Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-526/13/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Prawo do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; gmina; odliczenia; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 796 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, prawa do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług faktur korygujących oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, jak również prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy bez konieczności korygowania takiej faktury.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina od 2004 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada własny NIP. Składa miesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego, wykazując w nich podatek należny ale nie wykazując w nich podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego. Jednocześnie, zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług jest również Urząd Gminy, który posiada odrębny od Gminy NIP. Urząd składa miesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego, wykazując w nich podatek należny oraz, co do zasady, nie wykazując w nich podatku naliczonego. Powyższy model rozliczeń VAT nie był nigdy kwestionowany przez właściwy dla Gminy Urząd Skarbowy. Naczelnik tego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 17 sierpnia 2004 r. (nr US.RPP 4/448/170/04) przesłanym do Gminy stwierdził, że: „Podatnikami od towarów i usług są Urząd Gminy i Gmina stosownie do zakresu dokonywanych czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach reżimu prywatnoprawnego ". Jednakże, w obliczu kształtowania się odmiennej od prezentowanej powyżej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, Gmina wystąpiła z wnioskiem z dnia 16 lutego 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zadając następujące pytanie: „Czy w obowiązującym stanie prawnym, Gmina winna być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy powinna posługiwać się odrębnym (innym niż NIP Urzędu Gminy) NIP-em?" W wydanym w dniu 11 maja 2006 r. postanowieniu sygn. US.RPP. 13/005/10/06 Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż .,w zakresie podatku od towarów i usług podatnikiem jest co do zasady gmina (powiat) - w przypadku, gdy Gmina będzie stroną umów cywilnoprawnych, np. w zakresie:

*   sprzedaży gruntów, nieruchomości i rzeczy ruchomych, pobierania opłat z tytułu oddania nieruchomości w wieczyste użytkowanie itp.
*   nabycia towarów i usług związanych z inwestycjami współfinansowanymi z funduszy Europejskiej, dla których beneficjentem jest Gmina,

wówczas w fakturach dokumentujących powyżej opisane czynności jako podatnik VAT - odpowiednio wystawca bądź nabywca faktur winna być wskazana Gmina wraz z przynależnym jej numerem NIP". Po otrzymaniu przedmiotowej interpretacji (data wpływu 15 maja 2006 r.) po stronie Gminy istniały nadal pewne wątpliwości odnośnie prawidłowego sposobu rozliczania przez nią podatku (np. czy należy wyrejestrować Urząd z VAT). Z uwagi na powyższe, dotychczas nie podjęto działań zmierzających do wyrejestrowania Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług, jednakże Gmina rozważa wyrejestrowanie Urzędu w niedalekiej przyszłości. Faktury „zakupowe” jak i faktury „sprzedażowe” były i są nadal wystawiane zarówno na Urząd, jak i na Gminę. W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje powodujące konieczność podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów VAT były/są deklarowane w pewnym zakresie również przez Urząd. Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT. Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, które mogłyby spowodować konieczność wykazania podatku naliczonego za okres, w którym deklaracje dla celów VAT były składane również przez Urząd i dokumentowane były fakturami wskazującymi Urząd jako nabywcę towarów lub usług. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku od zakupionych towarów i usług, jeśli były one powiązane z czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT i potwierdzić, że wyrejestrowanie dla celów VAT Urzędu nie będzie stanowić przeszkody przed korygowaniem rozliczeń z tytułu VAT. Gmina zaznaczyła, że pytania dotyczące korekt przeszłych rozliczeń podatku dotyczą wyłącznie tych okresów, co do których prawo do skorygowania nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy po wyrejestrowania Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług, Gmina będzie miała prawo do:

1.  złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji, w której jako podatnik wskazany był Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku?
2.  wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji w okresie, w którym w deklaracjach jako podatnik wskazany był również Urząd?
3.  przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym w deklaracjach jako podatnik wskazany był również Urząd?
4.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd?
5.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd?
6.  odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych i otrzymanych zarówno przed, jak i po wyrejestrowaniu Urzędu, jeżeli faktury te wskazują Urząd, jako nabywcę towarów lub usług, bez konieczności korygowania takich faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, po wyrejestrowania Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług:

1.  będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji, w której jako podatnik wskazany był Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku.
2.  będzie miał prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym w deklaracjach jako podatnik wskazany był również Urząd.
3.  będzie miał prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym w deklaracjach jako podatnik wskazany był również Urząd.
4.  będzie miał prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd.
5.  będzie miał prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd.
6.  będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych i otrzymanych zarówno przed, jak i po wyrejestrowaniu Urzędu, jeżeli faktury te wskazują Urząd, jako nabywcę towarów lub usług, bez konieczności korygowania takiej faktury, o ile zachodzi związek o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1. Prawo Gminy do korekty deklaracji złożonych przez Urząd.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina wskazała, że ze względu na fakt, że to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane, jako podatnicy podatku od towarów i usług. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami. Powyższe wynika również z indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek Gminy w dniu 30 maja 2011 r. przez. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-374/11AW), której fragment zacytowała. Pogląd ten został również potwierdzony w innych wydawanych przykładowo indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego np przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/4431491/12/RS), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-931/11/ES) oraz z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-517/09/MS), których fragmenty przytoczyła. Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. I FSK 273/09), którego fragment zacytowała, oraz w innych wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Podsumowując Gmina stwierdziła, że należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, występuje w charakterze podatnika, ponieważ to Ona, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika. Podkreśliła, że w przeszłości rejestracja Urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką. Potwierdza to fakt rejestracji Urzędu jako podatnika i nadanie jemu NIP-u przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., (sygn. IPPP1/443-2/10-4/AS), której fragment zacytowała. Gmina stwierdziła, że w związku z powyższym należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT do momentu jego wyrejestrowania jako podatnika, działał/będzie dziać jako reprezentant Gminy - jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wystąpiła/wystąpi więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu oraz Gminy, a przeprowadzona operacja polegająca na „przejęciu" całości rozliczeń VAT przez Gminę począwszy od dnia wyrejestrowania Urzędu będzie miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) i art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, przysługuje Jej prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd. Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem w odpowiedzi na pytanie nr 1, za słuszne uważa przyznanie Jej prawa do „skorygowania okresów rozliczeniowych”, gdy zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd.

Ad 2. i Ad 3. Prawo Gminy do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz ujmowania not korygujących do faktur wystawianych na Urząd, jak również do przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, w okresie gdy w deklaracjach jako podatnik VAT wskazany był również Urząd.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaż, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Gmina wskazała, że Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy, określił w § 5 rozporządzenia „fakturowego” podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Ww. rozporządzenie zawiera również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności w jakich te faktury mogą być skorygowane. Gmina stwierdziła, że ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

*   wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
*   wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia. Zgodnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w § 14 ust. 1 powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej. Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Gmina wskazała, że zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym itp. Jednocześnie podkreśliła, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Gmina wskazała, że na podstawie przepisów regulujących Jej ustrój oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Ona jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze. Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku jest Gmina, a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 Gmina stoi na stanowisku, że od momentu zaprzestania wykazywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Urząd, ma prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd.

Ad 4. Prawo / obowiązek Gminy do podwyższenia podatku należnego.

Gmina wskazała, że obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Gmina stwierdziła, że w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Kwestie dotyczące wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują natomiast przepisy rozporządzenia „fakturowego”. W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Gmina wskazała, że przepisy § 13 i § 14 tego rozporządzenia nie określają jednak wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze art. 19 ust. 4 ww. ustawy, określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą, moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez nią faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wystawionej przez Urząd wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres. Tym samym w odniesieniu do pytania nr 4 Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd. Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2012 r., (sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG), której fragment powołała.

Ad 5. Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,
*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina wskazała, że w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych jest podatnikiem. Zatem, aby posiadała możliwość odliczenia podatku naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Katalog czynności opodatkowanych określony został w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury „zakupowej”). Gmina wskazała, że w obszarach, w których podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników), przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z zaprzestaniem przez Urząd wykazywania czynności podlegających VAT i tym samym „przejęciem\* przez nią wcześniejszych rozliczeń w VAT Urzędu, wystąpi pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Gminy oraz Urzędu (stanowiących de facto jeden podmiot), a zmiana w zakresie tego, kto wykaże podatek należny i naliczony będzie miała jedynie charakter techniczny. Stwierdziła, że biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania Jej zadań i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd (w okresie, w którym Urząd był/będzie zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT), były/będą de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest/będzie jedynym właściwym podatnikiem podatku, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, o ile zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ustawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2010 r.. (sygn. ILPP2/443-932/10-2/MR) i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., (sygn. IPTPP1/443-94/11-5/RG), których fragmenty powołała. Reasumując stwierdziła, że w odniesieniu do pytania nr 5 stoi na stanowisku, że będzie Jej przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego NIP-u oraz wskazaniem Gminy, jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym zarejestrowanym podatnikiem był również Urząd.

Ad 6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, bez konieczności korygowania takiej faktury.

Gmina wskazała, że mając na uwadze stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczące tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania nazwy nabywcy, jako Urzędu. Na poparcie powyższego powołała fragmenty interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., (sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1455/12/TS). W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania nr 6 stoi na stanowisku, że będzie Jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zawierających błąd, jeżeli będzie dotyczył on omyłkowego wskazania Urzędu, jako nabywcy, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że ww. korekt Gmina może dokonać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, dla których nie nastąpiło przedawnienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.