Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.2.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: uznanie, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (stan faktyczny nr 1), uznanie, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (stan faktyczny nr 2), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w obszarze transportu pasażerskiego, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2,
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rekompensata; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 2 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (stan faktyczny nr 1),

*   uznania, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (stan faktyczny nr 2),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w obszarze transportu pasażerskiego, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2,

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (stan faktyczny nr 1),

*   uznania, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (stan faktyczny nr 2),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w obszarze transportu pasażerskiego, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Stan faktyczny 1:

… Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką komunalną, której jedynym udziałowcem pozostaje Gmina Miasta … a (dalej: Gmina). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i w związku z prowadzoną działalnością składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7.

Celem działalności Spółki jest wykonywanie zadań Gminy Miejskiej … oraz innych gmin, z którymi Gmina Miasta … pozostaje w związku międzygminnym lub zawarła porozumienie międzygminne poprzez bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w zakresie (dane zgodne z zapisami w Umowie Spółki):

*   gminnych dróg i ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych,

*   usuwania odpadów komunalnych i utrzymania urządzeń do składowania odpadów komunalnych,

*   zaopatrzenia w energię cieplną,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   lokalnego transportu zbiorowego.

W odniesieniu do ostatniego z wymienionych obszarów działalności, zważyć należy, iż Spółka na mocy umowy wykonawczej zawartej z Gminą, wykonuje przewozy pasażerskie autobusami komunikacji miejskiej. W związku z realizacją przedmiotowych usług Wnioskodawca uzyskuje przychody, m.in. z tytułu sprzedaży biletów, która to sprzedaż ewidencjonowana jest jako obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, zważywszy na fakt, iż uzyskiwane przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają całości kosztów ponoszonych przez Spółkę a związanych z realizacją przedmiotowych usług, toteż Spółka obciąża Gminę stosowną Rekompensatą, której celem jest pokrycie całości kosztów związanych z realizacją przedmiotowych usług, powiększonych o tzw. roczny godziwy zysk.

Rekompensata wyliczana jest wg wzoru wskazanego w umowie, tj.:

R = (k - p) + rgz

gdzie

R: rekompensata

k: koszty związane ze świadczeniem usług transportowych

p: przychody ze sprzedaży biletów

rgz: roczny godziwy zysk

Dodać przy tym należy, iż ceny biletów wyznaczane są poprzez stosowną uchwałę podejmowaną przez Radę Miasta… . Uzyskiwana dodatkowa kwota partycypacyjna od Gminy ma zatem funkcję rekompensacyjną, zmierzającą do pokrycia faktycznych kosztów tej działalności oraz wygenerowanie tzw. godziwego zysku.

Stan faktyczny 2:

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż w obszarze realizacji opisanego na wstępie zadania dotyczącego transportu pasażerskiego, począwszy od dnia 1 grudnia 2019 r., wprowadzone zostały stosowne zmiany o charakterze prawnym i funkcjonalnym. W szczególności, wprowadzone zmiany zakładają, iż od dnia 1.12.2019 r. sprzedaż biletów komunikacji miejskiej jest już dokonywana przez Gminę, a tym samym to Gmina, a nie Spółka, generuje przychody z tytułu sprzedaży biletów (obrót podlegający opodatkowaniu VAT), zaś transport pasażerski w dalszym ciągu realizowany jest przez Spółkę, jako podmiot świadczący usługę w tym obszarze.

Fakt, iż Spółka nie będzie uzyskiwać przychodów z tytułu sprzedaży biletów (obrót opodatkowany VAT), skutkuje także stosowną zmianą w zakresie sposobu obliczania Rekompensaty.

Rekompensata wyliczana będzie wg następującego wzoru:

R = k + rgz

gdzie

R: rekompensata

k: koszty związane ze świadczeniem usług transportowych

rgz: roczny godziwy zysk

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż rekompensata, o której mowa w stanie faktycznym nr 1, spełnia definicję dotacji, o której mowa w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.). W szczególności znajdują tu zastosowanie przepisy art. 50 ust. l pkt 2 lit b) i c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Powyższe przepisy nie posługują się, co prawda, pojęciem sensu stricte „dotacji”, niemniej zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana rekompensata, jako pokrycie poniesionych kosztów lub utraconych przychodów, winna być kwalifikowana jako dotacja w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Analogiczna konkluzja wypływa także z interpretacji podatkowych nr: 0111-KDIB2-3.4010.85.2018.4.APA oraz IBPBI/2/423-1304/14/MO.

W przypadku zaś opisanym jako stan faktyczny nr 2, przedmiotowa kwota, w ocenie Wnioskodawcy, nie stanowi dotacji, zaś stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej usług transportowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie sprzedaje biletów, która to sprzedaż jest już realizowana bezpośrednio przez Gminę.

W ocenie Spółki, ta konstrukcja uprawnia do stwierdzenia, iż Spółka wykonuje usługę na rzecz Gminy za określoną cenę.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ocena, czy dane świadczenie (np. w formie rekompensaty/dotacji), ma bezpośredni wpływ na cenę jest zatem elementem konstrukcyjnym przepisu, o którego interpretację Wnioskodawca się zwrócił.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż w treści złożonego wniosku, w części dotyczącej „uzasadnienia prawnego własnego stanowiska”, wyrażone zostało, iż w ocenie Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata, o której mowa w stanie faktycznym 1, ma wpływ na cenę, co z kolei potwierdzają także zacytowane indywidualne interpretacje podatkowe.

Na pytanie Organu nr 3 „Czy pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą, w stanie faktycznym nr 2, istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę, a Gmina beneficjentem tej usługi?” Wnioskodawca odpowiedział „W ocenie Spółki, w stanie faktycznym 2 istnieje stosunek zobowiązaniowy pozycjonujący Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługę.”

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego 2, podstawę dla współpracy pomiędzy Spółką a Gminą stanowi odpowiednia umowa wykonawcza, której przedmiotem jest m.in. ustalenie zasad świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług w obszarze komunikacji miejskiej. Stosownie do treści art. 22 ust. l pkt 2 uPTZ, organizator (w rozumieniu tej ustawy) może zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (\`(...)\`).

Zapisy przedmiotowej umowy, jak i jej podstawa prawna uzasadniają tezę, iż pomiędzy podmiotami istnieje stosunek zobowiązaniowy pozycjonujący Spółkę jako podmiot świadczący usługę.”

Następnie na pytanie nr 4 „Czy pomiędzy świadczeniem usług, o których mowa w stanie faktycznym nr 2, a otrzymaną rekompensatą istnieje bezpośredni związek?” Zainteresowany wskazał „W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym nr 2, istnieje związek pomiędzy rekompensatą a świadczeniem usług. Umowa wykonawcza wprost wskazuje, iż Spółka będzie otrzymywać to świadczenie za wykonane świadczenia określone tą umową.”

Na pytanie Organu nr 5 „Czy faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją zadania w obszarze transportu pasażerskiego w stanie faktycznym nr 2 są wystawiane na Wnioskodawcę?” Zainteresowany wskazał „Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją usług transportu w warunkach opisanych w stanie faktycznym nr 2, są wystawiane na Wnioskodawcę i generują określone kwoty podatku naliczonego.”

Na pytanie Organu nr 6 „Czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, o której mowa w stanie faktycznym nr 2 stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług transportu pasażerskiego?” Wnioskodawca odpowiedział „W ocenie Wnioskodawcy, pytanie nr 6 (a tym samym także odpowiedź) koresponduje z pytaniem nr 3 oraz 4 i prezentowaną powyżej odpowiedzą.

Zdaniem Wnioskodawcy istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami, jak również zapisy umowne wskazują, iż „spółka będzie otrzymywać świadczenie/rekompensatę za wykonane świadczenia określone tą umową”.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozstrzygnięcie jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w kontekście art. 29a ustawy o VAT.”

Na pytanie Organu nr 7 „Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (w stanie faktycznym nr 2), tj. czy do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział „W ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (stan faktyczny nr 2), są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie jednakże podkreślić, iż zasadność opodatkowania „rekompensaty” w stanie faktycznym nr 2 jest przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, w którym to wniosku Spółka stanęła na stanowisku, iż ww. rekompensata stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z czym odpowiedź na pytanie nr 7 (powyżej), oparta jest na założeniu o prawidłowości i zasadności opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę w stanie faktycznym nr 2. W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż wynagrodzenie w stanie faktycznym nr 2 nie jest opodatkowane podatkiem VAT, wówczas - odpowiednio - zmieni się kwalifikacja podatku naliczonego od wydatków związanych z tym obszarem działalności Spółki.”

Na pytanie nr 8 „Czy towary i usługi, nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (w stanie faktycznym nr 2) są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106)?” Zainteresowany wskazał „W ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (stan faktyczny nr 2), są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT (a więc niekorzystających ze zwolnienia z VAT, czy też traktowanych jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Odpowiedź na pytanie nr 7 ma odpowiednie zastosowanie.”

Następnie na pytanie nr 9 „Czy towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (w stanie faktycznym nr 2) są wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, w ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (stan faktyczny nr 2), są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, w ramach podejmowanej aktywności, nie ma czynności, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako „działalność inna niż gospodarcza”.”

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8 oraz nr 9, w ocenie Wnioskodawcy, towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (stan faktyczny nr 2), są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, w ramach podejmowanej aktywności, nie ma czynności, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako „działalność inna niż gospodarcza”.

Następnie na pytanie nr 11 „Czy Wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (w stanie faktycznym nr 2) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca odpowiedział „W kontekście powyższych odpowiedzi, pytanie nr 11 jest bezprzedmiotowe.”

W dalszej kolejności na pytanie nr 12 „W przypadku, gdy nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (w stanie faktycznym nr 2) są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał „W kontekście powyższych odpowiedzi, pytanie nr 12 jest bezprzedmiotowe.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie dot. stanu faktycznego 1:

1.  Czy w okolicznościach wynikających z przedstawionego stanu faktycznego, Rekompensata otrzymywana przez Spółkę od Gminy w związku z realizacją zadania w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego, stanowi składową podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - dalej jako ustawa o VAT?

Pytania dot. stanu faktycznego 2:

1.  Czy w okolicznościach wynikających z przedstawionego stanu faktycznego 2, Rekompensata, która będzie otrzymywana przez Spółkę od Gminy w związku z realizacją zadania w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, a tym samym otrzymana kwota stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie wydatków związanych z realizacją zadania w obszarze transportu pasażerskiego, w kontekście zmian opisanych w stanie faktycznym 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienie własnego stanowiska (stan faktyczny 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana kwota Rekompensaty stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z dnia 2018.11.21) - zwana dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje, iż podstawę opodatkowania danej czynności (dostawy towarów lub usług) odpowiednio powiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i wszelkie inne podobne świadczenia, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną dostarczanych towarów lub usług (bezpośredni wpływ na cenę); a contrario, jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje i mamy do czynienia z formą dofinansowania na cele ogólne, na koszty związane z funkcjonowaniem danego podmiotu, na pokrycie kosztów działalności itp. – wówczas taka dotacja nie podlega opodatkowaniu.

Istotny dla właściwego rozumienia tego przepisu i w rezultacie ewentualnego opodatkowania dotacji, subwencji i innych świadczeń o podobnym charakterze jest fakt, iż dotacja sama w sobie nie stanowi „dostawy towarów” czy „świadczenia usług”, w związku z czym jej opodatkowanie może nastąpić w okolicznościach, w których dotacja (lub inne świadczenie o podobnym charakterze) stanowi swoistą dopłatę do świadczonych usług, czy dokonywanej dostawy, a więc gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy np. świadczoną usługą, jej ceną oraz otrzymaną dotacją.

Analiza powyższej regulacji tj. w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 29 listopada 2006 r 2006/112/QW w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11.12.2006, z późn. zm.), była także przedmiotem rozstrzygnięć dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Na szczególną uwagę zasługuje orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. C-184/00 dot. ASBL. W ramach przedmiotowego orzeczenia TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Podobne konkluzje zostały zawarte w orzeczeniu w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited vs KNW), a w tym także w stanowisku prezentowanym przez Rzecznika Generalnego.

Przekładając powyższe na grunt przepisów ustawy o VAT, należałoby zatem skonstatować, że w przypadku, gdy otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, wówczas taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako element podstawy opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza przedstawionego stanu faktycznego 1 prowadzi do wniosku, iż otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT, wszak ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez Spółkę usługi w obszarze transportu pasażerskiego.

Jak już wskazano Spółka, na mocy stosownej umowy zawartej z Gminą Miasta…, zobowiązana jest do realizacji zadania w postaci publicznego transportu pasażerskiego, zaś otrzymana rekompensata ma na celu pokrycie różnicy pomiędzy przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z tytułu sprzedaży biletów a kosztami obsługi tego zadania oraz zapewnienie określonego poziomu marży zysku.

W niniejszym zakresie warto także zauważyć, iż zasadnicza część przychodów uzyskiwanych przez Spółkę wynika z ceny biletów, zaś cena ta ustalana jest, co do zasady jako wyłączna kompetencja Gminy, działającej w tym zakresie poprzez określone jej organy. Wysokość cen biletów jest z kolei elementem kształtowania pewnej formy polityki cenowej w obszarze transportu publicznego, zaś rzeczywisty koszt świadczenia przedmiotowej usługi jest wyższy niż przychody ze sprzedaży biletów.

Z tego też powodu umowa zawarta pomiędzy Spółką i Gminą zawiera stosowne zapisy, przyznające rekompensatę dla Spółki w postaci różnicy pomiędzy przychodami ze sprzedaży biletów a faktycznymi kosztami prowadzonej w tym obszarze działalności oraz zakładanym zyskiem.

W ocenie Spółki, powyższa konstrukcja prawna, jak i logiczna uzasadnia stwierdzenie, iż otrzymywana dotacja jest dostatecznie związana z ceną świadczonych usług transportowych (sprzedaż biletów), zaś dzięki otrzymywanej dotacji świadczona usługa może być realizowana na rzecz pasażerów odpowiednio taniej. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja potwierdza istnienie bezpośredniego związku dotacji ze świadczoną usługą oraz jej równie bezpośrednim wpływem na stosowaną cenę, stanowiąc w istocie quasi dopłatę do stosowanej ceny.

W niniejszym zakresie warto także podkreślić, iż przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem szeregu rozstrzygnięć, w ramach których potwierdzono analogiczną kwalifikację VAT dotacji otrzymywanych na pokrycie rzeczywistych kosztów realizacji zadania w postaci transportu publicznego, przykładowo:

*   Interpretacja z dnia 27.02.2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.16.2019.1.MJ,

*   Interpretacja z dnia 12.06.2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.2014.2019.1.ZD,

*   Interpretacja z dnia 18.10.2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.391.2019.2.JKU.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym 1, należy uznać, iż otrzymywana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania świadczonych usług w obszarze transportu pasażerskiego i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ustawy o VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska (stan faktyczny 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Rekompensaty, która będzie otrzymywana przez Spółkę w ramach stanu faktycznego 2, stanowi cenę świadczonej usługi w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach wynikających z przedstawionego stanu faktycznego 2 należałoby uznać, iż kwota rekompensaty stanowić będzie w istocie wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, więc naturalnym jest jej opodatkowanie podatkiem VAT.

Taka kwalifikacja powoduje, iż Spółce, co do zasady, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie zaś do treści art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano wcześniej, podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dokonywanej sprzedaży, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Okoliczności wynikające z przedstawionego stanu faktycznego 2 wskazują, iż przychody ze sprzedaży biletów, inaczej niż dotychczas, nie będą stanowiły przychodów Spółki, zaś będą uzyskiwane bezpośrednio przez Gminę (Gmina występuje jako podmiot dokonujący sprzedaży biletów i uzyskujący z tego tytułu przychody).

Z perspektywy Spółki oznacza to zatem, iż otrzymywana rekompensata nie stanowi formy dopłaty do ceny, tylko wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi transportowej.

Jak już wskazano, konstrukcja współpracy w ramach stanu faktycznego 2, zakłada inną alokację przychodów ze sprzedaży biletów, natomiast faktycznym wykonawcą tych usług pozostaje Spółka.

Zasadniczy przychód, jaki Spółka będzie uzyskiwać, to przychód stanowiący kalkulację opartą na kosztach świadczenia przedmiotowych usług, powiększony o rozsądną marżę.

Nie ma zatem wątpliwości, co do tego, iż realizacja przez Spółkę obowiązków umownych w obszarze transportu miejskiego stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Zważywszy na szeroką definicję „podstawy opodatkowania”, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, nie może być przedmiotem wątpliwości także kwalifikacja przedmiotowych usług, jako świadczonych „za wynagrodzeniem”. Wynagrodzenie może przyjmować w istocie każdą formę zapłaty przez nabywcę usługi lub osobę trzecią, a tym samym taką też kwalifikację należy przypisać kwocie, która będzie uzyskiwana przez Spółkę w okolicznościach stanu faktycznego 2.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach stanu faktycznego 2, kwota rekompensaty stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług transportowych i jako taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 86 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w pytaniu 1 (dot. stanu faktycznego 2), w ocenie Spółki, zasadnym jest stwierdzenie, iż w stanie faktycznym 2, kwota rekompensaty, którą Spółka będzie uzyskiwać od Gminy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa ocena prawno-podatkowa otrzymywanych kwot pozostaje kluczowa także w kontekście prawa Spółki do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z realizacją przedmiotowej usługi transportowej.

Zważywszy na fakt, iż - w ocenie Spółki - świadczone usługi będą opodatkowane podatkiem VAT, powoduje, iż Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o VAT, oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi, należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez usługodawcę wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza - środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca na mocy umowy wykonawczej zawartej z Gminą, wykonuje przewozy pasażerskie autobusami komunikacji miejskiej. W związku z realizacją przedmiotowych usług Wnioskodawca uzyskuje przychody, m.in. z tytułu sprzedaży biletów, która to sprzedaż ewidencjonowana jest jako obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, zważywszy na fakt, iż uzyskiwane przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają całości kosztów ponoszonych przez Spółkę a związanych z realizacją przedmiotowych usług, toteż Spółka obciąża Gminę stosowną Rekompensatą, której celem jest pokrycie całości kosztów związanych z realizacją przedmiotowych usług, powiększonych o tzw. roczny godziwy zysk. Ceny biletów wyznaczane są poprzez stosowną uchwałę podejmowaną przez Radę Miasta. Uzyskiwana dodatkowa kwota partycypacyjna od Gminy ma zatem funkcję rekompensacyjną, zmierzającą do pokrycia faktycznych kosztów tej działalności oraz wygenerowanie tzw. godziwego zysku. Rekompensata, o której mowa w stanie faktycznym nr 1 spełnia definicję dotacji, o której mowa w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata, o której mowa w stanie faktycznym 1, ma wpływ na cenę.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, uzyskiwane przychody ze sprzedaży biletów nie pokrywają całości kosztów ponoszonych przez Spółkę a związanych z realizacją przedmiotowych usług, toteż Spółka obciąża Gminę stosowną rekompensatą, której celem jest pokrycie całości kosztów związanych z realizacją przedmiotowych usług, powiększonych o tzw. roczny godziwy zysk.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez organizatora – Gminę.

Wskazać należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług w zakresie pasażerskiego transportu miejskiego w narzucanych mu cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko zapłata za bilety ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę od Gminy rekompensata, z tytułu świadczenia usług w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego (stan faktyczny nr 1), stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata jest wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (stan faktyczny nr 2) wskazać należy, iż jak wynika z treści wniosku, w stanie faktycznym 2 istnieje stosunek zobowiązaniowy pozycjonujący Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługę. Podstawę dla współpracy pomiędzy Spółką a Gminą stanowi odpowiednia umowa wykonawcza, której przedmiotem jest m.in. ustalenie zasad świadczenia przez Spółkę na rzecz Gminy usług w obszarze komunikacji miejskiej. W stanie faktycznym nr 2, istnieje związek pomiędzy rekompensatą a świadczeniem usług. Umowa wykonawcza wprost wskazuje, iż Spółka będzie otrzymywać to świadczenie za wykonane świadczenia określone tą umową.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę czynności tj. wykonywanie usług w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego, na rzecz Gminy stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wypłacana przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy rekompensata stanowi wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonane usługi. Pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługę przewozów pasażerskich, zaś Gmina jest beneficjentem tej usługi. Tym samym mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji powyższego otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego (stan faktyczny nr 2) stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w obszarze transportu pasażerskiego, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2 wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją usług transportu w warunkach opisanych w stanie faktycznym nr 2, są wystawiane na Wnioskodawcę. Towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (stan faktyczny nr 2) są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Towary i usługi nabywane w związku ze świadczeniem usług transportu pasażerskiego (stan faktyczny nr 2), są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto - jak wyżej wskazano - otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w obszarze pasażerskiego transportu miejskiego stanowi wynagrodzenie i w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w obszarze transportu pasażerskiego, o którym mowa w stanie faktycznym nr 2, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.