Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-83/15/RH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-06
Teza: Czy wartość Akcji objętych przez Wnioskodawcę w ramach wykonania praw z jednostek uczestnictwa RSU stanowi przychód z tzw. „innych źródeł” podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu danego roku kalendarzowego, w którym nabył Akcje? Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia Akcji Wnioskodawca będzie mógł w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia (objęcia) Akcji powiększoną o inne wydatki poniesione w związku z nabyciem i odpłatnym zbyciem tych Akcji?
Słowa kluczowe: akcja; programy-program motywacyjny; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r., poz. 770 ze późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym w dniu 20 lipca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie polegającym na nieodpłatnym przyznaniu niezbywalnych jednostek uczestnictwa, - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w programie polegającym na nieodpłatnym przyznaniu niezbywalnych jednostek uczestnictwa. Został on następnie uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 6 lipca 2015 r. nr ITPB4/4511-83/15-2/RH.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Jednym z członków Grupy, a jednocześnie udziałowcem Spółki, jest amerykańska spółka G. (dalej: „GM”). GM jest organizatorem programu akcjonariatu adresowanego do pracowników i współpracowników spółek Grupy.

W ramach tego programu GM zawarł z Wnioskodawcą umowę dotyczącą programu R. Na podstawie tej umowy Wnioskodawcy zostały przyznane nieodpłatnie niezbywalne jednostki uczestnictwa tzw. R. (dalej: „RSU”). Wnioskodawca, po upływie okresu blokady, uprawniony był do otrzymania od GM jednej akcji GM („Akcja” lub „Akcje”) za każdą posiadaną jednostkę uczestnictwa RSU. W dniu 22 września 2014 r. doszło do wykonania praw z jednostek RSU, w związku z czym Wnioskodawca nabył (objął) Akcje. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca nabędzie (obejmie) kolejne Akcje w przyszłości.

Wnioskodawcę nie łączy z GM stosunek pracy. Spółka nie miała też wypływu na tworzenie Programu, ani nie pośredniczyła w nabyciu przez Wnioskodawcę jednostek uczestnictwa lub Akcji.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia Akcji nabytych w ramach programu RSU.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że:

1.  RSU nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) – i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stanowią one jedynie obietnicę (promesę) wydania Wnioskodawcy nowo wemitowanych akcji po upływie określonego czasu i po spełnieniu określonych warunków. RSU są niezbywalne i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie posiadają wartości rynkowej. W konsekwencji nie stanowią instrumentu, którego wartość byłaby związana z jakimkolwiek instrumentem bazowym (przykładowo – w postaci akcji), z uwagi na fakt, że wartość ta w ogóle nie istnieje. Zatem nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca podkreśla, że z RSU, poza opisaną wyżej możliwością otrzymania akcji, nie są związane jakiekolwiek inne prawa, w tym prawo głosu.
2.  Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków w związku z nabyciem jednostek uczestnictwa RSU.
3.  Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków w związku z nabyciem/objęciem Akcji w ramach wykonywania praw z jednostek uczestnictwa (RSU).
4.  Możliwe jest, że Wnioskodawca poniesie wydatki w związku z odpłatnym zbyciem Akcji. Wydatki te mogą obejmować w szczegolności opłaty maklerskie i opłaty bankowe związane z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość Akcji objętych przez Wnioskodawcę w ramach wykonania praw z jednostek uczestnictwa RSU stanowi przychód z tzw. „innych źródeł” podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu danego roku kalendarzowego, w którym nabył Akcje?
2.  Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia Akcji Wnioskodawca będzie mógł w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia (objęcia) Akcji powiększoną o inne wydatki poniesione w związku z nabyciem i odpłatnym zbyciem tych Akcji?

1.  Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na brak stosunku pracy między GM a Wnioskodawcą, nabycie (objęcie) Akcji w ramach wykonania praw z jednostek uczestnictwa RSU jest dla Wnioskodawcy przychodem z tzw. „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”). Przychód ten podlega opodatkowaniu po zakończeniu roku podatkowego, w którym nabyte zostały Akcje w wykonaniu praw z jednostek uczestnictwa RSU. Wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania i uiszczania w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia przychodu z innych źródeł w postaci nabycia Akcji. Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym oraz uiścić podatek obliczony według skali podatkowej w rozumieniu art. 27 updof, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku kalendarzowego.
2.  W przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia Akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia (objęcia) Akcji powiększoną o inne koszty faktycznie poniesione w związku z nabyciem i odpłatnym zbyciem tych Akcji.

Ad. 1

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia Wnioskodawcy są akcje spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, dla oceny miejsca opodatkowania jego dochodu zastosowanie znajdą regulacje umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: „Umowa”).

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne otrzymanie Akcji nie stanowi przychodu ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowym w rozumieniu art. 14 Umowy. Wnioskodawca wskazuje również, że nieodpłatne otrzymanie Akcji nie mieści się także w zakresie pozostałych form przychodu, do których odnoszą się poszczególne postanowienia Umowy. Jednocześnie, stosownie do art. 5 Umowy, z uwagi na polską rezydencją podatkową Wnioskodawcy przychód w postaci nieodpłatnie nabywanych Akcji będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBII/2/415-1003/13/MZa z dnia 3 stycznia 2014 r.: „(\`(...)\`) Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy. Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez uczestnika programu akcji RSU zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W konsekwencji do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Akcji zastosowanie mają przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie przez Wnioskodawcę nieodpłatnych Akcji w ramach opisanego wyżej programu Restricted Stock Unit Award, oznaczać będzie dla Wnioskodawcy uzyskanie przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie Akcji nastąpiło nieodpłatnie. Wartość rynkowa Akcji jest dla Wnioskodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu z momentem postawienia tych Akcji do dyspozycji Wnioskodawcy. Przychód taki nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ww. ustawy ponieważ GM jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Przychód taki należy ustalić z uwzględnieniem cen rynkowych Akcji na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe wskazując, że przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, który nie jest pracodawcą beneficjenta należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł - tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB2/415-201/13-4/MK z dnia 7 czerwca 2013 r.: „Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę będącego uczestnikiem programu Restricted Stock Award akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zważywszy na fakt, iż akcje Wnioskodawca otrzymał od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł”.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - według ustalonej skali podatkowej.

Zatem w dacie nabycia Akcji po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej 18%-32% za rok 2014. Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca powinien wykazać te dochody w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym zostały uzyskane.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do obliczania i uiszczania w trakcie roku zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia dochodu z innych źródeł w postaci nabycia Akcji, a jedynie do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2013 r. nr IBPBII/2/415-1500/12/NG uznając, że w momencie wykonania RSU (niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez amerykańską spółkę pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie) dochodzi do uzyskania przez uczestnika dochodu z innych źródeł, wskazał jednocześnie, że: „(\`(...)\`) podatnik nie jest zobowiązany w trakcie roku do obliczania i uiszczania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia ww. dochodu. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.” Podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-236/12-3/JK.

Ad. 2

W świetle art. 14 Umowy, miejscem opodatkowania zysków kapitałowych ze sprzedaży akcji jest kraj zamieszkania zbywcy. W konsekwencji zyski z ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, także w przypadku odpłatnego zbycia Akcji w USA.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany z ewentualnego odpłatnego zbycia Akcji należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie w momencie odpłatnego zbycia Akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność, że Akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych Akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1d w związku z art. 11 ust. 2 ww. ustawy.

W efekcie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji będzie m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę jako przychód z innych źródeł. Jak wskazują organy podatkowe: „Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy. (\`(...)\`) Zatem w oparciu o powyższe, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.” - tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr IPPB2/415-225/13-4/AK.

Zatem, rozpoznając dochód z odpłatnego zbycia Akcji Wnioskodawca będzie mógł, zgodnie z art. 22 ust. 1d w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujętą jako przychód podatkowy na dzień nabycia (objęcia) akcji wartość nieodpłatnie nabytych (objętych) Akcji.

Jak wskazują organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy mogą być również:

1.  Inne wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem tych Akcji - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr ITPB2/415-58/14/IB: „(\`(...)\`) do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wartość akcji otrzymanych nieodpłatnie podlegającą opodatkowaniu w chwili zamiany akcji warunkowych na zwykłe, a także wydatki faktycznie poniesione przez Niego na nabycie akcji.”
2.  Ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem tych Akcji - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. nr IPPB2/415-263/14-4/MG: „Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy osiągnięty przychód ze sprzedaży akcji, Wnioskodawca uprawniony jest pomniejszyć o ewentualne koszty związane ze zbyciem przedmiotowych akcji, tj. przykładowo opłaty notarialne, maklerskie i transakcyjne.”

Podsumowując odpłatne zbycie Akcji w przyszłości będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem w Polsce przychodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieodpłatnie nabytych (objętych) Akcji rozpoznaną dla celów podatkowych z momentem ich nabycia powiększoną o inne wydatki faktycznie poniesione w związku z nabyciem i odpłatnym zbyciem tych Akcji.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 oraz 45 ust. 4 pkt 2) ww. ustawy na Wnioskodawcy, w związku z ewentualnym odpłatnym zbyciem Akcji, ciążyć będzie obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38) oraz uiszczenia podatku w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stąd też przy rozstrzyganiu niniejszego zagadnienia przyjęto za Wnioskodawcą, że RSU nie stanowią instrumentów finansowych o których mowa a art. 2 ust 1 pkt 1 lit. c)–i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

Jeżeli zatem stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.