Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-6/16-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-08
Teza: Niedostateczna kapitalizacja – obliczenie kwoty zadłużenia dla odsetek od pożyczek otrzymanych po 1.01.2015 r.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wydatek; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 8 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest jednym z największych towarzystw leasingowych w Polsce, działającym niezależnie od producentów.

Wnioskodawca jest 100% spółką córką wiodącego towarzystwa leasingowego X GmbH. Wnioskodawca specjalizuje się w długofalowym finansowaniu przedsiębiorstw w zakresie leasingu maszyn i urządzeń, koncentrując swoją działalność na branżach: obróbka metalu i blachy, przetwórstwo tworzyw sztucznych, poligrafia, logistyka, przemysł spożywczy, obróbka drewna.

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy Y (Y Bank). Y Bank nie jest udziałowcem Wnioskodawcy. Y Bank jest podmiotem z grupy kapitałowej pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą. Y Bank jest – spółką matką – X GmbH (posiada 100% udziałów w kapitale tej spółki).

Y Bank zapewnia bieżące oprocentowane finansowanie Wnioskodawcy poprzez udzielanie jej kredytów bankowych. Y Bank przed wejściem w życie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. „O zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw” (przepisy zmieniające) zawarł z Wnioskodawcą umowę kredytową (Umowa). Środki pochodzące z Umowy zostały przekazane przez Y Bank na rzecz Wnioskodawcy przed wejściem w życie przepisów zmieniających.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31.12.2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka powinna uwzględnić w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w znowelizowanym brzmieniu od 2015 r., czy to w sensie przedmiotowym, czy to w ramach samej kwoty zadłużenia istotnego dla wyliczenia takiego limitu (tj. z uwzględnieniem zadłużenia z tytułu pożyczek, w oparciu o stosunek wartości kapitału własnego Spółki do całkowitej kwoty zadłużenia), środki pieniężne pochodzące z umowy kredytowej zawartej przed 2015 r., z których środki zostały faktycznie przekazane przed wejściem w życie przepisów zmieniających, tj. jeszcze przed 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka nie powinna uwzględnić środków pieniężnych z Umowy zawartej przed 2015 r., z których środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy Spółki przed wejściem w życie przepisów zmieniających, ani w sensie przedmiotowym, ani w ramach kwoty samego zadłużenia istotnego dla obliczenia takiego limitu (tj. z uwzględnieniem zadłużenia z tytułu pożyczek, w oparciu o stosunek wartości kapitału własnego Spółki do całkowitej kwoty zadłużenia).

Uzasadnienie.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie wprost w art. 7 ust. 1 przepisów zmieniających, zgodnie z którym: „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.”.

Oznacza to, że w przypadku umów pożyczek i kredytu zawartych z podmiotami powiązanymi pośrednio, które na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów nie podlegały ograniczeniom cienkiej kapitalizacji (po zmianie w 2015 r. – podlegają), gdy kwota pożyczki została przekazana do końca 2014 r.:

1.  przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015, tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, nie uwzględnia się środków pieniężnych z tych umów, ani w sensie przedmiotowym, ani jako składnika zadłużenia istotnego dla obliczenia takiego limitu; innymi słowy kwota takiej pożyczki otrzymanej przed 2015 r. od spółki- babki nie wpływa w żadnej mierze na wysokość limitu odsetek obliczanego od 2015 r. wg znowelizowanej treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu począwszy od 2015 r.;
2.  płacone w 2015 r. (oraz w kolejnych latach) odsetki od tej pożyczki i kredytu otrzymanego od spółki-babki przed 2015 r. nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych od 2015 r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone Wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 16 września 2015 r. o nr ILPB3/4510-1-288/15-4/KS, jednakże przez wzgląd na wątpliwości interpretacyjne, opisane zdarzenie wymaga dodatkowego potwierdzenia czy przedmiotowa regulacja w zakresie przepisów zmieniających będzie miała zastosowanie również w przypadku zawarcia umowy pożyczki/kredytu w 2014 r. pomiędzy podmiotami powiązanymi pośrednio, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia. Zdaniem Wnioskodawcy – tak.

W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów, zamieszczonych na stronie internetowej a dotyczących nowych zasad limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów obowiązujących w podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując na brzmienie art. 7 ust. 1 przepisów zmieniających, podkreślono, iż do stosowania dotychczasowych regulacji nie jest wystarczające samo zawarcie umowy pożyczki (kredytu), ale faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki/kredytu przed 1 stycznia 2015 r.

Ponadto, wyjaśnienia Ministerstwa Finansów zawierają przykłady, w których opisana jest zasada stosowania przepisów zmieniających w praktyce. I tak, dla spółek, których rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a które zawarły ze wspólnikiem (powiązanym bezpośrednio) umowy pożyczki/kredytu (przykładowo) w grudniu 2014 r. i kwota pożyczki/kredytu została przekazana również w grudniu 2014 r. to wówczas do odsetek od tej kwoty (spłacanych np. kwartalnie) znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

W przedstawionym zdarzeniu Spółka (będąca podmiotem powiązanym pośrednio z Y Bank) zawarła z Y Bank Umowę kredytu przed 2015 r., a środki z tej Umowy zostały przekazane Spółce przed wejściem w życie przepisów zmieniających, czym, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo pośredniości w powiązaniach kapitałowych, wypełnione zostały przesłanki determinujące zastosowanie dotychczasowych regulacji (tj. czasu i faktycznego transferu środków).

Tym samym przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, nie uwzględnia się środków pieniężnych z umów zawartych i wypłaconych przed 2015 r. ani w sensie przedmiotowym, ani w ramach kwoty zadłużenia istotnego dla obliczenia limitu odsetek od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r.

Innymi słowy, kwota takiej pożyczki otrzymanej przed 2015 r. od spółki-babki nie wpływa w żadnej mierze na wysokość limitu odsetek obliczanego od 2015 r. wg znowelizowanej treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu począwszy od 2015 r. od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. kwota takiej pożyczki otrzymanej i zawartej przed 1 stycznia 2015 r. od spółki-babki nie zwiększa kwoty zadłużenia istotnego dla obliczenia odsetek podlegających uwzględnieniu jako koszt podatkowy od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r.

Niezależnie od powyższego, dodatkowo, płacone na rzecz spółki-babki w 2015 r. (oraz w kolejnych latach) odsetki od tej pożyczki/kredytu otrzymanego od spółki-babki przed 1 stycznia 2015 r. nie podlegają w ogóle ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych na mocy art. 7 ustawy zmieniającej w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60, pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w rożnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką-córką X GmbH (100% udziałów).

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy Y (Y Bank). Y Bank nie jest udziałowcem Wnioskodawcy. Y Bank jest podmiotem z grupy kapitałowej pośrednio powiązanym z Wnioskodawcą. Y Bank jest – spółką matką – X GmbH (posiada 100% udziałów w kapitale tej spółki).

Y Bank zapewnia bieżące oprocentowane finansowanie Wnioskodawcy poprzez udzielanie jej kredytów bankowych. Y Bank przed wejściem w życie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw zawarł z Wnioskodawcą umowę kredytową (Umowa). Środki pochodzące z Umowy zostały przekazane przez Y Bank na rzecz Wnioskodawcy przed wejściem w życie przepisów zmieniających.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, w świetle umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r. warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Natomiast do odsetek od pożyczek zawartych w 2014 r., ale otrzymanych po dniu 31 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, tj. od dnia 1 stycznia 2015 r. bądź regulacje art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podobnie w przypadku odsetek od umów pożyczek zawartych i otrzymanych w 2015 r.

Ten sam mechanizm w zakresie stosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji znajdzie odniesienie w okolicznościach, gdy podatnik w 2015 r. będzie spłacał odsetki od wszystkich ww. pożyczek.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),
*   spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

Powyższe oznacza, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię) od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników (członków) oraz od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Określając wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian.

Należy również zauważyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Ponadto, na podstawie ustawy zmieniającej rozszerzeniu uległ krąg podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki, która zaciągnęła pożyczkę, o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 7g znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tym przepisie.

Znowelizowane przepisy przewidują również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie jak dotychczas – na dzień zapłaty tych odsetek.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy)

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do odsetek od pożyczek i kredytów których kwota została Spółce faktycznie przekazana do 31 grudnia 2014 r. zastosowanie znajdą regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Powyższe dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przez Spółkę do końca 2014 r., jak i odsetek zapłaconych w latach następnych.

W konsekwencji, płacone w 2015 r. (oraz w kolejnych latach) odsetki od pożyczki i kredytu otrzymanego od spółki-babki przed 2015 r. nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Istotą niniejszej sprawy jest jednak ustalenie, czy przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31.12.2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka powinna uwzględnić w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w znowelizowanym brzmieniu od 2015 r., środki pieniężne pochodzące z umowy kredytowej zawartej przed 2015 r., z których środki zostały faktycznie przekazane przed wejściem w życie przepisów zmieniających, tj. jeszcze przed 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazano już wcześniej nowelizacja ustawy doprecyzowuje pojęcie całkowitego zadłużenia spółki wobec znaczących udziałowców. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zadłużenie „uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczek”.

Ponadto nowy zapis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy precyzuje, że wysokość odsetek od pożyczki niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów ustala się w oparciu o proporcję, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty zadłużenia wobec wskazanych w tym przepisie podmiotów.

Z powyższego wynika, że do kwoty zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji) należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania. Zadłużenie będzie zatem obliczane jako całość zobowiązań Spółki wobec znaczących udziałowców, z uwzględnieniem zarówno transakcji handlowych, jak i udzielonych pożyczek.

Taki sposób rozumienia całkowitego zadłużenia w świetle przepisów o cienkiej kapitalizacji był już prezentowany przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że „wartość zadłużenia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie – przed czy po nowelizacji ustawy, należy rozumieć jako ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że znowelizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie miał już zastosowanie w odniesieniu do pożyczek, które Spółka otrzyma od kwalifikowanego udziałowca w 2015 r., w żaden sposób nie dokonuje wyłączenia, w zakresie określania wartości zadłużenia, zobowiązań powstałych w latach poprzednich. Wręcz przeciwnie, odnosi się do całkowitego zadłużenia wobec znaczących udziałowców, obejmującego zobowiązania nie tylko z pożyczek, ale również z innych tytułów. Nie jest uzasadnione wyłączanie z „wartości zadłużenia” pożyczek zaciągniętych i faktycznie otrzymanych od spółki-babki (udziałowca pośredniego) w roku 2014. W tym przypadku nie jest istotny rok udzielenia/otrzymania pożyczki, lecz zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania (z tytułu pożyczek), które jest brane pod uwagę do ustalenia całkowitej „wartości zadłużenia” wobec znaczących udziałowców na określony dzień – od 1 stycznia 2015 r. na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek.

Argumentacja Spółki oparta na 7 ust. 1 ustawy nowelizującej jest niewłaściwa. Przepis przejściowy art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty pożyczek (kredytów) z tytułu umów zawartych z podmiotami powiązanymi, przed wejściem w życie zmienionej ustawy. Przepis ten oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki z podmiotami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2015 r. mogą stosować do odsetek od tych pożyczek przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przed jak i po nowelizacji przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przez „wartość zadłużenia” rozumie się tak samo ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wprowadzone zmiany dotyczą sposobu i momentu obliczania wysokości limitów zaliczania odsetek do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wpływają natomiast na zmianę rozumienia pojęcia „wartości zadłużenia”.

Jeżeli więc w odniesieniu do Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., to musi ona uwzględnić regulacje z niego wynikające, które w określaniu „wartości zadłużenia” nie stosują kryterium terminu (roku) powstania zobowiązania z tytułu pożyczki. Oznacza to, że Spółka musi uwzględnić w „wartości zadłużenia” całość swoich zobowiązań wobec znaczących udziałowców, w tym zobowiązań powstałych przed wejściem w życie przepisów zmieniających (tj. przed 1 stycznia 2015 r.).

Reasumując, przy obliczaniu limitu odliczenia odsetek dla celów podatkowych w roku 2015 od pożyczek otrzymanych po 31 grudnia 2014 r., tj. po wejściu w życie przepisów zmieniających, Spółka powinna również uwzględnić środki pieniężne pochodzące z umowy kredytowej zawartej przed 2015 r., z których środki zostały faktycznie przekazane przed wejściem w życie przepisów zmieniających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.