Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-111a/13/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostały przeniesione na kapitał zapasowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W kapitale spółki jednym z udziałowców jest spółka akcyjna (dalej Udziałowiec A lub Wnioskodawca) posiadająca 99,998% udziałów przez okres dłuższy niż dwa lata oraz drugim z udziałowców jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Udziałowiec B) posiadająca 0,002% udziałów przez okres krótszy niż dwa lata. Obaj udziałowcy są spółkami podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej Spółka komandytowo-akcyjna), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm.) oraz z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) wejdzie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki. Nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka będzie posiadać:

*   środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które zostały na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych) przeniesione na kapitał zapasowy,
*   niepodzielony zysk wypracowany w roku przekształcenia.

W następstwie przekształcenia środki zgromadzone na kapitale zapasowym staną się częścią kapitałów własnych Spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo-akcyjną środki finansowe pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich, które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostały przeniesione na kapitał zapasowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zyski z lat ubiegłych przekazane na kapitał zapasowy uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki nie będą, w razie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytowo- akcyjną, podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę zwrotu „niepodzielone zyski" należy interpretować jako zyski osiągnięte przez Spółkę i pozostawione do dyspozycji wspólników, w stosunku do których jednak wspólnicy nie wydali żadnej dyspozycji.

Należy bowiem zaznaczyć, że wspólnicy mogą podjąć uchwałę o:

*   przeznaczeniu zysku w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
*   przeznaczeniu zysku w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe), - przeznaczeniu zysku w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
*   przeznaczeniu zysku w części na niektóre lub wszystkie z powyższych celów.

Stosownie do treści przepisu art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192- -197 Kodeksu spółek handlowych. Jednym z dopuszczalnych sposobów podziału zysku jest przeznaczenie go na kapitał zapasowy Spółki.

Podjęcie przez Zwyczajne Zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za podział tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk podzielony. Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek handlowych potwierdzają komentarze - dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str.1100).

W świetle powyższego należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział zysku w inny sposób. Stanowisko to podziela również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 835/11). Orzecznictwo stoi na stanowisku, że pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W ocenie Wnioskodawcy, stanąć zatem należy na stanowisku, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 CIT wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 556 i art. 558 ww. ustawy, do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki, projekt umowy albo statutu spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia – zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych – należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Przechodząc do przepisów podatkowych wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, że przy wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl). Celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Co prawda, przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „Podjęcie przez Zwyczajne Zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za podział tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk podzielony.”

Zauważyć należy, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

Niezasadne jest zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że przekazanie uchwałą wspólników wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach ubiegłych zysku, na jej kapitał zapasowy, oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że została podjęta tego rodzaju decyzja. Zysk ten do momentu przekształcenia pozostał zatrzymany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako kapitał zapasowy, a więc nie został faktycznie podzielony między jej wspólników, w tym Wnioskodawcę.

Jak już wskazano, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód (dochód) wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ww. ustawy, zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wypracowane w latach ubiegłych zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazano je na kapitał zapasowy spółki przekształcanej odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy (jako udziałowca spółki przekształcanej) obowiązku podatkowego od niepodzielonego zysku zgromadzonego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Końcowo zauważyć należy, że ustawa Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Reasumując, na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości skumulowanych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.