Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.630.2023.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-06
Teza: Miejsce świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz udokumentowanie świadczenia ww. usług.
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca świadczenia usług logistyczno-magazynowych oraz udokumentowania świadczenia ww. usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2023 r. (wpływ 19 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka” lub „Przyjmujący”) zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (VAT), jako podatnik VAT czynny oraz dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy są:

\- Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy (PKD 52.21.Z);

\- Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B);

\- Przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych (PKD 52.24.C).

Zainteresowany (dalej: Składający) jest spółką z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT-UE. Podstawowym przedmiotem działalności Składającego są m.in. usługi w zakresie dystrybucji i handlu produktami z tworzyw sztucznych. Składający jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec w związku z usługami nabywanymi od Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawrze ze Składającym umowę na usługi logistyczno-magazynowe (dalej: Umowa) na czas nieokreślony. Spółka świadczyć będzie na rzecz Składającego usługi logistyczno-magazynowe polegające na tymczasowym przechowywaniu towarów w magazynie należącym do Spółki (znajdującym się na terenie Polski). Następnie, towary są wysyłane z magazynu Spółki do klientów wskazanych przez Składającego lub do magazynów Składającego znajdujących się za granicą i w Polsce. Spółka świadczy te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na świadczone przez Spółkę usługi składają się przede wszystkim:

1) w zakresie tzw. logistyki wejścia Towaru (przyjmowanie/ magazynowanie):

\- wyładunek towarów;

\- weryfikacja ilości przyjętych towarów i numerów partii;

\- sortowanie/przepakowanie towarów w zależności od potrzeb;

\- właściwa organizacja i utrzymanie magazynu;

\- przechowywanie towarów;

2) w zakresie tzw. logistyki wyjścia (pobieranie, pakowanie i wysyłanie):

\- odbiór zamówień od Składającego;

\- pobieranie i pakowanie towarów;

\- etykietowanie towarów wg potrzeb Składającego;

\- przygotowanie towarów do wysyłki wg zamówień Składającego;

\- administracja związana z wysyłką (np. wydruk odpowiednich dokumentów przewozowych);

\- przepakowanie towarów w zależności od potrzeb Składającego;

\- inspekcje przedwysyłkowe;

\- załadunek towarów i jego wysyłka;

\- informowanie Składającego w każdym czasie o podejmowanych czynnościach będących przedmiotem Umowy.

Wszystkie główne i mające być najczęściej wykonywane w ramach usług logistyczno-magazynowych czynności zostały wyszczególnione powyżej. Magazyn, z wykorzystaniem którego Spółka będzie świadczyła usługi na rzecz Składającego, nie jest własnością Składającego, ani nie jest przez nią wynajmowany czy dzierżawiony. Składający nie ma również prawa do swobodnego wstępu na teren magazynu w dowolnym czasie. Spółka będzie świadczyła usługi z wykorzystaniem tego magazynu także na rzecz innych podmiotów niż Zlecający. Zgodnie z Umową, Składającemu nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie produkty są składowane, podejmowane są przez Spółkę. Składający nie posiada swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są towary Składającego, lecz ma jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli liczby sztuk towarów). Dostęp ten jest udzielany po uprzednim uzgodnieniu terminu i jedynie dla wykonania określonych czynności kontrolnych: nie obejmuje on wstępu w celu regularnego wykonywania czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej.

Czynności kontrolne mogą być także dokonywane przez podmioty trzecie. Składający nie sprawuje kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie przebywają w pomieszczeniach magazynowych, gdzie składowane są jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu. Spółka jest zobowiązana do zapewnienia i utrzymania sprzętu i wyposażenia (np. odpowiedniego miejsca do składowania, wózki widłowe, sprzęt do załadunku, owijarki) niezbędnych do świadczenia powyższych usług logistyczno-magazynowych. W celu świadczenia tych usług Składający nie udostępnia ani nie zapewnia sprzętu ani wyposażenia Spółce, lecz to Spółka jest zobowiązana zapewnić je we własnym zakresie. Sprzęt i wyposażenie zapewnione przez Spółkę stanowią jej zasoby, w szczególności nie stanowią własności Składającego, ani też Składający nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego (jak np. najem, dzierżawa). Składający nie ma również uprawnień do decydowania o rodzaju i ilości sprzętu i wyposażenia używanego przez Spółkę (np. w zakresie wskazania marki i modelu sprzętu, serii produkcji, czy liczby sztuk). Składający nie podejmuje również bieżących decyzji dotyczących sprzętu i wyposażenia, np. o konieczności naprawy, wymiany na nowy, czy też nabyciu dodatkowego sprzętu – wszystkie te decyzje leżą po stronie Spółki. Spółka jest podmiotem niepowiązanym ze Składającym.

W konsekwencji, Spółka występuje w stosunku łączącym strony jako niezależny usługodawca, który świadczy wyżej wskazane usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Składający nie ma możliwości kierowania działaniami Spółki ani wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń pracownikom Spółki. Zawarta umowa nie przewiduje, by pracownicy Spółki biorący udział w świadczeniu usług na rzecz Składającego byli zobowiązani do wykonywania czynności wyłącznie na jego rzecz, innymi słowy nie są wyłączeni z udziału w świadczeniu usług na rzecz innych podmiotów. Składający nie decyduje o tym, którzy pracownicy Spółki są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Składającego, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia usług (np. konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani też nie dokonuje oceny poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) – decyzje te leżą po stronie Spółki. Ponadto pracownicy Spółki nie ponoszą odpowiedzialności względem Składającego. Pracownicy Spółki nie posiadają (ani faktycznie nie wykonują) upoważnienia do reprezentowania Składającego w relacjach z klientami, w szczególności nie negocjują ani nie zawierają umów w imieniu i na rzecz Składającego. Składający nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub innym kraju (niż kraj, w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej). W opisanym stanie nie będzie dochodziło do samofakturowania. To Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę za świadczone usługi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że kontrahent Wnioskodawcy – Składający jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Miejsce przechowywania towarów zależy od dostępności powierzchni w danym momencie. Umowa ze Składającym nie będzie przewidywać, że towary należące do Składającego będą przechowywane w wydzielonej, wyłącznie dla Składającego, do tego celu konkretnej części magazynu.

**Pytanie**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wskazane w przedmiotowym wniosku usługi logistyczno-magazynowe przedstawione w opisie stanu przyszłego świadczone przez Spółkę na rzecz Składającego stanowią usługi, które zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, będą opodatkowane w miejscu, w którym usługobiorca (Zainteresowany – Składający) posiada siedzibę tj. w Niemczech, a Spółka w odniesieniu do tej usługi powinna wykazywać na dokumentujących je fakturach „odwrotne obciążenie”?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług wyżej przedstawionych w opisie stanu przyszłego należy ustalać zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej „ustawą o VAT”).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. I tak, według art. 28e ustawy o VAT – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”.

Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”) - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

I tak, zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Należy również wskazać, że zgodnie z sentencją Wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 czerwca 2013 r. (C-155/12) artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W związku z przedstawionym stanowiskiem Spółka powinna rozpatrywać miejsce świadczenia usług zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w odniesieniu do tej usługi powinna wykazywać na dokumentujących je fakturach „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 Ustawy.

Podobne stanowisko zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-3.4012.82.2021.2.WR oraz interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0113-KDIPT1-2.4012.459.2023.2.JSZ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy:

Ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego – rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku Trybunał w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie Trybunał opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć ze Składającym umowę na usługi logistyczno-magazynowe na czas nieokreślony. Świadczyć będą Państwo na rzecz Składającego usługi logistyczno-magazynowe polegające na tymczasowym przechowywaniu towarów w magazynie należącym do Państwa (znajdującym się na terenie Polski). Następnie, towary są wysyłane z Państwa magazynu do klientów wskazanych przez Składającego lub do magazynów Składającego znajdujących się za granicą i w Polsce. Świadczą Państwo te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Magazyn, z wykorzystaniem którego będą Państwo świadczyć usługi na rzecz Składającego, nie jest własnością Składającego, ani nie jest przez nią wynajmowany czy dzierżawiony. Składający nie ma również prawa do swobodnego wstępu na teren magazynu w dowolnym czasie. Będą Państwo świadczyć usługi z wykorzystaniem tego magazynu także na rzecz innych podmiotów niż Zlecający. Zgodnie z Umową, Składającemu nie przysługuje prawo decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej. Decyzje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie produkty są składowane, podejmowane są przez Państwa. Składający nie posiada swobodnego dostępu do powierzchni magazynu, w którym przechowywane są towary Składającego, lecz ma jedynie ograniczone prawo wstępu do pomieszczeń, wyłącznie w celu przeprowadzenia kontroli (np. w celu kontroli liczby sztuk towarów). Dostęp ten jest udzielany po uprzednim uzgodnieniu terminu i jedynie dla wykonania określonych czynności kontrolnych: nie obejmuje on wstępu w celu regularnego wykonywania czynności wchodzących w skład działalności gospodarczej.

Czynności kontrolne mogą być także dokonywane przez podmioty trzecie. Składający nie sprawuje kontroli nad tym, czy i jakie osoby trzecie przebywają w pomieszczeniach magazynowych, gdzie składowane są jej towary, a także nie może odmówić im do nich wstępu. Jesteście Państwo zobowiązani do zapewnienia i utrzymania sprzętu i wyposażenia (np. odpowiedniego miejsca do składowania, wózki widłowe, sprzęt do załadunku, owijarki) niezbędnych do świadczenia powyższych usług logistyczno-magazynowych. W celu świadczenia tych usług Składający nie udostępnia ani nie zapewnia sprzętu ani wyposażenia państwu, lecz to Państwo jesteście zobowiązani zapewnić je we własnym zakresie. Sprzęt i wyposażenie zapewnione przez Państwa stanowią wasze zasoby, w szczególności nie stanowią własności Składającego, ani też Składający nie posiada do niego żadnego tytułu prawnego (jak np. najem, dzierżawa). Składający nie ma również uprawnień do decydowania o rodzaju i ilości sprzętu i wyposażenia używanego przez Państwa (np. w zakresie wskazania marki i modelu sprzętu, serii produkcji, czy liczby sztuk). Składający nie podejmuje również bieżących decyzji dotyczących sprzętu i wyposażenia, np. o konieczności naprawy, wymiany na nowy, czy też nabyciu dodatkowego sprzętu – wszystkie te decyzje leżą po Państwa stronie.

Składający nie ma możliwości kierowania Państwa działaniami ani wydawania jakichkolwiek wiążących poleceń Państwa pracownikom. Zawarta umowa nie przewiduje, by Państwa pracownicy biorący udział w świadczeniu usług na rzecz Składającego byli zobowiązani do wykonywania czynności wyłącznie na jego rzecz, innymi słowy nie są wyłączeni z udziału w świadczeniu usług na rzecz innych podmiotów. Składający nie decyduje o tym, którzy Państwa pracownicy są faktycznie zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Składającego, ani o poziomie zatrudnienia niezbędnego do świadczenia usług (np. konieczność zatrudnienia dodatkowych pracowników), ani też nie dokonuje oceny poszczególnych pracowników (np. oceny okresowe, decyzje o zwolnieniu pracownika) – decyzje te leżą po Państwa stronie. Ponadto Państwa pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności względem Składającego. Państwa pracownicy nie posiadają (ani faktycznie nie wykonują) upoważnienia do reprezentowania Składającego w relacjach z klientami, w szczególności nie negocjują ani nie zawierają umów w imieniu i na rzecz Składającego. Składający nie posiada stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub innym kraju (niż kraj, w którym posiadają siedzibę działalności gospodarczej).

Miejsce przechowywania towarów zależy od dostępności powierzchni w danym momencie. Umowa ze Składającym nie będzie przewidywać, że towary należące do Składającego będą przechowywane w wydzielonej, wyłącznie dla Składającego, do tego celu konkretnej części magazynu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe informacje należy stwierdzić, że usługi logistyczno-magazynowe świadczone na rzecz Składającego nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym do świadczonych przez Państwa ww. usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e ustawy, jak również wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

W konsekwencji miejsce opodatkowania usługi logistyczno-magazynowych świadczonych na rzecz Składającego należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że będą świadczyć Państwo ww. usługi na rzecz kontrahenta z Niemiec, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zatem miejscem świadczenia ww. usług logistyczno-magazynowych na rzecz kontrahenta z Niemiec, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie kraj, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec. W konsekwencji ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy. Stosownie do treści art. 106e ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy ,,odwrotne obciążenie” (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W niniejszej sprawie – jak wyżej wskazano – świadczone przez Państwa usługi logistyczno-magazynowe świadczone na rzecz Składającego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Wobec powyższego, będą Państwo zobowiązani – na podstawie art. 106a pkt 2 lit. a ustawy – do udokumentowania ww. usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium Polski fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, może nie zawierać stawki i kwoty podatku. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP : /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).