Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.558.2018.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wskazanej we wniosku kary umownej/odszkodowania
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu do Organu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wskazanej we wniosku kary umownej/odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wskazanej we wniosku kary umownej/odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Na podstawie podpisanej umowy z 21 grudnia 2017 r., ze swoim kontrahentem zobowiązany jest do wykonywania usług polegających na „całorocznym, kompleksowym utrzymaniu dróg krajowych zarządzanych przez G Oddział w X wraz ze wszystkimi elementami”. Wyżej wspomniana umowa zawiera dokładny zakres świadczonych usług oraz obowiązków i praw Stron których dotyczy umowa. Istotnym w niniejszej sprawie jest § 14 umowy: „kary umowne i odszkodowania” zawierający kwoty obciążające Wnioskodawcę w przypadku nieterminowego lub nieprawidłowego wykonywania usług. W związku z niewywiązywaniem się ze swoich obowiązków objętych zakresem umowy Wnioskodawca zostaje obciążony przez kontrahenta dodatkowymi karami w postaci not księgowych. Kary w 99% związane są z niedotrzymaniem terminu realizacji usługi, natomiast w 1% dotyczyły nieprawidłowego oznakowania remontów cząstkowych. Należy nadmienić, iż usługi są wykonywane przez Wnioskodawcę z zachowaniem należytej staranności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów otrzymane noty księgowe?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na poniższe pytanie jest twierdząca. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który wyszczególnia wydatki nie uznawane za koszty. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Warto podkreślić, że art. 16 ust 1 pkt 22 wymienia dokładnie przypadki, w których kary umowne oraz odszkodowania nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu, co oznacza a contrario, że kary umowne i odszkodowania niewymienione w powyższym artykule nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 29 lutego 2012 r., Znak IPTPB3/423-307/11-2/GG, w której wskazuje, że: do wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót, czy wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, w usunięciu wad towarów czy w usunięciu wad wykonanych usług.

W przedmiotowej sprawie 99% przypadków dotyczy kar z tytułu opóźnień w wykonaniu usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 23 lutego 2012 r. Znak IPTPB3/423-296/11- 2/KJ wskazał, iż: W przedmiotowej sprawie kara umowna z tytułu opóźnienia w wykonaniu robót budowlanych, nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do tej kary, wskazać należy, że niewymienienie jej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy.

Aby jednak kara umowna z tytułu opóźnienia mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów musi ona spełniać podstawowe warunki, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (tj. poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jeżeli więc możliwe jest wykazanie, że wydatek z tytułu takiej kary umownej został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu - np. w celu utrzymania kontaktów handlowych, które generują określone przychody - może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż taka przesłanka została spełniona.

Ponadto w kontekście kar umownych za nieterminowe wykonanie umowy (z powodu opóźnienia) wypowiadały się także inne organy podatkowe. I tak przykładowo, w piśmie Naczelnika US w Warszawie z 31 lipca 2006 r. Znak: 1471/DPD21423-76/06/AB czytamy: tylko kary umowne wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania umowy, które nie są wymienione w ww. artykule, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami a obowiązek ich zapłaty wynika z zawartej umowy. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 25 marca 2009 r., Znak IBPBI/2/423-1303/10/BG.

Konkludując kary umowne z tytułu opóźnienia nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, jednakże nie oznacza to iż automatycznie mogą zostać one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Aby tak się stało wydatek z tego tytułu musi spełniać ogólne warunki uznania go za koszt podatkowy (wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy), zaś samo poniesienie takiej kary umownej powinno wynikać z racjonalnego działania podatnika i okoliczności, w których postępowania samego podatnika cechowała należyta staranność.

Konkludując skoro noty odsetkowe z tytułu opóźnienia nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a wydatek z tego tytułu spełnia ogólne warunki uznania go za koszt podatkowy (wynikające z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy). W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna, stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą ww. przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że kara związana jest z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, jak również, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wyżej wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna czy odszkodowanie, naliczone przez uprawnionego, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej/odszkodowania nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary umownej/zapłata odszkodowania muszą być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, jak wyżej wspomniano, każda zapłacona kara umowna/odszkodowanie wymagają indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których były następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne/odszkodowania, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do ich uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać bowiem te kary umowne/odszkodowania, których zapłata była następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych bądź też możliwości praktycznych (np. możliwości dotrzymania umówionego terminu wykonania umowy) wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca na podstawie podpisanej umowy zobowiązany jest do wykonywania usług polegających na „całorocznym, kompleksowym utrzymaniu dróg krajowych zarządzanych przez G Oddział w X wraz ze wszystkimi elementami”. Wyżej wspomniana umowa zawiera dokładny zakres świadczonych usług oraz obowiązków i praw Stron których dotyczy umowa. § 14 umowy: „kary umowne i odszkodowania” określa kwoty obciążające Wnioskodawcę w przypadku nieterminowego lub nieprawidłowego wykonywania usług. W związku z niewywiązywaniem się ze swoich obowiązków objętych zakresem umowy Wnioskodawca zostaje obciążony przez kontrahenta dodatkowymi karami potwierdzonymi notami księgowymi. Kary w 99% związane są z niedotrzymaniem terminu realizacji usługi, natomiast w 1% dotyczyły nieprawidłowego oznakowania remontów cząstkowych.

Mając powyższe na względzie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on zaliczyć zapłaconą na rzecz kontrahenta karę umowną/odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów. Naliczone kary umowne/odszkodowania wynikają z nienależytego wywiązywania się przez Wnioskodawcę z umowy zawartej z kontrahentem. Zdaniem Organu potwierdza to pośrednio również sam Wnioskodawca wskazując w opisie stanu faktycznego, iż w związku z niewywiązywaniem się ze swoich obowiązków objętych zakresem umowy Wnioskodawca zostaje obciążony przez kontrahenta dodatkowymi karami w postaci not księgowych. Kary w 99% związane są z niedotrzymaniem terminu realizacji usługi, natomiast w 1% dotyczyły nieprawidłowego oznakowania remontów cząstkowych. W związku z czym zobowiązuje się do ich pokrycia. Zapłata kary umownej/odszkodowania jest konsekwencją uznania roszczenia i w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo. W konsekwencji stwierdzić należy, że nałożona na Wnioskodawcę kara umowna/odszkodowanie nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem wynika z działania Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej/odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zaznaczyć należy, że tut. organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.