Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-137/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Czy wartość kary umownej wskazanej w stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Formą prowadzonej ewidencji podatkowej jest podatkowa książka przychodów i rozchodów.

W dniu 13.06.2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę, na mocy której zobowiązany był do wykonania na rzecz „B” S.A. usług budowlanych w ramach rozbudowy Akademii. W związku z faktem, iż ww. zlecenie okazało się nieopłacalne, gdyż próg jego rentowności był minimalny, a Wnioskodawca uzyskał w czasie realizacji ww. umowy możliwość uzyskania bardziej opłacalnego zlecenia, Wnioskodawca postanowił zaprzestać realizacji ww. umowy. Zainteresowany liczył się z koniecznością zapłacenia kary umownej, jednak z dokonanych wówczas kalkulacji wynikało, iż pomimo to, takie rozwiązanie będzie dla niego bardziej opłacalne, niż byłoby to w przypadku kontynuowania realizacji umowy z firmą "B" S.A. i odrzuceniem korzystniejszego zlecenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zaprzestał (znacznie ograniczył) świadczenie usług budowlanych na rzecz „B” S.A., w następstwie czego „B” S.A. wypowiedział ww. umowę i na podstawie noty księgowej z dnia 23.11.2011 r. obciążył Wnioskodawcę karą umowną w kwocie 186.966,29 zł tytułem kary umownej za odstąpienie od umowy przez Zamawiającego („B” S.A.) z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi wykonawca (Wnioskodawca). Wnioskodawca uiścił ww. karę korzystając z posiadanej polisy ubezpieczeniowej i nie zaliczył jej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość kary umownej wskazanej w stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie pozytywna, w którym momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia ww. kary umownej do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”. Cytowany przepis wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko te kary umowne, które wynikają ze stwierdzenia wady. Innymi słowy - wada towaru, wykonanych robót lub usług jest warunkiem sine qua non wyłączenia kary umownej z kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie mieści się cytowany z umowy pkt c). Zakres kar umownych mających podstawę w art. 483 k.c. jest szerszy, niż ten określony w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w umowach mogą być określane kary umowne wynikające z innych przyczyn niż wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodu.

Przykładem kary umownej, która stanowi koszt uzyskania przychodu, jest kara umowna za opóźnienie w realizacji umowy, a także kara związana z odstąpieniem od umowy. Zapłata tego typu kar umownych jest kosztem poniesionym w celu uzyskiwania przychodów. Spełniony jest więc wymóg wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka kara umowna zapłacona przez spółkę osobową stanowi koszt uzyskania przychodu dla wspólników tej spółki.

Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca poniósł ww. karę umowną, gdyż było to dla niego opłacalne ekonomicznie. Miał on możliwość uzyskania korzystniejszego zlecenia, a w celu jego realizacji zmuszony był do odstąpienia od realizacji zlecenia na rzecz „B” S.A. Zatem wydatek w postaci ww. kary umownej poniesiony został w celu zwiększenia przychodów.

Co więcej tego typa kara umowna nie należy do katalogu sformułowanego w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyczyną jej naliczenia nie były wady wykonanych robót (usług). czy też zwłoka w usunięciu takich wad, a tylko takie przyczyny w przypadku świadczenia usług wykluczają kary umowne z zakresu kosztów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w stanowisku doktryny czego przykładem jest chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.02.2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2105/12).

Również inne sądy wypowiadają się w analizowanym zakresie w takim tonie (wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010 r., sygn. I SA/Po 265/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.10.2008 r., sygn. I SA/Bd 491/08, wyrok WSA w Krakowie z 11.07.2007 r., sygn. I SA/Kr 1509/06).

Możemy z nich wywnioskować, ze jeżeli podatnik na podstawie analizy swojej sytuacji doszedł do wniosku, iż większe korzyści ekonomiczne uzyska rozwiązując umowy i przeznaczając zaoszczędzone środki na inne potrzeby realizacji innego projektu, to nie ma podstaw do kwestionowania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na kary umowne a przychodem, który będzie uzyskany w przyszłości, w wyniku prowadzenia innej działalności operacyjnej.

Taki też stan rzeczy zaistniał w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca poniósł ww. karę umowną, gdyż było to dla niego bardziej opłacalne, niż realizacja zlecenia o, jak się okazało, niskiej rentowności (a nawet jej braku). W celu uzyskania korzystniejszego zlecenia i stworzenia możliwości jego faktycznej realizacji Wnioskodawca zmuszony był do odstąpienia od realizacji zlecenia na rzecz „B” S.A., w następstwie czego „B” S.A. wypowiedział ww. umowę i obciążył Wnioskodawcę ww. karą. Zatem wydatek w postaci ww. kary umownej poniesiony został w celu osiągnięcia i co więcej zwiększenia uzyskiwanych przychodów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż ww. koszt ma pośredni związek z przychodem. W związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty te są potrącalne (zaliczane do kosztów podatkowych) w dacie ich poniesienia. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż koszty związane z wypłaconymi lub potrąconymi karami umownymi w związku ze zwłoką w dostarczeniu przedmiotu umowy stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów potrącane w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który Spółka ujmuje koszt danej kary umownej na podstawie otrzymanej noty lub na podstawie innego dowodu. Dniem takim jest dzień wystawienia dokumentu wykazującego naliczenie przedmiotowej kary, w tym przypadku noty księgowej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, czego przykładem jest chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13.09.2013 r. (sygn. ILPB4/423-63/10-2/DS).

PODSUMOWANIE

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. Co więcej związek tych kosztów z uzyskiwanymi przychodami ma charakter pośredni.

W związku z powyższym odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytania brzmią następująco:

1.  Wartość kary umownej wskazanej w stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
2.  Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia kosztów związanych z ww. karą umowną do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, tj. w dacie wystawienia noty księgowej dokumentującej naliczenie ww. kary.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta związana z zerwaniem przez niego umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić jednakże należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów zawieranych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym, sam fakt, że w przyszłości zostały zawarte nowe umowy z innym kontrahentem, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, albowiem jak wynika z treści złożonego wniosku naliczenie Wnioskodawcy kary umownej jest rozwiązaniem bardziej opłacalnym, niż kontynuowanie realizacji umowy z kontrahentem i odrzucenie korzystniejszego zlecenia.

Mając powyższe na względzie, a zwłaszcza okoliczność, że na gruncie przedmiotowej sprawy, do odstąpienia przez Zainteresowanego od zawartej z kontrahentem umowy doszło jak wskazano we wniosku z winy Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zaliczenia naliczonej Wnioskodawcy kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy ponownie zaakcentować, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy niezgodne jest z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.

Zapłata odszkodowania nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można go także uznać za poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Zatem – nie tracąc z pola widzenia treść art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz faktu, że zerwanie umowy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy – będący przedmiotem zapytania wydatek, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Zainteresowanego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie dotyczące momentu zaliczenia ww. wydatku z tytułu uiszczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności stała się bezprzedmiotowa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zapoznał się z treścią tych wyroków i motywami ich uzasadnień. Z treści tych wyroków wynika, że składy orzekające reprezentują odmienny pogląd w stosunku do tego przyjętego w niniejszej interpretacji indywidualnej. Jednakże, zaakcentować należy, że stanowisko przyjęte w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej zmiany stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Natomiast co do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i w odmiennym stanie faktycznym oraz nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.