaminem konkursu:

1.  Realizacja praktyk zawodowych i staży zawodowych powinna być zgodna z następującymi warunkami:
    1.  praktyki zawodowe organizuje się dla uczniów/nauczycieli zasadniczych szkół zawodowych w celu zastosowania i pogłębienia zdobytej wiedzy i umiejętności zawodowych w rzeczywistych warunkach pracy. Praktyki zawodowe realizowane w zasadniczej szkole zawodowej nie są formą praktycznej nauki zawodu, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Praktyki zawodowe realizowane są zgodnie z zasadami określonymi w Wytycznych;
    2.  staże zawodowe organizowane w ramach kształcenia zawodowego praktycznego dotyczą uczniów/nauczycieli techników i szkół policealnych, w których kształcenie zawodowe praktyczne nie jest realizowane u pracodawców lub przedsiębiorców ze względu na brak możliwości sfinansowania kosztów takiego kształcenia;
    3.  staże zawodowe wykraczające poza zakres kształcenia zawodowego, praktycznego organizuje się dla uczniów/nauczycieli techników i szkół policealnych w celu zwiększenia wymiaru praktyk zawodowych objętych podstawą programową nauczania danego zawodu;
    4.  okres realizacji praktyki zawodowej lub stażu zawodowego wynosi minimum 150 godzin i nie więcej niż 970 godzin w odniesieniu do udziału jednego ucznia lub słuchacza w ww. formach wsparcia;
    5.  za udział w praktyce zawodowej lub stażu zawodowym uczniowie otrzymują stypendium. Pełna kwota stypendium (XXX zł brutto), jest wypłacana za każde kolejne przepracowane 150 godzin. W przypadku realizacji praktyki zawodowej lub stażu zawodowego w innym wymiarze wysokość stypendium wliczana jest proporcjonalnie. W przypadku stażu wykraczającego poza zakres kształcenia zawodowego praktycznego wysokość stypendium nie może być niższa niż to wynika z przepisów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania, regulujących zasady wynagradzania młodocianych w kolejnych latach nauki (stypendium dla ucznia wypłaca Zamawiający);
    6.  na czas trwania praktyki zawodowej lub stażu zawodowego jest zawierana pisemna umowa pomiędzy stronami zaangażowanymi w realizację praktyki zawodowej lub stażu zawodowego. Umowa powinna określać co najmniej wskazanie liczby godzin praktyki zawodowej lub stażu zawodowego, okres realizacji i miejsce odbywania praktyki zawodowej lub stażu zawodowego, wynagrodzenie praktykanta lub stażysty, a także zobowiązanie do wyznaczenia opiekuna praktykanta lub stażysty po stronie podmiotu przyjmującego na praktykę zawodową lub staż zawodowy;
    7.  praktyka zawodowa lub staż zawodowy są realizowane na podstawie programu opracowanego przez nauczyciela oraz dyrektora szkoły lub placówki systemu oświaty we współpracy z podmiotem przyjmującym uczniów/nauczycieli na praktykę zawodową lub staż zawodowy. Program powinien być opracowany i przygotowany w formie pisemnej oraz powinien wskazywać konkretne cele edukacyjne (kompetencje i umiejętności), które osiągnie praktykant lub stażysta, treści edukacyjne, zakres obowiązków praktykanta lub stażysty a także harmonogram realizacji praktyki zawodowej lub stażu zawodowego. Przy ustalaniu programu praktyki zawodowej lub stażu zawodowego powinny być uwzględnione predyspozycje psychofizyczne i zdrowotne, poziom wykształcenia oraz dotychczasowe kwalifikacje zawodowe praktykanta lub stażysty. Program praktyki zawodowej lub stażu zawodowego zawiera szczegółowe zasady dotyczące wyposażenia stanowiska pracy praktykanta lub stażysty podczas odbywania praktyki zawodowej lub stażu zawodowego oraz procedur wdrażania praktykanta lub stażysty do pracy i monitorowania stopnia realizacji treści i celów edukacyjnych;
2.  Podmiot przyjmujący na praktykę zawodową lub staż zawodowy:

1.  zapewnia odpowiednie stanowisko pracy praktykanta lub stażysty, wyposażone w niezbędne sprzęty, narzędzia i zaplecze, udostępnia warsztaty, pomieszczenia, zaplecze techniczne, zapewnia urządzenia i materiały zgodnie z programem praktyki zawodowej lub stażu zawodowego i potrzebami praktykanta lub stażysty wynikającymi ze specyfiki zadań wykonywanych przez praktykanta lub stażystę, wymogów technicznych miejsca pracy, a także z niepełnosprawności lub stanu zdrowia;
2.  szkoli praktykanta lub stażystę na zasadach przewidzianych dla pracowników w zakresie BHP, przepisów przeciwpożarowych oraz zapoznaje go z obowiązującym regulaminem pracy na stanowisku, którego dotyczy praktyka zawodowa lub staż zawodowy;
3.  sprawuje nadzór nad odbywaniem praktyki zawodowej lub stażu zawodowego w postaci wyznaczenia opiekuna praktyki lub stażu;
4.  monitoruje postępy i nabywanie nowych umiejętności przez praktykanta lub stażystę, a także stopień realizacji treści i celów edukacyjnych oraz regularnie udziela praktykantowi lub stażyście informacji zwrotnej;
5.  wydaje praktykantowi lub stażyście – niezwłocznie po zakończeniu praktyki zawodowej lub stażu zawodowego – dokument potwierdzający odbycie praktyki zawodowej lub stażu zawodowego. Dokument potwierdzający odbycie praktyki zawodowej lub stażu zawodowego zawiera co najmniej następujące informacje: datę rozpoczęcia i zakończenia praktyki zawodowej lub stażu zawodowego, cel i program praktyki zawodowej lub stażu zawodowego, opis zadań wykonywanych przez praktykanta lub stażystę, opis kompetencji uzyskanych przez praktykanta lub stażystę w wyniku praktyki zawodowej lub stażu zawodowego oraz ocenę praktykanta lub stażysty dokonaną przez opiekuna praktyki lub stażu;

4.  Koszty wynagrodzenia opiekuna praktykanta lub stażysty u pracodawcy powinny uwzględniać jedną z opcji:

1.  refundację pracodawcy wynagrodzenia opiekuna praktykanta lub stażysty w zakresie odpowiadającym częściowemu lub całkowitemu zwolnieniu go od świadczenia pracy na rzecz realizacji zadań związanych z opieką nad grupą praktykantów lub stażystów, przez okres 150 godzin praktyki zawodowej lub stażu zawodowego, w wysokości obliczonej jak za urlop wypoczynkowy, ale nie więcej niż XXX zł brutto. Wysokość wynagrodzenia nalicza się proporcjonalnie do liczby godzin praktyki zawodowej lub stażu zawodowego zrealizowanych przez uczniów/nauczycieli;
2.  refundację pracodawcy dodatku do wynagrodzenia opiekuna praktykanta lub stażysty, w sytuacji, gdy nie został zwolniony od świadczenia pracy, w wysokości nieprzekraczającej 10% jego zasadniczego wynagrodzenia wraz ze wszystkimi składnikami wynagrodzenia wynikającego ze zwiększonego zakresu zadań (opieka nad grupą praktykantów lub stażystów, ale nie więcej niż XXX zł brutto za realizację 150 godzin praktyki zawodowej lub stażu zawodowego. Wysokość wynagrodzenia nalicza się proporcjonalnie do liczby godzin praktyki zawodowej lub stażu zawodowego zrealizowanych przez uczniów/nauczycieli);
3.  refundację pracodawcy wynagrodzenia opiekuna praktykanta lub stażysty, który będzie pełnił funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu i dla którego praca z uczniami będzie stanowić podstawowe zajęcie – do wysokości wynagrodzenia określonego w § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu;
4.  wynagrodzenie przysługujące opiekunowi praktykanta lub stażysty jest wypłacane z tytułu wypełnienia obowiązków pełnionych w ramach projektu i nie zależy natomiast od liczby uczniów/nauczycieli, wobec których te obowiązki świadczy.

Struktura projektu:

Partner projektu jest odpowiedzialny za zadanie zorganizowania staży i praktyk. Do jego obowiązków należy:

1.  wypłata stypendium dla ucznia,
2.  organizacja staży i praktyk u przedsiębiorców – wydatki dotyczące przedsiębiorców (wyżej opisane) – usługa zlecona.

Partner zgodnie z przepisami dokonał wyboru wykonawcy do pkt 2 – przedsiębiorcy występującego z wnioskiem o interpretację indywidualną. Przedsiębiorca rozlicza się z partnerem poprzez wystawienie faktury za każdego ucznia/stażystę/praktykanta zgodnie z zawartą umową. Zadaniem przedsiębiorcy jest zorganizowanie praktyki (przygotowanie ucznia do stażu, wybór przedsiębiorcy, zorganizowanie dojazdu, wyżywienia i pozostałych wskazanych wyżej czynności). Praktyki organizowane są m.in. w takich zawodach jak:

*   technik budownictwa,
*   betoniarz-zbrojarz,
*   mechanik pojazdów samochodowych,
*   kierowca-mechanik,
*   technik geodeta,
*   technik ekonomista,
*   technik żywienia i usług gastronomicznych,
*   technik fryzjerstwa,
*   cukiernik,
*   murarz-tynkarz,
*   sprzedawca,
*   fryzjer,
*   kucharz,
*   lakiernik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi stażów i praktyk zorganizowanych przez przedsiębiorcę dla uczniów i nauczycieli szkół zawodowych, techników i szkół policealnych finansowane ze środków unijnych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczy usługi na rzecz partnera w zakresie stażów i praktyk z projektów unijnych. Spełnione są warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221).

1.  Staże i praktyki są usługami kształcenia zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach określonych przez Ministra Edukacji Narodowej (dotyczą uczniów szkół zawodowych, techników i szkół policealnych). W ustawie o podatku VAT nie zdefiniowano pojęcia usług kształcenia zawodowego. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. 77/1) stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Bez znaczenia jest czas trwania kursu. Ponieważ rozporządzenia wykonawcze Rady (UE) stosowane są bezpośrednio, nie wymagają implementacji.
2.  Staże i praktyki finansowane są w całości ze środków publicznych, przy czym za środki publiczne zgodnie z art. art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. 157, poz. 1240, z późn. zm.) uważa się między innymi środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień zwalnia się z podatku również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z tym, że świadczone usługi staży i praktyk dla uczniów szkół zawodowych, techników i szkół policealnych oraz ich nauczycieli spełniają warunki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Podobnie wypowiedział się Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 139/16 – Kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe”. „Zasadniczymi przesłankami zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. jest zatem świadczenie usług mieszczących się w pojęciu „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego” i finansowanie tego rodzaju usług w całości ze środków publicznych. Ta druga przesłanka została złagodzona w przepisach wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., gdyż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 tego aktu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że sporne usługi były finansowane w ponad 70% ze środków publicznych, natomiast różna jest ocena stron co do tego, czy świadczone przez podatnika usługi polegały na „kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym”.

Pojęcie „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego” nie zostało zdefiniowane w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże zwolnienie podatkowe określone w wyżej wskazanym przepisie krajowym wynika ze zwolnienia określonego wcześniej w przepisach Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG, a od 1 stycznia 2007 r. w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jako że państwa członkowskie Unii Europejskiej miały obowiązek wdrożyć do swych krajowych systemów prawnych przepisy unijne regulujące podatek od wartości dodanej. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W celu jednolitego stosowania przepisów powyższej Dyrektywy i jednakowego rozumienia pojęć w niej użytych Rada Unii Europejskiej wydała rozporządzenie wykonawcze do tej Dyrektywy. Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnym w internecie), użyte w rozporządzeniu nr 282/2011 wyrażenie „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, wyrażenie „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju’", natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Mając na uwadze powyższe znaczenia pojęć kluczowych dla interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c u.p.t.u., dokonywanej z uwzględnieniem przepisów unijnych, można stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.”

W interpretacji indywidualnej 1061-IPTPP2.4512.76.2016.3 z dnia 27 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził również, że praktyki zawodowe stanowią kształcenie zawodowe, a w wyroku I SA/Łd 104/13 – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dniu 4 kwietnia 2013 r. stwierdził, że nauczanie w szkole policealnej stanowi kształcenie zawodowe. Tym samym należy uznać, że również nauczanie w szkołach zawodowych i technikum będzie stanowiło kształcenie zawodowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowanych w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane oraz usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne;

4.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
5.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
6.  placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
7.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
8.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
9.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
10.  placówki doskonalenia nauczycieli;
11.  biblioteki pedagogiczne;
12.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 170 ust. 2 ww. ustawy, działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew Pani stanowisku – usługi, które zamierza Pani świadczyć polegające na organizacji u przedsiębiorców i pracodawców staży i praktyk dla uczniów i nauczycieli nie są usługami kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Jakkolwiek są one ściśle związane z ww. usługami, lecz nie są świadczone przez podmiot świadczący usługę główną. Z uwagi zatem na ww. fakt, tj. niewykonywanie przez Panią głównej działalności edukacyjnej nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo, że – jak wskazuje Pani we wniosku – czynności te będą finansowane w 70% ze środków publicznych.

W związku z tym, że przedmiotowe usługi nie będą objęte zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, będą podlegały opodatkowaniu stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowej usługi jest terytorium kraju.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn.1061-IPTPP2.4512.76.2016.3.PRP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. o sygn.. akt I SA/Łd 104/13 należy wskazać, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.