Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-378/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia (po dniu połączenia) akcji własnych Wnioskodawcy uprzednio zakupionych przez spółkę przejmowaną.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przychód; sprzedaż; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014r. (data wpływu 01 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia (po dniu połączenia) akcji własnych Wnioskodawcy uprzednio zakupionych przez spółkę przejmowaną - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia (po dniu połączenia) akcji własnych Wnioskodawcy uprzednio zakupionych przez spółkę przejmowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną — spółką akcyjną, która ma siedzibę i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop) w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „E.”), będąca również polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu pdop od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. E. kupiła akcje Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży zawartej z poprzednimi akcjonariuszami Wnioskodawcy. Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy z E.. Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. Poz. 1030) (dalej: KSH) przez przeniesienie całego majątku E. na Wnioskodawcę w zamian za akcje, które Wnioskodawca wyda udziałowcowi/udziałowcom E.. Tym samym, planowane jest dokonanie tzw. połączenia odwrotnego, w ramach którego Wnioskodawca, jako spółka zależna, będzie jednocześnie spółką przejmującą. W związku z połączeniem, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki E. na Wnioskodawcę, w tym również akcji Wnioskodawcy kupionych przez E.. Biorąc pod uwagę regulacje KSH, które zasadniczo nie dopuszczają posiadania przez spółki akcji własnych, Wnioskodawca rozważa sprzedaż akcji własnych po połączeniu. Akcje własne mogą zostać sprzedane do podmiotu niepowiązanego lub powiązanego z Wnioskodawcą (np. akcjonariusza/akcjonariuszy Wnioskodawcy). Cena za akcje zostanie ustalona na warunkach rynkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie dokonanej przez Wnioskodawcę, po połączeniu z E., sprzedaży akcji własnych Wnioskodawcy uprzednio zakupionych przez E., Wnioskodawca:

*   będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego i w jakiej wysokości ?

*   będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonanej przez Wnioskodawcę, po połączeniu z E., sprzedaży akcji własnych Wnioskodawcy uprzednio zakupionych przez E., Wnioskodawca:

*   będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości ceny, za którą sprzeda akcje;
*   będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych przez E. wydatków na zakup akcji Wnioskodawcy, w szczególności ceny zapłaconej przez E. poprzednim akcjonariuszom Wnioskodawcy.

Ustawa o pdop nie zawiera definicji przychodu. ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, za przychód, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, uznaje się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop można stwierdzić, że przychodem jest co do zasady każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W opisanym powyżej zdarzeniu, w związku ze sprzedażą akcji własnych Wnioskodawca uzyska przysporzenie w wysokości ceny sprzedaży akcji. W związku z tym, w świetle ww. art. 12 ust. 1 ustawy o pdop nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki (wskazane w przepisach podatkowych) każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (tzw. zasada „sukcesji generalnej”).

Powyższe przepisy mają m.in. zastosowanie w przypadku połączenia przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, że jeżeli na gruncie prawa podatkowego dane uprawnienie przysługiwało E., to w wyniku połączenia przez przejęcie E. będzie ono przysługiwać też Wnioskodawcy. Tym samym, w przypadku, w którym uprawnienie, do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup akcji Wnioskodawcy, przysługiwało E., to w wyniku połączenia przez przejęcie będzie ono również przysługiwać Wnioskodawcy.

Aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi spełniać warunki, które wynikają z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop; i

*   nie może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodu przez art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania, lub zabezpieczenia źródła przychodu. W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym warunek przewidziany w tym przepisie zostanie spełniony, ponieważ Wnioskodawca uzyska przychód w postaci ceny sprzedaży akcji własnych, która zostanie zapłacona przez ich nabywcę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy pdop nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na nabycie akcji w spółce akcyjnej. Wydatki takie stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia tych akcji.

W opinii Wnioskodawcy, koszty poniesione przez E. na zakup akcji Wnioskodawcy stanowią wydatki, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia akcji własnych Wnioskodawcy po połączeniu.

E. przysługiwało uprawnienie do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup akcji Wnioskodawcy. Realizacja tego uprawnienia nastąpiłaby w momencie, w którym E. dokonałby zbycia akcji Wnioskodawcy. Związane jest to z mechanizmem określonym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, na podstawie którego poniesienie kosztu uzyskania przychodu (wydatków na nabycie akcji) odroczone jest do momentu, w którym podatnik dokona zbycia akcji. A zatem, wydatki na zakup akcji Wnioskodawcy nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu dla E. w momencie ich poniesienia, ale mogłyby stanowić koszt dopiero w momencie zbycia tych akcji na rzecz innego podmiotu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, E. nie dokona sprzedaży akcji Wnioskodawcy na rzecz innego podmiotu, gdyż wcześniej nastąpi przejęcie E. przez Wnioskodawcę w ramach połączenia w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Dopiero po tym połączeniu, Wnioskodawca planuje sprzedaż tych akcji innemu podmiotowi (jako akcji własnych). Tym samym, skutki podatkowe sprzedaży akcji własnych Wnioskodawcy (obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu zakupu akcji i uwzględnienia kosztu zakupu tych akcji poniesionego przez E.) zostaną ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym przy sprzedaży akcji własnych Wnioskodawcy, nie miałby on prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego na ich zakup, wystąpiłaby sytuacja, w której nie doszłoby w ogóle do realizacji kosztu podatkowego na zbyciu akcji. Skutkowałoby to obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu ze zbycia akcji własnych przy braku uwzględnienia w rachunku podatkowym kosztów podatkowych związanych z tym przychodem tj. wydatków na zakup tych akcji. Byłoby to niezgodne z zasadami generalnej sukcesji podatkowej, na podstawie których zarówno uprawnienia, jak i obowiązki podatkowe poprzednika prawnego, przechodzą również na następcę prawnego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, po połączeniu przez przejęcie dotychczasowego akcjonariusza, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów, na moment sprzedaży akcji własnych, wydatków poniesionych przez E. na zakup akcji Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż E. byłaby uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji Wnioskodawcy w momencie ich zbycia, a zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, w wyniku połączenia przez przejęcie, wskazane uprawnienie będzie przysługiwać Wnioskodawcy.

Wskazane stanowisko zostało również potwierdzone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423 524/11-2/DP): ‚„Na zasadzie sukcesji podatkowej określonej w art. 93 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej — koszty uzyskania przychodów powinny również obejmować wydatki poniesione przez Spółkę Matkę przed połączeniem, które nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, w szczególności, wydatki poniesione przez Spółkę Matkę na nabycie udziałów w Spółce (np. cena nabycia, podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z nabyciem udziałów, itp.)”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z 22 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-12/11- 2/KJ): Skoro spółce przejmowanej przysługiwało, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji w momencie ich sprzedaży, to i następcy prawnemu będzie przysługiwać to prawo. (\`(...)\`) Prawidłowe jest zatem stanowisko, że po połączeniu, przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na moment sprzedaży swych akcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów: ceny akcji, opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, poniesionych przez spółkę przejmowaną z tytułu nabycia pakietu akcji Wnioskodawcy.”, oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 28 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB31423- 578/08-2/MK): „Wskazany powyżej przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję w zakresie praw i obowiązków łączących się spółek. W związku z tym, uznać należy, że wydatek na nabycie akcji poniesiony przez poprzednika prawnego będącego spółką powstałą w wyniku łączenia przez przejęcie (\`(...)\`) może być obecnie uwzględniony przez następcę prawnego (\`(...)\`)”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonanej przez Wnioskodawcę, po połączeniu z E., sprzedaży akcji własnych Wnioskodawcy uprzednio zakupionych przez E., Wnioskodawca:

*   będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości ceny, za którą sprzeda akcje;
*   będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych przez E. wydatków na zakup akcji Wnioskodawcy, w szczególności ceny zapłaconej przez E. poprzednim akcjonariuszom Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.