Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.671.2019.3.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; wskaźnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w części dotyczącej:

*   uwzględnienia wartości wydatków własnych poniesionych na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową przy wyliczaniu wskaźnika NEXUS **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.671.2019.1.JŚ (doręczonym dnia 22 stycznia 2020 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 stycznia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki cywilnej (dalej jako: Spółka) i jako osoba fizyczna uzyskuje przychody z udziału w tejże Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT), przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka, w której wspólniczką jest Wnioskodawczyni, powstała we wrześniu 2011 r. w ….. Od początku swojej działalności Spółka oferuje usługi szkoleniowo-konsultingowe oraz programistyczne, ale przede wszystkim prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej” jako prace B+R) celem stworzenia nowych, innowacyjnych propozycji produktowych firmy. Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych programów komputerowych (dalej: Produktów IT), dzięki którym procesy wielu branż (np. ICT, Automotive, Constructions) są usprawniane i automatyzowane. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, pozwala na sprawniejsze funkcjonowanie poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do wdrożenia tworzonych produktów, klienci mogą korzystać z najnowszych osiągnięć w chmurze w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom. Produkty IT oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie. Prace realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy, i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych Produktów IT. Stworzenie takiego oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Spółkę znajdują zastosowanie. W ramach podejmowanych prac projektowych realizowane są zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prowadzonych prac oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. W ramach podejmowanych działań optymalizowane są procesy pracy z narzędziami informatycznymi, prowadząc tym samym do redukcji złożoności procesów biznesowych. Rozwijane są techniki w zakresie ogólnych koncepcji przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania. Tworzone są algorytmy oparte na analizie danych, pozwalające na wykrywanie ewentualnych problemów w procesach biznesowych. Jak do tej pory, wszystkie tworzone przez Spółkę Produkty IT oferowane są w modelu SaaS (ang.: Software as a Service, poi.: Oprogramowanie jako Usługa). Model SaaS oznacza, że dany program komputerowy jest przechowywany i wykonywany na komputerach dostawcy, a jego funkcjonalności udostępniane klientom/użytkownikom przez Internet. Dzięki takiemu modelowi klient kupuje działające rozwiązanie o określonej funkcjonalności. Nawet wtedy, gdy nowy czy ulepszony Produkt IT trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania pojawiających się problemów technicznych. Niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do prac B+R. Dodatkowo, Spółka ciągle rozwija i udoskonala swoje Produkty IT, wprowadzając do nich okresowo nowe czy też ulepszone funkcjonalności i rozwiązania.

Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 (dalej jako: ustawa o prawie autorskim). Prawa autorskie do wszystkich utworów powstających w Spółce, w tym majątkowe prawa autorskie do tworzonych Produktów IT przysługują wyłącznie Wspólnikom. Najczęściej to właśnie Wspólnicy są też twórcami/współtwórcami tychże rozwiązań.

Przeważająca część prac B+R realizowanych przez Spółkę wykonywana jest bezpośrednio przez samych Wspólników, jednakże w celu realizacji zadań biznesowych Spółka korzysta także z usług wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, czy też grafików.

Spółka współpracuje z poszczególnymi osobami bądź to na podstawie umów o pracę, bądź też na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B). Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka jest zatem ostatecznie właścicielem autorskich praw majątkowych do poszczególnych Produktów IT, które komercjalizuje. Wynagrodzenie z tytułu zawartych umów B2B ustalane jest najczęściej w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym strony określają, jaki procent tak ustalonego wynagrodzenia przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R, a jaki przypada za wykonanie pozostałych prac B+R. Na podobnych zasadach rozliczane są umowy zlecenia. W przypadku zaś umów o dzieło kwota umowy stanowi w części zapłatę za wykonanie dzieła w postaci programu komputerowego (bądź jego elementów) stworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do tychże programów, zaś w drugiej części stanowi zapłatę za wykonanie pozostałych dzieł stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nich.

Celem działalności podejmowanej przez Wspólników jest jak najszybsza komercjalizacja produktów stworzonych w ramach prowadzonych prac B+R. Ze swoimi klientami, zainteresowanymi tworzonymi przez Spółkę Produktami IT, Spółka zawiera umowy o świadczenie usług. Przedmiotem tychże umów jest najczęściej zarówno wdrożenie Produktu IT (tj. przygotowanie odpowiednich procesów wewnętrznych) jak i korzystanie przez klienta z danego Produktu IT. W ramach etapu wdrożeniowego przygotowywane są opinie, analizy, raporty, procedury wewnętrzne czy też przeprowadzane szkolenia. Za poszczególne elementy wdrożenia Spółka pobiera ustalone umową opłaty, odpowiednio wyszczególnione na fakturach. Po zakończeniu etapu wdrożenia, następuje etap korzystania przez klienta z oferowanego Produktu IT. Jako że Produkty IT oferowane są w modelu SaaS, za korzystanie z nich Spółka pobiera miesięczny abonament. Dodatkowo, użytkowanie danego Produktu IT w tym modelu wiąże się też z udostępnieniem klientom infrastruktury technicznej, na którym uruchamiane jest dane oprogramowanie. Za udostępnienie tejże infrastruktury/zaplecza technicznego Spółka może pobierać dodatkowe opłaty, wyszczególnione jako odrębne pozycje na fakturze. Wszystkie powyższe dochody związane są z korzystaniem przez klienta z Produktu IT (kwalifikowanego IP wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R), przy czym w wypadku abonamentu związek ten jest bezpośredni, brak bowiem opłaty abonamentowej powoduje, że klient nie będzie mógł korzystać z funkcjonalności oferowanego przez Spółkę Produktu IT. Pozostały dochód, w postaci opłat za poszczególne etapy wdrożenia, czy też za udostępnienie odpowiedniej infrastruktury, nie jest dochodem za korzystanie z Produktu IT, jednak jest związany z wykorzystaniem przez klienta kwalifikowanego IP (Produktu IT). Wspólnicy nie uzyskiwaliby bowiem tych przychodów, gdyby nie oferowali klientom danego Produktu IT.

Na podstawie prowadzonej odrębnej od KPiR ewidencji, Wnioskodawczyni jest w stanie:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. poszczególne Produkty IT).
2.  ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochody (straty), przypadające na każde kwalifikowane IP;
3.  w prowadzonej ewidencji wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. poszczególne składniki wskaźnika NEXUS), przypadające na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Produkty IT opracowywane przez Spółkę:

1.  powstają w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych,
2.  są przejawem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, zarówno Wspólników jak i pracowników czy innych specjalistów, zaangażowanych przez Spółkę do prac B+R,
3.  są efektem systematycznych działań podejmowanych przez Wspólników od początku jej istnienia,
4.  prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy Wspólników oraz wszystkich innych osób zaangażowanych w pracę nad Produktami IT, co pozwala na dalsze wykorzystanie tejże wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nowych Produktów IT, podlegają ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim, zaś majątkowe prawa autorskie, wynikające z tejże ochrony, przysługują wyłącznie Wspólnikom.

Głównym celem, który przyświecał Wspólnikom przy zakładaniu Spółki było stworzenie innowacyjnego produktu IT dla klientów biznesowych, który można by oferować w modelu SaaS. Ten właśnie model pozwala bowiem mikro i małym przedsiębiorcom na tworzenie innowacyjnego oprogramowania przy niewielkich kosztach wejścia oraz na dostęp do rynku zarezerwowanego uprzednio dla dużych organizacji. Za korzystanie przez klientów z oprogramowania stworzonego przez Spółkę pobierana jest miesięczna opłata abonamentowa. Oprócz opłaty abonamentowej klienci korzystają często z dodatkowych usług związanych z danym Produktem IT. Opłaty za te dodatkowe usługi (m.in. przeprowadzenie analiz, audytów czy szkoleń czy też miesięczne opłaty za infrastrukturę techniczną) pobierane są odrębnie i nie wchodzą w skład abonamentu. Jednak oferowanie tychże usług dodatkowych możliwe jest jedynie dlatego, że w efekcie klienci korzystają z danego Produktu IT.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tworzeniem Produktów IT, o których mowa we wniosku Wnioskodawczyni uzyskuje dochody zarówno z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, jak i z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Spółka, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem ulepsza (rozwija) Produkty IT wytworzone przez siebie. Spółka (tj. wspólnicy Spółki) jest właścicielem oprogramowania. W przypadku gdy Spółka, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem ulepsza (rozwija) Produkty IT, to w wyniku podjętych przez Nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni wskazała, że całość autorskich praw majątkowych pozostaje przy wspólnikach Spółki. Spółka nie odsprzedaje majątkowych praw autorskich, a jedynie udziela pozwolenia na wykorzystywania oprogramowania (licencja, model SaaS).

W związku z wytworzeniem kwalifikowanego IP w ramach prowadzonych przez Wspólników prac B+R Wnioskodawczyni osiąga dochody:

*   z poszczególnych etapów wdrożenia, tj. z kwalifikowanego IP zawartego w cenie usługi,

*   z abonamentu (model SaaS), tj. z licencji na korzystanie z kwalifikowanego IP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy Wnioskodawczyni słusznie zamierza kwalifikować tworzone przez Spółkę w wyniku prowadzonych prac B+R poszczególne Produkty IT jako kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu abonamentu pobieranego w modelu SaaS za korzystanie przez klienta z danego Produktu IT, stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałego w ramach prac B+R realizowanych przez Spółkę, mogą być w całości uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. co upoważni do ich opodatkowania z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy? Jednocześnie, czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu poszczególnych usług wdrożeniowych, opartych na kwalifikowanym IP, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej kwalifikowane IP wpływa na tenże dochód?
3.  W jaki sposób i w jakiej wysokości Wnioskodawczyni w celu wyliczenia wskaźnika NEXUS może uwzględnić wartość wydatków własnych poniesionych na prowadzoną przez Nią bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czy może być ona w szczególności oszacowana na podstawie wypłacanych Jej w ciągu roku zaliczek na poczet zysku?
4.  Czy słusznie Wnioskodawczyni zamierza kwalifikować:
    1.  wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS,
    2.  wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Wnioskodawczynię Projektów B+R, jako „d” we wskaźniku NEXUS,
    3.  wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy zaangażowanego w prace B+R w pozostałej części jako „b” we wskaźniku NEXUS?

Zdaniem Wnioskodawczyni (po uzupełnieniu),

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, poszczególne Produkty IT, tworzone przez Spółkę w ramach prowadzonych prac B+R należy uznać za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Kwalifikowane IP, to pojęcie nowe w polskim systemie prawa podatkowego.

Analizując jednakże przepisy ustawy o PIT, wprowadzające preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można założyć, że aby dane prawo własności intelektualnej mogło być uznane za kwalifikowane IP, musi spełnić następujące warunki, określone w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT:

1.  być wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonych przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należeć do jednej z kategorii wymienionych enumeratywnie w katalogu kwalifikowanych IP;
3.  podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018, poz. 1668), na który wskazuje art. 5a pkt 27 ustawy o PIT, „badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”.

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 3 tejże ustawy „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie).

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawczyni wskazuje, że głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań dla klientów z wielu gałęziach gospodarki. Wspólnicy, pracownicy oraz współpracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów łączą istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień. Prace składają się z etapów, w ramach których powstają propozycje rozwiązań, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/kodów źródłowych programów komputerowych, które powstają w wyniku twórczej pracy zarówno wspólników jak i pracowników czy współpracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów rozwiązań. Prace wykonywane w Spółce w ramach prac B+R prowadzą do zwiększenia zakresu wiedzy twórców proponowanych rozwiązań. Wnioskodawczyni podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych. W związku z powyższym, zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prac B+R za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy o prawie autorskim, która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. Prof. dr hab. Janusza Barty oraz Prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, że „Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka”. Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z dnia 7 listopada 2007 r., I ACa 800/07, LEX nr 370747): „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie”. W przypadku prac prowadzonych przez wspólników, pracowników czy też współpracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem twórczych działań poszczególnych osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac.

W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik „twórczy” oznacza:

1.  „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,
2.  „dotyczący twórców”.

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że badania i rozwój nowoczesnych narzędzi informatycznych stanowi jeden z głównych obszarów działalności Spółki. Prace w Spółce prowadzone są w oparciu o nowoczesne, zwinne metodyki pracy (Agile). Zastosowanie tychże metodyk pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od początku swojego istnienia i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Odnosząc się do drugiego i trzeciego warunku uznania danego prawa własności intelektualnej za kwalifikowane IP należy zauważyć, że – tak jak wskazano w argumentacji powyżej – w efekcie twórczych działań poszczególnych osób zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty B+R powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji technicznej, etc. Powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 ust. 1 tejże ustawy, utwór to „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o prawie autorskim decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów tejże ustawy wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie prawno-autorskiej. Produkty IT tworzone przez Spółkę są właśnie takimi utworami, a będąc do tego programami komputerowymi oferowanymi klientowi w modelu SaaS, stanowią także szczególną kategorię utworów, objętą dodatkową ochroną autorską na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim (model ochrony prawnej sui generis). Tym samym Produkty IT tworzone, rozwijane i ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonych prac B+R, a chronione prawem autorskim, należą do kategorii wymienionej enumeratywnie w katalogu kwalifikowanych IP w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, wypełniając tym samym drugi i trzeci z warunków uznania ich za kwalifikowane IP.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody uzyskiwane przez Nią z tytułu abonamentu pobieranego w modelu SaaS za korzystanie przez klienta z danego Produktu IT oraz z tytułu pozostałych usług związanych z wykorzystywaniem tegoż Produktu IT przez klienta mogą być w całości uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawczyni, po wymnożeniu ich przez wskaźnik NEXUS, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, będzie mogła opodatkować je z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w ust. 1 tegoż przepisu, określonej w tym przepisie.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W niniejszym stanie faktycznym spełnione są, według Wnioskodawczyni, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj. Wnioskodawczyni:

1.  uzyskuje dochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
3.  na podstawie prowadzonej ewidencji jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przesłanka pierwsza spełniona jest w sposób oczywisty.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

1.  jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT oraz
2.  przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 30ca ust 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych powstają w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jak wskazano w argumentacji do pytania nr 1, działalność Spółki w zakresie realizowanych prac B+R spełnia wszelkie przesłanki wynikające z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Spółka oferując klientom Produkty IT w modelu SaaS uzyskuje następujące dochody:

1.  opłaty wdrożeniowe – za czynności przygotowujące klienta do skorzystania z danego Produktu IT;
2.  abonament – tj. miesięczne opłaty za korzystanie z danego Produktu IT;
3.  opłaty za udostępnienie infrastruktury.

Wszystkie powyższe dochody związane są z korzystaniem przez klienta z kwalifikowanego IP (tj. autorskiego prawa do programu komputerowego). Z jednej strony są to bowiem dochody z abonamentu za korzystanie z kwalifikowanego IP oferowanego w modelu SaaS, z drugiej zaś strony są to dochody za pozostałe usługi ściśle związane z wykorzystywaniem tego prawa przez klientów. Wnioskodawczyni, jako wspólniczka Spółki jest współtwórczynią nowoczesnego rozwiązania IT, posiada prawa autorskie do tworzonych kwalifikowanych IP, prowadzi ciągłe prace rozwojowe podnoszące innowacyjność rozwijanych produktów i czerpie dochody z tychże rozwiązań. Analiza przepisów wprowadzających ulgę IP Box oraz uzasadnienie wprowadzanych przepisów wskazują według Wnioskodawczyni, że ulga ta jest rozwiązaniem wspierającym rozwiązanie firm o właśnie takim charakterze.

Tak jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni prowadzi dodatkową ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT, która umożliwi odpowiednie obliczenie dochodu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 tejże ustawy. Tym samym uprawniona będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów kwalifikowanych z zastosowaniem stawki określonej w ust. 1 cytowanego powyżej przepisu, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w uzupełnieniu do przedstawionego już uzasadnienia, dochody z abonamentu, jako opłaty za korzystanie z danego Produktu IT (oprogramowania, stanowiącego autorskie prawo do programu komputerowego, chronionego na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wytworzonego w ramach prowadzonych przez Wnioskodawczynię prac B+R) mogą być w całości potraktowane jako dochody z kwalifikowanego IP i opodatkowane 5% stawką podatkową (art. 30ca ust. 1 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o PIT). Dochody za usługi wdrożeniowe oparte na kwalifikowanym IP mogą zaś być uznane za dochody z kwalifikowanego IP i opodatkowane 5% stawką podatkową (art. 30ca ust. 1 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT) w takiej części, w jakiej przyczyniają się do powstania tegoż dochodu z zachowaniem zasady ustalonej w art. 30ca ust. 8 ustawy o PIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, tylko i wyłącznie w celu wyliczenia wskaźnika NEXUS może Ona uwzględnić wartość wydatków własnych, poniesionych na prowadzoną przez Nią bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, oszacowaną na podstawie wypłaconych jej zaliczek na poczet zysku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, koszty pracy własnej w jednoosobowej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na cele obliczania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 ustawy o PIT. Istnieje natomiast możliwość zaliczania przez przedsiębiorcę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należnego z tytułu np. stosunku pracy, umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT).

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: Objaśnienia), w przeciwieństwie do wydatków zwróconych w jakiejkolwiek formie, koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika NEXUS. W przypadku środków zwróconych w jakiejkolwiek formie mamy bowiem do czynienia z kwotami faktycznie wydatkowanymi/ponoszonymi przez podatnika, natomiast w przypadku pracy własnej takich kwot nie ma. W Objaśnieniach wskazano jednak, że „w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika NEXUS najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników PIT, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika NEXUS, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik NEXUS w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.” Następujący po tych objaśnieniach przykład zakłada, że do kalkulacji wskaźnika NEXUS jako współczynnik „a” przyjęta zostaje wartość wydatków własnych w wysokości 100 000 zł. Wnioskodawczyni zakłada, że jest to wartość przykładowa, subiektywna, hipotetyczna, nie wynikająca z żadnych uregulowań prawnych. Jednakże taki właśnie sposób wyliczenia, podany przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako przykład, należy uznać za prawidłowy. Jak wskazano bowiem w akapicie nr 7 Objaśnień, zastosowanie się do nich powodować będzie objęcie podatnika ochroną prawno-podatkową stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym do obliczenia wskaźnika NEXUS jako wartość pracy własnej Wnioskodawczyni może albo użyć tejże hipotetycznej wartości 100 000 zł podanej w Objaśnieniach, bądź też wartości, która będzie bardziej odpowiadała rzeczywistości. Zdaniem Wnioskodawczyni, taką wartością może być w szczególności suma wypłaconych jej zaliczek na poczet zysku. Są to bowiem kwoty, które w społecznym wymiarze może ona traktować jako ekwiwalent miesięcznego wynagrodzenia za wykonaną pracę poświęconą na prace B+R prowadzone przez Wspólników i rozwój innowacyjnych Produktów IT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był w prowadzone przez Spółkę prace B+R, należy zakwalifikować jako „a” we wskaźniku NEXUS,
2.  wynagrodzenie współpracownika (umowa zlecenia/umowa o dzieło, umowa B2B), w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R, należy zakwalifikować jako „d” we wskaźniku NEXUS,
3.  wynagrodzenie współpracownika (umowa zlecenia/umowa o dzieło, umowa B2B) w pozostałej części należy zakwalifikować jako „b” we wskaźniku NEXUS.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, „wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Przy czym zgodnie z ust. 5 tegoż przepisu: „do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, w oczywisty sposób koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę prace B+R, których efektem końcowym jest kwalifikowane IP, w części, w jakiej pracownik zaangażowany był w prace B+R, stanowi dla pracodawcy „koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, o którym mowa w ust. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez Wnioskodawczynię na prowadzoną przez Nią działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. „a” we wskaźniku NEXUS), przemawiają następujące względy. Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa. To pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. Jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę. Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem Produktu IT, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom, w części w jakiej zaangażowani są oni w prace B+R, stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności pracowników prowadzona działalność nie przyniosłaby rezultatu, nie zostałby stworzony Produkt IT, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT). Pracownicy mogą być w całości bądź w części zaangażowani w prace B+R, mając jednak na uwadze rodzaj realizowanych w Spółce projektów, pracownicy będą zwykle w skali miesiąca zaangażowani w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów B+R.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sposób zdefiniowania poszczególnych składników wskaźnika NEXUS daje podatnikowi możliwość nabycia prac badawczo-rozwojowych także od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Tym samym do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS można zaliczyć nie tylko poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, ale też poniesione wydatki z tytułów umowy o dzieło, umowy zlecenia, czy też te związane z zawarciem Umowy B2B. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowy te zawierają postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów (w tym do stworzonych programów komputerowych), wytworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R. Wspólnicy są zatem ostatecznie właścicielami tych praw.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie koszty poniesione na zakup praw autorskich do stworzonych w ramach tych umów programów komputerowych, powinny być kwalifikowane jako składnik „d” we wskaźniku NEXUS. Pozostała część kosztów związanych z zawarciem tych umów, powinna być wykazana jako składnik „b” wskaźnika NEXUS, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty te należy ująć w literze „c” wskaźnika NEXUS. Pogląd ten jest zbieżny z opublikowanymi dnia 15 lipca 2019 r. przez Ministerstwo Finansów objaśnieniami podatkowymi dotyczącymi IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w części dotyczącej:

*   uwzględnienia wartości wydatków własnych poniesionych na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową przy wyliczaniu wskaźnika NEXUS **– jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie **– jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólniczką spółki cywilnej (dalej jako: Spółka) i jako osoba fizyczna uzyskuje przychody z udziału w tejże Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka, w której wspólniczką jest Wnioskodawczyni, powstała we wrześniu 2011 r. w …. Od początku swojej działalności Spółka oferuje usługi szkoleniowo-konsultingowe oraz programistyczne, ale przede wszystkim prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: jako prace B+R) celem stworzenia nowych, innowacyjnych propozycji produktowych firmy. Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych programów komputerowych (dalej: Produktów IT), dzięki którym procesy wielu branż (np. ICT, Automotive, Constructions) są usprawniane i automatyzowane. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, pozwala na sprawniejsze funkcjonowanie poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do wdrożenia tworzonych produktów, klienci mogą korzystać z najnowszych osiągnięć w chmurze w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom. Produkty IT oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych rozwiązaniach. Działania Spółki pokrywają przy tym wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie. Prace realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i są ukierunkowane na tworzenie nowych, innowacyjnych Produktów IT. Stworzenie takiego oprogramowania wymaga połączenia specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin, w których programy tworzone przez Spółkę znajdują zastosowanie. W ramach podejmowanych prac projektowych realizowane są zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prowadzonych prac oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek. W ramach podejmowanych działań optymalizowane są procesy pracy z narzędziami informatycznymi, prowadząc tym samym do redukcji złożoności procesów biznesowych. Rozwijane są techniki w zakresie ogólnych koncepcji przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania. Tworzone są algorytmy oparte na analizie danych, pozwalające na wykrywanie ewentualnych problemów w procesach biznesowych. Jak do tej pory, wszystkie tworzone przez Spółkę Produkty IT oferowane są w modelu SaaS (ang.: Software as a Service, poi.: Oprogramowanie jako Usługa). Model SaaS oznacza, że dany program komputerowy jest przechowywany i wykonywany na komputerach dostawcy, a jego funkcjonalności udostępniane klientom/użytkownikom przez Internet. Dzięki takiemu modelowi klient kupuje działające rozwiązanie o określonej funkcjonalności. Nawet wtedy, gdy nowy czy ulepszony Produkt IT trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania pojawiających się problemów technicznych. Niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie „sprzężenia zwrotnego” (feedback R&D), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku Frascati z 2015 r., kwalifikowane są również do prac B+R. Dodatkowo, Spółka ciągle rozwija i udoskonala swoje Produkty IT, wprowadzając do nich okresowo nowe czy też ulepszone funkcjonalności i rozwiązania. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawa autorskie do wszystkich utworów powstających w Spółce, w tym majątkowe prawa autorskie do tworzonych Produktów IT przysługują wyłącznie Wspólnikom. Najczęściej to właśnie Wspólnicy są też twórcami/współtwórcami tychże rozwiązań. Przeważająca część prac B+R realizowanych przez Spółkę wykonywana jest bezpośrednio przez samych Wspólników, jednakże w celu realizacji zadań biznesowych Spółka korzysta także z usług wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich, m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, czy też grafików. Spółka współpracuje z poszczególnymi osobami bądź to na podstawie umów o pracę, bądź też na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia), czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B). Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka jest zatem ostatecznie właścicielem autorskich praw majątkowych do poszczególnych Produktów IT, które komercjalizuje. Wynagrodzenie z tytułu zawartych umów B2B ustalane jest najczęściej w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym strony określają, jaki procent tak ustalonego wynagrodzenia przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R, a jaki przypada za wykonanie pozostałych prac B+R. Na podobnych zasadach rozliczane są umowy zlecenia. W przypadku zaś umów o dzieło kwota umowy stanowi w części zapłatę za wykonanie dzieła w postaci programu komputerowego (bądź jego elementów) stworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do tychże programów, zaś w drugiej części stanowi zapłatę za wykonanie pozostałych dzieł stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nich. Celem działalności podejmowanej przez Wspólników jest jak najszybsza komercjalizacja produktów stworzonych w ramach prowadzonych prac B+R. Ze swoimi klientami, zainteresowanymi tworzonymi przez Spółkę Produktami IT, Spółka zawiera umowy o świadczenie usług. Przedmiotem tychże umów jest najczęściej zarówno wdrożenie Produktu IT (tj. przygotowanie odpowiednich procesów wewnętrznych) jak i korzystanie przez klienta z danego Produktu IT. W ramach etapu wdrożeniowego przygotowywane są opinie, analizy, raporty, procedury wewnętrzne czy też przeprowadzane szkolenia. Za poszczególne elementy wdrożenia Spółka pobiera ustalone umową opłaty, odpowiednio wyszczególnione na fakturach. Po zakończeniu etapu wdrożenia, następuje etap korzystania przez klienta z oferowanego Produktu IT. Jako że Produkty IT oferowane są w modelu SaaS, za korzystanie z nich Spółka pobiera miesięczny abonament. Dodatkowo, użytkowanie danego Produktu IT w tym modelu wiąże się też z udostępnieniem klientom infrastruktury technicznej, na którym uruchamiane jest dane oprogramowanie. Za udostępnienie tejże infrastruktury/zaplecza technicznego Spółka może pobierać dodatkowe opłaty, wyszczególnione jako odrębne pozycje na fakturze. Wszystkie powyższe dochody związane są z korzystaniem przez klienta z Produktu IT (kwalifikowanego IP wytworzonego w ramach prowadzonych prac B+R), przy czym w wypadku abonamentu związek ten jest bezpośredni, brak bowiem opłaty abonamentowej powoduje, że klient nie będzie mógł korzystać z funkcjonalności oferowanego przez Spółkę Produktu IT. Pozostały dochód, w postaci opłat za poszczególne etapy wdrożenia czy też za udostępnienie odpowiedniej infrastruktury, nie jest dochodem za korzystanie z Produktu IT, jednak jest związany z wykorzystaniem przez klienta kwalifikowanego IP (Produktu IT). Wspólnicy nie uzyskiwaliby bowiem tych przychodów, gdyby nie oferowali klientom danego Produktu IT. Za korzystanie przez klientów z oprogramowania stworzonego przez Spółkę pobierana jest miesięczna opłata abonamentowa. Oprócz opłaty abonamentowej klienci korzystają często z dodatkowych usług związanych z danym Produktem IT. Opłaty za te dodatkowe usługi (m.in. przeprowadzenie analiz, audytów czy szkoleń czy też miesięczne opłaty za infrastrukturę techniczną) pobierane są odrębnie i nie wchodzą w skład abonamentu. Jednak oferowanie tychże usług dodatkowych możliwe jest jedynie dlatego, że w efekcie klienci korzystają z danego Produktu IT. Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tworzeniem Produktów IT, o których mowa we wniosku Wnioskodawczyni uzyskuje dochody zarówno z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej, jak i z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Spółka, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem ulepsza (rozwija) Produkty IT wytworzone przez siebie. Spółka (tj. wspólnicy Spółki) jest właścicielem oprogramowania. W przypadku gdy Spółka, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem ulepsza (rozwija) Produkty IT, to w wyniku podjętych przez Nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni wskazała, że całość autorskich praw majątkowych pozostaje przy wspólnikach Spółki. Spółka nie odsprzedaje majątkowych praw autorskich, a jedynie udziela pozwolenia na wykorzystywania oprogramowania (licencja, model SaaS).

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że programy komputerowe (Produkty IT) wytworzone oraz rozwinięte przez Spółkę, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zakwalifikowania tworzonych przez Spółkę w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, poszczególnych Produktów IT, jako kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi również kwestia kwalifikacji dochodu z tytułu abonamentu pobieranego w modelu SaaS za korzystanie przez klienta z danego Produktu IT, stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a powstałego w ramach prac B+R realizowanych przez Spółkę oprogramowania i dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawczynię z tytułu poszczególnych usług wdrożeniowych, opartych na kwalifikowanym IP oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest w myśl z art. 30ca ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi – stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie prowadzonej odrębnej od KPiR ewidencji, Wnioskodawczyni jest w stanie:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tj. poszczególne Produkty IT).
2.  ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane IP;
3.  w prowadzonej ewidencji wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 (tj. poszczególne składniki wskaźnika NEXUS), przypadające na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że skoro wytwarzane i rozwijane przez Spółkę, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, programy komputerowe (Produkty IT), stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostały wytworzone i rozwijane w ramach prowadzonej przez Spółkę, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem działalności badawczo-rozwojowej, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uprawniają do skorzystania z ulgi Innovation Box. W związku z tym, uzyskane kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu opłat lub należności licencyjnych wynikających z umów licencyjnych, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 ww. ustawy, jak również dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu poszczególnych usług wdrożeniowych, opartych na kwalifikowanym IP, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w takiej części, w jakiej kwalifikowane IP wpływa na tenże dochód – stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy, Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii sposobu i wysokości w jakiej wysokości Wnioskodawczyni może uwzględnić wartość wydatków własnych poniesionych na prowadzoną przez Nią bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w celu wyliczenia wskaźnika NEXUS oraz czy może być ona w szczególności oszacowana na podstawie wypłacanych Jej w ciągu roku zaliczek na poczet zysku, stwierdzić, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

Natomiast art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak zatem wyraźnego zastrzeżenia, że kosztem uwzględnianym przy kalkulacji wskaźnika NEXUS są wyłącznie wydatki stanowiące zarazem koszt uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami. Z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Jednak z objaśnień tych także wyraźnie wynika, że koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika NEXUS.

W objaśnieniach wskazano również, że „(\`(...)\`) że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika NEXUS najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika NEXUS, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik NEXUS w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1”.

Przy czym podkreślono, że brak uwzględnienia ww. kosztów w lit. a wskaźnika NEXUS, przy ponoszeniu innych kosztów, które podatnik ma możliwość objąć lit. a i b tego wskaźnika, nie ma wpływu na jego ostateczną wysokość, bowiem to zasadniczo koszty uwzględnione w lit. c i d, tj. w mianowniku tego wskaźnika, będą miały wpływ na jego wartość. Powyższe wyjaśnienie miało służyć zobrazowaniu podatnikom, że brak uwzględnienia kosztów pracy własnej we wskaźniku NEXUS nie jest dla nich krzywdzące, bowiem przy występowaniu innych kosztów uwzględnianych w lit. a i b wskaźnika NEXUS nie ma to wpływu na jego wartość.

Ponadto, załączony w objaśnieniach i powołany przez Wnioskodawczynię przykład również nie daje prawa do uwzględniania wartości własnej pracy do wskaźnika NEXUS. Podkreślenia wymaga, że w przykładzie tym hipotetyczna wartość 100 000 zł to wartość bez uwzględnienia kosztów pracy własnej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości uwzględnienia wartości wydatków własnych poniesionych na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową przy wyliczaniu wskaźnika NEXUS należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii wynikającej z pytania nr 4, wskazać należy, że w przypadku ponoszenia kosztów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, która nie przynosi oczekiwanego rezultatu możliwe jest ujęcie tych kosztów w kalkulacji we wzorze NEXUS, o ile przedmiotowe koszty związane są z realizacją szerszego projektu badawczo-rozwojowego, który zakończył się wypracowaniem dochodu z kwalifikowanego IP.

Możliwe jest zatem ujęcie w kalkulacji kosztów, przyporządkowanych do różnych projektów, które to projekty stanowią składowe elementy służące wypracowaniu innego kwalifikowanego IP.

Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku NEXUS, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego – w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego – w literze c.

Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Warto nadmienić, że podmiot, od którego podatnik nabył kwalifikowane IP może również skorzystać z IP Box jeżeli prowadził prace badawczo-rozwojowe prowadzące do wytworzenia tego prawa. W tej sytuacji, podmiot ten (podatnik) osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Ponoszenie kosztów na nabywanie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych (litera c) oraz nabywanie kwalifikowanych IP (litera d) w celu wytworzenia, rozwinięcia czy ulepszenia własnego kwalifikowanego IP będzie prowadziło do obniżenia wysokości wskaźnika. Gdy takie koszty będą znaczne w porównaniu do kosztów z liter a i b, wartość wskaźnika NEXUS będzie niższa niż 1. To oznacza, że niecały dochód z kwalifikowanego IP będzie podlegał preferencyjnej 5% stawce podatkowej. W pozostałym zakresie dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku NEXUS koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru NEXUS o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru NEXUS. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru NEXUS.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru NEXUS, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, w szczególności ci podatnicy, którzy pracują nad wytworzeniem więcej niż jednego kwalifikowanego IP, powinni prowadzić ewidencję projektów badawczo-rozwojowych, która składałaby się z elementów:

*   opis projektu,

*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie,

*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę.

W sytuacji gdy z zakresu obowiązków pracownika wynika, że 100% jego czasu pracy związana jest z wytwarzaniem prac badawczo-rozwojowych prowadzących do wytworzenia kwalifikowanego IP, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika. W przypadku jednak absencji pracownika, pracodawca zalicza do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie pracownika, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego.

Istotne jest wykazanie związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP, kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów należy zaliczyć te wydatki, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik NEXUS). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do ww. kosztów nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki na wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace badawczo-rozwojowe. Wydatki te stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że z treści ww. przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika NEXUS należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku NEXUS. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku NEXUS podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przeważająca część prac B+R realizowanych przez Spółkę wykonywana jest bezpośrednio przez samych Wspólników, jednakże w celu realizacji zadań biznesowych Spółka korzysta także z usług wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, czy też grafików. Spółka współpracuje z poszczególnymi osobami bądź to na podstawie umów o pracę, bądź też na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, zlecenia) czy też umów o współpracę z osobami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą (umowy B2B). Każdy z typów umów zawiera postanowienia przenoszące na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych w ramach tych umów utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Spółka jest zatem ostatecznie właścicielem autorskich praw majątkowych do poszczególnych Produktów IT, które komercjalizuje. Wynagrodzenie z tytułu zawartych umów B2B ustalane jest najczęściej w stawkach godzinowych za wykonanie usługi, przy czym strony określają, jaki procent tak ustalonego wynagrodzenia przypada za przejście majątkowych praw autorskich do programu komputerowego, tworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R, a jaki przypada za wykonanie pozostałych prac B+R. Na podobnych zasadach rozliczane są umowy zlecenia. W przypadku zaś umów o dzieło, kwota umowy stanowi w części zapłatę za wykonanie dzieła w postaci programu komputerowego (bądź jego elementów) stworzonego w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do tychże programów, zaś w drugiej części stanowi zapłatę za wykonanie pozostałych dzieł stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę prac B+R i przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nich. Z powyższego opisu, zdaniem Wnioskodawczyni, można zatem wnioskować, że koszty wynikające z umów o dzieło i umów o współpracę są składnikiem wzoru oznaczonego literą „b”, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach niepowiązanych – oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane.

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatki ponoszone na wynagrodzenie pracownika, w części w jakiej zaangażowany był on w prowadzone prace badawczo-rozwojowe stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru, tj. wydatki poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z kolei wydatki na wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy, w części w jakiej dotyczą zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach prowadzonych przez Spółkę w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, Projektów B+R, stanowią koszty o których mowa w lit. d wzoru, tj. wydatki na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast wydatki na wynagrodzenie konsultanta/podwykonawcy zaangażowanego w prace badawczo-rozwojowe w pozostałej części jako lit. b wzoru, tj. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w (lit. d) od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.