Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-998/14-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-09
Teza: Czy przychody i tytułu honorariów autorskich wypłacanych Wnioskodawcy za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), a tym samym mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; honorarium; prawa-prawa majątkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządznia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność ta jest działalnością zarobkową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tą działalnością gospodarczą nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca dokonał wyboru opodatkowania dochodów z tego źródła tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Jest też zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Świadczy usługi m.in. w przedmiocie artystycznej działalności twórczej, w tym w zakresie tworzenia (komponowania) utworów muzycznych.

Wnioskodawca jest współtwórcą i jednym z wykonawców utworów muzycznych, które są eksploatowane w audycji telewizyjnej (stanowią muzyczne tło tej audycji) mającej charakter interaktywny, w trakcie której wróżki lub wróżbici odpowiadają na pytania telewidzów, przepowiadając przyszłość. Wspomniane utwory muzyczne są tworzone na potrzeby wspomnianej audycji telewizyjnej. W związku z powyższym służy Wnioskodawcy stosowne wynagrodzenie przewidziane przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn, zm.; dalej „Prawo autorskie”), zwane dalej „Honorariami autorskimi”, które jest (i będzie również w przyszłości) wypłacane za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: „organizacja zbiorowego zarządzania”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody i tytułu honorariów autorskich wypłacanych Wnioskodawcy za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), a tym samym mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, w sytuacji osiągania przychodów z tytułu honorariów autorskich wypłacanych przez organizację zbiorowego zarządzania, honoraria te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki obniżonej, która wynosi obecnie 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (pyt. Nr 1), natomiast w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług (pyt. Nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu honorariów autorskich wypłacanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza), a tym samym mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory muzyczne oraz audiowizualne (art. 1 ust. 2 pkt 7 oraz pkt 9 Prawa autorskiego).

W myśl art. 69 Prawa autorskiego, współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno-muzycznych oraz twórca scenariusza.

Stosownie do art. 70 ust. 2(1) pkt 3 Prawa autorskiego, współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji. Z kolei, korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wspomniane wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 70 ust. 3 Prawa autorskiego).

Wnioskodawca podziela pogląd przedstawiony w komunikacie opublikowanym w dniu 5 marca 2014 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Zgodnie z nim, „twierdzenie jakoby ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczała możliwość uzyskiwania przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest nieuzasadnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy PIT, która przewiduje możliwość osiągania przez twórców przychodów z tych praw w ramach działalności gospodarczej. Twórcy uzyskujący przychody z praw autorskich w ramach działalności gospodarczej, mogą także wybrać opodatkowanie wg 19 % stawki podatku. (\`(...)\`) Na kwalifikację osiąganych przychodów z majątkowych praw autorskich nie miała wpływu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. Określiła ona wyłącznie nowe zasady stosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie odbiera możliwości zaliczania przychodów z majątkowych praw autorskich do przychodów z działalności gospodarczej”.

Tym samym w pełni aktualny i prawidłowy jest następujący pogląd prawny wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r. Nr ITPB1/415-877/12/MR:

„Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

*   pozarolniczej działalności gospodarczej,

*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Jak stanowi art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Podkreślić przy tym trzeba, że majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy, zasadniczo nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej, ale mogą być w niej wykorzystywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wskazać należy, że wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zwrotu „z której uzyskane przychody nie są zliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9”, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak że użyty w hipotezie zwrot „z której uzyskane przychody nie są zliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1, 2 i 4-9” oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności”) przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: „przychodem z działalności gospodarczej są również”. Użycie określenia „również” - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art, 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

(\`(...)\`)

Zgodnie z art. 70 ust. 2 (1) ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do:

1.  wynagrodzenia proporcjonalnego do wpływów z tytułu wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach;
2.  stosownego wynagrodzenia z tytułu najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych i ich publicznego odtwarzania;
3.  stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów;
4.  stosownego wynagrodzenia z tytułu reprodukowania utworu audiowizualnego na egzemplarzu przeznaczonym do własnego użytku osobistego.

(\`(...)\`)

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie otrzyma tantiemy wykonawcze (zdaniem Wnioskodawcy sytuacja ta dotyczy również opisanych wyżej honorariów autorskich - przyp. Wnioskodawcy), powstały przychód należy zaliczyć do źródła, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób : fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca jest świadomy, że powyższa interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie i jedynie w tamtej sprawie jest wiążąca, jednakże zawartą w niej argumentację prawną Wnioskodawca w pełni aprobuje i przyjmuje za własną.

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB1/415-3/14-2/ES stwierdzając m.in.: „Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody określone w art. 18 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą to przychód z tego tytułu zaliczyć należy do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy, polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie otrzyma tantiemy wykonawcze oraz uzyska wynagrodzenie z tytułu sprzedaży płyty powstały przychód należy zaliczyć do źródła, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.” (Por. też interpretację indywidualną tego samego podatkowego organu interpretacyjnego z dnia 22 lipca 2014 r. Nr (IPPB1/415-564/14-3/AM).

Tożsame wnioski płyną z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1684/13). Wskazano w nim m.in.: „jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów, to nawet jeśli przychody te mogłyby (gdyby nie były właśnie w ramach tej działalności uzyskane) być zaliczone do innego źródła, to uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej.” Odnosząc się do rozpatrywanej wówczas sprawy WSA w Gdańsku w uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdził: „A zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność związana z oprogramowaniem nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, spełniając wszystkie jej przesłanki. Skarżąca m.in. tworzy nowe programy niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzalny i stały). Wypełnia również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Natomiast majątkowe prawa autorskie do tych programów wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy mogą być w niej wykorzystywane lub zbywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu honorariów autorskich wypłacanych mu za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania jako współautorowi stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych (a zatem współtwórcy utworu audiowizualnego), a także jako współwykonawcy tych utworów, powinny być kwalifikowane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczą konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.