Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-539/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Zwolnienie od podatku usług udzielenia licencji na korzystanie z portalu internetowego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udzielenia licencji na korzystanie z portalu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udzielenia licencji na korzystanie z portalu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza rozpocząć działalność szkoleniową w formie placówki kształcenia ustawicznego w rozumieniu art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Szkolenia, które zamierza prowadzić, będą dotyczyły posługiwania się nowoczesnymi metodami e-learning przez nauczycieli szkół, a także pracowników administracji oświatowej. Program szkolenia będzie obejmował szkolenie wstępne, prowadzone metodą bezpośrednią, zajęcia organizowane na odległość za pośrednictwem platformy e-learningowej, w ramach których uczestnicy będą otrzymywali określone polecenia i zadania oraz podsumowanie szkolenia w formie ewaluacji postępów uczestników. W trakcie szkolenia uczestnicy będą mieli dostęp do portalu komercyjnego, który zostanie im udostępniony w celu pogłębiania wiedzy oraz ćwiczenia praktycznego zastosowania metod e-learning. Użytkownicy otrzymają zatem licencję na korzystanie z portalu jako pomocy naukowej. Szkolenie będzie trwało rok. Spółka zamierza wystąpić o akredytację dla planowanego szkolenia w trybie przewidzianym w art. 68b wyżej wskazanej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy licencja udzielona uczestnikom opisanego szkolenia, na korzystanie z portalu komercyjnego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie szkolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług należy udzielić odpowiedzi twierdzącej na zadane pytanie.

Spółka wskazała, iż zgodnie z jednoznacznymi interpretacjami Ministra Finansów, usługi szkoleniowe są zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile akredytacja otrzymana przez podatnika dotyczy tych konkretnych szkoleń nią objętych. Zwolnienie to ma bowiem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Samo zwolnienie usług szkoleniowych nie budzi zatem wątpliwości, jeżeli akredytacja na prowadzenie konkretnego szkolenia wskazanego w stanie faktycznym zostanie podatnikowi udzielona - a takie założenie Spółka czyni w niniejszym wniosku. W ocenie Spółki udzielenie licencji na korzystanie z portalu również powinno stanowić czynność zwolnioną z podatku, jeżeli pozostaje w ścisłym związku ze świadczeniem zwolnionej z podatku usługi szkoleniowej. Kluczowym zagadnieniem jest interpretacja zwrotu „ściśle związane", która w pierwszej kolejności powinna zostać dokonana zgodnie z dyrektywami wykładni prawa podatkowego w sposób literalny. Słowo „ścisły" jest zdefiniowane w słowniku języka polskiego w odniesieniu do związków i relacji, jako bardzo bliski, bezpośredni. Powyższa definicja wyraźnie wskazuje, że ścisły związek ma miejsce wtedy, kiedy pomiędzy przedmiotami pozostającymi w nim, zachodzi relacja oparta na obiektywnej konieczności wspólnego występowania w danym zjawisku. W kontekście świadczenia usług polegających na szkoleniu, w ścisłym związku będą pozostawać takie towary i usługi, które są obiektywnie niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia szkolenia. Skoro celem szkolenia adresowanego do nauczycieli i przedstawicieli organów zarządzających oświatą jest nabycie przez uczestników szkolenia praktycznych umiejętności i w ten sposób poszerzenie kompetencji w zakresie posługiwania się metodami e-learnigowymi w ich pracy, to udostępnienie uczestnikom licencji na korzystanie z portalu e-learningowego stanowi pomoc dydaktyczną niezbędną dla skutecznego przeprowadzenia kursu. Bez możliwości korzystania z multimedialnych narzędzi e-learningowych, uczestnik posiądzie jedynie wiedzę teoretyczną, o wątpliwej przydatności w praktyce. Cel szkolenia bez zaangażowania wskazanego wyżej portalu jako pomocy naukowej nie zostałby osiągnięty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępnie zostało zmienione art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie ścisły związek oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędne jest świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, t.j.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w 100% ze środków publicznych.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. z 2004 r. Dz. U. nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. W myśl pkt 9 tego artykułu, system oświaty obejmuje także zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli.

Stosownie do art. 68a. ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia (art. 68b ust. 1 ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza rozpocząć działalność szkoleniową w formie placówki kształcenia ustawicznego w rozumieniu art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Szkolenia, które zamierza prowadzić, będą dotyczyły posługiwania się nowoczesnymi metodami e-learning przez nauczycieli szkół, a także pracowników administracji oświatowej. Program szkolenia będzie obejmował szkolenie wstępne, prowadzone metodą bezpośrednią, zajęcia organizowane na odległość za pośrednictwem platformy e-learningowej, w ramach których uczestnicy będą otrzymywali określone polecenia i zadania oraz podsumowanie szkolenia w formie ewaluacji postępów uczestników. W trakcie szkolenia uczestnicy będą mieli dostęp do portalu komercyjnego, który zostanie im udostępniony w celu pogłębiania wiedzy oraz ćwiczenia praktycznego zastosowania metod e-learning. Szkolenie będzie trwało rok. Spółka zamierza wystąpić o akredytację dla planowanego szkolenia w trybie przewidzianym w art. 68b wyżej wskazanej ustawy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż o ile w związku z zamiarem rozpoczęcia działalności szkoleniowej w formie placówki kształcenia ustawicznego w rozumieniu art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty Spółka uzyska status jednostki objętej systemem oświaty, świadczenie usług szkolenia dotyczących posługiwania się nowoczesnymi metodami e-learning przez nauczycieli szkół, a także pracowników administracji oświatowej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W sytuacji, gdy Spółka nie będzie posiadała tego statusu, organizowane przez nią szkolenia, jako spełniające definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z założeniem poczynionym przez Spółkę w treści wniosku, iż uzyska akredytację dla planowanego szkolenia w trybie przewidzianym w art. 68b ustawy o systemie oświaty, będzie uprawniało do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, uznając iż licencja udzielona przez Spółkę uczestnikom szkolenia, na korzystanie z komercyjnego portalu – jako usługa ściśle związana ze zwolnioną usługą podstawową – wobec niezaistnienia wyłączeń, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, w sytuacji posiadania przez Spółkę statusu jednostki objętej systemem oświaty na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zaś w przypadku jego braku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy, w obu przypadkach w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.