Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4518-3/16/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-04
Teza: Sukcesja – podział przez wydzielenie
Słowa kluczowe: następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej częściowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej częściowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ogólna charakterystyka Wnioskodawcy

Spółka z o.o. (dalej również jako: „Wnioskodawca” albo „Stara Spółka” albo „Spółka Dzielona”) w swojej relatywnie krótkiej historii prowadziła działalność w szerokim i zdywersyfikowanym profilu biznesowym. Pierwotnie była ona ukierunkowana na handel wyrobami węglowymi. Ten segment jest „spokrewniony” z jednym ze wspólników, który zajmuje się sprzedażą i dystrybucją gazu płynnego, węgla, nawozów i soli drogowej. Zmiany w branży energetycznej (w tym głównie obniżenie efektywności) i szanse wynikające ze znajomości rynków lokalnych spowodowały, że Wnioskodawca rozpoczął działalność opartą na produkcji rolnej. Sprawne wejście w branżę rolniczą zaowocowało dynamicznym rozwojem tego segmentu i uplasowaniem go na dominującej (80%) pozycji w strukturze sprzedaży.

W rezultacie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zupełnie odrębnych obszarach:

*   rolnictwa (w skrócie: „obszar agro”) i
*   handlu wyrobami węglowymi („obszar carbo”).

W obszarze agro działalność Wnioskodawcy dzieli się na:

*   podstawową, która polega przede wszystkim na produkcji zwierzęcej (trzoda chlewna i bydło opasowe) oraz - w mniejszej skali - produkcji roślinnej i paszowej, a także handlu towarami produkcji rolnej;
*   uzupełniającą, która ma charakter okazjonalny i polega na sprzedaży towarów (nawozy, pasze etc.) i transporcie.

Obszar carbo obejmuje natomiast hurtową i detaliczną sprzedaż wyrobów węglowych, zwłaszcza węgla i koksu.

W ostatnich latach Wnioskodawca bardzo dynamicznie rozwijał obszar agro, inwestując i rozbudowując posiadany potencjał. Stworzono nowoczesną infrastrukturę w postaci stanowisk do produkcji bydła i trzody chlewnej, zwiększono możliwości produkcyjne, a jednocześnie poszerzono rynki docelowe zapewniając zbyt. Specyfika produkcji rolniczej (w tym zwierzęcej), charakteryzująca się długimi cyklami produkcyjnymi, sprawiły, że Wnioskodawca trafił na bariery kapitałowe. Utrzymanie osiągniętego poziomu produkcji i sprzedaży, a tym bardziej dalszy harmonijny i długookresowy rozwój tego biznesu wymaga znacznego zwiększenia zaangażowania kapitałowego, w tym przede wszystkim o charakterze właścicielskim. Istotna część aktywów Wnioskodawcy jest finansowana z kapitałów zewnętrznych, dlatego zarząd podjął działania zmierzające do pozyskania inwestora strategicznego. W toku negocjacji z różnymi zainteresowanymi podmiotami ostatecznie wybrano inwestora z branży rolniczej, który działa w rozwijającej się grupie kapitałowej.

Inwestor jest zainteresowany udziałem wyłącznie w segmencie agro. Dlatego uwarunkował swoje zaangażowanie od wydzielenia specyficznego obszaru carbo do odrębnego podmiotu w taki sposób, aby zostało ono przeprowadzone skutecznie przed transakcją nabycia przez niego udziałów, a wydzielona struktura nie była bezpośrednio powiązana kapitałowo ze Starą Spółką. Akceptując te warunki transakcji, Stara Spółka zaproponowała procedurę wydzielenia obszaru carbo na zasadzie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w drodze podziału przez wydzielenie części swojego majątku - stanowiącego substrat obszaru carbo - do nowej spółki z o.o. (dalej: „Nowa Spółka” albo „Spółka Przejmująca”).

Zasady podziału

Opisywany podział Wnioskodawcy jest przeprowadzany na zasadzie art. 528 i następnych KSH, w trybie określonym w art. 529 § 1 pkt 4 KSH, to jest poprzez wydzielenie i przeniesienie części majątku Starej Spółki (Spółki Dzielonej) - w postaci Działu Handlu Wyrobami Węglowymi (dalej: „DHWW”) jako zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa - na Nową Spółkę (Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały Nowej Spółki, które zostaną wydane dotychczasowym wspólnikom Starej Spółki na zasadach określonych w planie podziału.

Podział zostanie dokonany zgodnie z art. 542 § 4 in fine KSH z kapitałów własnych Starej Spółki, innych niż kapitał zakładowy, to jest poprzez obniżenie kapitału zapasowego. W związku z tym w ramach podziału nie dojdzie do wymiany udziałów w sensie ścisłym, gdyż wspólnicy Spółki Dzielonej obejmą udziały w kapitale zakładowym Nowej Spółki z jednoczesnym zachowaniem dotychczas posiadanych udziałów w Starej Spółce.

Podstawę podziału mają stanowić: uchwała zgromadzenia wspólników Starej Spółki i uchwała wspólników Nowej Spółki w organizacji, podjęte na zasadach określonych w art. 528 i następnych KSH (w szczególności art. 541 § 1-2 i § 6).

W związku z podziałem Stara Spółka nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała jako Spółka Dzielona swoją działalność skoncentrowaną w obszarze agro.

W wyniku podziału Nowa Spółka, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, wstąpi z dniem jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, we wszystkie prawa i obowiązki Starej Spółki określone w planie podziału. Ten dzień jest określany w art. 530 § 2 KSH jako dzień wydzielenia.

Odrębność mas majątkowych Wnioskodawcy

W Starej Spółce funkcjonują obecnie dwa odrębne zespoły wewnętrznych jednostek organizacyjnych, które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Pierwszy zespół służy prowadzeniu działalności w obszarze agro i składa się z 11 działów lub równorzędnych komórek organizacyjnych. Są to: Dział produkcji zwierzęcej, Dział produkcji roślinnej, Dział produkcji paszowej, Gabinet weterynaryjny, Dział transportu, Pion techniczny, Dział księgowości, Dział finansowy, stanowiska Specjalisty ds. kadr i płac oraz Asystenta ds. controllingu, a także Dział Reklamy.

Drugi zespół, działający od 21 października 2015 r. - DHWW, służy prowadzeniu działalności w obszarze carbo i składa się z 3 pionów organizacyjnych (rynek detaliczny, zakupy i przeroby węgla oraz zakupy masowe i sprzedaż hurtowa).

Zarówno zespół jednostek organizacyjnych w obszarze agro, jak i DHWW funkcjonują w ramach Starej Spółki jako zorganizowane części jej przedsiębiorstwa wyodrębnione pod względem:

*   organizacyjnym - są to wewnętrzne jednostki organizacyjne wyodrębnione formalnie od 21 października 2015 r. wskutek uchwały zarządu z tego dnia o wyodrębnieniu obszaru carbo w formie DHWW;
*   finansowym - ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odrębnie do obszaru agro i odrębnie do DHWW, a system finansowo-księgowy umożliwia odpowiednie grupowanie i identyfikację strumieni finansowych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej w obszarze agro i w DHWW. Ponadto, Stara Spółka sporządza odrębne wewnętrzne sprawozdania pro forma (bilanse, rachunki zysków i strat oraz rachunki przepływów pieniężnych), a także plany finansowe i budżety;
*   funkcjonalnym - zarówno jednostki organizacyjne w obszarze agro, jak i DHWW są wyposażone w odpowiednie zaplecze techniczne i składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia przypisanej do nich działalności (zadań i funkcji). I w obszarze agro i w DHWW są zatrudnieni pracownicy, którzy dysponują adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem.

Rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności Starej Spółki ma na celu optymalizację kluczowych czynników dalszego rozwoju, do których należą:

*   zarządzanie kapitałem obrotowym;
*   struktura finansowania kapitału obrotowego i inwestycyjnego;
*   procesy zarządcze i organizacyjne;
*   ryzyko ekonomiczne.

Podsumowując, oba zespoły jednostek organizacyjnych Starej Spółki mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Plan podziału

W dniu 23 grudnia 2015 r. zarząd Starej Spółki przyjął plan podziału. Zgodnie z tym planem, następujące rodzaje składników majątku Starej Spółki, które stanowią substrat jej działalności w obszarze carbo (w formie DHWW), podlegają wydzieleniu i przeniesieniu do Nowej Spółki:

*   rzeczowe aktywa trwałe (czyli m.in. urządzenia techniczne oraz maszyny i urządzenia specjalistyczne używane w DHWW);
*   niskocenne składniki majątku przypisane do DHWW, w tym wyposażenie;
*   inwestycje długoterminowe (chodzi o przypisane do DHWW udziały w innej spółce kapitałowej);
*   aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;
*   zapasy (m.in. węgla kamiennego i brunatnego);
*   należności krótkoterminowe (czyli należności Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);
*   inwestycje krótkoterminowe (chodzi o środki pieniężne na przypisanym do DHWW rachunku bankowym i w kasach na składach węglowych);
*   zobowiązania długo- i krótkoterminowe (czyli zobowiązania Starej Spółki z tytułu działalności w obszarze carbo);
*   kontrakty handlowe (chodzi o umowy z odbiorcami i dostawcami DHWW oraz umowy franczyzowe DHWW);
*   umowy o pracę i umowy cywilno-prawne (chodzi o wykaz pracowników DHWW wraz z informacjami o niektórych okolicznościach ich zatrudnienia);
*   dokumentacja administracyjno-prawna (wykaz umów związanych z funkcjonowaniem DHWW, w tym o umów charakterze administracyjnym i finansowym oraz najmu i dzierżawy);
*   koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia (chodzi tylko o potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy - na podstawie art. 16 ust. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: „UPA”)).

Szczegółowy wykaz podlegających wydzieleniu i przeniesieniu składników majątku Starej Spółki zawiera załącznik do planu podziału. Ten wykaz nie obejmuje jednak żadnych nieruchomości. W świetle załącznika do planu podziału, nieruchomości używane w Starej Spółce dla celów działalności w obszarze carbo mają pozostać w Starej Spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego. W procesie podziału, między Starą Spółką i Nową Spółką zawarto umowy, na podstawie których ta ostatnia spółka będzie używać „starych” nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo.

Pozostałe składniki majątku Starej Spółki (w tym wszystkie nieruchomości), które nie zostały ujęte w planie podziału, są związane z jej działalnością w obszarze agro i pozostają majątkiem Spółki Dzielonej. To oznacza, że w praktyce w Spółce Dzielonej pozostaną następujące składniki majątku, które są używane do tej pory w obszarze agro:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przypisane do tego obszaru;
*   niskocenne składniki majątku, w tym wyposażenie jednostek organizacyjnych w obszarze agro;
*   środki pieniężne, jakie znajdują się na wydzielonych rachunkach bankowych i w kasach używanych w obszarze agro;
*   zapasy i należności związane z działalnością w obszarze agro;
*   zobowiązania związane z tą działalnością;
*   aktywa i pasywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego utworzone w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych w zakresie wartości bilansowych i podatkowych części składników aktywów i pasywów przypisanych do pozostającej w Starej Spółce części jej przedsiębiorstwa;
*   koncesje, pozwolenia, zaświadczenia, certyfikaty i ulgi oraz podobne uprawnienia pozostające w związku z działalnością w obszarze agro;
*   prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych z pracownikami Starej Spółki zatrudnionymi na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych w działach i komórkach organizacyjnych w obszarze agro;
*   prawa i obowiązki wynikające z innych umów, które zostały zawarte przed dniem wydzielenia przez Starą Spółkę w związku z jej działalnością w obszarze agro;
*   wszelkie dokumenty związane z działalnością w obszarze agro.

W związku z wydzieleniem zorganizowanej części majątku Starej Spółki część pracowników, których zadania i obowiązki są funkcjonalnie związane z wydzielaną częścią majątku, przejdzie do Nowej Spółki. Lista tych pracowników jest zawarta w załączniku do planu podziału. Sytuację prawną pracowników przechodzących do Nowej Spółki określa art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 1502 ze zm.).

Ustalenie wartości majątku Starej Spółki zostało dokonane przy wykorzystaniu metody aktywów netto według stanu na dzień 1 grudnia 2015 r. w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia do 1 grudnia 2015 r. Od 1 grudnia 2015 r. Stara Spółka prowadzi działalność gospodarczą w taki sposób, aby do dnia wydzielenia nie doszło do istotnej zmiany struktury bilansu i wartości ekonomicznej tej części jej majątku, która ma przejść do Nowej Spółki, przy uwzględnieniu normalnej działalności operacyjnej. Gdyby jednak w tym okresie powstały lub zostały ujawnione zmiany w tej części majątku Starej Spółki, to skutki tych zmian zostaną alokowane odpowiednio do Spółki Dzielonej albo Spółki Przejmującej według następujących zasad:

*   w przypadku powstania lub ujawnienia, w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia odpowiednio praw, rzeczy, obowiązków, należności lub zobowiązań Starej Spółki, takie prawa, rzeczy, obowiązki, należności lub zobowiązania zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeśli będą pozostawały w związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci DHWW. Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału. Nowa Spółka stanie się z dniem wydzielenia stroną zobowiązań związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału;
*   jeśli w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia zostaną nabyte lub uzyskane nowe składniki majątku, zostaną one włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci DHWW;
*   W razie powstania lub ujawnienia w okresie od dnia ustalenia wartości majątku do dnia wydzielenia jakichkolwiek roszczeń, których stroną będzie Stara Spółka, bądź też roszczeń będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko dłużnikom Starej Spółki lub przeciwko Starej Spółki, roszczenia te zostaną włączone do składników majątku Nowej Spółki, jeżeli będą pozostawały w związku z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci DHWW. Na tych zasadach, z zastrzeżeniem postanowień planu podziału, każda ze spółek uczestniczących w podziale stanie się z dniem wydzielenia stroną roszczeń związanych ze składnikami majątku przypisanymi jej w planie podziału, co nie narusza przepisów przewidujących solidarną odpowiedzialność spółek uczestniczących w podziale za zobowiązania;
*   w razie zbycia lub utraty przez Starą Spółkę jakichkolwiek aktywów przypisanych w planie podziału do majątku Nowej Spółki, surogaty otrzymane w zamian za te aktywa, w szczególności świadczenia wzajemne lub odszkodowania, będą traktowane jako przysługujące wyłącznie Nowej Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany zespół składników majątku Starej Spółki, który – na zasadzie i wskutek podziału przez wydzielenie – ma pozostać w tej spółce jako Spółce Dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej?
2.  Czy opisany zespół składników majątku, który – na zasadzie i wskutek podziału przez wydzielenie – ma zostać wydzielony ze Starej Spółki i przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej?
3.  Czy na zasadzie i wskutek podziału przez wydzielenie oraz wynikającej stąd sukcesji z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej z dniem wydzielenia Spółka Dzielona przestanie być podmiotem wszystkich wynikających z przepisów prawa podatkowego praw i obowiązków związanych z tymi składnikami majątku, które w Starej Spółce są używane dla celów działalności w obszarze carbo i są ujęte w planie podziału, a zostaną wydzielone ze Starej Spółki i przeniesione do Spółki Przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Powołany w tym pytaniu zespół składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2

Powołany w tym pytaniu zespół składników majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

Ad. 1 i 2

Artykuł 93c § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę sukcesji generalnej w warunkach podziału, w tym podziału spółek kapitałowych na gruncie KSH - osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej wynika nadto, że kluczowym warunkiem sukcesji generalnej w warunkach podziału jest - w stosunku do podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie – kwalifikacja majątków spółki dzielonej i spółki przejmującej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa (czyli przedsiębiorstwa spółki przed podziałem) – przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Jednak powszechnie przyjęta w judykaturze i w jurysprudencji definicja tego pojęcia znajduje odzwierciedlenie w trzech kluczowych ustawach podatkowych, to jest:

*   w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „UPDOF”),
*   w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”) oraz
*   w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: „UPTU”).

Zawarte w tych ustawach legalne definicje ZCP są identyczne co do treści i jednolite co do meritum:

*   oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 UPDOF);
*   oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 UPDOP);
*   rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e UPTU).

Spółka dodaje, że identyczna legalna definicja ZCP, chociaż w specyficznym wąskim kontekście, znajduje się także w przepisach UPA - zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 31a ust. 7 i art. 31b ust. 10 UPA).

Na tle tych definicji doktryna prawa podatkowego przyjmuje, że „status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze”

(zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk. Warszawa 2013, str. 313).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma racjonalnego powodu, aby pojęcie ZCP na gruncie Ordynacji podatkowej miało inną treść niż powszechnie przyjęta i zawarta w cytowanych przepisach. Tym więcej, że w praktyce ocena czy spór co do sukcesji generalnej wskutek podziału nie ma charakteru abstrakcyjnego, lecz dotyczy konkretnych praw i obowiązków wynikających z konkretnych ustaw podatkowych.

Opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątku, który znajduje się w Starej Spółce w obszarze agro i który wskutek podziału ma pozostać w tej spółce jako Spółce Dzielonej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu powołanych definicji ZCP. Nie jest to zespół składników niepowiązanych i przypadkowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2009 r., sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-428/13-2/PM), lecz składników powiązanych i pozostających w określonych relacjach, które już w czasie obecnym tworzą de facto odrębną i spójną całość, wykorzystywaną dla celów działalności w obszarze agro.

Także opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątku, który znajduje się w Starej Spółce w obszarze carbo i który wskutek podziału ma znaleźć się w Spółce Przejmującej, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w rozumieniu powołanych definicji ZCP. To również jest zespół składników powiązanych i pozostających w określonych relacjach, które już w czasie obecnym tworzą de facto i de iure odrębną i spójną całość, wykorzystywaną dla celów działalności w obszarze carbo.

Nieruchomości używane w Starej Spółce w obszarze carbo (czyli w czasie obecnym przez DHWW) mają pozostać w tej spółce jako Spółce Dzielonej w tym sensie, że ta spółka zachowa tytuł własności lub użytkowania wieczystego do nich. Natomiast w procesie podziału mają być zawarte między Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą umowy, na podstawie których ta ostatnia spółka będzie używać „starych” nieruchomości na zasadzie faktycznej ciągłości działalności w obszarze carbo.

Brak w zespole składników majątku Spółki Przejmującej nieruchomości nie stanowi samo przez się o niemożliwości uznania tego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak podnosi się doktrynie prawa podatkowego „wyłączenie z przedmiotu transakcji nieruchomości nie oznacza, iż pozostały zespół składników utracił charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk. Warszawa 2013, str. 315; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/11). Ten pogląd jest jasno i wyraźnie afirmowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11, z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11, z 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12) i Sąd Najwyższy (wyrok SN z 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego

To kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu KSH (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
*   wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie) (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
*   wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 4a pkt 3 UPDOP oraz art. 5a pkt 3 UPDOF, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw – aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Zespół składników majątku używanych w Starej Spółce w obszarze agro jest wyodrębniony organizacyjnie w sensie faktycznym i formalnym. Ten zespół istnieje realnie i obejmuje wszystkie składniki majątku Starej Spółki, które nie są związane z działalnością w obszarze carbo i pozostają poza DHWW w innych formalnych komórkach organizacyjnych, a w najbliższej przyszłości - wskutek rozpoczętego procesu podziału - będą stanowić przedsiębiorstwo Spółki Dzielonej.

Także zespół składników majątku używanych w Starej Spółce w obszarze carbo jest wyodrębniony organizacyjnie w sensie faktycznym i formalnym. Chodzi o to, że ten zespół nie tylko istnieje realnie, ale jest także wyodrębniony w DHWW jako formalną jednostkę organizacyjną Starej Spółki, z własnym kierownictwem niezależnym od kierownictwa w obszarze agro. Ponadto, szczegółowa lista składników tego zespołu (który będzie stanowić przedsiębiorstwo Spółki Przejmującej) jest zawarta w planie podziału.

Kryterium wyodrębnienia finansowego

Wyodrębnienie finansowe ZCP oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Konieczność wyodrębnienia finansowego ZCP nie oznacza automatycznie, że ZCP musi być samobilansującym się oddziałem.

W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11, wyroki WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 197/11 i WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. akt 1765/10).

Natomiast z analizy interpretacji wydawanych przez administrację podatkową wynika ponadto, że o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć m.in. plan kont danej spółki lub sprawozdawczość finansowa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/11/MO). O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć również sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2009 r., sygn. ILPP2/443-319/09-4/MR). W innej interpretacji organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, który argumentował, że wyodrębnione pod względem finansowym będą części przedsiębiorstwa, jeśli plan kont pozwala na ustalenie wydatków i przychodów związanych z funkcjonowaniem poszczególnych działalności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2009 r., sygn. ILPB3/423-209/09-2/EK).

Zespół składników majątkowych w obszarze agro jest w Starej Spółce wyodrębniony finansowo, co wynika z:

*   prowadzenia w systemie finansowo-księgowym kont analitycznych, na których odrębnie ewidencjonowane są poszczególne grupy przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów powiązanych z zespołem jednostek organizacyjnych w tym obszarze;
*   używania odrębnych rachunków bankowych wyłącznie na potrzeby przepływów finansowych w tym obszarze;
*   wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych składników, które są używane w tym obszarze;
*   prowadzenia odrębnej tabeli amortyzacyjnej;
*   sporządzania sprawozdania finansowego pro forma z działalności w tym obszarze (rachunek zysków i strat, bilans oraz rachunek przepływów pieniężnych) oraz
*   sporządzania odrębnych planów i analiz budżetowych oraz kalkulacji ekonomicznych opłacalności i rentowności.

Wyodrębnienie finansowe DHWW i obszaru carbo polega na:

*   utworzeniu w systemie finansowo-księgowym kont analitycznych, na których odrębnie ewidencjonowane są poszczególne grupy przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów powiązanych z DHWW;
*   przeznaczeniu jednego rachunku bankowego wyłącznie na potrzeby przepływów finansowych DHWW;
*   wyodrębnieniu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych składników, które są używane w DHWW;
*   prowadzeniu odrębnej tabeli amortyzacyjnej;
*   sporządzaniu sprawozdania finansowego pro forma z działalności DHWW (rachunek zysków i strat, bilans oraz rachunek przepływów pieniężnych);
*   sporządzaniu odrębnych planów i analiz budżetowych oraz kalkulacji ekonomicznych opłacalności i rentowności.

Kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do niezależności i samodzielności

Trzecia konstytutywna cecha ZCP: wyodrębnienie funkcjonalne, jest rozumiana w doktrynie jako „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych” i „zakres działań, który stanowi pewną całość, która mogłaby być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa” (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw – aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 83). W doktrynie podkreśla się nadto, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych w Polsce, jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) „elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa” (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk. Warszawa 2013, str. 313).

Co prawda, w doktrynie wyróżnia się jeszcze czwartą konstytutywną cechę ZCP: „zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze” (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw – aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 84), jednak w praktyce ściśle łączy i wiąże się ją z opisaną wyżej trzecią cechą.

Zdaniem Spółki, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako zdolność ZCP do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za ZCP, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, to jest obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Analogiczny pogląd jest wyrażany w interpretacjach administracji podatkowej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1257/11/KO).

Stara Spółka prowadzi działalność podstawową i uzupełniającą od wielu lat, odnosząc w tym zakresie szereg sukcesów, dzięki czemu posiada bogate doświadczenie na rynku rolnym. Po podziale w Spółce Dzielonej pozostaną takie zasoby jak zespół doświadczonych i wykwalifikowanych pracowników, specjalistyczne nieruchomości i maszyny, sprzęt, środki obrotowe w postaci samochodów i ich części oraz wartości niematerialne, w tym prawo do nazwy i znaku handlowego oraz prawa do wykorzystywania znaków firmowych. Z tych przyczyn ten zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, posiada pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności w obszarze agro.

DHWW działa w Starej Spółce jako wyspecjalizowana jednostka organizacyjna, samodzielnie realizuje powierzone zadania i może kontynuować prowadzoną działalność w Spółce Przejmującej w oparciu o posiadane zasoby, bez konieczności jakichkolwiek uzupełnień czy zmian. Tym samym DHWW, będący częścią przedsiębiorstwa Starej Spółki, posiada zdolność do realnego funkcjonowania na rynku jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania gospodarcze.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, analizowane zespoły składników majątku Starej Spółki - zarówno w obszarze agro, jak i w obszarze carbo (DHWW) - stanowią dwie odpowiednio wyodrębnione masy majątkowe, które spełniają kryteria ZCP w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

Ad. 3

Z dniem wydzielenia Spółka Dzielona przestanie być podmiotem wszystkich wynikających z przepisów prawa podatkowego praw i obowiązków związanych z tymi składnikami majątku, które w Starej Spółce są używane dla celów działalności w obszarze carbo i są ujęte w planie podziału, a zostaną wydzielone ze Starej Spółki i przeniesione do Spółki Przejmującej.

Z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada sukcesji generalnej w warunkach podziału, w tym podziału spółek kapitałowych na gruncie KSH, tj. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Natomiast w świetle art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, kluczowym warunkiem sukcesji w warunkach rozpoczętego podziału jest kwalifikacja majątków i Spółki Dzielonej, i Spółki Przejmującej jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa: przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jeżeli wyodrębnione dla celów podziału majątki Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej mają charakter ZCP, to zasada sukcesji - chociaż ma charakter generalny czy uniwersalny („wstępują (\`(...)\`) we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki”) - działa w sposób ograniczony: tylko w granicach praw i obowiązków związanych ze ściśle określonymi składnikami majątku („pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił tę ograniczoność działania zasady sukcesji w następujący sposób: „(\`(...)\`) przepis ten mówi o wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego prawach i obowiązkach osoby prawnej dzielonej pozostających w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. A contrario te prawa i obowiązki, które wiążą się z majątkiem pozostałym w spółce dzielonej, nie będą podlegały sukcesji” (postanowienie NSA z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I FNP 14/13).

Wpływ sukcesji na Spółkę Dzieloną

Zasada sukcesji z art. 93c Ordynacji podatkowej dotyczy bezpośrednio tylko Spółki Przejmującej w tym sensie, że tylko ta spółka jest sukcesorem w stosunku do Starej Spółki, przejmując prawa i obowiązki związane z wydzielonym z niej majątkiem. Spółka Dzielona nie jest sukcesorem w stosunku do samej siebie jako Starej Spółki, bowiem kontynuuje swoje istnienie oraz zachowuje tę samą podmiotowość i tożsamość (prawną w ogólności i podatkowo-prawną w szczególności), jedynie przy odpowiednio mniejszym majątku.

Działanie zasady sukcesji w Spółce Przejmującej ma jednak istotny wpływ także na Spółkę Dzieloną. Ta spółka zachowa podmiotowość i tożsamość Starej Spółki, kontynuując jednak działalność tylko w obszarze agro i posiadając tylko te składniki majątku, które w Starej Spółce były używane w tej działalności. W tym zakresie Stara Spółka jest przed dniem wydzielenia i będzie jako Spółka Dzielona od dnia wydzielenia podmiotem wszystkich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności z tytułu opodatkowania działalności w obszarze agro.

Spółka Dzielona będzie natomiast wolna od tych praw i obowiązków, które są związane ze składnikami majątku używanego w Starej Spółce dla celów działalności w obszarze carbo, wydzielonymi z niej i przeniesionymi do Spółki Przejmującej (argumentum a contrario z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej). Od dnia wydzielenia Spółka Dzielona nie będzie w tym zakresie podmiotem żadnych praw ani obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności z tytułu opodatkowania działalności w obszarze carbo podatkiem akcyzowym.

Sukcesja w Spółce Przejmującej

Zespół składników majątku Starej Spółki, który jest ujęty w planie podziału oraz zostanie wydzielony z tej spółki i przeniesiony do Spółki Przejmującej, stanowi ZCP. Także ten zespół składników majątku Starej Spółki, który nie jest ujęty w planie podziału i pozostanie w Starej Spółce jako Spółce Dzielonej, stanowi ZCP. Tym samym zostaną spełnione warunki działania zasady sukcesji w Spółce Przejmującej, która w dniu wydzielenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z tymi składnikami majątku Starej Spółki, które były używane w DHWW, czyli dla celów działalności w obszarze carbo.

Podsumowanie

Z dniem wydzielenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z tymi składnikami majątku, które w Starej Spółce były używane dla celów działalności w obszarze carbo i są ujęte w planie podziału, a zostaną wydzielone ze Starej Spółki i przeniesione do Spółki Przejmującej (w tym w szczególności prawa i obowiązki wynikające z przepisów o podatku akcyzowym). Podmiotem tych praw i obowiązków przestanie być natomiast Stara Spółka jako Spółka Dzielona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenie przyszłe uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że w Spółce Dzielonej „funkcjonują obecnie dwa odrębne zespoły wewnętrznych jednostek organizacyjnych, które stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa”.

Spółka we wniosku wskazała jako przepis mający być przedmiotem interpretacji indywidualnej art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Jednocześnie sformułowała dwa pierwsze pytania, czy opisane zespoły składników stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazać jednakże należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem oceniając stanowisko Spółki dotyczące zastosowania art. 93c Ordynacji podatkowej, tj. przejęcia przez Nową Spółkę wszystkich praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątkowymi, wydano interpretację w oparciu o stwierdzenie, że obydwa opisane działy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

A zatem odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Nowa Spółka jako osoba prawna powstała w wyniku podziału wstępuje w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

Należy jednak zauważyć, że Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym podatku akcyzowego wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.