Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-341/10-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-10
Teza: W przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka osobowa; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów; wkład; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 05.02.2010 r. (data wpływu 18.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zdzisław G był wspólnikiem w spółce pod nazwą „Przedsiębiorstwo komunikacji samochodowej” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W (zwana dalej „spółka,”). Był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł. (słownie: pięćset złotych) każdy i łącznej wartości 300.000,00 zł (słownie trzysta tysięcy złotych), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2011 udziałów.

Zdzisław G zmarł dnia 14 marca 2009 r. Spadek po nim odziedziczyli w równych częściach jego żona — Alicja G i dzieci — Dariusz, Jerzy i Wojciech G (tj. Wnioskodawca).

Dnia 9 kwietnia 2009 r. przez kancelarię notarialną Anny S został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym ¼ części. Każdy z nich stał się właścicielem ¼ części udziału w udziałach spółki.

Zgodnie z 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od Spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym, planowane jest przez Wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców po Zdzisławie G, wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów Spółki. Spółka ta będąc właścicielem tych udziałów, może zbyć część lub całość udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki do spółki jawnej powoduje powstanie przychodu podatkowego dla wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, to czy zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej ma on prawo uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Zdzisława G na nabycie i objęcie udziałów w Spółce, w części przypadającej na odziedziczone przez Wnioskodawcę udziały Spółki, które będą wniesione do spółki osobowej?
3.  Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce, wniesionych uprzednio przez wspólników do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w części przypadającej na Wnioskodawcę stosownie do jego udziału w zysku spółki osobowej, określona w umowie spółki osobowej wartość wniesionych udziałów w spółce, które zostały sprzedane przez spółkę osobową?
4.  czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej i podlegających podziałowi pomiędzy wspólników spółki osobowej w tym Wnioskodawcę, nie będzie wchodziła do ustalenia dochodu z likwidacji w świetle art. 24 ust 3 ustawy o PIT?
5.  czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej, podlegających podziałowi pomiędzy wspólników spółki osobowej i będących zwrotem wkładów dla wspólników w tym Wnioskodawcy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego wnioskodawcy do określonej w umowie spółki osobowej wartości wniesionych przez wnioskodawcę udziałów Spółki?

Odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 w powiązaniu z art. 8 ustawy o PIT, w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów w spółce, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie, w części przypadającej na Wnioskodawcę stosownie do jego udziału w zysku spółki osobowej, określona w umowie spółki osobowej wartość wniesionych udziałów w spółce, które zostały sprzedane przez spółkę osobową .

Zgodnie z art. 5b ust 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. ł, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 8 ust 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. I stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o PIT nie zawiera wprost regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, możliwe jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni per analogiam z odpowiednimi przepisami określającymi koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Wnioskodawcy, również pozostałe składniki majątku (inne niż środki trwałe) mają swoje odzwierciedlenie w wartości wniesionego wkładu, tj. wyrażają wartość rynkową tych składników ustaloną na dzień wniesienia wkładu.

Posiłkując się regulacjami właściwymi dla wyceny środków trwałych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takie wydatki pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z cytowanym przepisem, stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje powyższe nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o udziałach posiadanych przez spółki osobwe w innych podmiotach, tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wartość netto przy zbyciu udziałów również powinna być ustalana wg rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki osobowej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów Spółki ustalona przez wspólników w tym Wnioskodawcę na dzień wniesienia wkładu w umowie spółki osobowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych udziałów, w części przypadającej na udziały zbyte przez spółkę osobową, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia. W opinii wnioskodawcy, z ustawy o PIT nie wynika bowiem, iż podatkowa wycena składników majątku wnoszonych do spółki wkładem powinna być uzależniona od rodzaju wnoszonego wkładu. Nie ma zatem przesłanek różnicowania wyceny podatkowej składników majątku wniesionych w formie wkładu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 24 w powiązaniu z art. 8 ust 2 ustawy o PIT, w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej będzie wartość udziałów Spółki określona w umowie spółki osobowej, w części przypadającej na udziały sprzedane przez spółkę osobową.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej ustawa) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych.” Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy, zaś zgodnie z dyspozycją art. 5a pkt 6 ustawy za przychody z działalności gospodarczej nie uważa się przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Analiza wyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, w myśl której różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, w przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.