Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-505/14-6/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczonych usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanej dla dzieci i młodzieży oraz zajęć w ramach tzw. „Zielonych Szkół”.
Słowa kluczowe: edukacja; oświata-system oświaty; placówki; placówki-placówka oświatowa; stawka-stawki podatku; systemy-system oświaty; usługi-usługi kulturalne; usługi-usługi organizowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 29 września 2014 r.) oraz z dnia 1 października 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczonych usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanej dla dzieci i młodzieży (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. b);
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczonych usług polegających na organizowaniu zajęć w ramach tzw. „Zielonych Szkół” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 lit. b).

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczonych usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanej dla dzieci i młodzieży oraz zajęć w ramach tzw. „Zielonych Szkół” (pytania oznaczone we wniosku nr 1 lit. b i nr 2 lit. b) .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („A”) jest instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury, co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji rejestru instytucji kultury z dnia 31 grudnia 2007 r. „A” posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Do podstawowych zadań statutowych Wnioskodawcy należy:

1.  rozpoznawanie, rozbudzenie potrzeb kulturalnych;
2.  przygotowanie do odbioru i tworzenie wartości kulturalnych;
3.  kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze;
4.  tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego;
5.  integrowanie społeczności lokalnej i wspieranie inicjatyw kulturalnych;
6.  propagowanie czytelnictwa;
7.  gromadzenie i opracowanie materiałów bibliotecznych;
8.  udostępnianie księgozbiorów czytelnikom;
9.  rozbudzanie potrzeb w dziedzinie kultury fizycznej;
10.  kultywowanie i promowanie tradycji regionalnej;
11.  prowadzenie edukacji ekologicznej.

Usługi świadczone przez „A” dzielą się na 3 grupy:

1.  Usługi kulturalne, związane z
    1.  funkcjonowaniem obiektów kultury, polegające na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanych do dzieci i młodzieży (PKWiU 92);
    2.  organizowaniem imprez kulturalnych.
2.  Organizowanie zajęć w ramach dotowanych projektów, tzw. „Zielonych Szkół” poprzez Ośrodek Edukacji Ekologicznej jako jednostki działającej w ramach „A”, będącej ośrodkiem pozaszkolnym; w obrębie których dzieci i młodzież uczestnicząca w zajęciach może korzystać z infrastruktury sportowej;
3.  Usług najmu pomieszczeń użytkowanych przez „A”, stanowiących własność Gminy (PKWiU 68.2), najem kortów i boisk oraz usługi towarzyszące najmowi, tj. dotyczące dostawy mediów (energia elektryczna, woda, ciepło);
4.  Wypożyczalnia sprzętu sportowego np.: rowerów, lornetek, sprzętu turystycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń VAT budzą usługi, wymienione w pkt 1 ppkt a) i pkt 2, będące przedmiotem podstawowej działalności „A”.

Płatności za usługi określone w pkt 1 pdkt a) dokonywane są głównie przelewem np. przyjeżdżający z grupą uczniów nauczyciel dokonuje wpłaty za świadczenie wykonywane przez „A” do Banku na konto „A”.

Wysokość wynagrodzenia „A” z tytułu świadczenia usługi kulturalnej uzależniona jest od umów dotacji:

1.  umowa dotacji z dnia 7 lipca 2010 r. pn. „Poznajemy Park Krajobrazowy” udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW);
2.  porozumienie ramowe w sprawie współudziału finansowego WFOŚIGW w realizacji zadania z zakresu edukacji ekologicznej pn. „Człowiek ery ekologicznej – dziecięce i młodzieżowe fora ekologiczne”;
3.  umowa dotacji z dna 24 lutego 2012 r. na dofinansowanie programu z zakresu edukacji ekologicznej pn. „Poznajemy Park Krajobrazowy” udzielonej przez WFOŚiGW.

W myśl zapisów ww. umów dotacji „w wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie osiągnięty efekt ekologiczny polegający na przeprowadzeniu zajęć edukacyjnych (\`(...)\`) co przyczyni się do zdobycia wiedzy przez uczestników na temat Parku Krajobrazowego (\`(...)\`) oraz kształtowania wśród uczestników postaw proekologicznych”.

Wysokość ww. wynagrodzenia ustalana jest w oparciu o kalkulację dokonaną przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe (dalej: Schronisko), za pośrednictwem, którego „A” pozyskuje chętnych do skorzystania z zajęć realizowanych w ramach danego projektu proekologiczno-edukacyjnego, dotowanego na podstawie ww. umów dotacji.

Schronisko odpłatnie udostępnia „A” oddane do użytkowania przez Gminę pomieszczenia znajdujące się w nowobudowanej szkole w oraz w odrębnym budynku przeznaczonym na Schronisko. Ponadto, Schronisko zapewnia wyżywienie uczestnikom projektu. Wynagrodzenie Schroniska opiera się na cenniku obowiązującym w Schronisku. Świadczenia wykonywane przez Schronisko obciążają „A”.

Wartość świadczeń opisanych w pkt 1 ppkt a) ustalana jest przez „A” w oparciu o dotację oraz wartość transakcji pomiędzy Schroniskiem a „A”. Jeśli transakcja obciążająca „A” wynosi kwotę X to wynagrodzenie dla „A” od uczestników projektu jest dzielona na dotowaną ilość uczestników (np. 25 osób), a nie faktyczną (np. 27 osób), np. Schronisko obciąża

„A” kwotą 4.536 zł, to kwota ta przeliczana jest na 25 osób (dotacja zakłada wsparcie na 25 uczestników projektu) a nie 27 (4 536 zł/25 = 181,44 zł/1 os.).

Zatem, jeśli w grupie dzieci jest 25+2 (2 dotyczy ilości opiekunów) różnica pomiędzy rachunkami wystawionym przez Schronisko dla „A” i przez „A” na grupę jest 0.

Jeśli w grupie jest więcej dzieci lub przyjeżdżają 2 klasy z 3 nauczycielami, albo jest mała grupa dzieci z 1 nauczycielem „A” osiąga dochód, jeśli jest mniej dzieci niż zakłada umowa dotacji to „A” rozpoznaje stratę (np. wynagrodzenie Schroniska – 10 os. X 168zł/1 os. = 1.680 zł, wynagrodzenie dla „A” – 672zł = 67,20 zł x 10 os., stawka za 1 os., stanowi kalkulacja wartości wynagrodzenia przez kwotę dotacji na 1 os. – 1.680 zł/25 = 67,20 zł/1 os.).

Różnica pomiędzy kwotą dotacji (25 zł) a kwotą wynagrodzenia za udział w projekcie (np. 181,44 zł) stanowi wkład własny uczestnika projektu (181,44 zł – 25 zł = 156,44 zł).

Transakcje zawierane są za pośrednictwem Schroniska przyjmującego zgłoszenia telefoniczne lub e-mailowe od przedstawiciela organizującego pobyt w Schronisku – np. nauczycielami, dostarczającymi listę uczestników pobytu wraz ze zgodą Dyrektora określonej szkoły. Płatność dokonywana jest głównie przelewem.

„B” otrzymuje listę uczestników – uczniów podpisaną przez Dyrektora Szkoły i opiekuna uczestników; kartę stanowiącą rozliczenie z podmiotem udzielającym dotacji, gdzie przedstawiony jest program kulturalny z tematem warsztatów/zajęć edukacyjno-proekologicznych oraz osobami prowadzącymi zajęcia ze strony „B”.

Na dokumentach finansowych „A” umieszcza tytuł „udział w projekcie, pn. „Poznajemy parki krajobrazowe (\`(...)\`)„ „przeprowadzenie warsztatów ekologicznych.”

W związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości stosowania do usług określonych w pkt 1 lit. a), zwolnienia od podatku VAT, wymienionego w:

1.  stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. w poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177; poz. 1054, w skrócie: ustawa o VAT);
2.  stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT.

Podobne wątpliwości Wnioskodawcy budzą usługi opisane w pkt 2, tj. organizowanie zajęć dla dzieci i młodzieży w ramach tzw. „Zielonych Szkół” poprzez Ośrodek Edukacji Ekologicznej jako jednostki działającej w ramach „A”, będącej ośrodkiem pozaszkolnym; w obrębie których odbywają się zajęcia edukacyjne z zakresu ekologii, a także zajęcia sportowe oraz usługi wyżywienia oraz noclegu.

Zajęcia organizowane w ramach tzw. „Zielonych Szkół” odbywają się za pośrednictwem Ośrodka Edukacyjno-Ekologicznego i związane są z realizacją projektu skierowanego do uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych z terenu „b”. Polega on na udziale grup uczniów (klas) w 3-dniowych cyklach zajęć poświęconych wyjątkowemu pod względem przyrodniczym obszarowi, a także bardziej ogólnym zagadnieniom związanym z edukacją w zakresie ekologii i ochrony przyrody. Zajęcia prowadzone są z wykorzystaniem sprzęt audiowizualnego Wnioskodawcy (rzutnik multimedialny, projektor, nagłośnienie), umożliwiający ilustrowanie prezentacji slajdami, pokazy filmów i prezentacji edukacyjnych.

Dzięki pozyskanej przez Wnioskodawcę dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej uczestnicy pokrywają jedynie koszt noclegów oraz pełnego wyżywienia. Dojazd uczestników odbywa się na ich koszt.

Pozostałe koszty (wszystkie zajęcia, korzystanie z sali i boisk Ośrodka, przewozy w trakcie zajęć) pokrywa Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Ośrodek Edukacji Ekologicznej.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 30 maja 2014 r. zmianie uległa nazwa Wnioskodawcy z „A” na Centrum (…).

Natomiast z pisma z dnia 25 września 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca przy tej okazji podkreśla, że zgodnie z obowiązującymi do końca 2010 r. przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1) tej ustawy, stanowił że zwolnieniu podlegały wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 usługi edukacyjne (ex 80). W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. ustawodawca nie przewidywał specjalnych warunków do stosowania wymienionego wyżej zwolnienia, poza oczywistym charakterem usług, tj. edukacją.
2.  Zainteresowany jest nadal instytucją kultury wpisaną do rejestru kultury. Zainteresowany jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru kultury, założoną przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę .
3.  Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca w ponad 50% jest finansowany ze środków Gminy , został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę , która sprawuje nadzór nad zarządem Wnioskodawcy, a Wójt Gminy powołuje Dyrektora Wnioskodawcy to w ocenie Zainteresowanego Centrum (…) mieści się w zakresie definicji podmiot prawa publicznego.” Pojęcie „podmiotu prawa publicznego” zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 9 Dyrektywy 2004/18/WE i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2004/17/WE. Zgodnie z definicjami zawartymi w tych przepisach za podmiot prawa publicznego uważany jest każdy podmiot:
    
    *   ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
    *   posiada osobowość prawną, oraz
    *   spełnia co najmniej jeden z trzech poniższych warunków:
        1.  finansowany jest w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego,
        2.  jego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów,
        3.  ponad połowa składu jego organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego.
    
    Mianem podmiotów prawa publicznego objęto kategorię podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r.; poz. 907 z późn. zm.), który stanowi, że ustawę stosuje się do udzielania zamówień publicznych, zwanych dalej „zamówieniami”, przez inne, niż jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, osoby prawne, utworzone w szczególnym celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego, jeżeli wskazane wyżej jednostki sektora finansów publicznych oraz państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, pojedynczo lub wspólnie, bezpośrednio lub pośrednio przez inny podmiot:
    1.  finansują je w ponad 50% lub
    2.  posiadają ponad połowę udziałów albo akcji, lub
    3.  sprawują nadzór nad organem zarządzającym, lub
    4.  mają prawo do powoływania ponad połowy składu organu nadzorczego lub zarządzającego.W kontekście powyższego zasadne jest sięgnięcie do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w zakresie wykładni pojęcia podmiotu prawa publicznego. W orzecznictwie TSUE przyjęło się, że pojęcie „podmiot prawa publicznego”, jako autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego, powinno być interpretowane w świetle głównego celu dyrektywy, jakim jest usunięcie barier w handlu wewnątrz Wspólnoty (Unii Europejskiej) i otwarcie krajowych rynków zamówień publicznych na konkurencję przedsiębiorców z innych państw członkowskich oraz przeciwdziałanie jakimkolwiek formom preferencji narodowych przy udzielaniu zamówień. W związku z powyższym pojęcia definiujące zakres podmiotowy dyrektywy powinny być interpretowane szeroko i funkcjonalnie. Niewyczerpujące wykazy podmiotów lub kategorii podmiotów prawa publicznego, spełniających kryteria wymienione w art. 1 ust. 9 lit. a) - c) drugiego akapitu zostały wskazane w załączniku III do Dyrektywy 2004/18/WE. W załączniku tym wymienione zostały m.in.: banki narodowe, agencje ustanowione w celu realizacji określonych funkcji lub zaspokajania potrzeb pojawiających się w poszczególnych sektorach publicznych, placówki inne niż przemysłowe i handlowe podlegające kontroli państwa i działające w interesie publicznym działające m.in. w dziedzinie promowania rozwoju gospodarczego, instytucje działające w dziedzinie rozwoju technologii i przedsiębiorstw, a także w dziedzinie doradztwa w zakresie przedsiębiorczości, handlu, nauki, technologii i innowacji, itp. Podkreślenia wymaga., iż wykaz podmiotów prawa publicznego umieszczony w załączniku III do Dyrektywy 2004/18/WE nie ma charakteru wyczerpującego i decydującego. Decydujące znaczenie ma bowiem zawarta w ww. dyrektywach definicja podmiotu prawa publicznego. W związku z powyższym podmiot spełniający warunki określone w dyrektywie niezbędne do uznania go za podmiot prawa publicznego, pomimo braku umieszczenia go w załączniku III do Dyrektywy 2004/18/WE należy uznać za podmiot prawa publicznego zobowiązany do stosowania określonych w dyrektywie procedur udzielania zamówień publicznych. W doktrynie z zakresu zamówień publicznych sformułowano definicję podmiotu prawa publicznego (wcześniej instytucji prawa publicznego) jako instytucji: nie nastawionej na zysk w swojej podstawowej działalności, zazwyczaj nie napotykającej na konkurencję ze strony innych podmiotów na wolnym rynku, działającej w celu zaspokajania potrzeb ogólnych, których nie zaspokajają komercyjne przedsiębiorstwa prywatne, albo takich potrzeb ogólnych, na zaspokajanie których państwo chce mieć wyłączność czy szczególny wpływ, posiadającej osobowość prawną, pozostającej pod wpływem państwa lub innych podmiotów zamawiających, albowiem finansowanej w znacznej części (w ponad 50%) lub zarządzanej lub nadzorowanej przez organy państwowe lub samorządowe.
4.  Zgodnie z zaprezentowanym we wniosku stanowiskiem „Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego na rzecz uczestników projektu usługi pomimo, że mają charakter edukacyjny, są usługami związanymi z kulturą. Głównym ich celem jest bowiem ochrona dóbr kultury do których zaliczane są również parki krajobrazowe jako zabytki nieruchome kultury krajobrazowej, wymienione w art. 6 ust. 1a) ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. l568).
5.  Wnioskodawca do roku 2010 kwalifikował czynności wykonywane w ramach tzw. Zielonych Szkół usługi edukacyjne o PKWiU 80.42.2, tj. „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia”.
6.  Świadczone przez niego usługi zaliczone są do usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie określonej przez wskazany wyżej przepis ustawy o systemie oświaty. Powyższe uzasadnione zostało szczegółowo we wniosku o interpretację. W szczególności Wnioskodawca podkreślał, że Zielona Szkoła stanowi placówkę zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania wymienioną w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 r. Nr 256, poz. 2572). Podstawą działania ww. placówki jest akt wykonawczy do ustawy o systemie oświaty w postaci Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobów organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki z dnia 8 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 135, poz. 1516).
7.  Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę opisane w pkt 2 opisu stanu faktycznego sprawy nie są nastawione na osiągnięcie zysku z działalności, a w przypadku gdy one występują przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto pismem z dnia 1 października 2014 r. sprostowano opis sprawy oraz uzasadnienie stanowiska w zakresie stosowanego do dnia 31 grudnia 2010 r. PKWiU do usług kulturalnych. Poinformowano, że we wniosku błędnie wskazano PKWiU, tj. zamiast PKWIU 90 winno być PKWiU 92. Ponadto z ówcześnie obowiązującym załącznikiem nr 4, wskazane usługi kulturalne podlegające zwolnieniu były w poz. 11 tego załącznika, a nie jak wskazano we wniosku w poz. 10.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w odniesieniu do usług opisanych w pkt 1 lit. a wniosku, wykonywanych na rzecz uczestników projektu edukacyjno-proekologicznego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego miał i ma prawo do stosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. b)?
2.  Czy Wnioskodawca w odniesieniu do usług opisanych w pkt 2 wniosku, wykonywanych na rzecz uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego miał i ma prawo do stosowania zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 lit. b)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczone przez niego usługi, opisane w stanie sprawy niniejszego wniosku, w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego, wykonywane na rzecz uczestników projektu proekologicznego dotowanego stosownymi umowami dotacji korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, jako usługi kultury.

W roku 2011 ustawodawca uchylił zarówno art. 43 ust. 1 pkt l ustawy o VAT jak i załącznik nr 4 do tej ustawy. Część zwolnień funkcjonujących do tego momentu w załączniku została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Pod pewnymi warunkami zwolnieniu podlegają od roku 2011 usługi kulturalne.

Ustawodawca dodał do art. 43 ust. 1 ustawy o VAT pkt 33 lit. a, który stanowi, że zwolnione z opodatkowania VAT są usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zwolnienie wskazane wyżej uwarunkowane jest spełnieniem wymagań określonych w ustępach od 17 do 19 art. 43 ustawy o VAT, tzn. nie ma ono zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, zwolnienia, o których mowa wyżej, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Nadto nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Utworzenie „A” związane było z realizacją zadań Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), dalej: ustawa o samorządzie gminnym, stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, do których w szczególności obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

W celu realizacji zadań własnych Gminy na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej mogą tworzyć samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z ust. 2 art. 9 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Gmina będąc reprezentantem państwa sprawuje więc mecenat nad działalnością kulturalną (mecenat w obszarze kultury i sztuki). Manifestuje się to w działaniach podejmowanych na rzecz wsparcia sektora kultury, tj. na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami (art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

„A” będąc instytucją kultury utworzoną przez Gminę w celach wskazanych powyżej podejmuje działania zmierzające do ochrony dóbr kultury – Parku Krajobrazowego. Cel powyższy miał zostać osiągnięty m.in. poprzez uruchomiony przez „A” projekt dotowany przez WFOŚiGW. Zdobyta wiedza przez uczestników projektu zmierza w efekcie do wykształcenia wśród uczestników postaw proekologicznych zapewniających skuteczną ochronę ww. parku.

Uwzględniając powyższe, a także argumenty podniesione do pkt 1 a) w ocenie Wnioskodawcy „A” jako instytucja kultury spełnia wymogi zwolnienia podmiotowego określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, a także wymogi przedmiotowe zwolnienia tam określone.

Usługi wykonywane przez „A” w ramach umów dotacji, stanowią w ocenie Wnioskodawcy usługi kultury zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, że biorąc pod uwagę sposób kalkulacji wynagrodzenia „A” i kosztów realizacji usługi przez „A”, uwzględniające m.in. wynagrodzenie Szkolnego Schroniska Młodzieżowego w , które wskazują na to, że „A” nie jest nastawiona na osiągnięcie profitów z tytułu realizacji czynności objętych projektem, to spełniony zostaje również warunek, wynikające z art. 43 ust. 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym ust. 18 art. 43 ustawy o VAT: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.”

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznające, że świadczone przez niego usługi, opisane w stanie sprawy niniejszego wniosku, w stanie prawnym od 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego, wykonywane na rzecz uczestników projektu proekologicznego dotowanego stosownymi umowami dotacji korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT, jako usługi kultury, jest zasadne.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego zasadnym było zastosowanie zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Jak wynika z brzmienia przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługą główną jaką jest opieka nad dziećmi i młodzieżą. Warunkiem ww. zwolnienia jest na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT to by usługi te były konieczne do wykonania usługi podstawowej lub by ich głównym celem nie było osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustawy nie definiują pojęcia „opieka”, dlatego w celu określenia zakresu usług objętych zwolnieniem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie z ww. definicją „opieka” to dawanie oparcia, wsparcia, zaspokajanie potrzeb (właściwości ludzkich, będących potrzebą), których jednostka nie umie, nie może lub nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić, żeby zachować równowagę biologiczną i psychiczną, przeżyć, zachować zdrowie, jakość życia, zapewnić prawidłowy rozwój (doprowadzić jednostkę do dojrzałości) i ciągłość gatunku. Państwo realizuje swoją funkcję opiekuńczo-wychowawczą poprzez różne instytucje publiczne, np. szkoły publiczne i ośrodki opiekuńczo-wychowawcze, diagnostyczno- konsultacyjne dla rodziny, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej poprzez prace socjalną. W ocenie Wnioskodawcy bazując na zapisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 pkt. i pkt 10 – Dz. U. z 2013 r., poz. 594), uznać należy, że zadanie opieki nad dziećmi i młodzieżą realizowane jest przez Państwo, reprezentowane przez samorządy gminne, również przez instytucje kultury, powołane do życia na podstawie szczególnych ustaw. Zgodnie art. 9 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. 406 z późn. zm.). „jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym”, zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu „Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Konsekwencją powyższego systemem oświaty objęto m.in. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Bez wątpienia do takich placówek zaliczane są tzw. Zielone Szkoły, których podstawą działania jest akt wykonawczy do ustawy o systemie oświaty, tj. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobów organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki z dnia 8 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 135, poz. 1516). W szczególności art. 22 ust. 2 pkt 12 ustawy o systemie oświaty stanowi, że Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa w drodze rozporządzenia warunki i sposób organizowania przez szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki, z uwzględnieniem celów edukacyjnych i wychowawczych oraz bezpieczeństwa uczniów.

Pomimo tego, że Wnioskodawca nie działa na podstawie ustawy o systemie oświaty to jednak forma prowadzenia tzw. „Zielonej Szkoły” opiera się w sposób pośredni na tej ustawie, ponadto na akcie wykonawczym do ww. ustawy. W § 1 ww. Rozporządzenia czytamy, że w organizowaniu form działalności, o której mowa w ust. 1, szkoły mogą współdziałać ze stowarzyszeniami i innymi podmiotami, których przedmiotem działalności jest krajoznawstwo i turystyka. Z pewnością Wnioskodawca jest podmiotem którego przedmiot działalności obejmuje krajoznawstwo i turystykę. Nadto zgodnie z § 2:

„Organizowanie przez szkoły krajoznawstwa i turystyki ma na celu w szczególności:

1.  poznawanie kraju, jego środowiska przyrodniczego, tradycji, zabytków kultury i historii,
2.  poznawanie kultury i języka innych państw,
3.  poszerzanie wiedzy z różnych dziedzin życia społecznego, gospodarczego i kulturalnego,
4.  wspomaganie rodziny i szkoły w procesie wychowania,
5.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży zasad ochrony środowiska naturalnego oraz umiejętności korzystania z zasobów przyrody,
6.  podnoszenie sprawności fizycznej,
7.  poprawę stanu zdrowia dzieci i młodzieży pochodzących z terenów zagrożonych ekologicznie,
8.  upowszechnianie form aktywnego wypoczynku,
9.  przeciwdziałanie patologii społecznej,
10.  poznawanie zasad bezpiecznego zachowania się w różnych sytuacjach.

§ 3. Krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych.

Zakres określony w ww. rozporządzeniu jest zbieżny z zakresem działalności kulturalnej, która – zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej – polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, jak również zgodny ze statutem Wnioskodawcy, który stanowi, że do podstawowych zadań Wnioskodawcy należy:

rozpoznawanie, rozbudzenie potrzeb kulturalnych;1.  przygotowanie do odbioru i tworzenie wartości kulturalnych;
2.  kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze;
3.  tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego;
4.  integrowanie społeczności lokalnej i wspieranie inicjatyw kulturalnych;
5.  propagowanie czytelnictwa;
6.  gromadzenie i opracowanie materiałów bibliotecznych;
7.  udostępnianie księgozbiorów czytelnikom;
8.  rozbudzanie potrzeb w dziedzinie kultury fizycznej;
9.  kultywowanie i promowanie tradycji regionalnej;
10.  prowadzenie edukacji ekologicznej.

W myśl zaś art. 1 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej „Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami. Mecenat zaś to opieka, w tym wypadku szczególna bowiem dotycząca działalności kulturalnej. W § 4 ww. rozporządzenia określono formy organizowania krajoznawstwa i turystyki, do których zaliczono:

1.  wycieczki przedmiotowe - inicjowane i realizowane przez nauczycieli w celu uzupełnienia obowiązującego programu nauczania, w ramach danego przedmiotu lub przedmiotów pokrewnych;
2.  wycieczki krajoznawczo-turystyczne, w których udział nie wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych- zwane dalej „wycieczkami”,
3.  imprezy krajoznawczo-turystyczne, takie jak: biwaki, konkursy, turnieje;
4.  imprezy turystyki kwalifikowanej i obozy wędrowne, w których udział wymaga od uczestników przygotowania kondycyjnego i umiejętności specjalistycznych, w tym posługiwania się specjalistycznym sprzętem;
5.  imprezy wyjazdowe - związane z realizacją programu nauczania, takie jak: zielone szkoły, szkoły zimowe, szkoły ekologiczne - zwane dalej „imprezami”.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy z zakresie organizacji pozaszkolnych form edukacji organizowanej w placówce jej podległej, tj. w Ośrodku Edukacyjno-Ekologicznym, w sposób pośredni – tj. poprzez zadania wyznaczone samorządom gminnym opiera się na przepisach o systemie oświaty i jest podstawową usługą, której celem jest opieka i edukacja pozaszkolna. Z kolei usługi jej towarzyszące polegające na zapewnieniu wyżywienia noclegu są niezbędne do wykonania ww. usługi podstawowej, po pierwsze jako czynności mającej na celu prawidłową opiekę nad dziećmi oraz nieodzowną z uwagi na okres trwania tzw. Zielonej Szkoły. W ten sposób Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę opieki nad dziećmi.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczonych usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanej dla dzieci i młodzieży (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 lit. b);
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczonych usług polegających na organizowaniu zajęć w ramach tzw. „Zielonych Szkół” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 lit. b).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wynosi 8%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi, a zwolnienia od podatku dotyczące dostaw towarów i świadczonych usług zawarte są bezpośrednio w art. 43 ustawy. Zatem w tym artykule należy poszukiwać ewentualnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem usług w zakresie opisanym we wniosku. zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zatem warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z powyższego wynika, że usługi kulturalne świadczone przez podmioty o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że podmioty te nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z sługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, ustawodawca odwołał się m.in. do przepisów o systemie oświaty.

I tak zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury, co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji rejestru instytucji kultury z dnia 31 grudnia 2007 r. Zainteresowany posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Do podstawowych zadań statutowych Wnioskodawcy należy:

*   rozpoznawanie, rozbudzenie potrzeb kulturalnych;
*   przygotowanie do odbioru i tworzenie wartości kulturalnych;
*   kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze;
*   tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego;
*   integrowanie społeczności lokalnej i wspieranie inicjatyw kulturalnych;
*   propagowanie czytelnictwa;
*   gromadzenie i opracowanie materiałów bibliotecznych;
*   udostępnianie księgozbiorów czytelnikom;
*   rozbudzanie potrzeb w dziedzinie kultury fizycznej;
*   kultywowanie i promowanie tradycji regionalnej;
*   prowadzenie edukacji ekologicznej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dzielą się na:

1.  usługi kulturalne, związane z:
    1.  funkcjonowaniem obiektów kultury, polegające na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanych do dzieci i młodzieży (PKWiU 92);
    2.  organizowanie imprez kulturalnych;
2.  organizowaniem zajęć w ramach dotowanych projektów, tzw. „Zielonych Szkół” poprzez Ośrodek Edukacji Ekologicznej jako jednostki działającej w ramach „A”, będącej ośrodkiem pozaszkolnym; w obrębie których dzieci i młodzież uczestnicząca w zajęciach może korzystać z infrastruktury sportowej;
3.  usług najmu pomieszczeń użytkowanych przez „A”, stanowiących własność Gminy (PKWiU 68.2), najem kortów i boisk oraz usługi towarzyszące najmowi, tj. dotyczące dostawy mediów (energia elektryczna, woda, ciepło).
4.  wypożyczalnia sprzętu sportowego np.: rowerów, lornetek, sprzętu turystycznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń VAT budzą usługi, wymienione w pkt 1 ppkt a) i pkt 2, będące przedmiotem podstawowej działalności „A”.

Płatności za usługi określone w pkt 1 pdkt a) dokonywane są głównie przelewem np. przyjeżdżający z grupą uczniów nauczyciel dokonuje wpłaty za świadczenie wykonywane przez „A” do Banku na konto „A”.

Wysokość wynagrodzenia „A” z tytułu świadczenia usługi kulturalnej uzależniona jest od umów dotacji:

*   umowa dotacji z dnia 7 lipca 2010 r. pn. „Poznajemy Park Krajobrazowy” udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW);
*   porozumienie ramowe w sprawie współudziału finansowego WFOŚIGW w realizacji zadania z zakresu edukacji ekologicznej pn. Człowiek ery ekologicznej – dziecięce i młodzieżowe fora ekologicznej”;
*   umowa dotacji z dna 24 lutego 2012 r. na dofinansowanie programu z zakresu edukacji ekologicznej pn. „Poznajemy Park Krajobrazowy” udzielonej przez WFOŚiGW.

W myśl zapisów ww. umów dotacji w wyniku realizacji przedsięwzięcia zostanie osiągnięty efekt ekologiczny polegający na przeprowadzeniu zajęć edukacyjnych (\`(...)\`) co przyczyni się do zdobycia wiedzy przez uczestników na temat Parku Krajobrazowego (\`(...)\`) oraz kształtowania wśród uczestników postaw proekologicznych”.

Wysokość ww. wynagrodzenia ustalana jest w oparciu o kalkulację dokonaną przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe , za pośrednictwem, którego „A” pozyskuje chętnych do skorzystania z zajęć realizowanych w ramach danego projektu proekologiczno-edukacyjnego, dotowanego na podstawie ww. umów dotacji.

Schronisko odpłatnie udostępnia Wnioskodawcy oddane do użytkowania przez Gminę pomieszczenia znajdujące się w nowobudowanej szkole w oraz w odrębnym budynku przeznaczonym na Schronisko. Ponadto, Schronisko zapewnia wyżywienie uczestnikom projektu. Wynagrodzenie Schroniska opiera się na cenniku obowiązującym w Schronisku. Świadczenia wykonywane przez Schronisko obciążają Wnioskodawcę.

Wartość świadczeń opisanych w pkt 1 ppkt a) ustalana jest przez „A” w oparciu o dotację oraz wartość transakcji pomiędzy Schroniskiem a Wnioskodawcą.

Transakcje zawierane są za pośrednictwem Schroniska przyjmującego zgłoszenia telefoniczne lub e-mailowe od przedstawiciela organizującego pobyt w Schronisku – np. nauczycielami, dostarczającymi listę uczestników pobytu wraz ze zgodą Dyrektora określonej szkoły. Płatność dokonywana jest głównie przelewem.

„B” otrzymuje listę uczestników – uczniów podpisaną przez Dyrektora Szkoły i opiekuna uczestników; kartę stanowiącą rozliczenie z podmiotem udzielającym dotacji, gdzie przedstawiony jest program kulturalny z tematem warsztatów/zajęć edukacyjno-proekologicznych oraz osobami prowadzącymi zajęcia ze strony „B”.

Na dokumentach finansowych „A” umieszcza tytuł „udział w projekcie, pn. „Poznajemy parki krajobrazowe (\`(...)\`)„ „przeprowadzenie warsztatów ekologicznych”.

Zajęcia organizowanie w ramach tzw. „Zielonych Szkół” (usługi opisane w pkt 2) odbywają się za pośrednictwem Ośrodka Edukacyjno-Ekologicznego i związane są z realizacją projektu skierowanego do uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych z terenu „b”. Polega on na udziale grup uczniów (klas) w 3-dniowych cyklach zajęć poświęconych wyjątkowemu pod względem przyrodniczym obszarowi, a także bardziej ogólnym zagadnieniom związanym z edukacją w zakresie ekologii i ochrony przyrody. Zajęcia prowadzone są z wykorzystaniem sprzęt audiowizualnego Wnioskodawcy (rzutnik multimedialny, projektor, nagłośnienie), umożliwiający ilustrowanie prezentacji slajdami, pokazy filmów i prezentacji edukacyjnych.

Dzięki pozyskanej przez Wnioskodawcę dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej uczestnicy pokrywają jedynie koszt noclegów oraz pełnego wyżywienia. Dojazd uczestników odbywa się na ich koszt.

Pozostałe koszty (wszystkie zajęcia, korzystanie z sali boisk Ośrodka, przewozy w trakcie zajęć) pokrywa Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Ośrodek Edukacji Ekologicznej.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca w ponad 50% jest finansowany ze środków Gminy , został założony przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę , która sprawuje nadzór nad zarządem Wnioskodawcy, a Wójt Gminy powołuje Dyrektora Wnioskodawcy to w ocenie Zainteresowanego Centrum (…) mieści się w zakresie definicji „podmiot prawa publicznego”.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego na rzecz uczestników projektu usługi pomimo, że mają charakter edukacyjny, są usługami związanymi z kulturą. Głównym ich celem jest bowiem ochrona dóbr kultury do których zaliczane są również parki krajobrazowe jako zabytki nieruchome kultury krajobrazowej, wymienione w art. 6 ust. 1a) ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. l568).

Świadczone przez niego usługi zaliczone są do usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie określonej przez wskazany wyżej przepis ustawy o systemie oświaty.

Zielona Szkoła stanowi placówkę zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania wymienioną w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 r. Nr 256, poz. 2572).

Podstawą działania ww. placówki jest akt wykonawczy do ustawy o systemie oświaty w postaci Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie warunków i sposobów organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki z dnia 8 listopada 2001 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 135, poz. 1516).

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę opisane w pkt 2 opisu stanu faktycznego sprawy nie są nastawione na osiągnięcie zysku z działalności, a w przypadku gdy one występują przeznaczane są w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w odniesieniu do usług opisanych w pkt 1 lit. a wniosku, wykonywanych na rzecz uczestników projektu edukacyjno-proekologicznego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego miał i ma prawo do stosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy .

Odnosząc powołane wyżej przepisy do opisu sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podmiotem, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, jest bowiem instytucją kultury wpisaną do rejestru prowadzonego przez organizatora, którym jest Gmina. Zatem Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, opisane we wniosku wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia. Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne (…). Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp.

Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej). Zgodnie zaś z przepisem art. 3 ust. 2 działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Natomiast jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – usługi polegające na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowane do dzieci i młodzieży nie stanowią usług kulturalnych, a jak wskazał Zainteresowany mają charakter edukacyjny.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi organizowania zajęć edukacyjnych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie mogły i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług opisanych w pkt 2 wniosku, wykonywanych na rzecz uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego miał i ma prawo do stosowania zwolnienia od VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zwolnienie określone wyżej powołanym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dotyczy jednostek organizacyjnych systemu oświaty, sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, a także podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi i młodzieżą, działających na podstawie przepisów o pomocy społecznej oraz przepisów o systemie oświaty.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi zaliczane są do usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie określonej przez przepisy ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca podkreślił również, że stanowi placówkę zapewniającą opiekę i wychowanie uczniom w zakresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane na rzecz uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych polegające na organizowaniu zajęć w ramach projektów, tzw. „Zielonych Szkół” z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – zaliczane są one do usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formie określonej przez przepisy ustawy o systemie oświaty, korzystają / będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Zwolnieniu podlega również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z ww. usługami związanych, o ile nie występują negatywne przesłanki z art. 43 ust. 17 ustawy.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania, należy stwierdzić, że:

1.  W odniesieniu do usług opisanych w pkt 1 lit. a wniosku, wykonywanych na rzecz uczestników projektu edukacyjno-proekologicznego, w stanie prawnym obowiązującym od 1 dnia stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego nie miał i nie ma prawo do stosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.
2.  Wnioskodawca w odniesieniu do usług opisanych w pkt 2 wniosku, wykonywanych na rzecz uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do stanu prawnego obecnie obowiązującego miał i ma prawo do stosowania zwolnienia od VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi.

Należy również podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczonych usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanej dla dzieci i młodzieży oraz zajęć w ramach tzw. „Zielonych Szkół” Natomiast wniosek w stanie faktycznym w zakresie zastosowania zwolnienia do świadczenia usług kulturalnych (PKWiU 92) oraz usług edukacyjnych (PKWiU 80.42.2) w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1 lit. a i nr 2 lit. a) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. nr ILPP1/443-505/14-5/HW.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sposobu ustalania wynagrodzenia za świadczone usługi.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.