Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-491/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem i użytkowaniem samochodu (oprócz paliwa) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży i sposobu wyliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu oraz wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, aportu infrastruktury oświetleniowej, dostawy samochodu pożarniczego.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obrót; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; proporcja; samorząd-samorząd terytorialny; sprzedaż; urząd; współczynnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem i użytkowaniem samochodu (oprócz paliwa) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży i sposobu wyliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu – **jest prawidłowe;**
*   wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, aportu infrastruktury oświetleniowej, dostawy samochodu pożarniczego i kosiarki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem i użytkowaniem samochodu (oprócz paliwa) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży i sposobu wyliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu oraz wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, aportu infrastruktury oświetleniowej, dostawy samochodu pożarniczego i kosiarki. Wniosek został uzupełniony pismem z 11 września 2015 r. (data wpływu 15 września 2015 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Działalność Gminy można podzielić na dwa obszary: publicznoprawny oraz cywilnoprawny.

W ramach pierwszego Gmina realizuje nieodpłatnie szereg czynności na rzecz lokalnej społeczności takich jak budowa i modernizacja dróg, chodników, oświetlenia, otwartych placów zabaw, budynków oświatowych oraz uzyskuje wpływy z podatków od nieruchomości, rolnych, leśnych, opłaty skarbowej oraz wpływy związane z wydawaniem decyzji, koncesji, pozwoleń. Nie podlegają one ustawie o VAT.

W ramach obszaru cywilnoprawnego Gmina dokonuje:

1.

1.  sprzedaży nieruchomości – gruntów, używanych/starszych lokali mieszkalnych – na podstawie aktów notarialnych. Tego rodzaju sprzedaż dokonywana jest z małą częstotliwością: w 2011 r. i w 2012 r. – brak takiej transakcji. W 2013 r. – 3 sprzedaże gruntu (3 działki), które były własnością Gminy, ale nie były wykorzystywane bezpośrednio do działalności. Były zaewidencjonowane jako środki trwałe Gminy oraz 1 sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z gruntem – również był własnością Gminy i stanowił jej środek trwały, ale nie był wykorzystywany do działalności. W 2014 r. – 2 sprzedaże gruntu: w (\`(...)\`) (4 działki) oraz (\`(...)\`) (1 działka). Grunt w (\`(...)\`) skomunalizowany został, decyzją Wojewody (\`(...)\`), dnia 23.04.2013 r., a od 1.09.2013 r. został wydzierżawiany okolicznym rolnikom na cele rolnicze na okres jednego roku, czyli do 31.08.2014 r. na podstawie zawartych umów dzierżawy. Grunt w (\`(...)\`) został skomunalizowany 16.07.1993 r. Z uwagi na brak dojazdu nie był wydzierżawiony. Gmina nie podejmowała żadnych działań na tym gruncie, nie był wykorzystywany do działalności. Wyżej wymienione grunty zostały sprzedane w listopadzie 2014 r. Stanowiły środki trwałe Gminy. Niewykluczone jednak, że w następnych latach liczba tych sprzedaży może ulec zmianie.
2.  Oprócz tego w 2014 r. Gmina wniosła aportem wkład niepieniężny (infrastrukturę oświetleniową) do spółki oświetleniowej na kwotę 15 000 tys. – jedna taka transakcja na przestrzeni kilku lat. Została wystawiona faktura za wkład niepieniężny – aport ze stawką ZW, ponieważ infrastruktura została wniesiona w 2008 r., a akt notarialny podpisany w 2014 r. W 2014 r. wymieniony „wkład niepieniężny” to tzw. oprawy na linii wspólnej oraz układy sterowania, szafki sterowniczo-pomiarowe, zasilające. Są to elementy infrastruktury służącej oświetleniu ulicznemu i drogowemu, znajdującemu się na terenie Gminy. Służyły oświetleniu gminnych placów, dróg, ulic. Nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz nie były środkiem trwałym Gminy.
3.  W 2014 r. Gmina sprzedała również samochód pożarniczy użytkowany wyłącznie do celów ochrony przeciwpożarowej przez podległą jednostkę OSP, a będący własnością Gminy (zaewidencjonowany jako środek trwały) oraz kosiarkę bijakową również zaewidencjonowaną jako środek trwały. Obie te transakcje zostały zafakturowane ze stawką ZW. Sprzedana kosiarka bijakowa wykorzystywana była przez Gminę do utrzymywania porządku przy drogach i na placach gminnych i służyła do koszenia poboczy oraz trawy na placach. Nie była wypożyczana odpłatnie, ani też nie służyła do celów zarobkowych.

2\. Gmina świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych i gruntu pod działalność gospodarczą oraz na cele rolnicze, najmu lokali mieszkalnych, użytkowania wieczystego, a także – ponieważ Gmina nie posiada zakładu komunalnego – świadczy usługi wodnokanalizacyjne na rzecz mieszkańców – na podstawie umów cywilnoprawnych. Te sprzedaże mają charakter ciągły. Czynności dokonywane w ramach obszaru cywilnoprawnego Gmina deklaruje i rozlicza w deklaracjach VAT-7 jako opodatkowane stawką VAT lub zwolnione, w zależności od transakcji.

W 2014 r. Gmina zakupiła samochód osobowy wielozadaniowy (9-osobowy) marki A. (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t), który służy zarówno do działalności opodatkowanej (np. służy do napraw na wodociągach), zwolnionej jak i niepodlegającej VAT (przewozi dzieci na zawody, strażaków na szkolenia itp.). Prowadzona jest do niego ewidencja przebiegu (od siódmego kilometra – taki był stan licznika w momencie przejęcia pojazdu), zwana miesięczną kartą drogową pojazdu samochodowego. Wydawana jest na okres jednego miesiąca i zawiera takie informacje jak marka, rodzaj, typ oraz numer rejestracyjny pojazdu, nr karty, rodzaj oraz normę paliwa, stan końcowy i początkowy licznika oraz ilość przejechanych kilometrów, liczbę porządkową wpisu, datę wyjazdu, kierowcę, opis trasy (skąd-dokąd), stan licznika na początku wyjazdu i na koniec wyjazdu, liczbę przejechanych kilometrów w ramach jednego wyjazdu (jednego dnia), cel wyjazdu oraz podpis dysponenta (zlecającego wyjazd – na ogół jest to bezpośredni przełożony lub Wójt). Każda karta podpisywana jest przez Wójta lub Zastępcę Wójta w dniu wydania karty. Ponadto zawiera rubryki dotyczące rozliczenia zakupu paliwa oraz zużycia obejmujące okres, na jaki wydana jest karta, czyli miesiąca. Wyjazdy opisywane są w systemie jednodniowym czyli np. w dniu 2.02. w rubryce „skąd–dokąd” widnieje wpis (\`(...)\`), a w rubryce „przebieg w km” – łączna ilość przejechanych w tym dniu kilometrów. Natomiast w rubryce „cel wyjazdu” – wyjazd po części do koparki, awaria wodomierza, przewóz pracownika. Często w ramach jednego wyjazdu realizowane są zadania z dwóch rodzajów działalności np. zwolnionej i opodatkowanej, opodatkowanej i niepodlegającej itp. Nie zawsze Gmina jest w stanie wyodrębnić w jakiej części służy on każdej z tych działalności, więc dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktur zakupowych dotyczących samochodu jest mało (w granicach 10 sztuk na przestrzeni roku). Ponieważ Gmina nie posiada bezpiecznego i odpowiedniego miejsca, samochód garażowany jest u jednego z kierowców na jego prywatnej posesji, zgodnie z ustaleniami między tym pracownikiem a Wójtem. W zarządzeniu „w sprawie ustalenia zasad korzystania z samochodu służbowego” zawarty jest zapis, że: „Po zakończonej pracy samochód parkowany jest w miejscu wskazanym przez Wójta”. Czasami samochód ten udostępniany jest strażakom na wyjazdy szkoleniowe, zawody itp. Wówczas kierowcą pojazdu jest osoba zatrudniona na stanowisku kierowca OSP (czyli pracownik Gminy), która podpisuje Upoważnienie do kierowania pojazdem oraz Deklarację odpowiedzialności materialnej oraz wydawana jest zgoda podpisana przez Wójta lub jego Zastępcę na wypożyczenie samochodu. Taki wyjazd wpisywany jest w tą samą miesięczną kartę drogową. Wszystkie te dokumenty określone są w ww. zarządzeniu dot. samochodu. Obecnie odliczenia podatku naliczonego związanego z tym pojazdem Gmina dokonuje zgodnie z art. 86a ust. 1 czyli od 50% kwoty podatku. I od 50% Gmina liczy proporcję. Czyli, jeśli na fakturze zakupowej związanej z samochodem wykazany jest VAT w wysokości 200 zł, to sposób wyliczenia podatku do odliczenia jest następujący: 200x50%=100 zł x 97% (wskaźnik proporcji za 2013 r.) = 97 zł kwota do odliczenia.

Wnioskodawca w piśmie z 11 września 2015 r. udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy samochód marki A. opisany we wniosku stanowi samochód osobowy czy też pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, tj. pojazd, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne? Jeżeli tak, to w jakim punkcie tego przepisu się mieści? Odp. Tak jak opisano we wniosku – jest to samochód osobowy (9-osobowy) wielozadaniowy – tak został określony w dokumentacji pojazdu. Samo określenie „samochód osobowy”, zdaniem Gminy, wyklucza możliwość zakwalifikowania go do pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 9, więc w jej mniemaniu jest to samochód osobowy.
2.  Jeżeli przedmiotowy samochód jest pojazdem wskazanym w art. 86a ust. 9 ustawy, to czy spełnienie wymagań określonych w tym przepisie zostało potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją o spełnieniu tych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (dotyczy pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy)? Odp. Nie.
3.  Przez kogo faktycznie i na jakich zasadach był użytkowany samochód pożarniczy i w jaki sposób doszło do przekazania/oddania do użytkowania tego pojazdu? Odp. Tak jak opisano we wniosku – samochód pożarniczy był użytkowany wyłącznie do celów ochrony przeciwpożarowej przez podległą jednostkę OSP. Koszty paliwa oraz wszystkich napraw były finansowane przez Gminę. Samochód został przekazany Gminie protokołem nieodpłatnego przekazania w 1991 r. Gmina przyjęła go na ewidencję środków trwałych i protokołem nieodpłatnego przekazania przekazała w użytkowanie jednostce OSP celem realizacji zadania statutowego czyli ochrony przeciwpożarowej.
4.  Kiedy nastąpiło faktyczne przekazanie infrastruktury oświetleniowej (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem – infrastrukturą oświetleniową – jak właściciel) do spółki oświetleniowej, udokumentowane fakturą dopiero w 2014 r. ze stawką zwolnioną z podatku VAT? Odp. W 2008 roku Gmina z własnych środków pieniężnych zakupiła oprawy na linii wspólnej oraz układy sterowania, szafki sterowniczo-pomiarowe i zasilające, które stały się elementami infrastruktury oświetleniowej należącej do spółki a znajdującej się na terenie Gminy (tzw. wkład niepieniężny). W grudniu 2013 r. Zarząd spółki „X” podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, na mocy której Gmina mogła objąć udziały w zamian za wniesiony wcześniej wkład niepieniężny. Dnia 7 stycznia 2014 r. został podpisany akt notarialny, stwierdzający, że Gmina obejmuje udziały w spółce „X”, które zostały pokryte ww. wkładem niepieniężnym. Wysokość wkładu niepieniężnego została ustalona przez spółkę „X” na podstawie przedstawionego przez Gminę wykazu faktur z roku 2008 r. (po uwzględnieniu dotychczasowego zużycia zakupionych elementów). Również dnia 7 stycznia 2014 r. została wystawiona przez Gminę faktura za „wkład pieniężny – aport”, której nabywcą było „X”. Przez cały ten okres elementy infrastruktury oświetleniowej nie były zaewidencjonowane na stanie Gminy jako środek trwały, czy elementy wyposażenia. Zdaniem Gminy, faktyczne przekazanie elementów infrastruktury nastąpiło w momencie zakupu i zainstalowania czyli w 2008 r., dlatego faktura została wystawiona ze stawką ZW.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem i użytkowaniem samochodu (oprócz paliwa) i czy zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 jest prawidłowym rozwiązaniem?
2.  Czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Gmina powinna uwzględniać obrót wymieniony w punkcie 1 kompleksowo, czy też wybrane podpunkty, czy może w ogóle?
3.  Czy Gmina ma prawo odliczać podatek naliczony od posiadanego samochodu na podstawie art. 86a ust. 3 i od tej podstawy liczyć proporcję?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje takie prawo zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina dokonuje takiego przyporządkowania w stosunku do wydatków, które jest w stanie jednoznacznie przypisać poszczególnym czynnościom i obszarom działalności. Niemniej, w stosunku do wydatków związanych z ww samochodem, Gmina nie jest w stanie dokonać takiego przyporządkowania, dlatego dokonuje odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 2, przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust 3. Jak opisano w stanie faktycznym samochód wykorzystywany jest do każdego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej). Pomimo prowadzonej ewidencji często nie da się rozgraniczyć ile kilometrów w ramach jednego wyjazdu przejechał samochód, aby wykonać naprawy na wodociągu (opodatkowana) a ile, aby naprawić uszkodzony znak drogowy (niepodlegająca). Dlatego Gmina uznała, że jest to najlepsze rozwiązanie, zgodne z ustawą o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu proporcji Gmina nie powinna uwzględniać obrotu wymienionego w pkt 1 ppkt a, b i c. Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Zdaniem Gminy, oba warunki tegoż artykułu są spełnione: sprzedane nieruchomości były zaliczane i zaewidencjonowane jako środki trwałe. Służyły również do działalności Gminy, ponieważ stanowiły zabezpieczenie i gwarancję płynności finansowej, co jest bardzo istotnym elementem prawidłowego funkcjonowania jednostki. Ponadto ich częstotliwość jest niewielka, opisana w pkt 1. Wartość sprzedawanych środków trwałych w 2013 r. wynosiła 69 537 zł, natomiast sprzedaż opodatkowana 804 873,37 zł. Wskaźnik proporcji bez wliczenia obrotu ze sprzedaży wymienionej w punkcie 1 ppkt a wyniósł 97%, natomiast po jego wliczeniu 90%. Natomiast w 2014 r sprzedaż opodatkowana wynosiła 852 894,84 zł, sprzedaż wymieniona w pkt 1 ppkt a, b, c równa była 213 295 zł. Wskaźnik proporcji wynosi 95% bez wliczenia sprzedaży wymienionej w pkt 1 ppkt a, b, c.

Po wliczeniu sprzedaży wymienionej w pkt 1 ppkt a, b, c. wynosi 77%.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT. Spełniony jest art. 86a ust. 3 pkt 1 ppkt a oraz art. 86a ust. 4 pkt 1, gdyż ww. samochód służy do działalności gospodarczej oraz prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, a także zostały określone zasady używania samochodu w wydanym zarządzeniu „w sprawie ustalenia zasad korzystania z samochodu służbowego”. Jednak, jak opisano w stanie faktycznym, wyjazdy są opisywane w sposób ogólny, bez wyszczególniania, ile przejechano km na trasie np. (\`(...)\`) i w jakim celu. W związku z tym istnieje obawa, że dla Urzędu Skarbowego może to być mało wiarygodnie opisana trasa i nie ma mocnych dowodów na to, że samochód nie był ani razu użyty do celów prywatnych. W związku z tym Gmina odlicza podatek na podstawie art. 86a ust. 1, czyli od 50% kwoty podatku (sposób wyliczenia przedstawiony w stanie faktycznym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem i użytkowaniem samochodu (oprócz paliwa) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży i sposobu wyliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu;
*   **nieprawidłowe** w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, aportu infrastruktury oświetleniowej, dostawy samochodu pożarniczego i kosiarki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy (obowiązującego od 1 kwietnia 2014 r.) – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z tymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”. Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Według art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy

– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Stosownie do art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Na mocy art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z opisu sprawy wynika, że w 2014 r. Gmina zakupiła samochód osobowy wielozadaniowy (9-osobowy) marki A. (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t), który służy zarówno do działalności opodatkowanej (np. służy do napraw na wodociągach), zwolnionej jak i niepodlegającej VAT (przewozi dzieci na zawody, strażaków na szkolenia itp.). Prowadzona jest do niego ewidencja przebiegu zwana miesięczną kartą drogową pojazdu samochodowego. Często w ramach jednego wyjazdu realizowane są zadania z dwóch rodzajów działalności np. zwolnionej i opodatkowanej, opodatkowanej i niepodlegającej itp. Nie zawsze Gmina jest w stanie wyodrębnić w jakiej części służy on każdej z tych działalności, więc dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktur zakupowych dotyczących samochodu jest mało (w granicach 10 sztuk na przestrzeni roku). Ponieważ Gmina nie posiada bezpiecznego i odpowiedniego miejsca, samochód garażowany jest u jednego z kierowców na jego prywatnej posesji, zgodnie z ustaleniami między tym pracownikiem a Wójtem. W zarządzeniu „w sprawie ustalenia zasad korzystania z samochodu służbowego” zawarty jest zapis, że „Po zakończonej pracy samochód parkowany jest w miejscu wskazanym przez Wójta”. Czasami samochód ten udostępniany jest strażakom na wyjazdy szkoleniowe, zawody itp. Wówczas kierowcą pojazdu jest osoba zatrudniona na stanowisku kierowca OSP (czyli pracownik Gminy), która podpisuje Upoważnienie do kierowania pojazdem oraz Deklarację odpowiedzialności materialnej oraz wydawana jest zgoda podpisana przez Wójta lub jego Zastępcę na wypożyczenie samochodu. Taki wyjazd wpisywany jest w tą samą miesięczną kartę drogową. Wszystkie te dokumenty określone są w ww. zarządzeniu dot. samochodu. Obecnie odliczenia podatku naliczonego związanego z tym pojazdem Gmina dokonuje zgodnie z art. 86a ust. 1 czyli od 50% kwoty podatku. I od 50% Gmina liczy proporcję. Ponadto Gmina wskazała, że przedmiotowy samochód to samochód osobowy (9-osobowy) wielozadaniowy – tak został określony w dokumentacji pojazdu. Samo określenie „samochód osobowy”, zdaniem Gminy, wyklucza możliwość zakwalifikowania go do pojazdów o których mowa w art. 86a ust. 9, więc w jej mniemaniu jest to samochód osobowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem i użytkowaniem samochodu (oprócz paliwa) przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy) i sposobu wyliczenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu (tj. na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy i od tej podstawy liczenia proporcji).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

W odniesieniu do tych pojazdów (określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Pojazdy te wymienione zostały przez prawodawcę w art. 86a ust. 9 ustawy oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz.U. z 2014 r., poz. 407), wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86a ust. 16 ustawy.

Zatem, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej.

Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę właśnie w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego, dla którego ustawodawca przewidział obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie sprawy sposoby wykorzystywania przedmiotowego pojazdu nie wykluczają użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy.

Jak Gmina wskazuje w opisie sprawy, samochód jest garażowany u jednego z kierowców na jego prywatnej posesji. Ponadto dane zawarte w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu zapisywane są w sposób ogólny, bez wyszczególniania ile przejechano kilometrów na danej trasie i w jakim celu, co nie wyklucza całkowicie wykorzystania samochodu do celów prywatnych – i czego Wnioskodawca nie jest w stanie w pełni skontrolować.

Zatem, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wykorzystywania samochodu osobowego, bowiem Gmina nie wdrożyła takich procedur, które wykluczałyby możliwość użytku pojazdu do celów prywatnych. Nie można więc uznać, że przedmiotowy samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.

W rezultacie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji – nie można uznać, że samochód osobowy marki A. jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i użytkowaniem tego samochodu (oprócz paliwa).

Przy czym tak dokonane rozliczenie nie jest ostateczne, bowiem jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy samochód jest wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej VAT. Często w ramach jednego wyjazdu realizowane są zadania z dwóch rodzajów działalności np. zwolnionej i opodatkowanej, opodatkowanej i niepodlegającej itp., a nie zawsze Gmina jest w stanie wyodrębnić w jakiej części służy on każdej z tych działalności – nie jest w stanie dokonać przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności i obszarów działalności.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie, w której ponoszone wydatki związane z posiadanym przez Wnioskodawcę samochodem osobowym marki A. służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym od tego podatku i niepodlegającym opodatkowaniu, czyli tzw. „wydatkom mieszanym”, a Wnioskodawca nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, to ma on prawo jedynie do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i użytkowaniem tego samochodu (oprócz paliwa) w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy. Przy czym kwotą przyjmowaną do proporcji powinna być kwota 50% kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, aportu infrastruktury oświetleniowej oraz dostawy samochodu pożarniczego i kosiarki.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę do potrzeb jej działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Gmina była bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Gmina nie będzie ich używała (bezpośrednio z nich korzystała), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Należy zauważyć, że ww. transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 pkt b jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie TSUE podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne” (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: „(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przepis art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, z poźn. zm.).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaże nieruchomości przez Gminę nie powinny być uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót ze sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla realizacji podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jak wykazano wyżej, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że transakcje polegające na dostawie nieruchomości stanowiących mienie komunalne, które dokonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika, nie mogą być uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak już bowiem wskazano wyżej, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia nieruchomości wymienionych we wniosku, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Podkreślenia również wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć również należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, takiego jak grunty czy lokale mieszkalne, są tylko właściwe dla gminy. Zatem przedmiotowe dostawy ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Zatem należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego należy stwierdzić, że transakcje dotyczące nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z powyższym należy uwzględnić ww. podstawę opodatkowania przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nie wlicza się w ogóle do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy, tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży majątku nabytego przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej działalności publicznoprawnej (w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) i wykorzystywanego w całości tylko do takich celów. Czynności te pozostają poza zakresem VAT (Gmina dokonując sprzedaży ww. majątku nie działa w „charakterze podatnika” o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy). Natomiast w przypadku wykorzystania przez Gminę środków trwałych również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem obrót uzyskany z tytułu sprzedaży środków trwałych takich jak samochód pożarniczy oraz kosiarka bijakowa – stosowanie do art. 90 ust. 3 ustawy – nie należy uwzględnić przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że ww. towary stanowią – jak wskazano we wniosku – środki trwałe Gminy i są używane wyłącznie i w całości na potrzeby Jej działalności publicznoprawnej.

Ponadto Gmina wskazała, iż: „w 2008 roku Gmina z własnych środków pieniężnych zakupiła oprawy na linii wspólnej oraz układy sterowania, szafki sterowniczo-pomiarowe i zasilające, które stały się elementami infrastruktury oświetleniowej należącej do spółki a znajdującej się na terenie Gminy Szczytniki (tzw. wkład niepieniężny). W grudniu 2013 r. Zarząd spółki „X” podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, na mocy której Gmina Szczytniki mogła objąć udziały w zamian za wniesiony wcześniej wkład niepieniężny. Dnia 7 stycznia 2014 r. został podpisany akt notarialny, stwierdzający, że Gmina Szczytniki obejmuje udziały w spółce „X”, które zostały pokryte ww. wkładem niepieniężnym. Wysokość wkładu niepieniężnego została ustalona przez spółkę „X” na podstawie przedstawionego przez Gminę wykazu faktur z roku 2008 r. (po uwzględnieniu dotychczasowego zużycia zakupionych elementów). Również dnia 7 stycznia 2014 r. została wystawiona przez Gminę faktura za „wkład pieniężny – aport”, której nabywcą było „Oświetlenie Uliczne i Drogowe”. Przez cały ten okres elementy infrastruktury oświetleniowej nie były zaewidencjonowane na stanie Gminy jako środek trwały, czy elementy wyposażenia. Zdaniem Gminy, faktyczne przekazanie elementów infrastruktury nastąpiło w momencie zakupu i zainstalowania czyli w 2008 r., dlatego faktura została wystawiona ze stawką ZW”.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony w tym zakresie przez Gminę opis sprawy, należy uznać, że dostawa towaru w postaci infrastruktury oświetleniowej nastąpiła w 2008 r., pomimo że akt notarialny przenoszący prawo własności został zawarty dopiero w 2014 r.

Jak wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja.

W konsekwencji skoro faktyczne przekazanie infrastruktury oświetleniowej (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem – infrastrukturą oświetleniową – jak właściciel) do spółki oświetleniowej nastąpiło – jak wskazała Gmina – w 2008 r. to zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy Gmina, obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie powinna uwzględniać obrotu uzyskanego z tytułu tego aportu w proporcji w odniesieniu do roku 2014 jak i następnych.

Podsumowując, Gmina obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu zbycia opisanych we wniosku nieruchomości, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, natomiast Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych takich jak samochód pożarniczy i kosiarka bijakowa oraz aportu infrastruktury oświetleniowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ wskazuje, że stosownie do treści art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym, Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku – zapytań sformułowanych na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.