Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-276a/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-29
Teza: Czy Spółka może obliczać różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu kursu średniego NBP do transakcji na walutowych rachunkach bankowych bądź transakcji gotówkowych w walutach obcych i w konsekwencji, czy powstałe różnice kursowe będą odpowiednio: dodatnie różnice kursowe – przychodem podatkowym, ujemne różnice kursowe – kosztem podatkowym?
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego ustalania różnic kursowych **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje transakcje gospodarcze z podmiotami zagranicznymi. Transakcje te (sprzedaż i zakup towarów i usług) są dokonywane w walucie obcej. Zapłata za te transakcje następuje przez walutowe rachunki bankowe Spółki. Spółka prowadzi również obrót gotówkowy w walutach obcych obejmujący rozliczenia delegacji zagranicznych pracowników Spółki.

Ze względów ekonomicznych, rosnącej konkurencyjności oraz wymogów Grupy w zakresie przepływu informacji, Spółka planuje zmianę księgowego systemu komputerowego. Planowane jest wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego ORACLE zawierającego moduł finansowo-księgowy. Będzie to wspólny system dla Grupy, dlatego przyjęte rozwiązania informatyczne są również wspólne dla wszystkich spółek Grupy. Ze względu na duże zróżnicowanie wymogów formalnych wobec systemu, które obowiązują w różnych krajach dla różnych spółek Grupy, konieczne jest przyjęcie wspólnych rozwiązań dla wszystkich użytkowników systemu. Poza tym konieczne jest zapewnienie prawidłowej współpracy wszystkich systemów informatycznych użytkowanych w Grupie z wdrażanym oprogramowaniem zawierającym moduł finansowo-księgowy. W nowym systemie są bardzo ograniczone możliwości wprowadzania indywidualnych lokalnych rozwiązań.

Ze względu na konieczność pogodzenia wymogów Grupy oraz polskich przepisów prawa konieczne jest wprowadzenie rozwiązania polegającego na równoległym prowadzeniu księgi głównej w dwóch walutach: w EUR oraz w PLN. Jednocześnie ograniczenie możliwych rozwiązań informatycznych (ograniczenia techniczne systemu) pozwalają na używanie tylko jednego kursu do przeliczania walut obcych na PLN – nie ma technicznej możliwości wprowadzania różnych kursów bankowych. Dlatego Spółka planuje stosowanie w księdze głównej prowadzonej w PLN tylko średniego kursu NBP obowiązującego w dniu transakcji lub w dniu zapłaty ponieważ, ze względu na ograniczenia narzucone przez system komputerowy, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Wobec powyższego Spółka chciałaby przy obliczaniu wartości różnic kursowych dla operacji walutowych dokonywanych przez rachunek bankowy lub gotówkowo w walucie obcej, stosować kurs średni Narodowego Banku Polskiego obowiązujący w dniu operacji walutowej.

Jednostka nadmienia, iż ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody i koszty w walutach obcych będą przeliczane na PLN wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego osiągnięcie przychodu lub poniesienie kosztu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może obliczać różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu kursu średniego NBP do transakcji na walutowych rachunkach bankowych bądź transakcji gotówkowych w walutach obcych i w konsekwencji, czy powstałe różnice kursowe będą odpowiednio:

1.  dodatnie różnice kursowe – przychodem podatkowym,
2.  ujemne różnice kursowe – kosztem podatkowym?

3.  Czy przychody i koszty powstałe z tytułu zrealizowanych różnic kursowych w transakcjach sprzedaży wyrobów gotowych wytwarzanych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i objętych zezwoleniem oraz transakcjach zakupu na potrzeby działalności produkcyjnej określonej w zezwoleniu, obliczone zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu kursu średniego NBP, mogą zostać zakwalifikowane do działalności zwolnionej?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego. W zakresie pytania drugiego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zdaniem Spółki możliwe jest stosowanie kursu średniego NBP, ponieważ Spółka nie ma możliwości stosowania faktycznych kursów bankowych.

Spółka, ze względu na ograniczenia techniczne wdrażanego systemu komputerowego, nie ma możliwości stosowania faktycznych kursów bankowych z danego dnia. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności art. 15a ust. 4 tej ustawy) nie definiują sytuacji, w których nie jest możliwe stosowanie faktycznych kursów bankowych z danego dnia. Zdaniem Spółki, ograniczenia systemowe mieszczą się w tej kategorii.

Dlatego Spółka uważa, że obliczanie różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o kurs średni NBP jest możliwe i powstałe dodatnie różnice kursowe będą zwiększały przychody podatkowe, natomiast powstałe ujemne różnice kursowe będą zwiększały koszty podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 tej ustawy natomiast, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca przyjął metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5, aby ustalić różnice kursowe należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych powyżej regulacji wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych - zapłaty) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy – jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego jako kursu faktycznie zastosowanego. Zatem, do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy.

W konsekwencji, podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku walutowym – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – możliwe jest tylko w sytuacji, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty. Sytuacja taka ma miejsce, gdy kurs ten nie został ustalony (np. w przypadku, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego).

Wspomnieć również należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz postawionego pytania stwierdzić należy, iż podlegające rozliczeniu w rachunku podatkowym jako przychód lub koszt podatkowy (w zależności od – adekwatnie – dodatniej bądź ujemnej ich wartości) – powstałe w rezultacie przeliczeń dokonanych na podstawie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – różnice kursowe winny być obliczone z uwzględnieniem kursu faktycznie zastosowanego.

Wprawdzie ustawodawca w art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział szczególną możliwość dokonywania obliczeń wartości różnic kursowych w oparciu o kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień w sytuacji, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w tym dniu. Jednakże – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – ograniczenia systemowe dotyczące oprogramowania finansowo – księgowego nie świadczą o tym, iż w przedmiotowej sprawie przy rozliczaniu transakcji walutowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty. System informatyczny rachunkowości podmiotu musi bowiem uwzględniać aktualnie obowiązujące przepisy. Jego prawidłowość powinna być rozumiana, jako zgodność prowadzonej rachunkowości przy użyciu komputera z obowiązującymi przepisami prawa, z normami zawodowymi, zasadami rachunkowości, a w sprawach prawnie nieuregulowanych – zgodnie z wytycznymi organizacji zawodowych i powszechnie przyjętym zwyczajem. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Dlatego też ograniczeń systemu komputerowego, na które powołuje się Wnioskodawca, z zastosowaniem którego prowadzona będzie dokumentacja niezbędną dla rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, nie można uznać za okoliczność, o której mowa w art. 15a ust. 4 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.