Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika wynikającego z uregulowań art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od zakupów związanych z komunikacją miejską, w związku ze sprzedażą biletów na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy; prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z komunikacją miejską w związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób; prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z komunikacją miejską w związku z możliwością bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz niewystępowaniem sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy.
Słowa kluczowe: bilety; gmina; komunikacja-komunikacja miejska; korzystanie; odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; proporcja; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku stosowania prewspółczynnika wynikającego z uregulowań art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od zakupów związanych z komunikacją miejską, w związku ze sprzedażą biletów na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy;
*   prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z komunikacją miejską w związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób;
*   prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z komunikacją miejską w związku z możliwością bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz niewystępowaniem sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu o 13 grudnia 2018 r. o informacje dotyczące pełnomocnictwa i doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest miastem na prawach powiatu, posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. A jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, do zadań własnych A należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Wyżej wymienione zadania w zakresie transportu zbiorowego Gmina wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. B.

B zgodnie z obowiązującym statutem realizuje następujące zadania:

1.  w zakresie zarządu dróg oraz zarządzającego ruchem na drogach, w szczególności:
    1.  planowanie, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych – krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych – w granicach administracyjnych miasta A, w tym parkingów miejskich, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych,
    2.  wykonywanie obowiązków zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, w granicach administracyjnych miasta A z ograniczeniami określonymi w pkt. a), w tym w szczególności:
        *   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg,
        *   pełnienie funkcji inwestora,
        *   realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu,
        *   koordynacja robót w pasie drogowym,
        *   wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych,
        *   przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynieryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem stanu bezpieczeństwa ruchu drogowego,
        *   zarządzanie Strefą Płatnego Parkowania, przygotowywanie projektów uchwał Rady Miejskiej dotyczących Strefy,
        *   zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych usytuowanych w pasach drogowych i pobieranie opłat z tego tytułu,
        *   utrzymanie i eksploatacja kanalizacji opadowej w pasach drogowych,
        *   letnie i zimowe utrzymanie ulic i chodników w obrębie pasów drogowych,
        *   urządzanie i utrzymywanie zieleni w pasie drogowym, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów,
        *   prowadzenie działań związanych z projektowaniem, budową i utrzymaniem ścieżek rowerowych,
    3.  zarządzanie ruchem na drogach publicznych w granicach administracyjnych miasta A, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych,
    4.  finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie oświetlenia ulic, placów, parków, zieleńców i budowli miejskich.
2.  w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym, w szczególności:
    1.  badanie i analizowanie potrzeb przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym,
    2.  projektowanie linii połączeń komunikacyjnych,
    3.  planowanie i przygotowanie rozkładów jazdy oraz dokonywanie ich aktualizacji,
    4.  wybór operatorów, kontraktowanie usług przewozowych oraz wydawanie zaświadczeń potwierdzających posiadanie uprawnień do wykonywania publicznego transportu drogowego,
    5.  rozliczanie za świadczone przez operatorów usługi przewozowe według zasad ustalonych w umowach,
    6.  kontrola realizacji usług przewozowych ze szczególnym uwzględnieniem ich jakości,
    7.  opracowanie projektów systemów taryfowych oraz realizacja polityki taryfowej,
    8.  emisja i dystrybucja biletów oraz innych nośników opłat za przejazdy (w tym karty miejskiej w zintegrowanym systemie transportu zbiorowego) uprawniających do korzystania z usług komunikacji miejskiej,
    9.  organizacja kontroli uiszczania przez pasażerów opłat oraz dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami komunikacji miejskiej,
    10.  przygotowanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej,
    11.  prowadzenie spraw związanych z potwierdzeniem zgłoszenia przewozów
    12.  uzgadnianie zasad korzystania z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina oraz pobieranie opłat za korzystanie z tych obiektów przez przewoźników i operatorów,
    13.  zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:
        *   standardów dotyczących przystanków komunikacji, w tym budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest A,
        *   korzystania z przystanków komunikacyjnych, w tym utrzymanie czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych, których zarządzającym lub właścicielem jest A,
        *   funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
        *   funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo -biletowego,
        *   systemu informacji dla pasażera,
    14.  udział w pracach studialnych i planistycznych dotyczących rozwoju publicznego transportu zbiorowego,
    15.  wydawanie zaświadczeń potwierdzających posiadanie przez operatora uprawnień do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na danej linii komunikacyjnej, linii komunikacyjnych lub sieci komunikacyjnej,
    16.  prowadzenie działań związanych z powstaniem, utrzymaniem i zarządzaniem zintegrowanymi węzłami przesiadkowymi,
    17.  zatwierdzanie rozkładów jazdy.

Gmina realizując zadania w zakresie transportu zbiorowego na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, 2371, zm. z 2018 r. poz. 317, 650, 907) i art. 34a ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1983), uchwałą Rady Miejskiej w A wprowadza taryfę opłat za usługi przewozowe wykonywane lokalnym transportem zbiorowym, w której określa ceny biletów. Dodatkowo, Rada Miejska, uchwałą w sprawie ustanowienia uprawnień zwolnień i ulg za przejazdy wykonywane lokalnym transportem zbiorowym, zapewnia pewnym grupom społecznym ulgi w opłatach za przejazdy wykonywane lokalnym transportem zbiorowym oraz bezpłatne przejazdy.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w A z dnia yy r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich oraz uchwałą Rady Miejskiej w A z dnia yy r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich, bezpłatne przejazdy przysługują w oparciu o przepisy prawa miejscowego oraz w zakresie obowiązków wynikających z aktów prawa krajowego – ustaw, następującym grupom społecznym:

1.  posłowie i senatorowie RP,
2.  inwalidzi wojenni i wojskowi,
3.  przewodnicy towarzyszący inwalidom wojennym i wojskowym o orzeczonej całkowitej niezdolności do pracy oraz niezdolności do samodzielnej egzystencji lub zaliczonym do I grupy inwalidztwa,
4.  cywilne niewidome ofiary działań wojennych, a także towarzyszący im przewodnik,
5.  osoby, które podlegały represjom wojennym i okresu powojennego,
6.  dzieciom w wieku do 4 lat,
7.  osobom, które ukończyły 70 rok życia,
8.  Honorowym Obywatelom Miasta A,
9.  zasłużonym Honorowym Dawcom Krwi po oddaniu co najmniej 15 litrów krwi lub odpowiadającej tej objętości ilości innych składników (w przypadku kobiet) albo co najmniej 18 litrów krwi lub odpowiadającej tej objętości innych jej składników (w przypadku mężczyzn),
10.  osobom niepełnosprawnym posiadającym orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności lub całkowitą niezdolnością do pracy i samodzielnej egzystencji lub niezdolności do samodzielnej egzystencji (dawna I grupa inwalidzka) wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,
11.  osobom dokonującym kontroli biletów lub kontroli funkcjonowania systemu komunikacyjnego,
12.  dzieciom i młodzieży dotkniętym inwalidztwem lub niepełnosprawnym do czasu ukończenia 18 roku życia,
13.  jednemu z rodziców lub pełnoletniemu opiekunowi dzieci i młodzieży dotkniętej inwalidztwem lub niepełnosprawnej do czasu ukończenia 18 roku życia, towarzyszącemu dziecku w podróży,
14.  pracownikom C w A,
15.  dzieciom pracowników C w A oraz dzieciom zmarłych pracowników C w A w okresie od ukończenia 4 roku życia do czasu ukończenia nauki w szkole lub do ukończenia studiów, nie dłużej jednak niż do ukończenia 26 roku życia,
16.  emerytom, osobom pobierającym świadczenie przedemerytalne oraz rencistom pobierającym rentę z tytułu niezdolności do pracy, którzy bezpośrednio przed przejściem na emeryturę, świadczenie przedemerytalne lub rentę pracowali w C w A co najmniej 10 lat,
17.  funkcjonariuszom Policji podczas wykonywania obowiązków służbowych,
18.  umundurowanym funkcjonariuszom Straży Miejskiej w A,
19.  Honorowym Dawcą Krwi przez okres 30 dni od daty każdorazowego oddania krwi udokumentowanego przez punkty krwiodawstwa na terenie miasta A,
20.  właścicielom lub współwłaścicielom samochodu osobowego korzystający z komunikacji miejskiej w dniu obchodów Europejskiego Dnia Bez Samochodu, tj. 22 września,
21.  dzieciom w wieku powyżej 4 lat do ukończenia 6 roku życia będące mieszkańcami A lub gmin, z którymi A zawarła porozumienia w celu wspólnej realizacji publicznego transportu zbiorowego,
22.  osobom bezrobotnym będącym mieszkańcami A lub gmin, z którymi A zawarła porozumienia w celu wspólnej realizacji publicznego transportu zbiorowego, zarejestrowane w Powiatowym Urzędzie Pracy w A, przez okres 30 dni od daty uzyskania zaświadczenia w Powiatowym Urzędzie Pracy w A potwierdzającego status osoby bezrobotnej,
23.  osobom którym przysługuje specjalny zasiłek opiekuńczy lub świadczenie pielęgnacyjne przyznane przez Prezydenta Miasta A na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1952, zm. z 2018 r. poz. 107, 138, 650, 730, 912, 1000.) albo zasiłek dla opiekuna przyznany na podstawie ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów (Dz. U. z 2017 r. poz. 2092), w okresie ważności decyzji przyznającej świadczenie,
24.  wolontariuszom W(\`(...)\`)w dniu finału,
25.  uczniom szkół podstawowych, gimnazjalnych, ponadgimnazjalnych i policealnych, studentom studiów pierwszego i drugiego stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich do ukończenia 26 roku życia w Dniu Dziecka, tj. 1 czerwca,
26.  osobom korzystającym z komunikacji miejskiej w Dniu Wszystkich Świętych, tj. 1 listopada,
27.  małżonkom pracowników C w A na jednej wybranej przez siebie linii,
28.  jednemu z rodziców lub pełnoletniemu opiekunowi dzieci i młodzieży dotkniętej inwalidztwem lub niepełnosprawnej podróżujący z miejsca zamieszkania lub pobytu do przedszkola, szkoły, placówki opiekuńczo-wychowawczej, placówki oświatowo-wychowawczej,
29.  specjalnego ośrodka szkolno-wychowawczego, specjalnego ośrodka wychowawczego, ośrodka umożliwiającego spełnienie obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, ośrodka rehabilitacyjno-wychowawczego i z powrotem, na liniach przebiegających na tych trasach.

B w A w ramach swojej działalności osiąga przychody, które:

1.  podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług:
    1.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,
    2.  sprzedaż drewna,
    3.  dzierżaw, najmów: pasa drogowego, miejsca pod nośniki reklamowe,
    4.  sprzedaż majątku,
    5.  refaktury za prywatne rozmowy telefoniczne pracowników,
2.  są związane z działalnością statutową Gminy:
    1.  opłaty za zatrzymania operatorów na przystankach (w oparciu o przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym),
    2.  opłaty za wydanie zezwolenia, zaświadczenia, zmianę zezwolenia na przewozy regularne (w oparciu o przepisy ustawy o transporcie drogowym),
    3.  opłaty na podstawie wydanych decyzji administracyjnych odnośnie: zajęcie pasa drogowego, umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej, reklamy, ogródka letniego, koperty, kiosku,
    4.  przychody z opłat dodatkowych za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, wraz ze zwrotem kosztów sądowych i komorniczych oraz odsetkami,
    5.  odsetki od rachunków bankowych i odsetki z tytułu zapłaty należności po terminie płatności, kary umowne,
    6.  wartość odszkodowań ubezpieczeniowych (np. z tytułu kolizji, szkód na majątku),
    7.  opłata skarbowa (w oparciu o przepisy ustawy o opłacie skarbowej),
    8.  opłaty za zezwolenia za przejazd pojazdów nienormatywnych (w oparciu o przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym),
    9.  opłata środowiskowa (w oparciu o przepisy ustawy prawo wodne),
    10.  zwrot nadwyżki rekompensaty za rok 2017 przyznanej spółce miejskiej,
    11.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych A objętych centralizacją.

B w A w związku ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej ponosi wydatki na:

1.  zakup usług przewozowych,
2.  kontrolę biletów komunikacji miejskiej,
3.  informację pasażerską na przystankach (energia elektryczna),
4.  zakup druku biletów komunikacji miejskiej,
5.  dystrybucja biletów komunikacji miejskiej,
6.  bieżące utrzymanie, remonty i konserwacje przystanków komunikacji miejskiej (np. sprzątanie, odśnieżanie, wykonanie tablic z nazwami przystanków, oszklenie wiat, zakup słupków przystankowych, ramek i gablot na druk rozkładu jazdy itp.),
7.  bieżącą obsługę, utrzymanie, punktów sprzedaży biletów papierowych i obsługi w zakresie biletu elektronicznego (np.. konwój gotówki, wyposażenie w niezbędne materiały takie jak: tonery, materiały biurowe, papier do drukarek, bezpieczne koperty itp.),
8.  energię elektryczną, wodę, ścieki, najem pomieszczeń D oraz proporcjonalnie siedziby B,
9.  paliwo, materiały eksploatacyjne, naprawę auta służbowego przeznaczonego do obsługi przystanków i kontroli ruchu komunikacji miejskiej,
10.  koszty ogólnego B (liczone proporcjonalnie) oraz pracowników, których zakres obowiązków dotyczy komunikacji miejskiej (np.: materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne, literatura fachowa, analizy, opinie, szkolenia),
11.  koszty sądowe i komornicze wydatkowane w celu windykacji należności za przejazd bez ważnego biletu komunikacją miejską,
12.  wynagrodzenie pracowników.
13.  zakup wiat przystankowych,
14.  wykonanie dokumentacji projektowej oraz przyłączy energetycznych dla zasilania wiat autobusowych.

Dodatkowo yy r. A podpisała umowę o dofinansowanie środkami z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 4 Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.5 Niskoemisyjny transport miejski, Poddziałanie 4.5.2 niskoemisyjny transport miejski – spr. Zakończenie realizacji Projektu to yy r. W ramach projektu w latach 2018-2019 pojawią się wydatki związane z usługą komunikacji miejskiej. Wydatki te obejmują dostawę i uruchomienie Systemu E (zakup i montaż 50 sztuk tablic przystankowych LED, wykonanie przyłączy energetycznych, postawienie i podłączenie systemu informatycznego).

B w A, dalej: B, w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności gospodarczej – sprzedaż usług komunikacji miejskiej, dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, stosując prewspółczynnik. Powodem takiego działania jest fakt, że jednostka posiada sprzedaż wewnętrzną – niepodlegającą opodatkowaniu, polegającą na sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina opiera swoje działanie na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

ZDARZENIA PRZYSZŁE

Gmina zamierza w niedalekiej przyszłości wprowadzić następujące rozwiązania:

1.  Rada Miejska uchwałą przyznaje uprawnienia do bezpłatnych przejazdów dla podopiecznych placówek opiekuńczo–wychowawczych znajdujących się na terenie A oraz dla pracowników A, wykonujących czynności służbowe,
2.  Następuje likwidacja sprzedaży wewnętrznej w Gminie – B, a jednostki organizacyjne Gminy zakupują bilety komunikacji miejskiej u dystrybutorów zewnętrznych (np. w kioskach, w sklepach).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym w B występują przychody, które są bezwzględnie i integralnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym, a mianowicie:

1.  Dochody związane działalnością statutową gminy, które są związane z działalnością gospodarczą niepodlegającą opodatkowaniu VAT B w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym (obsługa przystanków):
    1.  opłaty za zatrzymania operatorów na przystankach (w oparciu o przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym)
    2.  opłaty za wydanie zezwolenia, zaświadczenia, zmianę zezwolenia na przewozy regularne (w oparciu o przepisy ustawy o transporcie drogowym).
2.  Dochody związane działalnością statutową gminy, które są związane z działalnością gospodarczą niepodlegającą opodatkowaniu B w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym (komunikacja miejska):
    1.  przychody z opłat dodatkowych za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, wraz ze zwrotem kosztów sądowych i komorniczych oraz odsetkami,
    2.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych A objętych centralizacją.

A w swojej strukturze ma 85 jednostek podległych. Zadania, które wykonuje za ich pośrednictwem wynikają zarówno z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jak również z czynności cywilno-prawnych. W związku z tym jednostki Gminy realizują działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zadania publicznoprawne) jak również działalność gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną z VAT.

Działalność związana z komunikacją miejską jest działalnością, która jest wydzielona w B i żadna inna jednostka A nie ma zadań związanych z realizacją tego zadania, a co za tym idzie wszelkie wydatki bieżące i inwestycyjne przypisane do tej działalności są wydzielone jedynie w B.

Tak, zadania te (wskazane w opisie sprawy w pkt 1a-1d realizowane przez B w zakresie zarządu dróg oraz zarządzającego ruchem na drogach) są zadaniami publicznoprawnymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W B istnieje jasny podział realizacji zadań przypisanych do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie wydatki ściśle związane z transportem miejskim są przyporządkowane i oddzielone od pozostałych wydatków.

Pracownicy A, którzy ewentualnie otrzymaliby uprawnienia do korzystania z bezpłatnych przejazdów transportem miejskim na czas wykonywania czynności służbowych, wykonują zarówno zadania statutowe Gminy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina – B w związku z realizacją zadań związanych z organizowaniem i zarzadzaniem publicznym transportem zbiorowym – oraz mając na uwadze sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy – prawidłowo dotychczas postępuje odliczając podatek VAT naliczony od zakupów związanych z komunikacją miejską przy zastosowaniu prewspółczynnika, z zastosowaniem uregulowań wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy VAT?
2.  Czy w związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób, Gminie - B przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu (wydatki bieżące i inwestycyjne) związanych z komunikacją miejską (zdarzenie przyszłe 1), w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy w związku z możliwością bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz niewystępowaniem sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie – B przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu (wydatki bieżące i inwestycyjne) związanych z komunikacją miejską (zdarzenie przyszłe 2), w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1:

Gmina uważa, że prawidłowo rozlicza podatek VAT naliczony od zakupów dotyczących komunikacji miejskiej przy zastosowaniu prewspółczynnika, z uwagi na występujące u niej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wynikające z prowadzonej sprzedaży wewnętrznej. Zdaniem Wnioskodawcy dochodzi do wystąpienia działalności mieszanej, do której odnoszą się zapisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Do pytania nr 2 i 3:

Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do stosowania uregulowań wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy VAT i nast., tj. prewspółczynnika w rozliczeniu podatku VAT od wydatków poniesionych na komunikację miejską z uwagi na to, że wszystkie czynności wykonywane przez B w imieniu Gminy w zakresie miejskiego transportu publicznego związane są z wykonywaną przez Gminę wyłącznie działalnością gospodarczą.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W zamyśle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), w przypadku Gminy sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Czynności Gminy – B w ramach zarządzania drogami stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym Gmina prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie Gmina – B działa jako podatnik od towarów i usług wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Uwzględniając obowiązki wynikające z aktów prawa krajowego oraz wprowadzając na podstawie uchwały Rady Miejskiej katalog osób uprzywilejowanych do korzystania ze zwolnień i ulg oraz bezpłatnych przejazdów komunikacji miejskiej, Gmina - B nie zmienia charakteru świadczonych usług komunikacji miejskiej i dalej prowadzi działalność gospodarczą a bezpłatność za przejazdy dla określonych grup osób nie odbywa się poza działalnością gospodarczą Gminy. Brak sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy powoduje, iż nie występuje sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, co wyklucza stosowanie, przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją zadań związanych z organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym, prewspółczynnika ( art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Takie stanowisko występuje też w orzecznictwie organów podatkowych, choćby w interpretacjach indywidualnych:

*   nr IBPP3/4512-966/15/MN W konsekwencji opisane przez Wnioskodawcę dotacje związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro opisane powyżej czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Wnioskodawcy. W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.
*   nr sygnatura do 531046/I to 0114-KDIP4.4012.133.2018.1.KR W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza. (\`(...)\`) Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowano, że:

W związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób, Gminie – B przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu. Przywilej bezpłatności nie zmieni charakteru świadczonych usług komunikacji miejskiej poprzez co Gmina dalej prowadzić będzie działalność gospodarczą w pełnym zakresie. Nie wystąpią tu czynności nieopodatkowane. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h. Natomiast w myśl zapisów art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, A przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

W związku z możliwością bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz niewystępowaniem sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy, gminie – B przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu. Przywilej bezpłatności nie zmieni charakteru świadczonych usług komunikacji miejskiej poprzez co Gmina dalej prowadzić będzie działalność gospodarczą w pełnym zakresie. Nie wystąpi tu sprzedaż wewnętrzna generująca czynności niepodlegające opodatkowaniu. W przypadku tym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a-2h. Natomiast w myśl zapisów art. 86 ust. 1, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, A przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy itp.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem, podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Wątpliwości Zainteresowanego w pierwszej kolejności budzi kwestia, czy Gmina - B w związku z realizacją zadań związanych z organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym – oraz mając na uwadze sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy – prawidłowo dotychczas postępuje odliczając podatek VAT naliczony od zakupów związanych z komunikacją miejską przy zastosowaniu prewspółczynnika, z zastosowaniem uregulowań wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z regulacji art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumienie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnąrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina jest miastem na prawach powiatu, posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. A jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, do zadań własnych A należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Wyżej wymienione zadania w zakresie transportu zbiorowego Gmina wykonuje za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej, tj. B.

B zgodnie z obowiązującym statutem realizuje następujące zadania:

1.  w zakresie zarządu dróg oraz zarządzającego ruchem na drogach, w szczególności:
    1.  planowanie, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych – krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych – w granicach administracyjnych miasta A, w tym parkingów miejskich, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych,
    2.  wykonywanie obowiązków zarządcy dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych, w granicach administracyjnych miasta A z ograniczeniami określonymi w pkt. a), w tym w szczególności:
        *   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg,
        *   pełnienie funkcji inwestora,
        *   realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu,
        *   koordynacja robót w pasie drogowym,
        *   wydawanie zezwoleń na zajęcie pasa drogowego i zjazdy z dróg oraz pobieranie opłat i kar pieniężnych,
        *   przeprowadzanie okresowych kontroli stanu dróg i drogowych obiektów inżynieryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem stanu bezpieczeństwa ruchu drogowego,
        *   zarządzania Strefą Płatnego Parkowania, przygotowywanie projektów uchwał Rady Miejskiej dotyczących Strefy,
        *   zarządzania i utrzymywanie kanałów technologicznych usytuowanych w pasach drogowych i pobieranie opłat z tego tytułu,
        *   utrzymanie i eksploatacja kanalizacji opadowej w pasach drogowych,
        *   letnie i zimowe utrzymanie ulic i chodników w obrębie pasów drogowych,
        *   urządzanie i utrzymywanie zieleni w pasie drogowym, w tym sadzenie i usuwanie drzew oraz krzewów,
        *   prowadzenie działań związanych z projektowaniem, budową i utrzymaniem ścieżek rowerowych,
    3.  zarządzania ruchem na drogach publicznych w granicach administracyjnych miasta A, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych,
    4.  finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie oświetlenia ulic, placów, parków, zieleńców i budowli miejskich.
2.  w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym, w szczególności:
    1.  badanie i analizowanie potrzeb przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym,
    2.  projektowanie linii połączeń komunikacyjnych,
    3.  planowanie i przygotowanie rozkładów jazdy oraz dokonywanie ich aktualizacji,
    4.  wybór operatorów, kontraktowanie usług przewozowych oraz wydawanie zaświadczeń potwierdzających posiadanie uprawnień do wykonywania publicznego transportu drogowego,
    5.  rozliczanie za świadczone przez operatorów usługi przewozowe według zasad ustalonych w umowach,
    6.  kontrola realizacji usług przewozowych ze szczególnym uwzględnieniem ich jakości,
    7.  opracowanie projektów systemów taryfowych oraz realizacja polityki taryfowej,
    8.  emisja i dystrybucja biletów oraz innych nośników opłat za przejazdy (w tym karty miejskiej w zintegrowanym systemie transportu zbiorowego) uprawniających do korzystania z usług komunikacji miejskiej,
    9.  organizacja kontroli uiszczania przez pasażerów opłat oraz dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami komunikacji miejskiej,
    10.  przygotowanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej,
    11.  prowadzenie spraw związanych z potwierdzeniem zgłoszenia przewozów,
    12.  uzgadnianie zasad korzystania z przystanków, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina oraz pobieranie opłat za korzystanie z tych obiektów przez przewoźników i operatorów,
    13.  zapewnienie odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:
        *   standardów dotyczących przystanków komunikacji, w tym budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest A,
        *   korzystania z przystanków komunikacyjnych, w tym utrzymanie czystości i porządku na przystankach komunikacyjnych, których zarządzającym lub właścicielem jest A,
        *   funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
        *   funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo -biletowego,
        *   systemu informacji dla pasażera,
    14.  udział w pracach studialnych i planistycznych dotyczących rozwoju publicznego transportu zbiorowego,
    15.  wydawanie zaświadczeń potwierdzających posiadanie przez operatora uprawnień do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na danej linii komunikacyjnej, linii komunikacyjnych lub sieci komunikacyjnej,
    16.  prowadzenie działań związanych z powstaniem, utrzymaniem i zarządzaniem zintegrowanymi węzłami przesiadkowymi,
    17.  zatwierdzanie rozkładów jazdy.

Gmina realizując zadania w zakresie transportu zbiorowego na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, 2371, zm. z 2018 r. poz. 317, 650, 907) i art. 34a ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1983), uchwałą Rady Miejskiej w A wprowadza taryfę opłat za usługi przewozowe wykonywane lokalnym transportem zbiorowym, w której określa ceny biletów. Dodatkowo, Rada Miejska, uchwałą w sprawie ustanowienia uprawnień zwolnień i ulg za przejazdy wykonywane lokalnym transportem zbiorowym, zapewnia pewnym grupom społecznym ulgi w opłatach za przejazdy wykonywane lokalnym transportem zbiorowym oraz bezpłatne przejazdy.

Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w A z dnia yy r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich oraz uchwałą Rady Miejskiej w A z dnia yy r. zmieniającą uchwałę w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich, bezpłatne przejazdy przysługują w oparciu o przepisy prawa miejscowego oraz w zakresie obowiązków wynikających z aktów prawa krajowego – ustaw, następującym grupom społecznym:

1.  posłowie i senatorowie RP,
2.  inwalidzi wojenni i wojskowi,
3.  przewodnicy towarzyszący inwalidom wojennym i wojskowym o orzeczonej całkowitej niezdolności do pracy oraz niezdolności do samodzielnej egzystencji lub zaliczonym do I grupy inwalidztwa,
4.  cywilne niewidome ofiary działań wojennych, a także towarzyszący im przewodnik,
5.  osoby, które podlegały represjom wojennym i okresu powojennego,
6.  dzieciom w wieku do 4 lat,
7.  osobom, które ukończyły 70 rok życia,
8.  Honorowym Obywatelom Miasta A,
9.  zasłużonym Honorowym Dawcom Krwi po oddaniu co najmniej 15 litrów krwi lub odpowiadającej tej objętości ilości innych składników (w przypadku kobiet) albo co najmniej 18 litrów krwi lub odpowiadającej tej objętości innych jej składników (w przypadku mężczyzn),
10.  osobom niepełnosprawnym posiadającym orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności lub całkowitą niezdolnością do pracy i samodzielnej egzystencji lub niezdolności do samodzielnej egzystencji (dawna I grupa inwalidzka) wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,
11.  osobom dokonującym kontroli biletów lub kontroli funkcjonowania systemu komunikacyjnego,
12.  dzieciom i młodzieży dotkniętym inwalidztwem lub niepełnosprawnym do czasu ukończenia 18 roku życia,
13.  jednemu z rodziców lub pełnoletniemu opiekunowi dzieci i młodzieży dotkniętej inwalidztwem lub niepełnosprawnej do czasu ukończenia 18 roku życia, towarzyszącemu dziecku w podróży,
14.  pracownikom C w A,
15.  dzieciom pracowników C w A oraz dzieciom zmarłych pracowników C w A w okresie od ukończenia 4 roku życia do czasu ukończenia nauki w szkole lub do ukończenia studiów, nie dłużej jednak niż do ukończenia 26 roku życia,
16.  emerytom, osobom pobierającym świadczenie przedemerytalne oraz rencistom pobierającym rentę z tytułu niezdolności do pracy, którzy bezpośrednio przed przejściem na emeryturę, świadczenie przedemerytalne lub rentę pracowali w C w A co najmniej 10 lat,
17.  funkcjonariuszom Policji podczas wykonywania obowiązków służbowych,
18.  umundurowanym funkcjonariuszom Straży Miejskiej w A,
19.  Honorowym Dawcą Krwi przez okres 30 dni od daty każdorazowego oddania krwi udokumentowanego przez punkty krwiodawstwa na terenie miasta A,
20.  właścicielom lub współwłaścicielom samochodu osobowego korzystający z komunikacji miejskiej w dniu obchodów Europejskiego Dnia Bez Samochodu, tj. 22 września,
21.  dzieciom w wieku powyżej 4 lat do ukończenia 6 roku życia będące mieszkańcami A lub gmin, z którymi A zawarła porozumienia w celu wspólnej realizacji publicznego transportu zbiorowego,
22.  osobom bezrobotnym będącym mieszkańcami A lub gmin, z którymi A zawarła porozumienia w celu wspólnej realizacji publicznego transportu zbiorowego, zarejestrowane w Powiatowym Urzędzie Pracy w A, przez okres 30 dni od daty uzyskania zaświadczenia w Powiatowym Urzędzie Pracy w A potwierdzającego status osoby bezrobotnej,
23.  osobom którym przysługuje specjalny zasiłek opiekuńczy lub świadczenie pielęgnacyjne przyznane przez Prezydenta Miasta A na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1952, zm. z 2018 r. poz. 107, 138, 650, 730, 912, 1000.) albo zasiłek dla opiekuna przyznany na podstawie ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów (Dz. U. z 2017 r. poz. 2092), w okresie ważności decyzji przyznającej świadczenie,
24.  wolontariuszom W(\`(...)\`) w dniu finału,
25.  uczniom szkół podstawowych, gimnazjalnych, ponadgimnazjalnych i policealnych, studentom studiów pierwszego i drugiego stopnia oraz jednolitych studiów magisterskich do ukończenia 26 roku życia w Dniu Dziecka, tj. 1 czerwca,
26.  osobom korzystającym z komunikacji miejskiej w Dniu Wszystkich Świętych, tj. 1 listopada,
27.  małżonkom pracowników C w A na jednej wybranej przez siebie linii,
28.  jednemu z rodziców lub pełnoletniemu opiekunowi dzieci i młodzieży dotkniętej inwalidztwem lub niepełnosprawnej podróżujący z miejsca zamieszkania lub pobytu do przedszkola, szkoły, placówki opiekuńczo-wychowawczej, placówki oświatowo-wychowawczej, specjalnego ośrodka szkolno-wychowawczego, specjalnego ośrodka wychowawczego, ośrodka umożliwiającego spełnienie obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, ośrodka rehabilitacyjno-wychowawczego i z powrotem, na liniach przebiegających na tych trasach.

B w A w ramach swojej działalności osiąga przychody, które:

1.  podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług:
    1.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,
    2.  sprzedaż drewna,
    3.  dzierżaw, najmów: pasa drogowego, miejsca pod nośniki reklamowe,
    4.  sprzedaż majątku,
    5.  refaktury za prywatne rozmowy telefoniczne pracowników,
2.  są związane z działalnością statutową Gminy:
    1.  opłaty za zatrzymania operatorów na przystankach (w oparciu o przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym),
    2.  opłaty za wydanie zezwolenia, zaświadczenia, zmianę zezwolenia na przewozy regularne (w oparciu o przepisy ustawy o transporcie drogowym),
    3.  opłaty na podstawie wydanych decyzji administracyjnych odnośnie: zajęcie pasa drogowego, umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej, reklamy, ogródka letniego, koperty, kiosku,
    4.  przychody z opłat dodatkowych za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, wraz ze zwrotem kosztów sądowych i komorniczych oraz odsetkami,
    5.  odsetki od rachunków bankowych i odsetki z tytułu zapłaty należności po terminie płatności, kary umowne,
    6.  wartość odszkodowań ubezpieczeniowych (np. z tytułu kolizji, szkód na majątku),
    7.  opłata skarbowa (w oparciu o przepisy ustawy o opłacie skarbowej),
    8.  opłaty za zezwolenia za przejazd pojazdów nienormatywnych (w oparciu o przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym),
    9.  opłata środowiskowa (w oparciu o przepisy ustawy prawo wodne),
    10.  zwrot nadwyżki rekompensaty za rok 2017 przyznanej spółce miejskiej,
    11.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych A objętych centralizacją.

B w A w związku ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej ponosi wydatki na:

1.  zakup usług przewozowych,
2.  kontrolę biletów komunikacji miejskiej,
3.  informację pasażerską na przystankach (energia elektryczna),
4.  zakup druku biletów komunikacji miejskiej,
5.  dystrybucja biletów komunikacji miejskiej,
6.  bieżące utrzymanie, remonty i konserwacje przystanków komunikacji miejskiej (np. sprzątanie, odśnieżanie, wykonanie tablic z nazwami przystanków, oszklenie wiat, zakup słupków przystankowych, ramek i gablot na druk rozkładu jazdy itp.),
7.  bieżącą obsługę, utrzymanie, punktów sprzedaży biletów papierowych i obsługi w zakresie biletu elektronicznego (np.. konwój gotówki, wyposażenie w niezbędne materiały takie jak: tonery, materiały biurowe, papier do drukarek, bezpieczne koperty itp.),
8.  energię elektryczną, wodę, ścieki, najem pomieszczeń D oraz proporcjonalnie siedziby B,
9.  paliwo, materiały eksploatacyjne, naprawę auta służbowego przeznaczonego do obsługi przystanków i kontroli ruchu komunikacji miejskiej,
10.  koszty ogólnego B (liczone proporcjonalnie) oraz pracowników, których zakres obowiązków dotyczy komunikacji miejskiej (np.: materiały biurowe, środki czystości, usługi telekomunikacyjne, literatura fachowa, analizy, opinie, szkolenia),
11.  koszty sądowe i komornicze wydatkowane w celu windykacji należności za przejazd bez ważnego biletu komunikacją miejską,
12.  wynagrodzenie pracowników.
13.  zakup wiat przystankowych,
14.  wykonanie dokumentacji projektowej oraz przyłączy energetycznych dla zasilania wiat autobusowych.

Dodatkowo yy r. A podpisała umowę o dofinansowanie środkami z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 4 Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.5 Niskoemisyjny transport miejski, Poddziałanie 4.5.2 niskoemisyjny transport miejski – spr. Zakończenie realizacji Projektu to yy r. W ramach projektu w latach 2018 -2019 pojawią się wydatki związane z usługą komunikacji miejskiej. Wydatki te obejmują dostawę i uruchomienie Systemu E (zakup i montaż 50 sztuk tablic przystankowych LED, wykonanie przyłączy energetycznych, postawienie i podłączenie systemu informatycznego).

B w A, dalej: B, w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności gospodarczej – sprzedaż usług komunikacji miejskiej, dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego, stosując prewspółczynnik. Powodem takiego działania jest fakt, że jednostka posiada sprzedaż wewnętrzną - niepodlegającą opodatkowaniu, polegającą na sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy.

Gmina opiera swoje działanie na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina zamierza w niedalekiej przyszłości wprowadzić następujące rozwiązania:

1.  Rada Miejska uchwałą przyznaje uprawnienia do bezpłatnych przejazdów dla podopiecznych placówek opiekuńczo–wychowawczych znajdujących się na terenie A oraz dla pracowników A, wykonujących czynności służbowe,
2.  Następuje likwidacja sprzedaży wewnętrznej w Gminie – B, a jednostki organizacyjne Gminy zakupują bilety komunikacji miejskiej u dystrybutorów zewnętrznych (np. w kioskach, w sklepach).

W zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym w B występują przychody, które są bezwzględnie i integralnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym, a mianowicie:

1.  Dochody związane działalnością statutową gminy, które są związane z działalnością gospodarczą niepodlegającą opodatkowaniu VAT B w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym (obsługa przystanków):
    1.  opłaty za zatrzymania operatorów na przystankach (w oparciu o przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym)
    2.  opłaty za wydanie zezwolenia, zaświadczenia, zmianę zezwolenia na przewozy regularne (w oparciu o przepisy ustawy o transporcie drogowym).
2.  Dochody związane działalnością statutową gminy, które są związane z działalnością gospodarczą niepodlegającą opodatkowaniu B w zakresie organizowania i zarządzania publicznym transportem zbiorowym (komunikacja miejska):
    1.  przychody z opłat dodatkowych za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, wraz ze zwrotem kosztów sądowych i komorniczych oraz odsetkami,
    2.  sprzedaż biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych A objętych centralizacją.

A w swojej strukturze ma 85 jednostek podległych. Zadania, które wykonuje za ich pośrednictwem wynikają zarówno z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jak również z czynności cywilno-prawnych. W związku z tym jednostki Gminy realizują działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zadania publicznoprawne) jak również działalność gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną z VAT.

Działalność związana z komunikacją miejską jest działalnością, która jest wydzielona w B i żadna inna jednostka A nie ma zadań związanych z realizacją tego zadania, a co za tym idzie wszelkie wydatki bieżące i inwestycyjne przypisane do tej działalności są wydzielone jedynie w B.

Zadania wskazane w opisie sprawy w pkt 1a-1d realizowane przez B w zakresie B dróg oraz zarządzającego ruchem na drogach są zadaniami publicznoprawnymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W B istnieje jasny podział realizacji zadań przypisanych do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a co za tym idzie wydatki ściśle związane z transportem miejskim są przyporządkowane i oddzielone od pozostałych wydatków.

Pracownicy A, którzy ewentualnie otrzymaliby uprawnienia do korzystania z bezpłatnych przejazdów transportem miejskim na czas wykonywania czynności służbowych, wykonują zarówno zadania statutowe Gminy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną z VAT.

W odniesieniu do powyższego wskazać, należy, że gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Analiza sprawy wskazuje, że jednostka budżetowa Gminy – B w A w ramach swojej działalności związanej z transportem miejskim osiąga przychody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług a ponadto przychody, które są związane z działalnością statutową Gminy w tym m.in. sprzedaż wewnętrzna biletów komunikacji miejskiej na rzecz jednostek organizacyjnych A objętych centralizacją.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną niż działalność gospodarcza), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będą służyć te zakupy finalnie.

Z wniosku wynika, że jednostki Gminy realizują działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zadania publicznoprawne) jak również działalność gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną z VAT. Zatem przekazanie biletów innym jednostkom organizacyjnym Gminy służy niewątpliwie oprócz działalności gospodarczej również realizacji zadań własnych Gminy niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Zatem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę do świadczenia za pośrednictwem B określonych usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak również poza działalnością gospodarczą (w przypadku kiedy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Gmina będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz dokonaną analizę stwierdzić należy, że Wnioskodawca za pośrednictwem B świadczy czynności związane z działalnością gospodarczą (opodatkowaną) oraz czynności poza działalnością gospodarczą. Tym samym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dodatkowo, zauważyć należy, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Jak już rozstrzygnięto powyżej, w opisanym przypadku wydatki ponoszone przez Gminę za pośrednictwem B pozostają w związku z działalnością gospodarczą, jak i czynnościami wykonywanymi poza działalności gospodarczą. Bilety są przekazywane jednostkom, które mogą wykonywać, obok realizacji zadań własnych, w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnione od podatku VAT. Tym samym, przekazane bilety są wykorzystywane również do wykonywania działalności zwolnionej od podatku VAT. W takiej sytuacji, w celu wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie, Gmina powinna zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzeniu. Potem należy jeszcze dokonać wyliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej z zastosowaniem przepisu art. 90 ustawy.

Podsumowując powyższe, w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, stwierdzić należy, że Gmina - B w związku z realizacją zadań związanych z organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym – oraz mając na uwadze sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy – prawidłowo dotychczas postępuje odliczając podatek VAT naliczony od zakupów związanych z komunikacją miejską przy zastosowaniu prewspółczynnika, z zastosowaniem uregulowań wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób, Gminie – B przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu (wydatki bieżące i inwestycyjne) związanych z komunikacją miejską (zdarzenie przyszłe 1), w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w związku z możliwością bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz niewystępowaniem sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy, Gminie – B przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu (wydatki bieżące i inwestycyjne) związanych z komunikacją miejską (zdarzenie przyszłe 2), w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu miejskiego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także uchwałami Rady Miejskiej.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz prawa miejscowego (uchwał Rady Miejskiej), polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i uchwał Rady Miejskiej i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy B.

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób, Wnioskodawca świadczy usługi związane z publicznym transportem zbiorowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie będą stanowić odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz w związku z możliwością bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz niewystępowaniem sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy – Wnioskodawcy w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu od wydatków związanych z komunikacją miejską (wydatki bieżące i inwestycyjne).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy, tj. prawa do odliczenia podatku od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących wyłącznie wydatków związanych z komunikacją miejską w związku z realizacją zadań związanych z organizowaniem i zarządzaniem publicznym transportem zbiorowym – oraz mając na uwadze sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy oraz w związku z przyznaniem uchwałą Rady Gminy prawa do bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób, a także w związku z możliwością bezpłatnego korzystania z transportu miejskiego przez określone grupy osób oraz niewystępowaniem sprzedaży wewnętrznej biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.