Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.184.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Uznanie oddania wyrobów gotowych przez Spółkę do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu stanowi/będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla takiej czynności.
Słowa kluczowe: dostawa; opcja-opcja wykupu; umowa-umowa leasingu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddania wyrobów gotowych przez Spółkę do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu stanowi/będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla takiej czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddania wyrobów gotowych przez Spółkę do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu stanowi/będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla takiej czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka uzyskała stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”).

Spółka zawarła umowy leasingu, których przedmiotem są wyroby gotowe wyprodukowane przez nią na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka zatem jest leasingodawcą w tych umowach. Leasingobiorcami są podmioty z siedzibą w Polsce będące czynnymi podatkami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postawieniami zawartej umowy leasingu Spółka zobowiązuje się przekazać leasingobiorcy urządzenia do używania na okres wskazany w tej umowie. W zamian za prawo do używania urządzeń, leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić Spółce wynagrodzenie, na które składa się:

1.  opłata początkowa o wartości wskazanej w umowie, płatna przed dostarczeniem leasingobiorcy urządzeń, oraz
2.  raty kwartalne, przy czym pierwsza rata również płatna jest przed dostarczeniem urządzenia leasingobiorcy.

Wyżej wskazane raty są niezmienne przez okres trwania umowy. Na mocy umowy leasingobiorca nie nabywa prawa własności urządzeń. Jednakże, po wygaśnięciu umowy i opłaceniu wszystkich rat, leasingobiorca będzie miał prawo do nabycia urządzenia na własność za kwotę wskazaną w treści umowy. W treści umowy leasingobiorca zobowiązuje się zawiadomić Spółkę o zamiarze nabycia urządzeń w okresie obowiązywania umowy leasingu. W innym wypadku prawo do nabycia urządzeń wygaśnie.

Spółka będzie zawierała również na warunkach wyżej wskazanych umowy leasingu w przyszłości. W treści tych umów może zostać dodany zapis wskazujący, iż odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu umowy dokonuje leasingobiorca.

Treść podpisanych już umów nie zawiera żadnych zapisów dotyczących strony umowy uprawionej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero w odniesieniu do zawieranych w przyszłości umów planowane jest wprowadzenie zapisu, w świetle treści którego podmiotem uprawionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest leasingobiorca (korzystający).

Należy jednak podkreślić, iż niezależnie od faktu czy w umowie zostanie zawarty zapis dotyczący kwestii tego, która ze stron umowy jest uprawiona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w świetle treści przepisu 17b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnienie to zostało na mocy tego przepisu przypisane leasingobiorcy (korzystającemu). Umieszczenie zatem w przyszłych umowach zapisu dotyczącego podmiotu uprawionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jedynie powtórzeniem zasady wynikającej wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego niezależnie od kwestii istnienia lub brak zapisu w umowach w zakresie wskazania podmiotu uprawionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych odpisów tych zawsze będzie dokonywał leasingobiorca (korzystający). Zatem w odniesieniu do podpisanych już umów podmiotem zobowiązanym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest leasingobiorca (korzystający).

Przedmiotem zwartych oraz zwieranych w przyszłości umów będą wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę, a więc: maszyny i urządzenia związane z hodowlą zwierząt futerkowych, maszyny i urządzenia związane z obróbką skór zwierząt futerkowych, a w szczególności karmiarki, klatki i kotniki, maszyny do skórowania, maszyny i urządzenie związane z podawaniem wody oraz pożywienia dla zwierząt oraz maszyny i urządzenia związane z utrzymaniem zwierząt w czystości.

Spółka obecnie posiada umowy leasingu zawarte na okres czterech lat. W przyszłości umowy leasingu mogą być zawarte na taki sam okres lub na okres dłuższy (pięć, sześć, siedem lub osiem lat) lub na okres krótszy (dwa lub trzy lata).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka dokona odpłatnej dostawy towarów czy też dokonywać będzie na rzecz leasingobiorcy odpłatnego świadczenia usług, które to usługi opodatkowane będą dla celów podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dokona odpłatnego świadczenia usług, które to usługi opodatkowane będą dla celów podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ustawodawca w treści przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT doprecyzował, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w świetle treści art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż zawierając umowy leasingu będzie korzystała ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. W konsekwencji w odniesieniu do zawieranych umów leasingu zastosowanie znajdzie m.in. przepis art. 17f updop. Z kolei zgodnie z tą regulacją (art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a) updop) odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu dokonuje korzystający (leasingobiorca).

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w analizowanej sprawie spełniony jest warunek określony w treści przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT pozwalający uznać, iż wydanie przedmiotu leasingu przez Wnioskodawcę stanowiłoby dostawę towarów - w świetle przepisów o podatkach dochodowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotów umów leasingu zawieranych przez Spółkę dokonuje korzystający (leasingobiorca).

Ustawodawca poza warunkiem określonym w treści przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, którego spełnienie pozwala uznać wydanie przedmiotu umowy leasingu za dostawę towarów określił w treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe warunki. W świetle tych dodatkowych warunków w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty musi zostać przeniesione prawa własności. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w umowach zawieranych przez Spółkę będzie istnieć jedynie opcja wykupu - to znaczy leasingobiorcy będzie jedynie przysługiwało prawo do nabycia przedmiotu umowy leasingu po jej wygaśnięciu. Jednakże w żadnym przypadku z chwilą zapłaty ostatniej raty na rzecz Spółki własność przedmiotu umowy leasingu nie przechodzi na leasingobiorcę. Jednocześnie należy również wskazać, iż nie można stwierdzić aby w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową następowało przeniesione prawa własności przedmiotu leasingu. W umowie zastrzeżono jedynie możliwość wykupienia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy dodatkowo zastrzegając okres, w którym leasingobiorca musi zgłosić chęć skorzystania z tej opcji. Tym samym nie sposób stwierdzić czy faktycznie własność przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu zostanie przeniesiona. Normalne okoliczności przewidziane treścią umowy zakładają bowiem dwa równie prawdopodobne scenariusze (alternatywy): w jednym leasingobiorca zawiadamia w odpowiednim terminie o chęci skorzystania z opcji wykupu i finalnie przystępuje do nabycia przedmiotu leasingu oraz drugi scenariusz, zgodnie z którym leasingobiorca nie korzysta z opcji wykupu i nie nabywa przedmiotu leasingu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powinien stanowić odpowiednik treści przepisu art. 14 ust. 2 litera b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z treścią regulacji art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT za dostawę towarów uznaje się również faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Należy zatem wskazać, iż rozwiązanie zastosowane w treści przepisu art. 14 ust. 2 lit. b) Dyrektywy VAT jest precyzyjne i jednoznaczne - to znaczy umowa musi przewidywać przeniesienie własności i nastąpić to może w określonych ramach czasowych - nie później niż po wniesieniu ostatniej raty, co należy odczytać jako niezwłoczne po wniesieniu ostatniej raty. W szczególności należy podkreślić, iż regulacje Dyrektywy VAT przewidują, że nie istnieje alternatywa pomiędzy „normalnymi zdarzeniami” a „zapłatą ostatniej raty”. Przepis Dyrektywy VAT odnosząc się do „zapłaty ostatniej raty”, wyznacza jedynie ostatni możliwy termin przeniesienia własności, powodujący, iż umowa najmu itp. zostanie uznana za dostawę towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT. Oznacza to, że na gruncie Dyrektywy VAT dostawą towarów jest taka jedynie umowa najmu, która przewiduje przeniesienie własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Innymi słowy, dostawą towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT jest taka umowa najmu itp., która przewiduje niejako automatyczne przeniesienie własności towaru nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty (podobnie: VAT. Komentarz 2015, Tomasz Michalik, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015).

W analizowanej sytuacji umowy zawarte przez Spółkę oraz umowy, które będą zawierane w przyszłości nie zakładają w swojej treści w żadnym wypadku automatycznego przejścia prawa własności z chwilą zapłaty ostatniej raty lub w jakimkolwiek innym momencie. Zapłata ostatniej raty w świetle treści umów zawieranych przez Spółkę nie jest w jakikolwiek sposób związana z przeniesieniem prawa własności. W umowach zawieranych przez Spółkę przewidziano jedynie możliwość przejścia prawa własności, a nie sytuację, w której przeniesienie prawa własność automatycznie wystąpi w określonym momencie.

Warto w tym miejscu również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/13. W treści tego orzeczenia czytamy co następuje:

„Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że rozróżniamy dwa rodzaje leasingu mianowicie leasing operacyjny i finansowy. Leasing operacyjny to rodzaj leasingu, w którym przedmiot leasingu zaliczany jest do składników majątkowych leasingodawcy, na nim też spoczywa obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Raty leasingowe, wraz z opłatą wstępną, stanowią koszt uzyskania przychodu dla leasingobiorcy. VAT doliczany jest do każdej raty leasingowej. W przypadku leasingu operacyjnego leasingobiorca ma prawo wykupić przedmiot leasingu po upłynięciu okresu umowy leasingu. Z kolei leasing finansowy to rodzaj leasingu, w którym nie cała rata leasingowa, lecz tylko jej część odsetkowa, stanowi koszt uzyskania przychodu leasingobiorcy. W przypadku tej formy finansowania przedmiot leasingu zalicza się do składników majątkowych leasingobiorcy, a zatem to leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które wraz z częścią odsetkową rat leasingowych zalicza do kosztów uzyskania przychodu. VAT płatny jest w całości z góry przy pierwszej racie leasingowej po dokonaniu odbioru przedmiotu. W leasingu finansowym nie ma wykupu. Leasingobiorca staje się właścicielem przedmiotu wraz z zapłaceniem ostatniej raty leasingowej.”

Tym samym należy stwierdzić, iż w świetle treści tego orzeczenia istnienie opcji wykupu w treści umowy leasingu determinuje konieczność zaliczenia tej umowy do umowy leasingu operacyjnego, a więc takiego rodzaju leasingu, w którym wydanie rzecz w ramach umowy nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego umowy zawierane przez Spółkę nie spełniają warunków wskazanych w treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym wydanie towarów w ramach tych umów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Jak zostało to wykazane powyżej wydanie towaru na podstawie umowy leasingu zawieranej przez Spółkę nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w treści przepisu art. 7 ustawy o VAT. Tym samym wydanie to należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Jednocześnie umowa przewiduje kwartalne okresy rozliczeniowe. Tym samym rozliczenia podatku od towarów i usług od świadczonej przez Spółkę usługi powinno następować w okresach kwartalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880, z późn. zm.), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (art. 17b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki, tj.: musi być zawarta na czas określony, w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty, w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

I tak powstają wątpliwości, czy tzw. „opcja wykupu” przewidziana w umowie leasingu finansowego jest normalnym zdarzeniem przewidzianym tą umową i czy w związku z tym leasing taki należy traktować jako dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że polski ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem następstw normalnych zdarzeń. W celu wyjaśnienia tego zagadnienia właściwym jest więc odwołanie się do innych gałęzi prawa, które również posługują się pojęciem o podobnej konstrukcji znaczeniowej. Użyte zatem w ustawie podatkowej pojęcie „następstwa normalnych zdarzeń” należy rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem „normalnego następstwa zdarzeń”, które to pojęcie funkcjonuje w innych gałęziach prawa.

Dokonując interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. Zatem, skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

Podobnie ustawodawca posługuje się również pojęciem normalnego następstwa zdarzeń w innych ustawach, m.in. w k.c., w którym w art. 361 § 1 prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Na gruncie tego przepisu Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 82/13, skład orzekający stwierdził, że: „Wprawdzie w umowie tej nie przewidziano bezwarunkowego skutku w postaci przejścia własności przedmiotu umowy z chwilą zapłaty ostatniej raty (przejście własności może nastąpić w wyniku zawarcia odrębnej umowy w formie aktu notarialnego z uwagi na przedmiot tej umowy), to jednak słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sformułowanie "prawo własności zostanie przeniesione" dopuszcza możliwość przeniesienia własności w odrębnej umowie, zawartej w wykonaniu postanowień umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skorzystanie z opcji kupna po zapłacie ostatniej raty jest normalnym zdarzeniem przewidzianym umową leasingu lub inną umową o podobnym charakterze, w wyniku czego następuje przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Taka kwalifikacja umów leasingu kapitałowego jako dostawy towaru pozostaje w zgodności z powszechną praktyką gospodarczą i uzasadniona jest także względami funkcjonalnymi oraz charakterem tych umów.”

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać włącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

Zaznaczyć należy, że wartość końcowa przedmiotu leasingu jest ustalana na takim poziomie, aby każdy korzystający był zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu, a finansujący nie ponosił ryzyka, że wartość ta, nawet jeżeli korzystający nie skorzysta z tej opcji, nie zostanie przez niego odzyskana przy sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Z założenia tej formy umowy leasingu wynika, że strony zawierając ją nie zakładają odstąpienia od nabycia przedmiotu leasingu, gdyż ich celem jest sfinansowanie przedmiotu leasingu, a następnie jego wykupienie przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Mechanizm ustalania tej wartości jest taki, aby korzystającemu nie opłacało się nie skorzystać z opcji wykupu, gdyż finansujący łatwo mógłby sprzedać po tej wartości lub większej przedmiot leasingu osobom trzecim.

Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Z uwagi na fakt odmiennego klasyfikowania umów leasingu w zależności czy stanowi ona dostawę towarów, czy też świadczenie usług istotnym jest również prawidłowe określenie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, treści powołanego orzecznictwa i obowiązujących przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro w odniesieniu do zawartych już umów leasingu, jak i umów, które Spółka zamierza zawrzeć w przyszłości odpisów amortyzacyjnych dokonuje/dokonywać będzie korzystający, to czynność wydania na ich podstawie wyrobów gotowych stanowi/stanowić będzie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy, niezależnie od tego, że w umowach już zawartych nie określono wprost strony uprawnionej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto zarówno umowa zawierająca wyraźny zapis o dokonaniu zakupu przedmiotu leasingu, jak i zapis jedynie przewidujący możliwość (opcję wykupu) - tak jak w przypadku Spółki - są traktowane jako normalne zdarzenie przewidziane umową, co przesądza o wystąpieniu dostawy towarów.

W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje/powstanie zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, to jest w momencie wydania towarów.

Tym samym stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ustosunkowując się do powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/13 należy wskazać, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiła Spółka, gdyż dotyczył prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu opłat za raty leasingowe w związku z zakupem samochodu. Tym samym tezy wynikające z tego orzeczenia nie mogą wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała..