Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.561.2023.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług dla świadczonych osobiście usług udzielania korepetycji i prywatnych lekcji matematyki oraz możliwość zastosowania zwolnienia z art. 113 ustawy dla zajęć prowadzonych przez zleceniobiorców.
Słowa kluczowe: korepetycje; nauczyciel; usługi; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

**Interpretacja indywidualna** ****– stanowisko nieprawidłowe****

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, dla świadczonych przez Pana osobiście usług udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki,

\- możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, dla świadczonych za pomocą zleceniobiorców usług udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem, które wpłynęło do Organu 27 listopada 2023 r. oraz pismem z 30 listopada 2023 r. (wpływ 30 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT jako korepetytor matematyki może Pan zastosować ww. zwolnienie z VAT. Prowadzi Pan działalność gospodarczą o kodzie PKD „85.59.B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Nie posiada Pan wykształcenia pedagogicznego ani żadnego innego wykształcenia pochodnego o kierunku nauczyciela. Nie pracuje Pan też w jednostce oświaty, Pana jedynym źródłem utrzymania jest Pana działalność.

W uzupełnieniu, które wypłynęło do Organu 27 listopada 2023 r., wyjaśnił Pan, że:

Nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Świadcząc usługi korepetycji nie zawiera Pan pisemnie umów o świadczenie wyżej wymienionych usług, korepetycje są świadczone na podstawie ustaleń ustnych oraz akceptacji regulaminu i cennika zajęć przez pełnoletniego ucznia lub jego rodzica/opiekuna w przypadku niepełnoletniego ucznia.

Nie jest Pan jednostką objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe.

Nie będzie Pan świadczył usług jako jednostka objęta systemem oświaty.

Zgodnie z wnioskiem ORD-IN prowadzi Pan działalność gospodarczą o kodzie 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Nie posiada Pan wykształcenia pedagogicznego ani żadnego innego wykształcenia pochodnego o kierunku nauczyciela. Nie pracuje Pan też w jednostce oświaty, Pana jedynym źródłem utrzymania jest Pana działalność.

Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego w zakresie nauki matematyki. Posiada Pan jednak wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania (szkoła podstawowa, szkoła średnia oraz studia), które skutecznie pozwalają Panu prowadzić korepetycje z matematyki.

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi osobiście usługami w zakresie prowadzenia prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki jest to związek”, odpowiedział Pan, „Wg mnie istnieje związek pomiędzy posiadanymi przeze mnie kwalifikacjami a świadczonymi przeze mnie usługami w zakresie prowadzenia prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki. Wiedza i umiejętności nabyte przeze mnie w trakcie nauki w szkole podstawowej, średniej oraz na studiach jest przekazywana klientom w trakcie prowadzonych przeze mnie zajęć. Ukończyłem liceum ogólnokształcące o profilu matematyczno-fizycznym oraz uczelnię wyższą - … na kierunku Zarządzanie i Marketing, specjalność - \`(...)\`.”

Zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym. Nie świadczy Pan usług na poziomie przedszkolnym i wyższym.

Świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania są usługami prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym i są świadczone przez nauczyciela.

Świadczone przez Pana usługi w zakresie prowadzenia korepetycji z matematyki będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego obszaru dziedzin, a także ich pogłębianiem i rozwojem. Prowadzi Pan korepetycje w formie indywidualnej i grupowej, których celem jest pomoc w zrozumieniu zagadnień zgodnych z podstawą programową w szkole średniej i podstawowej oraz przygotowanie uczniów do egzaminów ósmoklasisty oraz do matury na poziomie podstawowym lub rozszerzonym.

Ze studentami współpracuje Pan na podstawie umowy zlecenie.

Na pytanie Organu, „Czy studenci (zleceniobiorcy) mają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to prosimy opisać, jakie.”, odpowiedział Pan, „Z posiadanych przeze mnie informacji zleceniobiorcy nie posiadają przygotowania do wykonywania zawodu nauczyciela.”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „Czy istnieje/będzie istniał związek pomiędzy treścią prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki przekazywaną przez Pana zleceniobiorców (studentów), a posiadanymi przez nich kwalifikacjami?”, odpowiedział Pan, „Moim zdaniem istnieje związek pomiędzy treścią prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki świadczonych przez zleceniobiorców a posiadanymi przez nich kwalifikacjami. Wiedzę potrzebną do udzielania korepetycji nabyli w szkole podstawowej oraz średniej ponadto kształcą się aktualnie na wyższych uczelniach. Najczęściej są to moi byli klienci.”

Stroną umów na świadczenie usług prywatnych lekcji korepetycji z matematyki świadczonych przez zleceniobiorców jest Pan. Z Panem kontaktuje się potencjalny klient i Pan zleca następnie prowadzenie korepetycji zleceniobiorcy, który już indywidualnie ustala zasady współpracy z klientem. Pan monitoruje postęp i rozwój uczniów w nauce matematyki. Ma Pan wyodrębnioną ewidencję przychodów za zajęcia prowadzone osobiście oraz za zajęcia zlecone.

W uzupełnieniu z 30 listopada 2023 r. wskazał Pan, że:

Działalność gospodarczą prowadzi Pan od 1 listopada 2012 roku.

Wartość dokonanej przez Pana sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200 000 zł.

Informuje Pan, że przewidywana przez Pana wartość dokonanej przez Pana sprzedaży w bieżącym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 200 000 zł.

Informuje Pan, że w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie korepetycji nie wykonuje i nie będzie Pan wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy jako osoba udzielająca osobiście prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki może Pan skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT?

2\. Czy w przypadku zajęć zleconych prowadzonych przez zleceniobiorców może Pan skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT?

**Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Jako osoba udzielająca prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki może Pan skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, gdyż ustawa o VAT nie zawiera definicji „Nauczyciel”.

Jeżeli przejdziemy na grunt podatku VAT to w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem; przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W konsekwencji, aby ww. zwolnienie miało zastosowanie, usługi edukacyjne muszą być świadczone przez nauczycieli. Co jednak istotne, ww. przepis ustawy VAT nie odsyła do definicji z Karty Nauczycieli. W konsekwencji nie można utożsamiać pojęcia „nauczyciela” wyłącznie z osobami określonymi w art 3 pkt 1 ustawy Karta Nauczyciela. Biorąc pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy, gdyby taki był zamiar i intencja ustawodawcy to wprost w ustawie znalazłoby się odesłanie do definicji nauczyciela z Karty Nauczyciela.

Na gruncie polskiego prawa pierwszeństwo ma wykładnia językowa danego pojęcia. Jeżeli zatem nie mamy odesłania do określonego przepisu to dany zwrot należy rozumieć zgodnie z jego potocznym i językowym znaczeniem. W rezultacie pojęcie „nauczyciel” należy rozumieć zgodnie z jego językowym znaczeniem, które oznacza osobę, która zajmuje się edukacją - uczeniem, kształceniem kogoś; edukator. Podkreślmy zatem, że nauczyciel w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT to każda osoba, która uczy, a nie tylko osoba zatrudniona w placówkach edukacyjnych.

W przypadku zajęć zleconych przez Pana studentom (zleceniobiorcom), może Pan skorzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, o ile nie przekroczy limitu określonego w wyżej wymienionej ustawie, a do wartości limitu nie będą się wliczać przychody z prywatnego nauczania świadczone przez Pana osobiście.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Stosownie do regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z opisu sprawy wynika, że udziela Pan korepetycji i indywidualnych lekcji z matematyki. Korepetycje są świadczone na podstawie ustaleń ustnych oraz akceptacji regulaminu i cennika zajęć przez pełnoletniego ucznia lub jego rodzica/opiekuna w przypadku niepełnoletniego ucznia. Nie jest Pan jednostką objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe. Nie będzie Pan świadczył usług jako jednostka objęta systemem oświaty. Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego. Nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego w zakresie nauki matematyki. Posiada Pan jednak wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania (szkoła podstawowa, szkoła średnia oraz studia), które skutecznie pozwalają Panu prowadzić korepetycje z matematyki. Ukończył Pan liceum ogólnokształcące o profilu matematyczno-fizycznym oraz uczelnię wyższą - … na kierunku Zarządzanie i Marketing, specjalność - \`(...)\`. Zakres świadczonych przez Pana usług mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym. Nie świadczy Pan usług na poziomie przedszkolnym i wyższym. Świadczone przez Pana usługi objęte zakresem pytania są usługami prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym i są świadczone przez nauczyciela. Świadczone przez Pana usługi w zakresie prowadzenia korepetycji z matematyki będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego obszaru dziedzin, a także ich pogłębianiem i rozwojem. Prowadzi Pan korepetycje w formie indywidualnej i grupowej, których celem jest pomoc w zrozumieniu zagadnień zgodnych z podstawą programową w szkole średniej i podstawowej oraz przygotowanie uczniów do egzaminów ósmoklasisty oraz do matury na poziomie podstawowym lub rozszerzonym. Ze studentami współpracuje Pan na podstawie umowy zlecenie.

Pana wątpliwości w sprawie w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Pana osobiście usługi udzielania korepetycji i indywidualnych lekcji z matematyki, mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, że z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan jednostką objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe. Nie będzie Pan świadczył usług jako jednostka objęta systemem oświaty. Nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

W rezultacie świadczone przez Pana usługi w postaci korepetycji i indywidualnych lekcji z matematyki nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, których spełnienie umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się) lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Natomiast odnośnie przesłanki przedmiotowej należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19, które odnosi się do lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen. Pomimo, że nauczanie surfingu i żeglarstwa wpisuje się w program nauczania tych szkół i uniwersytetów, TSUE stwierdził, że jest to nauczanie specjalistyczne i selektywne, które nie jest równoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

Podkreślenia wymaga, że TSUE w wyroku z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

Jak wskazał TSUE:

(20) Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU;C;2019;202, pkt 17).

(21) Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

(22) Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

(23) Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia „kształcenia powszechnego lub wyższego”.

(24) Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

(25) Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że „pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

(26) W związku z tym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

(27) Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

(28) Tym samym pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

W konsekwencji TSUE orzekł:

(31) Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

(32) O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

(33) Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Pana osobiście usługi udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki, o których mowa we wniosku stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym. Posiada Pan wykształcenie wyższe, bowiem ukończył Pan uczelnię wyższą - Akademia Ekonomiczna na kierunku Zarządzanie i Marketing, specjalność - Przedsiębiorczość i zarządzanie małą firmą. Okoliczności sprawy wskazują jednak, iż nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki. Bowiem nie posiada Pan kwalifikacji w zakresie matematyki w sensie ukończonych studiów w tej dziedzinie. Ponadto nie posiada Pan wykształcenia pedagogicznego ani żadnego innego wykształcenia pochodnego o kierunku nauczyciela.

Rozpatrując zatem kwestię korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Pana osobiście czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, należy dokonać oceny, czy Pana usługi związane z udzielaniem korepetycji z matematyki mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT, jako usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym i ponadpodstawowym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przedstawionych przez Pana okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczone przez Pana usługi udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Wynika to z faktu, że świadcząc ww. usługi nie posiada Pan wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki (np. ukończonych studiów w tej dziedzinie). Nie spełnia Pan zatem przesłanki podmiotowej wynikającej z ww. artykułu, tj. nie legitymuje się Pan wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Podsumowując, świadczone przez Pana osobiście usługi udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą również możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT dla świadczonych za pomocą zleceniobiorców usług udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki.

Odnosząc się zatem do Pana wątpliwości, należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy,

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wartość dokonanej przez Pana sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200 000 zł. Przewidywana przez Pana wartość dokonanej przez Pana sprzedaży w bieżącym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 200 000 zł. W ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w zakresie korepetycji nie wykonuje i nie będzie Pan wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, jak wyżej wskazano, usługi udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki, które Pan świadczy osobiście, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczone przez Pana osobiście usługi udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki powinien Pan wliczać do limitu sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT dla świadczonych za pośrednictwem zleceniobiorców (studentów) usług udzielania prywatnych lekcji i korepetycji z matematyki, o ile nie przekroczy Pan określonego limitu tj. 200 000 zł, do którego będą się wliczać także przychody z prywatnego nauczania świadczonego przez Pana osobiście.

W związku z powyższym, oceniając całościowo Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało je uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.