Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.2.2022.CPXV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-23
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział-udział w spółce; udział-zbycie udziałów w spółce; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny-Udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty uzyskania przychodu uzyskanego przez spółki przejmujące lub nowo zawiązane w wyniku podziału
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c-lit. c

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. 0114-KDIP2-1.4010.247.2020.2.SP., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 września 2020 r. (data nadania 30 września 2020 r., data wpływu 2 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.247.2020.1.SP z dnia 24 września 2020 r. (data nadania 24 września 2020 r., data doręczenia 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej – **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dominująca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej działającej w sektorze (…) (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest m.in. większościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

– Spółkę Dominującą będącą większościowym akcjonariuszem,

– Spółkę akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą mniejszościowym akcjonariuszem (dalej: Akcjonariusz).

Spółka Dominująca obecnie jest jednocześnie właścicielem 100% akcji Akcjonariusza. Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1) obszar działalności związany z (…) (dalej: K.).

2) obszar działalności związany z (…) (dalej: O.).

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności O., w tym aktywów i zobowiązań związanych z O., do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z (…), prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie działalności związanej z O. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm., dalej: KSH). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z K., natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność O., w tym składniki majątku związane z O. Przeniesienie O. do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z K., jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego, polegającej w szczególności na istnieniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności.

Zgodnie z założeniami:

– Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem (…) (K.),

– Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem O.

W ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada się, że majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: Ustawa CIT).

W związku z podziałem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, wobec konieczności emisji dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej i Akcjonariusza. W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. Ponadto, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 Ustawy CIT. Wnioskodawca nabył akcje w Spółce Dzielonej w seriach A-F, przy czym akcje serii F zostały przydzielone Wnioskodawcy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków Spółki Dzielonej. Jednostkowe wydatki ponoszone na nabycie lub objęcie poszczególnych pakietów akcji mogą różnić się od siebie.

Z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona przez Spółkę Dominującą wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Spółkę Dominującą jako suma wartości wydatków na nabycie/objęcie tych akcji, kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT, właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (dalej: Wartość Podatkowa Akcji). Podział Spółki Dzielonej zgodnie zostanie przeprowadzony w drodze określenia parytetu wymiany akcji w sposób skutkujący nieproporcjonalnym uczestnictwem Akcjonariusza oraz Spółki Dominującej w Spółce Przejmującej oraz Spółce Dzielonej.

Tym samym, zgodnie z podjętą ostateczną decyzją co do scenariusza realizowanych działań, parytet wymiany akcji ustalony zostanie w sposób następujący:

• w Spółce Dzielonej: Akcjonariusz po podziale nie będzie miał już jakichkolwiek akcji Spółki Dzielonej (tj. w związku z podziałem dojdzie do unicestwienia części akcji Spółki Dzielonej, przy czym unicestwiona zostanie część akcji będących własnością Spółki Dominującej oraz wszystkie akcje będące własnością Akcjonariusza, tj. Akcjonariusz będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej i jednocześnie emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu wyższym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej),

• w Spółce Przejmującej: udziały Spółki Przejmującej emitowane w związku z podziałem Spółki Dzielonej będą obejmowane przez każdego z akcjonariuszy Spółki Dzielonej, lecz w innej proporcji niż posiadane przed podziałem akcje Spółki Dzielonej. W związku z tym, że Akcjonariusz będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej w stopniu wyższym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej, to będzie jednocześnie uczestniczył w wyższym stopniu w emisji udziałów Spółki Przejmującej.

Tym samym, Wnioskodawca (Spółka Dominująca) będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej oraz emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu mniejszym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej. Nie można wykluczyć, iż po podziale Spółki Dzielonej, Spółka Dominująca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej lub akcji Spółki Dzielonej.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.107.2020.1.AS/AM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 17 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazując na niedostatecznie precyzyjny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, wynikający m.in. z wariantowego przedstawienia działań planowanych przez Wnioskodawcę. W marcu 2020 r., gdy składany był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pod uwagę brane były jeszcze różne możliwe warianty podziału w odniesieniu do sposobu uczestnictwa akcjonariuszy w mającym miejsce w związku z podziałem umorzeniu akcji Spółki Dzielonej oraz w emisji udziałów Spółki Przejmującej. W międzyczasie, uwzględniając wyniki dodatkowych analiz, podjęta została decyzja w przedmiocie ostatecznego wyboru scenariusza podziału nieproporcjonalnego, którego szczegółowy opis został przedstawiony powyżej. Znajduje to odzwierciedlenie między innymi w uchwale podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej, w ramach której w sposób jednoznaczny przyjęto, iż dalsze prace przygotowawcze do realizacji procesu podziału mają być prowadzone przy założeniu realizacji procesu w sposób zgodny z przedstawionym w niniejszym wniosku. W szczególności, przewidywane w harmonogramie procesu prace nad zapisami planu podziału nie mają przebiegać wariantowo, lecz wyłącznie przy założeniu wskazanego powyżej unicestwienia w związku z podziałem wszystkich akcji Spółki Dzielonej będących obecnie własnością Akcjonariusza W konsekwencji, należy uznać, że przyczyna wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej ustała. Zasadne i możliwe jest w tej sytuacji ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uwzględniającej wyłącznie jeden brany pod uwagę wariant podziału Spółki Dzielonej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

1\. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji w Spółce Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej?

2\. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

Ad.1.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, do wartości majątku Spółki Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, gdzie:

1\. przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem,

2\. ustalając wartość majątku należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania,

3\. przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale,

4\. przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą” na Wnioskodawcę należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem.

Przepisy Ustawy CIT związane z podziałem spółki z perspektywy wspólnika spółki dzielonej Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h i m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności:

• przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lit. h).

• przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: (tiret pierwsze) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, (tiret drugie) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, (tiret trzecie) przychody spółki dzielonej (lit. m).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa: przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy CIT).

Ustalony przychód przy podziale, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, może być jednocześnie pomniejszony o koszty uzyskania ustalone na podstawie art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT: w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie. Z kolei w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, należy wskazać, iż do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT. przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

• art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

_Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałami otrzymanymi w wyniku podziału z perspektywy Spółki Dominującej._

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zasadą jest, iż w wyniku podziału spółki, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie jest rozpoznawany przychód, w szczególności w związku z objęciem udziałów/akcji spółki przejmującej. Brak rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika spółki dzielonej oznacza jednocześnie brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów sprzężonych z przydzielanymi udziałami/akcjami. Wyjątkiem jest sytuacja, w której majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust 1 pkt 8b Ustawy CIT) bądź też głównym lub jednym z głównych celów podziału spółki dzielonej będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 Ustawy CIT). Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje się założenie, iż którykolwiek ze wskazanych dwóch wyjątków nie będzie miał miejsca w przedmiotowej sprawie.

Tym samym, Wartość Podatkowa Akcji w odpowiednich proporcjach będzie przez Wnioskodawcę rozpoznawana kosztowo dopiero w związku z potencjalnym zbywaniem akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej po podziale Spółki Dzielonej.

_Możliwość przeprowadzenia podziału nieproporcjonalnego na gruncie KSH._ Na uwagę zasługuje fakt, iż możliwość dowolnego, w tym nieproporcjonalnego, ukształtowania parytetu wymiany akcji w przypadku podziału spółek nie jest zabroniona w przepisach KSH ani kwestionowana przez doktrynę prawa spółek handlowych. Przykładowo, jak wskazuje Andrzej Kidyba „w doktrynie dopuszcza się zarówno proporcjonalne rozdzielenie pomiędzy dotychczasowych wspólników spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce wydzielonej, jak i przeprowadzenie podziału „nieproporcjonalnego”, tzn. przejście do spółki wydzielonej tylko niektórych wspólników spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym. Jeżeli jest to spółka nowo tworzona, otrzymują udziały w kapitale zakładowym. Plan podziału decyduje o tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami tych spółek” (Andrzej Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 301-633, wyd. XIII, Opublikowano: WK 2017). Pogląd ten jest potwierdzany również w orzecznictwie sądu Najwyższego. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 24 października 2013 r. (III CSK 18/12, LEX nr 1375408) Sąd Najwyższy przyjął, że „istota podziału dokonywanego przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) polega na restrukturyzacji spółki dzielonej ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, ale w sposób dowolny, pozostawiony uznaniu akcjonariuszy.”

_Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów/akcji spółki dzielonej._ Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a. ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b. ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c. wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle ww. regulacji, w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej po podziale przez wydzielenie tej spółki, do kosztów uzyskania przychodów, w momencie odpłatnego zbycia, wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość części majątku spółki dzielonej pozostającej po podziale do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej, zostały wprowadzone do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r., na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Nowelizacja). Do 1 stycznia 2018 r., przed wejściem w życie Nowelizacji, ww. proporcję alokacji kosztów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, należało ustalać w oparciu o stosunek wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem.

Zgodnie z fragmentem uzasadnienia do Nowelizacji (druk sejmowy nr 1878) dotyczącym zmian w ramach art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT: „W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem”.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu Nowelizacji, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z możliwości dość swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale. Ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy oraz poglądem ustawodawcy wyrażonym w ww. uzasadnieniu Nowelizacji, powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji).

Powyższe stanowisko jednocześnie potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisów Ustawy CIT „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Jednocześnie, pomimo wątpliwości, które w ocenie Wnioskodawcy może budzić to zagadnienie, uwzględniając pogląd prezentowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, ustalając wartość majątku Spółki Dzielonej należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania.

Powyższy pogląd został wyrażony w wydanej dla analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.394.2019.1.SJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że: „W ocenie organu nie ma jednak podstaw, aby dla celów ustalenia wartości majątku Spółki Dzielonej, pomniejszać tę wartość o przejmowane zobowiązania. Trudno uznać, że zobowiązania stanowią majątek spółki. W skrajnym przypadku, gdyby Spółka Dzielona miała długi przekraczające aktywa, to wartość jej majątku – ustalona w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę – byłaby bliska zeru, a przecież Spółka Przejmująca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć. Do kwestii braku możliwości pomniejszenia wartości rynkowej o zobowiązania (dla celów podatkowych) odnosi się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 września 2018 r. (I SA/Bd 470/18):

„W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że „cena określona w umowie”, która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Ma rację organ, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym będzie to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów. Ta sytuacja podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania”. Z treści orzeczenia (mimo tego, że sprawa rozpatrywana przez Sąd dotyczy zgoła odmiennego stanu faktycznego) wynika, że nie jest zasadne pomniejszanie wartości rynkowej o zobowiązania. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przez wartość majątku Spółki Dzielonej, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej przed podziałem oraz po dokonaniu Podziału. Nie ma jednak podstaw, aby tę wartość pomniejszać o zobowiązania, jakie posiada Spółka Dzielona”.

Dodatkowo, należy wskazać, iż pojęcie „wartości majątku”, o którym mowa powyżej, znajduje się również w innych przepisach Ustawy CIT, tj. w:

– art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;

– art 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W interpretacjach indywidualnych dotyczących powyższych przepisów podkreśla się, iż przez „wartość majątku” należy rozumieć wartość rynkową spółki przejmowanej lub spółki dzielonej, np.:

– interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.482.2018.1.PC: „Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji, zasadnym jest, aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.

– interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.272.2018.1.AM: „Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji.

W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Uwzględniając powyższe argumenty, w odniesieniu do pytania oznaczanego nr 1, szczególnej uwagi wymaga fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, podział Spółki Dzielonej będzie miał charakter podziału nieproporcjonalnego, w którym to Wnioskodawca (Spółka Dominująca) będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej oraz emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu mniejszym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej. Tego rodzaju podział nieproporcjonalny w ocenie Wnioskodawcy wpływa również na sposób, w jaki powinno dojść do alokacji Wartości Podatkowej Akcji na koszty uzyskania przychodów.

Jak zostało już wskazane, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej objętych przez wspólnika spółki dzielonej w wyniku podziału przez wydzielenie, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów/akcji w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. W wyniku zastosowania literalnej i ścisłej wykładni ww. przepisu, w przypadku nieproporcjonalnego podziału Spółki Dzielonej do akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej nabytych przez Spółkę Dominującą w wyniku podziału, zostałaby przypisana nieproporcjonalna Wartość Podatkowa Akcji w stosunku do wartości rynkowej ww. udziałów oraz akcji. Nieproporcjonalnie wysoka część Wartości Podatkowej zostałaby przypisana do udziałów Spółki Przejmującej obejmowanych przez Wnioskodawcę (Spółkę Dominującą) i nieproporcjonalnie niska część Wartości Podatkowej zostałaby przypisana do akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy po podziale. W celu możliwie najbardziej precyzyjnego zobrazowania skutków literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT Wnioskodawca pragnie posłużyć się następującym przykładem (dalej: Przykład):

W ramach Przykładu przyjmuje się następujące założenia:

a. Wartość Podatkowa Akcji: 100

b. Wartość rynkowa majątku Części Wydzielanej: 500

c. Wartość rynkowa majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej: 1500

d. Wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej (przed podziałem): 2000

e. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej przed podziałem: 80%

f. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale: 100% (ewentualnie blisko 100%)

g. Udział (%) Wnioskodawcy w mającej miejsce z związku z podziałem emisji udziałów Spółki Przejmującej: 20%

W wyniku zastosowania literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, posługując się powyższym przykładem jedynie 75% (stosunek wartości rynkowej Części Pozostającej w Spółce Dzielonej do wartości rynkowej majątku Spółki Dzielonej przed podziałem) Wartości Podatkowej Akcji należałoby przypisać akcjom Wnioskodawcy pozostającym w Spółce Dzielonej, podczas gdy stanowiłyby one znacznie ponad 90% wartości rynkowej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę przed podziałem.

Jednocześnie, aż 25% Wartości Podatkowej Akcji zostałoby alokowanych do udziałów Spółki Przejmującej, podczas gdy stawiłyby one w przedstawionym przykładnie zaledwie kilka procent wartości rynkowej aktywa Wnioskodawcy w postaci akcji Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym, do akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmującej nabytych przez Spółkę Dominującą w wyniku podziału, zostałaby przypisana nieproporcjonalna Wartość Podatkowa Akcji w stosunku do wartości rynkowej ww. udziałów oraz akcji. Jak zostało wskazane, powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej zostały wprowadzone do Ustawy CIT na mocy Nowelizacji, której zamiarem, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z idei wyeliminowania możliwości swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale.

W założeniu ustawodawcy, ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji). Jednakże, opierając się na Przykładzie, z uwagi na nieproporcjonalny charakter planowanego podziału, powyższy cel nie zostanie osiągnięty. Jedynie 75% Wartości Podatkowej Akcji należałoby przypisać akcjom Wnioskodawcy pozostającym w Spółce Dzielonej, podczas gdy stanowiłyby one znacznie ponad 90% wartości rynkowej akcji posiadanych przez Wnioskodawcę przed podziałem.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku podziału nieproporcjonalnego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT należy stosować odpowiednio, tj. z uwzględnieniem istoty i specyfiki podziału nieproporcjonalnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że cel ustawodawcy zostanie zrealizowany, jeśli Wartość Podatkowa Akcji zostanie przypisana do akcji Spółki Dzielonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej przypadającej na wspólnika Spółki Dzielonej do wartości majątku Spółki Dzielonej przypadającej na danego wspólnika Spółki Dzielonej.

W celu zilustrowania skutków podatkowych wykładni ww. przepisów, Wnioskodawca pragnie posłużyć się niezmiennie następującym przykładem (dalej: Przykład):

1\. W ramach Przykładu przyjmuje się następujące założenia:

a. Wartość Podatkowa Akcji: 100

b. Wartość rynkowa majątku Części Wydzielanej: 500

c. Wartość rynkowa majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej: 1500

d. Wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej (przed podziałem): 2000

e. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej przed podziałem: 80%

f. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale: 100% (ewentualnie blisko 100%)

g. Udział (%) Wnioskodawcy w mającej miejsce z związku z podziałem emisji udziałów Spółki Przejmującej: 20%

2\. W wyniku alokacji Wartości Podatkowej Akcji zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę:

a. przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale, tj.: 1500 x 100% = 1500

b. przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem, tj. 2000 x 80% = 1600.

c. w rezultacie, ok. 94% (1500/1600) Wartości Podatkowej Akcji zostanie alokowanych do akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy po podziale, a pozostała część do udziałów Spółki Przejmującej, co będzie korespondowało z istotą i skutkami ekonomicznymi podziału z perspektywy Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, specyfika podziału nieproporcjonalnego wymaga odpowiedniego zastosowania przytaczanych regulacji, a wskazany powyższy sposób przypisania Wartości Podatkowej Akcji najpełniej odzwierciedli cel ustawodawcy, bowiem uniemożliwi przypisywanie akcjom Spółki Dzielonej oraz udziałom Spółki Przejmującej, Wartości Podatkowej Akcji w oderwaniu od ich wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej części Wartości Podatkowej Akcji w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, do wartości majątku Spółki Dzielonej przypadającej na Wnioskodawcę, gdzie:

a) przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem,

b) ustalając wartość majątku należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania,

c) przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale,

d) przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą” na Wnioskodawcę należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem.

Ad. 2.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości Wartości Podatkowej Akcji przed podziałem, pomniejszonej o opisaną w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wartość potencjalnego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki Dzielonej po jej podziale. Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 oraz jego uzasadnienie koresponduje ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania oznaczonego nr 1 oraz przedstawionym tam uzasadnieniem. Konsekwentnie, w celu zilustrowania skutków podatkowych wykładni ww. przepisów Wnioskodawca pragnie posłużyć się niezmiennie tym samym Przykładem:

1\. W ramach Przykładu przyjmuje się następujące założenia:

a. Wartość Podatkowa Akcji: 100

b. Wartość rynkowa majątku Części Wydzielanej: 500

c. Wartość rynkowa majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej: 1500

d. Wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej (przed podziałem): 2000

e. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej przed podziałem: 80%

f. Udział (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale: 100% (ewentualnie blisko 100%)

g. Udział (%) Wnioskodawcy w mającej miejsce z związku z podziałem emisji udziałów Spółki Przejmującej: 20%.

2\. W wyniku alokacji Wartości Podatkowej Akcji zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę:

a. przez wartość majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Części Pozostającej w Spółce Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej po podziale, tj.: 1500 x 100% = 1500

b. przez wartość majątku Spółki Dzielonej „przypadającą na Wnioskodawcę” należy rozumieć iloczyn wartości majątku Spółki Dzielonej oraz udziału (%) Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółce Dzielonej przed podziałem, tj. 2000 x 80% = 1600.

c. w rezultacie, ok. 94% (1500/1600) Wartości Podatkowej Akcji zostanie alokowanych do akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy po podziale, a pozostała część do udziałów Spółki Przejmującej, co będzie korespondowało z istotą i skutkami ekonomicznymi podziału z perspektywy Wnioskodawcy. Pozostała część Wartości Podatkowej Akcji, tj. odwołując się do Przykładu: \[100% – (1500/1600)\] x Wartość Podatkowa Akcji, będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej, objętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.247.2020.2.SP uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Dzielonej w związku z podziałem Spółki Dzielonej oraz przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej za prawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanej sprawie z uwagi na przeprowadzenie podziału nieproporcjonalnego zastosowanie literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT prowadziłoby do ustalania kosztów w dacie zbycia udziałów/akcji spółek przejmującej i dzielonej w oparciu o proporcję majątku nie przypadającą na wspólnika, a tym samym prowadziłoby do zawyżenia kosztów zbycia udziałów w spółce przejmującej i zaniżenia kosztów nabycia akcji w spółce dzielonej – co obrazują wskazane przez Wnioskodawcę przykłady.

W interpretacji potwierdzono również, że przez wartość majątku Spółki Dzielonej, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Dzielonej oraz udziałów Spółki Przejmowanej (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy rozumieć wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej przed podziałem oraz po dokonaniu Podziału i nie ma podstaw, aby tę wartość pomniejszać o zobowiązania, jakie posiada Spółka Dzielona.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.**

Istotą niniejszej sprawy jest ocena w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji w Spółce Dzielonej po podziale Spółki Dzielonej oraz koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej, nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest m.in. większościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy: Wnioskodawcę i spółkę akcyjną (Akcjonariusz). Spółka Dominująca obecnie jest jednocześnie właścicielem 100% akcji Akcjonariusza. Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca).

Planowane działania reorganizacyjne zakładają dokonanie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH\[2\].

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to podział, który umożliwia wydzielenie określonej części majątku ze spółki dzielonej i przeniesienie go do spółki przejmującej (nowopowstałej lub istniejącej), przy jednoczesnym zachowaniu istnienia spółki dzielonej. Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie zastosowanie ma zasada sukcesji uniwersalnej częściowej, co oznacza, że odpowiedni fragment ogółu praw i obowiązków związanych z wydzielanym majątkiem przechodzi ze spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT\[3\].

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT). W związku z planowanym podziałem nie jest planowane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

Ponadto, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 ustawy o CIT.

Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony w drodze określenia parytetu wymiany akcji w sposób skutkujący nieproporcjonalnym uczestnictwem Akcjonariusza oraz Spółki Dominującej w Spółce Przejmującej oraz Spółce Dzielonej.

Wnioskodawca (Spółka Dominująca) będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej oraz emisji udziałów Spółki Przejmującej w stopniu mniejszym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej. Nie można wykluczyć, iż po podziale Spółki Dzielonej, Spółka Dominująca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej lub akcji Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

W ocenie Wnioskodawcy przez pojęcie „wartości majątku” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem, a ustalając wartość majątku należy posłużyć się wartością rynkową bez uwzględnienia zobowiązań, tj. nie pomniejszając wartości majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania.

W tym miejscu zauważyć należy, że sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Niezbędne w tym zakresie jest więc posłużenie się jego znaczeniem językowym (potocznym). W odkodowaniu znaczenia pojęcia „wartość majątku” pomocne jest także odwołanie się do treści uzasadnienia Nowelizacji\[4\].

Aktualne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c pkt c) ustawy o CIT zostało wprowadzone na mocy art. 2 powołanej ustawy. Tym samym od 1 stycznia 2018 r. zostały zmienione zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej i spółki dzielonej. Zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji (Nr druku: 1878): „W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadania udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem”.

Zatem, jak wynika bezpośrednio z przywołanego uzasadnienia, celem dokonanej nowelizacji było m.in. oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT, o wartość rynkową majątku.

Fakt, że „wartość majątku”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. C powinna być rozumiana jako jego wartość rynkowa potwierdza również wykładnia językowa tego sformułowania.

Wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) „majątek” to „czyjś stan posiadania”. Majątkiem spółki będzie zatem suma praw oraz innych składników majątkowych spółki posiadających wartość ekonomiczną, całość środków gospodarczych, znajdujących się w dyspozycji przedsiębiorstwa. Z kolei, przez termin „wartość” należy rozumieć „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Na wartość składników majątkowych mają też wpływ długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

A zatem definicja majątku zasadniczo uwzględnia zarówno aktywa, jak i zobowiązania.

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 4a pkt 2 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Warto także zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku składników majątkowych w postaci przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość ta uwzględnia nie tylko aktywa, ale również zobowiązania.

Tym samym, wnioskować należy, że „wartość majątku” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c należy utożsamiać z wartością rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przedsiębiorstwa i ZCP uwzględniającą zobowiązania.

Oznacza to, że przez pojęcie „wartości majątku” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Części Pozostającej w Spółce i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem, a ustalając wartość majątku należy posłużyć się wartością rynkową uwzględniającą zobowiązania.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT dotyczy ustalania kosztów w przypadku sprzedaży udziałów (akcji), gdy ich nabycie w momencie podziału spółki nie powodowało przychodu wspólnika (akcjonariusza). Przepis stanowi, że wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) spółek dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach nie stanowią przychodu w momencie podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b. W przypadku neutralności podatkowej podziału udziałowiec (akcjonariusz) nie potrąca kosztu. W razie późniejszego zbycia uzyskanych w wyniku podziału walorów, udziałowiec (akcjonariusz) uzyskuje przychód, w stosunku do którego ma prawo potrącić koszty.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego obniżenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej zostanie dokonane w ten sposób, że w wyniku podziału Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem Spółki Dzielonej, zaś jego udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie odpowiednio większy niż by wynikał z dotychczasowej proporcji akcjonariatu Spółki Dzielonej.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca możliwość dowolnego, w tym nieproporcjonalnego, ukształtowania parytetu wymiany akcji w przypadku podziału spółek nie jest zabroniona w przepisach KSH ani kwestionowana przez doktrynę prawa spółek handlowych. Należy wskazać, iż decyzję o przyznaniu w wyniku podziału przez wydzielenie określonej liczby udziałów (akcji) oraz o ich wartości nominalnej w spółce przejmującej podejmują zarządy spółek uczestniczących w podziale. Oznacza to, iż wartość, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy – a w konsekwencji wartość przyznanych udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej – stanowi decyzję „biznesową”, przy zastrzeżeniu m.in. art. 154 § 3 KSH.

Zastosowanie natomiast opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT proporcji nie zostało w żaden sposób ograniczone przez ustawodawcę ze względu na sposób rozdzielenia pomiędzy dotychczasowych wspólników spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce wydzielonej, w tym w szczególności z uwagi na nieproporcjonalne ukształtowanie parytetu wymiany udziałów (akcji).

Z tego względu, za nieuzasadnione należy uznać w opisanym przypadku całkowite pominięcie czy też odrzucenie literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT z uwagi na skutki podjętych decyzji biznesowych.

Wnioskodawca przyjął, że koszty zbycia udziałów (akcji) w przypadku podziału nieproporcjonalnego wskazywanego jako wariant realizowany w ramach opisu zdarzenia przyszłego, powinny być ustalone w odniesieniu do majątku, który przeszedł do spółki przejmującej i pozostał w spółce dzielonej, przypadającego na poszczególnych wspólników. Powyższa możliwość nie wynika z literalnego brzmienia przepisu, ale – zdaniem Wnioskodawcy pozwala na adekwatne przyporządkowanie kosztów do zbywanych udziałów (akcji) odpowiednio do poniesionych wydatków na ich nabycie/objęcie.

Takie rozumienie treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT jest błędne.

Choć treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT odnosi się indywidualnie do określania wysokości kosztów uzyskania przychodów u każdego ze wspólników posiadających udziały (akcje) spółki dzielonej, to jednak proporcję wskazaną w tym przepisie odnosić należy do całego majątku spółki dzielonej, czyli części tego majątku pozostającego w spółce oraz części tego majątku przejętej w wyniku podziału przez spółkę przejmującą.

W oparciu o taką proporcję wspólnik spółki dzielonej, poniesione przez siebie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej powinien „przypisać” do posiadanych przez niego udziałów (akcji) w tej spółce po dokonanym podziale, oraz do uzyskanych udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Przedstawiona regulacja prawna nie budzi wątpliwości interpretacyjnych pod względem językowym, a niewątpliwie wykładnia językowa jest punktem wyjścia w procesie interpretacji przepisów prawa. Wynik wykładni językowej powinien być wprawdzie zweryfikowany dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, jednakże nieprzekraczalną granicą wykładni przy użyciu obu tych dyrektyw stanowi dopuszczalne znaczenie językowe normy.

Zauważyć jednak należy, że wyniku wykładni literalnej nie podważa również wykładnia celowościowa, do której odwołuje się Wnioskodawca.

Jak wskazano powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c został w aktualnym brzmieniu wprowadzony do ustawy o CIT na mocy Nowelizacji. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy dokonana zmiana nie ograniczała się wyłącznie do odwołania się do wartości rynkowej majątku. Nowelizacja polegała na zmianie mierników branych pod uwagę przy wyliczaniu proporcji części kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej alokowanych do udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT pozwalał na potrącenie wydatków na nabycie udziałów (akcji) spółki przejętej i dzielonej w dacie ich zbycia w odniesieniu do wielkości przypadających na podatnika. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z it. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r. o podziale kosztów decyduje wartość majątku obu spółek (pozostająca w spółce dzielonej i przypisywana do spółki wydzielanej). Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT kosztami podatkowymi są „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej (\`(...)\`) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przy podziale przez wydzielenie nie narusza również ogólnych zasad wyrażonych w Dyrektywie\[5\]. Istotą neutralności podatkowej zapewnianej przez regulacje Dyrektywy oraz implementujące Dyrektywę przepisy ustawy o CIT, na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca, a co ma odzwierciedlenie w opisywanej sytuacji, jest brak opodatkowania podziału przez wydzielenie w momencie jego realizacji. Moment opodatkowania następuje w chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów/akcji w spółce dzielonej lub przejmującej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2020 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 stycznia 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.247.2020.2.SP.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, można nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej: przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[6\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[7\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) dalej: KSH.

\[3\] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) dalej: ustawa o CIT.

\[4\] Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) dalej: Nowelizacja.

\[5\] Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L Nr 310, str. 34) dalej: Dyrektywa.

\[6\] Dz. U. z 2018 r. poz. 2193

\[7\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259