Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-538/12-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-11
Teza: Należy stwierdzić, iż umowa cash-poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wszystkie czynności dokonywane w ramach Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają natomiast czynności cywilnoprawne, o ile przybierają postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.09.2012 r. (data wpływu 15.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X., („Spółka”) uczestniczy w zintegrowanym systemie zarządzania płynnością finansową w oparciu o struktur ę typu cash pooling.

System cash pooling, w którym uczestniczy Spółka jest oparty na następujących zasadach:

*   DA. uczestniczy w zarządzaniu płynnością finansową w ramach cash poolingu w oparciu o wewnętrzne umowy o finansowanie („Umowy Wewnętrzne”), zawarte ze szwajcarskim oddziałem spółki luksemburskiej D. („D.”).

*   W strukturze biorą udział uczestnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi (m.in. X.) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop („Uczestnicy”).

*   D. pełni w omawianej strukturze rolę podmiotu świadczącego usługę zarządzania wspólną płynnością finansową („Koordynator”). D. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

*   W celu prawidłowego wykonywania Umów Wewnętrznych, Spółka posiada konto („Rachunek Cash Pool”, „Rachunek”) zarządzane przez Koordynatora.

*   W przypadku, gdy Rachunek wykazuje saldo ujemne, D. wpłaci na Rachunek Cash Pool taką kwotę, by saldo Rachunku wynosiło zero. W odwrotnej sytuacji, tj. gdy saldo będzie dodatnie, Koordynator pobierze nadwyżkę z Rachunku i, jeżeli zajdzie taka potrzeba, przekaże innemu Uczestnikowi systemu.

*   Pobrane lub wpłacone środki w ramach cash poolingu podlegają oprocentowaniu w oparciu o Umowy Wewnętrzne.

*   Koordynator wykonuje na rzecz Uczestników systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania Koordynatora podejmowane są w celu realizacji Umów Wewnętrznych i podstawowej funkcji struktury cash poolingu, jaką jest zarządzanie płynnością finansową Uczestników.

*   Poszczególni Uczestnicy cash pool nie mają wpływu, komu przekazywane są środki zdeponowane przez nich na rachunkach w systemie cash poolingowym ani też nie znają tożsamości podmiotu, od którego pochodzą środki, w przypadku korzystania z finansowania działalności za pomocą środków z systemu.

Podsumowując powyższe, Rachunek Cash Pool Spółki bierze i będzie brał udział w cash poolingu prowadzonym przez Koordynatora. Oznacza to, iż Koordynator świadczy i będzie świadczyć na rzecz Spółki kompleksową usługę polegającą na gromadzeniu i redystrybucji zasobów finansowych otrzymywanych od Uczestników cash poolingu. Powyższe czynności były i będą przeprowadzane automatycznie, tj. bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Koordynatora lub innych Uczestników (tym Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu, realizowane przez Wnioskodawcę obowiązki wynikające z zawartych Umów Wewnętrznych nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz D. lub innych uczestników systemu w rozumieniu Ustawy o VAT? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu i nabywaniem przez Spółkę kompleksowej usługi świadczonej przez Koordynatora, Spółka rozliczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (importu usług) mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego).
3.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu i nabywaniem przez Spółkę kompleksowej usługi świadczonej przez Koordynatora, Spółka rozliczając podatek od towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (importu usług) mogła zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
4.  Czy biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu oraz zawarte Umowy Wewnętrzne, realizowane na ich podstawie przez Spółkę czynności podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o PCC (dalej jako: „PCC”)? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu oraz zawarte Umowy Wewnętrzne, realizowane na ich podstawie przez Spółkę czynności podlegać będą wyłączeniu opodatkowania PCC na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter usługi cash poolingu, czynności realizowane w ramach zawartych Umów Wewnętrznych podlegać będą wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

*   umowy pożyczki,

*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

*   umowy dożywocia,

*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

*   ustanowienie hipoteki,

*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

*   umowy depozytu nieprawidłowego,

*   umowy spółki (akty założycielskie);

Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają również, co do zasady, zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC.

Dodatkowo, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o PCC, opodatkowane tym podatkiem są także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Należy zauważyć, że art. 1 ustawy o PCC zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności wymienione w powyższym katalogu.

Zgodnie z powołanym przepisem, przedmiotem opodatkowania są m.in. umowy pożyczki. W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) (dalej: „Kodeks Cywilny”) przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż cash pooling będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje, co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 02.72.665) (dalej: „Prawo Bankowe”), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

*   tzw. wirtualnego („notional”) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników, a rachunkiem koordynującego,

*   podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego.

Zdaniem Spółki, brak uregulowania instytucji cash poolingu w polskim prawie powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 Kodeksu Cywilnego. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym. W związku z tym, umowa cash pool pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, a Kodeks Cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w tym nie stanowi umowy/umów pożyczki. Przedstawiona w stanie faktycznym struktura cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Co do zasady, w przypadku struktur cash pool, mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik struktury posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot - źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest bowiem rachunek prowadzony przez Koordynatora, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich Uczestników.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Wynika to z faktu, iż zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego przedmiotową normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), świadczonej przez Koordynatora wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy Uczestników, który nie wypełnia przesłanek czynności cywilnoprawnych wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w tym umowy pożyczki.

Także organy podatkowe wielokrotnie prezentowały stanowisko, zgodnie z którym usługi cash pooling nie podlegają opodatkowaniu podatkiem PCC, jako usługi świadczone w ramach umowy nienazwanej niewymienionej w art. 1 ustawy o PCC. Przykładowo, stanowisko takie zostało przedstawione przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2010 r. (sygn. ILPB2/436-142/10-2/MK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 października 2010 r., (sygn. ITPB2/436-146/10/IL),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2010 r., (sygn. ITPB2/436-135/10/BK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r., (sygn. IPPB2/436-163/09-2/AF),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., (sygn. IPPB2/436-180/09-5/AK),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2009 r., (sygn. IPPB2/436-173/09-4/MS).

W związku z powyższym, zarządzanie wspólną płynnością finansową (struktura cash poolingu) na podstawie Umów Wewnętrznych oraz czynności wykonywane w ramach tych umów nie podlegają opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. „Cash pooling” polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”. Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż umowa cash-poolingu jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wszystkie czynności dokonywane w ramach Umowy, nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają natomiast czynności cywilnoprawne, o ile przybierają postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.