Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.595.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: opodatkowania przychodów z tytułu najmu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.595.2019.1.MG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani A. S. (dalej określana jako Wnioskodawczyni) posiada miejsce zamieszkania w Szwajcarii i jest szwajcarskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z Panem A. S. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni i jej mąż nie prowadzą w Polsce działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W ciągu ostatnich lat Wnioskodawczyni i jej mąż nie wykonywali czynności w zakresie wynajmu nieruchomości w Polsce.

Wynajem lokali mieszkalnych. W 2019 r. Wnioskodawczyni i jej mąż planują zakup lokalu mieszkalnego położonego w Polsce. W 2020 r. lub 2021 r. Wnioskodawczyni i jej mąż planują zakup kolejnych lokali mieszkalnych położonych w Polsce. Docelowo do końca 2021 r. Wnioskodawczyni i jej mąż mogą być właścicielami czterech lokali mieszkalnych położonych w Polsce. W dalszej przyszłości Wnioskodawczyni i jej mąż nie wykluczają zakupu kolejnych lokali mieszkalnych położonych w Polsce. Wszystkie zakupione lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem. Każdy z lokali mieszkalnych może być wynajmowany w oparciu o jeden z następujących modeli wynajmu:

*   Wnioskodawczyni i jej mąż zawierają umowę z podmiotem zajmującym się pośrednictwem w wynajmie i zarządzaniem nieruchomości; podmiot ten znajduje konkretnego najemcę; umowa najmu jest zawierana pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem a najemcą; za kontakt z najemcą i obsługę najmu odpowiada podmiot zajmującym się pośrednictwem w wynajmie i zarządzaniem nieruchomościami,

*   Wnioskodawczyni i jej mąż zawierają umowę najmu z podmiotem zajmującym się wynajmem nieruchomości; podmiot ten wynajmuje lokal mieszkalny od Wnioskodawczyni i jej męża, a następnie podnajmuje go konkretnym najemcom,

*   Wnioskodawczyni i jej mąż zawierają umowę najmu bezpośrednio z konkretnym najemcą, który będzie korzystał z lokalu mieszkalnego; najemcy są poszukiwanie przede wszystkim przez pośredników.

Lokale mieszkalne będą nabywane w pierwszej kolejności z własnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni i jej męża. W późniejszym czasie lokale mieszkalne mogą być również nabywane ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu. Lokale mieszkalne mogą być nabywane na rynku pierwotnym albo na rynku wtórnym. Lokale mieszkalne będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni i jej męża. Lokale mieszkalne będą nabywane do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni i jej mąż traktują zakup oraz wynajem lokali mieszkalnych jako inwestowanie posiadanych środków pieniężnych, którego celem jest zabezpieczenie sytuacji finansowej ich rodziny.

Rozliczanie kosztów dodatkowych. Z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni i jej mężowi będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie czynszu najmu. Zawierane umowy najmu będą przewidywały jeden z dwóch sposobów rozliczania kosztów dodatkowych związanych z najmem:

*   umowa najmu może przewidywać, że najemca samodzielnie będzie uiszczał opłaty za media związane z lokalem mieszkalnym (np. gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny) na podstawie faktur lub innych dokumentów otrzymanych od dostawców tych mediów; opłaty będą uiszczane przez najemcę bezpośrednio na rzecz dostawców tych mediów,

*   umowa najmu może przewidywać, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów związanych z lokalem mieszkalnym (np. gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny) lub innych kosztów związanych z lokalem mieszkalnym (np. koszty ubezpieczenia, koszt podatku od nieruchomości); rozliczenie będzie wyglądało w ten sposób, że to Wnioskodawczyni będzie uiszczała opłaty za media i inne koszty związane z lokalem mieszkalnym bezpośrednio na rzecz dostawców mediów i usług, a następnie najemca będzie zwracał Wnioskodawczyni poniesione przez nią koszty; w tym przypadku umowa najmu będzie przewidywała, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru tych kosztów; umowa najmu będzie wyraźnie określała wartość czynszu najmu, który będzie niezależny od wartości kosztów obciążających najemcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może wybrać opodatkowanie przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2.  Czy przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne będzie wyłącznie czynsz najmu, bez uwzględniania zwracanych Wnioskodawczyni przez najemcę kosztów mediów, ubezpieczenia lub podatku od nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

W związku z tym, że Wnioskodawczyni jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, to w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce opodatkowania dochodów z wynajmu lokali mieszkalnych.

Kwestię tę reguluje polsko - szwajcarska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 2 września 1991 r. (dalej określana jako umowa).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy „Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie”.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 umowy „Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego”.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 3 umowy „Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego”. Na podstawie wskazanych przepisów należy stwierdzić, że dochody osiągane przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego z majątku nieruchomego położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce. Dochodem z majątku nieruchomego położonego w Polsce są w szczególności dochody z wynajmu nieruchomości położonych w Polsce. W związku z tym dochody Wnioskodawczyni z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych położonych w Polsce będą opodatkowane w Polsce. Wynajem lokali mieszkalnych może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym określa ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej w skrócie u.z.p.d.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. „Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza „pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. „Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym”.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 u.z.p.d. „W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego - złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2”.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.z.p.d. „Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 u.z.p.d. „Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich”.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychody z wynajmu lokali mieszkalnych mogą by opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ale pod warunkiem że umowy wynajmu lokali mieszkalnych nie będą zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozarolniczą działalnością gospodarczą jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza „działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterem. Prowadzenie działalności w celu zarobkowym oznacza, że zamiarem jej podjęcia jest osiąganie zysków. Działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób zorganizowany, gdy cechuje się pewnym profesjonalizmem oraz wykonywaniem zespołu celowych i uporządkowanych czynności typowych dla podmiotów zawodowo wykonujących określone czynności. Działalność gospodarcza prowadzona w sposób zorganizowany wykracza poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przez prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły należy rozumieć stałość, powtarzalność, regularność i stabilność działań.

W ocenie Wnioskodawczyni planowany wynajem lokali mieszkalnych nie będzie posiadał wszystkich cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynajem lokali mieszkalnych będzie oczywiście działalnością o charakterze zarobkowym (nastawioną na osiąganie zysku) oraz ciągłym (podejmowaną powtarzalnie i regularnie). Wynajem lokali mieszkalnych nie będzie jednak działalnością o charakterze zorganizowanym, ponieważ Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała czynności typowych dla podmiotów zawodowo wykonujących określone czynności. Niezależnie od przyjętego modelu wynajmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni będzie podejmowała jedynie typowe dla najmu prywatnego czynności związane ze znalezieniem najemców, zawarciem umów najmu oraz obsługą najmu (np. uiszczanie opłat za media i innych kosztów związanych z lokalem mieszkalnym). Planowane działania związane z wynajmem lokali mieszkalnych będą się mieściły w czynnościach zwyczajowo podejmowanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Również fakt wynajmu najpierw jednego, a później nawet czterech lokali mieszkalnych nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej. Liczba lokali mieszkalnych wynika z celu jaki postawiła sobie Wnioskodawczyni i jej mąż, którym jest inwestowanie posiadanych środków pieniężnych i zabezpieczenie sytuacji finansowej ich rodziny. Z tych względów Wnioskodawczyni uważa, że planowany wynajem lokali mieszkalnych nie będzie miał cech pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych z zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.222.2019.1.RK) czytamy: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną zawarł umowę kupna sześciu nieruchomości. Cztery nieruchomości będą gotowe do odbioru w 2019 r., dwie z nich w pierwszej połowie roku, natomiast pozostałe w drugiej połowie roku. Kolejne nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną odbierze w 2020 r. Umowy zostały zawarte z trzema różnymi podmiotami, a ich przedmiotem są lokale mieszkalne. Nabycie nieruchomości będzie stanowiło lokatę kapitału. (\`(...)\`) Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że skoro czynności związane z najmem lokali mieszkalnych nie będą podejmowane w sposób przesądzający o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji przychody z tego najmu można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. najem prywatny. Przychody z najmu ww. lokali podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.572.2018.2.KO),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.497.2018.2. PSZ),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.494.2018.1.AK),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.7.2018.2.AGR),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.12.2018.1.KS1),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-432/16-2/MG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-192/15/MZM).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie mogła wybrać opodatkowanie przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w u.z.p.d., ponieważ planowany wynajem lokali mieszkalnych nie ma cech pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać wyboru opodatkowania przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 9 ust. 4 u.z.p.d.

Jednocześnie Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować całość przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych należących do majątku wspólnego, jeśli na podstawie art. 12 ust. 6 u.z.p.d. złoży pisemne oświadczenie w tym zakresie.

Reasumując: Wnioskodawczyni może wybrać opodatkowanie przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w u.z.p.d.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Pytanie dotyczy sytuacji, w której w zakresie pytania pierwszego uznano, że Wnioskodawczyni może opodatkować przychody z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w u.z.p.d.

Zgodnie z cytowanym już art. 6 ust. 1a u.z.p.d. „Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym”.

Natomiast zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł, a 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu najmu.

Przychodem tym są w szczególności otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem za przychód może być uznane jedynie przysporzenie o charakterze definitywnym. Przysporzenie to musi oznaczać zwiększenie aktywów albo zmniejszenie pasywów podatnika. Za przychód nie uznaje się świadczeń o charakterze zwrotnym.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że umowy najmu mogą zawierać zapisy zgodnie z którymi najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów związanych z lokalem mieszkalnym (np. gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny) lub innych kosztów związanych z lokalami (np. koszty ubezpieczenia, koszt podatku od nieruchomości). Jednocześnie sposób rozliczania będzie wyglądał w ten sposób, że Wnioskodawczyni będzie uiszczała opłaty za media i inne koszty związane z lokalem mieszkalnym bezpośrednio na rzecz dostawców mediów i innych usług, a następnie najemca będzie zwracał Wnioskodawczyni poniesione przez nią koszty. Wnioskodawczyni będzie w takiej sytuacji podmiotem pośredniczącym. Ponadto umowy najmu będą wyraźnie określały czynsz najmu, który będzie niezależny od wartości kosztów obciążających najemcę.

Odnosząc przedstawione uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawczynię od najemcy tytułem rozliczenia (zwrotu) kosztów mediów i innych kosztów związanych z lokalem mieszkalnym nie stanowią dla niego przychodu. Wystąpi bowiem sytuacja w której zobowiązanym do poniesienia ciężaru tych kosztów będzie najemca, a Wnioskodawczyni będzie jedynie podmiotem pośredniczącym w rozliczeniu. Wnioskodawczyni będzie uiszczała te opłaty zamiast najemcy, a następnie będzie uzyskiwała zwrot poniesionych kosztów od najemcy. Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu, ponieważ nie uzyska trwałego przysporzenia majątkowego, a jedynie otrzyma zwrot poniesionych wcześniej wydatków. Przychodem Wnioskodawczyni będzie wyłącznie wynagrodzenie za wynajem lokali mieszkalnych, czyli czynsz najmu.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych z zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-642/14/AK) czytamy: „Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłata za lokal, koszty energii elektrycznej oraz gaz), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

(\`(...)\`) W zakresie uiszczania opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a administratorem budynku. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie”.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają również np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.69.2018.4.KO),

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.87.2017.3.AR),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2017 r. (sygn. 1462- IPPB1.4511.1168.2016.1.MJ),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2014 r. (sygn. ILPB1/415-204/14-2/TW),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2013 r. (sygn. IBPBII/2/415-376/13/MM),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 listopada 2012 r. (sygn. IPTPB1/415-475/12-4/AG),

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 września 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-755/11/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym Szwajcarii, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, z późn. zm., dalej: konwencja polsko-szwajcarska, konwencja), regulująca m.in. zasady opodatkowania dochodów z nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 konwencji: dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 konwencji: określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowania mają przepisy prawa powszechnego, dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 3 konwencji: postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

W związku z tym dochody Wnioskodawczyni będącej szwajcarskim rezydentem podatkowym z majątku nieruchomego położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ‒ oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje sią czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,

*   ciągłości,

*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to taka działalność, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy opisu zdarzenia przyszłego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. III SA/Wa 100/16 „Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego najmu, a tym, co stanowi najem poszczególnych składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13) ‒ stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot »z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą«.

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać ‒ rozpatrywany całościowo ‒ zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, ich zaawansowanym przygotowaniu do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu”.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Szwajcarii i jest szwajcarskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, a między małżonkami obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W ciągu ostatnich lat Wnioskodawczyni i jej mąż nie wykonywali czynności w zakresie wynajmu nieruchomości w Polsce. W 2019 r. Wnioskodawczyni i jej mąż planują zakup lokalu mieszkalnego położonego w Polsce. W 2020 r. lub 2021 r. Wnioskodawczyni i jej mąż planują zakup kolejnych lokali mieszkalnych położonych w Polsce. Docelowo do końca 2021 r. mogą być właścicielami czterech lokali mieszkalnych położonych w Polsce. W dalszej przyszłości nie wykluczają zakupu kolejnych lokali mieszkalnych położonych w Polsce. Wszystkie zakupione lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem. Wnioskodawczyni wskazała, że przy wynajmie tych lokali razem z mężem:

*   będzie zawierała umowę z podmiotem zajmującym się pośrednictwem w wynajmie i zarządzaniem nieruchomościami, przy czym podmiot ten znajduje konkretnego najemcę, z którym Wnioskodawczyni i jej mąż zawrą umowę najmu lub

*   będzie zawierała umowę najmu z podmiotem zajmującym się wynajmem nieruchomości, a ten z kolei będzie podnajmował wynajętą nieruchomość, lub

*   będzie zawierała umowę najmu bezpośrednio z najemcą, przy czym najemcy będą poszukiwani głównie przez pośredników.

Lokale mieszkalne, mające być przedmiotem najmu, będą nabywane w pierwszej kolejności z własnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni i jej męża. W późniejszym czasie lokale mieszkalne mogą być również nabywane ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu. Lokale mieszkalne będą stanowiły majątek prywatny Wnioskodawczyni i jej męża i będą nabywane do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni wskazała przy tym, że zakup i wynajem ww. lokali traktuje jako inwestowanie posiadanych środków pieniężnych w celu zabezpieczenia sytuacji finansowej rodziny.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogący podlegać opodatkowaniu zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z najmu lokali mieszkalnych, których zakup planują małżonkowie ‒ ze względu na sposób wykonywania najmu ‒ stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie będzie najmem okazjonalnym mieszczącym się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tzn. mającym na celu zwyczajowo przyjęte reguły gospodarowania prywatnym majątkiem), lecz będzie realizowany w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W okolicznościach analizowanej sprawy można przyjąć, że działania Wnioskodawczyni będą odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności i Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia sobie z najmu stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W krótkim okresie Wnioskodawczyni wraz z mężem dokona bowiem zakupu kliku lokali mieszkalnych (do końca 2021 roku zakupią cztery lokale, a w dalszej przyszłości zakupią kolejne lokale mieszkalne położone w Polsce). Wnioskodawczyni będzie podejmowała wskazane we wniosku czynności niewątpliwie na cele inwestycyjne, ukierunkowane na zaspokajanie potrzeb osób trzecich. Planowane działania są celowe, zorganizowane oraz w założeniu mają charakter długofalowy. Mieszkania będą nabywane w pierwszej kolejności z własnych środków pieniężnych Wnioskodawczyni i jej męża, a w późniejszym czasie mogą być również nabywane ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu. Co więcej, w związku z planowanym najmem Wnioskodawczyni zamierza współpracować z profesjonalnym podmiotem ‒ pośrednikiem w wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami.

Wszystkie przedstawione okoliczności sprawy świadczą o tym, że Wnioskodawczyni zamierza działać w sposób charakteryzujący przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Zwiększając rozmiar inwestycji, Wnioskodawczyni planuje czerpać z niej korzyści na większą skalę. Planowane przedsięwzięcie Wnioskodawczyni charakteryzuje powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wnioskodawczyni zamierza podejmować czynności, które początkowo nie przyniosą dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel – najem ‒ są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Nie ma więc wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, a przy tym z uwagi na brak środków na zakup lokali, skorzysta z kredytów bankowych, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym.

W efekcie opisane działania Wnioskodawczyni w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż planowane czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności Wnioskodawczyni ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Wnioskodawczyni, prowadząc opisany we wniosku najem, będzie bez wątpienia działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu lokali mieszkalnych położonych w Polsce będą miały charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku ‒ jest również jej ukierunkowanie na zaspakajanie potrzeb osób trzecich. Sposób planowanego wykonywania najmu w rozpatrywanym przypadku przesądza o zakwalifikowaniu uzyskiwanych przychodów z tego tytułu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Skoro Wnioskodawczyni planuje zakup kliku lokali mieszkalnych (na współwłasność) z przeznaczeniem na najem, trudno zakwalifikować przychody z najmu ww. lokali do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności niniejszej sprawy przesądza o tym, że różnego rodzaju działania Wnioskodawczyni przy wskazanym sposobie wykonywania najmu i jednocześnie nabywanie kolejnych mieszkań mających być przedmiotem najmu, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, które z uwagi na skalę prowadzonego najmu wykonują przedsiębiorcy i które obarczone są pewnym ryzykiem gospodarczym.

Zatem przychody z opisanego we wniosku najmu lokali mieszkalnych – z uwagi na sposób jego prowadzenia – nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie najem lokali nie będzie miał charakteru przypadkowego, incydentalnego. Aktywność Wnioskodawczyni wymaga bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności, wypełniających znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie, należy stwierdzić, że opisany we wniosku najem spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali należy zaliczyć zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie mogą być zakwalifikowane do tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Reasumując Wnioskodawczyni nie może wybrać opodatkowania przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, gdyż Wnioskodawczyni oczekiwała na nie odpowiedzi w sytuacji uznania przez Organ, że może wybrać opodatkowanie przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.