Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.442.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: uznanie dostawy towarów za eksport pośredni oraz zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport pośredni; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów uznawanej za eksport pośredni – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dostawy towarów uznawanej za eksport pośredni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Wnioskodawca jest podwykonawcą czterech stacji („maszyn” bądź „towarów”) dla ostatecznego klienta B. Chiny. Sprzedawcą stacji do Chin jest C. (Spain), natomiast wysyłka towaru nastąpi z Polski.

C (Spain) udzieliło pełnomocnictwa firmie logistycznej do reprezentacji celnej (procedura eksportu). Na tym dokumencie pełnomocnictwa jest informacja, iż towary pochodzą z Polski.

Zanim towary zostaną dostarczone do Chin nastąpi ich przemieszczenie przez firmę transportową na Węgry. Na terytorium Węgier, firma logistyczna, która zajmuje się wysyłką towarów otrzymała dokument z węgierskiego Urzędu Celnego, iż towary zostały dostarczone do Chin (Kileptetesi igazolas).

Dokument CMR przyporządkowany do tejże transakcji wskazuje w polu Nadawcy – Wnioskodawcę, zaś w polu Odbiorcy – odbiorcę ostatecznego z Chin. Towary zostały załadowane przez firmę logistyczną w (…) (Polska), miejsce przeznaczenia zostało wskazane jako (…) (Chiny). Dostawa odbywa się na warunkach EXW (Incoterms).

Niezależnie jednak od zastosowanych reguł Incoterms, Wnioskodawca jest odpowiedzialny w sposób organizacyjny i logistyczny za dostarczenie towarów do kontrahenta w Chinach. Wnioskodawca w ramach podziału obowiązków:

*   zamawia transport towarów,
*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
*   potwierdza dostępność towarów i ich gotowość do odbioru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, iż w przedstawionym stanie faktycznym będzie on uprawniony do rozpoznania tzw. eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT i w związku z tym, zastosowana do dostawy towarów stawki 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż dokonywana przez niego na rzecz kontrahenta z Hiszpanii stanowi eksport pośredni towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 11 i ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy”. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, przez pośredni eksport towarów rozumie się „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych”.

Z powyższych przepisów wynika że gdy trzy lub większa ilość podmiotów dokonują dostawy tego samego towaru, przy czym pierwszy z podmiotów transportuje ten towar bezpośrednio ostatniemu podmiotowi biorącemu udział w transakcji (tzw. dostawa łańcuchowa), to pomimo, że – zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy o VAT – każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji dokonuje dostawy towarów, to transport towarów przyporządkowuje się tylko jednej dostawie (dla ustalenia miejsca opodatkowania).

Dostawa, której zostanie przyporządkowany transport stanów tzw. dostawę ruchomą, pozostałe dostawy – którym nie można przypisać transportu – są dostawami nieruchomymi. Tylko dostawa ruchoma może korzystać z preferencyjnej stawki VAT (0% przy eksporcie).

Wskazać zatem należy, iż zasadą jest, że gdy towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma), chyba ze z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie, której on dokonuje. Jednak ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących na kryteria, jakie należy brać pod uwagę, aby ustalić której dostawie jest przyporządkowany transport (którą dostawa jest ruchoma). Dlatego, w celu ustalenia tych kryteriów, należy sięgnąć do interpretacji indywidualnych i wyroków TSUE w zakresie transakcji trójstronnych.

Wynika z nich, że kwestia ta wymaga każdorazowej analizy warunków dostawy pod kątem ustalenia kto jest organizatorem transportu oraz gdzie i w którym państwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzana towarem jak właściciel. Wskazuje na to m in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK: „analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w wyroku w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE wskazał, że „Nawet jeśli owe następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów to należy uznać że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy. A zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”, zaś w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV. TSUE uznał, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw miedzy różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, która dostawa jest ruchoma kluczowe znaczenie ma również – oprócz kwestii przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel – to, który podmiot jest rzeczywiście odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją transportu towarów.

Do kwestii przyporządkowania transportu do dostawy odniósł się Minister Finansów w broszurze pt. „Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne”, w której wskazał, że celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (zob. wyrok TSUE C-245/04 oraz C-430/09)”. Zatem Minister Finansów wskazał, że należy zbadać całokształt okoliczności towarzyszących transakcji (w tym np. kto organizuje/zleca transport) oraz skoncentrować się na kwestii, która dostawa spełnia przesłanki do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Minister Finansów zasygnalizował również, że wskazówek odnośnie kryteriów decydujących o możliwości przypisania transportu do dostawy towarów należy szukać w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

*   w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jednym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy. A zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.
*   wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV (sygn. C-430/09) – w wyroku tym TSUE zasygnalizował, że należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, czyli również należy uwzględnić, kto transportuje towar albo kto ten transport zleca.

Zdaniem Spółki (co znajduje również potwierdzenie w przedstawionych poniżej przykładowych interpretacjach indywidualnych) w celu ustalenia który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport:

*   kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, ani nawet to, który podmiot wskazał firmę transportową, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów (za planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów), czyli jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r. sygn. ITPP3/443-315/14/AT: „pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”.

Wobec tego, w przypadku Wnioskodawcy, który:

*   zamawia transport towarów,
*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
*   potwierdza dostępność towarów i ich gotowość do odbioru,

to bezsprzecznie wynika z tego, że to właśnie Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane transportem towarów, czyli to właśnie on organizuje transport.

Potwierdzają to organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych – tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r., sygn. IBPP4/4512-15/16/PK: „przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje spółka w związku z organizowaniem transportu – nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową – przesądza o tym, że to spółka jest organizatorem transportu”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-710/15-2JF wskazał, że „mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz przedstawione warunki organizacji transportu towarów należy uznać, że to polski dostawca zajmując się technicznymi aspektami transportu towarów jest jego organizatorem. Wobec tego to dostawę polskiego dostawcy należy uznać za dostawę transgraniczną. W efekcie, tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy. Zatem w zależności od tego czy towar jest transportowany na terytorium Unii Europejskiej do kraju innego niż Polska czy też poza terytorium wspólnoty do kraju trzeciego, to właśnie polski dostawca powinien rozpoznać odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub też eksport towarów”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora KIS w interpretacji z dnia 28 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.313.2017.1.PR w stanie faktycznym, w którym również firma transportowa jest wskazywana przez inny podmiot niż pierwszy dostawca, ale ten pierwszy dostawca organizuje transport oraz niezależnie od stosowanych reguł Incoterms (przy czym pierwszy dostawca ponosi odpowiedzialność za towar aż do chwili dostarczenia go do odbiorcy końcowego). Organ uznał, że „właśnie sprzedaż dokonywana przez pierwszego dostawcę na rzecz pierwszego nabywcy stanowi dostawę ruchomą – w przypadku tej interpretacji jest to WDT ze stawką 0% (a w przypadku Spółki byłby to eksport opodatkowany stawką 0%).

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, iż zgodnie z ze stanowiskiem przedstawionym w powyższym stanie faktycznym, to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dokonanie dostawy towarów do kontrahenta w Chinach. Do jego obowiązków należała techniczna oraz logistyczna organizacja transportu, co jednoznacznie potwierdza konieczność poniesienia pełnej odpowiedzialność za towar, aż otrzymania go przez finalnego odbiorcę. Mając na uwadze przytoczone orzecznictwo oraz stanowiska organów podatkowych zawarte w zacytowanych interpretacjach indywidualnych, należy przychylić się do stanowiska Wnioskodawcy, które wskazuje, iż sprzedaż dokonywana na rzecz kontrahenta z Hiszpanii stanowi eksport pośredni towarów, opodatkowany w Polsce stawką 0% (przy założeniu spełnienia warunków z art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 11 i ust. 4 ustawy o VAT). Odwołując się do stwierdzenia, które stanowi, że tylko dostawa ruchoma może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, należy uznać, iż Wnioskodawca spełnił przesłanki określone w ww. przepisach ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Przez towary – jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym artykule czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie miejsce (kraj), w którym dana czynność winna zostać opodatkowana, stąd jego określenie jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. W przypadku dostawy towarów, miejsce świadczenia (opodatkowania) uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Miejscem opodatkowania dostawy towarów co do zasady jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…). Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwie czynności takie jak: zamówienie transportu towarów, ustalanie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru, rozmiarów i ilości towarów, potwierdzanie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku, odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek itp. stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.

Jednocześnie, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji (przyporządkowania) transportu pozostaje natomiast kwestia wyboru przewoźnika czy ponoszenia kosztów z tego tytułu. Kryterium, przy ocenie tego do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, jest ustalenie kto faktycznie organizuje przedmiotowy transport, nie zaś – kto wskazuje przewoźnika czy jest obciążany kosztami transportu.

Należy podkreślić, że niezbędnym jest aby dostarczane towary były przedmiotem transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze, pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu, a krajem docelowym. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny/techniczny tego transportu (czyli o to, aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot, czy też aby towar nie mógł być w trakcie transportu przeładowany bądź chwilowo składowany w związku np. z procedurą celną), lecz o aspekt organizacyjny, czyli czy w trakcie tego transportu mają miejsce zdarzenia, które wskazują, że podjęty został nowy transport, jest on dokonywany na rzecz innego podmiotu itp.

Wskazać należy, że stosownie do cyt. wyżej art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych) – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Każdorazowo, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia (definicji) w prawie celnym. W aspekcie podmiotowym, z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca, mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Przy czym, wymaga podkreślenia, że okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT, dokonuje sprzedaży towarów w postaci maszyn podmiotowi z innego państwa członkowskiego – z Hiszpanii. Podmiot ten dokonuje następnie odsprzedaży towarów na rzecz ostatecznego klienta (odbiorcy) z państwa trzeciego – z Chin. Transport towarów będzie następował bezpośrednio od Wnioskodawcy do odbiorcy końcowego na terytorium Chin. Dostawa odbywa się na warunkach Incoterms EXW. Na dokumencie przewozowym CMR nadawcą będzie Spółka, odbiorcą – ostateczny odbiorca z Chin, a miejscem przeznaczenia towarów Chiny. Wnioskodawca jest odpowiedzialny w sposób organizacyjny i logistyczny za dostarczenie towarów do kontrahenta w Chinach, tj.:

*   zamawia transport towarów,
*   uzgadnia termin i miejsce odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów,
*   potwierdza dostępność towarów i ich gotowość do odbioru.

Natomiast podmiot z Hiszpanii nabywający towary od Wnioskodawcy i dokonujący ich odsprzedaży udziela pełnomocnictwa firmie logistycznej do reprezentacji celnej (procedura eksportu). Na pełnomocnictwie tym znajduje się informacja, że towary pochodzą z terytorium kraju. Zanim maszyny zostaną dostarczone do Chin, następuje ich przemieszczenie przez firmę transportową na terytorium Węgier. W węgierskim urzędzie celnym wystawiony zostaje dokument, z którego wynika, że towary zostały dostarczone do Chin.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie on uprawniony do rozpoznania tzw. eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT i w związku z tym, do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach ma miejsce transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy. W analizowanym przypadku dokonana zostanie dostawa towarów (maszyn) pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą z państwa członkowskiego, a następnie pomiędzy tym nabywcą, a ostatecznym odbiorcą towarów w państwie trzecim, przy czym maszyny będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy do podmiotu w Chinach.

Zgodnie z treścią wniosku, Spółka jest odpowiedzialna w sposób organizacyjny i logistyczny za dostarczenie towaru do kontrahenta w Chinach, tj. Spółka jest podmiotem, który pełni rolę organizatora transportu. Wnioskodawca dokonuje zamówienia transportu towarów, uzgadnia termin i miejsce odbioru oraz dostawy, rozmiary i ilość towarów, a także potwierdza dostępność i gotowość do odbioru.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów w przedmiotowej sprawie powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego – na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja ta stanowi/będzie stanowić zatem dostawę „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonana przez nabywcę z Hiszpanii na rzecz kontrahenta z Chin będzie dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 2 ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca towarów (drugi podmiot), który dokonuje dostawy na rzecz trzeciego podmiotu.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że transport towarów – za który, jak wskazano wyżej, logistycznie i organizacyjnie odpowiada Wnioskodawca – realizowany będzie przez firmę logistyczną posiadającą pełnomocnictwo od nabywcy towarów z Hiszpanii (drugiego podmiotu w łańcuchu), a więc działającą na jego rzecz. Transport ten będzie zatem realizowany na rzecz nabywcy dokonującego następnie sprzedaży towarów do państwa trzeciego.

Aby dostawa ta (pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą z państwa członkowskiego) stanowiła eksport pośredni, zgodnie z jego definicją zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu. Wywóz towarów przez firmę logistyczną dokonywany będzie na rzecz nabywcy z Hiszpanii (drugiego podmiotu w łańcuchu), a warunki uznania tej dostawy za eksport pośredni zostaną spełnione w sytuacji, gdy wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy  w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy  stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6 jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem w przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji firma logistyczna otrzymuje dokument z węgierskiego urzędu celnego (Kileptetesi igazolas), potwierdzający że towary zostały dostarczone do Chin.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%. W art. 41 ust. 6a ustawy ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” co prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE. Wskazany przepis został dodany do ustawy z dniem 1 kwietnia 2013 r., a w uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej wskazano, że zmiana w art. 41 ust. 6a ustawy określa otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, o których mowa w ust. 6 tego artykułu. Z uwagi na to, że w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (druk nr 805, Sejm RP VII kadencji, dostęp pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=805).

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku gdy Spółka posiada ww. dokument z węgierskiego urzędu celnego, który potwierdza, że przedmiotowe towary zostały dostarczone do Chin (i tym samym, opuściły terytorium Unii Europejskiej) przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to Spółka na podstawie art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy będzie miała prawo do opodatkowania sprzedaży na rzecz Nabywcy stawką podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu pośredniego.

Odpowiadając zatem wprost na zadane we wniosku pytanie, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania tzw. eksportu pośredniego z tytułu dostawy „ruchomej” dokonywanej na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu (kontrahenta z Hiszpanii). W konsekwencji, po spełnieniu warunków wynikających z art. 41 ust. 6 i 6a, w zw. z ust. 11 ustawy, dostawa ta będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy przy tym zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy posiadany przez Spółkę dokument z węgierskiego urzędu celnego, o którym mowa we wniosku, potwierdza wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Stwierdzenie to przyjęto jako element okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem oceny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wskazane rozstrzygnięcia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych bądź okolicznościach zdarzeń przyszłych, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie. W tych sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost – z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.