Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-894/11-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-03
Teza: 1. Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona „zakład” w rozumieniu umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: Umowa; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce), 2. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionym z opodatkowania w Polsce?, 3. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki (częściowy lub całkowity zwrot wkładu) powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionym z opodatkowania w Polsce?
Słowa kluczowe: Cypr; likwidacja; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka osobowa; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2011 r. (data wpływu 06.10.2011 r.) oraz piśmie (data nadania 30.12.2011 r., data wpływu 02.01.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-894/11-2/ES z dnia 21.12.2011 r. (data nadania 21.12.2011 r., data doręczenia 28.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce z siedzibą na Cyprze oraz z tytułu likwidacji lub wystąpienia z tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce z siedzibą na Cyprze oraz z tytułu likwidacji lub wystąpienia z tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - jest polskim rezydentem podatkowym (dalej: OF lub Wnioskodawca). Razem z inną osobę fizyczną i/lub z osobami prawnymi, osobami fizycznymi polskimi lub/i zagranicznymi zamierza rozpocząć działalność gospodarczą i inwestycyjną przy wykorzystywaniu posiadanych aktywów (w tym m.in. papiery wartościowe, udziały w spółkach kapitałowych, środki pieniężne).
2.  Wnioskodawca uznał, że będzie efektywniej dla wspólnego dokonywania inwestycji, jak również uzyskania dostępu do rynków na których planowane jest dokonywanie inwestycji, jeżeli z ww. wspólnikami utworzy spółkę osobową z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka/Spółka osobowa). W tym celu planuje wnieść do Spółki posiadane przez niego środki pieniężne oraz/lub udziały/akcje w spółkach kapitałowych oraz/lub inne prawa. Spółka osobowa będzie uzyskiwać przychody z prowadzonej działalności inwestycyjnej, w tym ze zbywania otrzymanych tytułem wkładu oraz nabytych aktywów, z dywidend, z odsetek, być może ze świadczenia usług oraz będzie ponosić związane z tym koszty prowadzenia swojej działalności.
3.  Spółka osobowa będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność. Spółka będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru. W przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.
4.  Spółki osobowe na Cyprze, podobnie jak w Polsce, są transparentne podatkowo. Oznacza to, że na Cyprze podatnikami z tytułu dochodu wypracowanego przez Spółkę będą jej wspólnicy (w tym OF) a nie sama Spółka.
5.  Nie jest wykluczone, że w przyszłości, po zakończeniu planowanych inwestycji, Spółka zostanie zlikwidowana lub też OF wystąpi ze Spółki wycofując częściowo lub całkowicie swój wkład.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.12.2011 r. Nr IPPB1/415-894/11-2/ES Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek poprzez doręczenie brakującej strony Nr 9 wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona „zakład” w rozumieniu umowy z 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (dalej: Umowa; Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce),
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionym z opodatkowania w Polsce?,
3.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze Spółki (częściowy lub całkowity zwrot wkładu) powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionym z opodatkowania w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki osobowej oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce, podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej pdof) w Polsce (na podstawie art. 7 w zw. z art. 24 Umowy).
2.  Likwidacja Spółki nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu pdof w Polsce. Prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki oznacza bowiem, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu Umowy. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu likwidacji Spółki (zakładu) podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania pdof w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 2 lub art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24 Umowy).
3.  Podobnie, należy potraktować uzyskane przez OF dochody z tytułu wystąpienia ze Spółki, które powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem lub jako „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania pdof w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 2 lub art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24 Umowy).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce

1.  Zgodnie z art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (dalej: updof; Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 - tekst jednolity ze zmianami), przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe). Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% pdof. Regulacja ta oznacza, że na gruncie updof (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.
2.  Art. 3 ust. 1 updof stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania.
3.  W świetle powyższych uregulowań, co do zasady OF będzie podlegać na gruncie updof obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce (której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).
4.  Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mają one pierwszeństwo przed przepisami updof, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód. Zgodnie bowiem z art. 4a updof „Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.”.
5.  Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody OF z tytułu uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka osobowa stanowi zakład w rozumieniu Umowy.
6.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.
7.  Określenie „zakład” nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy: a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Ponieważ przedmiotem działalności Spółki nie będzie żaden ze wskazanych rodzajów działalności, ust. 3 art. 5 Umowy nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.
8.  Umowa zastrzega również w art. 5 ust. 6, że okoliczność, iż spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę na Cyprze, nie wystarcza, aby uznać spółkę cypryjską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w Umowie określenie „spółka” obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit. g) Umowy), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.
9.  Dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnię użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym, jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).
10.  W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa OF, co wynika wprost z regulacji Umowy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1. lit f) Umowy, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy - uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, iż spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 Umowy. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest OF. Jest ono prowadzone przez OF za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład OF.
11.  Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji - w punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowy). Jak wskazał K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (4/2006, Monitor Podatkowy, s. 17): „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.
12.  Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, że uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy.
13.  Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego. Klaus Vogel wskazuje, że: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287)”.
14.  Analogiczny pogląd w tej kwestii zajmuje także A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, „Permanent Establishment”, Deventer 1991 r., s. 161 oraz M. Jamroży, A. Cloer, w „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast., Warszawa 2007” („działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”).
15.  Powyższy pogląd jest podzielany przez organy podatkowe. W interpretacjach indywidualnych z 24 sierpnia 2011 r. (Nr IPTPB2/415-249/11-2/MP, Nr IPTPB2/415-242/11-2/MP oraz Nr IPTPB2/415-236/11-2/AKr), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał w całości za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym: „dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w formie dywidend oraz wynagrodzenia za umarzane certyfikaty w Funduszu, jak również dochód powstały z tytułu wniesienia Akcji do Funduszu), powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce” Również w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. (Nr ILPB2/415-739/10-3/JK), Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.” Podobny pogląd w odniesieniu do wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności został ORD-1N0) 6, zaprezentowany w interpretacji indywidualnej nr ILPB2/415-740/10-2/JK. Prawidłowość uznania zagranicznej spółki osobowej za zakład został również potwierdzony przez ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2010 r. (Nr ILPB1/415-988/10-3/AGr) oraz w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2010 r. (Nr ILPB1/415-518/10-4/AGr).
16.  Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2010 r. (IPPB1/415-903/10-2/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z 23 listopada 2010 r. (Nr ITPB1/415-851a/10/MR oraz ITPB1/415-851a/10/MR), 3 grudnia 2010 r. (Nr ITPB1/415-888b/10/MR), 6 grudnia 2010 r. (Nr ITPB1/415- 911/10/RR), 7 grudnia 2010 r. (Nr ITPB1/415-916/10/DP) i 8 grudnia 2010 r. (ITPB1/415-913/10/RR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 23 listopada 2010 r. (Nr IBPBI/1/415-492/10/KB oraz IBPBI/1/415-494/10/BK).
17.  Również w przypadku wspólników będących osobami prawnymi (których sytuację podatkową w przypadku uczestnictwa w zagranicznej spółce podatkowej należy traktować analogicznie - ze względu na podobne zasady opodatkowania osób fizycznych i prawnych z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych, przewidziane w updof oraz ustawi o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ze względu na fakt, że przepisy Umowy nie różnicują w tym zakresie zasad opodatkowania mających zastosowanie do osób fizycznych i prawnych) organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że ich uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą za granicą powoduje powstanie zagranicznego zakładu. Jako przykład można powołać m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2010 r. (Nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ), w której organ podatkowy stwierdził, że „w praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu” określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi „zakład” wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki „stałej placówki”. Zatem niemiecki komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w Spółce Komandytowej, uznaje się, że prowadzi on „przedsiębiorstwo Niemiec” na terenie Polski Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo Spółki Komandytowej stanowi zakład niemieckiego komandytariusza”. Podobny pogląd wyrażono w:
    1.  interpretacji indywidualnej z 2 września 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB5/423-342/10-3/AJ),
    2.  interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB5/423-41/10-4/PS),
    3.  interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB5/423-25/10-2/AJ),
    4.  w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-1 125/09-4/MM),
    5.  interpretacji indywidualnej z 22 maja 2009 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB5/423-100/09-2/AS),
    6.  w piśmie Ministra Finansów z 12 kwietnia 2006 r. (Nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06).
18.  W konsekwencji tego, że Spółka stanowić będzie cypryjski zakład OF, dochód uzyskany przez OF z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na OF cześć dochodu Spółki osiągnięta/wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez OF z prowadzonej przez nią działalności (za pośrednictwem Spółki) powinien być opodatkowany na Cyprze.
19.  Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. I lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce.
20.  Nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych ‚ regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 Umowy, przewidująca że w przypadku gdy w dochodach zakładu ,mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu”. Nawet jeśli bowiem Spółka uzyska takie dochody - np. dywidenda lub wynagrodzenie za umarzane udziały, które mogą być traktowane jako dywidendy w rozumieniu Umowy - to zastosowanie znajdzie wówczas art. 10 ust. 4 Umowy. Zgodnie z przepisami tego artykułu: „Postanowień ustępów 1 i 2 (które dają m.in. prawo opodatkowania dywidend w państwie rezydencji ich odbiorcy - dod. Wnioskodawca) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu ° stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”. W efekcie dywidendy wypłacane z tytułu „rzeczywiście związanego z działalnością zakładu” podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. wg zasad opisanych powyżej w punkcie 18.
21.  Dochód osiągnięty za pośrednictwem stałego zakładu (spółki osobowej z siedzibą na Cyprze) jest co prawda zwolniony z opodatkowania w Polsce, jednakże, ze względu na obowiązującą w odniesieniu m.in. do zysków zakładu - metodę wyłączenia z progresją (art. 24 ust 4 Umowy), uzyskany dochód należy wykazać w deklaracji podatkowej składanej zgodnie z polskimi przepisami. Może on bowiem mieć wpływ na ustalenie odpowiedniej stawki podatkowej od dochodu osiągniętego ze źródeł położonych w Polsce. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2010 r., Nr IPPB5/423-342/10-3/AJ oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2011 r., Nr IBPBI/1/415-95/11/BK.
22.  Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na QF część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej), powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład OF. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Dochód z tytułu likwidacji Spółki lub wystąpienia OF ze Spółki

1.  godnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17 lit. b) updof, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki oraz przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie, wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:
    1.  środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 updof),
    2.  środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia wspólnika, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce,
    3.  przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) updof).
2.  Z powyższych regulacji wynika zatem, że - na gruncie polskich przepisów - likwidacja spółki osobowej oraz wystąpienie wspólnika z takiej spółki powoduje następujące konsekwencje podatkowe w pdof po stronie wspólników:
    1.  środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu pdof,
    2.  środki pieniężne otrzymane z tytułu wystąpienia wspólnika nie podlegają opodatkowaniu w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce,
    3.  inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji lub wystąpienia ze spółki nie podlegają opodatkowaniu pdof w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie 6 lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja).
3.  Zasady te mają również zastosowanie do wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej/likwidacji spółki osobowej mającej siedzibę za granicą. Wynika to z art. 3 ust. 1 updof, który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania (z więc również do przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej). Ponadto należy zauważyć, że updof nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej/wystąpienia wspólnika z takich spółek w zależności od miejsca ich siedziby.
4.  Należy zatem uznać, że OF będzie co do zasady podlegać na gruncie updof obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji spółki/wystąpienia ze spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze (która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).
5.  Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez OF z tytułu likwidacji Spółki/wystąpienia wspólnika ze Spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień Umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody OF z likwidacji Spółki/wystąpienia ze Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 Umowy) lub na zasadach właściwych dla opodatkowania tzw. „innych dochodów” związanych z działalnością zakładu (art. 22 ust. 2 Umowy), gdyż Spółka stanowi zdaniem Wnioskodawcy zakład w rozumieniu Umowy.
6.  Mimo, iż Umowa (podobnie jak inne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie zawiera żadnych regulacji dotyczących sytuacji podatkowej spółek osobowych, to w wyniku traktowania ich jako zakład przedsiębiorców umawiających się państw, uzyskane przez nie dochody są opodatkowane wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy (regulującego właśnie opodatkowanie „zysków przedsiębiorstw” i ich „zakładów”). Przepisy te nie mają jednak w niniejszej sprawie bezpośredniego zastosowania, gdyż jak wynika wprost z ich literalnego brzmienia, dotyczą one opodatkowania dochodów uzyskanych przez przedsiębiorstwa (lub ich zakłady), a nie przez wspólników.
7.  Nie ma również zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 10 Umowy, dotyczący opodatkowania dywidend. O ile na gruncie przepisów Umowy za dywidendę mógłby być uznany dochód z tytułu likwidacji lub umorzenia udziałów spółki kapitałowej (jako dochód „z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji” - art. 10 ust. 3 Umowy), o tyle nie jest to możliwe w odniesieniu do spółki osobowej, gdyż „spółką” w rozumieniu Umowy jest jedynie osoba prawna lub inna jednostka, która dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit g) Umowy).
8.  Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć natomiast zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy, zgodnie z którym „zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.
9.  Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem „przeniesienia własności”) dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.
10.  Przez majątek ruchomy (tylko dochód z jego zbycia jest objęty jego zakresem zastosowania) należy rozumieć dla celów Umowy jako wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tą definicją „majątek nieruchomy posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest położona”, przy czym w każdym przypadku przez majątek taki rozumieć należy „mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych.”. Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2, pkt 24) ‚„Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego, o którym mowa w ust. 1 (majątek nieruchomy w rozumieniu art. 13 ust. 1 należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 6 - dod. Wnioskodawca). Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Z tego względu należy uznać że wszelki majątek, jaki będzie przeniesiony na OF w wyniku likwidacji Spółki, o ile nie będzie to majątek nieruchomy w znaczeniu przywołanej definicji, będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, tj. na Cyprze.
11.  Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód OF z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład OF, powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy i zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.
12.  Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., (Nr IPTPB2/415-250/11-2/MP, Nr WTPB2/415-244/11-2/MP oraz Nr IPTPB2/415-243/11-2/MP). W wydanej interpretacji organ podatkowy potwierdził pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskany przez wspólnika, osobą fizyczną dochód z tytułu likwidacji spółki osobowej na Cyprze jako związany z działalnością zagranicznego zakładu, powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.
13.  Zdaniem Wnioskodawcy, żadne inne postanowienia Umowy, regulujące poszczególne rodzaje dochodów, w żaden sposób nie odnoszą się do likwidacji spółki osobowej/wystąpienia wspólnika z takiej spółki (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy) i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wyjątkowo, gdyby art. 13 ust. 2 nie miał zastosowania ze względu na uznanie, że nie dotyczy on likwidacji spółki osobowej/wystąpienia ze spółki (Wnioskodawca zastrzega przy tym, że twierdzenie takie nie jest w jego opinii uzasadnione), dochód uzyskany przez niego w wyniku likwidacji Spółki lub wystąpienia z niej powinien być traktowany jako tzw. „inny dochód”, którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy.
14.  Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy ‚„części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.” Regulacja ta oznacza w praktyce, że „inny dochód” uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.
15.  Jak stanowi jednak ust. 2 art. 22 Umowy, zasada przewidziana w ust. 1 (przewidująca opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie ma zastosowania do „dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny za wód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”. Zatem, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje „inny dochód”, który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego”, a jednocześnie jest on „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).
16.  W przypadku likwidacji/wystąpienia ze Spółki dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jest „rzeczywiście związany z działalnością zakładu” (tj. działalnością Spółki). W świetle okoliczności, że to właśnie Spółka jest właścicielem majątku, który w wyniku likwidacji zostanie przekazany m.in. do OF oraz że będzie ten majątek wykorzystywać w trakcie prowadzonej działalności, inne twierdzenie nie byłoby w żaden sposób uzasadnione. Jak wskazuje Klaus Vogel, art. 22 ust. 2 ma zastosowanie do dochodu z wszelkiego majątku nie będącego majątkiem nieruchomym, który jednocześnie stanowi majątek zakładu („The movable property must be part of the business property (\`partie de l\`actif) of a permanent establishment..” - A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conyentions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 1098).
17.  Związek określonych rodzajów dochodów z działalnością zakładu, jako kryterium miejsca determinującego zasady oraz miejsce ich opodatkowania, jest również przewidziane w innych postanowieniach Umowy. Dla przykładu można przywołać m.in. art. 10 ust. 4 Umowy, który stanowi, że „Postanowień ustępów 1 i 2 (art. 10, dających prawo opodatkowania dywidend m.in. w państwie rezydencji ich odbiorcy - dod. Wnioskodawca) nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”). Również na gruncie interpretacji tego przepisu podkreśla się wyraźnie, że związek „udziału, z którego wypłacane są dywidendy, z działalnością zakładu” należy rozumieć przede wszystkim jako posiadanie tego udziału przez zakład (zob. m.in. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluwer Law International 1997, s. 568).
18.  Takie stanowisko jest również potwierdzane przez polskie organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r., Nr ILPB2/415-739/10-3/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Słowacją (zawierającą postanowienia analogiczne do postanowień Umowy), dywidendy otrzymywane przez słowacką spółkę osobową (jako związane z jej działalnością) podlegają opodatkowaniu tylko w państwie jej siedziby a nie w Polsce (czyli w państwie rezydencji wspólnika tej spółki):
19.  „Zdaniem Wnioskodawcy w świetle postanowień art. 10 ust. 4 UPO w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak: w Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010). Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki. To spółka a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.”.
20.  Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2010 r., Nr ITPB1/415-850b/10/MR oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 sierpnia 2010 r., Nr ILPB2/415-739/10-2/JK.
21.  Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dochód OF z tytułu likwidacji Spółki/wystąpienia wspólnika ze Spółki - o ile zastosowanie nie będzie mieć art. 13 ust. 2 Umowy - należy traktować jako „inny dochód, rzeczywiście związany z działalnością zakładu”, który na podstawie art. 22 ust. 2 Umowy będzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 7 Umowy (regulującym opodatkowanie dochodów przedsiębiorstw oraz ich zakładów).
22.  Przepisy tego artykułu ( art. 7 Umowy) przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, że dochód uzyskany przez OF z tytułu likwidacji Spółki (jako przypisany zakładowi) powinien być opodatkowany na Cyprze. W takiej sytuacji, dochód ten będzie jednocześnie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy.
23.  Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji Spółki/wystąpienia wspólnika ze Spółki będącej cypryjskim zakładem OF, powinny być zakwalifikowane jako dochody z przeniesienia własności majątku związanego z zakładem lub „inne dochody” związane z działalnością tego zakładu sekwencji powinny zdaniem OF podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce. Dochody u likwidacji/wystąpienia ze Spółki są co prawda zwolnione z opodatkowania pdof w Polsce, jednakże, ze względu na obowiązującą w Umowie metodę wyłączenia z progresją (art. 24 ust. 4 Umowy), uzyskany dochód należy wykazać w deklaracji podatkowej złożonej zgodnie z polskimi przepisami. Może on bowiem mieć wpływ na ustalenie odpowiedniej stawki podatkowej od dochodu osiągniętego ze źródeł położonych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2 i 3.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści ust. 2 ww. przepisu zasady wyrażone w ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji lub wystąpienia z tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy

Z opisu przedstawionego zdarzenie przyszłego wynika, iż Spółka będzie mieć na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność, będzie posiadać cypryjski rachunek bankowy, a jej księgi rachunkowe będą również się znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjskiego rezydenta podatkowego).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji lub wystąpienia ze spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 ust. 2 powoływanej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, iż dochody Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu z likwidacji Spółki lub wystąpienia ze Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli na Cyprze.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Ponadto w myśl art. 24 ust. 4 ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji lub wystąpienie ze spółki stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) powoływanej umowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji lub wystąpienia ze spółki mającej siedzibę na Cyprze należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jedynie należy, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania powoływane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu jego stanowiska przepisy art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.