Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4510-1-30/16-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów wytworzenia środków trwałych oraz pośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów wytworzenia środków trwałych:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzeń w przypadku kosztów bezpośrednich,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części,
2.  pośrednich kosztów uzyskania przychodów:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzeń,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów wytworzenia środków trwałych,
2.  pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka „A” jest Spółką, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz robót związanych z budową rurociągów przesyłowych (dla potrzeb dalszego opisu nazywane także obiektami budowlanymi).

Spółka wykonuje roboty budowlane:

1.  na zlecenie innych podmiotów – w takim przypadku spółka wykonuje odpłatną usługę budowlaną, a odbiorca usługi przejmuje wszelkie prawa związana z wykonanym zleceniem,
2.  na tzw. potrzeby własne – wytworzony obiekt budowlany i prawa do niego stanowią aktywa Spółki. Powstałe obiekty budowlane Spółka wytwarza w celu uzyskania przychodów z jego gospodarczego wykorzystania.

W pierwszym przypadku Spółka wykonuje między innymi takie roboty jak: przewierty, spawy, likwidacje awarii, budowa rurociągu, przeciągnięcie światłowodu. Są to prace, w wyniku których Spółka uzyskuje tzw. przychód jednorazowy. W drugim przypadku Spółka wykorzystuje powstałe obiekty do świadczenia usług dzierżawy infrastruktury. Są to usługi, w wyniku których Spółka uzyskuje przychód długookresowy.

W trakcie wykonywania robót budowlanych Spółka ponosi szereg kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z robotami budowlanymi obejmują między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, opracowaniem projektów budowlanych, wydatki związane z usługami budowlanymi, przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych.

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmują między innymi koszty zarządu oraz utrzymania biura.

Przed przystąpieniem do realizacji robót budowlanych Spółka otrzymuje zlecenie od klienta. W przypadku wytworzenia środka na własne potrzeby Spółka traktuje również takie działania jako realizację zlecenia pod przyszłą dzierżawę. Każdemu zleceniu nadawany jest unikalny numer, pozwalający na wyodrębnienie usług jednorazowych od budowy środków trwałych wykorzystywanych do świadczenia usług długookresowych. Koszty dotyczące robót budowlanych są ewidencjonowane na oddzielnych kontach, będących odpowiednikiem numeru zlecenia, co pozwala na przyporządkowanie wydatków dotyczących danego zlecenia.

Poniesione wydatki Spółka grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako:

1.  koszty bezpośrednie – bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia;
2.  koszty bezpośrednie – alokowane do poszczególnych numerów zleceń;
3.  koszty pośrednie prowadzonej działalności.

Poniżej lista najczęściej występujących wydatków w Spółce wraz z kwalifikacją oraz alokacją do poszczególnych kategorii kosztów:

A. Koszty bezpośrednie – bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia

1.  usługi w zakresie przygotowania projektu;
2.  usługi geodezyjne;
3.  usługi kartograficzne;
4.  usługi podwykonawcze budowlane;
5.  usługi prawne zewnętrzne związane z konkretnym zleceniem;
6.  usługi notarialne związane z konkretnym zleceniem;
7.  usługi doradcze związane z konkretnym zleceniem;
8.  wywóz nieczystości;
9.  koszty pozwoleń ZDM uzyskanych na czas i w celu realizacji konkretnego zlecenia;
10.  materiały bezpośrednie użyte do produkcji;
11.  prace i materiały związane z zagospodarowaniem terenu na czas realizacji;
12.  prace materiały związane z doprowadzeniem ternu do stanu pierwotnego;
13.  koszty delegaci, w tym paliwa, w przypadku projektów wyjazdowych;
14.  paliwo do maszyn i samochodów budowlanych, które jest kupowane i zużywane na konkretne projekty.

B. Koszty bezpośrednie – alokowane do poszczególnych numerów zleceń

1.  wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami:
    *   działu planowania i realizacji,
    *   działu zakupów,
    *   działu prawnego,
    *   działu finansowo-księgowego,

zaangażowanych w proces produkcji, w proporcji odpowiadającej tzw. współczynnikowi kapitalizacji (szacowanej ilości pracy działu poświęconej na prace związane bezpośrednio ze zleceniami do czasu pracy działu ogółem). Współczynnik kapitalizacji określa wartość wynagrodzenia działu alokowania do kosztów bezpośrednich, pozostała część wynagrodzenia obciąża koszty pośrednie. Współczynnik podlega okresowej weryfikacji.

Współczynnik kapitalizacji dla działów został określony na poziomie:

*   dział prawny 20%,
*   dział finansowy 20%,
*   dział zakupów 95%,
*   dział planowania i realizacji 95%.

W związku z brakiem możliwości przypisania czasu pracy kapitalizowanej bezpośrednio do konkretnych zleceń, Spółka dokonuje alokacji czasu pracy na poszczególne zlecenia wg struktury zleceń (projektów) liczonej jako wartość budżetowa pracy poszczególnych projektów do wartości budżetowej pracy ogółem w projektach przewidzianych do kapitalizacji w danym miesiącu.

Dotyczy to wszystkich projektów (zarówno jednorazowych wykonywanych na zlecenie innych podmiotów, jak i związanych z budową własnych środków trwałych) otwartych w danym miesiącu, z wyłączeniem zawieszonych w realizacji.

1.  premie wraz z narzutami przy zastosowaniu struktury budżetowej pracy, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń;
2.  bonusy wrazi narzutami przyznawane pracownikom za wykonane w danym okresie zlecenia, alokowane w oparciu o strukturę oszczędności wygenerowanych na zleceniach do wartości;
3.  koszty paliwa do samochodów służbowych:
    *   do samochodów budowlanych (ciężarówki, samochody typu VAN) przy zastosowaniu struktury projektów, wykorzystywanej do alokacji wynagrodzeń,
    *   do pozostałych samochodów wg mechanizmu zastosowanego do alokacji wynagrodzeń.

C. Koszty pośrednie prowadzonej działalności

1.  czynsz za wynajem biura;
2.  opłaty administracyjne;
3.  abonamenty za telefony komórkowe;
4.  wynagrodzenia wraz z narzutami:
    *   Prezesa Zarządu,
    *   Członka Zarządu,
    *   Asystentki Zarządu,
    *   pracowników działu handlowego – niekapitalizowanej części wynagrodzeń z punktu 15;
5.  ubezpieczenie działalności;
6.  usługi prawne dotyczące bieżącej działalności, takie np. jak analiza umów, sprawy pracownicze;
7.  usługi notarialne inne niż wymienione w punkcie 6;
8.  opłaty roczne do ZDM za posadowienie urządzeń w gruncie;
9.  podatek od nieruchomości;
10.  amortyzacja środków trwałych, w tym maszyn budowlanych i samochodów;
11.  materiały i artykuły biurowe związane z bieżącym funkcjonowaniem biura;
12.  usługi pocztowe, kurierskie, transportowe itp.;
13.  koszty związane z obsługą samochodów: bieżące przeglądy, naprawy, remonty i ubezpieczenia.

Katalog kosztów rozliczanych bezpośrednio na projekty, jak i kosztów pośrednich jest otwarty. Powyższa lista nie wyczerpuje rodzajów kosztów, jakie mogą wystąpić w Spółce.

Koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki poniesione na budowę środków trwałych zrealizują się w kosztach Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Koszty bezpośrednio związane z działalnością Spółki, niezaliczone do środków trwałych odnoszone są w ciężar kosztów w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu.

Koszty pośrednio związane z działalnością Spółki odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Wyjątkiem są koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, np. polisy ubezpieczeniowe, które są rozliczane w czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako koszty bezpośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4. art. 15 ust. 4b-4c oraz w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 4a pkt 1?
2.  Czy Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki jako koszty pośrednie prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 4d?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397, z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez Spółkę,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Kwalifikacja poniesionych wydatków na bezpośrednie i pośrednie powinna być dokonywana z uwzględnieniem ustawowej definicji inwestycji.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

Jak wskazano w opisie wniosku, Spółka wydatki związane z realizacją zleceń dla klientów zawsze kwalifikuje jako koszty bezpośrednie. Poniesienie tych kosztów wiąże się z uzyskaniem konkretnych przychodów.

W przypadku przychodów z usług długookresowych, związanych z poniesieniem wydatków stanowiących inwestycje we własną infrastrukturę, Spółka stosuje przepisy dotyczące środków trwałych. W takim przypadku, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podatkowa wartość inwestycji ustalana jest zgodnie z art. 4a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego w razie jego wytworzenia we własnym zakresie, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z treści art. 16g ust. 4 tej ustawy – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego w myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

W przypadku świadczenia usług jednorazowych Spółka ponosi koszty bezpośrednie, które zgodnie z ustawą o rachunkowości, w trakcie trwania roboty budowlanej, traktuje jako produkcję w toku. Po zakończeniu usługi budowlanej koszty rozpoznawane są jako koszt własny sprzedaży, w dacie osiągnięcia odpowiadającego im przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie art. 15 ust. 4d, 4e ww. ustawy).

W związku z tym wydatki, opisane w punkcie C, dotyczące całokształtu działalności Spółki, niemajce wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych oraz niestanowiące kosztu własnego sprzedaży, w przypadku produkcji w toku, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie :

1.  bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów wytworzenia środków trwałych:
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzeń w przypadku kosztów bezpośrednich,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części,
2.  pośrednich kosztów uzyskania przychodów
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wynagrodzeń,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza także – w kwestii kosztów uzyskania przychodów – pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. pośrednie koszty), nie definiując tych pojęć. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Powyższe rozgraniczenie na koszty bezpośrednie i pośrednie ma wpływ na potrącalność kosztów uzyskania przychodów.

I tak podatkowe zasady potrącalności kosztów bezpośrednich uregulowane zostały w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c powołanej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażoną w powyższych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem – po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Natomiast moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu należy podkreślić, że wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie uregulowań wynikających z rachunkowości. Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień decyduje o dacie i sposobie rozliczenia wydatku jako kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Bardzo istotne jest także podjęcie kwestii potrącalności kosztów pracowniczych (wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami), które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych posiadają odrębne umocowania.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ww. ustawy: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Ponadto na mocy art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności, mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie przepis art. 15 ust. 4g powołanej ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie np. umów zleceń. Przepisy w zakresie kosztów uzyskania przychodów (metoda memoriałowa) dotyczą tylko i wyłącznie wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w zakresie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu zawartych np. umów zleceń zastosowanie znajdzie metoda kasowa zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju świadczenia mieszczą się bowiem w źródle określonym w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność wykonywana osobiście).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści cytowanych przepisów wynika, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast wynagrodzenia wypłacone na podstawie np. umowy zlecenia – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie wypłaty tego wynagrodzenia lub postawienia jego do dyspozycji tej osoby.

Ostatnim blokiem przepisów, które należy przytoczyć, są regulacje dotyczące środków trwałych i określenia ich wartości początkowej.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16c pkt 1 omawianej ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania tej wartości zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – ustala się według kosztu wytworzenia. Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją. Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami) związane są z zaangażowaniem danych osób wyłącznie w procesie inwestycyjnym, stanowić będą – stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – część składową jego wartości początkowej.

W tym miejscu należy wyeksponować, że uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólną zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy – wynikające z art. 15 ust. 4g tej ustawy – do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz robót związanych z budową rurociągów przesyłowych (dalej: obiekty budowlane). Spółka wykonuje roboty budowlane na zlecenie innych podmiotów oraz na własne potrzeby. W trakcie wykonywania robót budowlanych Spółka ponosi szereg kosztów. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z robotami budowlanymi obejmują między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, opracowaniem projektów budowlanych, wydatki związane z usługami budowlanymi, przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych. Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę w związku z bieżącym jej funkcjonowaniem obejmują między innymi koszty zarządu oraz utrzymania biura. Szczegółowy podział kosztów Spółka przedstawiła w punktach A, B i C. Poniesione wydatki Spółka grupuje ze względu na rodzaj wydatku i kwalifikuje jako koszty bezpośrednie – bezpośrednio przyporządkowane do konkretnego numeru zlecenia, koszty bezpośrednie – alokowane do poszczególnych numerów zleceń oraz koszty pośrednie prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatki wskazane w punktach A , B i C, które Spółka ponosi w związku z prowadzonymi robotami budowlanymi oraz bieżącym funkcjonowaniem można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane w punkcie A i B wydatki (z wyjątkiem wynagrodzeń w przypadku kosztów bezpośrednich) jako koszty bezpośrednie oraz koszty wytworzenia środków trwałych. Dotyczy to również wydatków wskazanych w punkcie C, które Spółka kwalifikuje jako koszty pośrednie prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę, że wydatki wskazane w punkcie A i B (z wyjątkiem wynagrodzeń wraz z narzutami) – w przypadku działania na zlecenie innych podmiotów – związane są z realizacją robót budowlanych, a ich poniesienie ma bezpośredni związek z uzyskanym przez Spółkę w przyszłości przychodem w postaci zapłaty za dane zlecenie, należy stwierdzić, że wydatki te (z wyjątkiem wynagrodzeń z narzutami) należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie tych kosztów spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. Spółka uzyska przychód z wykonania danego zlecenia. Jednocześnie ich potrącenie następuje w dacie uzyskania tego przychodu.

Podobnie ma się kwestia wydatków wskazanych w punkcie A i B, które dotyczą wytworzenia środków trwałych. W tym przypadku wszelkie wydatki bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym (w tym wynagrodzenia z narzutami pracowników bezpośrednio zaangażowanych w ten proces) decydują o koszcie wytworzenia środków trwałych, a tym samym ich wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie odpisy te stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych przez Spółkę, a wskazanych w punkcie C (z wyjątkiem wynagrodzeń z narzutami) należy stwierdzić, że wydatki te należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Ich potrącenie w roku podatkowym będzie miało miejsce w dacie ich poniesienia lub zgodnie z zasadą rozliczenia ich w czasie.

Końcowo należy wskazać, że w przypadku wynagrodzeń wraz z narzutami Spółka jest zobowiązana zaliczać w ciężar kosztów podatkowych według zasad wskazanych w art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia jest w tej sytuacji, czy koszty te związane są z przychodami Spółki bezpośrednio czy pośrednio.

Reasumując:

1.  w przypadku wykonywania robót budowlanych na zlecenie innych podmiotów – Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki (z wyłączeniem wynagrodzeń z narzutami) jako koszty bezpośrednie i zalicza je w poczet kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania związanego z nimi przychodu,
2.  w przypadku wykonywania robót budowlanych na potrzeby własne – Spółka prawidłowo kwalifikuje wskazane wydatki jako koszty wytworzenia środków trwałych i zalicza jako koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne,
3.  w przypadku kosztów pośrednich – Spółka poprawnie kwalifikuje wskazane wydatki (z wyłączeniem wynagrodzeń z narzutami) i zalicza je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia bądź rozlicza w czasie, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Natomiast kwalifikacja dokonana przez Spółkę jest niewłaściwa w części dotyczącej wyłączonych z pkt 1 i 3 wydatków na wynagrodzenia z narzutami, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jeżeli należności dla pracowników są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajduje metoda kasowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.