Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-646b/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-30
Teza: Uznanie za obrót dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz uznanie kwoty wkładu własnego wnoszonego przed odbiorców jako wartości brutto.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dotacja; obrót; usługi-usługi doradcze; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz uznania kwoty wkładu własnego wnoszonego przed odbiorców jako wartości brutto – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót dotacji otrzymanej na realizację projektu oraz uznania kwoty wkładu własnego wnoszonego przed odbiorców jako wartości brutto.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agencja w ramach umowy o dofinansowanie z dnia 19 stycznia 2012 r. realizuje projekt systemowy „Z" współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach Poddziałania 2.2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007-2013.

W projekcie założono, że wybrane w konkursie podmioty wsparcia, w tym Agencja będą świadczyć usługi informacyjne i doradcze przedsiębiorcom i osobom fizycznym zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą, zgodnie z zapisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 października 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. z 2011 r. nr 233, poz. 1384).

W związku ze świadczeniem powyższych usług, na podstawie umowy o udzielenie wsparcia, Agencja, jako podmiot wsparcia ponosi wydatki, które następnie będą kwalifikowane w projekcie, z tym, że:

*   100% wydatków kwalifikowanych dotyczących usług informacyjnych będzie finansowana z dotacji PARP,
*   do 90% wydatków kwalifikowanych dotyczących usług doradczych będzie finansowana z dotacji PARP, a pozostała cześć (min. 10%) będzie finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez odbiorców usług - przedsiębiorców lub osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, co zostanie udokumentowane wystawieniem przez Agencję na ich rzecz faktury VAT.

Przy konstruowaniu założeń konkursu PARP przyjęła stanowisko, że:

1.  Nabywane w ramach projektu towary i usługi związane ze świadczeniem usług informacyjnych, nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, w związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), Agencji nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W konsekwencji, zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL, VAT od wydatków poniesionych w związku ze świadczonymi usługami informacyjnymi będzie kwalifikowalny w projekcie.
2.  Nabywane w ramach Projektu towary i usługi związane ze świadczeniem usług doradczych, mają związek z czynnościami opodatkowanymi (faktury VAT związane z wkładem własnym pochodzącym od odbiorców usług), w związku z tym na podstawie przywołanego w pkt 1 przepisu ustawy, co do zasady, Agencji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stanowisko jest zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2011 r. znak: ITPP2/443-1514/11/RS. W konsekwencji, zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL, VAT od wydatków poniesionych w związku ze świadczonymi usługami doradczymi nie będzie kwalifikowany w projekcie.
3.  Otrzymane przez Agencję dofinansowanie z PARP stanowić będzie zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług informacyjnych i doradczych i w związku z tym stanowić będzie dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja nie spełnia zatem przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, nie stanowi obrotu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Stanowisko jest zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. znak: IPPP3/443-1138/09-4/MPe oraz interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2011 r. znak: ILPP2/443-1428/11-2/AK. W konsekwencji, ta część wartości usługi, która zostanie sfinansowana z dotacji, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Wkład własny pochodzący od odbiorców usług jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług doradczych, a więc co do zasady i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. znak: IPPP3/443-1138/09-4/MPe. W związku z tym Agencja winna wystawiać faktury VAT dla i na żądanie odbiorców usług, co jest zgodne z interpretacją indywidualną Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2010 r. znak: ITPP1/443-702/10/BK.

Jednakże przy zastosowaniu założonej w projekcie struktury finansowania usługi doradczej, faktura na rzecz przedsiębiorcy, powinna być wystawiona na kwotę wkładu w wysokości 10% wartości usługi w ujęciu brutto (z podatkiem od towarów i usług). W związku z tym zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy:

*   obrotem będzie 8,13% wartości usługi,
*   obrót zostanie opodatkowany właściwą stawką podatku (23%), co stanowić będzie z kolei 1,87% wartości usługi,
*   łącznie obrót i podatek złożą się na sumę wniesionego wkładu własnego, tj. 10% wartości usługi.

Agencja od 5 lipca 1994 r. do chwili obecnej jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) a organizowane szkolenia nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wartość sprzedaży opodatkowanej łącznie w 2011 r. przekracza kwotę 150.000 zł. Usługi informacyjne i doradcze są odrębnie świadczonymi usługami, nie stanowią usług szkoleniowych. Dla rozliczenia projektu Agencja prowadzi odrębną ewidencję oraz rejestry VAT zarówno dla usług doradczych, jak i informacyjnych, w związku z czym jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dla każdej z tych usług osobno.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy dotacje udzielane Agencji w ramach projektu nie podlegają opodatkowaniu?
*   Czy kwota wkładu własnego wnoszonego przed odbiorców usług może być kwotą brutto (zawierającą VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje udzielane Agencji w ramach projektu nie spełniają przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, nie stanowią obrotu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Dotacje stanowić będą zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług informacyjnych i doradczych i w związku z tym stanowić będą dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W ocenie Agencji wkład własny pochodzący od odbiorców usług jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usług doradczych, a więc co do zasady i zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy zastosowaniu założonej w projekcie struktury finansowania usługi doradczej, faktura na rzecz przedsiębiorcy, powinna być wystawiona na kwotę wkładu w wysokości 10% wartości usługi w ujęciu brutto (z podatkiem od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W świetle 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tego artykulu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści wniosku wynika, iż Agencja realizuje projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej, polegający na świadczeniu usług informacyjnych i doradczych przedsiębiorcom i osobom fizycznym zamierzającym rozpocząć działalność gospodarczą. W przypadku usług informacyjnych finansowane będzie 100% wydatków, natomiast w odniesieniu do usług doradczych do 90% wydatków będzie finansowane z dotacji, a pozostała cześć (min. 10%) będzie finansowana z wkładu własnego wnoszonego przez odbiorców usług - przedsiębiorców lub osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Otrzymane przez Agencję dofinansowanie stanowić będzie zwrot kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług informacyjnych i doradczych i w związku z tym stanowić będzie dotację o charakterze zakupowym, a nie dotację mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Agencja od 5 lipca 1994 r. do chwili obecnej jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) a organizowane szkolenia nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wartość sprzedaży opodatkowanej łącznie w 2011 r. przekracza kwotę 150.000 zł. Usługi informacyjne i doradcze są odrębnie świadczonymi usługami, nie stanowią usług szkoleniowych. Dla rozliczenia projektu Agencja prowadzi odrębną ewidencję oraz rejestry VAT zarówno dla usług doradczych, jak i informacyjnych, w związku z czym jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego dla każdej z tych usług osobno.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż skoro otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy, a tym samym nie zwiększa obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wcześniej, decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie jest odpłatne czy nie, jest pobranie zapłaty za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tej zapłaty. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym, czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Wkłady własne klientów usługi doradczej są związane z konkretnym konsumentem konkretnego programu doradczego, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Agencję usług doradczych. Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w ramach realizowanego projektu Agencja świadczy usługi doradcze, które stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające regulacji ustawy.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny od klienta jako kwota należna z tytułu świadczenia usługi podlega opodatkowaniu według właściwej stawki podatku. Obrotem natomiast jest kwota należna, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż otrzymane dotacje nie stanowią obrotu, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, oraz że wartość otrzymanego wkładu własnego klienta należy traktować jako kwotę brutto (zawierającą VAT), należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku rozstrzygnięte zostały w interpretacjach nr ITPP2/443-646a/12/AK, ITPP2/443-646c/12/AK i ITPP2/443-646d/12/AK.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.