Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.642.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Sprzedaż Nieruchomości zbudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;

*   oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności i sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu Transakcji oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka A. działająca w Polsce poprzez Spółkę B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Przedmiot składanego wniosku

Spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…), („Zbywca”) jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w (…), opisanych szczegółowo poniżej (dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

Spółka A. z siedzibą w (…), działający w Polsce poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego Spółkę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce z siedzibą w (…), ul. (…) („Oddział …”), dalej jako („Nabywca”) planuje nabyć Nieruchomość od Zbywcy.

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) Nieruchomości i innych składników majątkowych wskazanych w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego, jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części niniejszego wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Na dzień zawarcia Transakcji Wnioskodawcy będą zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych:
    1.  1, 2, 3, 4 i 5, dla których Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), zabudowanych budynkiem o nazwie „N” („Budynek N”) wzniesionym w ramach IV etapu realizacji kompleksu biurowego „A” („Projekt A”);
    2.  6 i 7, dla których Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), zabudowane budowlami oraz innymi naniesieniami;
    3.  8, dla której Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), zabudowanej budynkiem mieszkalnymi („Budynek Mieszkalny”) i ogrodzeniem;
*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych:
    1.  9 dla której Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), zabudowana budowlami oraz innymi naniesieniami;
    2.  10 dla której Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), zabudowana budowlami oraz innymi naniesieniami; - (dalej łącznie jako: „Działki”, a każda z nich odpowiednio „Działka”).
*   prawo własności posadowionych na powyższych działkach Budynku N, Budynku Mieszkalnego oraz budowli znajdujących się na Działkach jak również znajdujących się poza Działkami, a służących do obsługi Nieruchomości (łącznie zdefiniowane jako „Budowle”).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przez Działki przechodzić mogą lub znajdować mogą się w nich instalacje (np. przyłącza cieplne) będące własnością podmiotów trzecich, które w świetle prawa budowlanego powinny być kwalifikowane jako budowle. Z perspektywy prawnej zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2019, poz. 1145; „Kodeks cywilny”) takie instalacje nie są traktowane jako część składowa gruntu, ponieważ należą do przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, takie instalacje nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Szczegółowa informacja na temat naniesień znajdujących się na poszczególnych Działkach znajduje się poniżej.

1.  Działka nr 1 Na analizowanej Działce znajduje się Budynek N, dla którego pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w październiku 2019 r., natomiast oddanie lokali w Budynku N pierwszym najemcom nastąpiło w listopadzie 2019 r. Ponadto, na Działce nr 1 znajdują się następujące naniesienia (tj. Budowle oraz inne obiekty lub urządzenia): (…) Powołana wyżej studzienka wodomierzowa znajduje się częściowo na działce nr 11 i nie jest funkcjonalnie związana i wykorzystywana w ramach A IV (tj. Budynek N). Studzienka wodomierzowa została wybudowana wraz z budynkami A i P (tj. budynki wyniesione w ramach pierwszego etapu Projektu A) i jest z nimi funkcjonalnie związana. Zbywca ustanowił zatem na rzecz każdoczesnego właściciela działki o nr 11 (tj. jednej z działek zabudowanych w ramach pierwszego etapu Projektu A) służebność polegającą na prawnym korzystania z Działki 9 w celu wykonywania czynności związanych m.in. z eksploatacją, konserwacją oraz naprawią studni wodomierzowej. Ustanowienie wskazanej służebności nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 maja 2017 r. (Rep. A nr (…)). W konsekwencji, od momentu jej wybudowania i oddania do używania do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zbywca nie ponosił i nie poniesie do momentu planowanej Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, wydatków na ulepszenie studzienki wynoszących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Wskazana studzienka nie będzie objęta zakresem Transakcji, chyba że jej przeniesienie będzie wymagane przepisami prawa.
2.  Działka nr 8 Na Działce nr 8 znajduje się:
    *   Budynek Mieszkalny, który - zgodnie z wiedzą Wnioskodawców - został oddany do używania pierwszym użytkownikom i był użytkowany na cele mieszkalne przed 2004 r.;
    *   ogrodzenie wzniesione przez Zbywcę w 2020 r. odgradzające teren Działki nr 8 oraz Budynek Mieszkalny, które nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: „Prawo Budowlane”), lecz jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu ww. ustawy;
    *   modularne wyposażenie placu zabaw, które należy do jednego z najemców powierzchni w Budynku N i stanowi obiekt małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa Budowlanego.
3.  Uwagi wspólne oraz podsumowanie Dla kompletności niniejszego wniosku Strony wskazują ponadto, że:
    
    *   kanalizacja deszczowa znajdująca się na Działkach o nr. 1, 2, 3, 4, 5 oraz 9 została wybudowana wraz z Budynkiem N i została jedynie podłączona do studzienki wybudowanej wraz z budynkiem A w latach 2016-2017 (budynek A znajduje się na działce, która jest własnością innego niż Zbywca podmiotu i nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji);
    *   część naniesień (m.in. kable) związanych z kanalizacją teletechniczną (tj. liniami, systemem parkingowym oraz infrastrukturą CCTV) znajdujących się na Działkach o nr. 1, 2, 3, 4, 5, 7 oraz 9 była instalowana od 2012 r. i została oddana do użytkowania (na potrzeby budynków innych niż Budynek N) ponad dwa lata przed planowaną Transakcją. Niemniej jednak kolejne elementy tej kanalizacji (tj. związane z Budynkiem N) zostały zainstalowane w trakcie budowy Budynku N;
    *   przyłącza elektroenergetyczne obsługujące Budynek N znajdujące się na Działkach o nr. 3, 4, 7 oraz 10 zostały wykonane przez Zbywcę w trakcie jego budowy;
    *   przyłącza elektroenergetyczne obsługujące budynek A znajdujące się na Działkach o nr. 2, 3, 4, 7 oraz 10 zostały zainstalowane przez Zbywcę w trakcie budowy budynku A, tj. w latach 2015-2016. Tym samym, zostały one oddane do użytkowania ponad dwa lata przed planowaną Transakcją. Jednocześnie, Zbywca nie ponosił i do momentu Transakcji nie poniesie wydatków na ulepszenie tych przyłączy, wynoszących co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z uwagi na fakt, że ww. przyłącza są funkcjonalnie powiązane z budynkiem A, na rzecz jego każdoczesnego właściciela została ustanowiona służebność posadowienia przewodu energetycznego. W konsekwencji, zgodnie z wiedzą Zbywcy, władztwo ekonomiczne nad ww. przyłączami zostało przeniesione wraz ze sprzedażą budynku Argon na rzecz jego obecnego właściciela. Analizowane przyłącza nie będą zatem - jeżeli nie będzie to wymagane przepisami prawa - objęte zakresem Transakcji.
    *   pozostałe Budowle oraz inne obiekty lub urządzenia zostały wybudowane lub zainstalowane w trakcie budowy Budynku N;
    *   wskazane naniesienia znajdujące się na Działkach lub ewentualnie poza nimi zostaną - w dopuszczalnym prawem zakresie - zbyte na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji;
    *   szczegółowy opis związany z okolicznościami nabycia poszczególnych Działek przez Zbywcę, poniesionymi przez niego nakładami na Budynek N, Budynek Mieszkalny, Budowie oraz inne naniesienia znajdujące się na poszczególnych Działkach oraz ich związek z prowadzoną przez Zbywcę działalnością gospodarczą znajduje się w dalszej części niniejszego wniosku.
    
    Podsumowując:
    *   Działki nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 zabudowane są Budynkiem N oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli i innych obiektów lub urządzeń. Od momentu wydania pozwolenia na użytkowanie Budynku N, jak również wydania Budynku N oraz znajdującej się na ww. Działkach infrastruktury towarzyszącej (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w punktach poniżej) na rzecz pierwszych najemców - do dokonania Transakcji nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Zbywca nie poniósł - i do dokonania Transakcji nie poniesie - wydatków na ulepszenie tych obiektów, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej;
    *   Działki nr 6, 7, i 10 i 9 zabudowane są Budowlami i innymi obiektami lub urządzeniami. Co do zasady, od momentu rozpoczęcia używania Budowli i innych obiektów lub urządzeń znajdujących się na ww. Działkach do dokonania Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata (z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w punktach poniżej). Jednocześnie, w odniesieniu do wskazanych Budowli i innych obiektów lub urządzeń, Zbywca nie poniósł i do dokonania Transakcji nie poniesie wydatków na ich ulepszenie, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej;
    *   Na Działkach o nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 znajdują się naniesienia (m.in. kable) związane z kanalizacją teletechniczną (tj. liniami, systemem parkingowym oraz infrastrukturą CCTV), które były wznoszone/instalowane przez Zbywcę od 2012 r. aż do ukończenia budowy Budynku N. W konsekwencji, w stosunku do części z ww. naniesień, od momentu ich oddania do używania do dokonania Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie, Zbywca nie ponosił - i do dokonania Transakcji nie poniesie - wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej;
    *   Działka 8 zabudowana jest Budynkiem Mieszkalnym oraz urządzeniem budowlanym. Od momentu rozpoczęcia użytkowania Budynku Mieszkalnego w celach mieszkalnych przez pierwszych użytkowników do dokonania Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Działki, na których znajduje się Budynek N oraz zabudowane Budowlami objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są przeznaczone pod zabudowę. Ponadto, na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest na drugą połowę 2020 r. Nie można jednak wykluczyć, że Transakcja zostanie dokonana w pierwszej połowie 2021 r.

Dokonanie Transakcji może zostać poprzedzone zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży (lub przedwstępnych umów sprzedaży) zobowiązującej (lub zobowiązujących) Strony do dokonania Transakcji. Dla kompletności, Wnioskodawcy wskazują również, że ze względów prawnych, przyrzeczona/-e umowa sprzedaży/umowy sprzedaży może/mogą zostać zawarta/-e w kilku aktach notarialnych, jednak z ekonomicznego punktu widzenia Transakcja będzie jedna.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają informacje dotyczące Stron oraz planowanej Transakcji, tj.:

*   w punkcie (ii.): Zarys działalności Nabywcy;

*   w punkcie (iii.): Zarys działalności Zbywcy;

*   w punkcie (iv.): Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy;

*   w punkcie (v.): Przedmiot i okoliczności dotyczące Transakcji;

*   w punkcie (vi.): Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji;

*   w punkcie (vii.): Dalszą działalność Zbywcy po Transakcji.

(ii) Zarys działalności Nabywcy

Nabywca jest spółką prawa niemieckiego, będącą - z perspektywy prawnej - spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną (tj. spółką zbliżoną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Nabywca jest jednym z kilku przedsiębiorstw działających na terenie Polski wchodzących w skład Grupy (…). Nabywca prowadzi w Polsce działalność poprzez oddział przedsiębiorcy zagranicznego zgodnie z przepisami ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.). W zakresie Transakcji, Nabywca działa na rzecz („…”), tj. funduszu inwestycyjnego działającego zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego („Fundusz”).

Fundusz - za pośrednictwem Nabywcy - inwestuje w państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Działalność inwestycyjna Funduszu koncentruje się obecnie na lokalizacjach o stabilnych rynkach nieruchomości i obejmuje budynki przeznaczone w pełni pod wynajem. Przedmiotem wspomnianych inwestycji są zazwyczaj nieruchomości komercyjne wykorzystywane jako biura, obiekty handlowe, obiekty logistyczne i hotele.

Struktura organizacyjna Oddziału Spółki A składa się z następujących osób:

osoby reprezentującej przedsiębiorcę zagranicznego w Oddziale Spółki B.; asset managerów (tj. osób zarządzających aktywami).

Asset managerowie są odpowiedzialni za nadzór nad nieruchomościami, natomiast osoba reprezentująca przedsiębiorcę zagranicznego w Oddziale Spółki A. nadzoruje pracę asset managerów oraz jest odpowiedzialna za kontraktowanie zewnętrznych dostawców usług (m.in. w zakresie księgowości, podatków, doradztwa prawnego itp.).

Po Transakcji Nabywca zamierza, przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości, rozszerzyć prowadzoną przez siebie na terytorium Polski działalność w zakresie wynajmu powierzchni, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

(iii) Zarys działalności Zbywcy

Zbywca jest spółką prawa handlowego. Zgodnie ze wskazaniem zawartym w KRS, jej przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Przedmiot pozostałej działalności Zbywcy (zgodnie z KRS) obejmuje natomiast m.in.:

*   działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości;

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków;

*   roboty budowlane specjalistyczne.

W praktyce, działalność Zbywcy koncentruje się głównie na budowie nieruchomości, ich wynajmie komercyjnym, a następnie zbywaniu tych nieruchomości inwestorom. Nieruchomości, będące przedmiotem inwestycji Zbywcy obejmują zarówno budynki biurowe, jak również hotele oraz magazyny. W zakresie nieruchomości biurowo-usługowych Zbywca realizuje inwestycje na terenie (…), natomiast inwestycje hotelowe realizowane są przez Zbywcę również w innych rejonach Polski.

Zbywca posiada strukturę organizacyjną, która umożliwia samodzielną realizację inwestycji, tj. m.in. pracowników wykonujących określone czynności w odpowiednich działach/ komórkach organizacyjnych. Zgodnie z informacją dodatkową do sprawozdania finansowego Zbywcy za 2019 r., przeciętna liczba zatrudnionych ogółem w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wynosiła 84,1.

Ponadto, Zbywca posiada udziały w spółkach prawa handlowego, których celem jest realizacja określonych przedsięwzięć.

Jedną z inwestycji realizowanych przez Zbywcę był kompleksowy Projekt A, który obejmuje budowę i sprzedaż następujących obiektów:

*   A i P - budynki wzniesione w ramach I etapu Projektu A („A I”), które zostały oddane do użytkowania w listopadzie 2013 r. i sprzedane;

*   F i T - budynki wzniesione w ramach II etapu Projektu A („A II”), które zostały oddane do użytkowania w październiku 2015 r. i sprzedane;

*   A - budynek wzniesiony w ramach III etapu Projektu A („A III”), który został oddany do użytkowania we wrześniu 2017 r. i sprzedany;

*   Budynek N - budynek wzniesiony w ramach IV etapu Projektu A („A IV”), który został oddany do użytkowania w październiku 2019 r. - (łącznie jako: „Obiekty A”).

W ramach Projektu A Zbywca:

*   wybudował Obiekty A;

*   pozyskał lub pozyskuje najemców na powierzchnię biurową, handlową i usługową znajdującą się w Obiektach A i zawarł z tymi najemcami umowy najmu (przy czym z punktu widzenia Zbywcy, celem zawarcia umów najmu było zasadniczo zwiększenie wartości poszczególnych części nieruchomości w kontekście ich docelowej sprzedaży).

Zamiarem, jaki przyświecał Zbywcy w związku z realizacją Projektu A była sprzedaż Obiektów A po ich wynajęciu lub częściowym wynajęciu. Wprawdzie w okresie pomiędzy (i.) oddaniem do używania Obiektów A i przekazaniem wynajętej powierzchni najemcom a (ii.) datą sprzedaży danego budynku Zbywca świadczył usługi wynajmu i wystawiał z tego tytułu faktury na najemców - niemniej jednak, prowadzenie długotrwałej działalności w zakresie wynajmu w Obiektach A nie jest zgodne z zamiarami Zbywcy, którego podstawową działalnością jest budowanie, komercjalizacja obiektu na satysfakcjonującym potencjalnych nabywców poziomie i sprzedaż skomercjalizowanych budynków.

Zbywca w ramach Projektu A jest obecnie właścicielem wyłącznie Budynku N, natomiast pozostałe Obiekty A, tj. A i P, F i T oraz A zostały sprzedane przez Zbywcę w krótkim czasie po ich wybudowaniu i komercjalizacji.

Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Zbywca był lub jest stroną licznych umów związanych z realizacją Projektu A, w tym: (i.) związanych ze wyniesieniem Budynku N oraz (ii) związanych ze wyniesieniem Budynku N oraz innych obiektów, a także (iii) związanych wyłącznie ze wyniesieniem obiektów innych niż Budynek N.

*   Żadna z inwestycji będących częścią Projektu A (tj. żaden z Obiektów A) nie była i nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębniona jako dział, wydział czy też oddział. Co więcej, Zbywca nie posiada wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze, które wskazywałyby na takie wyodrębnienie.

*   Zbywca nie prowadził i nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu A ani nie sporządzał i nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem dedykowanych kodów projektu. Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, a są one identyfikowane po kodach projektu. Niemniej jednak, pozostałe konta rachunkowe Zbywcy (np. (i.) rachunki bankowe, (ii.) rozrachunki z kontrahentami, (iii.) rozrachunki z urzędami, (iv.) koszty zarządu - w zakresie, w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Zbywcy) nie są przypisane do poszczególnych projektów/nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji/ projektów/nieruchomości w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami określonymi ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2019 poz. 351, dalej: „Ustawa o Rachunkowości”).

*   Od momentu rozpoczęcia najmu w Nieruchomości: (i) przychody oraz koszty związane wynajmem powierzchni w Budynku N (tj. w szczególności przychody z tytułu czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych) są księgowane na tym samym koncie rachunkowym co przychody i koszty związane z najmem innych nieruchomości. Za pośrednictwem dedykowanych kodów do poszczególnych projektów, Zbywca może jednak zidentyfikować przychody oraz koszty związane z Budynkiem N, (ii) równocześnie, koszty bieżącej działalności Zbywcy (np. koszty obsługi księgowej, koszty obsługi płatności i koszty siedziby Zbywcy), jak również np. środki na rachunkach bankowych, rozrachunki z kontrahentami, rozrachunki z urzędami itp., nie były i nie są ewidencjonowane przez Zbywcę osobno dla każdej nieruchomości. W konsekwencji, prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego specyficznie samej Nieruchomości w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami określonymi Ustawą o Rachunkowości.

*   Zbywca finansuje swoją działalność przychodami z bieżącej działalności oraz m.in. kredytami uzyskanymi na realizację inwestycji.

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują, że (i.) przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku będzie wyłącznie Transakcja obejmująca opisaną w niniejszym wniosku Nieruchomość i inne składniki majątku wymienione w pkt v) poniżej, zaś (ii.) pozostałe inwestycje wskazane powyżej/wspomniane w innych częściach wniosku - tj. pozostałe Obiekty A - nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i zostały wspomniane przez Wnioskodawców jedynie dla zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego.

(iv) Okoliczności nabycia nieruchomości przez Zbywcę oraz jej wykorzystanie w działalności gospodarczej Zbywcy

1.  Działki nr 1, 2, 3, 4 oraz 5

Prawo użytkowania wieczystego Działek zabudowanych obecnie Budynkiem N, tj. Działek o nr. 1, 2, 3, 4 oraz 5 zostało przez Zbywcę nabyte na podstawie umowy przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu w zamian za zwolnienie z długu z dnia 12 lipca 2002 r. w ramach transakcji podlegającej VAT.

Dla kompletności wniosku Strony wskazują, ponadto że:

*   w momencie nabycia powołanych Działek były one zbudowane halą produkcyjną, magazynem głównym oraz magazynem sprzętu, które zostały po nabyciu przez Zbywcę wyburzone;

*   prawo użytkowania wieczystego wskazanych wyżej Działek zostało przekształcone w prawo własności na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 15 marca 2012 r.;

*   działka nr 2 powstała w wyniku podziału działki o nr 11 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 18 maja 2015 r. (znak: …).

Po wydaniu przez Prezydenta Miasta (…) pozwolenia na budowę z dnia 9 stycznia 2017 r., Zbywca rozpoczął realizację IV fazy Projektu A, tj. wznoszenie Budynku N oraz związanych z nim funkcjonalnie Budowli. Pozwolenie na użytkowanie Budynku N zostało wydane w październiku 2019 r., natomiast wydanie lokali pierwszymi najemcom nastąpiło w listopadzie 2019 r.

Ponieważ zarówno budowa Budynku N oraz wybudowanie lub zainstalowanie Budowli oraz obiektów, urządzeń i innych naniesień znajdujących się na Działkach zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę Budynku N oraz wybudowanie lub zainstalowanie Budowli oraz obiektów, urządzeń i innych naniesień.

1.  Działki nr 6 oraz 7

Prawo własności Działek o nr. 6 oraz 7 zostało nabyte przez Zbywcę od Gminy Miasta (…) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 lipca 2015 r. (Rep. A. …) w ramach transakcji opodatkowanej VAT. W momencie nabycia przez Zbywcę wskazanych Działek były one niezabudowane budynkami i budowlami. Zgodnie z dokumentacją przygotowaną przez Gminę Miasto (…), ww. Działki zostały zbyte na rzecz Zbywcy w drodze bezprzetargowej jako grunty dodatkowe na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej.

Ponieważ zarówno nabycie analizowanych Działek, jak i wzniesienie znajdujących się na nich Budowli oraz innych obiektów/urządzeń zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Działek oraz wzniesieniem Budowli i innych obiektów/urządzeń.

1.  Działka nr 10

Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 10 zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 12 lutego 2016 r. (Rep. A …) oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 24 marca 2016 r. (Rep. A …) w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Dla kompletności niniejszego wniosku, Wnioskodawcy wskazują, że:

*   analizowana działka powstała w wyniku podziału działki o nr 1 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 12 grudnia 2016 r. (znak: …).

*   w momencie nabycia przez Zbywcę, na działce nr 1 znajdowała się stacja transformatorowa oraz inne naniesienia. Wskazana stacja transformatorowa znajduje się na tej części działki, która w wyniku podziału nie wchodzi w skład przedmiotu Transakcji. Pozostałe naniesienia znajdujące się części działki 1, z której została następnie wyodrębniona Działka 10 na moment jej nabycia przez Zbywcę zostały natomiast usunięte przez Zbywcę w ramach prac porządkowych.

Ponieważ zarówno nabycie analizowanej Działki, jak i wzniesienie znajdującej się na niej wiaty dla motocyklistów zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Działki oraz wzniesieniem wiaty dla motocyklistów i innych obiektów lub urządzeń wskazanych w pkt I. (i.) lit. h niniejszego wniosku związanych z realizacją Projektu A.

1.  Działka nr 9

Prawo własności Działki nr 9 zostało nabyte przez Zbywcę jako jeden z elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki w likwidacji w ramach podziału jej majątku na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2012 r. (Rep. A …).

Ponadto, Wnioskodawcy wskazują, że analizowana działka:

*   powstała w wyniku podziału działki nr 12 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 23 lutego 2013 r. (znak: ….). Natomiast działka nr 12 powstała w wyniku podziału działki o nr 14 na podstawie decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta (…) z dnia 12 września 2013 r. (znak: W…) została nabyta wraz z działką nr 13.

*   w momencie nabycia działek o nr 13 oraz 14 przez Zbywcę, znajdowały się na nich budynki i budowle oraz inne naniesienia. Wskazane naniesienia zostały następnie wyburzone przez Zbywcę.

Nabycie przez Wnioskodawcę własności Działki nr 9 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, Budowle i inne obiekty znajdujące się na tej działce zostały wybudowane przez Zbywcę, a z uwagi na fakt, że wzniesienie znajdujących się na niej Budowli oraz innych obiektów lub urządzeń zostało dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z wybudowaniem (w trakcie realizacji IV fazy Projektu A…) Budowli i innych obiektów lub urządzeń położonych na Działce 9.

1.  Działka nr 8

Prawo własności Działki nr 8 zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 czerwca 2019 r. (Rep. A …) od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wskazana transakcja podlegała opodatkowaniu PCC.

Na podstawie ugody sądowej, zawartej w dniu 28 września 2004 r., ówcześni współwłaściciele znieśli współwłasność nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 15 o obszarze 658 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym w taki sposób, że jeden ze współwłaścicieli przejął na wyłączną własność działkę nr 16 o powierzchni 343 m2, natomiast drugi ze współwłaścicieli przejął na wyłączną własność działkę nr 8 o powierzchni 343 m2, która stanowi element opisywanej w niniejszym wniosku Nieruchomości. Ponadto, budynek mieszkalny znajdujący się na działce 15 został - wzdłuż nowej granicy działek - przedzielony ścianą, a jego część znajdująca się na Działce 8 to Budynek Mieszkalny, o którym mowa na wstępie niniejszego wniosku.

W momencie nabycia własności analizowanej działki przez Zbywcę, znajdował się na niej Budynek Mieszkalny. Z dokumentów- związanych z dokonanym w 2004 r. zniesieniem współwłasności wynika, że Budynek Mieszkalny jest w pełni samodzielny.

Pomiędzy rozpoczęciem użytkowania Budynku Mieszkalnego, po jego wybudowaniu, na potrzeby własne jego poprzednich właścicieli, a jego nabyciem przez Zbywcę upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Z uwagi na zły stan techniczny, Budynek Mieszkalny nie jest obecnie użytkowany przez Zbywcę, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż Budynek Mieszkalny będzie - po odpowiednim przystosowaniu - użytkowany w przyszłości.

Jednym z najemców powierzchni w Budynku N jest spółka prowadząca działalność w zakresie wychowania przedszkolnego i opieki dziennej nad dziećmi (dalej: „Przedszkole”). Zawarta pomiędzy Sprzedającym, a Przedszkolem umowa najmu z dnia 30 lipca 2019 r. oprócz najmu powierzchni w Budynku N przewiduje również oddanie do odpłatnego używania terenu przeznaczonego na plac zabaw. W związku z powyższym, Zbywca nabył Działkę 8 wraz ze wzniesionym na niej Budynkiem Mieszkalnym celem umożliwienia posadowienia na niej przez Przedszkole wyposażenia placu zabaw. Umowa najmu pomiędzy Zbywcą, a Przedszkolem obejmuje jedynie określoną powierzchnię terenu na Działce 8, na której został posadowiony plac zabaw. Obecnie przedmiotem umowy najmu nie jest natomiast Budynek Mieszkalny.

W celu dostosowania Działki 8 do potrzeb i wymagań Przedszkola, w szczególności do zadbania o bezpieczeństwo dzieci bawiących się na gruncie i placu zabaw, Zbywca wykonał prace polegające na wzniesieniu ogrodzenia Działki oraz poprawie stanu technicznego elewacji i dachu Budynku Mieszkalnego, tak aby nie zagrażał on bezpieczeństwu bawiących się na działce dzieci. Zbywca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach związanych z ww. pracami. Przedszkole poniosło natomiast nakłady w postaci instalacji modułowego wyposażenia placu zabaw oraz dostosowania terenu pod montaż modułowego wyposażenia placu zabaw.

Wartość początkowa Budynku Mieszkalnego przyjęta przez Zbywcę wynosi 9.103,00 zł. Zbywca ustalił ww. wartość początkowy zgodnie z podziałem ceny nabycia Działki 8 wraz z Budynkiem Mieszkalnym według następującej metody: cena zakupu (powiększona o inne koszty związane z zakupem, np. opłaty notarialne), tj. cena nabycia, została pomnożona przez procent wartości odtworzeniowej Budynku Mieszkalnego w stosunku do całkowitej wartości odtworzeniowej Działki 8 wraz z Budynkiem Mieszkalnym.

Natomiast wydatki Zbywcy w związku ze wskazanymi wyżej czynnościami wynosiły:

*   w odniesieniu do wzniesionego ogrodzenia -11.943,30 zł;

*   w odniesieniu do prac związanych z poprawą stanu technicznego elewacji i dachu Budynku Mieszkalnego - około 18.000,00 zł.

Na dzień Transakcji, ogrodzenie wzniesione przez Zbywcę będzie traktowane jako odrębny środek trwały (tj. wartość ogrodzenia nie zwiększa wartości początkowej Budynku Mieszkalnego).

Natomiast nakłady poniesione przez Zbywcę w związku z pracami związanymi z poprawą stanu technicznego elewacji i dachu Budynku Mieszkalnego nie zostały przez Zbywcę zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako remont. Z uwagi na to, wskazane wydatki zostały przez Zbywcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia i nie zwiększyły wartości początkowej Budynku Mieszkalnego.

Końcowo, dla kompletności niniejszego wniosku, Strony wskazują, że:

*   nie jest wykluczone, iż w przyszłości zostaną wykonane przez Zbywcę określone prace związane z adaptacją Budynku Mieszkalnego i będzie on wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą Zbywcy lub Nabywcy. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jednak podjęta żadna decyzja związana z rozpoczęciem prac w Budynku Mieszkalnym, jak również nie został określony ich zakres. Niemniej jednak, wydatki poniesione na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych) Budynku Mieszkalnego do momentu Transakcji nie przekroczą ani nie wyniosą co najmniej 30% jego wartości początkowej.

*   nie można również wykluczyć, że Budynek Mieszkalny lub jego część - po przeprowadzeniu określonych prac związanych z jego adaptacją - zostanie w przyszłości udostępniony na podstawie umowy najmu Przedszkolu lub innemu najemcy.

Na etapie składania niniejszego wniosku Strony zakładają, że przed dokonaniem planowanej Transakcji nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Budynku Mieszkalnego.

Jednocześnie, Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem planowanej Transakcji, oświadczenie o wyborze opodatkowania (o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) w odniesieniu do planowanej dostawy, w ramach Transakcji, budynków i budowli zlokalizowanych na innych niż Działka 8 Działkach wchodzących w skład Nieruchomości.

1.  Uwagi wspólne oraz podsumowanie

Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, tj. Działki i naniesienia (tj. Budynek N, Budowle oraz inne naniesienia) wzniesione przez Zbywcę w ramach A IV i funkcjonalnie związane z A IV, jak również kanalizacja teletechniczna CCTV, która była instalowana i oddawana do użytkowania od 2012 r. oraz inne budowle lub naniesienia w zakresie wymaganym i dopuszczalnym przez przepisy prawa.

*   W okresie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku N (tj. w okresie od października 2019 r.), a przed dokonaniem Transakcji, w ramach Nieruchomości toczyły się i będą się jeszcze toczyły prace wykończeniowe i prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb ich najemców w Budynku N oraz prace dotyczące zagospodarowania terenu wokół Budynku N. Wedle szacunków Zbywcy - w odniesieniu odpowiednio do Budynku N i Budowli - na dzień dokonania Transakcji wartość takich prac powinna stanowić mniej niż 30% ich wartości początkowej (ich wartość nie będzie równa, ani nie przekroczy 30% wartości początkowej Budynku N i odpowiednio poszczególnych Budowli). Poniesienie tych wydatków będzie miało na celu doprowadzenie nowego Budynku N i Budowli do poziomu ich pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i nie będzie stanowiło ich istotnej przebudowy.

*   Przedmiot Transakcji będzie również obejmował prawo własności Działki nr 8 wraz ze znajdującym się na niej Budynkiem Mieszkalnym oraz ogrodzeniem, które jest niezbędne celem świadczenia usług najmu na rzecz Przedszkola.

*   Na moment złożenia niniejszego wniosku, powierzchnie znajdujące się w Budynku N stanowiącym przedmiot Transakcji są już w części przedmiotem umów najmu. Przy czym, Strony zakładają, że na moment Transakcji cala powierzchnia Budynku lub jego większość będzie wynajęta. Na moment złożenia niniejszego wniosku Strony zakładają, że Budynek Mieszkalny znajdujący się na Działce nr 8 nie będzie przedmiotem najmu. Nie można jednak wykluczyć, że Budynek Mieszkalny lub jego część zostanie w przyszłości oddany w najem;

*   Istnieje prawdopodobieństwo, że na dzień Transakcji nie wszystkie powierzchnie zostaną jeszcze wydane na rzecz najemców. Co więcej, możliwie jest, że na powierzchniach, które zostaną już wydane najemcom, na dzień Transakcji trwały będą jeszcze prace przystosowujące te powierzchnie do potrzeb najemców.

*   Na terenie Nieruchomości umiejscowione są naziemne i podziemne miejsca parkingowe. Podziemne miejsca parkingowe oraz część naziemnych miejsc parkingowych są przeznaczone do korzystania przez najemców (w ramach umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT). Natomiast pozostała część naziemnych miejsc parkingowych jest ogólnodostępna (tj. nie przeznaczona wyłącznie dla najemców lokali w Budynku N).

*   Najemcy będą również korzystali z (i) powierzchni wspólnych Budynku N, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz (ii) Budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców („Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmą np. windy, schody, toalety czy też koniarze w ramach Budynku N. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy będą zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, w szczególności kosztów mediów, kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców (o ile przed dokonaniem Transakcji rozpocznie się już okres najmu).

*   Pewne części Budynku N (o przeznaczeniu technicznym) jak również niektóre Budowle oraz naniesienia będące elementami służącymi funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości zgodnie z jej przeznaczeniem, nigdy nie będą - ze względu na swoją naturę - przedmiotem samodzielnych umów najmu na rzecz najemców. Takie powierzchnie są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Budynku N i służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni Budynku N (podlegającej opodatkowaniu VAT).

*   Pewne powierzchnie Budynku N mogą być też udostępniane zewnętrznym usługodawcom na potrzeby świadczonych przez nich usług.

*   W okresie przed Transakcją, Zbywca świadczy i będzie świadczyć usługi wynajmu i będzie wystawiał z tego tytułu faktury na najemców.

*   W dniu Transakcji w odniesieniu do Budynku N oraz pozostałych budynków wzniesionych w ramach Projektu A obowiązują regulaminy porządkowe określające zasady funkcjonowania, korzystania i/lub eksploatacji poszczególnych obiektów.

Niemniej jednak, zamiarem Zbywcy jest sprzedaż Nieruchomości, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpaniu dochodów z wynajmu. Do dnia Transakcji Zbywca będzie stroną następujących umów związanych z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu powierzchni w Nieruchomości:

*   umów na dostawę usług do Nieruchomości (np. umów o utrzymanie czystości, prace serwisowa, ochronę itp. „Umowy Serwisowe”);

*   umów na dostawę mediów do Nieruchomości („Umowy na Dostawy Mediów’”).

Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Zarząd Nieruchomością jest oraz będzie do dnia Transakcji wykonywany przez Zbywcę we własnym zakresie, tj. przez jego pracowników. W związku z powyższym, Zbywca nie jest i do dnia dokonania Transakcji nie będzie stroną umowy o zarządzanie Nieruchomością.

*   Na moment Transakcji w odniesieniu do Nieruchomości Zbywca nie będzie stroną umowy o zarządzanie aktywami w rozumieniu zaprezentowanym w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia” lub „Objaśnienia MF”) - tj. rozumianej jako umowa o charakterze strategicznym, dotycząca kwestii takich jak np.: zagadnienia finansowe, maksymalizacja stopy zwrotu z inwestycji, planowanie działań mających na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, pozycjonowanie obiektu, inne czynności mające na celu wzrost wartości nieruchomości, przygotowywanie projekcji finansowych, zlecenia wycen i rekomendacje działań mających na celu wzrost wartości nieruchomości, wyszukiwanie i negocjacje z kredytodawcami („Umowa o Zarządzanie Aktywami”).

(v) Przedmiot i okoliczności towarzyszące Transakcji

W ramach Transakcji lub - odpowiednio - w związku z Transakcją na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Działek, prawo własności Budynku N, Budynku Mieszkalnego i Budowli oraz inne obiekty lub urządzenia w zakresie dopuszczalnym przez przepisy prawa);
2.  prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkiem N (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynku);
3.  prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku N (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji) oraz powierzchni na Działce 8 udostępnionej Przedszkolu na plac zabaw;
4.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji oraz depozyty złożone przez najemców;
5.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (obejmującej m.in. projekt budowlany oraz projekt wykonawczy) sporządzonej na potrzeby A IV - również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile autorskie prawa majątkowe w tym zakresie będą posiadane przez Zbywcę), jak również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich do opracowań powyższej dokumentacji (w zakresie uzgodnionym umownie pomiędzy Stronami) oraz prawa własności nośników, na których utrwalone są/będą określone utwory podlegające ochronie praw autorskich. Ponadto, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa z rękojmi lub gwarancje, które przysługują Zbywcy na mocy umów z architektami;
6.  prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku N: system sygnalizacji alarmu pożaru (SSP), system kontroli dostępu (KD), system CCTV, etc.;
7.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości;
8.  dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości, całą dokumentację techniczną dotyczącą budowy Nieruchomości, dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, projekty architektoniczne Budynku N, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, protokoły inspekcji i opinie ekspertów technicznych dotyczące Budynku, dokumentację powykonawczą, pomiary Budynku N oraz Budynku mieszkalnego itp.;
9.  znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji:
    1.  wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemców (jeśli okazanie ich kopii jest przewidziane w umowach najmu) oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;
    2.  dokumenty związane z zarządzaniem Budynkiem N, analizą regulowania zobowiązań przez najemców, jeżeli oraz w zakresie, w jakim dokumenty takie będą w posiadaniu Zbywcy w dacie dokonania Transakcji;
    3.  wzór umowy najmu;
    4.  kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.
10.  wybrana dokumentacja księgowa dotycząca przedmiotu Transakcji, a w szczególności, dokumentacja dotycząca kosztów utrzymania Nieruchomości i rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców zgodnie z zawartymi przez Zbywcę umowami najmu.
11.  wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnymi zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji.

*   zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców - tylko prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości wchodzą w skład Przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy którakolwiek z przenoszonych umów dotyczyć będzie także innych budynków, gruntów lub budowli, tylko prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy dotyczące Nieruchomości będą stanowić przedmiot Transakcji, a pozostałe prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy pozostaną przy Zbywcy.

*   Pomiędzy Zbywcą oraz Nabywcą zostanie zawarta umowa/umowy, na mocy której/których Nabywca nabędzie praw do znaku towarowego „N” i będzie uprawniony do używania znaków towarowych „A”. Zakres wskazanej umowy/umów został wskazany w dalszej części niniejszego wniosku.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego jakiejkolwiek nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami dotyczącymi takiej nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość (Zbywca na moment składania wniosków jest właścicielem innych nieruchomości);
2.  udziałów/praw i obowiązków posiadanych przez Zbywcę w innych podmiotach (tj. spółkach celowych realizujących inne inwestycje).
3.  praw i obowiązków (ustawowych lub umownych) wynikających z umów zawartych przez Zbywcę z wykonawcami realizującymi prace budowlane związane z budową Budynku N i umów z architektami i prace projektowe (poza określonymi przez Strony wyjątkami), w tym w szczególności praw z gwarancji jakości dotyczących robót budowlanych i praw wynikających z ustawowej rękojmi za wady oraz wszelkich zabezpieczeń, kwot zatrzymanych, gwarancji bankowych, kaucji, poręczeń i innych instrumentów zabezpieczających obowiązki wykonawców wynikające z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także praw do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu, istniejących na dzień Transakcji;
4.  praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych;
5.  praw i obowiązków wynikających z Umów na Dostawę Mediów;
6.  praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wnikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości, dokumentów finansowych, umów dotyczących budowy Budynku N oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi, czy księgowymi Zbywcy;
7.  dokumentacji prawnej i księgowej niezwiązanej z Nieruchomością, w tym np. nie dojdzie do przeniesienia kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;
8.  jakichkolwiek toczących się sporów dotyczących Zbywcy, Nieruchomości lub przedmiotu Transakcji lub któregokolwiek z jej składników w związku z uzyskaniem pozwoleń na budowę, zawartych umów najmu, nabyciem lub wytworzeniem ruchomości lub jakichkolwiek praw autorskich lub praw własności intelektualnej niewymienionych w punktach 5 i 6 powyższego opisu przedmiotu Transakcji, z wyłączeniem postępowań, których Stroną Nabywca stanie się z mocy prawa;
9.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i banki;
10.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych i innych płatności na podstawie umów najmu, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
11.  środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców wymienione w punkcie 4 powyższego opisu przedmiotu Transakcji.

Dodatkowa Wnioskodawcy wskazują co następuje:

*   Miejsce Nieruchomości w strukturze działalności Zbywcy: Jak wynika z opisu przedstawionego w punkcie (iii.) powyżej, Nieruchomość stanowi jedno z aktywów Zbywcy, zaś przyszła sprzedaż Nieruchomości (oraz - przejściowa - wynajem powierzchni) stanowić będzie jedno ze źródeł przychodów Zbywcy.

*   Umowy na Dostawę Mediów i Umowy Serwisowe: Planowane jest, że na dzień Transakcji lub około tej daty, Umowy o Dostawy Mediów i Umowy Serwisowe zostaną wypowiedziane lub rozwiązane. Należy przy tym dodać, iż Nabywca we własnym zakresie zawrze nowe umowy na dostawę mediów i dostawę usług serwisowych, z preferowanymi przez siebie dostawcami mediów/usług serwisowych (przy czym nie można wykluczyć, że mogą to być dostawcy, którzy będą dostarczać media/usługi serwisowe do Nieruchomości w okresie przed Transakcją, a także że w wyjątkowych przypadkach dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z takich umów zawartych przez Zbywcę).

*   Przejściowe korzystanie przez Nabywcę z umów zawartych przez Zbywcę: Jak wskazano, intencją Stron jest rozwiązanie Umów o Dostawę Mediów i Umów Serwisowych z dniem Transakcji lub około tej daty i zawarcie nowych umów w tym zakresie. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy Stronami). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku Zbywca wypowie przedmiotowa umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

*   Umowa Gwarancji Jakości: Przed dokonaniem Transakcji Strony zobowiążą się do zawarcia umowy gwarancji („Umowa Gwarancji Jakości”) dotyczącej zobowiązania Zbywcy do usuwania wad robót budowlanych Nieruchomości, przy czym nie jest wykluczone, że niektóre uprawnienia gwarancyjne dotyczące urządzeń, sprzętów itp. zostaną przeniesione bezpośrednio na Nabywcę (np. wskutek wręczenia/przekazania dokumentów gwarancyjnych).

*   Gwarancja wykonania: Zbywca udzieli Nabywcy, na określonych pomiędzy Stronami zasadach, gwarancji wykonania płatności z niektórych lub wszystkich umów najmu dotyczących Nieruchomości.

*   Umowa dotycząca obsługi systemu parkingowego: Strony planują zawrzeć umowę regulującą organizację i funkcjonowanie systemu płatności za ogólnodostępne miejsca parkingowe znajdujące się na Działkach zajętych w ramach A IV oraz innych działkach zajętych w ramach Projektu A.

*   Umowa, której przedmiotem będą znaki towarowe: Strony planują zawrzeć umowę, na podstawie której prawo do słowno-graficznego znaku towarowego „N” zostanie przeniesione na Nabywcę, jak również Zbywca udzieli Nabywcy licencji i przeniesie licencję albo udzieli sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych „A”.

*   Domena internetowa: Zbywca posiada prawa do domeny internetowej utworzonej i specjalnie dedykowanej dla Projektu A. W zamian za dodatkowe wynagrodzenie, Zbywca udostępni na wskazanej domenie odniesienie do strony internetowej utworzonej dla Budynku N przez Nabywcę.

*   Brak przejścia zakładu pracy: Zbywca zatrudnia pracowników (w rozumieniu Kodeksu Pracy) i będzie zatrudniał pracowników na moment zawarcia Transakcji. Jednakże, Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla tych pracowników, dlatego też w związku z zakupem Nieruchomości przez Nabywcę pracownicy nie zostaną automatycznie ani w innej formie przeniesieni do Nabywcy, tj. Nabywca nie stanie się stroną istniejących stosunków pracy na podstawie art. 23¹ Kodeksu Pracy.

*   Cena i rozliczenia związane z Transakcją:

Przeniesienie Przedmiotu Transakcji na Nabywcę nastąpi w zamian za ustaloną przez Wnioskodawców cenę (dalej: „Cena”).

Zgodnie z ustaleniami komercyjnymi między Stronami, jeżeli dojdzie do wydania powierzchni najemcom i rozpoczęcia najmu przed zawarciem Transakcji, Zbywca będzie miał prawo do wystawienia na najemców faktur i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do dokonania Transakcji („Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu Transakcji. W zamian za powstrzymanie się przez Nabywcę od wystawienia na najemców faktur za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po Transakcji, Zbywca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Nabywcy ustalonego wynagrodzenia. Po Transakcji dojdzie do odpowiedniego rozliczenia między Stronami opłat eksploatacyjnych (w związku z czym może dojść do przekazania między Stronami odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie). W zależności od dalszych negocjacji między Stronami, może okazać się, że zaprezentowane zasady rozliczeń ulegną zmianie lub rozliczenia takie w ogóle nie wystąpią. Pomiędzy Stronami mogą również wystąpić dodatkowe (inne niż wskazane powyżej) rozliczenia związane z Transakcją.

(vi) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Transakcji

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym własnego know-how oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Mając na uwadze, że:

1.  Zbywca zarządza Nieruchomością we własnym zakresie oraz z wykorzystaniem własnych zasobów i nie zawarł w tym zakresie żadnej umowy o zarządzanie Nieruchomością. W konsekwencji, w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z żadnej umowy o zarządzanie Nieruchomością;
2.  zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich Umów Serwisowych, Umów o Dostawę Mediów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu;
3.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;
4.  Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zbywcę;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby (m.in. ludzkie) lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów oraz świadczenia innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy - tj. wynajmem powierzchni biurowej.

(vii) Dalsza działalność Zbywcy po Transakcji

Jak wskazano w punkcie (iii) powyżej:

*   działalność gospodarcza Zbywcy obejmuje m.in. prace związane ze wzniesieniem i sprzedażą nieruchomości, w tymi także wchodzących w skład inwestycji Projekt A, w tymi Budynku N;

*   intencją Zbywcy nie jest czerpanie dochodów z wynajmu Nieruchomości, gdyż planuje on ich zbycie w możliwie szybkim okresie po (częściowej) komercjalizacji Budynku N.

W tym kontekście Strony wskazują, że - oprócz działalności związanej z Nieruchomością będącej przedmiotem Transakcji - Zbywca prowadzi i będzie prowadził działalność związaną z innymi inwestycjami, w tym realizowanymi za pośrednictwem spółek celowych.

Wartość Nieruchomości sprzedawanej przez Zbywcę w ramach Transakcji stanowi jedynie część aktywów Zbywcy. Zbywca planuje przeznaczyć przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji.

Planowane jest, że po Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność gospodarczą oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytania nr 1, 2 i 3):

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9 oraz 10a ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy:
    1.  odpowiedź na pytania 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT; oraz
    2.  Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy tych budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki 8), które będą objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; a w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki nr 8) w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT - to, czy Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9 oraz 10a ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku gdy:
    1.  odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT; oraz
    2.  Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy tych budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki 8), które będą objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji sprzedaż Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki nr 8) w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1:

Planowana Transakcja (tj. sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi w ramach Transakcji) będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uwagi wstępne

W celu udzielenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawców, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrakach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/G11044/08).

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji

Zdaniem Wnioskodawców - Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a także wydanych Objaśnień MF.

(i) Kryteria ustawowe

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w świetle art. 551 Kodeksu cywilnego (co wskazano m.in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwa jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że zbycie przedmiotu Transakcji przez Zbywcę stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy. Niewątpliwie przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Zbywcy;

*   własność nieruchomości innych, niż Nieruchomość oraz udziałów w spółkach celowych realizujących inne inwestycje;

*   należności i zobowiązania Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku);

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których będzie on przed Transakcją dokonywał rozliczeń z najemcami);

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, z wyjątkiem przelewu ewentualnych zabezpieczeń najemców (co związane będzie z wstąpieniem przez Nabywcę w stosunek najmu z mocy prawa bądź przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków w odniesieniu do umów najmu, dla których na moment Transakcji okres najmu jeszcze się nie rozpocznie);

*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę (w tym w szczególności umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem działalności deweloperskiej przez Zbywcę.

W takiej sytuacji, w zależności od okoliczności i czynników biznesowych, Nabywca będzie zobowiązany we własnym zakresie zapewnić sobie dostawę odpowiednich usług istotnych dla prowadzenia działalności, jak również dostawę mediów do Nieruchomości. W stosunku do usługi zarządzania Nieruchomością, Nabywca podejmie ponadto dodatkowe działania faktyczne oraz prawnie polegające na zawarciu umowy o zarządzanie Nieruchomością. Nie można wykluczyć, że Nabywca zawrze taką umowę ze Zbywcą.

W szczególności, należy też podkreślić, że działalność związana z Nieruchomością będącą przedmiotem planowanej Transakcji stanowi jedynie wycinek całkowitej działalności Zbywcy. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz inwestycji związanej z budową Budynku N zakres działalności Zbywcy obejmował także m.in. budowę innych obiektów A oraz obejmuje inne inwestycje, w tym realizowane poprzez spółki celowe.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowa). Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Od czasu nowelizacji Kodeksu cywilnego z 2003 r. zobowiązania nie stanowią już części składowych przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego (zobowiązania zostały natomiast wymienione jako składnik zbywanego ZCP zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT). Jednakże zobowiązania obok prawnych własności składników majątku czy należności stanowią jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są z nim nierozerwalnie związane. W związku z nabyciem przedsiębiorstwa nabywca jest wciąż solidarnie odpowiedzialny ze sprzedającym za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach mimo zachowania należytej staranności - art. 554 Kodeksu cywilnego.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w niniejszym wniosku). A zatem, po dacie planowanej Transakcji istniejące należności i zobowiązania Zbywcy pozostaną - co do zasady - po stronie Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem, Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane aktywa w postaci Nieruchomości, wraz ze składnikami ściśle związanymi z Nieruchomością - tj. w szczególności: ruchomościami (o wartości nieistotnej z perspektywy Transakcji), majątkowymi prawami autorskimi do dokumentacji i logotypów, zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców czy dokumentacją techniczną oraz wybraną dokumentacją prawną i księgową (opisaną w punkcie (v.) opisu zdarzenia przyszłego). Co więcej, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi jedno z wielu aktywów Zbywcy, których wytworzeniem zajmuje się on w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych czy też chociażby umów w zakresie finansowania działalności Zbywcy itp. nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, jak wskazano powyżej, planowane jest również rozwiązanie Umów Serwisowych oraz Umów na Dostawę Mediów.

Zgodnie z praktyką sądów przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest również możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny. Wnioskodawcy wskazują przy tym, że przeznaczenie i funkcja przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Zbywcy (celem działalności Zbywcy jest wybudowanie, komercjalizacja i sprzedaż Nieruchomości, a - jedynie w okresie przejściowym - czerpanie zysków z wynajmu) będą odbiegały od jego przeznaczenia i funkcji w przedsiębiorstwie Nabywcy (najem i czerpanie zysków z tego tytułu). Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, że przedmiot Transakcji „sam w sobie” (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań faktycznych i prawnych) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

(iii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi także ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności - tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe - tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącymi przedsiębiorstwie;

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników; musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespól wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zbywcy. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (w tym z umów dotyczących wytworzenia Budynku i finansowania przedmiotu Transakcji) nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Ponadto, działalność gospodarcza Zbywcy w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości stanowi jedynie jeden z elementów szerszej działalności gospodarczej Zbywcy.

Przenoszona Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnymi przedsiębiorstwie.

Dodatkowa, gdyby teoretycznie przedmiot Transakcji przenieść do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nieposiadającej odpowiedniego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji). Innymi słowy; przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Zbywcy niewchodzących w skład Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności ze względu na brak przejścia na Nabywcę istotnych umów). Z uwagi bowiem na fakt, iż na rzecz Nabywcy nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych umów, brak jest podstaw do uznania, że przenoszony zespól praw’ i składników majątkowych będzie wystarczający do funkcjonowania nieruchomości biurowej. Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację jego działalności po dniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie:

*   odpowiednie zarządzanie Nieruchomością;

*   dostawę mediów i poszczególnych usług (wywóz śmieci, usługi ochrony itd.) do Nieruchomości;

*   obsługę prawną/podatkową/księgową dotyczącą aspektów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości i jej wynajmem.

Jeśli Nabywca nie zapewni - już we własnym zakresie - zarządzania i obsługi nieruchomości z wykorzystaniem własnych środków lub poprzez zatrudnienie wyspecjalizowanych usługodawców, prawdopodobne będzie wystąpienie zakłóceń działalności np. braku płynności finansowej w wyniku nieściągalności czynszów lub roszczeń finansowych najemców w związku z naruszeniami przez Nabywcę obowiązków wynikających z umów najmu. Z tych względów prowadzenie trwałej i stabilnej działalności wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Nie jest przenoszone również finansowanie (tzn. zobowiązania) kluczowa dla działania każdego biznesu. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszona Nieruchomość nie będzie posiadała sama w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r., sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/72-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ). Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Dodatkowo, Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy. Przeciwnie, Nieruchomość razem z innymi aktywami i pasywami oraz elementami pozabilansowymi (np. umowami) stanowi raczej jeden z produktów działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę, niż jej organizacyjnie wyodrębnioną część. W celu prowadzenia swojej szeroko pojętej działalności gospodarczej Zbywca wykorzystywał i wykorzystuje posiadaną wiedzę, aktywa, dostawców oraz środki finansowe w celu wybudowania nie tylko Nieruchomości, ale też innych obiektów. Składniki przedsiębiorstwa Zbywcy przenoszone i składniki pozostające w majątku Zbywcy nie są w żaden sposób rozdzielone. Przeciwnie, składniki te są łącznie wykorzystywane na użytek prowadzonej działalności.

Innymi słowy, Przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Zbywcy w żaden z powyższych sposobów.

Podobnie, Nieruchomość i inne składniki majątkowe wskazane w opisie stanu faktycznego będące przedmiotem Transakcji nie stanowią finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym dla celów rachunkowości zarządczej). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie prowadził i nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji (oraz dla innych nieruchomości wybudowanych w ramach Projektu A). Na podstawie odpowiednich zapisów możliwe jest wprawdzie wskazanie niektórych, konkretnych kategorii aktywów oraz przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością (Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości)). Innymi słowy, Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, niemniej jednak na podstawie obecnych systemów księgowych nie jest dokonywane pełne przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji wszystkich związanych z nim przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (przykładowo, koszty zarządu i usług księgowych nie są alokowane do poszczególnych inwestycji). Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji/projektów/nieruchomości w sposób określony Ustawą o Rachunkowości. W konsekwencji, obecnie Zbywca nie prowadzi odrębnej rachunkowości (ksiąg rachunkowych) ani nie sporządza odrębnego bilansu dla Nieruchomości.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony u Zbywcy w aspekcie organizacyjnym ani finansowym.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE

Dla poparcia swojego stanowiska, Wnioskodawcy pragną dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażone w ostatnim czasie przez sądy administracyjne (w tym NSA), które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie podatku VAT.

W szczególności, orzecznictwo sądowe podkreśla, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowa utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy ”.

Tylko zatem okoliczność, iż dany konglomerat składników zdolny jest do samodzielnej działalności bez konieczności uzupełnienia go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) uprawniać może do uznania go za ZCP. Jak zaakcentował bomem NSA, „nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Zarazem też - zdaniem Sądu - sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie mogłaby już być uznana sama w sobie za sprzedaż ZCP. Bez całej wskazanej powyżej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wciąż byłaby to bowiem jedynie sprzedaż nieruchomości jako pojedynczych składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie może natomiast sama w sobie oznaczać, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły ZCP. Konieczne jest bowiem, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa już u samego zbywcy, o czym nie może przesądzać sam fakt wykorzystywania przez niego nieruchomości w działalności gospodarczej (bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany przez Nabywcę zespół składników nie będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim zostanie nabyty od Zbywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Nieruchomością, umowy na dostawę mediów, czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.

Tytułem uzupełnienia, w podobnym tonie NSA wypowiedział się również w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 999/15), w którym zauważył on, iż „samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: „skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3209/17: „W zakresie umów najmu dotyczących nieruchomości organ stwierdził, iż najem wykonywany był na podstawie umów zawartych przez te podmioty z poprzednim właścicielem. Niezasadnie jednakże wyprowadzono z powyższego wnioski w zakresie uznania nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na tej tylko podstawie, że spółka wstąpiła z mocy prawa w stosunki najmu łączące zbywcę z najemcami i te stosunku najmu były kontynuowane na dotychczasowych zasadach przez określony czas po zawarciu umowy. Wstąpienie przez nabywcę przedmiotu najmu w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu następuje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc jest niezależne od woli stron transakcji, a tym samym nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęcie rozumowania organu prowadziłoby bowiem do wniosku, zgodnie z którym wszelkie zbycie dóbr, które pociąga za sobą z mocy prawa wstąpienie nabywcy w stosunki zobowiązaniowe ściśle związane z danym dobrem, jest wystarczające dla uznania, iż mamy do czynienia nie ze zbyciem towaru, ale ze zbyciem zorganizowanej struktury praw i obowiązków stanowiących przedsiębiorstwo”.

Także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Wr 972/16) orzekł, że „sprzedaż wyodrębnionych z takiego (tj. prowadzącego działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych - wyjaśnienie Wnioskodawców) zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W dalszej części uzasadnienia WSA we Wrocławiu stwierdził, że „(\`(...)\`) fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.”

WSA we Wrocławiu odniósł się też do rozumienia przepisów wspólnotowych dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)) oraz wydanych w tym zakresie orzeczeń TSUE, stwierdzając, że w ich świetle „Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności”.

Dalej WSA, odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 26 listopada 2016 r (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdził, że „podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.

Podsumowanie

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP. Wynika to z faktu, iż jak opisano powyżej, Nabywca nie przejmie m.in. kluczowych umów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu, a tym samym sprzedaży składników majątku w ramach Transakcji nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że model biznesowy Zbywcy zakłada zbycie nieruchomości wybudowanych w ramach Projektu A w krótkim okresie po uzyskaniu pozwoleń na użytkowanie, należy uznać, że działalność Zbywcy w tym zakresie ma charakter działalności deweloperskiej. W konsekwencji, posiadane przez Zbywcę nieruchomości (w szczególności Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji) nie powinny być traktowane jako przedsiębiorstw lub ZCP Zbywcy, a jedynie jako produkty działalności tego przedsiębiorstwa. Natomiast zgoła inne będzie przeznaczenie przedmiotu Transakcji u Nabywcy, który będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czerpania zysków z działalności polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych. Powyższe stanowi dodatkowy argument potwierdzający, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP.

(iv) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Uwagi ogólne

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że - jak wskazano w treści Objaśnień - mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w podatku VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia powinny - zdaniem Stron - znaleźć zastosowanie przy wydawaniu interpretacji, potwierdzając stanowisko Stron prezentowane w niniejszym wniosku.

Zgodnie z Objaśnieniami, „(…) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonymi majątkiem.

Jak wynika przy tym z treści Objaśnień, zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wschodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Z drugiej jednak strony, treść Objaśnień wskazuje jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień, w szczególności:

*   Zakresem Transakcji nie będzie objęte przeniesienie praw i obowiązków z jakichkolwiek umów pożyczek/kredytów mających na celu finansowanie działalności Zbywcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zamiarem Stron nie jest w ogóle przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem jedynie zobowiązania do zwrotu/rozliczenia zabezpieczeń dostarczonych przez najemców oraz depozytów).

*   Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością z uwagi na fakt, że Zbywca zarządza Nieruchomością we własnym zakresie oraz z wykorzystaniem własnych zasobów.

*   Zakresem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek należności o charakterze pieniężnym (w tym - w szczególności - należności wobec najemców o zapłatę czynszu czy też opłat serwisowych).

Tytułem uzupełnienia, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie jest stroną umowy zarządzania aktywami (w rozumieniu takim, jak zdefiniowane w pkt 4.1 Objaśnień). Tym samym, jeśli z perspektywy Nabywcy pożądane będzie zapewnienie dostawy tego rodzaju usług, będzie on również musiał samodzielnie podjąć działania w celu zawarcia nowej umowy zarządzania aktywami.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień - że przenoszony zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę.

Okoliczności istotne dla ustalenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę Równocześnie, Objaśnienia wskazują, iż „przy ocenie, czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”.

W tym kontekście Objaśnienia zawierają odniesienie do kilku przykładowych sytuacji, w tym takiej, w której (i) zbywca - prowadzący głównie działalność deweloperską - wybudował nieruchomość, a (ii) Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości. Zgodnie z Objaśnieniami, w takim przypadku brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstw a lub ZCP z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności deweloperskiej prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż okoliczności planowanej Transakcji w pełni wpisują się w podany powyżej przykład. Jak bowiem wskazano, zamiarem Zbywcy w związku z realizacją Projektu A jest sprzedaż Nieruchomości w relatywnie krótkim okresie po zakończeniu budowy i wynajęciu odpowiednich powierzchni Budynku N, a nie prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości i czerpanie dochodów z wynajmu. Równocześnie, zamiarem Nabywcy jest prowadzenie działalności polegającej na długookresowym wynajmie Nieruchomości na rzecz najemców.

W efekcie, z uwagi na rozbieżny charakter działalności Zbywcy i Nabywcy, uznać należy - w świetle Objaśnień - że w okolicznościach objętych niniejszym Wnioskiem nie będzie spełnione kryterium zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Okoliczności niewpływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości komercyjnej stanowi dostawę towaru podlegającą VAT

Tytułem uzupełnienia, Objaśnienia wskazują, iż - w przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych - wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za w pływające na ocenę, czy zbycie danej nieruchomości stanowa dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest zatem istotne, czy doszło do przeniesienia na nabywcę elementów integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne, takich jak w szczególności:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);

*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi remontowymi prowadzonymi w budynku;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.;

*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;

*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;

*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu;

*   projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;

*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Jak bowiem wskazano w Objaśnieniach, wskazane powyżej elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę.

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż - choć szereg z powyższych składników zostanie przeniesionych na Nabywcę w ramach Transakcji (m.in. zabezpieczenia ustanowione przez najemców, prawa i obowiązki z Umów Serwisowych itp.) - fakt objęcia ich zakresem Transakcji nie powinien w żaden sposób rzutować na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pyt. nr 1

Tytułem podsumowania, odnosząc powyższe Objaśnienia do sytuacji Wnioskodawców, należy stwierdzić, że:

*   W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony pierwszy z warunków uznania go za przedsiębiorstwo/ZCP, gdyż - jak wskazano powyżej - przedmiot Transakcji sam w sobie (tj. bez uzupełnienia go o dodatkowe elementy/podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań) nie będzie wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej.

*   W odniesieniu do przedmiotu Transakcji nie zostanie spełniony również drugi z warunków uznania go za przedsiębiorstwo/ZCP, gdyż - jak również wskazano powyżej - (i.) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Zbywcę zasadniczo w ramach działalności deweloperskiej (tj. będzie przeznaczona do możliwie szybkiej sprzedaży), a działalność w zakresie wynajmu powierzchni będzie miała wyłącznie charakter przejściowy, zaś (ii.) Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Innymi słowy, będziemy mieć do czynienia z różnymi przedmiotami działalności Zbywcy i Nabywcy.

*   Dodatkowo, Wnioskodawcy wskazują, że w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów dotyczących finansowania budowy Nieruchomości i działalności Zbywcy, umowy o zarządzanie Nieruchomością (gdyż zarządzanie nieruchomością jest dokonywane przez Zbywcę w ramach dostępnych zasobów wewnętrznych), jak również należności o charakterze pieniężnym. Jednocześnie elementy przedmiotu Transakcji inne niż Nieruchomość (jak np. ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z Umów Serwisowych czy też dokumentacja związana z Nieruchomością) nie powinny mieć wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców, że przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani ZCP, znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej polskich organów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2:

W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9 oraz 10a Ustawy o VAT.

Sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę gruntu (Działek) wraz z posadowionym na nim Budynkiem N i Budynkiem Mieszkalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli i innych obiektów lub urządzeń.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności/użytkowania wieczystego Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na tych Działkach.

Sprzedaż Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątkowymi w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniom, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Wnioskodawców, zwolnienie przewidziane w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania do dostawy dokonywanej w ramach Transakcji. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego poniesionego w procesie budowy Budynku N i Budowli i innych obiektów/urządzeń posadowionych na Działkach.. Tym samym, przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei - na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W ocenie Wnioskodawców, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie wypełnia przesłanek zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej przepisów, tereny będące przedmiotem dostawy muszą spełniać łącznie następujące warunki:

1.  być niezabudowane; oraz
2.  nie mogą być przeznaczone pod zabudowy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak zostało natomiast wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, wszystkie Działki objęte zakresem Transakcji są zabudowane budynkami lub budowlami w rozumieniu Ustawy Prawo Budowlane, tj.:

*   Działki nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 zabudowane są Budynkiem N oraz infrastrukturą towarzyszącą w postaci Budowli i innych obiektów/urządzeń;

*   Działka 8 zabudowana jest Budynkiem Mieszkalnym oraz ogrodzeniem (stanowiącym urządzenie budowlane);

*   Działki nr 6, 7, 10 oraz 9 zabudowane są Budowlami i innymi obiektami/urządzeniami.

Ponadto, należy podkreślić, że ww. Działki przeznaczone są pod zabudowę. Tym samym, w odniesieniu do żadnej z Działek wchodzących w skład Nieruchomości nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle natomiast definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy zastosowanie znajdzie wskazane zwolnienie, należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy i kiedy względem Budynku N, Budynku Mieszkalnego oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szeroko, jako obejmujące także wykorzystywanie nieruchomości przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT).

Co więcej, w związku ze wspomnianą nowelizacją ustawy o VAT oraz zmianą definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce również wówczas, gdy budynek lub budowla są użytkowane w celach mieszkalnych tj. na potrzeby własne. Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (tak m.in. interpretacja indywidualna z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.83.2019.4.KS oraz interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.820.2019.2.AB).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia Budynku N i związanych z nim funkcjonalnie Budowli (w tym także tych części Budynku N i związanych z nim Budowli, które ze względu na swój charakter nie stanowią samodzielnego przedmiotu najmu, ale służą funkcjonowaniu Nieruchomości jako całości) dojść powinno zasadniczo nie później niż w momencie oddania Budynku N do używania i rozpoczęcia prowadzenia w nich działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni.

Jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego, Budynek N uzyskał pozwolenie na użytkowanie w październiku 2019 r., natomiast wydanie lokali pierwszym najemcom nastąpiło w listopadzie 2019 r.

W konsekwencji, dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych:

*   1, 2, 3, 4 oraz 5;

*   6, 7, 10 oraz 9;

nie będzie spełniać warunków zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ w odniesieniu do Budynku N i wskazanych Budowli na moment Transakcji nie upłynie jeszcze okres 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Warto przy tym zaznaczyć, iż nawet gdyby uznać, iż część powierzchni Budynku N niebędących na dzień Transakcji przedmiotem najmu, części wspólne Budynku N, powierzchnie techniczne Budynku N czy też Budowie nie podlegały pierwszemu zasiedleniu wraz z rozpoczęciem przez Zbywcę działalności polegającej na najmie Budynku N, konkluzja taka nie wpływałaby efektywnie na powyższy sposób opodatkowania Transakcji. W dalszymi ciągu te części Budynku N w Budowie nie korzystałyby ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na to, iż na moment planowanej Transakcji nie miną co najmniej 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

W zakresie elementów instalacji teletechnicznej, które były instalowane i oddawane do użytkowania począwszy od 2012 r oraz przyłączy elektroenergetycznych obsługujących budynek A, zainstalowanych w latach 2015-2016 (jeżeli, ze względu na wymagania prawne, byłyby jednak przedmiotem Transakcji) i studzienki wodomierzowej znajdującej się na Działce 9 (która będzie przedmiotem Transakcji wyłącznie jeśli będzie to wymagane przepisami prawa) należy stwierdzić, że od momentu ich pierwszego zasiedlenia do dokonania Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata (przy czym, w zakresie tej części kanalizacji teletechnicznej, która była instalowana i oddana do użytkowania wraz z budowlą Budynku N, na moment Transakcji minie okres krótszy niż 2 lata od jej zasiedlenia), z uwagi na to, iż Zbywca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej, nie doszło do ich kolejnego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, dostawca ww. budowli spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Należy jednak podkreślić, że wskazane zwolnienie nie ma charakteru obligatoryjnego. Wnioskodawcy mogą bowiem - na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zrezygnować z zwolnienia i opodatkować dostawę takiej instalacji teletechnicznej oraz przyłączy elektroenergetycznych podatkiem VAT.

Jednocześnie jak Wnioskodawcy wskazywali w opisie zdarzenia przyszłego, planują złożyć, przed dokonaniem planowanej Transakcji, oświadczenie o wyborze opodatkowania (o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) w odniesieniu do planowanej dostawy, w ramach Transakcji, budynków i budowli zlokalizowanych na innych niż Działka 8 Działkach wchodzących w skład Nieruchomości. Tym samym, dostawa budynków i budowli zlokalizowanych na Działkach (innych niż Działka 8, o której szerzej mowa poniżej) dokonywana w ramach Transakcji będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu natomiast do Budynku Mieszkalnego znajdującego się na Działce 8 należy zauważyć, że był on użytkowany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na własne potrzeby. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, ze względu na użytkowanie przedmiotowego budynku do celów mieszkalnych doszło do jego zasiedlenia. Co więcej, od rozpoczęcia jego użytkowania przez pierwszego użytkownika do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak bowiem wynika z dokumentów, którymi dysponuje Zbywca (tj. ugoda sądowa w przedmiocie zniesienia współwłasności wskazana w opisie zdarzenia przyszłego), budynek był użytkowany przez osoby fizyczne co najmniej od 2004 r. Ponadto, poniesione przez Zbywcę wydatki związane z poprawą stanu technicznego elewacji i dachu Budynku Mieszkalnego, z uwagi na swój charakter, nie zostały przez Zbywcę zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako remont. W konsekwencji, wskazane wydatki poniesione przez Zbywcę nie zwiększyły wartości początkowej Budynku Mieszkalnego. Tym samym, Budynek Mieszkalny nie był przedmiotem ulepszeń (w rozumieniu ustawy o PIT i CIT), które wyniosłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie można jednak wykluczyć, że w Budynek Mieszkalny lub jego części zostanie w przyszłości oddany w najem. W związku z powyższym, w Budynku Mieszkalnym mogą zostać wykonane określone prace celem jego dostosowania do potrzeb przyszłego najemcy. Należy jednak podkreślić, że na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja, czy takie prace zostaną wykonane, a tym bardziej nie został określony ich zakres. W konsekwencji, na moment złożenia niniejszego wniosku Strony zakładają, że Budynek Mieszkalny nie będzie przedmiotem ulepszeń, których wartość na moment planowanej Transakcji wyniosłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Tym samym należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia Budynku Mieszkalnego (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) doszło najpóźniej w 2004 r. i nie był on przedmiotem późniejszego kolejnego pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, należy uznać, że dostawa Budynku Mieszkalnego będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do wzniesionego w 2020 r. przez Zbywcę ogrodzenia zlokalizowanego na Działce 8, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi ono budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, lecz urządzenie budowlane.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. I FSK 102/14): „Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanymi (vide art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, „ogrodzenie - to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone”. Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni więc ono samodzielnych funkcji budowlanych”.

Co więcej, jak zostało słusznie podniesione w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2018.4.MSU): „ogrodzenie znajdujące się na działce nr 546/5, nie stanowią samodzielnych budowli, zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ww. składniki majątku stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanymi. W związku z tymi, że urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków/budowli, podlegających opodatkowaniu łącznie z budynkami/budowlami, z którymi są powiązane, to dostawa ww. urządzeń budowlanych będzie zwolniona z opodatkowania VAT, jeżeli zwolniona będzie dostawa budynku, z którym są związane”.

W świetle powyższego warto również zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 918/11), w którym wskazano, że: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowymi prawie cywilnymi, które przecież w każdymi państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznymi tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”. W konsekwencji należy wywieść wniosek, że dokonując oceny skutków podatkowych danej transakcji, należy analizować nie tylko składniki majątkowe będące jej przedmiotem, lecz również jej ekonomiczny cel, tj. jaki jest zasadniczy/kluczowy element danej dostawy.

Jak zatem wynika z powyższego , ogrodzenie nie stanowi samodzielnego przedmiotu dostawy w przypadku, gdy władztwo ekonomiczne jest przenoszone włącznie z działką zabudowaną budynkiem lub budowlami. Jest ono bowiem jedynie elementem przynależnym do budynku/ budowli (urządzeniem budowlanym). Celem ekonomicznym dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania ogrodzeniem, lecz budynkiem. W konsekwencji, ogrodzenie powinno być opodatkowane w taki sam sposób (tj. według tożsamych zasad) jak budynek znajdujący się na gruncie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynku Mieszkalnego wraz z Działką nr 8 oraz wzniesionym przez Zbywcę ogrodzeniem powinna podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, na etapie składania niniejszego wniosku Strony zakładają, że nie złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Budynku Mieszkalnego podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Tym samym dostawa Budynku Mieszkalnego, ogrodzenia i Działki 8 będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż do dostawy budynków i budowli w ramach planowanej Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy dana dostawca nie jest objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak zostało natomiast wyżej wskazane, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynku Mieszkalnego będzie dokonywana po upływie 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Podobnie, te części kanalizacji technicznej, przyłącza energetyczne obsługujące budynek Argon (jeżeli ze względów prawnych będą przedmiotem Transakcji) oraz studzienka wodomierzowa znajdująca się na Działce 9 (jeżeli ze względów prawnych będzie przedmiotem Transakcji), które zostały zainstalowane i oddane do użytkowania co najmniej dwa lata przed planowaną Transakcją nie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż będą podlegały zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa pozostałych wchodzących w skład Nieruchomości budynków i budowli również nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku budową Budynku N i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości (przy czym uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego z powyższych tytułów było wywodzone z faktu, iż budowa Budynku N i Budowli były dokonywane z zamiarem wykorzystywania ich w toku prowadzonej przez Zbywcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Tym samym, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będą spełnione, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do dokonywanej w ramach Transakcji dostawy budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Jednocześnie, mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawa Działek, na których są zlokalizowane poszczególne budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości, będzie podążać za ich traktowaniem w zakresie podatku VAT, tj.:

*   dostawa Działek innych niż Działka 8 będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT z uwagi na to, iż Wnioskodawcy złożą (w odniesieniu do tych budynków i budowli, w stosunku do których na moment planowanej Transakcji upłynie co najmniej 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia) przed dokonaniem Transakcji oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT;

*   dostawa Działki 8 będzie zwolniona z opodatkowania VAT z uwagi na to, iż dostawa Budynku Mieszkalnego będzie dokonywana w ramach Transakcji po upływie co najmniej 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia, a Wnioskodawcy nie złożą oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w artykule 43 ust. 1 punkt 2, 9 oraz 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku gdy:

*   (i) odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT; oraz

*   (ii) Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania dostawy tych budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki 8), które będą objęte zwolnieniem uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

a w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki nr 8) w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT - Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości - (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki nr 8 - których dostawa, jak wskazano powyżej, będzie zwolniona z opodatkowania VAT) - na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT - niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało podatkowi VAT - zasadniczo - według podstawowej stawki 23%.

W tym kontekście wskazać należy, iż:

*   Nabywca będzie na moment planowanej Transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce i spełniać będzie ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

*   Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych w Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlegać będzie zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT. W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji, spełniony będzie warunek obniżenia podatku VAT naliczonego o podatek VAT należny, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak też wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki nr 8, na której jest posadowiony Budynek Mieszkalny) opodatkowana podatkiem VAT obligatoryjnie bądź z uwagi na złożone przez Wnioskodawców przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku Mieszkalnego i Działki nr 8, na której jest posadowiony Budynek Mieszkalny) oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych; jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawcy zauważają, że - począwszy od 1 stycznia 2016 r. - prawo do odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega dodatkowemu ograniczeniu w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim przypadku, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Wnioskodawców, zastosowania, ponieważ Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej na rynku nieruchomości.

Podsumowując, mając na uwadze, iż - zdaniem Wnioskodawców - Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT (za wyjątkiem dostawy Budynku Mieszkalnego i Działki nr 8), po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony:

*   do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT), oraz

*   do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 w związku z art. 88 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ze złożonego wniosku wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych:
    1.  1, 2, 3, 4 i 5, dla których Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …., zabudowanych budynkiem o nazwie „N” („Budynek N”) wzniesionym w ramach IV etapu realizacji kompleksu biurowego „A” („Projekt A”);
    2.  6 i 7, dla których Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, zabudowane budowlami oraz innymi naniesieniami;
    3.  8, dla której Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, zabudowanej budynkiem mieszkalnymi („Budynek Mieszkalny”) i ogrodzeniem;
*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych:
    1.  9 dla której Sąd Rejonowy (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, zabudowana budowlami oraz innymi naniesieniami;
    2.  10 dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …, zabudowana budowlami oraz innymi naniesieniami; - (dalej łącznie jako: „Działki”, a każda z nich odpowiednio „Działka”).
*   prawo własności posadowionych na powyższych działkach Budynku N, Budynku Mieszkalnego oraz budowli znajdujących się na Działkach jak również znajdujących się poza Działkami, a służących do obsługi Nieruchomości (łącznie zdefiniowane jako „Budowle”).

W ramach Transakcji lub - odpowiednio - w związku z Transakcją na Nabywcę zostaną przeniesione w szczególności:

1.  Nieruchomość (tj. prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego Działek, prawo własności Budynku N, Budynku Mieszkalnego i Budowli oraz inne obiekty lub urządzenia w zakresie dopuszczalnym przez przepisy prawa);
2.  prawo własności ruchomości, które na dzień Transakcji stanowić będą własność Zbywcy oraz będą związane z Budynkiem N (jak również - potencjalnie - z innymi obiektami budowlanymi i urządzeniami Zbywcy zapewniającymi prawidłowe funkcjonowanie Budynku);
3.  prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących powierzchni Budynku N (tj. zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji) oraz powierzchni na Działce 8 udostępnionej Przedszkolu na plac zabaw;
4.  prawa i obowiązki wynikające z instrumentów zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców wynikających z umów najmu (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji spółki macierzystej i oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji oraz kaucji najemców) w zakresie, w jakim takie instrumenty będą istniały i będą zbywalne na dzień Transakcji oraz depozyty złożone przez najemców;
5.  autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (obejmującej m.in. projekt budowlany oraz projekt wykonawczy) sporządzonej na potrzeby A IV - również w związku z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców (o ile autorskie prawa majątkowe w tym zakresie będą posiadane przez Zbywcę), jak również wyłączne prawo do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie autorskich praw osobistych i zależnych praw autorskich do opracowań powyższej dokumentacji (w zakresie uzgodnionym umownie pomiędzy Stronami) oraz prawa własności nośników, na których utrwalone są/będą określone utwory podlegające ochronie praw autorskich. Ponadto, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa z rękojmi lub gwarancje, które przysługują Zbywcy na mocy umów z architektami;
6.  prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów dla oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynku N: system sygnalizacji alarmu pożaru (SSP), system kontroli dostępu (KD), system CCTV, etc.;
7.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości;
8.  dokumentacja techniczna związana z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, zawierająca m.in. oryginały decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości, całą dokumentację techniczną dotyczącą budowy Nieruchomości, dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych, projekty architektoniczne Budynku N, podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, protokoły inspekcji i opinie ekspertów technicznych dotyczące Budynku, dokumentację powykonawczą, pomiary Budynku N oraz Budynku mieszkalnego itp.;
9.  znajdująca się w posiadaniu Zbywcy wybrana dokumentacja prawna dotycząca przedmiotu Transakcji:
    1.  wszystkie umowy najmu, a także wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń, polisy ubezpieczeniowe najemców (jeśli okazanie ich kopii jest przewidziane w umowach najmu) oraz kopie wszelkiej istotnej korespondencji i dokumentów z tym związanych;
    2.  dokumenty związane z zarządzaniem Budynkiem N, analizą regulowania zobowiązań przez najemców, jeżeli oraz w zakresie, w jakim dokumenty takie będą w posiadaniu Zbywcy w dacie dokonania Transakcji;
    3.  wzór umowy najmu;
    4.  kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.
10.  wybrana dokumentacja księgowa dotycząca przedmiotu Transakcji, a w szczególności, dokumentacja dotycząca kosztów utrzymania Nieruchomości i rozliczenia opłat eksploatacyjnych płatnych przez najemców zgodnie z zawartymi przez Zbywcę umowami najmu.
11.  wynikające z przenoszonych umów najmu zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy wpłacili kaucje, do ich zwrotu lub rozliczenia zgodnie z odpowiednimi umowami najmu, oraz zobowiązania Zbywcy wobec najemców, którzy dostarczyli odpowiednie dokumenty zabezpieczenia do ich zwrotu zgodnie z odpowiednimi umowami najmu (w zakresie, w jakim takie zobowiązania będą istniały na moment Transakcji).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawcy wskazują również, że:

*   Przeniesienie powyższych składników w ramach Transakcji nastąpi w prawnie dopuszczalnymi zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji.

*   zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców - tylko prawa i obowiązki dotyczące Nieruchomości wchodzą w skład Przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy którakolwiek z przenoszonych umów dotyczyć będzie także innych budynków, gruntów lub budowli, tylko prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy dotyczące Nieruchomości będą stanowić przedmiot Transakcji, a pozostałe prawa i obowiązki wynikające z takiej umowy pozostaną przy Zbywcy.

*   Pomiędzy Zbywcą oraz Nabywcą zostanie zawarta umowa/umowy, na mocy której/których Nabywca nabędzie praw do znaku towarowego „N” i będzie uprawniony do używania znaków towarowych „A”. Zakres wskazanej umowy/umów został wskazany w dalszej części niniejszego wniosku.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę w szczególności następujących elementów:

1.  prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego jakiejkolwiek nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość, wraz z wszelkimi związanymi z nimi prawami dotyczącymi takiej nieruchomości, budynku lub budowli innej niż Nieruchomość (Zbywca na moment składania wniosków jest właścicielem innych nieruchomości);
2.  udziałów/praw i obowiązków posiadanych przez Zbywcę w innych podmiotach (tj. spółkach celowych realizujących inne inwestycje).
3.  praw i obowiązków (ustawowych lub umownych) wynikających z umów zawartych przez Zbywcę z wykonawcami realizującymi prace budowlane związane z budową Budynku N i umów z architektami i prace projektowe (poza określonymi przez Strony wyjątkami), w tym w szczególności praw z gwarancji jakości dotyczących robót budowlanych i praw wynikających z ustawowej rękojmi za wady oraz wszelkich zabezpieczeń, kwot zatrzymanych, gwarancji bankowych, kaucji, poręczeń i innych instrumentów zabezpieczających obowiązki wykonawców wynikające z Umów o Roboty Budowlane i Umów o Prace Projektowe, a także praw do utrzymywania, dysponowania i korzystania z takiego instrumentu, istniejących na dzień Transakcji;
4.  praw i obowiązków wynikających z Umów Serwisowych;
5.  praw i obowiązków wynikających z Umów na Dostawę Mediów;
6.  praw i obowiązków wynikających z umów i dokumentów innych niż wymienione w powyższym opisie zakresu planowanej Transakcji, takich jak prawa i obowiązki wnikające z polis ubezpieczeniowych dotyczących Nieruchomości, dokumentów finansowych, umów dotyczących budowy Budynku N oraz umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi, czy księgowymi Zbywcy;
7.  dokumentacji prawnej i księgowej niezwiązanej z Nieruchomością, w tym np. nie dojdzie do przeniesienia kopii ksiąg rachunkowych i kopii dokumentów księgowych Zbywcy, a także kopii dokumentów podatkowych Zbywcy;
8.  jakichkolwiek toczących się sporów dotyczących Zbywcy, Nieruchomości lub przedmiotu Transakcji lub któregokolwiek z jej składników w związku z uzyskaniem pozwoleń na budowę, zawartych umów najmu, nabyciem lub wytworzeniem ruchomości lub jakichkolwiek praw autorskich lub praw własności intelektualnej niewymienionych w punktach 5 i 6 powyższego opisu przedmiotu Transakcji, z wyłączeniem postępowań, których Stroną Nabywca stanie się z mocy prawa;
9.  praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę i banki;
10.  praw wynikających z należnych, lecz niezapłaconych wierzytelności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych i innych płatności na podstawie umów najmu, płatnych przez najemców, przysługujących Zbywcy w chwili dokonania Transakcji, zafakturowanych przez Zbywcę na najemców przed datą Transakcji (w zakresie, w jakim takie wierzytelności będą istniały na dzień Transakcji);
11.  środków pieniężnych innych niż ewentualne kaucje najemców wymienione w punkcie 4 powyższego opisu przedmiotu Transakcji.

Ad. 1

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii czy planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach transakcji będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Sprzedawca.

Jak wynika z opisu sprawy:

*   Zbywca był lub jest stroną licznych umów związanych z realizacją Projektu A, w tym: (i.) związanych ze wyniesieniem Budynku N oraz (ii) związanych ze wyniesieniem Budynku N oraz innych obiektów, a także (iii) związanych wyłącznie ze wyniesieniem obiektów innych niż Budynek N.

*   Żadna z inwestycji będących częścią Projektu A (tj. żaden z Obiektów A) nie była i nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębniona jako dział, wydział czy też oddział. Co więcej, Zbywca nie posiada wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze, które wskazywałyby na takie wyodrębnienie.

*   Zbywca nie prowadził i nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla poszczególnych inwestycji (nieruchomości) wchodzących w skład Projektu A ani nie sporządzał i nie sporządza dla nich odrębnego bilansu. Na cele rachunkowości zarządczej Zbywca alokuje - dla potrzeb wewnętrznych - pewne kategorie przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji (nieruchomości) za pośrednictwem dedykowanych kodów projektu. Zbywca księguje koszty wszystkich inwestycji biurowych na jednym koncie rachunkowym, a są one identyfikowane po kodach projektu. Niemniej jednak, pozostałe konta rachunkowe Zbywcy (np. (i.) rachunki bankowe, (ii.) rozrachunki z kontrahentami, (iii.) rozrachunki z urzędami, (iv.) koszty zarządu - w zakresie, w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Zbywcy) nie są przypisane do poszczególnych projektów/nieruchomości. Prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala zatem na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego poszczególnych inwestycji/ projektów/nieruchomości w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami określonymi ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. 2019 poz. 351, dalej: „Ustawa o Rachunkowości”).

*   Od momentu rozpoczęcia najmu w Nieruchomości: (i) przychody oraz koszty związane wynajmem powierzchni w Budynku N (tj. w szczególności przychody z tytułu czynszów najmu i opłat eksploatacyjnych) są księgowane na tym samym koncie rachunkowym co przychody i koszty związane z najmem innych nieruchomości. Za pośrednictwem dedykowanych kodów do poszczególnych projektów, Zbywca może jednak zidentyfikować przychody oraz koszty związane z Budynkiem N, (ii) równocześnie, koszty bieżącej działalności Zbywcy (np. koszty obsługi księgowej, koszty obsługi płatności i koszty siedziby Zbywcy), jak również np. środki na rachunkach bankowych, rozrachunki z kontrahentami, rozrachunki z urzędami itp., nie były i nie są ewidencjonowane przez Zbywcę osobno dla każdej nieruchomości. W konsekwencji, prowadzona ewidencja księgowa nie pozwala na przygotowanie pełnego rachunku wyników dotyczącego specyficznie samej Nieruchomości w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami określonymi Ustawą o Rachunkowości.
*   Zbywca finansuje swoją działalność przychodami z bieżącej działalności oraz m.in. kredytami uzyskanymi na realizację inwestycji.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu własnych zasobów, w tym własnego know-how oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że:

1.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z żadnej umowy o zarządzanie Nieruchomością;
2.  zasadniczo planowane jest rozwiązanie lub wypowiedzenie wszystkich Umów Serwisowych, Umów o Dostawę Mediów przed Transakcją lub w niedługim okresie po jej przeprowadzeniu;
3.  w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z umów z profesjonalnymi doradcami podatkowymi, prawnymi i księgowymi Zbywcy;
4.  Nieruchomość nie stanowi zakładu pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zbywcę;

w celu wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Nabywca - w oparciu o własne zasoby (m.in. ludzkie) lub na podstawie umów, które zostaną zawarte z podmiotami zewnętrznymi - zapewni: (1) zarządzanie Nieruchomością, (2) dostawę mediów oraz świadczenia innych usług niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, (3) zabezpieczenie obsługi kwestii podatkowych, prawnych i księgowych dotyczących obsługi Nieruchomości.

Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem w strukturze Nabywcy - tj. wynajmem powierzchni biurowej.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedawcy będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawców budzi kwestia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy ww. Nieruchomości.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy również przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zgodnie z którym nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jak wynika z opisu prawo użytkowania wieczystego Działek zabudowanych obecnie Budynkiem N, tj. Działek o nr. 1, 2, 3, 4 oraz 5 zostało przez Zbywcę nabyte na podstawie umowy przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu w zamian za zwolnienie z długu z dnia 12 lipca 2002 r. w ramach transakcji podlegającej VAT.

W momencie nabycia powołanych Działek były one zbudowane halą produkcyjną, magazynem głównym oraz magazynem sprzętu, które zostały po nabyciu przez Zbywcę wyburzone. Prawo użytkowania wieczystego wskazanych wyżej Działek zostało przekształcone w prawo własności na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 15 marca 2012 r. Działka nr 2 powstała w wyniku podziału działki o nr 11 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 18 maja 2015 r. Po wydaniu przez Prezydenta Miasta (…) pozwolenia na budowę z dnia 9 stycznia 2017 r., Zbywca rozpoczął realizację IV fazy Projektu A, tj. wznoszenie Budynku N oraz związanych z nim funkcjonalnie Budowli. Pozwolenie na użytkowanie Budynku N zostało wydane w październiku 2019 r., natomiast wydanie lokali pierwszymi najemcom nastąpiło w listopadzie 2019 r.

Ponieważ zarówno budowa Budynku N oraz wybudowanie lub zainstalowanie Budowli oraz obiektów, urządzeń i innych naniesień znajdujących się na Działkach zostały dokonane z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami na budowę Budynku N oraz wybudowanie lub zainstalowanie Budowli oraz obiektów, urządzeń i innych naniesień.

Prawo własności Działek o nr. 6 oraz 7 zostało nabyte przez Zbywcę od Gminy Miasta (…) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 lipca 2015 r. w ramach transakcji opodatkowanej VAT. W momencie nabycia przez Zbywcę wskazanych Działek były one niezabudowane budynkami i budowlami. Zgodnie z dokumentacją przygotowaną przez Gminę Miasto (…), ww. Działki zostały zbyte na rzecz Zbywcy w drodze bezprzetargowej jako grunty dodatkowe na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej.

Prawo użytkowania wieczystego Działki nr 10 zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży warunkowej z dnia 12 lutego 2016 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 24 marca 2016 r. w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Analizowana działka powstała w wyniku podziału działki o nr 1 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 12 grudnia 2016 r. W momencie nabycia przez Zbywcę, na działce nr 10a znajdowała się stacja transformatorowa oraz inne naniesienia. Wskazana stacja transformatorowa znajduje się na tej części działki, która w wyniku podziału nie wchodzi w skład przedmiotu Transakcji. Pozostałe naniesienia znajdujące się części działki 10a, z której została następnie wyodrębniona Działka 10 na moment jej nabycia przez Zbywcę zostały natomiast usunięte przez Zbywcę w ramach prac porządkowych.

Prawo własności Działki nr 9 zostało nabyte przez Zbywcę jako jeden z elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki w likwidacji w ramach podziału jej majątku na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2012 r.

Działka powstała w wyniku podziału działki nr 12 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…) z dnia 23 lutego 2013 r. Natomiast działka nr 12 powstała w wyniku podziału działki o nr 14 na podstawie decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta (…) z dnia 12 września 2013 r. została nabyta wraz z działką nr 13. W momencie nabycia działek o nr 13 oraz 14 przez Zbywcę, znajdowały się na nich budynki i budowle oraz inne naniesienia. Wskazane naniesienia zostały następnie wyburzone przez Zbywcę.

Prawo własności Działki nr 8 zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 czerwca 2019 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Wskazana transakcja podlegała opodatkowaniu PCC.

Na podstawie ugody sądowej, zawartej w dniu 28 września 2004 r., ówcześni współwłaściciele znieśli współwłasność nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 15 o obszarze 658 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym w taki sposób, że jeden ze współwłaścicieli przejął na wyłączną własność działkę nr 16 o powierzchni 343 m2, natomiast drugi ze współwłaścicieli przejął na wyłączną własność działkę nr 8 o powierzchni 343 m2, która stanowi element opisywanej w niniejszym wniosku Nieruchomości. Ponadto, budynek mieszkalny znajdujący się na działce 15 został - wzdłuż nowej granicy działek - przedzielony ścianą, a jego część znajdująca się na Działce 8 to Budynek Mieszkalny, o którym mowa na wstępie niniejszego wniosku.

W momencie nabycia własności analizowanej działki przez Zbywcę, znajdował się na niej Budynek Mieszkalny. Z dokumentów - związanych z dokonanym w 2004 r. zniesieniem współwłasności wynika, że Budynek Mieszkalny jest w pełni samodzielny.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków oraz budowli wchodzących w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy Budynek N uzyskał pozwolenie na użytkowanie w październiku 2019 r., natomiast wydanie lokali pierwszym najemcom nastąpiło w listopadzie 2019 r., zatem dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 nie będzie spełniać warunków zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w odniesieniu do Budynku N i wskazanych Budowli na moment Transakcji nie upłynie jeszcze okres 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego oraz analizą powołanych wyżej przepisów dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata licząc od daty pierwszego zasiedlenia nie znajdzie więc zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Zatem skoro planowana Transakcja dostawy Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10, należy dokonać analizy, czy nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy dana dostawca nie jest objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dostawa wchodzących w skład Nieruchomości Budynku N i Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 również nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku budową Budynku N i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, tym samym, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji.

W konsekwencji, warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będą spełnione, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do dokonywanej w ramach Transakcji dostawy Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. Budynku i Budowli wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania. Zatem dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony warunek, o których mowa w tym przepisie.

Zatem dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, 7, 10 oraz 9 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawców wynika, że Budynek Mieszkalny znajdujący się na Działce 8 był użytkowany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na własne potrzeby. Od rozpoczęcia jego użytkowania przez pierwszego użytkownika do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, budynek był użytkowany przez osoby fizyczne co najmniej od 2004 r.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku Budynek Mieszkalny nie był/będzie przedmiotem ulepszeń, których wartość na moment planowanej Transakcji wyniosłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Zatem do pierwszego zasiedlenia Budynku Mieszkalnego (w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) doszło najpóźniej w 2004 r. i nie był on przedmiotem późniejszego kolejnego pierwszego zasiedlenia.

W odniesieniu natomiast do wzniesionego w 2020 r. przez Zbywcę ogrodzenia zlokalizowanego na Działce 8, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi ono budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, lecz urządzenie budowlane. Zatem ogrodzenie nie stanowi samodzielnego przedmiotu dostawy w przypadku, gdy władztwo ekonomiczne jest przenoszone włącznie z działką zabudowaną budynkiem lub budowlami. Jest ono bowiem jedynie elementem przynależnym do budynku/budowli (urządzeniem budowlanym). Celem ekonomicznym dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania ogrodzeniem, lecz budynkiem. W konsekwencji, ogrodzenie powinno być opodatkowane w taki sam sposób (tj. według tożsamych zasad) jak budynek znajdujący się na gruncie.

Zatem, należy stwierdzić, że dostawa Budynku Mieszkalnego wraz z Działką nr 8 oraz wzniesionym przez Zbywcę ogrodzeniem będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedawcy dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak mówi art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Dostawa Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 i 6, 7, 10, oraz 9 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT, a dostawa Budynku Mieszkalnego wraz z Działką nr 8 oraz wzniesionym przez Zbywcę ogrodzeniem będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle powyższego po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wyłącznie w odniesieniu do Budynku N oraz Budowli funkcjonalnie związanych z Budynkiem N, tj. Budowli znajdujących się na Działkach o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 10 i 9 zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 88 ustawy o VAT, oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja dostawy Budynku Mieszkalnego wraz z Działką nr 8 oraz wzniesionym przez Zbywcę ogrodzeniem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Wnioskodawca nie zamierza skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku nie będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż zastosowanie znajduje wyłączenie określone w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu nabycia Budynku Mieszkalnego wraz z Działką nr 8 oraz wzniesionym przez Zbywcę ogrodzeniem z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2 i 3 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie nr 4 złożonego wniosku).

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.