Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.860.2019.10.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-18
Teza: W zakresie zastosowania stawki 8% dla świadczonych przez Państwa czynności (usługi montażu nagrobka) w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. oraz od 1 listopada 2019 r.
Słowa kluczowe: groby i nagrobki; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2019 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 15 stycznia 2020 r. (wpływ 20 stycznia 2020 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo między innymi takimi usługami
    jak:
    - przygotowaniem miejsca pochówku osoby zmarłej do montażu nagrobka,
    - sprzedażą i montażem a także wszelkimi pracami związanymi z instalacją nagrobka na
      cmentarzu,
    - wykonywaniem tablic nagrobnych i napisów po kolejnym pochówku,
    - demontażem istniejących nagrobków,
    - ponownym montażem bądź przykryciem grobu płytą kamienną po pogrzebie,
    - renowacjami nagrobków.
    Nagrobki zamawiane są głównie przez rodziny osób zmarłych bądź inne bliskie im osoby,
    natomiast Firma zajmuje się ich późniejszym montażem na cmentarzu.
    Nagrobki wykonywane są w większości z kamienia naturalnego - granitu, ale zdarzają się
    też nagrobki które są połączeniem szkła i stali bądź tworzyw sztucznych.
    Wszystkie te usługi są wykonywane na cmentarzach parafialnych lub komunalnych,
    zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie
    wymagań, jakie muszą spełniać cmentarze, groby i inne miejsca pochówku zwłok i
    szczątków (Dz.U. z 2008 r. nr 48, poz. 284)
    Firma ustaliła numer 96.03 PKWiU dla powyższych usług.
    W uzupełnieniu wniosku z 15 stycznia 2020 r. wskazali Państwo:
    W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, odnosząc się do części pierwszej
    przedmiotowego pisma tj. pytania o stan prawny oczekiwanej odpowiedzi uprzejmie
    informujemy, iż interpretacja indywidualna musiałaby dotyczyć obu stanów prawnych tj.
    stanu prawnego obowiązującego do 31 października 2019 a także tego obowiązującego od
    1 listopada 2019 r.
    Prośbę tą motywują Państwo faktem, iż przedsiębiorstwo prowadząc działalność w 2019 r.
    już przez cały ten czas kwalifikowało część swoich usług zgodnie z grupowaniem 96.03
    Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, co wiąże się bezpośrednio z zastosowaniem innej niż
    standardowa stawki VAT. Aby być pewnym prawidłowości swoich decyzji musi posiadać
    wiedzę dotyczącą właśnie tego okresu.
    Proszą Państwo też o wydanie interpretacji dotyczącej stanu prawnego po 1 listopada
    2019 r., jako, że Spółka w roku 2020 w dalszym ciągu prowadzi podobnego typu
    działalność. Jeśli więc przedsiębiorstwo źle zakwalifikowało swoje usługi, a być może po tej
    dacie nastąpiła istotna zmiana przepisów to będzie mogło dostosować się do istniejącego
    prawa.
    Analogicznie, jeśli stosowali Państwo dozwolone stawki VAT, natomiast po tej dacie i
    zmianie przepisów sytuacja prawna ulegnie zmianie to będą Państwo zobligowani do
    księgowania swoich usług zgodnie z obowiązującym i aktualnym prawem podatkowym.

    Dodają Państwo, iż na podjęte przez Państwa decyzje olbrzymi wpływ miały wcześniejsze
    Interpretacje tego typu usług wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych, które przytoczyli
    Państwo we wniosku z dnia 15 października 2019 r., a które to zgodnie orzekają iż
    Państwa interpretacja jest prawidłowa.
    Uzupełniając opis zdarzenia poinformowali Państwo, iż:
    1. Przedmiotem umów zawieranych z klientami jest wykonanie oraz montaż nagrobka, a
    także wszelkie prace związane z jego instalacją bądź demontażem na cmentarzu, w
    treści faktury VAT znajduje się nazwa usługi a także dane zmarłej osoby.
    2. Nie zarządzają Państwo cmentarzem, w Państwa regionie zajmują się tym tylko i
    wyłącznie gminne lub miejskie służby komunalne, specjalnie do tego powołane. Nie
    zajmują się Państwo również samym pochówkiem tj. przygotowaniem zmarłego do
    pochówku lub umieszczeniem trumny w miejscu spoczynku.
    Państwo zajmują się jego finalną częścią tj. przygotowaniem miejsca montażu
    nagrobka, jego instalacja po pogrzebie tj. przykryciem grobu kamiennym nagrobkiem, a
    także częścią przed pochówkową tj. demontażem kamiennych płyt.
    Państwo zajmują się również dopiskiem na tablicy nagrobnej po kolejnym pochówku
    lub renowacją nagrobków.
    3. W przypadku gdy ceremonia pogrzebowa odbywa się w miejscu w którym jest już
    pochowana inna osoba, musi nastąpić demontaż nagrobka, bez tej czynności nie
    mógłby się odbyć pochówek. W kolejnym etapie następuje przykrycie grobu
    kamiennym nagrobkiem, wykonuje się to już po samej ceremonii pogrzebowej, nie jest
    to czynność niezbędna do ukończenia samego pogrzebu, jednak jest to jedna usługa
    polegająca na demontażu oraz montażu nagrobka co stanowi świadczenie złożone.
    Natomiast w przypadku montażu nowego nagrobka, który jest instalowany po raz
    pierwszy w miejscu pochówku, ze względów technicznych nie jest możliwym, aby
    dokonać tego w tym samym dniu w którym odbywa się ceremonia pogrzebowa, gdyż
    czas potrzebny do wykonania nagrobka jest dłuższy niż czas pomiędzy datą śmierci a
    datą pogrzebu.
    Niemożliwym jest jednak instalacja nagrobka w miejscu w którym nie nastąpiła
    wcześniej usługa pogrzebowa, kamienny nagrobek z wymaganym opisem zmarłego tj.
    imieniem, nazwiskiem oraz datami urodzenia i śmierci, jest bezpośrednio związany z
    osobą zmarłą a pomnik granitowy stanowi trwałe upamiętnienie miejsca jej pochówku,
    te dwie usługi również stanowią świadczenie złożone, pomimo różnych dat realizacji
    poszczególnych etapów.
    4. Symbol PKWiU dla niżej wymienionych usług tj.:
      - przygotowania miejsca pochówku osoby zmarłej do montażu nagrobka
      - sprzedaży i montażu a także wszelkich prac związanych z instalacją nagrobka na
        cmentarzu
      - wykonywania tablic nagrobnych i napisów po kolejnym pochówku
      - demontażu istniejącego nagrobka
      - ponownego montażu bądź przykrycia grobu płytą kamienną po pogrzebie
      - renowacjami nagrobków
    ustalili Państwo zgodnie z treścią pisma z dnia 2 lipca 2014 r. Izby Skarbowej w
    Poznaniu [ILPP1/443- 299/14-2/HW], gdzie czytamy:
    „W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono klasyfikowane pod symbolem
    PKWiU 96.03 - usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów
    pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną. Z opisu sprawy wynika, że
    Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wyprodukowanych przez siebie nagrobków z granitu
    lub kamienia pokrewnego z materiałów zakupionych wraz z ich montażem na
    cmentarzach i odsprzedaż zakupionych gotowych nagrobków. Wykonuje również
    renowacje nagrobków już istniejących.
    Wszystkie ww. usługi wchodzą w skład usług pogrzebowych i pokrewnych,
    zakwalifikowanych do PKWiU 96.03 (pogrzeby i działalność pokrewna). Mając na

    uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że ww.
    usługi, które świadczy Wnioskodawca, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03,
    podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku w wysokości 8% na
    podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 180
    załącznika nr 3 do ustawy”.

## Pytanie

Czy firma prawidłowa zakwalifikowała swoje usługi oraz czy powyższe czynności, w tym
    usługa montażu nagrobka dla osoby zmarłej może być opodatkowana 8 % stawką VAT
    na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 180
    załącznika nr 3 do ustawy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zgodnie z szerszym opisem grupowania 96.03 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług,
    które można było znaleźć w sporządzonych już przez Ośrodek Klasyfikacji i
    Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Lodzi wcześniejszych opiniach, obejmowała ona
    usługi takie jak:
    - wykonywanie nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu w związku z
      pochówkiem na podstawie aktu zgonu,
    - wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego
      przez osobę żyjącą powyżej 75 lat,
    - wykonania nagrobka lub grobowca wraz z montażem na cmentarzu zamawianego
      przez osobę żyjącą bez względu na wiek,
    - wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, jako przygotowanie do
      pogrzebu,
    - wykonanie kwater wraz z ich montażem na cmentarzu, dla osób żyjących, czyli
      sprzedaży grobów,
    - wykonanie kompleksowej usługi, tj. montażu nagrobka i kwater na cmentarzu,
    - wykonanie demontażu i montażu istniejących nagrobków lub grobowców do pogrzebu
      wraz z usługą literniczą.
    Nagrobek według słownika języka polskiego to: „pomnik, płyta, tablica z napisami
    umieszczone na grobie zmarłego lub w kościele.”
    Natomiast według encyklopedii PWN nagrobek to: „trwałe upamiętnienie w formie
    pomnika osoby zmarłej, jej prochów lub miejsca jej pochówku.”
    Nagrobki dla osób zmarłych, zarówno te istniejące jak i również te nowe, montuje się
    tylko i wyłącznie w miejscach pochówków osób zmarłych tj. na cmentarzach
    parafialnych bądź komunalnych.
    Pomniki dla osób zmarłych są trwale związane z miejscem ich spoczynku na cmentarzu
    i stanowią tylko i wyłącznic miejsca ich kultu.
    Według stanowiska Państwa montaż pomnika, zarówno nowego jak i istniejącego,
    stanowi bezpośrednią kontynuację usługi pogrzebowej gdyż niemożliwym jest fakt
    instalacji nagrobka w miejscu w którym nie nastąpiła wcześniej ceremonia pogrzebowa,
    co jednoznacznie świadczy o powiązaniu tych dwóch usług.
    Nawet pomimo tego, iż jego instalacja nie następuje tuż po samej ceremonii
    pogrzebowej, zarówno w przypadku montażu istniejącego nagrobka jak i montażu
    nagrobka nowego.
    Ich instalację wykonuje się często po kilku tygodniach bądź miesiącach od pochówku
    gdy ziemia ustabilizuje się.

    Główną przyczyną jest jednak po prostu to, iż montaż nagrobka tuż po samej ceremonii
    pogrzebowej byłby wykonany ze szkodą dla jakości tej usługi, odstęp czasowy jest więc
    wymuszony jedynie poprzez czynniki techniczne, a nie poprzez brak powiązania tych
    dwóch usług w zakresie podatkowym bądź merytorycznym.
    Firma zajmuje się również produkcją płyt granitowych a także ogólnie pojętego
    kamieniarstwa budowlanego, które mieści się w grupowanie 23.70 PKWiU.
    Sama produkcja nagrobków wykonanych z granitu, lecz bez ich montażu mieści się
    również w tym samym grupowaniu.
    Obniżoną stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w
    związku z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy stosujemy jednak tylko w przypadku
    usługi montażu nagrobków dla osób zmarłych.
    Tym samym montaż pomnika na cmentarzu wiąże się tylko i wyłącznie z konkretną,
    wymienioną z nazwiska osobą zmarłą oraz tylko i wyłącznie z miejscem jej spoczynku.
    Dodatkowym faktem i chyba jednym z najbardziej istotnych w świetle polskiego prawa
    podatkowego argumentem który brali Państwo pod uwagę przy zastosowaniu
    obniżonej stawki VAT jest to, że w przypadku usługi stanowiącej świadczenia złożone
    decydujące są zasady klasyfikacji oraz w dalszym etapie opodatkowania usługi głównej
    a nie jego części składowych. A tą jest właśnie instalacja nagrobka na cmentarzu, a nie
    jego wykonanie i produkcja.
    W celach podatkowych w przypadku świadczeń złożonych decydująca jest usługa
    główna czyli właśnie montaż wraz z niezbędnymi do jego wykonania materiałami.
    Sugerowali się Państwo również wieloma wcześniejszymi interpretacjami Izb
    Skarbowych bądź wyrokami Sądów Administracyjnych które również podzielają
    stanowisko Państwa.
    Dla przykładu są to między innymi :
    1. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 kwietnia 2015
    roku, sygn. ILPP1/4512-1-98/15-4/AI, która przyznała możliwość stosowania
    obniżonej 8% stawki podatku VAT przy sprzedaży nagrobku z montażem.
    2. Pismo z dnia 2 lipca 2014 r. Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP1/443-299/14-2/HW),
    gdzie czytamy: „W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono klasyfikowane pod
    symbolem PKWiU 96.03 - usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawy trumien,
    urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumny lub urną. Z opisu
    sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż wyprodukowanych przez siebie
    nagrobków z granitu lub kamienia pokrewnego z materiałów zakupionych wraz z ich
    montażem na cmentarzach i odsprzedaż zakupionych gotowych nagrobków.
    Wykonuje również renowacje nagrobków już istniejących. Wszystkie ww. usługi
    wchodzą w skład usług pogrzebowych i pokrewnych, zakwalifikowanych do PKWiU
    96.03 (pogrzeby i działalność pokrewna). Mając na uwadze przedstawiony stan
    faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że ww. usługi, które świadczy
    Wnioskodawca, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art.
    41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i w związku z poz. 180 załącznika nr 3 do
    ustawy”.
    3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 7 października 2011 roku wydal interpretację
    (sygnatura: IPTPP2/443-287/11-4/AW), gdzie wskazał: „należy stwierdzić, że o ile
    wykonywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na:
    - wykonaniu nagrobka zamawianego w związku z pochówkiem na podstawie aktu
        zgonu,
    - wykonaniu nagrobka zamawianego przez osobę żyjąca powyżej 75 lat,
    - wykonaniu nagrobka zamawianego przez osobę żyjącą, bez względu na wiek,

    - montażu kwatery,
    - wykonaniu kompleksowej usługi, tj.: montażu nagrobka i kwatery,
    - wykonaniu odkrycia i zakrycia istniejącego nagrobka,
    - wykonaniu grobu ziemnego,
    - wykonaniu grobu ziemnego wraz z wykonaniem katakumby,
    - renowacji istniejącego nagrobka
    zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03 i są związane z
    konkretną usługą pogrzebową, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT
    według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 180
    załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.
    4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: interpretacja indywidualna
    Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
    podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania
    interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby
    Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że
    stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 01
    czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej
    podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki podatku od towarów i usług
    dla sprzedaży nagrobków - jest prawidłowe.
    UZASADNIENIE
    W dniu 01 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stawki
    podatku od towarów i usług dla sprzedaży nagrobków.
    Wnioskodawca pragnie uprzejmie wskazać, że podobne poglądy zostały wskazane w
    indywidualnych interpretacjach np. nr ITPP1/443-725-14/BK wydaną przez Dyrektora
    Izby Skarbowej w Bydgoszczy lub nr ILPP1/4512-1-98/15-4/Al z dnia 13 kwietnia 2015
    r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowy w Poznaniu. Wnioskodawca stwierdza, że
    ocena przedstawionego zdarzenia jest prawidłowa, powołując się na interpretację
    indywidualną.
    ILPP1/4512-1-98/15-4/AI Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w
    Poznaniu 13 kwietnia 2015 r.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek w ww. zakresie – 20 lutego 2020 r. wydałem
    postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.860.2019.2.KO, w którym pozostawiłem bez
    rozpatrzenia wniosek z 15 października 2019 r., uzupełniony pismem z 15 stycznia 2020 r.,
    o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
    od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 8% dla świadczonych przez Państwa
    czynności w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r. oraz od 1
    listopada 2019 r.
    Postanowienie doręczono Państwu 24 lutego 2020 r.
    Skarga na postanowienie
    Na powyższe postanowienie, pismem z 28 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.)
    złożyli Państwo zażalenie.
    W ww. zażaleniu wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie
    przez Organ interpretacji indywidualnej.
    Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, postanowieniem z 20 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-
    1.4012.860.2019.3.MP utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 20 lutego 2020 r.
    znak: 0111-KDIB3-1.4012.860.2019.2.KO.

    Na ww. postanowienie z 20 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.860.2019.3.MP
    wnieśli Państwo skargę w dniu 11 maja 2020 r. (data wpływu do Organu – 6 maja 2020 r.),
    w której wnieśli Państwo o:
    - uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora KIS w całości;
    - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę
    podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, wg norm
    przypisanych.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżone postanowienie oraz
    poprzedzające je postanowienie– wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 342/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1569/20 oddalił
    skargę kasacyjną.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił zaskarżone
    postanowienie stał się prawomocny od 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu do tut. Organu 13
    stycznia 2025 r.).
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z
    13 sierpnia 2020 r. sygn. akt SA/Po 342/20 stwierdził, że cyt. „Odnosząc powyższe
    rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, brak było podstaw do żądania
    przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, aby dla
    wskazanych we wniosku usług skarżąca podała odpowiedni symbol PKWiU. Wymaga
    bowiem podkreślenia, że do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie
    odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia -
    uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych
    klasyfikacji. Oznacza to, że przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje
    statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także
    podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol
    PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim
    związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w
    których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT.
    Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie
    wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność
    pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT.
    Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby
    wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do
    pogodzenia z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szerszej perspektywie z art.
    2 i art. 7 Konstytucji RP (...) Wobec powyższego organ nie był uprawniony do wydania
    zaskarżonego postanowienia albowiem nie mógł wymagać od skarżącej wskazania pozycji
    klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, jako warunku sine qua non udzielenia
    interpretacji i sam powinien dokonać takiego przyporządkowania. Uzależnienie
    odpowiedzi na pytanie od podania symbolu PKWiU stanowi przejaw nadmiernego
    formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA
    z 11 października 2017 r., II FSK 2412/15 ). Zauważyć przy tym należy, że skarżąca opisując
    stan faktyczny, podała zakres świadczonych usług w ramach prowadzonego
    przedsiębiorstwa oraz określiła czterocyfrowy numer PKWiU, który jej zdaniem jest dla
    świadczonych usług prawidłowy. Ponadto skarżąca uzupełniła wniosek o numer PKWiU,
    jednocześnie podając, że to m.in. właściwe zakwalifikowanie usługi stanowi przedmiot
    niniejszego wniosku.
    Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla
    opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź strony, obowiązkiem organu
    jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego,

    które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa
    podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości
    prawnych wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego
    odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych
    unormowaniach do PKWiU, uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej.
    Odnosząc się natomiast do możliwość skorzystania przez spółkę z wiążącej informacji
    stawkowej (WIS), wprowadzonej ustawą zmieniającą, wskazać należy, że od 1 listopada
    2019 r. podatnicy mają formalną możliwość składania wniosków o wydanie WIS, która ma
    zapewnić zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym większą pewność co do
    prawidłowości zastosowanych stawek tego podatku.
    W ramach WIS podmiot zainteresowany ma bowiem otrzymać informację co do
    zaklasyfikowania danego towaru lub usługi w ramach odpowiedniej klasyfikacji
    statystycznej oraz - będącą konsekwencją powyższego - informację o stawce podatku
    właściwej dla takiego towaru czy też usługi. WIS ma zastąpić - w zakresie określenia
    stawek podatku - interpretacje indywidualne. Ma również eliminować podstawową wadę
    praktyki stosowania przepisów o interpretacjach indywidualnych w kontekście stawek
    podatku (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Opublikowano: WKP 2020).
    Zauważenia przy tym wymaga, że początkowo, zgodnie z art. 18 pkt 2 ww. ustawy, WIS
    miały wiązać organy podatkowe od 1 kwietnia 2020 r. Moment wejścia w życie wszystkich
    regulacji związanych z WIS zmieniono jednak przez art. 63 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca
    2020 r. (Dz. U. z 2020 poz. 568) na 1 lipca 2020 r. Tym samym składając wniosek w dniu 17
    października 2019 r. (data stempla pocztowego na nadanej przesyłce zawierającej
    wniosek), który do organu interpretacyjnego dotarł 4 listopada 2019 r., skarżącą nie miała
    możliwości, aby skorzystać z WIS, a organ mając na uwadze przepisy przejściowe
    zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej.”
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1569/20
    stwierdził, że
    „6.1. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do stanu sprawy wskazać należy, że skarżąca we
    wniosku, opisała zakres, rodzaj i specyfikę świadczonych usług, wskazała przepisy prawa
    podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Przedstawiła także
    swoje stanowisko wskazując, że w jej ocenie, usługi świadczone przez spółkę na podstawie
    umowy z klientem biznesowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    według 8% stawki. Spółka podała jednocześnie PKWiU właściwy dla świadczonych usług,
    ale zastrzegła, że nie jest pewna jego poprawności i to jest właśnie istotą problemu
    prawnego, w którym spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie
    organu niejednoznaczne podanie przez spółkę symbolu PKWiU, przewidzianego dla
    wskazanych usług, które wykonuje sprawiło, że wniosek obarczony był istotnym brakiem
    formalnym, którego spółka nie usunęła, mimo że była do tego wzywana przez organ. (...)
    6.3. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia organu interpretacyjnego
    dotyczące niekategorycznego wskazania przez spółkę kwalifikacji jej zobowiązań do
    symbolu PKWiU nie mogło w realiach rozpoznawanej sprawy stanowić podstawy do
    pozostawienia wniosku bez rozpoznania, skoro przedstawiony we wniosku opis usług
    świadczonych przez spółkę na podstawie zawartej umowy był wystarczający.
    Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu
    interpretacyjnym zarówno organ jak i sąd administracyjny są ściśle związane
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a
    wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia
    prezentowany w sprawie przez organ, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna
    (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi jedynie element stanu faktycznego, to
    konsekwencją tego byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację
    oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu
    faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej

    interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych
    usług mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało się do prostego odczytania treści
    przepisu.”
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny w
        ww. wyrokach;
      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest
        nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    Na mocy art. 5a ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019 r.:
      Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5,
      wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce
      publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub
      usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują
      symbole statystyczne.
    Natomiast zgodnie z art. 5a ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada
    2019 r.
      Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5,
      wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN)
      zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie
      nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.
      Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne,
      rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie
      przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej
      (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli
      dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej

      podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej
      (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
    Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy:
      Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art.
      120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej,
    ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.
    W myśl art. 41 ust. 2 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października 2019
    r.:
      Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku
      wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
    Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1
    listopada 2019 r.:
      Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż
      klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi
      związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem
      art. 114 ust. 1.
    Z kolei zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy
      W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla
      którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia
      2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której
      mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:
      1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110,
      wynosi 23%;
      2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule
      załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
    W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi
    (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w
    załączniku nr 3 do ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość
    zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z
    którą towary i usługi opodatkowane są stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o
    VAT z zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Stosowanie stawki w wysokości 23% ma
    zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być
    interpretowane w sposób rozszerzający.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności
    zajmują się Państwo między innymi takimi usługami jak:
    - przygotowaniem miejsca pochówku osoby zmarłej do montażu nagrobka,
    - sprzedażą i montażem a także wszelkimi pracami związanymi z instalacją nagrobka na
      cmentarzu,
    - wykonywaniem tablic nagrobnych i napisów po kolejnym pochówku,
    - demontażem istniejących nagrobków,
    - ponownym montażem bądź przykryciem grobu płytą kamienną po pogrzebie,
    - renowacjami nagrobków.
    Nie zarządzają Państwo cmentarzem. Nie zajmują się Państwo samym pochówkiem tj.
    przygotowaniem zmarłego do pochówku lub umieszczeniem trumny w miejscu spoczynku.
    Zajmują się Państwo jego finalną częścią tj. przygotowaniem miejsca montażu nagrobka,
    jego instalacją po pogrzebie tj. przykryciem grobu kamiennym nagrobkiem, a także częścią
    przed pochówkową tj. demontażem kamiennych płyt, dopiskiem na tablicy nagrobnej po
    kolejnym pochówku lub renowacją nagrobków.
    Ustalili Państwo dla powyższych usług numer PKWiU 96.03.

    Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Państwa dotyczą prawa do
    zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% dla świadczonych przez
    Państwa czynności sklasyfikowanych w PKWiU 96.03.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz zadane przez Państwa w tym
    kontekście pytanie wskazać należy, że aby rozstrzygnąć wątpliwości Państwa w
    przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczone przez
    Państwa usługi stanowią świadczenie złożone, tj. usługę kompleksową czy też szereg
    niezależnych od siebie usług.
    Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno
    świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie
    to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność
    należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego
    wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez
    czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez
    czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie
    ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za
    usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi
    pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi
    zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy,
    że:
    - w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob
      Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy
      wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po
      drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie
      powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W
      ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem,
      należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla
      rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi
      kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku).

      Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności)
      dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny
      konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko
      nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
      sztuczny (punkt 22 wyroku),
    - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP
      Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez
      wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy
      wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze,
      którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie
      główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt
      22 wyroku ).
    Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia
    nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21
    lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia
    11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365,
    pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend
    Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).
    Podsumowując zatem powyższe należy stwierdzić, że świadczenie kompleksowe ma
    miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na
    rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze
    – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są
    niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak
    świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z
    punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako
    dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów,
    czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma
    charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną
    definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych,
    szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana
    czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za
    dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.
    Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy
    dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów
    administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy
    towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów
    czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu
    (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma
    przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje
    się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną
    czynność danego świadczenia. Mogą to być:
    - zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej
    czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09
    Graphic Procede), jak i elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych
    elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt
    materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok
    TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).
    W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu
    towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał,
    że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet
    jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i
    trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i

    konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że
    świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39
    wyroku).
    Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest
    dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie
    siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:
    „(...) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług
    powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter
    dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie
    wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś
    pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja
    powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o
    VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w
    ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona
    traktowana jako świadczenie usług”.
    W opisie świadczenia wskazali Państwo, że nagrobki zamawiane są głównie przez
    rodziny osób zmarłych bądź inne bliskie im osoby, natomiast Państwo zajmują się ich
    późniejszym montażem na cmentarzu.
    W przypadku gdy ceremonia pogrzebowa odbywa się w miejscu w którym jest już
    pochowana inna osoba, musi nastąpić demontaż nagrobka, bez tej czynności nie
    mógłby się odbyć pochówek. W kolejnym etapie następuje przykrycie grobu
    kamiennym nagrobkiem, wykonuje się to już po samej ceremonii pogrzebowej, nie jest
    to czynność niezbędna do ukończenia samego pogrzebu, jednak jest to jedna usługa
    polegająca na demontażu oraz montażu nagrobka co stanowi świadczenie złożone.
    Natomiast w przypadku montażu nowego nagrobka, który jest instalowany po raz
    pierwszy w miejscu pochówku, ze względów technicznych nie jest możliwym, aby dokonać
    tego w tym samym dniu w którym odbywa się ceremonia pogrzebowa, gdyż czas
    potrzebny do wykonania nagrobka jest dłuższy niż czas pomiędzy datą śmierci a datą
    pogrzebu.
    Niemożliwym jest jednak instalacja nagrobka w miejscu w którym nie nastąpiła wcześniej
    usługa pogrzebowa, kamienny nagrobek z wymaganym opisem zmarłego tj. imieniem,
    nazwiskiem oraz datami urodzenia i śmierci, jest bezpośrednio związany z osobą zmarłą a
    pomnik granitowy stanowi trwałe upamiętnienie miejsca jej pochówku, te dwie usługi
    również stanowią świadczenie złożone, pomimo różnych dat realizacji poszczególnych
    etapów.
    W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do
    czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego integralną cześć stanowi
    wykonanie oraz montaż nagrobka, a także wszelkie prace związane z jego instalacją
    bądź demontażem na cmentarzu
    W poz. 180 Załącznika nr 3 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31
    października 2019 r. wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 - Usługi
    pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych
    dostarczanych wraz z trumną lub urną.
    W poz. 62 Załącznika nr 3 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada
    2019 r. wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 - Usługi pogrzebowe i
    pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz
    z trumną lub urną.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługa
    pogrzebowa”. Jak wynika z wyjaśnień do PKWiU, stanowiące rozszerzenie powyższej
    klasy 96.03:
    Grupowanie 96.03.11.0 „Usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem
    kremacji” obejmuje:

    - usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
    - usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,
    - usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,
    - usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,
    - usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów;
    Grupowanie 96.03.12.0 „Usługi pogrzebowe” obejmuje:
    - usługi związane z przygotowaniem ceremonii pogrzebowych lub kremacyjnych,
    - usługi związane z przeprowadzeniem pochówku lub ekshumacji,
    - usługi balsamowania zwłok,
    - usługi instytucji pogrzebowych,
    - przewóz zwłok związany z ceremonią pogrzebową,
    - usługi pogrzebowe dla zwierząt domowych.
    Grupowanie to nie obejmuje: usług religijnych związanych z uroczystościami
    pogrzebowymi, sklasyfikowanych w grupowaniu 94.91.10.0.
    Jak wynika ze Słownika języka polskiego „pochówek” oznacza chowanie (grzebanie)
    zmarłego. Najczęstszą formą pochówku współcześnie jest grzebanie ciała zmarłego w
    ziemi w trumnie oraz kremacja zwłok. Nazwa „pochówek” związana jest zatem z
    miejscem w odróżnieniu od „pogrzebu”, z którym związany jest obyczaj, obrzęd.
    Pod poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31
    października i pod poz. 62 załącznika nr 3 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym
    od 1 listopada 2019 r. wymieniono sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03 usługi
    pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych
    dostarczanych wraz z trumną lub urną.
    Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę, trzeba podkreślić, że usługą pogrzebową jest
    zespół czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, związanych z ceremonią
    pogrzebową (tj. z momentem pochówku), czyli m.in.: przygotowanie zwłok do
    pochówku, dostarczanie trumny, transport zwłok na miejsce pochówku, pochowanie
    zwłok, jak również z załatwianiem formalności związanych z pogrzebem. Natomiast
    samo wykonanie np. nagrobka i tablic nagrobnych (wykonanie napisu), w miejscu
    pochowania osoby zmarłej lub renowacja nagrobka odbywa się dopiero po jakimś
    czasie po pogrzebie. Zatem nie istnieje związek wykonania tego nagrobka z samą
    ceremonią pogrzebową, tj. z pochówkiem.
    Należy wskazać, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności takie jak:
    - przygotowanie miejsca pochówku osoby zmarłej do montażu nagrobka,
    - sprzedaż i montaż a także wszelkie prace związane z instalacją nagrobka na cmentarzu,
    - wykonywanie tablic nagrobnych i napisów po kolejnym pochówku,
    - demontaż istniejących nagrobków,
    - ponowny montaż bądź przykrycie grobu płytą kamienną po pogrzebie,
    - renowacja nagrobków
    stanowią cel sam w sobie, a tym samym stanowią odrębne niezależne świadczenie od
    obsługi ceremonii pogrzebowej. Zatem ww. usług nie można uznać za usługę
    kompleksową z usługą pogrzebową. Tym bardziej, że Państwo nie wykonują czynności
    związanych z pochówkiem zmarłych oraz nie zarządzają cmentarzem.
    Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa czynności,
    w żadnym z przypadków nie można uznać za kompleksową usługę pogrzebową,
    bowiem stanowią one odrębne od czynności pochówku usługi. Nie jest zatem
    prawidłowe traktowanie przez Państwa tych czynności jako usługi kompleksowej i
    stosowanie do niej preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie
    art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w powiązaniu z poz. 180
    załącznika nr 3 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 października i poz.

    62 załącznika nr 3 do ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 listopada 2019 r.
    Zatem świadczone przez Państwa czynności w stanie prawnym obowiązującym do 31
    października 2019 r. oraz od 1 listopada 2019 r. podlegają opodatkowaniu podstawową
    stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z
    art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
    W związku z powyższym stanowisko Państwa jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.