Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.164.2020.5.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca osiągnął/osiąga dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% w zeznaniu rocznym za 2019 r. oraz w zeznaniach rocznych za lata następne (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; ochrona; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawo; sprzedaż; stawka-stawki podatku; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 20 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 5 maja 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.164.2020.1.MZ oraz z dnia 16 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.164.2020.4.MZ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej - **jest prawidłowe,**

*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą tworzenie i rozwój oprogramowania. Ewidencja podatkowa dla wskazanej powyżej działalności gospodarczej, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej: UPDOF) jest prowadzona przez Wnioskodawcę w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca stale współpracuje ze spółką z siedzibą w Polsce prowadzącą działalność w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienie klientów (tzw. (…); dalej: S.), świadcząc na rzecz S. usługi w zakresie tworzenia algorytmów i skryptów programistycznych.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz S. obejmują m.in. tworzenie lub rozwijanie programów komputerowych. Świadczenie usług odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca na podstawie otrzymanych od S. wytycznych dotyczących oczekiwanych cech i funkcjonalności, tworzy kod programu komputerowego, który to kod Wnioskodawca następnie przekazuje do S. w formie elektronicznej (np. poprzez platformę elektroniczną). Kod programu komputerowego, wytworzony lub rozwinięty przez Wnioskodawcę w powyższy sposób, co do zasady nie stanowi kompletnego (ukończonego) programu komputerowego, lecz zazwyczaj kod ten jest fragmentem programu komputerowego, który może być włączony do oprogramowania przygotowywanego przez S. na zamówienie klientów. Oznacza to więc, że wytworzone przez Wnioskodawcę fragmenty programu komputerowego mogą być dodane do istniejącego już oprogramowania. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek praw autorskich ani praw licencyjnych do oprogramowania, w stosunku do którego tworzy nowe fragmenty oprogramowania. Należy jednak podkreślić, że tworzone przez Wnioskodawcę w opisanych powyżej warunkach fragmenty oprogramowania stanowią utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231; dalej: Prawo autorskie). Na gruncie przepisów Prawa autorskiego przyjmuje się bowiem, że utworem mogą być nie tylko kompletne (ukończone) programy komputerowe, ale także poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu komputerowego.

Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności fragmenty oprogramowania, posiadające cechy utworu i podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego już oprogramowania.

Wskazane powyżej działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania posiadają następujące cechy:

1.  stanowią działalność:
    *   twórczą, tj. nastawioną na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego,
    *   podejmowaną w sposób systematyczny, a nie incydentalny,
    *   nakierowaną na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
2.  działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania obejmuje korzystanie z dostępnej wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
3.  zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, wprowadzone dzięki działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, nie cechują się rutynowością lub okresowością.

Wnioskodawca w ramach współpracy z S. świadczy usługi polegające nie tylko na tworzeniu lub rozwijaniu kodu programu komputerowego, ale również świadczy usługi pomocnicze związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego, które jednak nie skutkują powstaniem kodu programu komputerowego, a więc nie skutkują powstaniem utworu chronionego przepisami Prawa autorskiego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu współpracy z S. jest rozliczane za oznaczone okresy (np. miesiące kalendarzowe). Zważywszy na opisany powyżej zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz S., wynagrodzenie Wnioskodawcy może obejmować następujące świadczenia na rzecz S.:

1.  przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego lub fragmentu programu komputerowego;
2.  pozostałe usługi pomocnicze związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego.

Jednakże na fakturach dokumentujących usługi świadczone na rzecz S. Wnioskodawca wskazuje jedynie łączne wynagrodzenie za usługi wykonane w danym okresie. Zatem usługi wykonywane na rzecz S. Wnioskodawca dokumentuje na wystawianych przez siebie fakturach jako usługi kompleksowe, tj. wskazuje wynagrodzenie za jedną kompleksową usługę, która składa się z dwóch powiązanych ze sobą świadczeń w postaci: przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego lub pozostałych pomocniczych usług związanych z tworzeniem programów komputerowych.

Uzupełniając powyższe należy nadmienić, że w odniesieniu do poszczególnych okresów świadczenia usług, za które rozliczane jest wynagrodzenie, Wnioskodawca raportuje S. czas pracy poświęcony na wykonanie usług. W przypadku wytworzenia w ramach usług utworu w postaci programu komputerowego lub części programu komputerowego, Wnioskodawca w raporcie o czasie pracy wskazuje dodatkowo czas pracy poświęcony na wytworzenie utworów oraz przedstawia S. informację o wytworzonych w ramach tego czasu pracy utworach.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości zakończyć współpracę z S. na dotychczasowych zasadach. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nadal pozostanie m.in. tworzenie i rozwój oprogramowania komputerowego. Jednakże Wnioskodawca w odniesieniu do wybranego kontrahenta lub kontrahentów, którym może być także S., skupi się wyłącznie na usługach tworzenia programów komputerowych. Podobnie jak w przypadku obecnej współpracy z S., Wnioskodawca będzie tworzyć kod komputerowy na zamówienie kontrahenta, stosując się do określonych przez tego kontrahenta wytycznych dotyczących oczekiwanych cech i funkcjonalności programu komputerowego. Ponadto podobnie jak dotychczas Wnioskodawca będzie tworzył na zlecenie nie tylko kompletny program komputerowy, ale w większości przypadków jedynie uzgodnione z kontrahentem fragmenty programu komputerowego.

Wnioskodawca nie będzie nabywać jakichkolwiek praw autorskich ani praw licencyjnych do oprogramowania, w stosunku do którego będzie tworzyć nowe fragmenty oprogramowania. Niemniej, program komputerowy lub jego fragmenty tworzone przez Wnioskodawcę na zlecenie kontrahenta będą stanowiły utwory, podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. W związku z tym, umowa pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem będzie przewidywała przeniesienie przez Wnioskodawcę na kontrahenta za wynagrodzeniem praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych lub części programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę na zamówienie kontrahenta.

Uzupełniająco należy wskazać, że tworzone przez Wnioskodawcę w warunkach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego oprogramowanie lub fragmenty oprogramowania, posiadające cechy utworu i podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, będą zmierzać do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego już oprogramowania.

Opisana w powyższym zdarzeniu przyszłym umowa z kontrahentami zamawiającymi od Wnioskodawcy wytworzenie programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych może przewidywać rozliczenie wynagrodzenia Wnioskodawcy w oznaczonych okresach czasu (np. miesiącach). W związku z tym, wynagrodzenie Wnioskodawcy należne z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub części tych programów może dotyczyć nie tylko jednego utworu, lecz także zbiorczo stanowić wynagrodzenie z tytułu praw do kilku lub więcej utworów, do których Wnioskodawca przeniósł autorskie prawa majątkowe w okresie objętym danym rozliczeniem (np. w miesiącu kalendarzowym).

Dodatkowo należy nadmienić, że kontrahenci zamawiający od Wnioskodawcy wytworzenie programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych, o których mowa w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będą podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski.

W odniesieniu do opisanego powyżej zdarzenia należy ponadto wyjaśnić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nie tylko uzyskiwał dochód z tworzenia i przenoszenia praw autorskich do programów komputerowych lub ich fragmentów, ale na podstawie odrębnych umów wnioskodawca może na rzecz kontrahentów świadczyć inne usługi powiązane z procesem powstawania programów komputerowych (np. w postaci usług udzielania konsultacji).

Uzupełniając powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. posiada odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi działalność spełniającą cechy działalności badawczo-rozwojowej oraz uzyskuje z tej działalności dochody począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r.

Pismem z dnia 5 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.164.2020.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
    2.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku?
    3.  Czy działalność Wnioskodawcy polega na wytwarzaniu oprogramowania, czy również na modyfikacji oraz ulepszaniu oprogramowania i czy ma to miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
    4.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
        *   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
        *   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
        *   kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
    5.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
    6.  Czy rozwijanie lub ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej),
    7.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie – Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
    8.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
    9.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
        *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
        *   czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
        *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
    10.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
        1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
        4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 23 czerwca 2020 r. wskazał, że:

1.  Tak. Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem nowych, a także modyfikacją i ulepszaniem innowacyjnych programów komputerowych dostarczonych mu przez klienta. Są to produkty w znacznym stopniu odróżniające się od występujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.
2.  Praktycznie każda czynność wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach powyżej opisanych działań charakteryzuje się stosowaniem indywidualnie zaprojektowanych, innowacyjnych rozwiązań informatycznych.
3.  Działalność Wnioskodawcy polega zarówno na wytwarzaniu oprogramowania jak również na jego modyfikacji i ulepszaniu. Wszystkie te czynności poprzedzone są specjalistycznymi badaniami prowadzonymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
4.  Dochodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są najczęściej dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
5.  Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji, ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zawsze zmierzają do poprawy użyteczności tego oprogramowania.
6.  Rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę zawsze stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o charakterze indywidualnym.
7.  Wnioskodawca nie jest zazwyczaj właścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji rozwijanego oprogramowania.
8.  Nie dotyczy.
9.  Ulepszanie lub rozwijanie oprogramowania następuje na podstawie udzielanego każdorazowo na mocy umów o współpracę przez klienta s. h. wglądu do kodu źródłowego programu. W wyniku tworzenia lub rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania na podstawie których powstają nowe prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują takie prawa do czasu ich przeniesienia na odbiorcę usługi.
10.  Osiągane przez Wnioskodawcę dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane zostają ze sprzedaży usługi w postaci wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych lub fragmentów programów komputerowych będących utworami chronionym przepisami Prawa autorskiego, stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w zakresie dochodu odpowiadającego wynagrodzeniu otrzymywanemu z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na S. prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, uzyskując dochody z tytułu przeniesienia na kontrahenta prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca będzie mieć prawo do skorzystania w zakresie tego dochodu z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, na tak postawione pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ad. 1

Ustalenie, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje działalność badawczo-rozwojową jest jedną z kluczowych przesłanek dopuszczalności zastosowania w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnej stawki podatku dochodowego w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF. W ocenie Wnioskodawcy prowadzone przez niego w ramach działalności gospodarczej prace w postaci usług polegających na tworzeniu oprogramowania stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 UPDOF działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W wydanych przez Ministra Finansów „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box” (dalej: „Objaśnienia”) wskazano w tezie nr 31 na następujące kryteria uznania danej działalności z działalność badawczo-rozwojową:

*   twórczość;

*   systematyczność;

*   zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej kryteriów działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe, w tym w postaci fragmentów programów komputerowych, stanowi utwór stosownie do art. 74 Prawa autorskiego

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Zatem tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe lub części tych programów są utworami w rozumieniu Prawa autorskiego m.in. ze względu na posiadanie cechy twórczości. Jednocześnie występowanie tej cechy powoduje, że programistyczna działalność Wnioskodawcy spełnia określone dla działalności badawczo-rozwojowej kryterium twórczości.

Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterom działalności Wnioskodawcy tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą związaną z tworzeniem programów komputerowych. Jednocześnie, jak wskazują Objaśnienia, działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie, niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomiczne (teza nr 39 Objaśnień). Zatem w przypadku Wnioskodawcy kryterium „systematyczności” realizuje się poprzez nastawienie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na przyjmowanie zleceń na usługi w zakresie tworzenia programów komputerowych, w tym tworzenia utworów zamówionych przez S. lub kontrahentów. Należy przy tym zauważyć, że w świetle wskazanych powyżej Objaśnień działalność programistyczna Wnioskodawcy nie traci cechy twórczości nawet w przypadku wahań intensywności tej działalności w poszczególnych okresach.

Ostatecznie należy wskazać, że wykonywana przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia programów jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prace w zakresie programowania realizowane w ramach działalności Wnioskodawcy bowiem wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych programów komputerowych.

Podsumowując działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia programów komputerowych, zarówno w stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, spełnia wszystkie kryteria do zakwalifikowania jej jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mieć prawo do korzystania z preferencyjnej stawku podatku w wysokości 5 procent podstawy opodatkowania (art. 30ca ust. 1 UPDOF) od dochodów z tytułu przeniesienia na S. lub kontrahenta prawa autorskiego do utworów w postaci programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego, wytworzonych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadniając powyższe wskazać należy, że stosownie do art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jednocześnie cechę utworu na gruncie Prawo autorskiego mają nie tylko kompletne (ukończone) programy komputerowe, ale także poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu komputerowego. Ochronie prawa autorskiego jako utwór może podlegać również program komputerowy w postaci nieukończonej. Warunkiem zakwalifikowania jako utwór jest spełnianie ogólnych przesłanek takiej kwalifikacji, określonych w art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego, tj. muszą one stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Zatem, zarówno kompletny (ukończony) program komputerowy, jak i elementy programu komputerowego mogą posiadać cechu utworu chronionego na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. W konsekwencji kwalifikowane prawo własności intelektualnej określone w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF obejmuje chroniony przepisami prawa autorskiego utwór w postaci kompletnego (ukończonego) programu komputerowego lub w postaci fragmentu programu komputerowego. W związku z tym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji zakładając twierdzącą odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku nr 1, należy również stwierdzić, iż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF powstają w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągane z tytułu przeniesienia na S. (stan faktyczny) lub kontrahenta (zdarzenie przyszłe) autorskich praw do programu komputerowego lub fragmentu programu komputerowego mieszczą się w kategorii dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF. Pokreślenia przy tym wymaga, że w ocenie Wnioskodawcy na zakwalifikowanie danego dochodu (straty) do kategorii wskazanej w art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF nie ma wpływu przyjęty przez strony danej transakcji sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia z tytułu zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ani ustalenie tego wynagrodzenia jako należnego z tytułu przeniesienia więcej niż jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. zbycie kilku kwalifikowanych praw za ustaloną kwotę zbiorczego wynagrodzenia).

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej może być ustalany w ramach wynagrodzenia za kompleksową usługę, co zdaniem Wnioskodawcy wynika wprost z art. 30ca ust. 7 pkt 3 UPDOF. Zatem, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy za usługi świadczone w danym okresie na rzecz S. obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego lub fragmentu programu komputerowego, to Wnioskodawca jest uprawniony, by w zakresie wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy ustalać wartość wynagrodzenia stanowiącego dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Należy przy tym nadmienić, że, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca informuje S. o utworach wytworzonych w ramach świadczenia usług, do których przeniósł prawa autorskie na S., a także raportuje czas pracy. W konsekwencji należy również stwierdzić, że Wnioskodawca posiada stosowne środki (dokumenty źródłowe), aby ustalić udział dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego lub fragmentów programu komputerowego w wartości wynagrodzenia należnego za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym na rzecz S. Ponadto jak zostało wskazane w treści niniejszego wniosku o wydanie interpretacji, w celu rozliczania podatku dochodowego na podstawie art. 30ca ust. 1 UPDOF, Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 30cb ust. 2 UPDOF. W konsekwencji Wnioskodawca będzie spełnia również ten warunek przewidziany dla dopuszczalności korzystania z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 UPDOF.

Uzupełniając powyższe wskazać należy, iż w analogicznych sprawach dotyczących podatników prowadzących działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził dopuszczalność stosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 30ca ust. 1 UPDOF w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci prawa autorskiego do programu komputerowego, tak m.in.:

*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.224.2019.3.MR;

*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1 BO;

*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą tworzenie i rozwój oprogramowania. Wnioskodawca prowadzi działalność spełniającą cechy działalności badawczo-rozwojowej oraz uzyskuje z tej działalności dochody począwszy od 1 stycznia 2011 r.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca stale współpracuje ze spółką z siedzibą w Polsce prowadzącą działalność w zakresie tworzenia oprogramowania na zamówienie klientów (tzw. s. h.; dalej: S.), świadcząc na rzecz S. usługi w zakresie jest tworzenia algorytmów i skryptów programistycznych. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz S. obejmują m.in. tworzenie lub rozwijanie programów komputerowych. Świadczenie usług odbywa się w ten sposób, że Wnioskodawca na podstawie otrzymanych od S. wytycznych dotyczących oczekiwanych cech i funkcjonalności, tworzy kod programu komputerowego, który to kod Wnioskodawca następnie przekazuje do S. w formie elektronicznej (np. poprzez platformę elektroniczną). Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności fragmenty oprogramowania, posiadające cechy utworu i podlegające ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego, zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego już oprogramowania. Wnioskodawca zajmuje się opracowywaniem nowych, a także modyfikacją i ulepszaniem innowacyjnych programów komputerowych dostarczonych mu przez klienta. Są to produkty w znacznym stopniu odróżniające się od występujących w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Praktycznie każda czynność wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach powyżej opisanych działań charakteryzuje się stosowaniem indywidualnie zaprojektowanych, innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Działalność Wnioskodawcy polega zarówno na wytwarzaniu oprogramowania jak również na jego modyfikacji i ulepszaniu. Wszystkie te czynności poprzedzone są specjalistycznymi badaniami prowadzonymi bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Dochodami z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są najczęściej dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji, ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania zawsze zmierzają do poprawy użyteczności tego oprogramowania. Rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę zawsze stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o charakterze indywidualnym. Ulepszanie lub rozwijanie oprogramowania następuje na podstawie udzielanego każdorazowo na mocy umów o współpracę przez klienta s. h. wzglądu do kodu źródłowego programu. W wyniku tworzenia lub rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania na podstawie których powstają nowe prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują takie prawa do czasu ich przeniesienia na odbiorcę usługi. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. posiada odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc powyżej przedstawiony stan faktyczny do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Spółki, która w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub modyfikacji, Wnioskodawca będzie dokonywał ww. rozwoju/modyfikacji oprogramowania na zlecenie Spółki, to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem/modyfikacją wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. rozwinięcia/modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnienia wynika jednak, że Wnioskodawcy będą do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu/fragmentów programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74). Wnioskodawca jest/będzie właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca osiągnął/osiąga dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% w zeznaniu rocznym za 2019 r. oraz w zeznaniach rocznych za lata następne (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.