Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.603.2020.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: - uznanie, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 8 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 stycznia 2021 r. (skutecznie doręczone 8 stycznia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina, od 29 grudnia 2008 r., jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.) posiada osobowość prawną, a w tym zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych należą m.in. sprawy z zakresu ochrony środowiska, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zdecydowana większość zadań wyznaczanych Gminie przez ustawę realizowana jest w ramach reżimu publiczno¬-prawnego. Jednakże, wybrane zadania Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Do czynności, które Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych zaliczyć należy wykonywanie:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów,
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę,
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej,
    4.  sprzedaż mienia komunalnego.
2.  Transakcji zwolnionych:
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne,
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze.Po stronie gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle nie podlegające ustawie o VAT):
3.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.). W powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 23 z późn. zm.)
4.  Jak również niezwiązane z uzyskaniem wpływów - w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

Jeśli chodzi o czynności wskazane w punktach A i B, Gmina występuje tu na podstawie art. 15 ust. 1 VATu jako podatnik podatku VAT, natomiast w zakresie czynności C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 VATu.

Gmina, w dniu 13 maja 2020 r., zawarła umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 r. Umowa została zawarta z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa.

Całkowita wartość Projektu wynosi 2.122.956,00 zł, a całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą 1.939.200,00 zł.

Przedmiotowy projekt zakłada instalację 153 sztuk instalacji fotowoltaicznych o mocy 3,10 kW każda i sumarycznej mocy 0,47 MW na dachach bądź elewacjach budynków mieszkalnych i gospodarczych, a w przypadku braku technicznych możliwości również na gruncie mieszkańców gminy, przy czym instalacje na gruncie nie będą przekraczały wysokości 3 m. Po podpisaniu protokołu odbioru i dokonaniu płatności końcowej, na okres 5 lat liczonych od zakończenia realizacji inwestycji, wszystkie wykonane w ramach Projektu instalacje staną się własnością Gminy. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji, utworzonych w ramach projektu, do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat instalacje te zostaną przekazane uczestnikom Projektu, to znaczy mieszkańcom Gminy, na których posesjach zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, na własność. Udział mieszkańców w przedmiotowej inwestycji jest dobrowolny.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany z dwóch źródeł:

1.  dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
2.  wkład własny tj. wkład własny Gminy oraz wkład partycypacyjny mieszkańca, na którego posesji zostanie dokonany montaż instalacji fotowoltaicznej.

Gmina przystępując do realizacji Projektu wypełnia zadania, które nakłada na nią ustawa o samorządzie gminnym. W myśl art. 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast zgodnie z przytaczanym wcześniej art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2020 r., poz. 1219) pozostający w związku z 400a ust. 1 pkt 21 i 22, wskazuje, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym Gmin. Głównym celem realizowanego przez Gminę projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Jako cel Projektu wskazać także należy wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze Gminy.

Celami pośrednimi są zaś:

1.  zaspokojenie części zapotrzebowania na energię elektryczną w sektorze mieszkaniowym i użyteczności publicznej z lokalnie wytwarzanej energii z OZE,
2.  zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza.

Realizacja inwestycji przyniesie korzyści w zakresie ochrony środowiska przed negatywnymi skutkami działalności związanej z wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz zwiększenie lokalnego bezpieczeństwa energetycznego. Instalacje będą montowane wyłącznie na budynkach należących do mieszkańców.

W tym miejscu należy wskazać na założenia projektu:

1.  Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym (tak wynika wprost z wniosku).
2.  Dotacja pochodząca z Unii Europejskiej udzielana jest do wartości netto faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji. Gmina jest w fazie przygotowywania przetargu na daną inwestycję i na dzień dzisiejszy nie można określić całości kosztów rzeczywistych inwestycji.
3.  Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich (EFRR) przyznane zostało w kwocie … nie może stanowić więcej niż 40,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Wkład partycypacyjny mieszkańca będzie obliczony jako pozostała kwota wydatków kwalifikowalnych i ewentualny podatek VAT od tych wydatków. Kwotę podatku VAT należnego będzie ponosił beneficjent ostateczny, czyli mieszkaniec.
4.  Mieszkańcy nie dokonali do tej pory żadnych wpłat na poczet zorganizowania przez Gminę wykonania usługi montażu instalacji. Gmina nie ogłosiła jeszcze przetargu na wykonanie instalacji wobec czego nie była dokonywana żadna płatność na rzecz wykonawcy.
5.  Otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu,
6.  Nabywane towary i usługi niezbędne do zapewnienia organizacji wykonania przedmiotowych instalacji OZE będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
7.  Projekt prawdopodobnie nie byłby realizowany, gdyby nie zostało pozyskane dofinansowanie z UE, a w każdym razie wysokość wkładów mieszkańców musiałaby być w takim przypadku dużo wyższa. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a zgłaszający się mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek VAT) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach Projektu.
8.  Montaż ogniw fotowoltaicznych na terenie Gminy będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 VATu tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Na koniec wskazać należy, że w roku 2019 mieszkańcy Gminy, biorący udział w projekcie, ponieśli koszt projektów instalacji fotowoltaicznych, to znaczy, wydatki poniesione na stworzenie projektów pokryte były z wpłat dokonanych przez mieszkańców. Od wpłat odprowadzono podatek VAT. Faktura za projekty była wystawiona na gminę. Projekty będą przekazane mieszkańcom w tym samym terminie co instalacje fotowoltaiczne.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że całkowita wartość Projektu wynosi …, a całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą …, natomiast dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich (EFRR) przyznane zostało w kwocie … zł i nie może stanowić więcej niż 40,00% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Zgodnie z założeniami projektu, kwota dofinansowania została przyznana z uwzględnieniem liczby zaplanowanych instalacji w ilości 153 szt. i na tym współczynniku opiera się wyliczenie wysokości dofinansowania. Dodatkowo orientacyjnie została wskazana grupa docelowa osób, które skorzystają na skutkach (m.in. czysta energia – zmniejszenie zanieczyszczeń, obniżenie kosztów energii elektrycznej) realizacji projektu, a która obejmuje ok. 600 mieszkańców Gminy.

Zgodnie z założeniami projektu, dofinansowanie pokrywa proporcjonalnie wydatki przeznaczone na realizację zadań obejmujących:

1.  zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (153 szt.);
2.  serwis www – portal internetowy, który będzie pełnił funkcje edukacyjne, promocyjne oraz będzie oferował usługi online (TIK-ICT);
3.  nadzór inwestorski;
4.  promocję projektu.

Przy czym zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych obejmuje także swym zakresem roboty budowlane (budowa/przebudowa infrastruktury - odnawialne źródła energii), a promocja obejmuje powstanie tablicy informacyjnej dot. realizacji projektu oraz możliwości partycypacji przez mieszkańców Gminy.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 Umowy płatności ze środków europejskich są przekazywane w formie refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu w postaci refundacji (płatności bezpośrednich i płatności końcowej) albo w formie zaliczki w jednej lub kilku transzach.

Wniosek o płatność w formie refundacji może być składany nie częściej niż raz w miesiącu, ale nie rzadziej niż co trzy miesiące.

Do wniosku o dokonanie refundacji dołącza się szereg dokumentów, o których mowa w § 5 ust. 6 pkt 1 oraz przypisach do Umowy, tj.:

1.  kopie faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej (kosztorysy/formularze cenowe/ specyfikacje stanowiące podstawę wystawienia dowodu księgowego; w przypadku płatności bezpośrednio na rzecz podwykonawców – umowę o podwykonawstwo, zgodę na jej zawarcie, a także dokumenty księgowe wystawione wykonawcy przez podwykonawcę, protokoły odbioru);
2.  opatrzone datą dowody zapłaty (zawierające numer dowodu księgowego, dane odbiorcy oraz nadawcy przelewu albo adnotację o płatności gotówkowej albo o płatności kartą oraz wyciąg bankowy potwierdzający transakcję; dodatkowo dokument kasowy (raport kasowy, KW, polecenie wyjazdu służbowego, rozliczenie pobranej zaliczki); gdy płatność następuje w inny sposób należy przedłożyć wszystkie dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty;
3.  w przypadku zakupu urządzeń, które nie zostały zamontowane dołącza się kopie protokołów odbioru urządzeń lub przyjęcia materiałów, z podaniem miejsca ich składowania (jeżeli obowiązek sporządzenia protokołów wynika z umowy z wykonawcą albo z przepisów prawa);
4.  kopie umów oraz aneksów zawartych z wykonawcami/dostawcami (przedkładane tylko wraz z pierwszym wnioskiem o płatność, w którym dane wydatki zostały wykazane; w innych przypadkach dołącza się je na żądanie Instytucji Zarządzającej);
5.  kopie innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację Projektu (kosztorysy, formularze cenowe itp.).

Ponadto, oprócz wniosku wraz z załącznikami, o których mowa wyżej, warunkiem przyznania płatności w postaci refundacji poniesionych wydatków jest poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez Instytucję Zarządzającą, a także dostępność środków na rachunku bankowym Ministra Finansów w BGK.

Zgodnie z powyższym, w przypadku finansowania Projektu w formie refundacji, Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu kwoty dofinansowania, ponieważ jego uzyskanie wystąpi następczo, po wykonaniu określonego zakresu zadań objętych projektem.

Jak natomiast wynika z § 6 ust. 1 Umowy, Instytucja Zarządzająca może przekazać Gminie część płatności ze środków europejskich w formie zaliczki, ale nie więcej niż 85% wartości dofinansowania w formie płatności z tych środków. Po osiągnięciu tego wskaźnika, dalsze płatności będą przekazywane w formie refundacji (na zasadach opisanych wyżej).

O uzyskanie zaliczki Gmina będzie mogła ubiegać się nie częściej niż raz w miesiącu, a otrzymana zaliczka będzie musiała być rozliczona w terminie 30 dni roboczych od dnia jej wpływu na rachunek Gminy. Warunkiem uzyskania zaliczki jest złożenie wniosku o płatność wraz z załącznikami, o których mowa wyżej (art. 6 ust. 5 pkt 1 Umowy), a także poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez Instytucję Zarządzającą oraz zwrot niewykorzystanej zaliczki (jeżeli zaistnieje taka konieczność).

Ponadto, każda kolejna zaliczka może być przekazana wyłącznie po rozliczeniu 100% poprzedniej transzy zaliczki oraz przedstawieniu przez Gminę harmonogramu płatności, udokumentowaniu konieczności poniesienia wydatku (poprzez przedstawienie kopii podpisanej umowy z wykonawcą/dostawcą tej części Projektu, którego dotyczy wniosek o płatność zaliczkową lub kopii podpisanej umowy z wykonawcą/dostawcą na realizację całego Projektu, jeżeli całość projektu jest realizowana w ramach jednej umowy), a także przedstawienia przez Gminę zaświadczenia z banku o braku obciążeń jej rachunków bankowych skutkujących zajęciem środków na tym rachunku (wydane nie później niż 7 dni przed złożeniem wniosku o płatność zaliczkową).

Wypłata środków następuje pod warunkiem wystarczającej ilości środków europejskich na rachunku Ministra Finansów w BGK.

Zgodnie z § 6 ust. 10 Umowy w przypadku niewykorzystania całości/części zaliczki podlega ona zwrotowi wraz z odsetkami na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą (Zarząd Województwa).

Tak też w § 7 ust. 1 i 2 Umowy. W przypadku wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, naruszeniem procedur wynikających z art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.) lub pobrania nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Instytucja Zarządzająca wzywa do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami albo o wyrażenie zgody na pomniejszenie kolejnej płatności.

Jak wynika z powyższego, przyznane dofinansowanie nie jest przekazywane Gminie do czasu skorzystania z jednej z przewidzianych Umową form finansowania, tj. refundacji albo zaliczki. Obowiązek zwrotu może mieć miejsce wyłącznie w przypadku uzyskania zaliczki oraz wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, naruszeniem procedur wynikających z art. 184 u.f.p. lub pobrania nienależnie albo w nadmiernej wysokości.

Tak więc co do zasady dofinansowanie nie podlega zwrotowi w przypadku niezrealizowania projektu, ale zwrot jest uzależniony od formy płatności - nie wystąpi w przypadku refundacji, jednakże może wystąpić następczo w zależności od rzeczywistego wykorzystania środków pochodzących z zaliczek; ewentualnie wskutek rozliczania dotacji w toku kontroli wykonania projektu co dotyczy przypadków pobrania dofinansowania nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie ww. umowy o dofinansowanie projektu będzie podlegało opodatkowaniem podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony od faktur wystawionych na rzecz Gminy przez wykonawców przedmiotu projektu (zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, serwis www, TIK-ICT, nadzór inwestorski, promocja projektu), który stanowi wydatek niekwalifikowany w projekcie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W odpowiedzi na pierwsze pytanie Gmina stoi na stanowisku, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy w przypadku otrzymania dofinansowania z RPO W nie będzie miał zastosowania art. 5 VATu. Dofinansowanie nie stanowi bowiem odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Kwota dofinansowania nie będzie zatem wchodziła do podstawy opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać na dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwsze jest orzeczeniem z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 412/18, drugie zaś jest wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18. Stan faktyczny przedstawiony w prezentowanych orzeczeniach nie różnił się znacząco od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tym samym orzeczenia te, mimo, że wydane w indywidualnej i konkretnej sprawie, powinny stanowić wskazówkę dla rozstrzygnięcia, które powinien dokonać Organ, ze względu na dokonywaną w ich treści wykładnię przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W orzeczeniu o sygnaturze I FSK 412/18 wskazano, że „z przytoczonego stanu faktycznego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu”. Dalej Sąd stwierdza, iż „z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych”, następnie Sąd przyjmuje, że „ze stanu faktycznego nie wynika w ogóle, że została ustalona jakakolwiek cena, na którą bezpośrednio wpływa przyznana dotacja. Podkreślenia wymaga, że w wyniku realizacji projektu właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. Nie można w takiej sytuacji wywodzić, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną a kwotą uzyskanej dotacji”.

Następnie stwierdzono, że „Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., I FSK 1266/19 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie.

Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne”. Na koniec NSA stwierdza, iż „Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. To, że właściciel nieruchomości ponosi częściowo koszty montażu zestawów kolektorów słonecznych, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

W odniesieniu do przytoczonego orzeczenia wskazać należy, że dotacja otrzymana przez Gminę także ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych. Dalej należy wskazać, że właściciele nieruchomości, na których zamontowane zostaną kolektory słoneczne nie nabędą własności tych urządzeń. Dopiero po upływie 5 lat Gmina przekaże zestawy solarne na własność właścicielowi nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciel nieruchomości nie będzie ponosił na rzecz Gminy żadnych dodatkowych kosztów. W przedmiotowej sprawie nie następuje zabezpieczenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz Gmina dąży do realizacji celu publicznego. Gmina podtrzymuje także, że nie ma podstaw do uznania mieszkańców Gminy za inwestorów. Wyłącznym inwestorem jest w przedmiotowej sprawie Gmina. Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Należy także wskazać, że korzyści z realizacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji inwestycji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne. Finalnie należy więc wskazać, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie spełni więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 VATu, tj. nie będzie wpływać bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez Gminę.

Zgodnie zaś z drugim przywołanym wyrokiem, sygn. akt I FSK 74/18: „jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT” oraz „jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”, i na koniec NSA wskazuje, że „nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

W świetle przywołanych orzeczeń należy stwierdzić, że pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jest prawidłowy i powinien zostać podzielony przez Organ.

Ad. 2

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez wykonawców przedmiotu projektu wydatki poniesione na realizację projektu.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VATu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VATu, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 VATu).

Wydatki na realizację projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację projektu, a w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, Gminie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia podlegające opodatkowaniu, a także prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, ze pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś dla innej osoby jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność tj. dostawa towaru bądź usługa a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów bądź usługi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych należą m.in. sprawy z zakresu ochrony środowiska, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zdecydowana większość zadań wyznaczanych Gminie przez ustawę realizowana jest w ramach reżimu publiczno¬-prawnego. Jednakże, wybrane zadania Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Do czynności, które Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych zaliczyć należy wykonywanie: transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT, transakcji zwolnionych (Gmina występuje tu na podstawie art. 15 ust. 1 VATu jako podatnik podatku VAT), a także zdarzenia spoza VAT (Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 VATu).

Gmina, w dniu 13 maja 2020 r., zawarła umowę o dofinansowanie Projektu w ramach Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 r. Umowa została zawarta z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa.

Całkowita wartość Projektu wynosi …, a całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą … zł.

Przedmiotowy projekt zakłada instalację 153 sztuk instalacji fotowoltaicznych o mocy 3,10 kW każda i sumarycznej mocy 0,47 MW na dachach bądź elewacjach budynków mieszkalnych i gospodarczych, a w przypadku braku technicznych możliwości również na gruncie mieszkańców gminy, przy czym instalacje na gruncie nie będą przekraczały wysokości 3 m. Po podpisaniu protokołu odbioru i dokonaniu płatności końcowej, na okres 5 lat liczonych od zakończenia realizacji inwestycji, wszystkie wykonane w ramach Projektu instalacje staną się własnością Gminy. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji, utworzonych w ramach projektu, do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat instalacje te zostaną przekazane uczestnikom Projektu, to znaczy mieszkańcom Gminy, na których posesjach zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, na własność. Udział mieszkańców w przedmiotowej inwestycji jest dobrowolny.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany z dwóch źródeł: dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i wkład własny, tj. wkład własny Gminy oraz wkład partycypacyjny mieszkańca, na którego posesji zostanie dokonany montaż instalacji fotowoltaicznej.

Głównym celem realizowanego przez Gminę projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Jako cel Projektu wskazać także należy wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze Gminy.

Celami pośrednimi są zaś zaspokojenie części zapotrzebowania na energię elektryczną w sektorze mieszkaniowym i użyteczności publicznej z lokalnie wytwarzanej energii z OZE, oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza.

Realizacja inwestycji przyniesie korzyści w zakresie ochrony środowiska przed negatywnymi skutkami działalności związanej z wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz zwiększenie lokalnego bezpieczeństwa energetycznego. Instalacje będą montowane wyłącznie na budynkach należących do mieszkańców.

Wnioskodawca wskazał, że dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich (EFRR) przyznane zostało w kwocie … nie może stanowić więcej niż 40,00 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Wkład partycypacyjny mieszkańca będzie obliczony jako pozostała kwota wydatków kwalifikowalnych i ewentualny podatek VAT od tych wydatków. Kwotę podatku VAT należnego będzie ponosił beneficjent ostateczny, czyli mieszkaniec.

Otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu,

Nabywane towary i usługi niezbędne do zapewnienia organizacji wykonania przedmiotowych instalacji OZE będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Projekt prawdopodobnie nie byłby realizowany, gdyby nie zostało pozyskane dofinansowanie z UE, a w każdym razie wysokość wkładów mieszkańców musiałaby być w takim przypadku dużo wyższa. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana wybudować instalacje OZE, a zgłaszający się mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek VAT) na rachunek bankowy Gminy, stanowiącej udział w kosztach Projektu.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z założeniami projektu, kwota dofinansowania została przyznana z uwzględnieniem liczby zaplanowanych instalacji w ilości 153 szt. i na tym współczynniku opiera się wyliczenie wysokości dofinansowania. Dodatkowo orientacyjnie została wskazana grupa docelowa osób, które skorzystają na skutkach (m.in. czysta energia – zmniejszenie zanieczyszczeń, obniżenie kosztów energii elektrycznej) realizacji projektu, a która obejmuje ok. 600 mieszkańców Gminy.

Zgodnie z założeniami projektu, dofinansowanie pokrywa proporcjonalnie wydatki przeznaczone na realizację zadań obejmujących zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (153 szt.), serwis www – portal internetowy, który będzie pełnił funkcje edukacyjne, promocyjne oraz będzie oferował usługi online (TIK-ICT), nadzór inwestorski oraz promocję projektu.

Przy czym zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych obejmuje także swym zakresem roboty budowlane (budowa/przebudowa infrastruktury - odnawialne źródła energii), a promocja obejmuje powstanie tablicy informacyjnej dot. realizacji projektu oraz możliwości partycypacji przez mieszkańców Gminy.

W przypadku finansowania Projektu w formie refundacji, Gmina nie będzie zobowiązana do zwrotu kwoty dofinansowania, ponieważ jego uzyskanie wystąpi następczo, po wykonaniu określonego zakresu zadań objętych projektem.

Zgodnie z Umową w przypadku niewykorzystania całości/części zaliczki podlega ona zwrotowi wraz z odsetkami na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą (Zarząd Województwa).

W przypadku wykorzystania dofinansowania niezgodnie z przeznaczeniem, naruszeniem procedur wynikających z art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrania nienależnie albo w nadmiernej wysokości, Instytucja Zarządzająca wzywa do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami albo o wyrażenie zgody na pomniejszenie kolejnej płatności.

Przyznane dofinansowanie nie jest przekazywane Gminie do czasu skorzystania z jednej z przewidzianych Umową form finansowania, tj. refundacji albo zaliczki. Obowiązek zwrotu może mieć miejsce wyłącznie w przypadku uzyskania zaliczki oraz wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, naruszeniem procedur wynikających z art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrania nienależnie albo w nadmiernej wysokości.

Co do zasady dofinansowanie nie podlega zwrotowi w przypadku niezrealizowania projektu, ale zwrot jest uzależniony od formy płatności - nie wystąpi w przypadku refundacji, jednakże może wystąpić następczo w zależności od rzeczywistego wykorzystania środków pochodzących z zaliczek; ewentualnie wskutek rozliczania dotacji w toku kontroli wykonania projektu co dotyczy przypadków pobrania dofinansowania nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy dofinansowanie otrzymane na realizację Projektu, polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na posesjach należących do mieszkańców będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z treści ww. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy, jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niezbędnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W omawianej sprawie, realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, Wnioskodawca wskazał, że gdyby nie zostało przyznane dofinansowanie z UE projekt prawdopodobnie nie zostałby zrealizowany, a w każdym razie wysokość wkładów mieszkańców musiałaby być w takim przypadku dużo wyższa. Gmina podkreśliła, że otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację Projektu. Otrzymane środki mogą zostać wykorzystane wyłącznie na realizację ww. inwestycji. Z wniosku wynika, że zgodnie z założeniami projektu, dofinansowanie pokrywa proporcjonalnie wydatki przeznaczone na realizację zadań obejmujących zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych (153 szt.), serwis www – portal internetowy, który będzie pełnił funkcje edukacyjne, promocyjne oraz będzie oferował usługi online (TIK-ICT), nadzór inwestorski oraz promocję projektu. Po podpisaniu protokołu odbioru i dokonaniu płatności końcowej, na okres 5 lat liczonych od zakończenia realizacji inwestycji, wszystkie wykonane w ramach Projektu instalacje staną się własnością Gminy. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenie oraz urządzenia wchodzące w skład instalacji, utworzonych w ramach projektu, do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu tj. 5 lat instalacje te zostaną przekazane uczestnikom Projektu na własność.

Mając na uwadze powyższe, przekazane dla Wnioskodawcy środki na realizację ww. Projektu, który polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu dofinansowana jest dotacją. Zgodnie z założeniami programu dofinansowanie nie może stanowić więcej niż 40% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu a wkład partycypacyjny mieszkańca będzie obliczony jako pozostała kwota wydatków kwalifikowalnych i ewentualny podatek VAT od tych wydatków.

W świetle powyższego należy uznać – co również zostało podkreślone przez Wnioskodawcę - że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji Projektu, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania prawdopodobnie nie realizowałby Projektu. Realizacja Projektu uzależniona jest więc od otrzymanego dofinansowania. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło być wykorzystane wyłącznie na realizację projektu.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, bowiem stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na posesjach należących do mieszkańców Gminy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie, w jakim będą dotyczyły realizacji Projektu na nieruchomościach mieszkańców, będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na nieruchomościach Mieszkańców.

Przy czym prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, to ma także możliwość otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 74/18 z dnia 24 czerwca 2020 r. oraz I FSK 412/18 z dnia 11 sierpnia 2020 r. nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunku wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszące, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.