Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-198a/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-10
Teza: Stan faktyczny nr 1: Czy od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 20 % ? Stan faktyczny nr 2: Czy od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu 20 % kosztów uzyskania przychodów ? Stan faktyczny nr 3: Czy od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu 20 % kosztów uzyskania przychodów ? Stan faktyczny nr 4: Czy w związku z zaprzestaniem wypłat i zatrudnienia przed upływem 183 dni, płatnik jest zobowiązany do korekty pobranego wcześniej podatku i pobrania go w wysokości ryczałtu 20% bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % ? Stan faktyczny nr 5: Czy mając takie oświadczenia, płatnik może od momentu pierwszej wypłaty wynagrodzenia pobierać podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu 20% kosztów uzyskania przychodów i nie poniesie negatywnych konsekwencji w przypadku gdyby te ww. oświadczenia były nieprawdziwe (zleceniobiorca skłamał w oświadczeniu) ?
Słowa kluczowe: certyfikacja; nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; Ukraina; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy:

*   w części dotyczącej zleceniobiorców posiadających certyfikat rezydencji podatkowej w Polsce - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników, tj. działalności agencji pracy tymczasowej. Planowane są następujące sytuacje:

1.  Pracownik z Ukrainy przyjeżdża do Polski i rozpoczyna tu pracę na umowę zlecenie z zamiarem pozostania dłużej niż 183 dni posiadając rezydenturę podatkową na Ukrainie i dokumentuje ją Spółce ( pracodawcy) certyfikatem rezydencji podatkowej na Ukrainie.
2.  Pracownik z Ukrainy przyjeżdża do Polski i rozpoczyna tu pracę na umowę zlecenie z zamiarem pozostania dłużej niż 183 dni posiadając rezydenturę podatkową w Polsce i dokumentuje ją Spółce ( pracodawcy) certyfikatem rezydencji podatkowej w Polsce.
3.  Pracownik z Ukrainy przyjeżdża do Polski i rozpoczyna tu pracę na umowę zlecenie z zamiarem pozostania dłużej niż 183 dni, nie przedstawiając/dokumentując żadnego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółce ( pracodawcy).
4.  Pracownik z Ukrainy przyjeżdża do Polski z zamiarem pozostania dłużej niż 183 dni i rozpoczyna tu pracę na umowę zlecenie, nie przedstawiając żadnego certyfikatu rezydencji Spółce (pracodawcy), ale rezygnuje z pracy nagle lub firma rezygnuje z jego usług (nie wie gdzie przebywa, być może nadal w kraju u innego pracodawcy pracując) przed upływem 183 dni. Płatnik mając oświadczenia od zleceniobiorcy o zamiarze pobytu w Polsce dłużej niż 183 dni, od momentu pierwszej wpłaty pobiera podatek w wysokości 18% przy uwzględnieniu 20 % kosztów uzyskania przychodów.
5.  Płatnik przy zatrudnianiu obcokrajowców w Polsce na umowę zlecenie, którzy nie przedstawiają/dokumentują mu żadnego certyfikatu rezydencji podatkowej zamierza pobierać od nich oświadczenia o tym, że zamierzają przebywać na terytorium RP powyżej 183 dni lub o tym, że przed zatrudnieniem przybywają już w Polsce określony czas, który po zsumowaniu z czasem przebywania od dnia zatrudnienia przekroczy 183 dni.

Ww. osoby wynajmują na terenie Polski mieszkania i w tych mieszkaniach przebywają, osoby te dysponują stałą placówką w Polsce dla wykonywania działalności w ramach umowy zlecenie. Nie jest to działalność w ramach wolnego zawodu.

Ww. osoby nie osiągają przychodów z tytułu umów zlecenie jako osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład oraz nie posiadają zaświadczenia o istnieniu zagranicznego oddziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stan faktyczny nr 1:

Czy od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 20 % ?

Stan faktyczny nr 2:

Czy od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu 20 % kosztów uzyskania przychodów ?

Stan faktyczny nr 3:

Czy od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu 20 % kosztów uzyskania przychodów ?

Stan faktyczny nr 4:

Czy w związku z zaprzestaniem wypłat i zatrudnienia przed upływem 183 dni, płatnik jest zobowiązany do korekty pobranego wcześniej podatku i pobrania go w wysokości ryczałtu 20% bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % ?

Stan faktyczny nr 5:

Czy mając takie oświadczenia, płatnik może od momentu pierwszej wypłaty wynagrodzenia pobierać podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu 20% kosztów uzyskania przychodów i nie poniesie negatywnych konsekwencji w przypadku gdyby te ww. oświadczenia były nieprawdziwe (zleceniobiorca skłamał w oświadczeniu) ?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania wyłącznie w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaliczek na podatek dochodowy. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera zryczałtowany podatek w wysokości 20% do momentu przekroczenia 183 dni pobytu zleceniobiorcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 %.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – od momentu pierwszej wypłaty płatnik pobiera podatek w wysokości 18 % przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 %.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – w związku z zaprzestaniem wypłat i zatrudnienia przed upływem 183 dni, płatnik nie jest zobowiązany do korekty pobranego wcześniej podatku i pobrania go do wysokości ryczałtu 20% bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 %, ponieważ posiada oświadczenie zleceniobiorcy o zamiarze pobytu w Polsce dłużej niż 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej zleceniobiorców posiadających certyfikat rezydencji podatkowej w Polsce, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269 ze zm.) dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. konwencji określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje natomiast art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli zatem do przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenie ma zastosowanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że od przychodów wypłacanych przez Spółkę zleceniobiorcom mającym - udokumentowaną certyfikatem rezydencji - rezydencję podatkową na Ukrainie, które dysponują w Polsce stałą placówką dla wykonywania tej działalności, Spółka powinna pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu – stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy okres pobytu danego zleceniobiorcy na terytorium Polski przekroczy czy nie przekroczy 183 dni.

W przypadku zleceniobiorców posiadających - udokumentowaną certyfikatem rezydencji - rezydencję podatkową w Polsce, Spółka od momentu pierwszej wypłaty powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 41 ust. 1 ustawy, tj. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20 % przychodu określonych stosownie do art. 22 ust. 9 ustawy oraz według najniższej stawki podatkowej (18%) określonej w skali.

Natomiast jeżeli podatnik (zleceniobiorca) nie przedstawi certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy, brak podstaw do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy.

W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych. Zasada ta będzie miała zastosowanie „wstecz”, tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez zleceniobiorców będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski, w danym roku podatkowym.

Jednakże od całości ww. dochodów podatek na zasadach ogólnych będzie zobowiązany zapłacić podatnik, wypełniając roczne zeznanie podatkowe, w którym kwotę podatku pobranego przez płatnika wykaże jako zaliczkę na podatek.

W konsekwencji, jeżeli w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka będzie wypłacała wynagrodzenia zleceniobiorcom - rezydentom podatkowym Ukrainy, którzy jednakże nie udokumentują swojej rezydencji certyfikatem rezydencji, to powinna od momentu pierwszej wypłaty do momentu przekroczenia okresu 183 dni w roku podatkowym – stosownie do art. 29ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pobierać zryczałtowany 20%-towy podatek dochodowy.

Zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych od momentu pierwszej wypłaty Spółka powinna natomiast pobierać jedynie w przypadku gdy wypłat będzie dokonywała na rzecz zleceniobiorców –rezydentów podatkowych Polski.

W kontekście powyższego należy wskazać, że dla zastosowania przez płatnika właściwych zasad opodatkowania wypłacanych wynagrodzeń oraz obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia odpowiednio zryczałtowanego podatku dochodowego lub zaliczki na podatek dochodowy zasadnicze znaczenie ma uzyskanie przez płatnika od zleceniobiorców informacji, w którym państwie mają rezydencję podatkową, a nie uzyskanie oświadczenia o zamiarze pobytu w Polsce powyżej lub poniżej 183 dni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, 70-561 Szczecin ul. Staromłyńska 10 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.