Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-21/08
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-10
Teza: Czy nabycie substancji ropopochodnej, niespełniającej wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w celu zużycia jako jeden z surowców w procesach chemicznych produkcji paliw, podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy akcyzowej lub / i na podstawie przepisów dyrektywy energetycznej.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; paliwo; podatek-podatek akcyzowy; przeznaczenie; skład-skład podatkowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 3-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2008r. (data wpływu 15 stycznia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy od nabycia substancji ropopochodnej, niespełniającej wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w celu jej zużycia jako jeden z surowców w procesach chemicznych produkcji paliw - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy od nabycia substancji ropopochodnej, niespełniającej wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w celu jej zużycia jako jeden z surowców w procesach chemicznych produkcji paliw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka na podstawie umowy przechowania zawartej ze Śląskim Komendantem Wojewódzkim Policji w K. przyjęła na przechowanie substancję ropopochodną nie spełniającą wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w ilości 24,04 tony. Rodzaj opisanej powyżej substancji został zatwierdzony i określony na podstawie sprawozdania z badań próbki tej substancji sporządzonego przez Centrum Badawczo - Analityczne R. Sp. z o.o. z siedzibą w Cz. W sprawozdaniu tym stwierdzono, iż badana próbka paliwa nie spełnia wymagań normy PN-EN 590:2005 (U) - "Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i metody badań" oraz rozporządzenia MGiP w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 16 sierpnia 2004 r. oraz dodano, iż interpretacji wyników dokonano na podstawie kryteriów zawartych w normie PN-EN ISO 4259:2002. Jak wynika z zawartej w sprawozdaniu tabeli, zawartość siarki w badanej substancji ponad dwudziestokrotnie przewyższała najwyższe dopuszczalne normy. Spółka zamierza nabyć przechowywaną substancję, szczegółowo opisaną powyżej, w celu zużycia jej jako jeden z surowców w procesach chemicznych produkcji paliw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Spółkę substancji ropopochodnej, niespełniającej jakichkolwiek wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, w celu jej zużycia jako jeden z surowców w procesach chemicznych produkcji paliw, podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy akcyzowej lub / i na podstawie przepisów dyrektywy energetycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, substancja ropopochodna będąca przedmiotem zapytania nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z uwagi na poniższe wyjaśnienia. W opinii Spółki, analizowana substancja mieści się w poz. 5 załącznika numer 1 i w poz. 4 załącznika numer 2 do ustawy akcyzowej, a więc należy do kategorii "produkty rafinacji ropy naftowej (\`(...)\`) oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje napędowe". Jej PKWiU to 23.20, a kod CN mieści się w grupowaniu 2710.

Wnioskodawca wskazał, iż analizowana substancja klasyfikowana jest według CN do grupowania 2710, tzn. jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, według polskiej ustawy akcyzowej. Jednakże, na podstawie przepisów dyrektywy energetycznej, wyroby należące do grupowania CN 2710 (a więc także analizowana substancja) należą do kategorii produktów energetycznych. Produkty te klasyfikowane są bowiem do grupowania CN 2710, a więc do grupowania mieszczącego się w przedziale CN od 2704 do 2715. Powyższe wynika wprost z analizy art. 2 ust. 1 lit. b in fine dyrektywy energetycznej.

Powołany powyżej przepis, w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznacza zakres przedmiotowy tego aktu wtórnego prawa wspólnotowego. Zatem, państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą energetyczną. W celu doprecyzowania zakresu przedmiotowego obowiązywania tej dyrektywy, produkty energetyczne zostały zdefiniowane między innymi jako wyroby/produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. W efekcie, jako że analizowana substancja jest wyrobem zaliczanym do grupowania CN 2710, to mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, a w związku z tym podlega jej regulacjom jako produkt energetyczny.

Z powyższego wynika, iż omawiany wyrób jest produktem energetycznym w rozumieniu dyrektywy energetycznej. W ocenie Wnioskodawcy niekompletną subsumpcją przepisów tej dyrektywy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego byłby jednak taki zabieg, który pomijałby analizę art. 2 ust 4 lit b tiret pierwsze i tiret drugie. Zgodnie z tymi przepisami: „niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do (\`(...)\`) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej (\`(...)\`) produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (\`(...)\`) podwójnego zastosowania produktów energetycznych (\`(...)\`) produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie".

Analiza powyższej regulacji, zdaniem wnioskodawcy prowadzi do wniosku, iż dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, a więc np. do rzeczonej substancji ropopochodnej w zakresie powyższych okoliczności, a więc dyrektywa energetyczna nie będzie miała zastosowania w szczególności w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych w celach innych, niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Idąc dalej, należy stwierdzić iż Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie niedopuszczalności nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała (por. wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003. sygnatura akt numer C-437/01, E. Lis \[w:\] A. Kalinowska. Sz. Parulski (red), Akcyza w orzecznictwie ETS, Beck 2006, s. 93 - 98, cyt. za: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007. sygnatura akt numer III SA/GI 820/06. niepublikowany).

Analizując powyższe Wnioskodawca podkreśla, iż argumenty przedstawiane przez ETS oraz WSA w Gliwicach mogą mieć w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. W postępowaniu przed WSA w Gliwicach rozstrzygnięta kwestia była bowiem analogiczna pod względem jej skutków prawnych, jak sprawa z niniejszego wniosku w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zarówno bowiem w niniejszym postępowaniu, jak i w przywołanej sprawie chodziło o zasady opodatkowania produktów energetycznych wyłączonych z zakresu dyrektywy energetycznej, a co więcej tymi produktami w obu przypadkach były wyroby klasyfikowane do grupowania CN 2710.

Ponadto, ETS w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, na gruncie obligatoryjnych zwolnień (wyłączeń) wynikających z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego, że brak jest możliwości zawężającej interpretacji tych zwolnień (wyłączeń) przez poszczególne państwa członkowskie. Zgodnie z wyrokami ETS, definicje dotyczące produktów będących przedmiotem wtórnych przepisów wspólnotowych i związanych z nim zwolnień należy interpretować niezależnie, zgodnie z brzmieniem tych przepisów i w świetle ich celu. Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, iż każda odmienna, stosowana w prawie krajowym, interpretacja obowiązków w zakresie wprowadzania zwolnień nie tylko naruszałaby cele prawa wspólnotowego i zasadę pewności prawa, ale również wprowadzałaby nierówne traktowanie uczestników (por. wyrok ETS z dnia 30 kwietnia 2004 r., o sygnaturze akt numer C-389/02, cyt. za: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygnatura akt numer III SA/GI 820/06, niepublikowany). Z kolei, umożliwienie państwom członkowskim nałożenia innego podatku pośredniego na wyroby, które muszą być zwolnione (wyłączone) od zharmonizowanego podatku akcyzowego oznaczałoby, że przepis dotyczący zwolnień (wyłączeń) byłby całkowicie nieskuteczny (por. wyrok ETS z dnia 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97, cyt. za wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r., sygnatura akt numer III SA/GI 820/06, niepublikowany).

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, oznaczało, iż po pierwsze omawiana substancja, klasyfikowana do grupowania CN 2710. jest produktem energetycznym w rozumieniu dyrektywy energetycznej. Po drugie, wyrób ten nie mieści się w zakresie przedmiotowym dyrektywy energetycznej, a w związku z tym brak jest podstaw do opodatkowania tego wyrobu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Co więcej, substancja ropopochodna niespełniająca określonych norm jest produktem energetycznym, który jest wykorzystywany do innych celów, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (jest jednym z wielu surowców do produkcji) i jej opodatkowanie w przepisach prawa krajowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Jak słusznie zauważył bowiem WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 26 marca 2007 , sygnatura akt numer III SA/GI 820/06, niepublikowany): „(\`(...)\`) nie stosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, iż brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wprawdzie zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie, pod pewnymi warunkami, zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków ale dotyczących takich towarów, które są inne niż wymienione w ust. 1 tego przepisu, czyli obecnie, przy zastosowaniu regulacji dyrektywy energetycznej, innych niż produkty energetyczne (\`(...)\`)".

Analizowana substancja ropopochodna bez wątpienia jest produktem energetycznym, co udowodniono powyżej. Dlatego też przy stosowaniu przepisów krajowych należy mieć na uwadze skutki prawne wynikające z obowiązywania regulacji wspólnotowych zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej. Rozumowanie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie potwierdza także w jego ocenie - prawomocny od dnia 22 września 2007r. - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygnatura akt numer III SA/Wa 859/07. niepublikowany). Wnioskodawca zwrócił też uwagę na zasady stosowania przepisów prawa wspólnotowego, a konkretniej dyrektyw jako aktów wtórnego prawa wspólnotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami wypracowanymi w orzecznictwie ETS, dyrektywy należą do kategorii wtórnego prawa wspólnotowego oraz muszą (zasadniczo) być pośrednio stosowane przez państwa członkowskie WE. Pośrednia stosowalność oznacza w tym przypadku związanie państw członkowskich dyrektywą wyłącznie co do jej skutków. Zatem, droga do realizacji tych skutków (celów) została pozostawiona poszczególnym państwom członkowskim. Powyższe sformułowanie jest poprawne i zgodne z zasadami wspólnotowymi. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, na takim sformułowaniu nie można poprzestać, dlatego że w sytuacji, gdy ustawodawca krajowy nie implementuje danej dyrektywy do krajowego porządku prawnego, implementuje ją w sposób niedostateczny, albo sprzeczny z samą dyrektywą, to dyrektywa ta (w zakresie postanowień nieimplementowanych, niedostatecznie implementowanych, albo sprzecznych) wywiera skutek bezpośredni w przepisach prawa krajowego tego państwa członkowskiego, które naruszyło zasady prawa wspólnotowego poprzez brak implementacji, niedostateczną implementację, albo sprzeczną implementację postanowień dyrektywy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z orzecznictwem ETS, skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę. Bezpośredni skutek dyrektyw nastąpi z kolei nie tylko w sytuacji spełniania ww. przesłanek, ale także (łącznie) przesłanek szczegółowych bezpośredniej skuteczności dyrektyw wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. wyrok ETS w sprawie van Gend and Loos. sygnatura akt - C-236/92). Zdaniem ETS, aby móc bezpośrednio zastosować dany przepis dyrektywy, musi on:

*   dotyczyć przedmiotu,
*   być bezwarunkowy,
*   być precyzyjny i jasny.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć poprawność tezy, iż powołane w niniejszym wniosku przepisy wtórnego prawa wspólnotowego (dyrektywy energetycznej i horyzontalnej) spełniają warunki możliwości ich bezpośredniego stosowania, co - w powiązaniu z przedmiotem niniejszego wniosku - spowodować musi wydanie interpretacji indywidualnej aprobującej stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie.

Ostatecznie więc - w opinii Spółki - substancja ropopochodna, zgodnie z jej definicją zawartą w niniejszym wniosku nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na powyższe. Jest to bowiem substancja, która nie jest używana jako paliwo silnikowe, ani jako paliwo do ogrzewania, a wykorzystywana jest wyłącznie jako jeden z wielu surowców w procesie chemicznym produkcji paliw silnikowych (na marginesie należy wskazać, iż nawet, gdyby przyjąć odmienne stanowisko, to i tak analizowana substancja jest wyłączona ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego z uwagi na zapisy dyrektywy energetycznej o podwójnym zastosowaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przepisów polskiego systemu podatku akcyzowego analizowana substancja ropopochodna także nie podlega opodatkowaniu akcyzą, mimo że należy do grupy substancji określonych w poz. 5 załącznika numer 1 i w poz. 4 załącznika numer 2 do ustawy akcyzowej.

W celu zgodnego z przepisami akcyzowymi wymiaru i poboru podatku akcyzowego, zdaniem Wnioskodawcy, należy najpierw zakwalifikować dany wyrób do odpowiedniej kategorii, a więc po pierwsze zbadać, czy jest ona wyrobem akcyzowym. Po drugie, należy ustalić, czy jest ona objęta zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego. W świetle powyższego, analizowana substancja ropopochodna zaliczana jest - zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami - jednocześnie do grupy wyrobów akcyzowych oraz do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o czym świadczy przyporządkowanie jej do poz. 5 załącznika numer 1 oraz do poz. 4 załącznika numer 2 do ustawy akcyzowej.

Kolejnym etapem na drodze do poprawnego opodatkowania (lub jego braku) danej substancji ropopochodnej, w ocenie Wnioskodawcy, jest właściwe ustalenie, czy podlega ona faktycznemu opodatkowaniu według efektywnej stawki akcyzy, czy też podlega wyłączeniu. W tym celu należy przeanalizować przepisy systemu podatku akcyzowego dotyczące stawek podatkowych, a mając na względzie konstrukcję stawek w akcyzie (stawki maksymalne w ustawie akcyzowej, a faktyczne w rozporządzeniu Ministra Finansów) trzeba sięgnąć właśnie do przepisów rozporządzenia w sprawie stawek.

Zdanie Wnioskodawcy, stawkę akcyzy odpowiadającą analizowanej substancji ropopochodnej znajdziemy w poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek, z uwagi na fakt, iż nie należy jej klasyfikować jako jakiekolwiek pełnowartościowe paliwo silnikowe. Ponieważ substancja ta nie spełnia żadnych norm dotyczących paliw silnikowych. W poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek określono, co następuje: PKWiU - bez względu na symbol PKWiU,

Nazwa towaru (grupy towarów) - wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3. z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, stawka akcyzy - 1.882,00 PLN /1.000.00 litrów.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na niespełnianie przez analizowaną substancję (potocznie zwaną „zlewkami paliwowymi") jakichkolwiek norm, określonych stosownymi przepisami, dla paliw silnikowych, należy stwierdzić, iż jedyną możliwością ustalenia właściwej stawki akcyzy dla zlewek paliwowych jest właściwa interpretacja poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek.

W opinii Wnioskodawcy, dyspozycję poz. 4 załącznika do rozporządzenia w sprawie sławek należy - mając na względzie zlewki paliwowe jako przedmiot podatku akcyzowego - analizować dwutorowo, to znaczy:

*   kwalifikując zlewki paliwowe jako wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe, albo
*   klasyfikując substancję ropopochodną do kategorii wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako dodatki / domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 - 3 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek.

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsze z rozwiązań nie ma zastosowania w przypadku substancji ropopochodnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku dlatego że substancja ta nie spełnia jakichkolwiek norm ustalonych w odpowiednich przepisach obowiązującego w Polsce prawa dla paliw silnikowych (na marginesie należy podkreślić, iż właśnie wskutek niespełniania tych norm, analizowane zlewki paliwowe zostały wycofane z obrotu prawnego - zob. przepisy ustawy o monitorowaniu i kontroli paliw ciekłych).

Zatem, jedyną dopuszczalną – w ocenie Wnioskodawcy - opcją jest opodatkowanie przedmiotowych zlewek paliwowych w zgodzie z procedurą przedstawioną w rozwiązaniu numer 2, zgodnie z którym substancja ta podlega opodatkowaniu jako przeznaczona do użycia, oferowana na sprzedaż lub używana jako dodatek / domieszka do paliw silnikowych.

Zdaniem Spółki, takie rozwiązanie także nie jest dopuszczalne z uwagi na definicję pojęcia dodatek / domieszka, która ma kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W kwestii możliwości zakwalifikowania między innymi substancji ropopochodnej do kategorii dodatku / domieszki do paliw silnikowych, polski ustawodawca posługuje się pojęciami „dodatek i domieszka do paliw silnikowych", nie definiując jednocześnie ich znaczenia. Mając na względzie brak definicji legalnej pojęcia, którym posługuje się ustawodawca, zdaniem Wnioskodawcy, należy zastosować tzw. domniemanie języka potocznego i nadać interpretowanemu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. W tym celu należy skorzystać do słownika języka polskiego, w którym „domieszkę" zdefiniowano jako niewielką ilość czegoś znajdującą się w czymś innym, uboczny składnik jakiejś całości. „Dodatkiem" - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - może być natomiast substancja lub przedmiot dodawany do jakiejś większej całości. Z kolei, pomocniczo należy wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w Polskiej Normie PN-ISO 1998-1 „Przemysł naftowy, Terminologia, Część I: Surowce i produkty", przez dodatek rozumie się substancję dodaną do innej, zwykle w niewielkich ilościach, w celu uzyskania lub poprawienia właściwości lub zredukowania właściwości niepożądanej.

W opinii Wnioskodawcy, ustalenie przeznaczenia danej substancji do użycia jako dodatek / domieszka do paliw silnikowych jest możliwe dopiero na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do celów paliwowych, tj. na etapie, gdy znajduje się ona już u podmiotu, który wykorzystuje ją jako samoistne paliwo lub, gdy jest ona sprzedawana podmiotowi wykorzystującemu ją jako bezpośredni dodatek do produkcji paliw silnikowych. Z powyższego wynika zatem, iż w sytuacji, gdy Spółka nabędzie zlewki paliwowe jedynie jako surowiec służący - w skomplikowanym procesie produkcyjnym - do produkcji paliw silnikowych, to nie można przyjąć, że ww. zdarzenia decydują o bezpośrednim przeznaczeniu substancji ropopochodnej.

W opinii Wnioskodawcy fakt, iż dana substancja jest dodatkiem / domieszką musi być rozpoznawany w kategoriach bezpośredniego przeznaczenia do określonych celów. W efekcie, wyłącznie zlewki paliwowe bezpośrednio dodawane / domieszywane do paliw silnikowych będą podlegały opodatkowaniu. W przeciwnym - a więc także w analizowanym - przypadku, substancja ropopochodna niespełniająca norm określonych dla paliw silnikowych nie podlega na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do towarów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76, str.1 ze zm.) zwana "dyrektywą horyzontalną" oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str.51 ze zm.) zwana "dyrektywą energetyczną". Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wyznacza system dotyczący wyrobów objętych m.in. podatkiem akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej). Oleje mineralne objęte kodami CN 2704 do 2715 są produktami energetycznymi, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej.

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, kontrolę i nadzór nad przemieszczaniem wyrobów energetycznych stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienie od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe, benzyny specjalne i nafta – w zależności od ich przeznaczenia. System zwolnień nie obejmuje natomiast ww. wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 5 i w poz. 6 załącznika Nr 1 do ustawy – wykaz wyrobów akcyzowych – wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej sklasyfikowane wg PKWiU do grupowania – 23.20, kod 2710 – oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast w poz. 6 ww. załącznika wymieniono, bez względu na symbol PKWiU i kod CN – pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw. W myśl art. 2 pkt 2 ww. ustawy, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Stosownie zaś do postanowień art. 62 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
2.  pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%.

W załączniku Nr 2 do ustawy – wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – w poz. 4 wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż produkt będący przedmiotem zapytania mieści się w definicji paliw silnikowych, w rozumieniu art. 62 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 pkt b dyrektywy energetycznej. W związku z tym przedmiotowy wyrób jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem przepis art. 62 ust. 2 ww. ustawy jednoznacznie rozszerza katalog paliw silnikowych do każdego towaru klasyfikowanego do symbolu PKWiU 23.20 oraz kodu CN 2710.

Zaznaczyć zarazem należy, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie warunkują objęcia podatkiem akcyzowym paliw silnikowych (w rozumieniu art. 62 ww. ustawy) od spełnienia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i pracy z dnia 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.). Dla objęcia wyrobu podatkiem akcyzowym nie ma zatem znaczenia czy dany wyrób spełnia wymagania jakościowe określone w powyższym rozporządzeniu czy też ich nie spełnia.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego określone w przepisach ww. ustawy. W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obniża się do wysokości określonej w:

1.  załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
2.  załączniku nr 2 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa substancję ropopochodna klasyfikowaną do symbolu PKWiU 23.20. i kodu CN 2710 nie spełniającą wymagań normy PN – EN 590:2005 „ Paliwa do pojazdów samochodowych. Oleje napędowe. Wymagania i i metody badań” oraz rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z 16 sierpnia 2004r. (rozporządzenie to utraciło moc na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - Dz.U. Nr 216, poz. 1825 ze zm.).

Bezspornym jest zatem (mimo braku spełnienia wymagań jakościowych dla olejów napędowych), że produkt ten jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, opodatkowanym właściwą stawką podatku akcyzowego.

Z powyższego wynika zatem, że dla przedmiotowego wyrobu objętego symbolem PKWiU 23.20 stawka podatku akcyzowego winna być ustalana zgodnie z poz. 1 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia.

Nie ma przy tym znaczenia w przedmiotowej sprawie, czy wyrób jest głównym składnikiem produkowanych paliw silnikowych czy służy jako dodatek lub domieszka do paliw, ponieważ w każdym przypadku wyrób o symbolu PKWiU 23.20 będący olejem napędowym nie spełniającym wymogów jakościowych określonych odrębnymi przepisami, będzie wyrobem akcyzowy zharmonizowanym objętym odpowiednią stawka podatku akcyzowego. Odrębną kwestią jest natomiast możliwość wprowadzenia takiego wyrobu do obrotu.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę substancja ropopochodna zaliczona do olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20 i kodem CN 2710, nie spełniających wymagań jakościowych dla paliw płynnych (przekroczona została zawartość siarki) jest wykorzystywana jako składnik produkowanych paliw silnikowych.

W odniesieniu do przywołanego we wniosku wyroku ETS z dnia 15 listopada 2003r. sygn. akt C-437/01 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007r. sygn. akt III SA/GL 820/06 zauważyć należy, że przedmiotowe wyroki dotyczyły opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub opałowe. Zatem ww. wyroki odnoszą się do innych stanów faktycznych, aniżeli przedstawiony we wniosku z dnia 9 stycznia 2008r.

Ponieważ jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wyrób będący przedmiotem Wniosku jest wykorzystywany jako składnik w produkcji paliw silnikowych, a co za tym idzie mieści się w zakresie przedmiotowym zarówno dyrektywy energetycznej jak i ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując stwierdzić należy, iż nabywany przez Wnioskodawcę wyrób o symbolu PKWiU 23.20 i CN 2710 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym mieszczącym się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym i dyrektywy energetycznej. Zatem wyrób ten podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto odnosząc się do stanu faktycznego przedstawione we wniosku należy zwrócić również uwagę, iż przepis art. 4 ust. 1 cyt. ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym tj. wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym. W związku z tym przepisem akcyzą podlegają następujące czynności:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;
2.  wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz czynności zrównane ze sprzedażą wymienione w art. 4 ust. 2 ustawy;
4.  eksport i import wyrobów akcyzowych;
5.  nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności, których mowa powyżej, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa – art. 4 ust. 4 ww. ustawy.

Jeżeli natomiast w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w ust. 1-3 art. 4 ww. ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 4 ust. 5 ww. ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że jednofazowość opodatkowania jest podstawową cechą podatku akcyzowego odróżniającego go od innych podatków pośrednich i przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu (np. jeżeli obowiązek podatkowy powstanie w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego producenta do jego magazynu niebędącego składem podatkowym, sprzedaż wyrobu przez tego producenta nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą w związku z tym, iż obowiązek podatkowy w stosunku do danej czynności powstał w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego). Niemniej warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, iż wyrób będący przedmiotem wniosku nie jest wyrobem akcyzowym należało uznać za **nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.