Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1214/11-5/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym D. w związku z otrzymaniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, będzie następcą prawnym GDD w zakresie podatku VAT. tzn. wstąpi w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 31.01.2012 r. (data wpływu 2.02.2012r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.01.2012 r. sygn. IPPP2/443-1214/11-3/JW, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie następstwa praw i obowiązków w związku z otrzymaniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie następstwa praw i obowiązków w związku z otrzymaniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G. Spółka jawna (dalej: G.”) jest podatnikiem podatku VAT. Wspólnikami G. są Pani Elżbieta Ł. oraz Pan Łukasz Ł., polscy rezydenci podatkowi (dalej”. „Osoby fizyczne”), Osoby fizyczne są jednocześnie wspólnikami ‚„D.” Łukasz Ł. Spółka komandytowa (dalej: „D.” lub Wnioskodawca”). G. prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej” „KC”), którego działalność gospodarcza polega na dystrybucji artykułów papierniczych, biurowych i szkolnych, akcesoriów komputerowych oraz produktów dla artystów i plastyków.

Przedsiębiorstwo G. stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo; (ii) własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, zapasów; (iii) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, umów, użyczenia, umów dotyczących zarządzania systemami informatycznymi, umów na doradztwo, umów handlowych z kontrahentami, umów o pracę etc., (iv) wierzytelności, (vi) zobowiązania, (vii) środki pieniężne; (vii) tajemnice przedsiębiorstwa; (viii) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (ix) znaki towarowe, (x) prawa własności przemysłowej oraz (xi) przysługujące Wnioskodawcy uprawnienia do korzystania z nieruchomości.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa G. składa się z kilku działów, którymi zarządza dyrektor generalny G. Są to dział IT, handlowy, marketingowy, finansowy, sekretariat. Ponadto, poza wskazaną strukturą dedykowaną do działalności dystrybucyjnej, w skład przedsiębiorstwa G. wchodzą także przysługujące Wnioskodawcy uprawnienia do korzystania z nieruchomości, pracownicy związani z obsługą tej nieruchomości i tych uprawnień, umowy najmu (w których G. występuje jako wynajmujący), a także pojedyncze składniki majątkowe związane z nieruchomością takie jak szlaban, klimatyzator, oraz składniki majątkowe związanych z zapewnieniem miejsca i narzędzi pracy dla osób związanych z nieruchomością (np. wyposażenie portierni, sprzęt sprzątający, system monitoringu, oraz stanowisko pracy pracownika administracji nieruchomości).

Dział IT odpowiedzialny jest za utrzymanie infrastruktury informatycznej i prawidłowe działalnie systemu informatycznego.

Dział handlowy prowadzony jest przez dyrektora handlowego i składa się m.in. z:

*   menedżera sprzedaży - odpowiedzialnego za handlowców produktów tradycyjnych i handlowców produktów hobby;

*   key account manager — odpowiedzialnego za kluczowych klientów i handel nowoczesny;

*   szefa działu obsługi klienta — odpowiedzialnego za dział obsługi klienta oraz za pracownika odpowiedzialnego za wystawianie dokumentacji związanej z obrotem towarowym;

*   szefa magazynu — odpowiedzialnego za magazynierów oraz kierowców;

*   szefa produkcji — odpowiedzialnego za pracowników produkcji.

Dział Marketingu odpowiedzialny jest za negocjacje i kontakty z dostawcami, tworzenie i realizację strategii marketingowych). Dział ten kierowany jest przez Dyrektora marketingu i składa się m.in. z:

*   specjalisty ds. promocji — odpowiedzialnego za organizowanie i rozliczanie promocji;

*   specjalisty ds. importu — odpowiedzialnego za pozyskiwanie towarów i logistykę;

*   business development managera — odpowiedzialnego za budowanie i prowadzenie strategii marketingowej dla klientów z kanału hobby i edukacja).

W obsługę przysługujących G. uprawnień do korzystania z nieruchomości zaangażowany jest zespół pracowników obejmujący szefa administracji odpowiedzialnego za wynajem powierzchni, kontakty z urzędami i dostawcami mediów etc. portierów, personel sprzątający oraz pracowników technicznych.

Sekretariat zajmuje się obsługą administracyjną prowadzonej przez G. działalności gospodarczej. Analiza struktury i funkcji pełnionych przez poszczególne działy G. wskazuje, że działalność dystrybucyjna prowadzona jest zasadniczo przez wszystkie wskazane wyżej działy przedsiębiorstwa G. Natomiast z perspektywy zadań wykonywanych przez G. w ramach tej działalności przysługujące Wnioskodawcy uprawnienia do korzystania z nieruchomości (oraz pracownicy i umowy najmu z nią związane) nie są kluczowe i nie mają zasadniczo wpływu na działalność dystrybucyjną. Wynika to z faktu, iż istotą działalności dystrybucyjnej jest prowadzony w całym kraju handel artykułami papierniczymi i budowanie w terenie relacji z poszczególnymi klientami. Z tej perspektywy kwestia czy i jakimi G. dysponuje uprawnieniami do korzystania z nieruchomości, tj. własność, użyczenie, dzierżawa, najem, a także w jakiej lokalizacji, nie ma znaczenia i nie wpływa na zdolność G. do świadczenia usług związanych z działalnością dystrybucyjną. W tym miejscu należy zauważyć, że ze względu na optymalizację kosztów operacyjnych w przyszłości może zostać podjęta decyzja o zmianie lokalizacji. Zmiana taka nie wpłynie w żaden sposób na możliwość świadczenia usług przez działalność dystrybucyjną w zakresie i o charakterze jak w chwili obecnej. Ponadto, odciążenie G. od obowiązków związanych z posiadanymi uprawnieniami do korzystania z Nieruchomości mogą prowadzić także do zwiększenia elastyczności i konkurencyjności działalności dystrybucyjnej.

Ponadto, G. posiada narzędzia rachunkowe i księgowe, które pozwalają Wnioskodawcy wyodrębnić wynik finansowy zrealizowany wyłącznie w ramach działalności dystrybucyjnej, bez kosztów i przychodów związanych z działem nieruchomości. W rezultacie G. wydziela przychody i koszty ich uzyskania odrębnie dla działalności dystrybucyjnej dla celów księgowości zarządczej oraz innych analiz finansowych istotnych z perspektywy oceny efektywności i rentowności tej działalności.

Ze względów biznesowych, w tym także w celu rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od przysługujących Wnioskodawcy uprawnień do korzystania z nieruchomości, rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji wewnątrzgrupowej. Restrukturyzacja ta polegałaby na wniesieniu przez G. do D. aportu w postaci przedsiębiorstwa G., przy czym zgodnie z art. 55 (2) KC transakcja ta nie obejmowałaby wchodzących w skład przedsiębiorstwa przysługujących G. uprawnień do korzystania z nieruchomości, osób związanych z jej obsługą (dział zarządzania nieruchomością), oraz praw i obowiązków z umów najmu dotyczących tej nieruchomości zawartych przez G., a także pojedynczych składników majątkowych związanych z nieruchomością takich jak szlaban, klimatyzator, oraz składników majątkowych związanych z zapewnieniem miejsca i narzędzi pracy dla osób związanych z nieruchomością (np. wyposażenie portierni, sprzęt sprzątający, system monitoringu, oraz stanowisko pracy pracownika administracji nieruchomości). Przejęcie pracowników nastąpi na zasadach przewidzianych w art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1998 r., Nr.21 poz. 94, dalej: „Kodeks Pracy”). Uprawnienia do korzystania z nieruchomości, wraz z osobami związanymi z jej obsługą i prawami i obowiązkami z umów najmu, a także pojedyncze składniki majątkowe związane z nieruchomością takie jak szlaban, klimatyzator, oraz składniki majątkowe związane z zapewnieniem miejsca i narzędzi pracy dla osób związanych z nieruchomością (np. wyposażenie portierni, sprzęt sprzątający, system monitoringu, oraz stanowisko pracy pracownika administracji nieruchomości), pozostałyby w G.

Po otrzymaniu przedmiotu aportu D. będzie kontynuował działalność dystrybucyjną wykonywaną dotychczas przez G. w ramach przejętego przedsiębiorstwa. Działalność tą, w takim samym zakresie i charakterze co G., D. będzie w stanie prowadzić przy pomocy nabytych składników majątkowych w ramach aportu. Działalność ta prowadzona będzie w sposób nieprzerwany, tj. nie zostanie zawieszona w G. przed dniem dokonania aportu i wznowiona po otrzymaniu aportu przez D.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31.01.2012r. (data wpływu 2.02.2012r.) Wnioskodawca stwierdza co następuje.

W dniu 21 października 2011 r. Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej następstwa prawnego na gruncie podatku VAT (dalej jako: „Wniosek Wnioskodawcy”) po otrzymaniu przez Wnioskodawcę aportu wniesionego przez G.— Elżbieta Ł., Łukasz Ł. Spółka jawna (dalej: ‚„G.”), o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we Wniosku Wnioskodawcy.

Jednocześnie w dniu 21 października 2011 r. G. wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (dalej jako:

„Wniosek G.”). Wniosek G. dotyczył tej samej transakcji, co Wniosek Wnioskodawcy, którego uzupełnienie jest przedmiotem niniejszej odpowiedzi, jednakże został złożony przez drugą stronę transakcji, tj. wnoszącego aport, czyli G., nie zaś otrzymującego aport, czyli Wnioskodawcę. O wystąpieniu z wnioskiem G. poinformowało Wnioskodawcę traktując to jako dobry zwyczaj w praktyce biznesowej. Z uwagi na okoliczności opisane w zdaniu poprzednim G. również poinformowało Wnioskodawcę o wydaniu interpretacji indywidualnej na Wniosek G. i udostępniło ją Wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej wydanej na Wniosek G. przez Dyrektora IS dnia 17 stycznia 2012 r. nr 1PPP2/443-1216/11-3/KAN Dyrektor IS stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, tożsamym ze zdarzeniem przyszłym opisanym we Wniosku Wnioskodawcy, przedmiot aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: „ustawa o VAT”):

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy. Jest ona bowiem wyodrębniona organizacyjnie w ramach G., można wskazać poszczególne działy ja prowadzące, wszystkie są przedmiotem transakcji. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest również wyodrębniona finansowo, gdyż G. posiada narzędzia pozwalające na wydzielenie przychodów i kosztów ich uzyskania z ogólnej działalności G., istnieje możliwość alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz identyfikacji związanych z działalnością dystrybucyjną przepływów pieniężnych. Spełnione jest również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, przedmiot aportu zawiera w sobie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe G. związane z działalnością dystrybucyjną. D. w oparciu o otrzymane aportem składniki majątkowe i niemajątkowe G. będzie w stanie prowadzić działalność dystrybucyjną w takim samym i o takim samym charakterze jak G.”

Wnioskodawca, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w swoim wniosku, musi zatem wziąć pod uwagę rozstrzygnięcie Dyrektora IS dokonane w ww. interpretacji z dnia 17 stycznia 2012 r., gdyż przedmiot aportu musi być jednakowo rozpoznany u obu stron transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT. Stąd też Wnioskodawca wskazuje, że w związku ze stanowiskiem Dyrektora IS w interpretacji wydanej dla G. przedmiot aportu we wniosku Wnioskodawcy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym D. w związku z otrzymaniem w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, będzie następcą prawnym G. w zakresie podatku VAT. tzn. wstąpi w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że D. w związku z otrzymaniem w formie aportu działalności dystrybucyjnej G., w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, będzie następcą prawnym G. w zakresie podatku VAT w związku z otrzymaną działalnością dystrybucyjną. Oznacza to, iż D. wstąpi w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT powstałym w związku z prowadzeniem przez G. działalności dystrybucyjnej (będącej przedmiotem aportu). Sukcesja praw i obowiązków we wskazanym wyżej zakresie nastąpi na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347).

SUKCESJA PRAWA I OBOWIĄZKÓW NA GRUNCIE ORDYNACJI PODATKOWEJ

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków, tj. następstwa prawnego, w prawie podatkowym zasadniczo regulują przepisy Działu III, Rozdział 14 — Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r., Nr 6 poz. 60 ze zm., dalej: „Ordynacja Podatkowa”). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog przypadków, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. W związku z szeroko akceptowaną w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów zasadą tzw. „autonomii prawa podatkowego” oraz faktem, iż prawo podatkowe samodzielnie reguluje kwestie związane z następstwem prawnym we wspomnianych wyżej przepisach Ordynacji Podatkowej, przyjmuje się, że do sukcesji praw i obowiązków podatkowych (dalej też „sukcesji podatkowej”) nie mają zastosowania przepisy innych ustaw w tym zakresie. W rezultacie o zdarzeniach prawnych prowadzących do sukcesji podatkowej decydują wyłącznie przepisy Ordynacji Podatkowej i ewentualnie przepisy szczególne w tym zakresie, które mogą być zawarte w innych aktach prawnych, w szczególności ustawach regulujących poszczególne podatki.

Przepisy Ordynacji Podatkowej, w art. 93— 93c, przewidują sukcesję podatkową w odniesieniu do spółek w następujących przypadkach:

*   łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, zarówno przez zawiązanie nowej spółki, jak też przez przejęcie;

*   przekształceniu w osobę prawną innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej;

*   przekształceniu w osobową spółkę handlową innej spółki niemającej osobowości prawnej oraz spółki kapitałowej;

*   wniesienia do spółki niemającej osobowości prawnej przez osobę fizyczną aportu w postaci przedsiębiorstwa;

*   podziału spółki, jeżeli majątek przejmowany w skutek podziału a w przypadku podziału przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wskazanych wyżej przypadkach sukcesja podatkowa obejmuje zarówno prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego jak i z decyzji w sprawach podatkowych wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d Ordynacji Podatkowej).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przepisy Ordynacji Podatkowej nie przewidują, iż w przypadku wniesienia aportem jakiegokolwiek składnika majątku spółki osobowej (spółki niemającej osobowości prawnej) do innej spółki osobowej, tj. w przedmiotowej sprawie do D., dochodzi do sukcesji podatkowej.

Tym samym na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej nie jest możliwe uznanie, iż w wyniku aportu działalności dystrybucyjnej przez G. do D. dochodzi do sukcesji podatkowej w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT.

SUKCESJA PRAW I OBOWIĄZKOW NA GRUNCIE PODATKU VAT

1.  Regulacje ustawy o VAT

W związku z faktem, iż Ordynacja Podatkowa nie przewiduje sukcesji podatkowej w przypadku wniesienia aportu przez jedną spółkę osobową do innej spółki osobowej, w celu ustalenia sukcesji podatkowej w zakresie podatku VAT przy takiej transakcji niezbędna jest analiza przepisów ustawy o VAT, stanowiących przepisy szczególne w stosunku do Ordynacji Podatkowej.

Przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze, nie zawierają regulacji, która wskazywałaby na istnienie sukcesji podatkowej w jakiejkolwiek sytuacji w odniesieniu do wszystkich praw i obowiązków wynikających z opodatkowania podatkiem VAT. Niemniej jednak, zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywca jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego od przejętych w ramach takiego nabycia składników majątkowych. Przepis ten został wprowadzony w związku z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przez zbycie, o którym mowa w tych przepisach, należy rozumieć czynność tożsamą z pojęciem dostawy towarów. Stanowisko takie potwierdzają sądy administracyjne. Dla przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 7 października 2009r. (sygn. I SA/Po 491/09), w którym sąd stwierdził, że: Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać m.in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo.”

Powyższą interpretację również jednomyślnie przyjmują organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2010r. (sygn. IPPP1-443-494/10-4/BS), w której stwierdzono: „Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu „transakcja zbycia. Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)”.

Tym samym przepis ten, tj. art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w swoim literalnym brzmieniu wprowadza częściową sukcesją podatkową w podatku VAT w zakresie wskazanym w tym przepisie w przypadku m. in. wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie przewiduje jednak sukcesji podatkowej w podatku VAT w pozostałym zakresie.

1.  Obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT oraz prawo organów podatkowych do bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Jednakże dokonując wykładni prawa podatkowego należy mieć na względzie to, iż jednym ze skutków przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej było uczynienie prawa wspólnotowego

częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U z 2004 r., Nr 90 poz. 864) od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów prawa polskiego element wspólnotowy - o ile wystąpi - musi być uwzględniony. W sytuacji zaś, gdy określone unormowanie prawa polskiego jest efektem implementacji unormowań dyrektywy wspólnotowej, pominięcie przy interpretacji przepisow prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych unormowań wspólnotowych dokonanej przez ETS, jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa wspólnotowego. W rezultacie obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

Pogląd, zgodnie z którym zarówno sądy jak i organy administracji państwowej są zobowiązane do uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE ) potwierdzają orzecznictwo TSUE:

1.  wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein Westfalen (sprawa C-14/83),
2.  wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (sprawa C-103/88),
3.  wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola przeciwko Land Vorarlberg (sprawa C-224/97).

Powyższe potwierdził również w jednoznaczny sposób Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08, w którym wskazał, że od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. (\`(...)\`) W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.(\`(...)\`) Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.”

Uwagę zwraca również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 487/08, WSA w W. stwierdził, że:

Po 1 maja 2004 r. sytuacja ta zasadniczo się zmieniła - obywatelom i podatnikom przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej - jak zasadnie argumentuje spółka uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej.”, zaś WSA we W. w orzeczeniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 12/09, podniósł, iż:

„Uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej, czego dowodzi orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konsekwentnie potwierdzając, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej.”

Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku z dnia 25 maja 2005 r., sygn. I SA/Lu 77/05, w którym stwierdził, iż

„(\`(...)\`) należy wskazać, iż od 1.05.2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1.05.2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: Dyrektywa”). Tym samym dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić w procesie wykładni także postanowienia Dyrektywy. W przypadku stwierdzenia sprzeczności pomiędzy postanowieniami Dyrektywy oraz ustawy o VAT, organ podatkowy jest zobowiązany dać pierwszeństwo tym pierwszym i albo dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, albo odmówić ich zastosowania i zastosować bezpośrednio przepis Dyrektywy.

W rezultacie, pomimo, iż przepisy ustawy o VAT wprost nie wskazują na istnienie sukcesji podatkowej w podatku VAT, należy dokonać oceny, czy taka interpretacja jest zgodna z postanowieniami Dyrektywy oraz orzeczeniami TSUE w tym zakresie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na obowiązek organów podatkowych do dokonywania wykładni przepisów prawa wspólnotowego w ramach wydawanych interpretacji podatkowych. Przepisy prawa wspólnotowego stanowią bowiem przepisy prawa podatkowego, o których mowa w Ordynacji Podatkowej. Pogląd taki wielokrotnie został wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), w którym NSA orzekł, że: „w sytuacji, gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 34711), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op., a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości stanowią podstawę prawną, na którą mogą powoływać się podmioty indywidualne” (podkreśl. Wnioskodawca).”

1.  Sukcesja praw i obowiązków w podatku VAT na gruncie prawa wspólnotowego

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy „w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku, osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Zgodnie z treścią powyższego przepisu każde państwo członkowskie ma możliwość wyboru. Może nie implementować art. 19 Dyrektywy i tym samym opodatkować transakcję zbycia całości lub części majątku podatnika podatkiem VAT ze wszystkimi z tym związanymi konsekwencjami, w tym prawem do odliczenia podatku zapłaconego przez nabywcę takiej transakcji. Może także implementować art. 19 Dyrektywy i tym samym wyłączyć spod reżimu podatku VAT tego typu transakcje. Jednakże rozwiązanie takie związane jest z określonymi w art. 19 Dyrektywy konsekwencjami. Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy całości lub części majątku podatnika z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą. Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażonym w wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie Zita Modes (C-497/01) przez pojęcie całości lub części majątku podatnika należy rozumieć przedsiębiorstwo podatnika lub jego część. W tym samym wyroku TSUE łączy prawo do wyłączenia z reżimu podatku VAT zbycia przedsiębiorstwa z koniecznością przyznania w takim zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku VAT, którą to tezę wzmocnił poprzez podkreślenie, iż zastosowanie tej regulacji może mieć miejsce w sytuacji, w której nabywca zamierza kontynuować działalność przedsiębiorstwa, a nie je zlikwidować.

Koncepcja sukcesji praw obowiązków wynikająca z art. 19 Dyrektywy jest rozumiana bardzo szeroko w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Faxworld (C-137/02) TSUE uznał, że sukcesja ta oznacza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, jeżeli nabyte towary lub usługi są lub będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej nabywcy przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji w której zbywcy to prawo w tym zakresie nie przysługiwało. Co więcej, w tym samym wyroku TSUE uznał, że wynikającą z art. 19 Dyrektywy zasadę sukcesji należy rozumieć także w ten sposób, iż podmiot zbywający przedsiębiorstwo, który nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od danego wydatku, gdyż nie jest on związany z jego działalnością opodatkowaną ma prawo odliczyć ten podatek, jeżeli nabywca przedsiębiorstwa będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do działalności opodatkowanej.

Powyższe podejście TSUE wynika z faktu, iż celem art. 19 Dyrektywy było wprowadzenie dla państw członkowskich możliwości zapewnienia pełnej neutralności przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części dla rozliczeń w podatku VAT. Taka neutralność nie zostanie zapewniona przez samo wyłączenie zbycia przedsiębiorstwa spod reżimu podatku VAT. Konieczne jest także zapewnienie sukcesji praw i obowiązków w tym zakresie.

1.  Przepisy ustawy o VAT a prawo wspólnotowe

Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zadecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy. W szczególności, w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył on spod reżimu VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przepisie tym brak jest jednak postanowień w zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku VAT. Szczątkową regulację w tym zakresie stanowi art. 91 Ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Tym samym należy stwierdzić, iż art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie w pełni implementował art. 19 Dyrektywy. W ocenie Wnioskodawcy powoduje to, że taka implementacja postanowień Dyrektywy jest nieprawidłowa. Z treści art. 19 Dyrektywy oraz wskazanych wyżej orzeczeń TSUE, jednoznacznie wynika, iż z wyłączeniem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części z reżimu podatku VAT jest nierozerwalnie związane przyznanie nabywcy sukcesji praw i obowiązków w podatku VAT w zakresie nabytego przedsiębiorstwa (lub jego części). Do swobodnej decyzji państwa członkowskiego należy, czy wprowadzi on wyłączenie spod opodatkowania, o którym mowa w art. 19 Dyrektywy. Niemniej jednak, jeżeli się zdecyduje na takie działanie zobowiązany jest implementować ten przepis w całości i nie jest dopuszczalna jego modyfikacja. Na kwestię tą zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 666/08, w którym stwierdzono, iż:„ (\`(...)\` )w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy.” Podobnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09. Prawidłowość takiego podejścia potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 37/09), w którym podtrzymał argumentację WSA w Warszawie wskazaną wyżej w wyroku w sprawie III SA/Wa 666/08.

W związku z powyższym należy uznać, stosując prowspólnotową wykładnię, iż poprzez wyłączenie spod reżimu podatku VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT polski ustawodawca zdecydował także o wprowadzeniu zasady sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług po zbywcy tego przedsiębiorstwa (por. red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010, s. 183-189). Natomiast art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jedynie regulację potwierdzającą tę sukcesję w zakresie korekty odliczonego przez zbywcę podatku naliczonego VAT. Stanowisko powyższe jest prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, którzy stwierdzają iż: „Nabywca przedsiębiorstwa (lub zakładu), w tym z tytułu aportu, staje się natomiast następcą prawnym zbywcy i przejmuje m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011r.s.78; podkreśl. Wnioskodawca). Tym samym przepisy ustawy o VAT stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej.

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku z 22 lipca 2009 r. WSA w P. (sygn. akt I SA/Po 492/09) stwierdził: „Trafny jest zarzut błędnej interpretacji art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans — wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa (także w formie darowizny), jego nabywcę należy traktować jako następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia.”

W innym wyroku WSA w R. stwierdził: Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans - jak wskazuje art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będący jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. (\`(...)\`) Korekta w zakresie podatku naliczonego o której wyżej mowa dokonywana jest na podstawie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy VAT. (\`(...)\`) Powołany przepis ustawy o VAT stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy VAT. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą należy przepisowi art. 91 ust. 9 ustawy VAT nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”

Z kolei WSA w W. w wyroku z 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2081/09) uznał: „(\`(...)\`) W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że na gruncie ustawy o VAT istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi odrębną od określonej w ustawie Ordynacja podatkowa podstawę sukcesji w zakresie rozliczenia podatku VAT.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż jeżeli do wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego w przedmiotowym wniosku transakcji aportu zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to D. stanie się następcą prawnym G. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT w odniesieniu do nabytego w toku aportu majątku. Tym samym należy ustalić, czy planowana transakcja stanowi transakcję, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc, czy stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

PLANOWANA TRANSAKCJA JAKO TRANSAKCJA PODLEGAJĄCA REGULACJI ART. 6 PKT 1 USTAWY O VAT

1.  Regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in. odpłatna dostawa towarów. Jednakże zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie należy rozumieć czynność tożsamą z pojęciem dostawy towarów. Stanowisko takie, jak wskazano wyżej, potwierdzają sądy administracyjne i organy podatkowe.

1.  Pojęcie przedsiębiorstwa w ustawie o VAT

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać w innych aktach prawnych poprzez wykorzystanie wykładni systemowej. Powszechnie przyjmowanym poglądem w praktyce organów podatkowych, doktrynie prawa podatkowego (T. Michalik, VAT. 2010, wydanie 7, wyd. C.H. Beck, str. 95-96, Warszawa 2010r.), a także orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1767/10)) definiowanie pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z definicją przewidzianą w art. 55(1) kodeksu cywilnego. Pogląd taki zgodny jest z wykładnią systemową wewnętrzną w ramach przepisów prawa podatkowego. W zakresie definicji przedsiębiorstwa bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) gdzie w art. 4a pkt 3 przedsiębiorstwo zdefiniowane jest przez odesłanie do art. 55(1) kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 (1) kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a nie enumeratywny. Tym samym w każdym konkretnym przypadku przedsiębiorstwo może zawierać wszystkie powyższe elementy lub tylko ich część, a także elementy niewymienione w powyższej definicji.

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej agregat składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przy czym z przedstawionej powyżej definicji wynika, że przedsiębiorstwem jest dopiero zorganizowany zespół składników przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył WSA w W. „Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.” (wyrok z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10).

Co do zasady, czynność mająca na celu zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie jego składniki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 55 (2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tym samym z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia pewnych elementów z przedsiębiorstwa dla potrzeb danej transakcji, i jednocześnie wyłączenia te nie powodują że zbywany majątek traci przymiot przedsiębiorstwa. Stanowisko takie potwierdza zarówno doktryna) jak i praktyka sądowa. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny „(\`(...)\`) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.” (A. Kidyba, K. Kopaczewska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 1. Część Ogólna, 2009 r.) Stanowisko takie na gruncie prawa cywilnego utrwalone jest także w orzecznictwie Sądu Najwyższego: „(\`(...)\`) nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.” (wyrok z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98).

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. stwierdza; „(\`(...)\`) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienia na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.” (sygn. akt I FSK 688/07). Wskazać można także cytowany wyżej wyrok WSA w Warszawie (wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10), gdzie stwierdza on: „Zdaniem sądu, Minister Finansów błędnie utożsamia przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 55(1) KC z całością majątku danego podmiotu. W opinii sądu powyższe (sąd odnosi się w tym miejscu do przeprowadzonej w uzasadnieniu wyroku argumentacji — przyp. Wnioskodawcy) oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) KC. (\`(...)\`) W świetle powyższego sąd przyjął, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

W innym wyroku WSA we W. (wyrok z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 269/09) stwierdził: „Z przywołanych regulacji prawnych wynika zatem, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych zbywcy. (\`(...)\`) Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.” Należy zauważyć, że w wyroku tym sąd uznał, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo pomimo wyłączenia z transakcji szeregu składników majątku (koncesje, umowy najmu) oraz faktu, że przeniesienie własności składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo zostało dokonane w ramach wielu czynności rozłożonych w czasie. Z kolei analiza innego wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10) wskazuje, że wyłączenie z przedmiotu transakcji nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność handlową nie pozbawia przedmiotu transakcji przymiotu przedsiębiorstwa, gdyż nieruchomość ta w przypadku tego typu działalności nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami służącymi do prowadzenia działalności handlowej.

Definiowanie pojęcia przedsiębiorstwa na podstawie definicji zawartej w kodeksie cywilnym w sposób przedstawiony powyżej jest także zgodne z prowspólnotową wykładnią przepisów ustawy o VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 341/1). Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mają prawo wyłączyć spod reżimu podatku od wartości dodanej przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 ust. 8 oraz art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. EVE L 77.145.1 z zm.). Jak wskazano wcześniej w niniejszym wniosku przepis ten był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (sygn. akt C-497/01). W wyroku tym TSUE wskazał, że przepis ten pozwala wyłączyć z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego część, pod warunkiem, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo ma zamiar dalszego kontynuowania tej działalności, a nie likwidację przedsiębiorstwa.

1.  Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja była wielokrotnie przedmiotem analizy przez organy podatkowe, oraz sądy administracyjne, a także opisana w doktrynie prawa podatkowego. Według powyższych źródeł zorganizowana część przedsiębiorstwa ma następujące cechy:

1.  wyodrębnienie organizacyjne;
2.  wyodrębnienie finansowe;
3.  wyodrębnienie funkcjonalne polegające na przeznaczeniu składników majątkowych i niemajątkowych do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
4.  możliwość funkcjonowania jako niezależne samodzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dany zespół składników majątkowych ma swoje miejsce w strukturze przedsiębiorstwa lub przedsiębiorcy. Najwyższą formą takiego wyodrębnienia jest z pewnością oddział, niemniej warunek ten spełniają także formy w mniejszym stopniu wyodrębnione jak departament, dział, czy też forma funkcjonująca pod inną nazwą, która zawiera w sobie składniki majątkowe związane z daną działalnością.

Wyodrębnienie finansowe w najwyższej formie realizuje się niewątpliwie w oddziale samodzielnie sporządzającym bilans. Jednakże praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a także doktryna wskazują, że wyodrębnienie finansowe ma miejsce już wtedy, jeżeli istnieje zespół narzędzi rachunkowych i księgowych, które pozwalają z wyniku całego przedsiębiorstwa lub przedsiębiorcy wyłączyć przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z daną działalnością istnieje możliwość alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zidentyfikowania przepływów pieniężnych związanych z poszczególnymi częściami działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, jest dedykowany do prowadzenia określonej działalności lub wykonywania określonych funkcji w przedsiębiorstwie w całości. Oznacza to, że powinien on zawierać w sobie wszystkie składniki, które w danym przedsiębiorstwie wykonują daną funkcję czy działalność. Pozostawienie części tych składników w podmiocie zbywającym może oznaczać, iż przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warunek samodzielności i niezależności oznacza, iż określony zespół składników, po przeniesieniu do innego podmiotu, jest w stanie bez dokonania istotnych modyfikacji prowadzić działalność w tym samym zakresie i o tym samym charakterze.

1.  Zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do opisanej we wniosku transakcji

W świetle powyższych analiz, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu z G. do D. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ze względu na przedmiot transakcji zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc bowiem pod uwagę powyższe rozważania dotyczące definicji pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji będzie właśnie przedsiębiorstwo. Planowane jest bowiem przeniesienie wszystkich składników przedsiębiorstwa dystrybucyjnego G., za wyjątkiem przysługujących Wnioskodawcy uprawnień do korzystania nieruchomości i związanych z tymi uprawnieniami pracownikami i umowami najmu. Niemniej jednak wyłączone elementy nie są w ocenie Wnioskodawcy, istotne z punktu widzenia prowadzenia działalności dystrybucyjnej. Z perspektywy zakresu tej działalności, jej charakteru i funkcji przez nią pełnionych nie jest istotne, czy przedmiotowe uprawnienia do korzystania z nieruchomości (oraz związani z nimi pracownicy i umowy najmu) będą w posiadaniu przedsiębiorstwa, czy też nie. Minimalny zakres składników majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej zamyka się bowiem w działach IT, dziale marketingowym, handlowym, finansowym i sekretariacie, a wszystkie te działy są przenoszone. W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje cytowany wyżej wyrok WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10), który wyraźnie stwierdza, że w przypadku przedsiębiorstwa prowadzącego działalność handlową brak nieruchomości nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, a tym samym pozostały majątek w dalszym ciągu stanowi przedsiębiorstwo.

Ponadto, nawet jeżeli przyjąć, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, która to interpretacja byłaby w ocenie Wnioskodawcy błędna, to niewątpliwie przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jest ona bowiem wyodrębniona organizacyjnie w ramach G. (można wskazać poszczególne działy ją prowadzące i wszystkie one są przedmiotem transakcji), finansowo (G. posiada narzędzia pozwalające na wydzielenie przychodów i kosztów ich uzyskania z ogólnej działalności G., alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz identyfikacji związanych z działalnością dystrybucyjną przepływów pieniężnych i tego typu raporty i analizy są sporządzane). Przedmiot aportu zawiera w sobie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe G. związane z działalnością dystrybucyjną a więc spełnione jest kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Ponadto D. w oparciu o otrzymane aportem składniki majątkowe i niemajątkowe G. będzie w stanie prowadzić działalność dystrybucyjną w takim samym zakresie i o takim samym charakterze jak G. Fakt wyłączenia z transakcji aportu uprawnień do korzystania z nieruchomości nie ma znaczenia dla zdolności przedsiębiorstwa dystrybucyjnego do dalszego prowadzenia działalności.

PODSUMOWANIE

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku wniesienia do D. przez G. działalności dystrybucyjnej w formie aportu opisanego w niniejszym wniosku D. stanie się następcą prawnym G. w zakresie rozliczeń podatku VAT zbywcy związanych otrzymanym aportem, tj. z działalnością dystrybucyjną. Wynika to z faktu, iż w ocenie Wnioskodawcy do przedmiotowego aportu zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym, jeżeli przedmiotem transakcji sprzedaży jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeks cywilny, to należy uznać, że w sytuacji tej znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, posiada wewnętrzną samodzielność finansową, ale także która mogłaby samodzielnie jako niezależne przedsiębiorstwo realizować zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego (niezależnego) funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) oraz pozwolą na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślić również należy, iż tak rozumiana zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wnika, iż Wnioskodawca (D.) otrzyma w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa od G.

Zatem, mając powyższe na uwadze wskazać należy, że czynność otrzymania przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej w formie aportu, będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy.

Rozważenia w przedmiotowej sprawie wymaga kwestia, czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę (D.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu Wnioskodawca będzie następcą prawnym G. w zakresie podatku od towarów i usług tj. wstąpi w ogół praw i obowiązków wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika iż Wnioskodawca (Spółka Komandytowa) otrzyma zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jako aport (wkład niepieniężny).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawione zdarzenie przyszłe tut. Organ podatkowy stwierdza, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem nie powoduje przeniesienia praw i obowiązków podatkowych. Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie przez Spółkę Jawną aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działalność dystrybucyjna) nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 Nr 347 s.1) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie, jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z tego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tut. Organ podatkowy zwraca uwagę na przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać jednakże należy, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku.

Sukcesja przewidziana w przepisach Ordynacji Podatkowej jest pojęciem bardzo szerokim i nie odnoszącym się w tym zakresie do sytuacji przedstawionej w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Przepisy Dyrektywy dotyczą przepisów podatku od wartości dodanej, których odpowiednikiem w polskim systemie podatkowym jest ustawa o podatku od towarów i usług.

Art. 19 Dyrektywy został właściwie zaimplementowany do ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w przepisie art. 6 pkt 1 wyłączono spod regulacji ustawy przeniesienie majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz przewidziano w przepisie art. 91 ust. 9 obowiązek korekty podatku naliczonego dla nabywcy tego majątku.

W związku z powyższym nie występuje sprzeczność w powołanym przez Wnioskodawcę przepisie 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i polskich odpowiedników w postaci art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym przepis Dyrektywy został prawidłowo zaimplementowany w polskim prawie podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.