Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-643/13/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-19
Teza: Czy wypłacając zaległy zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem za okres 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. należało go zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli funkcjonariusz w miesiącu wypłaty nie korzystał z kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast korzystał z nich w okresie, za który przysługiwał zwrot kosztów dojazdu?
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Służby Więziennej; koszt-zwrot kosztów; przejazdy; służba-Służba Więzienna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 19 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 14 czerwca 2012 r. funkcjonariusz Służby Więziennej złożył raport o zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem za okres 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. powołując się na art. 183 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2010 r., Nr 79, poz. 523). W odpowiedzi z dnia 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Aresztu Śledczego w B. odmówił przyznania wnioskowanego zwrotu kosztów, uzasadniając to faktem uchylenia art. 183 przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 291, poz. 170) oraz powołując się na art. 183 ustawy o Służbie Więziennej, zgodnie z którym zwrot kosztów nie przysługiwał za rok kalendarzowy, w którym wykupiono uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami transportu publicznego w wysokości co najmniej 50%. Uprawnienie takie wykupiono w okresie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Funkcjonariusz korzystał w tym okresie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od kwietnia 2012 r. funkcjonariusz otrzymuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby na podstawie art. 195a ustawy o Służbie Więziennej, który wszedł w życie od 01 stycznia 2012 r. Od maja 2012 r. do chwili obecnej funkcjonariusz korzysta z kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

24 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy w B. zasądził od Aresztu Śledczego w B. na rzecz powoda kwotę wnioskowanego zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem na podstawie art. 183 ustawy o Służbie Więziennej. Areszt Śledczy w B. wypłacił funkcjonariuszowi w dniu 31 stycznia 2013 r. zasądzony zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem za okres 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. Wypłat takich dokonano również w stosunku do innych funkcjonariuszy składających wnioski za ww. okres na podstawie art. 183 ustawy o Służbie Więziennej.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 lipca 2010 r. zwrotu kosztów dojazdu funkcjonariuszom dokonano na podstawie wniosków wraz z załączonymi oświadczeniami określającymi wysokość cen biletów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacając zaległy zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem za okres 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. należało go zaliczyć do przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli funkcjonariusz w miesiącu wypłaty nie korzystał z kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast korzystał z nich w okresie, za który przysługiwał zwrot kosztów dojazdu?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem za okres 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. należy do przychodu ze stosunku służbowego. Według art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Natomiast art. 22 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Przepis ten interpretować można w ten sposób, że jeżeli stosowane są koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i funkcjonariusz otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do służby, to jedynym wyjątkiem uzasadniającym ich stosowanie jest sytuacja, kiedy zwrócone koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do służby i z powrotem zostaną zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem, jeżeli funkcjonariusz korzystał w okresie 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. z kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w celu zachowania prawidłowości naliczenia podatku oraz zastosowania art. 22 ust. 13 zwrócone koszty dojazdu z miejsca zamieszkania do służby i z powrotem należało zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Jedynie w przypadku funkcjonariuszy, którzy nie korzystali z kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do służby i z powrotem do przychodu wolnego od podatku dochodowego.

Bez znaczenia ma fakt, że w miesiącu wypłaty zaległej kwoty zwrotu kosztów dojazdu do służby i z powrotem funkcjonariusz nie korzysta z kosztów o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż należy powiązać okres, za który wypłacany jest zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do służby i z powrotem z okresem korzystania z kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3. (Inna interpretacja mogłaby stwarzać sytuacje, w których funkcjonariusz przez pierwsze 11 miesięcy korzystałby z kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3, w ostatnim miesiącu złożyłby wniosek o zwrot kosztów dojazdu do służby za 12 miesięcy korzystając z możliwości zaliczenia go do przychodu wolnego od podatku). Argumentem przemawiającym za opodatkowaniem jest również fakt, iż gdyby funkcjonariusz miał wypłacony zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do służby i z powrotem terminowo, czyli w okresie 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. i korzystałby wówczas z kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3, tak jak to miało miejsce, to zgodnie z art. 22 ust. 13 zwrot ten należałoby zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 112 ww. ustawy stanowi, iż wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przedmiotowe koszty wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio (art. 32 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 13 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 183 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (Dz. U. Nr 79, poz. 523 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r., funkcjonariuszowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusami.

Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu kosztów związanych z dojazdem do miejsca pełnienia służby regulowało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie trybu oraz terminów zwrotu funkcjonariuszowi Służby Więziennej kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem, wzorów wymaganych dokumentów, a także sposobu dokumentowania poniesionych kosztów (Dz. U. Nr 147, poz. 987).

Zgodnie z art. 14 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 291, poz. 1707) z dniem 1 stycznia 2012 r. uchylono przepis art. 183 ustawy o Służbie Więziennej wprowadzając nowe świadczenie pieniężne przysługujące funkcjonariuszowi, tj. ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby - art. l93 ust. 1 pkt 6.

W myśl art. 195a ust. 1 ustawy o Służbie Więziennej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r., funkcjonariuszowi, który mieszka poza miejscowością pełnienia służby, przysługuje ryczałt za dojazd do miejsca pełnienia służby. Wysokość ww. ryczałtu określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 11 kwietnia 2012 r. w sprawie ryczałtu za dojazd do miejsca pełnienia służby funkcjonariusza Służby Więziennej (Dz. U. z 2012 r. poz. 413), które weszło w życie z dniem 18 kwietnia 2012 r.

Z wniosku wynika, iż w dniu 14 czerwca 2012 r. funkcjonariusz Służby Więziennej złożył raport o zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem za okres 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. powołując się na art. 183 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej. W odpowiedzi z dnia 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Aresztu Śledczego w B. odmówił przyznania wnioskowanego zwrotu kosztów.

Jednakże 24 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy w B. zasądził od Aresztu Śledczego w B. na rzecz powoda kwotę wnioskowanego zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem na podstawie art. 183 ustawy o Służbie Więziennej. Areszt Śledczy w B. wypłacił funkcjonariuszowi w dniu 31 stycznia 2013 r. zasądzony zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem za okres 13 sierpnia 2010 r. – 31 grudnia 2011 r. Funkcjonariusz korzystał w tym okresie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż prawo do zwrotu kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby do końca 2011 r. wynikało z przepisu art. 183 ustawy o Służbie Więziennej. W konsekwencji, zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem stanowi przychód funkcjonariusza ze stosunku służbowego, korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na możliwość zastosowania ww. zwolnienia nie wpływa okoliczność, że w momencie wypłaty świadczenia, tj. 31 stycznia 2013 r., przepis art. 183 ustawy o Służbie Więziennej, z którego wynikał obowiązek ponoszenia tych kosztów przez Wnioskodawcę, już nie obowiązywał.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przywołaną regulacją art. 23 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższone koszty mogą być zastosowane tylko wówczas, gdy otrzymany zwrot kosztów dojazdu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonał zwrotu kosztów (dotyczących 2010 r. i 2011 r.), które ustawodawca zalicza do przychodów zwolnionych z opodatkowania. To oznacza, że pracownik za wskazane lata nie miał prawa do podwyższonych kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.