Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.882.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury transportu publicznego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury transportu publicznego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury transportu publicznego przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), od dnia l stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Do końca 2018 r., w ramach Gminy funkcjonowała jednostka budżetowa Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu (dalej: „ZIKiT”), która wykonywała zadania zarządu dróg publicznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068), jak i organizowała, nadzorowała i zarządzała publicznym transportem zbiorowym.

Od początku 2019 r., w efekcie procesu reorganizacji, w miejsce jednostki budżetowej ZIKiT, w strukturze Miasta funkcjonują dwie jednostki budżetowe – Zarząd Dróg Miasta \`(...)\` (dalej: „X”) oraz Zarząd Transportu Publicznego (dalej: „ZTP”).

Przedmiotem działalności ZTP jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy oraz gmin ościennych, zgodnie z zawartymi porozumieniami, w tym w szczególności zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym autobusowym i tramwajowym. Dla celów swojej działalności w zakresie transportu publicznego, ZTP wykorzystuje infrastrukturę publicznego transportu zbiorowego.

Podstawowym przedmiotem działalności X jest natomiast pełnienie funkcji zarządu drogi publicznej. Jednocześnie dla zapewniania prawidłowej realizacji zadań statutowych ZTP, X współpracuje z ZTP przy realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym, w szczególności w zakresie zarządzania infrastrukturą transportu zbiorowego (tramwajową i autobusową).

W związku z tym, X ponosi wydatki na infrastrukturę transportu publicznego tramwajowego i autobusowego, w tym miedzy innymi na poczet budowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji torowisk, tramwajowych, na utrzymanie obiektów inżynieryjnych związanych z infrastrukturą tramwajową (w tym tunelu \`(...)\` Szybkiego Tramwaju), utrzymanie systemów, urządzeń i sieci służących sterowaniu i zabezpieczaniu ruchu tramwajowego, terminali, dworców, przystanków autobusowych, zatok autobusowych, zintegrowanych węzłów przesiadkowych, pętli autobusowych.

Wyżej wymienione wydatki ponosi X, tym niemniej, wykorzystywane są one do celów działalności w zakresie transportu publicznego wykonywanej nie przez X, ale przez jednostkę budżetową ZTP.

Dodatkowo, niektóre inwestycje dotyczące infrastruktury transportu publicznego realizuje jednostka budżetowa Zarząd Inwestycji Miejskich w \`(...)\` (dalej jako: „ZIM”), której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w Mieście.

Po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego, ZIM przekazuje wytworzone w ramach inwestycji mienie na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta, które wykorzystują je dla potrzeb swojej działalności. ZIM jest wyłącznie jednostką realizująca zadania inwestycyjne, ZIM nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, ani jakiejkolwiek innej działalności z wykorzystaniem obiektów będących przedmiotem realizowanych inwestycji. W przypadku inwestycji dotyczących transportu publicznego, infrastruktura wybudowana przez ZIM wykorzystywana jest do celów działalności transportu publicznego wykonywanego przez jednostkę budżetową ZTP.

W ocenie władz skarbowych – wyrażonej w wydanych na rzecz Gminy interpretacjach przepisów ustawy o VAT (np. interpretacja z 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.143.2018.1.MD, interpretacja z 18 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.564.2017.1.ASZ) – działalność w zakresie transportu publicznego nie stanowi wyłącznie działalności gospodarczej. Z tego względu, podatek naliczony wynikający z wydatków na poczet infrastruktury transportu publicznego odliczany jest z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik VAT”). Mając natomiast na uwadze fakt, że działalność w zakresie transportu publicznego nie jest związana z działalnością Gminy podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT, podatek naliczony wynikający z wydatków na poczet infrastruktury transportu publicznego nie jest odliczany z wykorzystaniem współczynnika VAT, w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą transportu publicznego, których w świetle wyżej przywołanych interpretacji, nie można w całości przypisać do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

W dniu 1 kwietnia 2019 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego – sygn. 0113-KDIBPT1-1.4012.34.2019.2.MW, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na poczet infrastruktury tramwajowej przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej wykorzystującej przedmiotową infrastrukturę jest prawidłowe.

Jednocześnie w dniu 12 sierpnia 2019 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.409.2019.1.MS, że stanowisko Gminy w zakresie zastosowania prewspółczynnika należącego do ZTP przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową i utrzymaniem parkingów P + R jest prawidłowe.

Po przenalizowaniu ponoszonych przez Gminę wydatków w zakresie infrastruktury transportu publicznego stwierdzono, że przedstawione przez Gminę opisy stanu faktycznego we wnioskach o wydanie powyższych interpretacji, nie uwzględniły między innymi wydatków na infrastrukturę autobusową (w tym na poczet budowy, modernizacji, remontu, utrzymania i konserwacji terminali, dworców, przystanków autobusowych, zatok autobusowych, zintegrowanych węzłów przesiadkowych, pętli autobusowych), a także faktu, że wydatki dotyczące infrastruktury transportu publicznego ponosi nie tylko X, ale również ZIM.

Z tego względu, Gmina występuje z niniejszym wnioskiem, celem uzupełnienia opisu występującego w Gminie stanu faktycznego w zakresie wydatków dotyczących infrastruktury transportu publicznego i objęcie zakresem posiadanych interpretacji także wydatków dotyczących infrastruktury autobusowej oraz wydatków ponoszonych przez ZIM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową X lub jednostkę budżetową ZIM na poczet infrastruktury transportu publicznego, wykorzystywanej przez jednostkę budżetową ZTP, z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki budżetowej ZTP?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową X lub jednostkę budżetową ZIM na poczet infrastruktury transportu publicznego, wykorzystywanej przez jednostkę budżetową ZTP, z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki budżetowej ZTP.

UZASADNIENIE

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania prewspółczynnika VAT, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko ustalane

są odrębnie prewspółczynniki VAT dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym dla poszczególnych jednostek budżetowych.

Realizowane przez X i ZIM nabycia towarów i usług związane z infrastrukturą transportu publicznego, służą do wykonywania działalności w zakresie transportu publicznego, tj. działalności, która zgodnie z posiadanymi przez Gminę interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, ale również działalność inną niż działalność gospodarcza, zaś Miasto nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przypisać wydatków ponoszonych na poczet tej infrastruktury do konkretnej z wyżej wymienionych kategorii działalności prowadzonej w ramach transportu publicznego. W tych okolicznościach, zgodnie z otrzymanymi interpretacjami, Miasto zobligowane jest do odliczania podatku naliczonego ponoszonego w związku z tymi wydatkami z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT.

W powyższych okolicznościach, zasadnym wydaje się jednak odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług dotyczących infrastruktury transportu publicznego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT nie tej jednostki budżetowej, która dokonuje zakupów, czyli X czy też ZIM, ale tej jednostki, która zakupy te wykorzystuje do wykonywania swoich czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu, czyli ZTP.

Fakt, że wydatki na poczet infrastruktury transportu publicznego ponoszone są przez X, tj. jednostkę pełniącą obowiązki zarządcy drogi, czy też ZIM, tj. jednostkę powołaną dla celów prowadzenia procesów inwestycyjnych w Mieście, które nie realizują żadnej sprzedaży opodatkowanej VAT z wykorzystaniem tej infrastruktury, nie pozbawia Miasta prawa do odliczenia podatku VAT. Podatnikiem VAT jest bowiem Miasto, zatem sposób wykorzystania infrastruktury transportu publicznego należy rozpatrywać w kontekście Miasta jako całości. Infrastruktura ta służy zaś transportowi publicznemu realizowanemu przez ZTP, w tym celu jest ona budowana, remontowana i utrzymywana. W ocenie Miasta, aby zakres prawa do odliczenia był proporcjonalny do zakresu wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych, dokonując odliczenia VAT, należy stosować zatem prewspółczynnik VAT jednostki, która faktycznie wykorzystuje dane towary, czy usługi do wykonywania swojej działalności.

Tym samym, Miasto stoi na stanowisku, że realizując nabycia towarów i usług dla potrzeb infrastruktury transportu publicznego, za pośrednictwem jednostki budżetowej X lub ZIM, Miasto uprawnione jest do częściowego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego dla jednostki budżetowej ZTP wykorzystującej tą infrastrukturę dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, stanowiącej zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w otrzymanych przez Miasto interpretacjach dotyczących takich wydatków w zakresie transportu publicznego jak wydatki na poczet infrastruktury tramwajowej (interpretacja z dnia 1 kwietnia 2019 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.34.2019.2.MW), czy też na poczet budowy i utrzymania parkingów P+R (interpretacja z dnia 12 sierpnia 2019 roku, sygn. 0115-KDIT1-3.4012.409.2019.1.MS). Konkretnie zaś w sprawie infrastruktury autobusowej (zatok autobusowych), stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 lipca 2018 r. sygn. 0111-KD1B3-2.4012.391.2018.1.AZ):

„Skoro, jak wynika z treści wniosku, zatoki autobusowe będą wykorzystywane na potrzeby organizowanego przez Gminę (ZTM) transportu zbiorowego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. ZTM”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przepisach § 3 ust. 2, 3 i 4 wskazano sposoby ustalone według wzorów, które uznaje się za sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze Miasta funkcjonują trzy jednostki budżetowe – Zarząd Dróg Miasta \`(...)\` (dalej: „X”), Zarząd Transportu Publicznego (dalej: „ZTP) oraz Zarząd Inwestycji Miejskich (ZIM).

Przedmiotem działalności ZTP jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, wszelkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym na terytorium Gminy oraz gmin ościennych. Dla celów swojej działalności w zakresie transportu publicznego, ZTP wykorzystuje infrastrukturę publicznego transportu zbiorowego.

Podstawowym przedmiotem działalności X jest natomiast pełnienie funkcji zarządu drogi publicznej. Jednocześnie dla zapewniania prawidłowej realizacji zadań statutowych ZTP, X współpracuje z ZTP przy realizacji zadań związanych z publicznym transportem zbiorowym, w szczególności w zakresie zarządzania infrastrukturą transportu zbiorowego (tramwajową i autobusową). X ponosi wydatki na infrastrukturę transportu publicznego tramwajowego i autobusowego. Wyżej wymienione wydatki ponosi X, tym niemniej, wykorzystywane są one do celów działalności w zakresie transportu publicznego wykonywanej nie przez X, ale przez jednostkę budżetową ZTP. Niektóre inwestycje dotyczące infrastruktury transportu publicznego realizuje jednostka budżetowa ZIM, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w Mieście. Po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego, ZIM przekazuje wytworzone w ramach inwestycji mienie na rzecz innych jednostek organizacyjnych Miasta, które wykorzystują je dla potrzeb swojej działalności. ZIM jest wyłącznie jednostką realizująca zadania inwestycyjne, ZIM nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT, ani jakiejkolwiek innej działalności z wykorzystaniem obiektów będących przedmiotem realizowanych inwestycji. W przypadku inwestycji dotyczących transportu publicznego, infrastruktura wybudowana przez ZIM wykorzystywana jest do celów działalności transportu publicznego wykonywanego przez jednostkę budżetową ZTP.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową X lub jednostkę budżetową ZIM na poczet infrastruktury transportu publicznego, wykorzystywanej przez jednostkę budżetową ZTP, z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT właściwego dla jednostki budżetowej ZTP.

Jak wskazał Wnioskodawca niniejszy wniosek dotyczy wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z infrastrukturą transportu publicznego, których w świetle wyżej przywołanych interpretacji, nie można w całości przypisać do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej. Działalność w zakresie transportu publicznego nie jest związana z działalnością Gminy podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT, podatek naliczony wynikający z wydatków na poczet infrastruktury transportu publicznego nie jest odliczany z wykorzystaniem współczynnika VAT, w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów działalności gospodarczej nie będzie możliwe podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Skoro, jak wynika z treści wniosku, wydatki ponoszone przez jednostkę budżetową X lub ZIM będą wykorzystywane na potrzeby infrastruktury transportu publicznego, wykorzystywanej przez jednostkę budżetową ZTP, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę transportu publicznego do działalności gospodarczej, tj. ZTP.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.