Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.837.2020.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-12
Teza: Skutki podatkowego zbycia nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, darowanej do majątku odrębnego małżonka. Zaliczenie wydatków z tytułu budowy i remontu budynku do ulgi mieszkaniowej.
Słowa kluczowe: budowa; darowizna; majątek-podział majątku; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; remonty; sprzedaż; udział; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości i udziału w nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W dniu 20 marca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, pozostając wówczas w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, nabyli udział w wysokości 1/2 części niezabudowanej działki nr 1/3 za cenę 243 920 zł. Pozostałą 1/2 części działki nabył szwagier Wnioskodawczyni.

W dniu 15 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego dokonali zbycia ww. 1/2 udziału we własności działki nr 1/3 na rzecz Wnioskodawczyni, tj. do Jej majątku odrębnego.

W dniu 18 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż zawarli małżeńską umowę majątkową ustanawiającą pomiędzy małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej. Od czasu nabycia działki nr 1/3 Wnioskodawczyni, Jej mąż oraz szwagier wybudowali na niej dwa jednorodzinne budynki mieszkalne „A” i „B” wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Przedmiotowe budynki mieszkalne zostały oddane do użytku w dniu 11 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. doszło do sądowego zniesienia współwłasności działki nr 1/3, poprzez dokonanie fizycznego jej podziału na trzy działki: działkę nr 1/4 przypadającą w wyniku ww. podziału w 1/2 udziału Wnioskodawczyni i w 1/2 udziału szwagrowi Wnioskodawczyni, działkę nr 1/5 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 240 m2 przypadającą w całości szwagrowi Wnioskodawczyni i działkę nr 1/6 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 280 m2 przypadającą w całości Wnioskodawczyni. Wartość nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku podziału mieściła się w udziale, jaki przysługiwał jej we współwłasności nieruchomości przed podziałem. W dniu 3 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 1/6 wraz z nakładem w postaci budynku mieszkalnego o powierzchni 280 m2 oraz udział w wysokości 1/2 działki nr 1/4 na rzecz osoby trzeciej za cenę 1 425 000 zł.

W dniu 22 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni za cześć środków pozyskanych ze sprzedaży działki nr 1/6 wraz z nakładem w postaci domu jednorodzinnego nabyła działkę nr 1/2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 96 m2. Cena nabycia przedmiotowej nieruchomości wyniosła 405 000 zł. Pozostałą część przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 1/6 Wnioskodawczyni przeznaczyła na wyburzenie domu znajdującego się na nabytej działce nr 1/2 i wybudowanie większego domu o zabudowie bliźniaczej.

Wnioskodawczyni w 2020 r. planuje dokonać zbycia na rzecz osoby trzeciej 1/2 udziału w prawie własności działki nr 1/2 zabudowanej 1/2 znajdującego się w stanie surowym zamkniętym budynku mieszkalnego o zabudowie bliźniaczej za cenę 618 500 zł. Przychód uzyskany ze sprzedaży ww. udziału Wnioskodawczyni niezwłocznie po jego uzyskaniu planuje przeznaczyć na remont pozostałej w Jej własności 1/2 bliźniaka, który służyć ma zaspokajaniu celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej rodziny. Wnioskodawczyni żadnej z ww. czynności nie dokonywała w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie przez małżonków darowizny nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z małżonków jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zniesienie współwłasności nieruchomości dokonujące się poprzez fizyczny podział nieruchomości bez spłat i dopłat, w wyniku którego Wnioskodawczyni nabywa wydzieloną w wyniku podziału część nieruchomości, a wartość części nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał Jej we współwłasności nieruchomości przed podziałem, jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy odpłatne zbycie w dniu 3 stycznia 2019 r. przez Wnioskodawczynię powstałych w wyniku podziału nieruchomości powoduje opodatkowanie Jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od dnia nabycia na rzecz osoby trzeciej udziału 1/2 części w prawie własności działki zabudowanej 1/2 budynku mieszkalnego o zabudowie bliźniaczej, a następnie wydatkowanie w okresie nieprzekraczającym 3 lat od sprzedaży całości pozyskanego z tej sprzedaży przychodu na remont niezbywanej 1/2 budynku mieszkalnego o zabudowie bliźniaczej, w którym zamieszka Wnioskodawczyni, powoduje powstanie po Jej stronie uprawnienia do skorzystania z przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odnośnie pytania nr 1, zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dla ustalenia, czy dany przychód został uzyskany przez Wnioskodawczynię przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, której sprzedaż była źródłem tego przychodu kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia „nabycie”. W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni i Jej mąż nabyli udział 1/2 części w prawie własności niezabudowanej działki nr 1/3 w dniu 20 marca 2009 r. w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji, nabyta nieruchomość weszła w skład majątku wspólnego obojga małżonków. W dniu 15 lutego 2016 r., na skutek zawartej w formie aktu notarialnego umowy darowizny zawartej pomiędzy małżonkami, doszło do przesunięcia tego składnika majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Małżeńska wspólność majątkowa jest współwłasnością łączną, tj. współwłasnością bezudzialową. Współwłasność ta różni się od współwłasności w częściach ułamkowych tym, że nie jest możliwe wyodrębnienie udziałów każdego ze współwłaścicieli, a w trakcie trwania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, żaden z małżonków nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. W konsekwencji, skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej, do majątku wspólnego obojga małżonków, to data nabycia tej nieruchomości jest tożsama dla każdego z nich i nie zmienia tego późniejsze przesunięcie majątkowe na skutek zawartej pomiędzy nimi darowizny nieruchomości do majątku odrębnego Wnioskodawczyni. Konsekwencją bezudziałowego charakteru wspólności łącznej jest to, że Wnioskodawczyni z chwilą nabycia nieruchomości w 2009 r., była na zasadzie wspólności łącznej właścicielem całej nabytej wówczas nieruchomości. Z uwagi na powyższe, nie sposób uznać, że na mocy umowy darowizny nabyła jakąś część nieruchomości, której uprzednio nie była właścicielem.

Powyższą argumentację podziela orzecznictwo. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r.: „Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika z. majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 33/17, Lex). Podobne stanowisko prezentowane jest w wydanym przy niemalże identycznym stanie faktycznym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., w którym przyjęto, że: „Terminem „nabycie”, użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, winno się obejmować każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie praw prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych, a także że „Nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczony ma być od daty nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny od małżonka” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3629/15, Lex). W uzasadnieniu ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wydanej w składzie 7 sędziów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, wskazał, że: „Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentację wynikającą z przywołanej uchwały II FPS 2/17 stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny. Wobec tego nie można przyjąć, że 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczony ma być od daty nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny od męża”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r.: „Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2119/13, Lex). Odnosząc powyższe na zasadzie analogii do postępowania o zniesienie współwłasności, wskazać należy również w tym przypadku, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie nabycie przez Wnioskodawczynię działek wyodrębnionych w wyniku podziału fizycznego nieruchomości gruntowej, jeżeli podział ten odbył się bez spłat i dopłat, a nieruchomość, którą uzyskała Wnioskodawczyni w ramach zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Jej we współwłasności nieruchomości przed podziałem. Powyższe stanowisko pozostaje również w zgodności z poglądem wyrażonym w interpretacji z dnia 6 listopada 2018 r.: „Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał. W przypadku, w którym wartość udziału po podziale uległaby zmniejszeniu mamy do czynienia ze zbyciem - także niemającym wpływu na bieg rzeczonego 5-letniego terminu (interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL3-2.4011.355.2018.1.MKA, Lex). W konsekwencji należy uznać, że skoro po stronie Wnioskodawczyni nie doszło do przyrostu mienia w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału w nieruchomości wspólnej, to czynność zniesienia współwłasności me może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w prawie własności nieruchomości przed podziałem) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3458/17, Lex).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 3, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię miała miejsce w dniu 3 stycznia 2019 r. Dla oceny, czy w przedmiotowym stanie faktycznym dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawczyni wynikającego z ww. przepisu obowiązku podatkowego, kluczowe znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując poszczególne zdarzenia, które miały miejsce począwszy od daty pierwotnego nabycia nieruchomości do majątku wspólnego w dniu 20 marca 2009 r. do daty jej odpłatnego zbycia, wskazać należy, że datą nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie data jej pierwotnego nabycia w dniu 20 marca 2009 r. Datą nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest data dokonania sądowego zniesienia współwłasności z uwagi na okoliczność, że podział nieruchomości odbył się bez spłat i dopłat, a nieruchomość, którą uzyskała Wnioskodawczyni w ramach zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Jej we współwłasności nieruchomości przed podziałem, co zgodnie z orzecznictwem przytoczonym już w odpowiedzi Wnioskodawczyni na drugie z postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań, nie jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datą nabycia tej nieruchomości nie będzie również data zawarcia przez Wnioskodawczynię i Jej męża umowy darowizny w dniu 15 lutego 2016 r. z uwagi na fakt, że mocą tej umowy Wnioskodawczyni nie nabyła żadnej części nieruchomości, której uprzednio nie byłaby właścicielem. Wnioskodawczyni z racji nabycia nieruchomości w dniu 20 marca 2009 r., pozostając wówczas w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, która jest współwłasnością bezudziałową, stała się (wraz z mężem) właścicielem całej nabytej wówczas nieruchomości. Stąd też Wnioskodawczyni nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny, na podstawie której doszło jedynie do przesunięcia tej nieruchomości z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku odrębnego Wnioskodawczyni. Datą nabycia nieruchomości nie będzie również data zawarcia przez Wnioskodawczynię i Jej męża w dniu 18 lutego 2016 r. małżeńskiej umowy majątkowej, ustanawiającej rozdzielność majątkową małżonków. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2017 r.: „Jeżeli nabycie nieruchomości następuje w trakcie trwania małżeństwa, w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej, to data nabycia przez każde z małżonków jest tożsama, a późniejsze przesuniecie nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, w efekcie zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, nie zmienia tego” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 326/17, Lex). Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło z datą jej nabycia do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża, tj. w dniu 20 marca 2009 r., to odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 3 stycznia 2019 r. nie powoduje powstania po Jej stronie obowiązku podatkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła po upływie wskazanych w przepisie 5 lat od dnia jej nabycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 4, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży na rzecz osoby trzeciej 1/2 udziału w prawie własności działki zabudowanej 1/2 budynku mieszkalnego o zabudowie bliźniaczej. Sprzedaż miałaby nastąpić przed upływem 5 lat od dnia nabycia ww. nieruchomości, a cena nabycia wyniosłaby 618 500 zł. Cały przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na remont pozostałej 1/2 budynku mieszkalnego o zabudowie bliźniaczej, w której po remoncie zamieszka wraz z dziećmi. Zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Skoro zatem cały przychód pozyskany w wyniku zbycia 1/2 udziału w prawne własności działki z 1/2 budynku mieszkalnego o zabudowie bliźniaczej zostanie przeznaczony na wyremontowanie drugiej połowy tego budynku mieszkalnego po to, aby mogła służyć celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni i Jej rodziny, to w przypadku gdy wydatkowanie tego przychodu nastąpi w okresie 3 lat od dnia jego uzyskania, Wnioskodawczyni nabędzie prawo do zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 20 marca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, pozostając wówczas w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, nabyli udział w wysokości 1/2 części niezabudowanej działki nr 1/3 za cenę 243 920 zł. Pozostałą 1/2 części działki nabył szwagier Wnioskodawczyni.

W dniu 15 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż w drodze umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego dokonali zbycia ww. 1/2 udziału we własności działki nr 1/3 na rzecz Wnioskodawczyni, tj. do Jej majątku odrębnego.

W dniu 18 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż zawarli małżeńską umowę majątkową ustanawiającą pomiędzy małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej. Od czasu nabycia działki nr 1/3 Wnioskodawczyni, Jej mąż oraz szwagier wybudowali na niej dwa jednorodzinne budynki mieszkalne „A” i „B” wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Przedmiotowe budynki mieszkalne zostały oddane do użytku w dniu 11 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. doszło do sądowego zniesienia współwłasności działki nr 1/3, poprzez dokonanie fizycznego jej podziału na trzy działki: działkę nr 1/4 przypadającą w wyniku ww. podziału w 1/2 udziału Wnioskodawczyni i w 1/2 udziału szwagrowi Wnioskodawczyni, działkę nr 1/5 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 240 m2 przypadającą w całości szwagrowi Wnioskodawczyni i działkę nr 1/6 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 280 m2 przypadającą w całości Wnioskodawczyni. Wartość nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku podziału mieściła się w udziale, jaki przysługiwał Jej we współwłasności nieruchomości przed podziałem. W dniu 3 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę nr 1/6 wraz z nakładem w postaci budynku mieszkalnego o powierzchni 280 m2 oraz udział w wysokości 1/2 działki nr 1/4 na rzecz osoby trzeciej za cenę 1 425 000 zł.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1359). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością − art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ponadto, stosownie do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 zd. ww. 1 Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 ww. Kodeksu).

Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy wyzbyła się prawa do tej nieruchomości.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych przez małżonków była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

W związku z powyższym, darowizna do majątku odrębnego jednego z małżonków nieruchomości należącej do wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i umowa o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej, wywołuje takie same skutki na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie do majątku osobistego jednego z małżonków nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku wspólnego małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych.

Zatem, późniejsze czynności prawne i zdarzenia prawne w postaci przekazania w formie darowizny udziału w nieruchomości do majątku osobistego Wnioskodawczyni oraz związane z ustaniem ustawowej wspólności małżeńskiej, nie mają w tym aspekcie prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia przez Nią prawa własności udziału w nieruchomości.

Z wniosku wynika, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. doszło do sądowego zniesienia współwłasności działki nr 1/3.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1470), współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział, decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości (działki nr 1/3) w 2017 r. nie uzyskała przysporzenia majątkowego, poprzez nabycie nieruchomości przekraczających udział we współwłasności nieruchomości, przysługujący Jej przed zniesieniem współwłasności.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawczyni nieprzerwanie przysługiwało prawo współwłasności nieruchomości nabytej do wspólności majątkowej małżeńskiej. Na skutek zniesienia współwłasności poprzez fizyczny podział nieruchomości w 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości o wartości nieprzekraczającej Jej pierwotnego udziału we współwłasności nieruchomości. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla sprzedanej działki nr 1/3 i udziału w działce nr 1/4, należy liczyć od końca 2009 r., w którym nastąpiło nabycie udziału we współwłasności nieruchomości (działce nr 1/3).

Zatem, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 3 stycznia 2019 r. nieruchomości i udziału w nieruchomości, wydzielonych w wyniku zniesienia współwłasności, nie skutkuje opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 22 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni za cześć środków pozyskanych ze sprzedaży działki nr 1/6 wraz z nakładem w postaci domu jednorodzinnego nabyła działkę nr 1/2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 96 m2. Cena nabycia przedmiotowej nieruchomości wyniosła 405 000 zł. Pozostałą część przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 1/6 Wnioskodawczyni przeznaczyła na wyburzenie domu znajdującego się na nabytej działce nr 1/2 i wybudowanie większego domu o zabudowie bliźniaczej.

Wnioskodawczyni w 2020 r. planuje dokonać zbycia na rzecz osoby trzeciej 1/2 udziału w prawie własności działki nr 1/2 zabudowanej 1/2 znajdującego się w stanie surowym zamkniętym budynku mieszkalnego o zabudowie bliźniaczej, za cenę 618 500 zł. Przychód uzyskany ze sprzedaży ww. udziału Wnioskodawczyni niezwłocznie po jego uzyskaniu planuje przeznaczyć na remont pozostałej w Jej własności 1/2 bliźniaka, który służyć ma zaspokajaniu celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i Jej rodziny. Wnioskodawczyni żadnej z ww. czynności nie dokonywała w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działkę nr 1/2 Wnioskodawczyni nabyła w dniu 22 stycznia 2020 r. i zamierza sprzedać udział w tej nieruchomości w 2020 r. W związku z tym, planowana sprzedaż będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Powołany wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny przesądza, co stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wymienionych praw do lokali. Przepis ten posługuje się pojęciem kosztu nabycia (wytworzenia) oraz udokumentowanych nakładów.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

*   nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, zwolnienie podatkowe uzależnione jest od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika i nie może służyć realizacji celów mieszkaniowych innych osób.

Ponadto należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, tj. budowę i remont własnego budynku mieszkalnego. W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny, ale o budynek mieszkalny określony mianem „własny”.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę i remont własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 8 ww. ustawy, poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji). W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej. Niemniej ma to być remont budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, a nie jego wyposażenie. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie budynku mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego budynku.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię związane z budową i remontem własnego budynku mieszkalnego, który ma służyć zaspokajaniu Jej celów mieszkaniowych, mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa stwierdzić, że odpłatne zbycie w dniu 3 stycznia 2019 r. działki nr 1/6 i udziału 1/2 części w działce nr 1/4 nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca 2009 r., w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości, wydzielonych w wyniku zniesienia współwłasności. W konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast planowane przez Wnioskodawczynię w 2020 r. odpłatne zbycie udziału 1/2 części w działce nr 1/2 wraz z udziałem w budowanym budynku mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, nabytego w dniu 22 stycznia 2019 r., będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Jednakże, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w działce nr 1/2 począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, na budowę i remont budynku mieszkalnego, którego Wnioskodawczyni jest właścicielem i w którym zamierza zaspokajać własne cele mieszkaniowe, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że zwolnienie od podatku będzie obejmowało tylko taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału ww. nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Pozostała część dochodu uzyskana z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przypadająca na przychód, który nie zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, będzie podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.