Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.809.2025.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-25
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem nieruchomości do
Spółki.
Słowa kluczowe: aport
grunty-grunt niezabudowany
grunty-grunt zabudowany
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
ulepszenie
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 października 2025 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
    Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 15 października 2025 r. oraz - w
    odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 listopada 2025 r. (wpływ 19 listopada 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Powiat (...) jest właścicielem nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym nr (...)
    miasta (...), oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o
    pow. 0,5723 ha, uregulowana w księdze wieczystej nr (...), zabudowana budynkiem
    przychodni oraz niezabudowana działka nr 2 o pow. 0,0110 ha, uregulowana w księdze
    wieczystej nr (...). Powiat (...) stał się właścicielem nieruchomości (działka nr 3) w drodze
    komunalizacji na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody (...) z dnia (...) 1999 r. znak: (...)
    stwierdzającej nabycie z mocy prawa nieruchomości Skarbu Państwa. Decyzja została
    wydana na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy
    wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną.
    W 2000 r. działka 3 została podzielona na działki o numerach: 2 o pow. 0,0110 ha, 4 o pow.
    0,0078 ha, 5 o pow. 0,0197 ha, 1 o pow. 0,5723 ha. Działki nr 4 i 5 pozostają w dzierżawie
    osób fizycznych. Na działce nr 2 dawniej znajdował się budynek użytkowany przez (...).
    Budynek został rozebrany i w 2008 roku sporządzono dokumentację geodezyjną na
    wykreślenie budynku z operatu ewidencji gruntów i budynków oraz na zmianę użytku
    gruntowego z Bi na Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. W 2014 roku
    przeprowadzono modernizację ewidencji gruntów i budynków polegającą na
    dostosowaniu użytków gruntowych do wymogów obowiązującego wówczas
    rozporządzenia o ewidencji gruntów i budynków. Ze względu na niewielkie rozmiary
    działki, jej niekorzystny kształt i brak dostępu do drogi publicznej, działkę potraktowano
    jako część kompleksu łącznie z działką 1 i oznaczono użytkiem gruntowym Bi. Taki stan
    utrzymuje się do dziś, choć obecnie w operacie ewidencji gruntów i budynków nie jest
    ujawniony żaden budynek, na działce nie znajduje się też żadna budowla, teren jest
    porośnięty trawą.
    Działka nr 1 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem Przychodni o łącznej powierzchni
            2użytkowej (...) m została przekazana w roku 2001 w użyczenie, następnie w dzierżawę
    spółce (...) S.A. (poprzednio (...) Spółka akcyjna) z wyłączeniem pomieszczeń o łącznej
              2powierzchni (...) m. Obecna umowa została zawarta na czas oznaczony od dnia (...) 2024
    r. do (...) 2031 r. Stawka czynszu dzierżawnego wynosi (...) zł + 23% VAT miesięcznie.
    Ponadto ze (...) S.A. zawarta jest druga umowa dotycząca pomieszczeń biurowych na
                2parterze o pow. (...) m, wykorzystywanych na potrzeby (...). Umowa zawarta na okres od
    dnia (...) 2022 r. do dnia (...) 2025 r. Stawka czynszu wynosi (...) zł + 23% VAT miesięcznie.

                      2Jedno pomieszczenie o pow. (...) m (w piwnicy budynku) Powiat (...) wykorzystuje na
    własne potrzeby, tj. archiwum (...). Na pozostałą powierzchnię wyłączoną z umowy
    dzierżawy Powiat (...) zawarł umowy najmu i użyczenia z następującymi podmiotami:
      - (...) (użyczenie),
      - (...) (użyczenie),
      - (...) (najem).
    Dodatkowo, (...) S.A. jako dzierżawca, dokonywał ulepszeń (modernizacji) w dzierżawionym
    budynku. W 2022 r. łączna wartość tych ulepszeń wyniosła (...) zł, a ostatnia faktura została
    wystawiona w dniu (...) 2022 r. Ulepszenia te dotyczyły budynku przy ul. (...), tj. budynku
    przychodni.
    (...) S.A. nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie dzierżawcą - nie doszło zatem do
    formalnego rozliczenia wydatków inwestycyjnych między (...) a Powiatem (...).
    Obecnie Powiat (...) planuje wniesienie przedmiotowych nieruchomości (działka nr 1 z
    budynkiem przychodni oraz działka 2 niezabudowana) w formie aportu niepieniężnego do
    spółki (...) S.A., która realizuje zadania Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:
    Budynek przychodni znajdował się już na działce nr 3 w momencie nabycia nieruchomości
    przez Powiat (...) w drodze komunalizacji, co wynika z zapisów zawartych w decyzji
    komunalizacyjnej z dnia (...) 1999 r. (...).
    Powiatowi (...) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia budynku
    przychodni (nieruchomość została nabyta nieodpłatnie - w drodze komunalizacji).
    Powiat (...) ponosił wydatki na ulepszenie budynku przychodni położonego na działce 1.
    W roku 2019 Powiat zrealizował modernizację budynku przychodni (termomodernizację),
    co zostało udokumentowane w dokumencie „(...)” nr (...) z dnia (...) 2019 r. Wartość
    nakładów modernizacyjnych wyniosła: (...) zł, która - zgodnie z ustawą o podatku
    dochodowym od osób prawnych - stanowiła ulepszenie środka trwałego, a ich łączna
    wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku (wartość początkowa budynku
    przyjęta do ewidencji środków trwałych Powiatu wynosiła: (...) zł).
    Powiatowi (...) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu
    wydatków poniesionych na ulepszenie budynku przychodni. Powiat nie dokonywał
    odliczenia tego podatku. W 2019 r. na podstawie umowy dzierżawy, czynsz dzierżawny
    wynosił (...) zł brutto miesięcznie.
    W trakcie, jak również po modernizacji w 2019 r. budynek był nieprzerwalnie
    wykorzystywany przez użytkowników na podstawie obowiązujących umów dzierżawy,
    najmu oraz użyczenia. Budynek był również wykorzystywany do realizacji zadań własnych
    Powiatu. W związku z powyższym zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, w roku 2019
    doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku przychodni. Od momentu
    ulepszenia w 2019 r. do planowanej dostawy nieruchomości w formie aportu do spółki (...)
    S.A. upłynął okres 2 lat, spełniony jest zatem warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.
    b ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący upływu co najmniej 2 lat pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem po ulepszeniu a dostawą obiektu.
    Przed planowaną dostawą (aportem) działki 1 nie nastąpi rozliczenie nakładów
    poniesionych przez dzierżawcę ((...)S.A.) na modernizację budynku.
    W momencie dostawy (aportu) działka nr 2 będzie objęta prawomocnym miejscowym
    planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z obowiązującym planem działka
    oznaczona jest symbolem S6US13 - Tereny przeznaczone na cele usług nieuciążliwych.
    Zgodnie z zapisami w MPZP „Dla obiektów budowlanych możliwy jest remont, rozbudowa,
    przebudowa i modernizacja w rozumieniu właściwych przepisów prawa budowlanego.
    Zezwala się na nadbudowę budynków istniejących do czterech kondygnacji, z ostatnią

    kondygnacją jako poddaszem użytkowym”. Z powyższego zapisu można wnioskować, że
    działka jest przeznaczona pod zabudowę.
    Działka nr 2 nie jest objęta obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu i do momentu planowanej dostawy (aportu) decyzja nie
    zostanie wydana.
    Działka nr 2 wykorzystywana była na potrzeby (...). Jest to działalność, o której mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zmianami) tj. „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia [...] wykonywane w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.
    Pytania
    1. Czy wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia
      (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z
      art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
    2. Czy Powiat (...), wnosząc aportem nieruchomości do spółki, w której posiada udziały,
      działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też - mając na
      uwadze cel wniesienia aportu (realizacja zadania własnego z zakresu ochrony zdrowia)
      - nie podlega przepisom VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
    3. Czy w odniesieniu do działki nr 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z
      opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w sytuacji gdy:
        - ostatnie pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2019 r. po modernizacji
          przekraczającej 30% wartości początkowej,
        - a ewentualne późniejsze ulepszenia (z 2022 r.) dokonane były przez dzierżawcę,
          bez ich rozliczenia z właścicielem nieruchomości?
    4. Czy w świetle powyższego ulepszenia dokonane przez dzierżawcę w 2022 r. należy
      uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt
      14 lit. b ustawy o VAT?
    5. Czy wniesienie aportem niezabudowanej działki nr 2 stanowi czynność opodatkowaną
      VAT, a jeżeli tak - czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)
    1. Działka Nr 1
    W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne
    świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie
    czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem
    jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie
    postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Wniesienie aportu

    do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stosownie
    do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy
    o VAT).
    Należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, że
    jednostki samorządu terytorialnego, które za pośrednictwem Spółki, w której mają udziały
    (akcje) realizują zadania własne, nie mogą być uznane za podatnika podatku od towarów i
    usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jeżeli zatem wniesienie aportu do Spółki nie
    ma na celu dokapitalizowanie Spółki, lecz związane jest z realizacją zadania własnego
    jednostki samorządu terytorialnego, to jednostka samorządu terytorialnego nie występuje
    jako podatnik podatku VAT:
      - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r.,
      sygn. akt I SA/OI 446/24 - orzeczenie nieprawomocne,
      - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2024 r., I
      SA/Po 821/23 - orzeczenie nieprawomocne.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje
    określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, między innymi w
    zakresie promocji i ochrony zdrowia.
    Spółka (...) S.A. została utworzona w celu realizacji zadania własnego Powiatu (...) z zakresu
    promocji i ochrony zdrowia.
    Należy jednak rozważyć, czy wniesienie aportu do Spółki, tj. nieruchomości zabudowanej
    budynkiem przychodni zdrowia, położonej w obrębie nr (...) m. (...) przy ul. (...), oznaczonej
    w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,5723 ha (Przychodni)
    w całości związane jest z realizacją zadania własnego Powiatu z zakresu promocji i
    ochrony zdrowia. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że w budynku prowadzona jest
    działalność przez różne podmioty, które na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia
    zawartych z Powiatem (...) bądź też na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Spółką (...)
    S.A., które realizują własne zadania. W tym sensie, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje
    istotna wątpliwość czy można uznać, że wniesienie aportem do Spółki nieruchomości
    zabudowanej budynkiem Przychodni ma na celu jedynie realizowanie zadań własnych
    Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia za pośrednictwem utworzonej w tym celu
    Spółki.
    Kolejnym elementem, który należy rozważyć, to zwolnienie aportu od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków,
    budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
      okres krótszy niż 2 lata.
    Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale
    z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy
    opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
    Budynek przychodni zdrowia, położony w obrębie nr (...) m. (...) przy ul. (...), na działce
    oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,5723 ha
    został oddany do użytku przed rokiem 2000.
    Budynek Przychodni został przyjęty na stan środków trwałych Starostwa Powiatowego w
    (...) wg wartości początkowej w wysokości (...) zł.
    Według dokumentu (...), numer (...) z dnia (...) 2019 r. ostatnia modernizacja środka
    trwałego budynku przy ul. (...), wykonywana przez Powiat (...) (termomodernizacja) miała
    miejsce w roku 2019. Wartość modernizacji w roku 2019 - (...) zł. W związku z powyższym
    wartość początkowa po tej operacji wynosiła (...) zł.
    W roku 2019 dokonano zatem ponownego pierwszego zasiedlenia.
    Z zestawienia przedstawionego przez (...) S.A. wynika, że ostatnie ulepszenia w budynku
    przychodni przy ul. (...) (ulepszenia w obcych budynkach) były dokonywane przez (...) S.A.
    jako dzierżawcę w roku 2022, ostatnia faktura (...) 2022 r. Łącznie ulepszenia w roku 2022
    w wysokości (...) zł.
    Należy zatem rozważyć czy ulepszenia dokonane przez dzierżawcę są brane pod uwagę
    przy określaniu pierwszego zasiedlenia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., I FSK 1819/18
    stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie
    rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
    rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich
    ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Ustawa wymaga tylko
    tego, by wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości
    początkowej. Nie sformułowano natomiast wymogu, by nakładów tych dokonywał
    wyłącznie właściciel nieruchomości.
    W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2014 r. Izba Skarbowa w Warszawie w
    sprawie IPPP1/443-1035/14-3/MPe wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.p.), wartość początkowa środków
    trwałych w razie odpłatnego nabycia określa cena ich nabycia, w razie wytworzenia we
    własnym zakresie - koszt wytworzenia, a w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub
    w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa w dniu nabycia. Tak określoną wartość
    początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie
    (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) w tym także o
    wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena
    nabycia przekracza 3.500 zł (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych).
    Wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków
    trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie
    przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu
    prawnego, np. umowy najmu.

    W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył
    rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo
    zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo
    żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
    W sytuacji zatem, gdy wydatki poniesione przez najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy
    Wnioskodawcą i najemcą (pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa
    i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie
    z umową) wydatki poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające
    30% wartości początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków
    na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie
    mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2
    pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in.
    Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn.
    II FSK1646/06 wskazał, iż „wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na
    ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio
    przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie
    określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006
    r., sygn. II FSK 921/05, (...))”.
    W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na pojęcie ulepszeń.
    W definicji pierwszego zasiedlenia ustawodawca powołuje się na definicję ulepszenia
    zawartą w ustawach o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.) i art. 16j ust. 3 pkt 2 u.p.d.p. budynki
    (lokale) i budowle uznaje się za ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji
    wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości
    początkowej. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.f. i art. 16g ust. 13 u.p.d.p.
    ulepszenie środka trwałego może nastąpić poprzez jego przebudowę, rozbudowę,
    rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Oznacza to, że nieruchomość, która była już
    przedmiotem pierwszego zasiedlenia (np. stanowiła przedmiot sprzedaży), może być
    ponownie zasiedlona „po raz pierwszy”.
    W wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o.
    przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE uznał, że przepisy art. 12 ust. 1
    i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że
    nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od
    warunku, zgodnie z którym w wypadku «ulepszenia» istniejącego budynku poniesione
    wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone
    pojęcie «ulepszenia» jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie «przebudowy»
    zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien
    być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania
    lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Tezy ww. wyroku TSUE
    potwierdził NSA w wyroku z 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16, LEX nr 241787. Mają to być
    istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu
    znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. A zatem należy w pierwszej kolejności
    badać, czy przeprowadzone w ramach ulepszenia zmiany są istotne, a dopiero po
    stwierdzeniu ich istotności badać okoliczność przekroczenia progu 30% (por.
    nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2018 r., III SA/Wa 758/15, LEX nr
    2588737).
    Wnioskodawca nie dokonywał oceny modernizacji z roku 2019 i roku 2022 pod kątem ich
    istotności w powyższym rozumieniu i przyjął, że miały one charakter istotny.
    Poszczególne wydatki inwestycyjne należy sumować ze sobą, co może oznaczać, że nawet
    jeżeli pojedynczy koszt inwestycyjny nie przekracza 30% wartości początkowej, to

    ulepszeniem stanowiącym pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów o VAT może być
    kolejny wydatek inwestycyjny, który łącznie z poprzednim/poprzednimi przekracza
    wspomniany udział wartości początkowej. Potwierdził to m.in. Wojewódzki Sąd
    Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 13 października 2015 r., III SA
    /Wa 743/15, LEX nr 1807769, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja
    2024 r., I FSK 1646/19, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października
    2011 r., I FSK 1605/10.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 4 marca 2019 r.,
    III SA/Gl 1324/18, LEX nr 2641920 wskazał, że wartości wydatków nie należy rozliczać
    odrębnie w skali każdego roku podatkowego, lecz zliczać je aż do osiągnięcia poziomu
    30% wartości środka trwałego i to jak wyżej powiedziano - nie zaktualizowanej o wartość
    wcześniejszych ulepszeń, lecz pierwotnej.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 4 marca 2019 r.,
    III SA/GI 1324/18, LEX nr 2641920 stwierdził, że „w orzecznictwie sądów administracyjnych
    wskazuje się, że brak jest podstaw, aby pojęcie wartości początkowej wykładać w oparciu
    o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i uwzględniać w niej wartość
    wcześniejszych ulepszeń” - ustalając 30% próg wydatków na ulepszenie procent ten należy
    odnosić do wartości środka trwałego z dnia jego przyjęcia do użytkowania czyli wartości
    historycznej.
    Tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 13
    października 2015 r., III SA/Wa 743/15, LEX nr 1807769, wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 16 maja 2024 r., I FSK 1646/19.
    W dalszym ciągu istnieje wątpliwość czy wartość poniesionych nakładów - w celu
    wyliczenia udziału procentowego należy odnosić do wartości historycznej, ale wynikającej
    z każdego kolejnego momentu pierwszego zasiedlenia - pismo z dnia 19 listopada 2014 r.,
    Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1/443-1035/14-3/MPe, interpretacja indywidualna.
    Innymi słowy czy ponowne pierwsze zasiedlenie nie wyznacza kolejnej wartości
    początkowej, od której należy wyliczać udział procentowy do kolejnego momentu
    pierwszego zasiedlenia.
    2. Działka Nr 2
    Działka Nr 2 w przeszłości była zabudowana budynkiem użytkowanym przez (...). Budynek
    został jednak rozebrany, co zostało odzwierciedlone w dokumentacji geodezyjnej z 2008
    r., sporządzonej na potrzeby wykreślenia budynku z ewidencji gruntów i budynków oraz
    zmiany użytku gruntowego z Bi na Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane).
    W wyniku modernizacji ewidencji gruntów przeprowadzonej w 2014 r., działkę oznaczono
    ponownie użytkiem Bi, jako część kompleksu z działką 1. Niemniej jednak, stan faktyczny
    nie uległ zmianie - na działce nie znajduje się żaden budynek ani budowla, a teren jest
    niezabudowany i porośnięty trawą.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwolniona z podatku VAT jest: „dostawa terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.
    Działka nr 2 spełnia przesłanki skorzystania ze zwolnienia z VAT, ponieważ:
      - jest niezabudowana, co znajduje potwierdzenie w ewidencji gruntów i wizji lokalnej;
      - brak jest również infrastruktury technicznej lub rozpoczętych prac przygotowawczych
      do inwestycji budowlanej.
    Podsumowanie
    1. W związku z modernizacją w roku 2019 środka trwałego budynku przy ul. (...),
      wykonaną przez Powiat (...) (termomodernizacja) w roku 2019 dokonano ponownego
      pierwszego zasiedlenia.

    2. W zależności od przyjętej interpretacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zakresie ulepszeń
      dokonanych przez najemcę bądź dzierżawcę oraz sposobu ustalania historycznej
      wartości początkowej, ulepszenia dokonane przez (...) S.A. w roku 2022 mogą być
      uznane jako kolejne pierwsze zasiedlenie.
    3. Przy założeniu określonym w pkt 2, od ostatnich ulepszeń dokonanych w roku 2022
      upłynęło ponad 2 lata.
    4. W tej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy dostawa (aport) nieruchomości zabudowanej
      budynkiem przychodni zdrowia, położonej w obrębie nr (...) m. (...) przy ul. (...),
      oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 1 o pow. 0,5723
      ha (Przychodni) będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    5. W ocenie Wnioskodawcy, dostawa (aport) nieruchomości, tj. działki nr 2 będzie
      podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo swoje stanowisko wskazując, że:
      - Wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia
      (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z
      art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT; przez dostawę towarów, o której mowa
      w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
      jak właściciel. Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach
      których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
      np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
      niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także
      wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez sprzedaż - rozumie się
      odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
      eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy
      o VAT). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu
      przepisów ustawy o VAT.
      - Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
      organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
      samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel
      lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką
      działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów
      pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
      wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
      czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
      prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
    Należy zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych, która wskazuje, że
    jednostki samorządu terytorialnego, które za pośrednictwem Spółki, w której mają udziały
    (akcje) realizują zadania własne, nie mogą być uznane za podatnika podatku od towarów i
    usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje
    określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym między innymi w
    zakresie promocji i ochrony zdrowia.
    (...) S.A. została utworzona w celu realizacji zadania własnego Powiatu (...) z zakresu
    promocji i ochrony zdrowia.
    Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w budynku przychodni zdrowia prowadzona jest
    działalność przez różne podmioty, które na podstawie umów dzierżawy lub użyczenia
    zawartych z Powiatem (...), bądź też na podstawie umów dzierżawy zawartych ze Spółką

    (...) S.A. realizują własne zadania, to istnieje wątpliwość czy można uznać, że wniesienie
    aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej budynkiem Przychodni ma na celu
    jedynie realizowanie zadań własnych Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia za
    pośrednictwem utworzonej w tym celu Spółki.
    Zdaniem Wnioskodawcy, wnosząc aportem nieruchomość do Spółki, Powiat działa jako
    podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
      - Zdaniem Wnioskodawcy, ulepszenie dokonane przez dzierżawcę w 2022 r. nie należy
      uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt
      14 lit. b ustawy o VAT. W sytuacji , gdy wydatki poniesione przez najemcę nie zostały i
      nie zostaną rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i najemcą (pod tym pojęciem
      rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia
      wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową) wydatki
      poniesione przez najemców (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości
      początkowej zabudowania) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na
      ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie
      mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu
      art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego
      obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
    - prawidłowe w części dotyczącej:
      - uznania, że wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem
        przychodni zdrowia (działka nr 1) stanowi dostawę towarów podlegającą
        opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;
      - uznania, że wnosząc aportem nieruchomości do spółki, w której posiadają Państwo
        udziały, działają Państwo jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o
        VAT;
      - zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
        ustawy o VAT w odniesieniu do działki nr 1;
      - uznania, że ulepszenia dokonanego przez dzierżawcę w 2022 r. nie należy
        uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2
        pkt 14 lit. b ustawy o VAT;
    - nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43
      ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do wniesienia aportem niezabudowanej
      działki nr 2.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w
    ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,
    np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu
    niepieniężnego, czyli aportu.
    Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości, w tym grunty, spełniają
    definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako
    czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
    W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
    - wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
    - w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną
      wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.

    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za
    sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana
    podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej
    czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym
    przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych
    czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami
    prawa, do realizacji których zostały one powołane.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub

      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć
    sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od
    sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być
    traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest
    więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub
    transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca
    uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych
    zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one
    powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy
    organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w
    oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu
    wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym
    działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny
    rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii
    podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
      - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie
        odrębnymi przepisami prawa oraz
      - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku

    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.):
      Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na
      własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 10 ustawy o samorządzie powiatowym:
      Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze
      ponadgminnym w zakresie:
      2) promocji i ochrony zdrowia;
      10) gospodarki nieruchomościami.
    W świetle art. 25a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Do powiatowego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią
      przedmiot własności powiatu i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz
      nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego powiatu.
    Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być
      przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem
      sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub
      dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane
      ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do
      spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych
      oraz jako majątek tworzonych fundacji.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem działki nr 1 zabudowanej budynkiem
    przychodni oraz niezabudowanej działki nr 2. Działka nr 1 wraz ze znajdującym się na niej
                                      2budynkiem Przychodni o łącznej powierzchni użytkowej (...) m została przekazana w 2001
    roku w użyczenie, a następnie w dzierżawę spółce (...) S.A. (poprzednio (...) Spółka akcyjna)
                                  2z wyłączeniem pomieszczeń o łącznej powierzchni (...) m. Ponadto ze (...) S.A. zawarta jest
                                                  2druga umowa dotycząca pomieszczeń biurowych na parterze o powierzchni (...) m,
                                              2wykorzystywanych na potrzeby (...). Jedno pomieszczenie o powierzchni (...) m (w piwnicy
    budynku) wykorzystują Państwo na własne potrzeby, tj. archiwum (...). Na pozostałą
    powierzchnię wyłączoną z umowy dzierżawy zawarli Państwo umowy najmu i użyczenia z
    (...) (użyczenie), (...) (użyczenie) oraz (...) (najem). Obecnie planują Państwo wniesienie
    przedmiotowych nieruchomości (działki nr 1 z budynkiem przychodni oraz
    niezabudowanej działki 2) w formie aportu niepieniężnego do spółki (...)S.A., która
    realizuje zadania Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem
    nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka nr 1) stanowi
    dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust.
    1 ustawy oraz czy wnosząc aportem nieruchomości do spółki, w której posiadają Państwo

    udziały, działają Państwo jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy
    też - mając na uwadze cel wniesienia aportu (realizacja zadania własnego z zakresu
    ochrony zdrowia) - nie podlegają Państwo przepisom VAT na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy.
    W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty,
    które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane
    pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła
    ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).
    Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od
    towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów
    normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.
    Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy
    organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez
    względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza
    nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
    Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r.,
    sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał: „Przydatne dla rozpoznawanej sprawy jest
    zwłaszcza stanowisko przyjęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości z 29 października
    2015 r. w sprawie C-174/14 (ECLI:EU:C:2015:733) oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182
    /17 (ECLI:EU:C:2018:91.), bowiem okoliczności faktyczne spraw rozstrzyganych przez
    Trybunał Sprawiedliwości wykazują istotne analogie ze sporem występującym w
    rozpoznawanej sprawie. W ostatnim z wymienionych wyroków, tj. wyroku z 22 lutego 2018
    r. w sprawie C-182/17, Trybunał wyjaśnił, że działalność polegająca na wykonywaniu przez
    spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową
    zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od
    wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy
    działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006
    /112/WE. Podkreślił zarazem, że »(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający
    istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem
    postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań
    publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą (w rozpatrywanej
    obecnie sprawie - Województwem) stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające
    opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu« (pkt 42). Trybunał potwierdził swoje
    wcześniejsze stanowisko, że nawet w sytuacji, w której zakres autonomii spółki jest
    ograniczony w ten sposób, że kapitał spółki należy w 100% do gminy (w rozpatrywanej
    obecnie sprawie - do Województwa) nie stanowi okoliczności przesądzającej dla uznania,
    iż podmiot taki należy uznać za wykonujący działalność, jako »organ władzy publicznej« dla
    potrzeb VAT. Jak bowiem wskazał Trybunał, pomimo tej okoliczności inne cechy więzi
    łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą przemawiać za uznaniem, że
    faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest
    wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej”.
    Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w
    którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał: „Jako że [...] została
    bowiem utworzona przez gminę [...] w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o
    celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego

    posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do
    wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania.
    Chociaż zakres autonomii [...] jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał
    spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy
    [...] inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać
    decydującego wpływu na działalność [...]”.
    Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa
    handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W
    wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał: „[...] utworzenie
    przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z
    zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze użyteczności publicznej. Decyzja o
    powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały
    organu gminy, a także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim
    spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u. g. k., jeżeli przepisy szczególne nie stanowią
    inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze
    sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę,
    że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie
    i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności
    publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W
    przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań
    własnych gminy (art. 9 ust. 1 u. s. g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie
    zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce wykonywania tych zadań (wyrok
    NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że
    jakkolwiek w niniejszej sprawie brak było podstaw do powierzenia wykonywania zadań w
    drodze umowy cywilnoprawnej, to zgodzić się trzeba z organem, że relacja
    zobowiązaniowa to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej, ale
    także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które powodują powstanie
    relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania”.
    W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane
    zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy -
    transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością
    cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
    Jak wskazano wyżej, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości),
    wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - Państwo
    jako osoba prawna będą podlegali obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W
    tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we
    wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie
    czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane,
    dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie
    zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością

    (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te
    zostały powołane. Państwa działania będą w tym przypadku tożsame z działaniami
    każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
    Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie
    przez Państwa aportem nieruchomości do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu
    art. 15 ust. 1 ustawy.
    Podsumowując, wnosząc aportem nieruchomości do Spółki, w której posiadają Państwo
    udziały, będą Państwo działali jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie
    jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą Państwo mogli skorzystać w tym
    zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja
    wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni zdrowia (działka
    nr 1) będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5
    ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości czy w odniesieniu do działki nr 1 możliwe jest
    zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    w sytuacji gdy ostatnie pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2019 r. po modernizacji
    przekraczającej 30% wartości początkowej, a ewentualne późniejsze ulepszenia (z 2022 r.)
    dokonane były przez dzierżawcę, bez ich rozliczenia z właścicielem nieruchomości oraz czy
    w świetle powyższego ulepszenia dokonane przez dzierżawcę w 2022 r. należy
    uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14
    lit. b ustawy.
    Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku, albo może być opodatkowana właściwą stawką
    podatku VAT.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co
    do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części,
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:
    Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy
    lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli
    lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
    do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je
    w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do
    korzystania z budynku/budowli.
    Podkreślić w tym miejscu również należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o
    podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.
    Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.):
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
    które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem
    tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja,
    adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną,
    użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu,
    niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
    W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od
    podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków -
    skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż
    budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z
    przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do
    budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało
    dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie
    tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa
    budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt
    10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a
    stanie się bezzasadne.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem
    stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni
    rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię
    literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww.
    preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i
    niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
    prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub
    budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu
    według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle

    na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części
    korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia
    od podatku.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że będąca przedmiotem aportu działka nr 1
    zabudowana jest budynkiem przychodni.
    W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działki nr 1 zastosowanie
    znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności
    rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do budynku przychodni znajdującego się na tej
    działce, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.
    W analizowanej sprawie, stali się Państwo właścicielem nieruchomości w drodze
    komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z (...) 1999 r. Budynek przychodni znajdował
    się już na działce w momencie nabycia nieruchomości przez Państwa. Działka nr 1 wraz ze
                                                  2znajdującym się na niej budynkiem przychodni o łącznej powierzchni użytkowej (...) m
    została przekazana w roku 2001 w użyczenie, a następnie w dzierżawę spółce (...) S.A.
                                                    2(poprzednio (...) Spółka akcyjna) z wyłączeniem pomieszczeń o łącznej powierzchni (...) m.
    Ponadto ze (...) S.A. zawarta jest druga umowa dotycząca pomieszczeń biurowych na
                    2parterze o powierzchni (...) m, wykorzystywanych na potrzeby (...). Jedno pomieszczenie o
              2powierzchni (...) m (w piwnicy budynku) wykorzystują Państwo na własne potrzeby, tj.
    archiwum (...). Na pozostałą powierzchnię wyłączoną z umowy dzierżawy zawarli Państwo
    umowy najmu i użyczenia z (...) (użyczenie), (...) (użyczenie) oraz (...) (najem).
    Jak Państwo podali, w 2019 r. ponieśli Państwo wydatki na ulepszenie - zgodnie z ustawą o
    podatku dochodowym od osób prawnych - budynku przychodni położonego na działce 1,
    a ich łączna wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W trakcie, jak
    również po modernizacji w 2019 r. budynek był nieprzerwalnie wykorzystywany przez
    użytkowników na podstawie obowiązujących umów dzierżawy, najmu oraz użyczenia.
    Budynek był również wykorzystywany do realizacji Państwa zadań własnych.
    Wskazali Państwo również, że w 2022 r. (...) S.A. jako dzierżawca, dokonywał ulepszeń
    (modernizacji) w ww. budynku przychodni. Przed planowaną dostawą (aportem) działki 1
    nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę ((...) S.A.) na modernizację
    budynku.
    Jak już wskazano powyżej, pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po
    jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. art. 16g ust. 13
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy
    wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.
    Podkreślenia zatem wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części
    ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w
    sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot
    korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy
    dzierżawy.
    Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, wydatki poniesione przez dzierżawcę,
    do zwrotu których, nie są Państwo zobowiązani - nie mogą stanowić u Państwa wydatków
    na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie
    mogą one zatem wpływać na ocenę kwestii pierwszego zasiedlenia nieruchomości w
    rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.
    W związku z powyższym, dostawa (aport) ww. budynku przychodni nie będzie dokonana w
    ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika,
    że od momentu oddania budynku przychodni do użytkowania po jego ulepszeniu
    dokonanym w 2019 r. do momentu jego dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W
    konsekwencji, dostawa ww. budynku przychodni będzie korzystała ze zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

    Mając na uwadze powyższe, dostawa gruntu (działki nr 1), na którym posadowiony jest
    ww. budynek przychodni - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również
    będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.
    Podsumowując, w odniesieniu do działki nr 1 możliwe jest zastosowanie zwolnienia z
    opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w sytuacji gdy ostatnie
    pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2019 r. po modernizacji przekraczającej 30%
    wartości początkowej, a ewentualne późniejsze ulepszenia (z 2022 r.) dokonane były przez
    dzierżawcę, bez ich rozliczenia z właścicielem nieruchomości. Ulepszeń dokonanych przez
    dzierżawcę w 2022 r. nie należy uwzględniać przy ustalaniu momentu pierwszego
    zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 i pytania nr 4 jest prawidłowe.
    Dalsze Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie aportem niezabudowanej
    działki nr 2 stanowi czynność opodatkowaną VAT, a jeżeli tak - czy możliwe jest
    zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się
      przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z
      decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w
      przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
    W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie
    sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji
    o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego, miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren
    budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.
    Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać
    można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod
    zabudowę.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działka nr 2 jest niezabudowana. Na działce
    nr 2 nie znajduje się żaden budynek, ani żadna budowla, teren jest porośnięty trawą.
    Jednocześnie wskazali Państwo, że w momencie dostawy (aportu) działka nr 2 będzie
    objęta prawomocnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z
    obowiązującym planem działka oznaczona jest symbolem S6US13 - Tereny przeznaczone
    na cele usług nieuciążliwych. Zgodnie z zapisami w MPZP „Dla obiektów budowlanych
    możliwy jest remont, rozbudowa, przebudowa i modernizacja w rozumieniu właściwych
    przepisów prawa budowlanego. Zezwala się na nadbudowę budynków istniejących do
    czterech kondygnacji, z ostatnią kondygnacją jako poddaszem użytkowym”. Z powyższego
    zapisu można wnioskować, że działka jest przeznaczona pod zabudowę.
    Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy
    wskazujący, że ww. działka nr 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę, stwierdzić należy, że działka ta stanowi
    teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    W konsekwencji planowana dostawa (aport) niezabudowanej działki nr 2 nie może zostać
    objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9
    ustawy.
    W związku z tym, że planowana dostawa (aport) ww. działki nr 2 nie będzie korzystała ze
    zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastos
    owania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane
    w tym przepisie, tj.:
      - towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
      - przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
      ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12,
    zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
    wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma
    prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami
    dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por.
    art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w
    poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała
    opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A
    /S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia
    tego nie skorzystał.

    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może
    mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w
    wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od
    towarów i usług.
    Z opisu sprawy wynika, że nabyli Państwo nieruchomość nieodpłatnie w drodze
    komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody z (...) 1999 r. Zatem w zaistniałej sytuacji nie
    można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało, skoro dostawa nie
    była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby
    podlegać odliczeniu.
    Biorąc pod uwagę powyższe, planowana przez Państwa dostawa (aport) niezabudowanej
    działki nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym
    przepisie.
    W konsekwencji dostawa (aport) niezabudowanej działki nr 2 będzie opodatkowana z
    zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie
    zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa - rozpatrzone.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących

    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je
    traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.