Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-893/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy odpłatnego zbycia akcji?
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; akcjonariusz; aport; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji SKA lub innej formy odpłatnego zbycia akcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego części akcji SKA lub innej formy odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej (dalej jako „SKA”), która według (uzyskanych przez SKA) interpretacji indywidualnych z dnia 6 marca 2014 r. (nr IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-1039/13-4/DP) nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 roku.

Aktualnie trwający rok obrotowy w SKA zakończy się w dniu 31 października 2015 r. SKA jest obecnie wspólnikiem w spółce komandytowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego (dalej jako „Spółka Osobowa”).

W 2012 roku Wnioskodawca wniósł aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do Spółki Osobowej, która wówczas prowadzona była w formie spółki komandytowo-akcyjnej (w październiku 2014 r. Spółka Osobowa została przekształcona w spółkę osobową). Wartość nominalna objętych akcji była niższa niż dokonana na potrzeby aportu wycena całego przedsiębiorstwa, tj. wystąpiła nadwyżka ceny emisyjnej nowo obejmowanych akcji w Spółce Osobowej nad wartością nominalną ww. akcji (powstało agio emisyjne). Spółka Osobowa na moment aportu nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W sierpniu 2014 roku, Wnioskodawca wniósł aportem akcje Spółki Osobowej do SKA. SKA na moment aportu nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w październiku 2014, po dokonaniu aportu akcji Spółki Osobowej do SKA, Spółkę Osobową przekształcono w spółkę komandytową. Z uwagi na względy biznesowe, tj. stopniowe wychodzenie z SKA i związane z tym zwiększenie udziału innych akcjonariuszy, Wnioskodawca rozważa umorzenie części akcji SKA (tj. określonej ilości akcji lecz nie 100% akcji) objętych za akcje Spółki Osobowej (które z kolei zostały objęte za ww. przedsiębiorstwo) za stosownym wynagrodzeniem w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. nastąpi zbycie akcji na rzecz SKA w celu umorzenia. Wnioskodawca przewiduje także w przyszłości odpłatne zbycie części akcji SKA na rzecz podmiotu trzeciego. Zbycie akcji SKA, w tym zbycie w celu umorzenia, może nastąpić w 2015 r. bądź w latach następnych, przy czym jeżeli zbycie nastąpi w 2015 roku to może do niego dojść do dnia 31 października 2015 jak i po tym dniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy w przypadku umorzenia przez niego części akcji w SKA w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji SKA na rzecz spółki w celu umorzenia) bądź innej formy odpłatnego zbycia akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku zbycia akcji SKA na rzecz spółki w celu ich umorzenia, jak i innego odpłatnego zbycia, posiadanych przez Wnioskodawcę akcji na rzecz osoby (osób) trzecich do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Powyższe oznacza, że w sytuacji gdyby Wnioskodawca odpłatnie umarzał (w trybie dobrowolnego umorzenia akcji) swoje akcje w SKA bądź odpłatnie zbywał, powinien on ustalić dochód na takiej transakcji stanowiący różnicę pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem od SKA z tytułu umowy nabycia akcji w celu umorzenia bądź wynagrodzeniem równym cenie zbycia a wydatkami na objęcie tych akcji, które są równe poniesionym przez Wnioskodawcę, historycznym wydatkom na nabycie składników przedsiębiorstwa, tj. aktywów będących składnikami wnoszonego do Spółki Osobowej przedsiębiorstwa. Przedmiotowe koszty (tj. wydatki na objęcie akcji), w przypadku podstawowych aktywów (składników przedsiębiorstwa) powinny być liczone następująco: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia (minus dotychczasowa amortyzacji zaliczona u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów);

*   zapasy, towary i produkty według ceny nabycia,

*   należności według wartości nominalnej;

*   pieniądze (kwota gotówki w wartości nominalnej).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia akcji oraz z tytułu objęcia akcji za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi, co do zasady, na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca w Ustawie Nowelizującej wprowadził art. 6 ust. 1, który jest przepisem przejściowym w odniesieniu do transakcji zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nabytych bądź objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Celem tego przepisu jest objęcie zasadą ochrony interesów w toku wspólników spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą statusu prawnopodatkowego tych spółek. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, SKA na moment dokonywania aportu nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca w zamian za aport akcji Spółki Osobowej (które z kolei zostały objęte za przedsiębiorstwo) objął akcje SKA przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też, w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Zgodnie z art. 6 ust 1 Ustawy Nowelizującej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatkami na objęcie akcji SKA, o których mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, będą poniesione przez Wnioskodawcę koszty na nabycie składników przedsiębiorstwa, tj. aktywów będących składnikami wnoszonego do Spółki Osobowej przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty (tj. wydatki na objęcie akcji SKA) w przypadku podstawowych aktywów (składników przedsiębiorstwa) powinny być liczone następująco:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne według ceny nabycia (minus dotychczasowa amortyzacji zaliczona u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów);

*   zapasy, towary i produkty według ceny nabycia,

*   należności według wartości nominalnej;

*   pieniądze (kwota gotówki w wartości nominalnej).

Suma kosztów nabycia ww. składników, tj. aktywów przedsiębiorstwa, poniesionych przez Wnioskodawcę, stanowi wartość, która w związku z aportem przedsiębiorstwa nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Koszty te mają charakter wydatków historycznych. Wnioskodawca już nigdy nie sprzeda np. środków trwałych gdyż wniósł je aportem, tak samo nie sprzeda już zapasów czy towarów, na które poniósł koszty by je nabyć, ani też nie otrzyma spłaty należności z tytułu wcześniej sprzedanych towarów i produktów. Tym samym koszty te będą kosztem podatkowym (kosztem uzyskania przychodów) dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym zbycia w celu umorzenia. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że wszystkie koszty nabycia składników przedsiębiorstwa, które zostały już wcześniej zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów (np. koszty nabycia niskocennych środków trwałych do 3,5 tys. niskocenne wyposażenie), nie mogą być kosztem drugi raz w razie odpłatnego zbycia akcji w SKA. Oznacza to, że tylko te koszty nabycia składników przedsiębiorstwa, które nie były jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być kosztem uzyskania przychodów dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA. Powyższe twierdzenia są zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać następujące interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2014 r., sygn.: IPPB3/423-702/14-2/DP, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) dla ustalenia wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesionej (\`(...)\`). W omawianej sytuacji musi być to wydatek poniesiony na objęcie lub nabycie akcji, o którym to wydatku mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej i który to wydatek należy rozumieć zgodnie z brzmieniem przepisów ogólnych regulujących zasady rozpoznawania kosztów podatkowych. W przypadku gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. (\`(...)\`) Reasumując, w przypadku zbycia przez Spółkę akcji SKA w sposób określony we wniosku, będzie ona mogła, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, przychód z tego tytułu pomniejszyć o ewentualne wydatki na objęcie zbywanych akcji, w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego”. Równocześnie, z opisanym powyżej sposobem liczenia kosztów przy zbyciu akcji objętych za aport przedsiębiorstwa zgadza się Minister Finansów np. w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2012 r., sygn.: IPPB2/415-920/12-2/JG. Interpretacja ta dotyczyła właśnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia części akcji spółki komandytowo-akcyjnej w formie umorzenia dobrowolnego (zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia), które zostały objęte za aport przedsiębiorstwa. Końcowo Wnioskodawca zauważa, ze względu na posiadany status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Powyższe twierdzenie jest zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 maja 2014 r., sygn.: ILPB1/415-139/14-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.