Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-501/11-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-21
Teza: Czy Spółka postąpiła prawidłowo nie ujmując wartości faktury końcowej w roku podatkowym którego dotyczyła tylko w kolejnym, w którym miała miejsce rzeczywista wysyłka maszyny.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody w walutach obcych; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych w przypadku odstępstwa wskazanego w pkt 3 stanu faktycznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 25.01.2012 r.) o oryginał pełnomocnictwa oraz pismem z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 07.03.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodów podatkowych w przypadku odstępstwa wskazanego w pkt 1 stanu faktycznego,
*   przychodów podatkowych w przypadku odstępstwa wskazanego w pkt 3 stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W Spółce obowiązuje rok obrotowy rozpoczynający się od 1 kwietnia i kończący się 31 marca każdego roku. Jest to również obowiązujący okres sprawozdawczy. Podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż maszyn do obróbki metalu na rynek krajowy, unijny oraz na eksport. Odpłatność za maszyny w większości przypadków wygląda następująco: wpłata zaliczki w wysokości 10% wartości, wystawienie faktury zaliczkowej w dniu wpłaty zaliczki, wystawienie faktury końcowej przed wysyłką maszyny (średnio ok. 7 dni przed) po to, aby otrzymać potwierdzenie dokonania wpłaty w wysokości 90% wartości maszyny najpóźniej w dniu jej wysyłki. W zeszłym roku obrotowym miało miejsce kilka odstępstw od podstawowych zasad, szczególnie jeśli chodzi o eksport i wewnątrzwspólnotową dostawę:

1.  po otrzymaniu zaliczki od kontrahenta unijnego, faktura wystawiona została dwa dni po otrzymaniu zaliczki z kursem z dnia poprzedzającego wystawienie faktury zaliczkowej. Taka wartość została wykazana w deklaracji VAT-7 oraz ujęta w przychodach w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej końcowej,
2.  na podstawie kontraktu z kontrahentem z Rosji wystawiona została faktura zaliczkowa, do której wpłata według uzgodnień kontraktu została dokonana po kilkunastu dniach. Faktura zaliczkowa została zaksięgowana po kursie z dnia poprzedzającego wystawienie faktury zaliczkowej,
3.  po wystawieniu faktury końcowej w ostatnim miesiącu roku obrotowego, tj. w marcu 2011 r. przed wysyłką maszyny i otrzymaniu potwierdzenia dokonania wpłaty przez kontrahenta unijnego okazało się, że maszyna jednak nie wyjedzie w ustalonym terminie, tylko w kolejnym miesiącu. Wpłata za fakturę końcową wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 01.04.2011 r. W takim przypadku faktura końcowa nie została ujęta w przychodach Spółki za dany rok obrotowy, tylko „zawieszona” na koncie 821 – „zafakturowane zaliczki” i wykazana w przychodach w kolejnym roku podatkowym, w miesiącu wysyłki maszyny, tj. w maju 2011 r.

W piśmie z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 07.03.2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka wskazała, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  zarówno faktura zaliczkowa, jak i końcowa zostały wystawione w walucie obcej,
2.  faktury wystawione w walucie obcej są przeliczane na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury,
3.  faktura końcowa jest pomniejszana o wpłacone zaliczki,
4.  kurs z dnia poprzedzającego wystawienie faktury zaliczkowej to kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo:

*   wykazując wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy na podstawie zaliczki po kursie z dnia poprzedzającego wystawienie faktury, a nie poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki, zarówno w deklaracji VAT-7, jak i w ujęciu na koncie przychodu w dniu wystawienia faktury końcowej,
*   nie ujmując wartości faktury końcowej w roku podatkowym którego dotyczyła tylko w kolejnym, w którym miała miejsce rzeczywista wysyłka maszyny.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie w zakresie odstępstwa wskazanego w pkt 3 stanu faktycznego. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie odstępstwa wskazanego w pkt 1 stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 21 marca 2012 r. nr ILPB4/423-501/11-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien On wystawiać faktury zaliczkowej przed dokonaniem wpłaty zaliczki, jednakże takie wymogi są stawiane przez kontrahentów w kontraktach. Spółka może wystawić fakturę końcową przed wysyłką maszyny, jeśli takie są ustalenia z odbiorcą, jednak przychód powinna wykazać w momencie faktycznej jej wysyłki lub też wpłaty na rachunek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka produkuje i sprzedaje maszyny do obróbki metalu na rynek krajowy, unijny oraz na eksport. W większości przypadków odpłatność za maszyny poprzedzona jest wpłatą zaliczki w wysokości 10% wartości oraz wystawieniem faktury zaliczkowej w dniu wpłaty zaliczki. Następnie, jeszcze przed wysyłką maszyny wystawiana jest faktura końcowa (średnio ok. 7 dni przed) po to, aby otrzymać potwierdzenie dokonania wpłaty w wysokości 90% wartości maszyny najpóźniej w dniu jej wysyłki. W działalności Spółki zdarzają się jednak odstępstwa od tych zasad. Mianowicie, po wystawieniu faktury końcowej w ostatnim miesiącu roku obrotowego, tj. w marcu 2011 r. przed wysyłką maszyny i otrzymaniu potwierdzenia dokonania wpłaty przez kontrahenta unijnego okazało się, że maszyna jednak nie wyjedzie w ustalonym terminie, tylko w kolejnym miesiącu. Wpłata za fakturę końcową wpłynęła na rachunek Spółki w dniu 01.04.2011 r. W takim przypadku faktura końcowa nie została ujęta w przychodach Spółki za dany rok obrotowy, tylko wykazana w przychodach w kolejnym roku podatkowym, w miesiącu wysyłki maszyny, tj. w maju 2011 r.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie powołanej regulacji, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jej faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Nakaz ten dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zakwalifikowanie danego przysporzenia do przychodów podatkowych zależy od tego, czy można je uznać za definitywne. Dlatego też kwoty zaliczek i należności niemających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem dokonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody Wnioskodawcy - w zakresie odstępstwa wskazanego w pkt 3 stanu faktycznego - powstały w dniu wystawienia faktury końcowej. Wskazać bowiem należy, iż wystawienie faktury dokumentującej dostawę wewnątrzwspólnotową przed wysyłką maszyny powoduje ten skutek, iż w tej dacie powstał dla Spółki obowiązek podatkowy w postaci rozpoznania z tego tytułu przychodu.

Jednocześnie, mając na względzie treść art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody Spółki wyrażone w walucie obcej winny zostać przeliczane na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury końcowej.

Ponadto należy wskazać, iż obowiązek i terminy wystawienia faktur VAT regulują przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia.

Reasumując, Spółka zobowiązana była ująć wartość całkowitej dostawy jako przychód podatkowy w roku podatkowym, którego dotyczyła wystawiona faktura.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanów faktycznych dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.