Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.171.2020.5.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-15
Teza: w zakresie obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem członkom rady nadzorczej kosztów związanych z udziałem członków tego organu w międzynarodowej organizacji zrzeszającej członków organów zarządczych, nadzorczych oraz osób na stanowiskach managerskich
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; koszt; organizacje; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, związanych z pokrywaniem członkom rady nadzorczej kosztów związanych z udziałem członków tego organu w międzynarodowej organizacji zrzeszającej członków organów zarządczych, nadzorczych oraz osób na stanowiskach managerskich **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 10 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.171.2020.4.JŚ 0111-KDIB1-2.4010.58.2020.3.MZA (doręczonym dnia 19 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jak i jego spółki zależne jest podmiotem prowadzącym działalność inwestycyjną w wielu sektorach gospodarki w tym m.in. w zakresie działalności spółek dojrzałych (sektor equity), nieruchomości czy na rynku finansowym. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w dużej grupie kapitałowej (Grupa …), skupiającej spółki funkcjonującej w różnych obszarach rynku.

Zgodnie z art. 213 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, u Wnioskodawcy została ustanowiona rada nadzorcza. Członkowie rady nadzorczej otrzymują wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji na podstawie uchwały o ich powołaniu do jej pełnienia. Wnioskodawca kwalifikuje wynagrodzenie uzyskiwane przez członków rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z pózn. zm., dalej „ustawa uPIT”). Wynagrodzenie wypłacane członkom rady nadzorczej jest przez Wnioskodawcę uznawane za koszt uzyskania przychodu.

W związku z funkcjonowaniem u Wnioskodawcy rady nadzorczej pojawiło się zagadnienie związane z udziałem członków tego organu w międzynarodowej organizacji zrzeszającej członków organów zarządczych, nadzorczych oraz osób na stanowiskach managerskich (dalej zwana „Organizacją”).

Członkostwo w Organizacji wiąże się z powstaniem określonych kosztów takich jak:

*   koszty składek z tytułu członkostwa w Organizacji,

*   koszty udziału w szkoleniach/konferencjach/innych wydarzeniach branżowych przygotowywanych przez Organizacje,

*   koszty zakwaterowania i koszty transportu związane z uczestnictwem w opisanych powyżej szkoleniach/konferencjach/innych wydarzeniach branżowych.

Wskazane powyżej kategorie kosztów mogą być ponoszone bezpośrednio przez członków rady nadzorczej lub przez Wnioskodawcę. W ramach dalszej części niniejszego wniosku wszystkie wymienione powyżej kategorie kosztów są dalej zwane „kosztami uczestnictwa w Organizacji”.

Ze względu na korzystny wpływ jaki ma udział członków rady nadzorczej w Organizacji i organizowanych przez nią szkoleniach, Wnioskodawca postanowił pokrywać wskazane powyżej kategorie wydatków z własnych środków. Równocześnie, w przypadku pokrycia kosztów uczestnictwa w Organizacji bezpośrednio przez członka rady nadzorczej, Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu tych wydatków na rzecz członka rady nadzorczej. Podstawą ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa w Organizacji (zwrotu kosztów) jest stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy, która określa zasady dokonania zwrotu oraz łączny (roczny) limit wydatków jakie Spółka może ponieść z tego tytułu.

W tym miejscu wymaga opisania charakter działania Organizacji a w konsekwencji wpływ jaki na Wnioskodawcę ma fakt, że do Organizacji należą wybrani członkowie Jego rady nadzorczej. Organizacja tworzy globalną sieć skupiająca ponad 28 tysięcy osób, stanowiących osoby zarządzające z całego świata. Organizacja posiada lokalne oddziały w poszczególnych krajach na całym świecie. Członkostwo w Organizacji daje znaczące możliwości nawiązywania współpracy i kontaktu z szerokim gronem kontrahentów o podobnej wizji biznesowej, co stanowi ewidentną korzyść dla Wnioskodawcy. Równocześnie, członkostwo w Organizacji przyczynia się do promocji Wnioskodawcy, jak i promocji spółek wchodzących z skład Grupy T. W opinii Wnioskodawcy, fakt, że wybrani członkowie rady nadzorczej Wnioskodawcy zostali przyjęci jako członkowie Organizacji stanowi znaczące wyróżnienie.

Równocześnie, w kontekście szkoleń/konferencji/innych wydarzeń branżowych organizowanych przez Organizacje, Wnioskodawca wskazuje, że mają one istotne znaczenie dla wzrostu kompetencji Jego członków rady nadzorczej. Efektywne uczestnictwo w Organizacji wymaga udziału w jej pracach, w postaci takiej jak udział w konferencji czy też szkoleniu. Członkowie rady nadzorczej mają prawa wyboru interesujących ich wydarzeń oferowanych przez Organizacje.

Wnioskodawca jest w stanie określić i przypisać koszt określonego świadczenia (tj. pokrycia kosztów uczestnictwa w Organizacji) do poszczególnych członków rady nadzorczej. W ramach dotychczasowej działalności Wnioskodawcy traktował pokrywane (zwracane) koszty uczestnictwa w Organizacji jako przychód członka rady nadzorczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku powołania, tj. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Równocześnie, ponoszone przez Spółkę wydatki były klasyfikowane jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy zrodziła się wątpliwość odnoszące się do zagadnienia powstania przychodu po stronie członka rady nadzorczej, jak również wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że członkiem Organizacji jest wybrany członek rady nadzorczej a nie sam Wnioskodawca (niezależnie od faktu ponoszenia kosztów związanych z członkostwem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa w Organizacji, na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, nie stanowi dla członków rady nadzorczej nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 13 ust. 7 ww. ustawy, a więc nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa wybranych członków rady nadzorczej w Organizacji, w tym w organizowanych przez Nią szkoleniach/konferencja/innych wydarzeniach, stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa w Organizacji, na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, nie stanowi dla członków rady nadzorczej nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 uPIT, w ramach działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 13 ust. 7 uPIT, a więc nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku obliczenia, pobrania i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Na wstępie uzasadniania stanowiska własnego Wnioskodawcy, konieczne jest powołanie właściwych przepisów ustawy o PIT wraz z przedstawieniem ich prawidłowej wykładni. Podstawowym terminem wymagającym wykładni w ramach niniejszego punktu jest wykładnia pojęcia przychodu, w tym pojęcia nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 uPIT, przychodami są (\`(...)\`) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ”. Zgodnie więc z wskazaną definicją, przychodem są:

*   w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych – kwoty i wartości otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym;

*   w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – wartości otrzymanych świadczeń.

Wymaga podkreślenia, że przychody, zarówno w formie pieniężnej, jak i rzeczowej, podlegają klasyfikacji do właściwego źródła przychodu, wyodrębnionego przez Ustawodawcę w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 uPIT, jednym ze źródeł przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność wykonywana osobiście. Pojęcie „działalności wykonywanej osobiście” nie posiada definicji legalnej, jednakże w art. 13 uPIT, ustawodawca określił co należy kwalifikować jako przychody z tej kategorii.

W ramach art. 13 pkt 7 ustawy o PIT wskazano, że: „Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: \[\`(...)\`\] przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; ”

W punkcie 7 ww. przepisu, zostały wskazane przychody z działalności wykonywanej osobiście osiągane przez członków zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych – niezależnie od sposobu powoływania tych osób. To właśnie na podstawie art. 13 pkt 7 uPIT, wynagrodzenie uzyskiwane przez członków rady nadzorczej otrzymywanej przez Wnioskodawcę kwalifikowane jest do działalności wykonywanej osobiście.

Pojęcie nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie wniosku, kwestią kluczową jest zdefiniowanie zastosowanego w art. 11 ust. 1 uPIT pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń”. W procesie wykładni tego pojęcia należy odnieść doktryny prawa podatkowego. W ramach przykładu można powołać komentarzu do art. 11 uPIT – Marciniuk 2017, wydanie 18: „Inne nieodpłatne świadczenia” to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i które jednocześnie charakteryzują się tym, że nie obejmują rzeczy jako przedmiotu świadczenia. Ich przedmiotem jak się wydaje, jest więc przede wszystkim świadczenie usług oraz bezpłatne udostępnienie określonych rzeczy lub praw. IV orzecznictwie sądów administracyjnych z ostatnich lat ugruntował się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie komentowanego przepisu szerszy zakres niż w prawie cywilnym”.

Ze względu na niezwykle szeroki zakres omawianego pojęcia, wywołało ono szereg wątpliwości w efekcie jego stosowania. Dla prawidłowego rozumienia pojęcia „przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń” duże znaczenie ma orzecznictwo sądów, w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (dalej jako wyrok TK). Wyrok ten dotyczy przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, tj. przychodów ze stosunku pracy. Jednakże, sformułowane w nim kryteria dotyczące wykładni przepisów o nieodpłatnych świadczeniach mają charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie także do przychodów z innych źródeł niż przychody ze stosunku pracy. W opinii Wnioskodawcy, wykładnia przeprowadzona w wyroku TK dotyczy także przychodów określonych w art. 13 pkt 7 uPIT, tj. przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w tym przychodów otrzymywanych przez członków rad nadzorczych.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku przeprowadził analizę pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń”. W jej wyniku, TK sformułował następujące przesłanki do uznania, że dane świadczenie stanowi przychód świadczeniobiorcy:

1.  świadczenie zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie świadczeniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
2.  świadczenie zostało spełnione za zgodą świadczeniobiorcy (tzn. skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),
3.  korzyść opisana w pkt 1 jest wymierna i przypisana indywidualnemu świadczeniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich świadczeniobiorców).

Zgodnie z obowiązującą wykładnią art. 11 ust. 1 uPIT, wszystkie wskazane powyżej przesłanki muszą zostać spełnione łącznie dla uznania, że w danej sytuacji dochodzi do spełnienia nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Odnosząc się do pierwszego warunku wskazanego przez TK, tj. spełnienie danego świadczenia w interesie świadczeniobiorcy, należy wskazać, że z pewnością nie jest on spełniony w sytuacji pokrywania przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń czy członkostwa w Organizacji. Gdyby bowiem Wnioskodawca tych kosztów nie pokrył, członkowie rady nadzorczej bez wątpienia nie pokryliby ich samodzielnie i tym samym nie wzięliby w nich udziału. Członkowie rady nadzorczej znajdują się w sytuacji analogicznej do pracowników uczestniczących w szkoleniach organizowanych przez pracodawców, w odniesieniu do których w omawianym wyroku TK stwierdził: „W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu”.

Dokonując analizy tej przesłanki należy ponownie powołać się na fragment komentarza do art. 11 uPIT (Marciniuk 2017, wyd. 18): „Wydaje się jednak, że jeśli szkolenia są związane z pełnieniem funkcji przez członków organów osób prawnych, nie powinno się uznawać ich za nieodpłatne świadczenie ze względu na brak przysporzenia. Szkolenia takie mogą być bowiem przydatne przede wszystkim dla osoby prawnej – po ich odbyciu członkowie organów osoby prawnej mają możliwość wykonywania swoich obowiązków zgodnie z określonymi standardami. W takim przypadku wydaje się, że wartość szkoleń nie powinna być doliczana do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 PDOFizU. Stanowisko takie podzielił NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r, II FSK 1388/10. Sąd rozstrzygnął, że szkolenia organizowane przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa (jako jednostkę samorządu zawodowego) dla członków swoich organów nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 PDOFizU, gdyż mają one na celu należyte przygotowanie do wykonania funkcji społecznych, które objęli w drodze wyboru i które to funkcje pełnią społecznie. (Por. teza B. VI). Wydaje się, że pogląd NSA jest aktualny również na gruncie przychodów z innych źródeł, niż określone w art. 13 pkt 5 PDOFizU”.

Odnosząc kolejną z przesłanek zakwalifikowania przychodu jako nieodpłatnego świadczenia do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że bez wątpienia świadczenia udostępniane są za zgodą członków rady nadzorczej i korzystają z nich w pełni dobrowolnie. Należy jednak podkreślić, że to w interesie Wnioskodawcy pozostaje finansowanie opisanych świadczeń członkom rady nadzorczej. Niemniej, członkowie rady nadzorczej mają możliwość zrezygnować z udziału w Organizacji lub nie wzięcia udziału w oferowanych przez Nią szkoleniach/konferencjach/innych wydarzeniach branżowych.

Ostatnią przesłanką określoną w wyroku TK jest możliwość zidentyfikowania korzyści wymiernej i przypisanej indywidualnemu podatnikowi (korzyści, która nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ramach niniejszej sytuacji jest możliwe ustalenie większości kosztów związanych z uczestnictwem członków rady nadzorczej w Organizacji czy też organizowanych przez nią wydarzeniach. Niemniej, Spółka nie wyklucza powstania kosztów, których nie będzie w stanie przypisać indywidualnie do danego członka rady nadzorczej.

Opisana powyżej wykładnia art. 11 ust. 1 uPIT, Trybunału Konstytucyjnego jest w praktyce stosowana przez organy podatkowe do świadczeń dokonywanych na rzecz członków rad nadzorczy/zarządów spółek kapitałowych. W ramach przykładu należy wskazać na następujące interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2019 r. (znak 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS) – „Mając na uwadze powyższe argumenty należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym kurs języka angielskiego jest świadczeniem ponoszonym również w interesie Wnioskodawcy. Członek Zarządu gdyby nie został powołany do pełnienia swojej funkcji u Wnioskodawcy zapewne nie byłby sam zainteresowany ponoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji językowych, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy sfinansowane przez Spółkę indywidualnego szkolenia dla Członków Zarządu, w postaci kursu języka angielskiego, nie stanowi dla tych osób przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.

*   interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2019 r. (znak 0113-KJDIPT2- 3.4011.580.2019.l.GG) – „Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, sfinansowane przez Spółkę szkoleń dla członków Zarządu, nie stanowi dla tych osób przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaistniałym stanie faktycznym szkolenia członków Zarządu o charakterze biznesowym są świadczeniem ponoszonym głównie w interesie Spółki. Członek Zarządu gdyby nie został powołany do pełnienia swojej funkcji zapewne nie byłby sam zainteresowany podnoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe”.

Podsumowanie

Zastosowanie opisanej powyżej wykładni Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wskazuje, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z uczestnictwem członków rady nadzorczej w Organizacji stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Kluczowe znaczenie dla powyższej tezy ma fakt, że świadczenie (ponoszenie kosztów członkostwa w Organizacji) jest dokonywane przez Spółkę w swoim własnym interesie a nie w interesie członków rady. Wnioskodawca jest żywo zainteresowany uczestnictwem członków rady nadzorczej w Organizacji, w celu budowania koniecznej sieci kontaktów i szerzenia informacji na temat marki T. Równocześnie, nie jest możliwe przyjęcie, że członkowie rady nadzorczej uczestniczyliby w Organizacji w przypadku, gdyby nie pełnili swojej funkcji w organie Spółki. Oznacza to, że członkowie rady nie ponosili by kosztów związanych z uczestnictwem w Organizacji, gdyby nie pełniona funkcja (brak zaoszczędzonych wydatków). W tym samym czasie, uczestnictwo w Organizacji nie przynosi członkom rady nadzorczej wymiernych i trwałych korzyści, które mogliby wykorzystać w inny sposób niż w ramach pełnienia swojej funkcji w organie Spółki.

Opisane powyżej okoliczności determinują jednoznacznie, że członkowie rady nadzorczej Wnioskodawcy nie uzyskują przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń z tytułu ponoszenia przez Spółkę kosztów uczestnictwa w Organizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (\`(...)\`).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jak i Jego spółki zależne jest podmiotem prowadzącym działalność inwestycyjną w wielu sektorach gospodarki, w tym m.in. w zakresie działalności spółek dojrzałych (sektor equity), nieruchomości czy na rynku finansowym. Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w dużej grupie kapitałowej (Grupa T), skupiającej spółki funkcjonującej w różnych obszarach rynku. W związku z funkcjonowaniem u Wnioskodawcy rady nadzorczej pojawiło się zagadnienie związane z udziałem członków tego organu w międzynarodowej organizacji zrzeszającej członków organów zarządczych, nadzorczych oraz osób na stanowiskach managerskich (dalej zwana „Organizacją”).

Członkostwo w Organizacji wiąże się z powstaniem określonych kosztów takich jak:

*   koszty składek z tytułu członkostwa w Organizacji,

*   koszty udziału w szkoleniach/konferencjach/innych wydarzeniach branżowych przygotowywanych przez Organizacje,

*   koszty zakwaterowania i koszty transportu związane z uczestnictwem w opisanych powyżej szkoleniach/konferencjach/innych wydarzeniach branżowych.

Wskazane powyżej kategorie kosztów mogą być ponoszone bezpośrednio przez członków rady nadzorczej lub przez Wnioskodawcę. Ze względu na korzystny wpływ jaki ma udział członków rady nadzorczej w Organizacji i organizowanych przez nią szkoleniach, Wnioskodawca postanowił pokrywać wskazane powyżej kategorie wydatków z własnych środków. Równocześnie, w przypadku pokrycia kosztów uczestnictwa w Organizacji bezpośrednio przez członka rady nadzorczej, Wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu tych wydatków na rzecz członka rady nadzorczej. Podstawą ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa w Organizacji (zwrotu kosztów) jest stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy, która określa zasady dokonania zwrotu oraz łączny (roczny) limit wydatków jakie Spółka może ponieść z tego tytułu. Do Organizacji należą wybrani członkowie Jego rady nadzorczej. Organizacja tworzy globalną sieć skupiająca ponad 28 tysięcy osób, stanowiących osoby zarządzające z całego świata. Organizacja posiada lokalne oddziały w poszczególnych krajach na całym świecie. Członkostwo w Organizacji daje znaczące możliwości nawiązywania współpracy i kontaktu z szerokim gronem kontrahentów o podobnej wizji biznesowej, co stanowi ewidentną korzyść dla Wnioskodawcy. Równocześnie, członkostwo w Organizacji przyczynia się do promocji Wnioskodawcy jak i promocji spółek wchodzących z skład Grupy T. W opinii Wnioskodawcy, fakt, że wybrani członkowie rady nadzorczej Wnioskodawcy zostali przyjęci jako członkowie Organizacji stanowi znaczące wyróżnienie. Równocześnie, w kontekście szkoleń/konferencji/innych wydarzeń branżowych organizowanych przez Organizacje, Wnioskodawca wskazuje, że mają one istotne znaczenie dla wzrostu kompetencji Jego członków rady nadzorczej. Efektywne uczestnictwo w Organizacji wymaga udziału w jej pracach, w postaci takiej jak udział w konferencji czy też szkoleniu. Członkowie rady nadzorczej mają prawa wyboru interesujących ich wydarzeń oferowanych przez Organizacje. Wnioskodawca jest w stanie określić i przypisać koszt określonego świadczenia (tj. pokrycia kosztów uczestnictwa w Organizacji) do poszczególnych członków rady nadzorczej.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Co prawda w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak, zarówno teza tego wyroku jak i jego uzasadnienie, mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym również do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie tutejszego Organu, w okolicznościach przedstawionych w treści wniosku przesłanki, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – zostaną spełnione.

Po pierwsze, świadczenie zostanie spełnione za zgodą członka rady nadzorczej. Z treści wniosku nie wynika ponadto, aby udział członków tego organu w międzynarodowej organizacji zrzeszającej członków organów zarządczych, nadzorczych oraz osób na stanowiskach managerskich było jednym z obligatoryjnych warunków wykonania u Wnioskodawcy funkcji członka rady nadzorczej. Zauważyć należy, że zgodnie z wyżej cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem pełnienia funkcji członka rady nadzorczej wówczas po stronie tego członka nie pojawiła by się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Po drugie, świadczenie zostanie spełnione w interesie członka rady nadzorczej. To właśnie, członek rady nadzorczej otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Wnioskodawcę – członek rady nadzorczej musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. W sytuacji, w której Wnioskodawca pokrywa koszty uczestnictwa w Organizacji członka rady nadzorczej, możemy mówić o uniknięciu wydatku przez tego członka co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po trzecie, osiągnięta korzyść przez członka zarządu jest wymierna i przypisana indywidualnie do podatnika. Sam Wnioskodawca wskazał bowiem w treści wniosku, że jest w stanie określić i przypisać koszt określonego świadczenia (tj. pokrycia kosztów uczestnictwa w Organizacji) do poszczególnych członków rady nadzorczej.

W świetle powyższego pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów uczestnictwa w Organizacji, na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, stanowi dla członków rady nadzorczej nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Tym sam na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy) z zastrzeżeniem art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.