Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: Zastosowanie 0% stawki podatku dla usług transportu (towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, pustych kontenerów, towarów będących przedmiotem importu, towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu).
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar; transport; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów będących przedmiotem importu – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania 23% stawki podatku dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE, transportu towarów będących przedmiotem importu oraz zastosowania 23% stawki podatku dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Opis wspólny do wszystkich stanów faktycznych:

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główny przedmiot działalności stanowi świadczenie na rzecz innych przedsiębiorców kompleksowych usług spedycyjnych, polegających na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Na życzenie klientów Wnioskodawca niekiedy świadczy szczegółowo opisane poniżej usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, obejmujące transport towarów na trasach w całości przebiegających wewnątrz terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotowe usługi każdorazowo dotyczą towarów, które zostały uprzednio przywiezione na terytorium Unii Europejskiej z kraju trzeciego. Wnioskodawca posiada konosamenty, listy przewozowe lub inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika uprzednie przekroczenie przez transportowane towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej (przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej).

Wykonanie czynności składających się na usługi objęte niniejszym wnioskiem, w szczególności usług transportowych, Wnioskodawca powierza innym przedsiębiorcom jako podwykonawcom. Tym samym w relacjach ze swoimi klientami Wnioskodawca funkcjonuje jako tzw. przewoźnik umowny.

Przewaga konkurencyjna Wnioskodawcy polega na skupieniu w swojej działalności gospodarczej kompetencji w zakresie obsługi ładunków morskich, drogowych, lotniczych i kolejowych, profesjonalnej obsługi przez agentów celnych, a także dysponowaniu szeregiem certyfikatów: świadectwa AEO, licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy oraz członkostwa w Polskiej Izbie Spedycji i Logistyki oraz International Federation of Freight Forwarders Associations (FIATA).

1)

Wnioskodawca świadczy na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Na zlecenie Wnioskodawcy, podwykonawca odbiera towary ze strefy magazynowania znajdującej się w terminalu przeładunkowym, na obszarze portu morskiego w Polsce albo w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przedmiotowa strefa magazynowania stanowi zarazem magazyn czasowego składowania, w rozumieniu przepisów art. 144 i następne Unijnego Kodeksu Celnego. Następnie towary są transportowane na trasie przebiegającej w całości na terytorium Polski, bądź też na trasie pomiędzy Polską a innym państwem członkowskim Unii Europejskiej. Wykonanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę może obejmować czynności dodatkowe, to jest załadunek i rozładunek towarów. W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dokonuje w imieniu klienta zgłoszenia towarów do jakiejkolwiek procedury celnej.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynikałby fakt wliczenia wartości wykonywanej usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotem realizowanego przez Wnioskodawcę transportu są towary o statusie niewspólnotowym, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy i w jakim terminie towary uzyskają status wspólnotowy.

2)

Wnioskodawca świadczy usługę transportu pustych kontenerów na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Nabywcą tej usługi jest właściciel kontenerów, który uprzednio przywiózł w tych opakowaniach ładunki koleją z kraju trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, co znajduje potwierdzenie w posiadanym przez Wnioskodawcę kolejowych listach przewozowych. Wnioskodawca w niektórych przypadkach organizuje rzeczony transport ładunków w kontenerach jako spedytor, w innych przypadkach transport ładunków organizują spedytorzy konkurujący z Wnioskodawcą. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu pustych kontenerów jest niezbędna do prawidłowego zakończenia uprzedniego przywozu ładunków na terytorium Polski z kraju trzeciego, a tym samym ma bezpośredni związek z wcześniejszym transportem ładunków w tychże kontenerach, z przekroczeniem zewnętrznej granicy Unii Europejskiej.

Miejscami przeznaczenia ładunków w kontenerach są centra logistyczne (tzw. depoty) w Małaszewiczach oraz w Warszawie. W tych lokalizacjach następuje opróżnianie kontenerów z ładunków, jednakże właściciele tych centrów logistycznych nie zezwalają na składowanie pustych kontenerów w miejscach ich rozładunku. Magazynowanie pustych kontenerów po ich opróżnieniu następuje w innych, dedykowanych do tego celu lokalizacjach. Proces logistyczny polega zatem na rozładunku kontenerów przez osobę trzecią, a następnie niezwłocznym przewiezieniu (tzw. replacement) pustych kontenerów przez Wnioskodawcę do miejsc ich składowania w blokach, w celu późniejszego ich powrotnego transportu do kraju trzeciego (załadowanych innymi towarami lub pustych). Niekiedy Wnioskodawca przewozi puste kontenery z depotu bezpośrednio do innego depotu, w celu ich załadunku i wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Kontenery posiadają status towarów niewspólnotowych, gdyż są odprawiane warunkowo w oparciu o art. 3 ust. 1 Konwencji celnej w sprawie kontenerów z dnia 12 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 7, poz. 36), dalej powoływanej jako Konwencja. Kontenery w całym okresie, w którym znajdują się na terytorium Unii Europejskiej, objęte są procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, na zasadach ustanowionych w art. 250 i następne Unijnego Kodeksu Celnego oraz art. 210 Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 r.

Kontenery posiadają unikalne numery identyfikacyjne, odprawa czasowa tych opakowań oznacza uprzedni przywóz określonego kontenera spoza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca nie posiada dokumentu potwierdzającego wliczenie kosztu przewozu pustych kontenerów do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przywiezionych w tych kontenerach. Koszty relokacji pustych kontenerów powstają po ich rozładowaniu w terminalu kontenerowym Małaszewicze albo Warszawa. Przedmiotem rozładunku mogą być jedynie towary, którym nadano przeznaczenie celne, którym z reguły jest dopuszczenie do obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Na moment zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, koszty przyszłej relokacji pustych kontenerów nie są jeszcze znane.

3)

Wnioskodawca świadczy na rzecz czynnych, zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym. Bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu towary zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a następnie w tymże miejscu objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów nie powstał w Polsce, lecz w innym państwie Unii Europejskiej. Wnioskodawca jedynie w niektórych przypadkach posiada poświadczone przez właściwe organy celne potwierdzenia, że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów.

Na zlecenie Wnioskodawcy, podwykonawca odbiera towary z magazynu znajdującego się w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Następnie towary są transportowane na trasie prowadzącej do Polski. Wykonanie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę następuje z chwilą wydania towarów odbiorcy wskazanemu przez nadawcę ładunku w liście przewozowym. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę może obejmować czynności dodatkowe, to jest załadunek i rozładunek towarów.

4)

Wnioskodawca świadczy na rzecz czynnych zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Przedmiotowe usługi dotyczą towarów objętych procedurą składu celnego, a tym samym transport jest realizowany na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi znajdującymi się na terytorium Unii Europejskiej. Transport ten przebiega przez terytorium Polski. Przed rozpoczęciem tego transportu towary były przez pewien czas magazynowane w składzie celnym. Niekiedy Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające uprzedni przywóz towarów na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa w opisach stanów faktycznych od 1) do 4)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe usługi stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: Rozporządzenie). Transport towarów, w którym uczestniczy Wnioskodawca, ma charakter kombinowany i odbywa się częściowo drogą morską, a częściowo po lądzie, czyli po drogach publicznych. W porcie morskim, do którego towary docierają drogą morską, nie dochodzi do zakończenia transportu, lecz następuje przeładunek towarów na naczepę, którą następnie ciągnik siodłowy holuje do miejsca przeznaczenia. Strefa magazynowania w terminalu kontenerowym służy bowiem wyłącznie do umożliwienia właścicielowi towarów zmiany środka transportu z morskiego na lądowy.

Zgodnie z opisem wspólnym do wszystkich stanów faktycznych, Wnioskodawca dysponuje konosamentem, z którego jednoznacznie wynika, że odbierane z portu morskiego towary zostały tam uprzednio przywiezione drogą morską z przekroczeniem zewnętrznej granicy Unii Europejskiej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w kilku różnych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/4512-517/15-4/PRP z dnia 10 listopada 2015 r. oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-551/14/EK z 18 lipca 2014 r.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów, nie ma w okolicznościach stanu faktycznego żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przepisie nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Warunek dysponowania takim dokumentem przez Wnioskodawcę byłby zresztą niemożliwy do spełnienia, skoro – jak wskazano opisie stanu faktycznego – obowiązek podatkowy w imporcie towarów nie powstał, a ponadto nie wiadomo czy i kiedy powstanie. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2)

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu towarów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Świadczona usługa relokacji pustych kontenerów do wyznaczonego przez operatora terminalu miejsca ich składowania stanowi nieodłączną część międzynarodowego transportu towarów w tych kontenerach.

Należy zatem przyjąć, że hipoteza § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia obejmuje również usługę transportu pustych kontenerów, przedstawioną w opisie stanu faktycznego nr 2).

Kontener również stanowi towar w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, mieści się bowiem w zakresie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tzw. replacement pustego kontenera bezpośrednio po jego rozładunku stanowi część transportu międzynarodowego tego towaru, ponieważ wcześniej załadowany kontener został przywieziony koleją spoza terytorium Unii Europejskiej, co zostało odpowiednio udokumentowane.

Ponadto najpóźniej w terminie trzech miesięcy od przywozu na terytorium Unii Europejskiej kontener dla zachowania statusu niewspólnotowego powinien zostać powrotnie wywieziony, z ładunkiem albo bez ładunku. Tym samym taki kontener stanowi opakowanie dedykowane do transportu międzynarodowego, zaś jego przesunięcie do miejsca składowania stanowi niezbędną czynność pomocniczą, służącą do zapewnienia prawidłowego wykonywania tego transportu przez przewoźnika kolejowego z kraju trzeciego.

Wnioskodawca uważa, że transportowane kontenery są szczególnymi towarami o statusie niewspólnotowym, status celny kontenerów należy ustalać odrębnie od statusu ładunków importowanych do Polski w tych opakowaniach. Polska zawierając Konwencję zobowiązała się do niepobierania należności celno-podatkowych od kontenerów spełniających wymogi Konwencji, lecz obejmuje te towary procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. W konsekwencji kontenerów nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, argumentacja przedstawiona w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1) przemawia również za zastosowaniem 0% stawki podatku w przypadku transportu wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w opisie stanu faktycznego nr 3). Również w tym przypadku transport realizowany przez Wnioskodawcę, jako tzw. przewoźnika umownego, stanowi część usługi transportu międzynarodowego, ponieważ w zagranicznym porcie morskim nie dochodzi do zakończenia transportu kombinowanego, lecz do zmiany środka transportu, którym przewożone są załadowane kontenery.

Ponadto konosament potwierdzający przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy Unii Europejskiej jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Przepis § 6 ust. 2 Rozporządzenia odsyła jedynie do art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do art. 83 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.

Ad. 4)

Usługi transportu krajowego towarów o statusie niewspólnotowym na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi nie stanowią części usług transportu międzynarodowego, a tym samym nie są objęte hipotezą § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Pomimo wyprowadzenia towarów ze składu celnego w procedurze celnej tranzytu, późniejszy transport tych towarów na trasie krajowej nie oznacza kontynuacji wcześniejszego transportu międzynarodowego, o ile taki transport faktycznie miał miejsce. Jest to odrębne przedsięwzięcie logistyczne, do którego dochodzi w oparciu o nową dyspozycję właściciela (posiadacza) ładunku.

Nawet zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca posiada list przewozowy (konosament) potwierdzający wcześniejszy przywóz transportowanych towarów spoza Unii Europejskiej, 0% stawka podatku nie może mieć zastosowania. Złożenie w składzie celnym wprowadzonych na terytorium UE towarów oznacza zakończenie transportu międzynarodowego, a późniejszego przewozu towarów do innego składu celnego nie można uznać za kontynuację tego pierwszego transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE,
*   nieprawidłowe – w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla usług transportu towarów będących przedmiotem importu,
*   prawidłowe – w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa trzeciego – zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy - rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Dla określenia sposobu opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – art. 28b ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 28f ust. 1a ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Na mocy art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z kolei § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719 z późn. zm.) stanowi, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:

1.  usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
2.  wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
3.  usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
4.  usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;
5.  usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;
6.  usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze pasażerów w tych portach;
7.  usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do treści ust. 2 powołanego wyżej paragrafu przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Przez wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (§ 6 ust. 3 rozporządzenia).

Jak wynika z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, prawo podatnika do zastosowania dla usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania międzynarodowego transportu towarów ma list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej. Dopuszczalne są też inne dokumenty, jednakże muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu. Zatem, chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody potwierdzające faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego.

Trzeba zaznaczyć, że powyższy przepis zawiera zastrzeżenie do punktu 2 określającego dokument wymagany w przypadku transportu towarów importowanych.

Zgodnie z art. 5 pkt 23 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, „towary unijne” oznaczają towary należące do jednej z następujących kategorii:

1.  towary całkowicie uzyskane na obszarze celnym Unii i w których skład nie wchodzą towary przywiezione z krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii;
2.  towary wprowadzone na obszar celny Unii z krajów lub terytoriów znajdujących się poza tym obszarem i dopuszczone do obrotu;
3.  towary uzyskane lub wyprodukowane na obszarze celnym Unii wyłącznie z towarów, o których mowa w lit. b), lub z towarów, o których mowa w lit. a) i b);

„Towary nieunijne” oznaczają towary inne niż te, o których mowa w pkt 23), lub takie, które utraciły unijny status celny (art. 5 pkt 24 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione opisy stanów faktycznych stwierdzić należy:

Ad. 1)

W przypadku opisanym w stanie faktycznym pkt 1, w związku z tym, że świadczenie usług transportu towarów ma miejsce na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa polegająca na przewozie towarów z portu morskiego w Polsce lub innym kraju UE do polskiego lub unijnego odbiorcy (na trasie przebiegającej przez terytorium kraju), stanowi część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) i d) ustawy. Zatem należy rozpatrzyć czy usługa Wnioskodawcy może korzystać z obniżonej stawki podatku na podstawie regulacji § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 powołanego rozporządzenia.

Trzeba mieć na uwadze, że przewożone przez Wnioskodawcę towary stanowią towary importowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (patrz definicja importu – art. 2 pkt 7 ustawy). Dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że w czasie gdy Wnioskodawca świadczy usługę, towary nie uzyskują statusu unijnych. Tym samym, aby usługa Wnioskodawcy mogła korzystać z obniżonej stawki podatku, konieczne jest posiadanie przez niego dokumentów potwierdzających, że towary przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

Wobec faktu, że w Wnioskodawca nie jest w posiadaniu drugiego z wymienionych dokumentów, nie ma prawa korzystać z 0% stawki podatku.

Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, również w odniesieniu do usług, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, ponieważ § 6 ust. 2 rozporządzenia odsyła do dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, który z kolei zawiera zastrzeżenie odnoszące do pkt 2 (tj. towarów importowanych).

Sformułowany przez ustawodawcę w ww. regulacji warunek zastosowania stawki 0% od posiadania przez przewoźnika dokumentu celnego jednoznacznie świadczącego o wliczeniu usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, został zawarty w celu niedopuszczenia do sytuacji podwójnego opodatkowania usług transportu międzynarodowego na odcinku krajowym, przy imporcie towarów. Jednocześnie – co trzeba podkreślić – wymóg ten zapobiega również całkowitemu uniknięciu opodatkowania ww. usług.

Zatem w powyższych okolicznościach usługa Wnioskodawcy opodatkowana jest podstawową stawką podatku.

Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje analogiczne w przypadku, kiedy usługa Wnioskodawcy obejmuje również czynności dodatkowe takie jak załadunek i rozładunek towarów.

Ad. 2)

Okoliczności opisane w stanie faktycznym pkt 2 wskazują, że świadczenie usług transportu kontenerów odbywa się na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium unijnym. Miejsce świadczenia i opodatkowania usługi należy więc ustalić na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy. Transport ten ma miejsce na terytorium kraju (pomiędzy centrami logistycznymi), zatem – stosownie do ww. przepisu – miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Polski.

Trzeba zauważyć, że istotą usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, jest przemieszczanie towarów z/na terytorium celne Wspólnoty albo przez terytorium celne Wspólnoty (tranzyt).

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę obejmująca transport pustych (rozładowanych) kontenerów pomiędzy dwoma centrami logistycznymi (depotami) nie spełnia przesłanek do uznania za część usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy. Usługą transportu międzynarodowego jest bowiem w tym przypadku przewóz towarów będących przedmiotem importu, gdyż dla nich określone jest miejsce przeznaczenia – w centrum logistycznym w Polsce, zatem w momencie dotarcia tych towarów do miejsca przeznaczenia usługa transportu międzynarodowego zostaje wykonana. Natomiast relokacja pustych kontenerów pozostałych po rozładowaniu importowanych towarów, której koszty powstają po rozładowaniu, jest odrębną usługą transportu krajowego. Nie ma przy tym znaczenia status celny kontenerów (objęcie ich procedurą odprawy czasowej). Zatem przewóz pustych kontenerów, będących opakowaniami importowanych towarów, po ich rozładowaniu, nie może korzystać z 0% stawki podatku przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego.

Ad. 3)

W przypadku opisanym w stanie faktycznym pkt 3, świadczenie usług transportu towarów ma miejsce na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium kraju, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium Polski.

Opisana usługa transportowa spełnia przesłanki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy (związaną z importem towarów). Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, obejmująca przewóz pomiędzy dwoma krajami unijnymi (z kraju, w którym nastąpiło przekroczenie granicy UE z krajem trzecim do Polski) stanowi część ww. usługi międzynarodowej i korzysta z 0% stawki podatku stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, ale jedynie w przypadku, gdy Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem transportu przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania z tytułu importu.

W sytuacji niedysponowania ww. dokumentami bądź jednym z nich, Wnioskodawca nie ma prawa korzystać z obniżonej stawki podatku. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, z którego wynika, że konosament potwierdzający przekroczenie przez towary granicy UE jest wystarczającym dokumentem uprawniającym do zastosowania 0% stawki podatku.

Zatem jeżeli – w przypadku przewozu towarów importowanych – Wnioskodawca nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy, podobnie jak w okolicznościach stanu faktycznego w pkt 1, ma obowiązek opodatkować usługę transportową według stawki podstawowej, mimo że stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Powyższe rozstrzygnięcie pozostaje analogiczne w przypadku, kiedy opisana usługa Wnioskodawcy obejmuje również czynności dodatkowe takie jak załadunek i rozładunek towarów.

Ad. 4)

W okolicznościach stanu faktycznego opisanego w pkt 4, w związku z tym, że świadczenie usług transportu towarów pomiędzy dwoma składami celnymi ma miejsce na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium kraju, miejscem świadczenia i opodatkowania usługi - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium Polski.

W tym przypadku, skoro – jak wskazano we wniosku – usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest odrębnym przedsięwzięciem logistycznym realizowanym na podstawie nowej dyspozycji właściciela towarów, nie ma zastosowania 0% stawka podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Jest to odrębna usługa transportu krajowego opodatkowana stawką 23%.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.