Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1074/14/16-S/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-29
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy oraz wskazanie terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obniżka (obniżenie); obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1192/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) oraz z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy w przypadku świadczeń medycznych w stanie zagrożenia życia i zdrowia oraz OZW,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy w przypadku świadczeń medycznych w pozostałych przypadkach, tj. niebędących świadczeniami ratującymi życie i zdrowie oraz OZW, a ponadto wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy oraz wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) odnośnie zawiadomienia o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o dowód wpłaty dodatkowych opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Szpital prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: Umowy) zawieranych z oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Oddział NFZ). Podstawę prawną zawieranych Umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: Ogólne Warunki).

Na podstawie Umów, Szpital zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych oraz nieubezpieczonych, w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w Umowach przewidzianych. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną Umową. Odział NFZ zawierając ze Szpitalem Umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w Umowach.

Rozliczenia wykonanych świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych ustalonych w Umowach. Na podstawie § 1 pkt 6 Ogólnych Warunków, przez okres rozliczeniowy rozumie się okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w Umowie. Zgodnie z zawartymi Umowami, usługi wykonane przez Szpital rozliczane są ostatecznie, zgodnie z § 27 ust. 2 Ogólnych Warunków Umowy, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego Umowa dotyczy.

Ogólne Warunki przewidują również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Szpital raportuje Oddziałowi NFZ o wykonanych świadczeniach. Zgodnie z Warunkami Ogólnymi, wartość świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym nie może przekroczyć 1/12 wartości świadczeń uzgodnionych w Umowie, przy założeniu, że okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. W okresach miesięcznych Spółka przedkłada do Oddziału NFZ, za pośrednictwem systemu komputerowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji) raporty statystyczne zawierające informacje o wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeniach. Oddział NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez Spółkę raportów pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z Umową dokonuje ich akceptacji lub jej odmawia. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że Oddział NFZ uznaje ich prawidłowość na dzień dokonania akceptacji oraz zobowiązuje się do wpłaty wynagrodzenia Szpitalowi w zakresie zaakceptowanych świadczeń. Akceptacja nie oznacza, że dane świadczenie w przyszłości nie zostanie przez Oddział NFZ odrzucone, co spowoduje konieczność dokonania korekty informacji, a co za tym idzie korekty faktury. Niemniej jednak, akceptacja stanowi podstawę do wystawienia przez Szpital faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń.

Wnioskodawca nadmienia, że rozliczenie świadczeń z Oddziałem NFZ następuje poprzez przesłanie Szpitalowi szablonu faktury (dalej: Szablon). Działania po stronie Szpitala ograniczają się jedynie do uzupełnienia pozostałych danych na fakturze – kwota w Szablonie jest ustalana przez Oddział NFZ. Przyczyny, z powodu których Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na finansowanie usług medycznych, bądź wyrazić ją z opóźnieniem mogą pojawić się w trzech, wymienionych poniżej sytuacjach:

1.  świadczenia wykonywane są w stanie zagrożenia życia i zdrowia – Szpital zobowiązany jest w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. W przypadku, gdy Szpital przyjmuje pacjenta (poza planowanym, wcześniej ustalonym harmonogramem) w stanie zagrożenia życia i zdrowia świadczenia te są systemowo włączane do rozliczenia jako świadczenia dokonywane w ramach umowy w pierwszej kolejności, powodując tym samym przesunięcie świadczeń zaplanowanych. Tym samym świadczenia wcześniej zaplanowane, niezaakceptowane przez Oddział NFZ do rozliczenia, powodują powstanie nadlimitów w zakresie danej umowy z Oddziałem NFZ. W efekcie świadczenia nierozliczone przez NFZ dotyczą wyłącznie nadwykonań świadczeń nieratujących życia;
2.  świadczenia w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (OZW) – świadczenie, które traktowane winno być jak wyżej wspomniane, czyli Szpital ma obowiązek udzielania świadczenia pacjentowi. Świadczenia OZW są co do zasady procedurą nielimitowaną, co powoduje, że środki za dane świadczenie należą się Szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu). Niemniej termin zapłaty oraz akceptacja tych świadczeń przez Oddział NFZ jest odwlekana przez Oddział NFZ, tym samym Szpital nie ma możliwości wykorzystania Szablonu Wykorzystywanego do faktury, a w konsekwencji faktury wystawione przez Szpital niezależnie, tj. bez wcześniejszej akceptacji rozliczenia przez Oddział NFZ na podstawie Szablonu nie są akceptowane przez Oddział NFZ. Oddział NFZ w takim wypadku odmawia przyjęcia faktury;
3.  pozostałe sytuacje, gdzie świadczenie nie może być zakwalifikowane jako świadczenie wykonane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bądź OZW, a wykonane jest po przekroczeniu limitu wynikającego z Umowy z Oddziałem NFZ. Przyczyną realizacji przez Szpital tego typu świadczeń medycznych (niebędące procedurami zakwalifikowanymi do świadczeń w stanie zagrożenia życia i zdrowia) ponad limit ustalony z Oddziałem NFZ mając świadomość, że Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na ich sfinansowanie. Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości. Zainteresowany jednocześnie nadmienia, że Oddział NFZ może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie tych usług medycznych. Niemniej sytuacja taka występuje w sporadycznych przypadkach.

Ewentualna akceptacja świadczeń wskazanych w pkt 1 do 3 następuje na ogół z dużym opóźnieniem w stosunku do okresu, w którym świadczenia były faktycznie wykonane.

W odniesieniu do pkt 1 oraz pkt 2 Oddział NFZ wyraża zgodę na zapłatę za ww. świadczenia po okresie wynoszącym od kilku miesięcy do kilku lat od realizacji świadczenia, przy czym wynagrodzenie za realizację tych świadczeń może być płatne w pełnej wysokości, bądź w niższej wysokości niż to wynika z wyliczeń Szpitala (faktycznych nierozliczonych świadczeń). W takim przypadku zdarza się, że Szpital zawiera z Oddziałem NFZ aneks do Umowy, na podstawie którego Odział NFZ uznaje kwotę niższą od tej faktycznie należnej Szpitalowi, a w aneksie zawiera się klauzulę, że Szpital nie będzie dochodził zapłaty za świadczenia w pozostałym zakresie. Następnie Szpital otrzymuje szablon faktury, o którym była mowa wcześniej, na kwotę wynikającą z aneksu. Oddział NFZ reguluje należność wynikającą z faktury. W takim przypadku Szpital nie ma prawa do dochodzenia od Oddziału NFZ zapłaty za nierozliczone nadwykonania z zakresu świadczeń, którego dotyczył podpisany aneks.

Usługi medyczne świadczone przez Szpital w ramach Umów z Oddziałem NFZ są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy Szpital winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług w trzech opisanych przypadkach (tj. w stanie zagrożenia życia i zdrowia, OZW, pozostałe przypadki) nieobjętych Umowami z Oddziałami NFZ i wykonanych ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania)?
2.  W przypadku uznania przez Organ wydający interpretację, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w innym momencie niż akceptacja nadwykonań przez Oddział NFZ, to na jaki moment należy dokonać korekty w VAT w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług winien zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym Oddział NFZ zaakceptuje świadczenie usług nieobjętych Umowami z Oddziałami NFZ i wykonanych ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Za odpłatne świadczeniu usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Nieodpłatne świadczenie usług może podlegać opodatkowaniu w przypadkach wskazanych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W momencie świadczenia przez Szpital usług ponad limit ustalony w Umowach z Oddziałem NFZ świadczenia takie mają charakter nieodpłatny. Świadczenie takie nie może być również uznane za odpłatne na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., gdyż za takie może być uznane wyłącznie nieodpłatne świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Świadczenia ponad limitu ustalony w Umowach z Oddziałem NFZ są świadczeniami wykonywanymi dla celów działalności gospodarczej Szpitala, gdyż co prawda nie są to zakontraktowane świadczenia, jednakże istnieje pewne prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości wynagrodzenia za takie świadczenia, a ponadto zwiększają one limity finansowania usług medycznych w przyszłości.

W świetle powyższego nie należy poprzestać wyłącznie na literalnej wykładni art. 19a ust. 1 u.p.t u. i przyjąć, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi, gdyż w momencie wykonania świadczeń ponad limit ustalony w Umowach z Oddziałem NFZ stanowią one świadczenia nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero w dacie akceptacji świadczenia przez Odział NFZ świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego. W związku z powyższym przyjąć należy, że moment akceptacji nadwykonań przez Oddział NFZ, tj. w momencie kiedy świadczenia takie staną się usługami o charakterze odpłatnym podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest momentem właściwym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje tutaj to, czy świadczenia takie będą wykonywane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, w przypadku OZW czy w pozostałych przypadkach.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że Szpital winien rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług nieobjętych Umowami z Oddziałem NFZ i wykonanych ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania) w okresie rozliczeniowym, w którym świadczenia takie zostały zaakceptowane przez Oddział NFZ, gdyż dopiero z tą datą świadczenie takie będzie odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenia takie winny zatem zostać ujęte w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Oddział NFZ zaakceptował nadwykonania.

Ad. 2

W przypadku nadwykonań obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie akceptacji nadwykonań przez Oddział NFZ, o czym była mowa w punkcie 1 własnego stanowiska. W przypadku jednak, gdy Organ interpretujący uzna, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje wcześniej, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia momentu na jaki należy dokonać korekty w VAT w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital. W ocenie Wnioskodawcy, korekty VAT w analizowanym przypadku należy dokonywać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła akceptacja wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości.

Okres rozliczeniowy, w którym dokonuje się korekty winien być uzależniony w podatku od towarów i usług od przyczyn korekty. W przypadku gdy Szpital w momencie rozpoznania przychodu nie miał podstaw aby ujmować go w niższej wysokości niż wynikało to z jego obliczeń, wówczas brak jest podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie rozpoznanego wstecz (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie ujęto przychód). W ocenie Wnioskodawcy, późniejsza akceptacja przez Oddział NFZ wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości winna skutkować uwzględnieniem korekty na bieżąco, tj. w okresie, w którym Oddział NFZ zaakceptował wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości.

Reasumując – w ocenie Wnioskodawcy – w przypadku uznania przez Organ interpretujący, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w innym momencie niż akceptacja przez Odział NFZ, przyjąć należy, że moment na jaki należy dokonać korekty w VAT w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital, jest moment akceptacji przez Oddział NFZ wynagrodzenia za nadwykonania w niższej wysokości (tj. korekta na bieżąco).

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz stanowiska Zainteresowanego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 lutego 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1074/14-5/NS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za:

*   nieprawidłowe– w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy,
*   prawidłowe – w zakresie wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital.

Pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1074/14-5/NS.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr ILPP1/4512-2-20/15-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła w dniu 18 maja 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1192/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 24 lutego 2015 r. nr ILPP1/443-1074/14-5/NS i wyrok ten stał się prawomocny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1192/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy w przypadku świadczeń medycznych w stanie zagrożenia życia i zdrowia oraz OZW,
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy w przypadku świadczeń medycznych w pozostałych przypadkach, tj. niebędących świadczeniami ratującymi życie i zdrowie oraz OZW oraz wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Szpital prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego na podstawie Umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawieranych z Oddziałem NFZ. Podstawę prawną zawieranych Umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: Ogólne Warunki). Na podstawie Umów Szpital zobowiązany jest wykonywać świadczenia zdrowotne na rzecz pacjentów ubezpieczonych oraz nieubezpieczonych, w zamian za wynagrodzenie do wysokości limitów w Umowach przewidzianych. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Umowy przewidują maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną Umową. Odział NFZ zawierając ze Szpitalem Umowy zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia, nie przekraczając wartości wymienionych w Umowach. Rozliczenia wykonanych świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych ustalonych w Umowach. Na podstawie § 1 pkt 6 Ogólnych Warunków, przez okres rozliczeniowy rozumie się okres roku kalendarzowego albo inny, zawierający się w roku kalendarzowym, okres oznaczony w Umowie. Zgodnie z zawartymi Umowami, usługi wykonane przez Szpital rozliczane są ostatecznie zgodnie z § 27 ust. 2 Ogólnych Warunków Umowy, po zakończeniu roku kalendarzowego, którego Umowa dotyczy. Ogólne Warunki przewidują również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Szpital raportuje Oddziałowi NFZ o wykonanych świadczeniach. Zgodnie z Warunkami Ogólnymi wartość świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym nie może przekroczyć 1/12 wartości świadczeń uzgodnionych w Umowie, przy założeniu, że okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. W okresach miesięcznych Spółka przedkłada do Oddziału NFZ, za pośrednictwem systemu komputerowego (System Zarządzania Obiegiem Informacji) raporty statystyczne zawierające informacje o wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeniach. Oddział NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez Spółkę raportów pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z Umową dokonuje ich akceptacji lub jej odmawia. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że Oddział NFZ uznaje ich prawidłowość na dzień dokonania akceptacji oraz zobowiązuje się do wpłaty wynagrodzenia Szpitalowi w zakresie zaakceptowanych świadczeń. Akceptacja nie oznacza, że dane świadczenie w przyszłości nie zostanie przez Oddział NFZ odrzucone, co spowoduje konieczność dokonania korekty informacji, a co za tym idzie korekty faktury. Niemniej jednak, akceptacja stanowi podstawę do wystawienia przez Szpital faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Rozliczenie świadczeń z Oddziałem NFZ następuje poprzez przesłanie Szpitalowi Szablonu faktury. Działania po stronie Szpitala ograniczają się jedynie do uzupełnienia pozostałych danych na fakturze – kwota w Szablonie jest ustalana przez Oddział NFZ. Przyczyny, z powodu których Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na finansowanie usług medycznych, bądź wyrazić ją z opóźnieniem mogą pojawić się w trzech, wymienionych poniżej sytuacjach:

1.  świadczenia wykonywane są w stanie zagrożenia życia i zdrowia – Szpital zobowiązany jest w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. W przypadku, gdy Szpital przyjmuje pacjenta (poza planowanym, wcześniej ustalonym harmonogramem) w stanie zagrożenia życia i zdrowia świadczenia te są systemowo włączane do rozliczenia jako świadczenia dokonywane w ramach umowy w pierwszej kolejności, powodując tym samym przesunięcie świadczeń zaplanowanych. Tym samym świadczenia wcześniej zaplanowane, niezaakceptowane przez Oddział NFZ do rozliczenia, powodują powstanie nadlimitów w zakresie danej umowy z Oddziałem NFZ. W efekcie świadczenia nierozliczone przez NFZ dotyczą wyłącznie nadwykonań świadczeń nieratujących życia;
2.  świadczenia w przypadku ostrego zespołu wieńcowego (OZW) – świadczenie, które traktowane winno być jak wyżej wspomniane, czyli Szpital ma obowiązek udzielania świadczenia pacjentowi. Świadczenia OZW są co do zasady procedurą nielimitowaną, co powoduje, że środki za dane świadczenie należą się Szpitalowi bez jakiejkolwiek umowy (limitu). Niemniej termin zapłaty oraz akceptacja tych świadczeń przez Oddział NFZ jest odwlekana przez Oddział NFZ, tym samym Szpital nie ma możliwości wykorzystania Szablonu Wykorzystywanego do faktury, a w konsekwencji faktury wystawione przez Szpital niezależnie, tj. bez wcześniejszej akceptacji rozliczenia przez Oddział NFZ na podstawie Szablonu nie są akceptowane przez Oddział NFZ. Oddział NFZ w takim wypadku odmawia przyjęcia faktury;
3.  pozostałe sytuacje, gdzie świadczenie nie może być zakwalifikowane jako świadczenie wykonane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia bądź OZW, a wykonane jest po przekroczeniu limitu wynikającego z Umowy z Oddziałem NFZ. Przyczyną realizacji przez Szpital tego typu świadczeń medycznych (niebędące procedurami zakwalifikowanymi do świadczeń w stanie zagrożenia życia i zdrowia) ponad limit ustalony z Oddziałem NFZ mając świadomość, że Oddział NFZ może nie wyrazić zgody na ich sfinansowanie. Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń bowiem wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości. Zainteresowany jednocześnie nadmienia, że Oddział NFZ może również w każdej chwili zmienić zdanie i wyrazić zgodę na sfinansowanie tych usług medycznych. Niemniej sytuacja taka występuje w sporadycznych przypadkach.

Ewentualna akceptacja świadczeń wskazanych w pkt 1 do 3 następuje na ogół z dużym opóźnieniem w stosunku do okresu, w którym świadczenia były faktycznie wykonane. W odniesieniu do pkt 1 oraz pkt 2 Oddział NFZ wyraża zgodę na zapłatę za ww. świadczenia po okresie wynoszącym od kilku miesięcy do kilku lat od realizacji świadczenia, przy czym wynagrodzenie za realizację tych świadczeń może być płatne w pełnej wysokości bądź w niższej wysokości niż to wynika z wyliczeń Szpitala (faktycznych nierozliczonych świadczeń). W takim przypadku zdarza się, że Szpital zawiera z Oddziałem NFZ aneks do Umowy, na podstawie którego Odział NFZ uznaje kwotę niższą od tej faktycznie należnej Szpitalowi, a w aneksie zawiera się klauzulę, że Szpital nie będzie dochodził zapłaty za świadczenia w pozostałym zakresie. Następnie Szpital otrzymuje Szablon faktury, o którym była mowa wcześniej, na kwotę wynikającą z aneksu. Oddział NFZ reguluje należność wynikającą z faktury. W takim przypadku Szpital nie ma prawa do dochodzenia od Oddziału NFZ zapłaty za nierozliczone nadwykonania z zakresu świadczeń, którego dotyczył podpisany aneks. Usługi medyczne świadczone przez Szpital w ramach Umów z Oddziałem NFZ są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych (w stanie zagrożenia życia i zdrowia, OZW, pozostałe przypadki) ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy oraz wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem zastosowanie w analizowanej sprawie będzie miał przepis art. 19a ust. 1 ustawy, natomiast istota sprawy polega na ustaleniu momentu wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 1192/15 wydanym w niniejszej sprawie: „(…) aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., w sytuacji braku jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego łączącego strony tak jak to ma miejsce w przypadku ponadlimitowych świadczeń, które nie są wykonywane przez Szpital w stanie zagrożenia życia lub zdrowia i OZW, których to świadczeń Szpital nie ma obowiązku udzielić. Niewątpliwie takie świadczenia ponadlimitowe stanowią usługi nieodpłatne, jako, że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala. Nie są to również świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Szpital podejmuje się wykonania takich świadczeń dobrowolnie głównie z tego powodu, że wpływają one na zwiększenie limitu finansowania usług medycznych przez Fundusz w przyszłości. Dlatego w tym miejscu należy zgodzić się ze skarżącym, że dopiero w dacie akceptacji świadczenia przez Oddział NFZ świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego. Moment kiedy świadczenia takie staną się usługami o charakterze odpłatnym podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest momentem właściwym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dotyczy to jednak tylko ponadlimitowych świadczeń niebędących świadczeniami ratującymi życie i zdrowie oraz OZW. Te bowiem świadczenia są świadczeniami odpłatnymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że dopiero moment akceptacji przez NFZ świadczeń, które nie są wykonywane w stanie zagrożenia życia lub zdrowia, ponad określony limit stanowi podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dla NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma bowiem podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wynagrodzenia, które nie zostało zaakceptowane przez NFZ. Wynagrodzenie takie nie spełnia wymogów uznania go za wynikające z tytułu świadczeń wykonanych w ramach zawartej umowy. Z tytułu takiego wynagrodzenia nie przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do jego dochodzenia na podstawie zawartej umowy. Umowa bowiem takich świadczeń nie przewidywała. Wynagrodzeniem za świadczone usługi jest kwota z tytułu czynności wykonanych w ramach limitu wynikającego z umowy. Co do zasady bowiem, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową.

Tym samym ww. usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki. W konsekwencji, brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, do świadczenia których Spółka nie jest zobowiązana (w sytuacji, gdy świadczenia nie dotyczyły przypadku zagrożenia zdrowia lub życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala, skutkującym konsekwencją wykazania obowiązku podatkowego.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ, skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części.

Natomiast odmiennie należałoby ocenić sytuację w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w tym OZW, w sytuacji których Spółka ma prawo do roszczeń.

WSA w Poznaniu w wyroku wydanym w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że: „(…) z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. mamy do czynienia nie tylko w przypadku istnienia stosunku zobowiązaniowego ale także wówczas, gdy świadczenie usług następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 664 z późn. zm.) podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027) stanowi zaś, że w stanach nagłych świadczenia opieki zdrowotnej są udzielane świadczeniobiorcy niezwłocznie. Jak wynika ze stanu sprawy, opisanego we wniosku, w przypadku ostrego zespołu wieńcowego OZW świadczenie to winno być traktowane jak świadczenie wykonywane w stanie zagrożenia życia i zdrowia. Szpital jest zobowiązany w takiej sytuacji udzielić świadczenia na podstawie przepisów ustawy. Dlatego więc co do tych świadczeń, wykonywanych w stanie zagrożenia życia i zdrowia, w tym OZW tj. wykonywanych w warunkach przymusu ustawowego rację należy przyznać Ministrowi Finansów, że Szpital winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zatem skoro faktyczne wykonanie usługi następuje w danym miesiącu, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ww. usługa faktycznie została wykonana”.

Wobec powyższego, skoro istnieje obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych przez Spółkę świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o zapłatę za świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem należnej zapłaty, bowiem Spółka jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązek jego realizacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych wykonywanych w stanie zagrożenia życia i zdrowia, w tym OZW, ponad limit, wynikający z zawartej z NFZ umowy, powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem skoro faktyczne wykonanie usługi następuje w danym miesiącu, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ww. usługa faktycznie została wykonana.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 10 powyższego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Jednak jak wskazuje treść art. 29a ust. 13 ustawy, przepis ten dotyczy jedynie przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. W związku z tym, że zawarty w art. 29a ust. 13 ustawy obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej dotyczy faktur z wykazanym podatkiem, to przepis ten w przypadku Wnioskodawcy (prowadzącego sprzedaż zwolnioną) nie znajduje zastosowania.

Wobec tego Wnioskodawca winien uwzględnić fakturę korygującą zmniejszającą sprzedaż w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym została wystawiona faktura korygująca obniżająca wartość podstawy opodatkowania sprzedaży zwolnionej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Szpital winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług w dwóch opisanych przypadkach (tj. w stanie zagrożenia życia i zdrowia oraz OZW) nieobjętych Umowami z Oddziałami NFZ i wykonanych ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania) z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Zatem skoro faktyczne wykonanie usługi następuje w danym miesiącu, to obowiązek podatkowy dla tej czynności winien być rozpoznany w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym ww. usługa faktycznie została wykonana. Natomiast w pozostałych przypadkach, tj. ponadlimitowych świadczeń niebędących świadczeniami ratującymi życie i zdrowie oraz OZW, dopiero w dacie akceptacji świadczenia przez Oddział NFZ świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego. Zatem obowiązek podatkowy w przypadku pozostałych świadczeń winien zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym, w którym Oddział NFZ zaakceptuje świadczenie usług nieobjętych Umowami z Oddziałami NFZ i wykonanych ponad limit określony w Umowach (tzw. nadwykonania).

Ad. 2

W przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej (dotyczącej usług zwolnionych), a wystawioną fakturę korygującą in minus powinien uwzględnić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym faktura ta została wystawiona.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych ponad limit wynikający z zawartej z NFZ umowy oraz wskazania terminu dokonania korekty w przypadku uznania wynagrodzenia za nadwykonania w wysokości niższej niż pierwotnie wyliczona przez Szpital. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 24 lutego 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.