Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-244/10/14-5/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-10
Teza: W przypadku sprzedaży akcji na rzecz osoby fizycznej za pośrednictwem domu maklerskiego, wykonując obowiązek sporządzania informacji przewidziany w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dom maklerski będzie miał obowiązek wystawienia informacji wg ustalonego wzoru PIT-8C za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z tego tytułu.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2547/13 (data wpływu 7 marca 2014 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego, jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu rozpoznania przychodu do opodatkowania;
*   **prawidłowe** w części dotyczącej obowiązku wystawienia informacji PIT-8C przez dom maklerski.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna (która nie działa w odniesieniu do zdarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest klientem domu maklerskiego. Objął akcje w spółce publicznej w jej prywatnej ofercie i oczekuje na przyznanie tym akcjom kodu ISIN i wprowadzenie ich do obrotu na giełdzie. Ze względu na to, że akcjom tym nie został jeszcze nadany numer kodu ISIN i nie mogą być one przedmiotem obrotu na giełdzie, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną. Pośrednikiem ma być wspomniany dom maklerski. W analizowanej transakcji, Wnioskodawca jako sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego określonej liczby akcji w terminie 3 dni od daty rejestracji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych akcji na koncie ewidencyjnym domu maklerskiego, jednak nie później aniżeli w określonym dniu, co oznacza, że w przypadku, gdyby nie zostały one zarejestrowane przez KDPW, Wnioskodawca będzie musiał kupić inne akcje notowane na giełdzie pod tym samym numerem ISIN i przenieść je na rachunek nabywcy nie później niż w tym dniu. Zgodnie z projektem umowy zarówno zapłata ceny (wpływ pieniędzy na rachunek bankowy Wnioskodawcy) jak i stosowne zlecenie sprzedaży dla domu maklerskiego nastąpi w tym roku kalendarzowym. Zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych tak Wnioskodawcy jak i zbywcy może jednak nastąpić w przyszłym roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w pkt 54 wniosku, polegającego na zapłacie ceny w tym roku kalendarzowym oraz dokonaniu zapisu na rachunku maklerskim w przyszłym roku kalendarzowym za datę uzyskania przychodu o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 UOPDOF należy uznać datę wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy?
2.  Czy w przypadku zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w pkt 54 wniosku dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 ust. 3 UOPDOF będzie miał obowiązek wystawienia PIT-8C za ten rok kalendarzowy i ujęcia w nim przychodów i kosztów z tej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych.

Przepis ten wyraża jednoznacznie zasadę realności obrotu instrumentami finansowymi, wywodzący się wprost z tejże samej zasady rządzącej obrotem papierami wartościowymi. Przepisy Kodeku cywilnego wyraźnie bowiem wskazują, że przeniesienie papieru wartościowego wymaga jego wydania. Nie ma on jednak jakiegokolwiek związku z określeniem terminu zawarcia transakcji czy z określeniem momentu powstania przychodu po stronie sprzedawcy. Transakcja jest bowiem zawarta w momencie, gdy dla obu stron powstaje ważne zobowiązanie do świadczenia (sprzedawcy - do przeniesienia instrumentów finansowych na kupującego, dla kupującego - do zapłacenia ceny kupna). Moment powstania przychodu po stronie sprzedawcy, będącego osobą fizyczną, przy najbardziej nawet liberalnym podejściu do pojęcia przychodu, nie może być określony później aniżeli jako dzień postawienia do dyspozycji sprzedawcy przez kupującego środków pieniężnych stanowiących równowartość ceny sprzedaży. W przypadku rozważanej transakcji będzie to miało miejsce w tym roku kalendarzowym.

Przepis art. 7 ust. 5b wyraźnie dopuszcza zawieranie transakcji takich, jak rozważana transakcja. Zgodnie z postanowieniem tego przepisu dopuszczalne jest zawarcie ważnej umowy w obrocie niezorganizowanym, której przedmiotem jest zaciągnięcie zobowiązania do przeniesienia papierów wartościowych, które nie są jeszcze uznane na rachunku zbywcy. W wyniku zawarcia takiej transakcji powstaje ważne zobowiązanie do przeniesienia instrumentów finansowych przez zbywcę, z chwilą ich uznania na rachunku papierów wartościowych zbywcy.

Datą zawarcia takiej transakcji jest data zawarcia umowy. Przychód podatkowy w podatku od osób fizycznych po stronie zbywcy powstaje - w świetle restrykcyjnego, memoriałowego podejścia do pojęcia przychodu - w momencie zawarcia umowy i zaciągnięcia ważnych zobowiązań przez jej strony, a w przypadku najbardziej liberalnego, kasowego podejścia do momentu powstania przychodu - w momencie uzyskania przez kupującego środków z tytułu zapłaty ceny kupna.

Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych i realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową, a nie kasową. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. (I SA/Po 1088/07), przychód powstaje wówczas, gdy wymagalne stało się roszczenie o świadczenie wzajemne w zamian za odpłatne zbycie tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy momentem rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dzień otrzymania przez podatnika pieniędzy z tytułu zapłaty przez kupującego ceny za papiery wartościowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 UOPDOF dom maklerski ma obowiązek w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, w którym klient osiągnął przychód, przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, właściwemu dla tego podatnika PIT-8C. Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy dom maklerski będzie zobowiązany przesłać Wnioskodawcy PIT-8C, w którym ujęte zostaną przychody o koszty dotyczące rozpatrywanej transakcji za ten rok podatkowy, a więc do końca lutego 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-244/10-2/AS z dnia 9 czerwca 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że:

*   W przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji.
*   W przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną za pośrednictwem domu maklerskiego, dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C za rok podatkowy i ujęcia w nim przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów dotyczących przeprowadzonych transakcji za jego pośrednictwem.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 30 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 12 lipca 2010 r. Nr IPPB2/415-244/10-4/AS (skutecznie doręczonym w dniu 16 lipca 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu 11 sierpnia 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-244/10-2/AS z dnia 9 czerwca 2010 r.

Strona Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa, tj.

*   Naruszenie normy art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) („Ordynacja”) poprzez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez Podatnika w zapytaniu;
*   Naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji w związku z art. 14h Ordynacji poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska nieznajdującego podstaw w obowiązujących przepisach.

Zdaniem Strony Skarżącej zaskarżona interpretacja narusza prawo, gdyż momentem rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dzień otrzymania przez podatnika pieniędzy z tytułu zapłaty przez kupującego ceny za papiery wartościowe.

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2385/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-244/10-2/AS z dnia 9 czerwca 2010 r.

Pismem z dnia 21 września 2011 r. Nr IO-007-204/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W złożonej skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 roku sygn. akt II FSK 2576/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że treść zarzutu skargi kasacyjnej, treść jej uzasadnienia, jak również treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że nie ma sporu między sądem pierwszej instancji, a organem interpretacyjnym, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu jako przychód należny (metoda memoriałowa), a nie jako przychód otrzymany lub postawiony do dyspozycji podatnika (metoda kasowa). Rzecz jednak w tym, że tak sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny faktycznie przyjmują inny moment powstania przychodu jako należnego. Sąd pierwszej instancji - tak jak podatnik - przyjmuje, że decydująca jest tu chwila wymagalności, a więc chwila, kiedy podatnikowi przysługuje skuteczne prawo do domagania się przychodu. Chwila ta powinna wynikać z istniejącego stosunku prawnego łączącego podatnika z jego dłużnikiem. Zwrócił też uwagę na to, że wymagalność musi wynikać z terminu wymagalności danej należności lub jej części. Natomiast organ interpretacyjny przyjmuje i wiąże wymagalność należności z chwilą zawarcia umowy zbycia akcji, gdyż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), zwanej dalej: u.o.i.f. - umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych, co oznacza, że prawo własności papieru wartościowego przechodzi na nabywcę w chwili zawarcia transakcji i w tej chwili po stronie zbywcy powstaje przychód należny. Zauważyć tu należy, że pojęcie przychodów należnych oznacza inny rodzaj przychodu, niż przychód otrzymany (tak: R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Przedstawienie tych rozbieżnych stanowisk było niezbędne, gdyż w treści zarzutu skargi kasacyjnej organ błędnie - odmiennie niż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - odczytał treść wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., którego naruszenie trafnie przypisał sądowi pierwszej instancji.

Otóż z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brzmienie tego przepisu nie jest jasne już choćby dlatego, że mylące jest wtrącenie o treści „w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych”. Nie wiadomo, czy odnosi się ono tylko do pkt 10 ust. 1 art. 17, czy też do całego określenia „ art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10”. Wątpliwość wynika też z tego, że jeżeli odnosi się ono do „pkt 10 - bo merytorycznie jest ono zgodne z treścią tego punktu - to dlaczego podobnego zabiegu nie dokonał ustawodawca w stosunku do pkt 6 i pkt 9 ust. 1 art. 17. Jednakże porównanie treści pkt 6 i pkt 9 ust. 1 art. 17 wyraźnie wskazuje, że odnoszą się one do innych kategorii (rodzajów) przychodów z kapitałów pieniężnych, przy czym określenie „przychód należny” występuje tylko w odniesieniu do przychodów wskazanych w pkt 6 lit. a) i b) ust. 1 art. 17. Jest przy tym charakterystyczne to, że za przychód należny ustawodawca uznaje (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f.) tylko przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f.

Natomiast w stosunku do przychodów, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9, 10 u.p.d.o.f. ustawodawca już nie używa określenia, że uważa je za przychody należne. Gdyby jednak z tego powodu uznać je za przychody opodatkowane w chwili ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, to powstawałaby ewidentna sprzeczność z ogólną zasadą, wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który jednoznacznie opodatkowuje odmiennie wszystkie kategorie (rodzaje) przychodów - określone w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 (pominięto jako niemające tu znaczenia art. 14-15, też wymienione w art. 11 ust. 1). Na takie odczytanie treści tych przepisów i zwrócenie uwagi na użycie w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określenia „należne”, wskazują też reguły zapisane w art. 17 ust. 1a) i ust. 1b) u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wyraźnie wskazuje, że w przypadku przychodów z nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychód powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru, podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Drugi zaś określa, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Wyraźnie więc ustawodawca w przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.d.o.f. wskazuje, że powstają one w ściśle określonych zdarzeniach, polegających na: zarejestrowaniu spółki, wpisie do rejestru, wydaniu dokumentów lub w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, Są to więc zdarzenia dokładnie określone i wskazane, nie pozwalające na dowolną ich interpretację organowi stosującemu prawo.

W przypadku zaś przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f. do odczytania normy prawnej, określającej moment powstania przychodu należnego - nie można ograniczać się tylko i wyłącznie do ustalenia znaczenia zwrotu: „przychód należny” bez uwzględnienia także dalszej treści tego przepisu, a w szczególności przepisu art. 19, podanego w treści zasady i zastrzeżenia, zawartych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika to choćby z tego, że w przypadku przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.d.o.f., ustawodawca wyraźnie wskazał momenty, w których przychody te opodatkowuje się (zob. art. 17 ust. 1a) i art. 1b) u.p.d.o.f.) czego nie uczynił w stosunku do przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pominięto, jako że dotyczy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, niemającego zastosowania w sprawie) wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie, określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wyraźnie przepis ten dotyczy wprost sposobu określenia wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych oraz innych rzeczy, ale nie tylko. Porównując jego treść z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że wskazuje on, iż przychód należny powstaje w momencie odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wynika to z faktu, że w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy powinna być zastosowana podobna technika legislacyjna, jak w przypadku przychodów, wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.d.o.f. Wskazuje na to także i to, że gdyby momentem powstania przychodu w przypadku przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy był moment wymagalności - to nic innego jak przyjąć, iż jest to moment realizacji praw, wynikających ze zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy - a to określenie było ustawodawcy na gruncie tego przepisu znane ( art. 17 ust. 1a) pkt 3 i ust. 1b) u.p.d.o.f.). Tym samym przychód należny nie może powstawać w momencie - jak to przyjął sąd pierwszej instancji - z chwilą wymagalności należności, lecz z chwilą zawarcia umowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ze słownika u.p.d.o.f. (art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.) wynika, że papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są „papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi”. Podobnie ustawa ta w art. 5a pkt 13 definiuje także pochodne instrumenty finansowe poprzez odwołanie się do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f. Tym samym są to także przepisy prawa podatkowego. Konsekwencją tego będzie też i to, że za taki przepis uznać także należy art. 7 ust. 2 u.o.i.f., skoro mówi on również o papierach wartościowych zdematerializowanych i o sposobie przenoszenia praw z nich. Nie sposób bowiem pominąć w rozważaniach dotyczących momentu postania przychodu z ich zbycia, sposobu przenoszenia praw z tych praw jako że obie te kwestie pozostają w ścisłym ze sobą związku. O zbyciu papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) jest przecież mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem nie można chwili zbycia papierów wartościowych, jako wywołującej przychód, pominąć. Zbycie papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) należałoby wykluczyć tylko wówczas, gdyby okazało się, że w takim zdarzeniu nie może wystąpić przychód należny. Zatem trafnie przyjął organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na art. 7 ust. 2 u.o.i.f., z którego wynika, że: „umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych”. Powołany przepis jest wyjątkiem od zasady, wskazanej w art. 155 § 1 k.c., że „umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej - przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły” - a więc wyjątkiem od zasady podwójnego skutku czynności prawnych zobowiązujących. Przepis art. 7 ust. 2 u.o.i.f. jest też lex specialis do art. 517 § 2 i art. 921¹² k.c., zgodnie z którymi przeniesienie praw z dokumentu na okaziciela wymaga wydania nabywcy dokumentu papieru wartościowego, gdyż utożsamia on wydanie tego dokumentu nabywcy z dokonaniem stosownego zapisu na jego rachunku papierów wartościowych (zob. A. Janiak, Komentarz do art. 921¹² Kodeksu cywilnego, Lex/el. 1.08.2010 - pkt 4). Inaczej jest jednak w przypadku akcji imiennych. Tu bowiem nie dochodzi do wydania akcji.

Jest charakterystyczne to, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. mówi o „przychodzie należnym” choćby dlatego, że staje się on wymagalny w przypadku zbycia akcji imiennych dopiero z chwilą dokonania stosownego zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji, co zresztą przedstawiono w stanie faktycznym sprawy . Tym samym przyjęcie tego momentu powstania przychodu jest wskazaniem — podobnie jak w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10, ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.f. - na ściśle określone, konkretne zdarzenia prawne, wskazujące na moment powstania przychodu. Zapewnia to pożądaną określoność tego elementu stosunku prawnopodatkowego prowadzi do uniknięcia dowolnej interpretacji pojęcia „przychód należny” i wiązania go z treścią stosunku prawnego i postanowieniami umowy ukształtowanymi przez strony. Prowadzi też do respektowania zasady autonomii prawa podatkowego, które wykazuje inny moment powstania przychodu należnego- odmiennie niż postanowienia umowy, zawartej przez strony. Zatem zgodnie z art. 5a pkt 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 1 u.o.i.f. oraz art. 7 ust. 2 u.o.i.f. - przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Zauważyć także należy na co trafnie wskazał organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że w przypadku zbycia odpłatnego akcji, opodatkowaniu - zgodnie z art. 30 b) ust. 1 u.p.d.o.f. podlega dochód, a podatek dochodowy wynosi 19% dochodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że w związku z powyższym nie można uznać za trafną i przekonującą argumentację sądu pierwszej instancji i wspierające ją orzecznictwo sądowoadministracyjne (w szczególności wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r., I SN Po 1088/07, LEX nr 468842), dotyczące przychodu należnego w przypadku zbycia udziałów w spółce co do rozumienia pojęcia „przychód należny”. Zauważyć też trzeba, że sąd pierwszej instancji oparł się na nieprzystającym do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 2 u.o.i.f. orzecznictwie sądów administracyjnych, opartym na innych zdarzeniach, wywołujących przychód należny na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Wyroki te bowiem odnoszą się do powstania przychodu należnego w przypadku zamiany akcji na obligacje (i odwrotnie), zbycia udziałów w spółce, czy też przychodu należnego z działalności gospodarczej. Także w rozpoznawanej sprawie nie można opierać się na argumentacji zawartej w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2013 r., II FSK 2378/11 i II FSK 2377/11, gdyż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych, związanych z momentem powstania przychodu należnego w przypadku sprzedaży akcji na okaziciela, gdzie dochodzi do ich wydania.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego (błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.) orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., mimo żądania rozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny żądania tego nie uwzględnił, gdyż skargę na zaskarżoną interpretację oparto wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., FSK 9/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 38).

Końcowo, w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wydał dyspozycję, że w ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przyjmie wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawioną wyżej.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2547/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-244/10-2/AS z dnia 9 czerwca 2010 r.

W dniu 7 marca 2014 roku do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2547/13.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania sprzedaży akcji na rzecz osoby fizycznej za pośrednictwem biura maklerskiego.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił dwa powiązane zagadnienia budzące jego wątpliwości.

Uważał mianowicie, że powinien rozpoznać przychód ze sprzedaży akcji w dniu otrzymania od kupującego pieniędzy tytułem zapłaty ceny za papiery wartościowe. Dom maklerski, za którego pośrednictwem transakcja będzie dokonana, obowiązany jest w związku z tym sporządzić i przesłać Skarżącemu informację PIT-8C w terminie do lutego 2011 r.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Nie ma natomiast znaczenia, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji. Dom maklerski, jako pośrednik, będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok NSA z 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2576/11. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) — dalej: „p.p.s.a.”, Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyżej wyroku NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przyjął wyrażoną w tym wyroku wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonał oceny stanowiska Organu interpretacyjnego z uwzględnieniem tej wykładni i doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja powinna być uchylona.

Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że NSA wskazał wątpliwości, jakie budzi brzmienie tego przepisu. Analizując jego treść w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 wywiódł, że porównanie treści pkt 6 i pkt 9 ust. 1 art. 17 wyraźnie wskazuje, iż odnoszą się one do innych kategorii (rodzajów) przychodów z kapitałów pieniężnych, przy czym określenie „przychód należny” występuje tylko w odniesieniu do przychodów wskazanych w pkt 6 lit. a) i b) ust. 1 art. 17. Jest przy tym charakterystyczne, że za przychód należny ustawodawca uznaje (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i lit. b) tylko przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f.

Natomiast w stosunku do przychodów, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawodawca nie posłużył się określeniem „przychody należne”. Jednakże, zdaniem NSA, uznanie z tego powodu, że przychody te są opodatkowane w chwili ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, powodowałoby ewidentną sprzeczność z ogólną zasadą, wynikającą z art. 11 ust. 1, który odmiennie opodatkowuje wszystkie kategorie (rodzaje) przychodów określone w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 (pominięto jako niemające tu znaczenia art. 14-15, także wymienione w art. 11 ust. 1). Ponadto, jak zauważył NSA, przepis art. 17 ust. la wyraźnie wskazuje, że w przypadku przychodów z nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychód powstaje w dniu (1) zarejestrowania spółki albo (2) wpisu do rejestru, podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo (3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast art. 17 ust. 1b określa, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw, wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W przypadku przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawodawca wyraźnie wskazał więc, że powstają one w ściśle określonych i wskazanych powyższych zdarzeniach, nie pozwalających organowi stosującemu prawo na dowolną ich interpretację.

W ocenie NSA, w przypadku natomiast przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b), odczytując normę prawną określającą moment powstania przychodu należnego, nie można ograniczać się tylko i wyłącznie do ustalenia znaczenia zwrotu „przychód należny” bez uwzględnienia także dalszej treści tego przepisu, a w szczególności art. 19, podanego w treści zasady i zastrzeżenia, zawartych w art. 11 ust. 1. Wynika to choćby z tego, że w przypadku przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawodawca wyraźnie wskazał momenty, w których przychody te opodatkowuje się (zob. art. 17 ust. 1a i 1b), czego nie uczynił w stosunku do przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6.

Porównując treść art. 19 ust. 1 (art. 20 ust. 3 nie ma zastosowania w sprawie), który dotyczy wprost sposobu określenia wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych oraz innych rzeczy (ale nie tylko), z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) NSA stwierdził, iż wskazuje on, że przychód należny powstaje w momencie odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy. Wynika to z faktu, że w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz innych rzeczy powinna być zastosowana podobna technika legislacyjna, jak w przypadku przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10. Wskazuje na to również i to, że gdyby momentem powstania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych i innych rzeczy był moment wymagalności — to nic innego jak przyjąć, iż jest to moment realizacji praw wynikających ze zbycia praw majątkowych i innych rzeczy, a to określenie było ustawodawcy na gruncie tego przepisu znane (art. 17 ust. la pkt 3 i ust. 1b). Tym samym przychód należny nie może powstawać z chwilą wymagalności należności, lecz z chwilą zawarcia umowy.

Odwołując się do słownika zawartego w art. 5a, NSA wywiódł, że art. 7 ust. 2 u.o.i.f. także należy uznać za przepis prawa podatkowego, jako że tak jak art. 5a pkt 11 i 13 stanowi on o papierach wartościowych zdematerializowanych oraz o sposobie przenoszenia praw z nich. Kwestia momentu powstania przychodu ze zbycia tych papierów i sposób przenoszenia praw z tych praw pozostają w ścisłym ze sobą związku. O zbyciu papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) jest przecież mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Nie można zatem pominąć chwili zbycia papierów wartościowych jako wywołującej przychód. Zbycie papierów wartościowych (tu: akcji imiennych) należałoby wykluczyć tylko wówczas, gdyby okazało się, że w takim zdarzeniu nie może wystąpić przychód należny. Zdaniem NSA, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ interpretacyjny trafnie przyjął, powołując się na art. 7 ust. 2 u.o.i.f, z którego wynika, że „umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych”. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady podwójnego skutku czynności prawnych zobowiązujących, wskazanej w art. 155 § 1 k.c., stanowiącym, że „umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej - przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły”. Przepis art. 7 ust. 2 u.o.i.f. jest też lex specialis do art. 517 § 2 i art. 921¹² k.c., zgodnie z którymi przeniesienie praw z dokumentu na okaziciela wymaga wydania nabywcy dokumentu papieru wartościowego, gdyż utożsamia on wydanie tego dokumentu nabywcy z dokonaniem stosownego zapisu na jego rachunku papierów wartościowych. Inaczej jest jednak w przypadku akcji imiennych. Tu bowiem nie dochodzi do wydania akcji.

Zdaniem NSA, w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawodawca mówi o „przychodzie należnym” choćby dlatego, że staje się on wymagalny w przypadku zbycia akcji imiennych dopiero z chwilą dokonania stosownego zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji, co przedstawiono w stanie faktycznym sprawy. Tym samym przyjęcie tego momentu powstania przychodu jest wskazaniem — podobnie jak w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 9 i 10, ust. 1a i ust. 1b — na ściśle określone, konkretne zdarzenia prawne, wskazujące na moment powstania przychodu. Zapewnia to pożądaną określoność tego elementu stosunku prawnopodatkowego i prowadzi do uniknięcia dowolnej interpretacji pojęcia „przychód należny” oraz wiązania go z treścią stosunku prawnego i postanowieniami umowy ukształtowanymi przez strony. Prowadzi też do respektowania zasady autonomii prawa podatkowego, które wykazuje inny moment powstania przychodu należnego odmiennie niż postanowienia umowy, zawartej przez strony.

W rezultacie NSA stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 5a pkt 11, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.o.i.f., przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. W przypadku odpłatnego zbycia akcji, opodatkowaniu, zgodnie z art. 30b ust. 1, podlega dochód, a podatek dochodowy wynosi 19% dochodu.

W świetle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) dokonanej przez NSA stwierdzić należy, że nieprawidłowe było stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym momentem rozpoznania przychodu z opisanego przezeń zbycia akcji będzie dzień otrzymania przez niego pieniędzy z tytułu zapłaty przez kupującego ceny tychże akcji.

Zasadnie zatem Minister Finansów jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie.

Tym niemniej, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji Sąd ocenia zatem prawidłowość stanowiska Organu interpretacyjnego. Stanowisko to musi być przede wszystkim jednoznaczne i na tyle konkretne, aby wnioskodawca mógł się do niego zastosować. Koniecznym jest więc zamieszczenie w interpretacji indywidualnej wyraźnej odpowiedzi na postawiony przez podatnika problem, jasnego zaprezentowania stanowiska Organu interpretacyjnego, jakie uznaje on za prawidłowe, popartego jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1832/08; WSA w Gliwicach z 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 474/09; WSA w Warszawie z 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09; WSA w Łodzi z 7 grudnia 2010 sygn. akt I SA/Łd 1178/10).

Zaskarżona interpretacja indywidualna wymogów tych nie spełnia.

Z przytoczonej wyżej argumentacji i stanowiska NSA, uwzględniającego treść art. 7 ust. 2 u.o.i.f., wynika, że dla powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji imiennych na rzecz osoby fizycznej za pośrednictwem domu maklerskiego, konieczne jest nastąpienie dwóch zdarzeń, a mianowicie zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia akcji na nabywcę oraz dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

Jak wskazał NSA, odwołując się do opisu okoliczności faktycznych we wniosku o wydanie interpretacji, nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji.

Natomiast Minister Finansów, aczkolwiek prawidłowo powołał się na art. 7 ust. 2 u.o.i.f., reasumując swoją argumentację w zaskarżonej interpretacji, stwierdził, że „w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji.”

Minister Finansów utożsamił zatem moment przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę z momentem zawarcia transakcji. Tymczasem NSA wskazał dwa zdarzenia, które muszą wystąpić, choć niekonieczne w tym samym momencie.

Zdaniem Sądu, skoro NSA wskazał „chwilę zawarcia umowy” oraz przejście papierów wartościowych na nabywcę, stwierdzenie Ministra Finansów, że to ostatnie zdarzenie oznacza moment zawarcia transakcji budzi wątpliwości.

Minister Finansów nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem „transakcja”. Wprawdzie w u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się tym pojęciem (np. w art. 14b ust. 3, art. 24 ust. 8a, art. 25a ust. 4a), ale pojęcie to nie zostało tam zdefiniowane.

Zgodnie zaś z potocznym rozumieniem tego pojęcia, odzwierciedlonym w Słowniku języka polskiego pod redakcją Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, t. III, s. 523), transakcja to „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań”.

Uprawnionym jest więc wniosek pojęcie „transakcja” stanowi synonim pojęcia „umowa”, do którego nawiązywał Skarżący.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.o.i.f., samo zawarcie umowy nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności papierów wartościowych na nabywcę. Ten bowiem skutek powstaje dopiero z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych.

Nie należy utożsamiać skutku umowy (przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę) z datą zawarcia umowy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy skutek zawarcia umowy (transakcji) zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych oraz okoliczność, że powstanie przychodu podatkowego wymaga nie tylko samego zawarcia umowy, ale też dokonania zapisu na rachunku papierów wartościowych, utożsamienie tych zdarzeń przez Organ interpretacyjny sprawia, iż jego stanowisko nie może być uznane za jednoznaczne, a w rezultacie spełniające wymogi wynikające z art. 14c 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie precyzja w przedstawieniu przez Organ interpretacyjny swego stanowiska jest konieczna także z tego względu, że prezentując własne stanowisko Skarżący wskazał, iż „Datą zawarcia takiej transakcji jest data zawarcia umowy.” Oznacza, to że Skarżący odmienne niż Minister Finansów rozumiał datę „zawarcia transakcji”. Samo zaś zawarcie transakcji (zawarcie umowy) nie wystarcza do powstania przychodu z tytułu zbycia akcji osobie fizycznej za pośrednictwem domu maklerskiego.

Dlatego też, pomimo że Minister Finansów zasadnie ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe, zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już Sąd wskazał, Skarżący zgłosił dwa zagadnienia budzące jego wątpliwości. Drugie związane było z obowiązkiem sporządzenia przez dom maklerski informacji PIT-8C i przesłania jej Skarżącemu jako podatnikowi.

Obowiązek taki przewidziany został w art. 39 ust. 3, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych — imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zdaniem Skarżącego, dom maklerski powinien mu przesłać taką informację. Tak samo uważał Minister Finansów, który jednakże stanowisko Skarżącego w całości (co do obu zagadnień) ocenił jako nieprawidłowe.

Skoro w powyższym zakresie Organ interpretacyjny miał taki sam pogląd jak Skarżący, nie powinien był jego stanowiska w tym zakresie uznawać za nieprawidłowe.

Oczywistym jest, że odpowiedź na pytanie Skarżącego o obowiązki domu maklerskiego oraz czas, kiedy powinny być zrealizowane wiązała się z odpowiedzią na pytanie dotyczące momentu powstania przychodu.

Skarżący podał rok kalendarzowy, w którym dom maklerski powinien zrealizować swój obowiązek (2011). Minister Finansów natomiast wskazał ogólnie, iż dom maklerski ma obowiązek przekazać Skarżącemu PIT-8C.

Podkreślić należy, iż Organ interpretacyjny nie przedstawił żadnego uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Skarżącego w omawianym zakresie. Nie podał żadnego powodu, dla którego stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Jeżeli powodem tym był wskazany przez Skarżącego czas realizacji obowiązku przez dom maklerski (koniec lutego 2011 r.) - nie wynika to z treści zaskarżonej interpretacji.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia oceny dokonanej przez Organ interpretacyjny. Powinna ona wynikać z treści zaskarżonej interpretacji. Jakkolwiek zasadniczy spór stron dotyczył momentu powstania przychodu i w tej kwestii zajął stanowisko NSA, Skład obecnie orzekający w niniejszej sprawie za konieczne uznał odniesienie się także do prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie możliwości uzyskania przez Skarżącego informacji PIT-8C.

Brak uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącego w tym przedmiocie w sytuacji, gdy Minister Finansów - tak jak Skarżący przyjął, iż dom maklerski ma obowiązek sporządzenia PIT-8C, czyni zaskarżoną interpretację wewnętrznie sprzeczną. Sąd stwierdza zatem, że interpretacja ta wydana została z istotnym naruszeniem również art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku zobowiązał tut. organ aby, ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Oznacza to, że za nieprawidłowe uzna stanowisko Skarżącego co do zagadnienia ujętego w pyt. 1) i w tym zakresie w sposób jednoznaczny wskaże moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji. Ponownie natomiast dokona oceny stanowiska Skarżącego w kwestii obowiązków domu maklerskiego w zakresie wystawienia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest - nieprawidłowe w części dotyczącej momentu rozpoznania przychodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego i prawidłowe w części dotyczącej obowiązku wystawienia informacji PIT-8C przez dom maklerski.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Jak wynika z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako osoba fizyczna (która nie działa w odniesieniu do zdarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) jest klientem domu maklerskiego. Objął akcje w spółce publicznej w jej prywatnej ofercie i oczekuje na przyznanie tym akcjom kodu ISIN i wprowadzenie ich do obrotu na giełdzie. Ze względu na to, że akcjom tym nie został jeszcze nadany numer kodu ISIN i nie mogą być one przedmiotem obrotu na giełdzie, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną. Pośrednikiem ma być wspomniany dom maklerski. W analizowanej transakcji, Wnioskodawca jako sprzedawca zobowiązuję się do przeniesienia na kupującego określonej liczby akcji w terminie 3 dni od daty rejestracji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych akcji na koncie ewidencyjnym domu maklerskiego, jednak nie później aniżeli w określonym dniu, co oznacza, że w przypadku, gdyby nie zostały one zarejestrowane przez KDPW, Wnioskodawca będzie musiał kupić inne akcje notowane na giełdzie pod tym samym numerem ISIN i przenieść je na rachunek nabywcy nie później niż w tym dniu. Zgodnie z projektem umowy zarówno zapłata ceny (wpływ pieniędzy na rachunek bankowy Wnioskodawcy) jak i stosowne zlecenie sprzedaży dla domu maklerskiego nastąpi w tym roku kalendarzowym. Zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych tak Wnioskodawcy jak i zbywcy może jednak nastąpić w przyszłym roku.

Zbycie akcji, które mają być nabyte i zbyte za pośrednictwem biura maklerskiego, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Ponadto należy wskazać, iż z przepisu zawartego w art. 7 ust 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. Oznacza to, że prawo własności papieru wartościowego przechodzi na nabywcę w chwili zawarcia transakcji, to ewidentnym jest, iż w tym samym momencie po stronie zbywcy powstaje przychód należny z tytułu zbycia tego papieru, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 7 ust 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest wyjątkiem od zasady podwójnego skutku czynności prawnych zobowiązujących, wskazanej w art. 155 § 1 k.c., stanowiącym, że „umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej - przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły”. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest też lex specialis do art. 517 § 2 i art. 921¹² k.c., zgodnie z którymi przeniesienie praw z dokumentu na okaziciela wymaga wydania nabywcy dokumentu papieru wartościowego, gdyż utożsamia on wydanie tego dokumentu nabywcy z dokonaniem stosownego zapisu na jego rachunku papierów wartościowych.

W art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o „przychodzie należnym” choćby dlatego, że staje się on wymagalny w przypadku zbycia akcji imiennych dopiero z chwilą dokonania stosownego zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywcy. Nie wystarcza tu więc zawarcie samej umowy zobowiązującej do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych, która z istoty rzeczy może być wcześniejsza, ani do wydania dokumentu akcji, co przedstawiono w stanie faktycznym sprawy. Tym samym przyjęcie tego momentu powstania przychodu jest wskazaniem na ściśle określone, konkretne zdarzenia prawne, wskazujące na moment powstania przychodu. Zapewnia to pożądaną określoność tego elementu stosunku prawnopodatkowego i prowadzi do uniknięcia dowolnej interpretacji pojęcia „przychód należny” oraz wiązania go z treścią stosunku prawnego i postanowieniami umowy ukształtowanymi przez strony. Prowadzi też do respektowania zasady autonomii prawa podatkowego, które wykazuje inny moment powstania przychodu należnego odmiennie niż postanowienia umowy, zawartej przez strony.

W rezultacie dla powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji imiennych na rzecz osoby fizycznej za pośrednictwem domu maklerskiego, konieczne jest nastąpienie dwóch zdarzeń, a mianowicie zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia akcji na nabywcę oraz dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

Powyższe oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia zdematerializowanych papierów wartościowych powstaje z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia na nabywcę i dokonania odpowiedniego zapisu o tym zbyciu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

W przedmiotowej sprawie zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych może nastąpić w 2011 roku, zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych powstanie w 2011 roku.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym (PIT-38), o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C).

Zatem w przypadku sprzedaży akcji na rzecz osoby fizycznej za pośrednictwem domu maklerskiego, wykonując obowiązek sporządzania takich informacji przewidziany w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dom maklerski będzie miał obowiązek wystawienia informacji wg ustalonego wzoru PIT-8C za rok podatkowy, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód z tego tytułu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przychód należny powstanie w 2011 roku, zatem dom maklerski będzie zobowiązany do przekazania PIT-8C sprzedającemu do końca lutego 2012 roku.

Końcowo - odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w chwili wydania zaskarżonej interpretacji, tj. w dniu 9 czerwca 2010 roku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.