Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-98/13-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Wnioskodawca świadczący czynności polegające na zapewnieniu nadawcy otrzymania „potwierdzenia odbioru” w ramach usług pocztowych (powszechnych jak i niepowszechnych) ma obowiązek opodatkować tą czynność taką samą stawką podatku VAT jak usługę pocztową podstawową, której towarzyszy usługa zapewnienia nadawcy „potwierdzenia odbioru”
Słowa kluczowe: odbiór-potwierdzenie odbioru; poczta-usługi pocztowe; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013r. (data wpływu 1 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi zapewniającej nadawcy otrzymanie „potwierdzenia odbioru” stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej, tj. powszechnej lub niepowszechnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi zapewniającej nadawcy otrzymanie „potwierdzenia odbioru” stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej, tj. powszechnej lub niepowszechnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jako operator wyznaczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012r., poz. 1529, dalej również ustawa PP) jest zobowiązana do świadczenia usług powszechnych, do których zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy zalicza się świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym w ramach obowiązku, usługi pocztowe obejmujące:

1.  przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie:
    1.  przesyłek listowych, w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością, o wadze do 2000 g i liczonych z tolerancją 2 mm wymiarach:
        *   maksymalnych - 900 mm, stanowiących sumę długości, szerokości i wysokości, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 600 mm, a w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu - 1040 mm, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 900 mm,
        *   minimalnych - 170 mm w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może być mniejszy niż 100 mm,
        *   minimalnych strony adresowej - 90x140 mm,
    2.  przesyłek dla ociemniałych,
    3.  paczek pocztowych, w tym z zadeklarowaną wartością, o masie do 10 000g i wymiarach, z których największy nie przekracza 1500 mm, a suma długości i największego obwodu mierzonego w innym kierunku niż długość nie przekracza 3000 mm;
2.  sortowanie, przemieszczanie i doręczanie nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych o masie do 20 000 g i wymiarach, o których mowa w pkt 1 lit. c.

Jednocześnie usług pocztowych, o których mowa powyżej, świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Ponadto Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy również usługi pocztowe niebędące usługami powszechnymi. Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe:

1.  realizowane łącznie lub rozdzielnie przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych;
2.  przemieszczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych, jeżeli jest wykonywane łącznie z przynajmniej jedną spośród czynności, o których mowa w pkt 1;
3.  przesyłanie przesyłek pocztowych przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, jeżeli na etapie przyjmowania, przemieszczania lub doręczania przekazu informacyjnego przyjmują one fizyczną formę przesyłki listowej;
4.  prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjmowanie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów;
5.  realizowanie przekazów pocztowych.

Szczegółowe warunki świadczenia usług powszechnych oraz usług pocztowych uregulowane zostały odpowiednio w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, regulaminie usług powszechnych oraz poszczególnych regulaminach świadczenia usług pocztowych.

Z powyższych regulacji wynika, że zarówno usługa powszechna, jak i usługa pocztowa na żądanie klienta - nadawcy jest świadczona wraz z potwierdzeniem odbioru. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Poczta obowiązana jest do świadczenia usług w sposób umożliwiający uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, które, w myśl ust. 2 tego przepisu, polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego. Tym samym potwierdzenie odbioru stanowi w przypadku zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę obligatoryjny element składowy usługi powszechnej. W przypadku natomiast usług pocztowych (innych niż usługi powszechne) potwierdzenie odbioru stanowi usługę komplementarną/dodatkową polegającą na doręczeniu nadawcy formularza „POTWIERDZENIE ODBIORU” z pokwitowaniem odbioru przesyłki dokonanym przez odbiorcę. W tym przypadku usługa ta ma więc charakter pomocniczy i jest ściśle i nierozerwalnie powiązana z usługą główną tj. usługą pocztową.

Jednocześnie należy zauważyć, że wynagrodzenie za czynności związane z potwierdzeniem odbioru, zostało odrębnie od wynagrodzenia za usługę powszechną określone w cenniku usług powszechnych, który podlega zatwierdzeniu przez Urząd Komunikacji Elektronicznej bądź też odrębnie od wynagrodzenia za usługę pocztową - w cenniku regulującym należności związane ze świadczeniem danej usługi.

Podkreślenia wymaga, że w obu przypadkach potwierdzenie odbioru nie może stanowić niezależnego oraz odrębnego od usługi głównej świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy potwierdzenie odbioru świadczone zarówno w ramach usługi powszechnej jak i wraz z usługą pocztową powinno być opodatkowane stawką właściwą dla usługi głównej, tj. usługi powszechnej lub usługi niepowszechnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 17 cyt. wyżej ustawy zwalnia się z podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Jednocześnie na podstawie art. 1 pkt 34 lit. a) tiret szósty ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013r. z powyższego zwolnienia korzystać będą wyłącznie powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z powyższych regulacji wynika, że w obecnym stanie prawnym zwolnione z opodatkowania VAT są wszystkie usługi pocztowe świadczone przez Pocztę Polską (zarówno powszechne, jak i niepowszechne), natomiast od dnia 1 kwietnia 2013r. ze zwolnienia tego będą mogły korzystać wyłącznie usługi powszechne, usługi pocztowe zaś (nie będące usługami powszechnymi) będą podlegały opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

Należy jednocześnie zauważyć, że skoro przepisy Prawa pocztowego nie wyodrębniają potwierdzenia odbioru jako samodzielnej usługi, stanowi ono niejako część składową usługi pocztowej. Powyższe potwierdza również art. 10 ust. 1 ustawy PP, który stanowi, że potwierdzenie odbioru nie jest usługą, a jedynie sposobem realizacji usługi powszechnej, za który to operator pobiera od nadawcy opłatę, zgodnie z § 8 ust. 10 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Pomimo więc, że potwierdzenie odbioru zachowuje całkowitą odrębność ekonomiczną, stanowi jednak element usługi powszechnej. Istotne jest również, że Poczta jako operator wyznaczony nie może odmówić realizacji potwierdzenia odbioru przy świadczeniu usługi powszechnej.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy pocztowe, potwierdzenie odbioru realizowane wraz z usługą powszechną, czy też usługą niepowszechną podlega opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla usługi, której towarzyszy. Należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym). Wprawdzie w polskich przepisach brak jest definicji świadczenia złożonego, jednak na przestrzeni lat, z uwagi na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypracowana została definicja tego rodzaju usług. Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd z dnia z dnia 25 lutego 1999r., każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego.

Podobne stanowisko Trybunał wyraził w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV z 27 października 2005r., zgodnie z którym „\`(...)\` jeżeli transakcja składa się z zespołu czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie.”

W wyroku w sprawie C -111/05 Aktiebolaget NN z dnia 29 marca 2007r. ETS orzekł, że „jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Z przywołanych powyżej wyroków wynika, że jeśli z całości świadczenia można wyróżnić świadczenie główne, to wszystkie czynności mające na celu lepsze skorzystanie z tego świadczenia lub jego uzupełnienie, uznać należy za usługi pomocnicze (dodatkowe), do których należy stosować identyczne zasady opodatkowania, jak dla świadczenia głównego. W takim przypadku bowiem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości czynności akcesoryjnych.

Usługa potwierdzenia odbioru nie stanowi odrębnej i niezależnej, a jest jedynie dopełnieniem usługi zasadniczej (pocztowej). Nabywca usługi nie może zakupić samego potwierdzenia odbioru, nie występuje bowiem ono samodzielnie w obrocie gospodarczym i nie może być zrealizowane bez wykonania usługi powszechnej/pocztowej. Dodatkowo, należy podkreślić, że usługa potwierdzenia odbioru nie może zostać wykonana przez inny, niż świadczący usługę główną (pocztową), podmiot (tzw. kryterium odrębności), co bezsprzecznie świadczy o nierozerwalności świadczeń. Powyższe kryterium bardzo często jest powoływane przez sady administracyjne w celu rozstrzygnięcia, czy dane świadczenie można uznać za złożone. Przykładem może być wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010r. SA/Po 315/10 oraz z dnia 15 marca 2011r. I SA/Po 951/10.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie, należy również wziąć pod uwagę zamiar nabywcy usługi. Celem nabywcy jest nadanie przesyłki z potwierdzeniem jej odbioru. Zarówno więc z przyczyn funkcjonalnych, jak i ze specyfiki świadczenia usług pocztowych wynika, że klient - nadawca jest zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej. Pomocniczy charakter usługi potwierdzają również sformułowania ją definiujące użyte w poszczególnych regulaminach świadczenia usług pocztowych, takie jak usługa komplementarna czy usługa dodatkowa”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, rozdzielenie dla celów podatkowych przedmiotowych świadczeń byłoby nie tylko sztuczne, ale również niemożliwe. Opodatkowaniu VAT podlegać więc będzie cała usługa kompleksowa wg stawki właściwej dla usługi głównej. Tym samym, po dniu 1 kwietnia 2013r. potwierdzenie odbioru świadczone wraz z usługą powszechną korzystać będzie ze zwolnienia z VAT, zaś świadczone z usługą pocztową będzie opodatkowane wg stawki 23%.

Jednocześnie nadmieniam, że zgodnie z powołanymi powyżej orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04, oraz z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Cornmissioners of Customs & Excise, C-349/96, ani wyodrębnienie ceny, ani odrębne fakturowanie świadczeń nie są istotne dla stwierdzenia, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy na gruncie VAT. W orzeczeniach tych ETS potwierdził, że to perspektywa ekonomiczna oraz punkt widzenia odbiorcy świadczenia jest ma zasadnicze znaczenie dla ustalania, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż wniosek został potraktowany jako dotyczący zdarzenia przyszłego ze względu na to, iż Spółka zwróciła się o interpretację przepisów, które będą obowiązywać od dnia 1 kwietnia 2013r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział obniżenie stawek podatku do wysokości: 8%, 5% i 0%. Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, który będzie obowiązywał od dnia 1 kwietnia 2013r. w związku ze zmianą wprowadzoną na podstawie art. 1 pkt 34 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. (Dz. U. z 2013r. poz. 35) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zwalnia się od podatku powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Wprowadzenie nowego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów ma na celu doprecyzowanie wymienionego przepisu oraz wyeliminowanie pojawiających się wątpliwości co do zakresu i celu zwolnień od podatku usług pocztowych.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012r., poz. 1529) usługę pocztową stanowi, wykonywane w obrocie krajowym lub zagranicznym, zarobkowe:

1.  realizowane łącznie lub rozdzielnie przyjmowanie, sortowanie, doręczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych;
2.  przemieszczanie przesyłek pocztowych oraz druków bezadresowych, jeżeli jest wykonywane łącznie z przynajmniej jedną spośród czynności, o których mowa w pkt 1;
3.  przesyłanie przesyłek pocztowych przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, jeżeli na etapie przyjmowania, przemieszczania lub doręczania przekazu informacyjnego przyjmują one fizyczną formę przesyłki listowej;
4.  prowadzenie punktów wymiany umożliwiających przyjmowanie i wymianę korespondencji między podmiotami korzystającymi z obsługi tych punktów;
5.  realizowanie przekazów pocztowych.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, nie stanowi usługi pocztowej:

1.  przemieszczanie i doręczanie własnych przesyłek, jeżeli jest wykonywane bez udziału osób trzecich;
2.  przewóz rzeczy innych niż korespondencja, wykonywany na podstawie odrębnych przepisów;
3.  wzajemna nieodpłatna wymiana korespondencji dokonywana przez wymieniające się podmioty;
4.  przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek przez pocztę specjalną ministra właściwego do spraw wewnętrznych;
5.  przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek przez wojskową pocztę polową.

Stosownie do art. 45 ust.1 ww. ustawy, do usług powszechnych zalicza się świadczone w obrocie krajowym i zagranicznym w ramach obowiązku, o którym mowa w art. 46, usługi pocztowe obejmujące:

1\. przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie: a) przesyłek listowych, w tym poleconych i z zadeklarowaną wartością, o wadze do 2000 g i liczonych z tolerancją 2 mm wymiarach: - maksymalnych – 900 mm, stanowiących sumę długości, szerokości i wysokości, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 600 mm, a w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu – 1040 mm, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może przekroczyć 900 mm, - minimalnych – 170 mm w przypadku przesyłki listowej w formie rulonu, stanowiących sumę długości i podwójnej średnicy, przy czym największy wymiar nie może być mniejszy niż 100 mm, - minimalnych strony adresowej – 90x140 mm, b) przesyłek dla ociemniałych c) paczek pocztowych, w tym z zadeklarowaną wartością, o masie do 10 000 g i wymiarach, z których największy nie przekracza 1500 mm, a suma długości i największego obwodu mierzonego w innym kierunku niż długość nie przekracza 3000 mm;

2\. sortowanie, przemieszczanie i doręczanie nadesłanych z zagranicy paczek pocztowych o masie do 20 000 g i wymiarach, o których mowa w pkt 1 lit. c.

Natomiast art. 45 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, iż usług pocztowych, o których mowa w ust. 1, świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Z art. 3 pkt 11 ww. ustawy wynika, iż nadawca masowy to nadawca nadający przesyłki pocztowe na podstawie umowy o świadczenie usługi pocztowej zawartej w formie pisemnej, od chwili przekroczenia liczby 100 000 sztuk przesyłek danego rodzaju w danym roku kalendarzowym, z wyłączeniem podmiotów zaliczonych do sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.3)), przedsiębiorstw użyteczności publicznej, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 25 września 1981r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 2002r. Nr 112, poz. 981, z późn. zm.4)), oraz państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej - „Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów Promieniotwórczych”.

Stosownie do art. 46 ust. 1 ww. ustawy, do świadczenia usług powszechnych na terytorium całego kraju jest obowiązany operator wyznaczony.

Z treści art. 46 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje świadczenie usług powszechnych:

1.  w sposób jednolity w porównywalnych warunkach;
2.  przy zapewnieniu na terytorium całego kraju rozmieszczenia:
    1.  placówek pocztowych operatora wyznaczonego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 47 pkt 3 oraz
    2.  nadawczych skrzynek pocztowych odpowiedniego do zapotrzebowania na danym terenie;
3.  z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych;
4.  po przystępnych cenach;
5.  z częstotliwością zapewniającą co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy;
6.  w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej.

Art. 3 pkt 13 ww. ustawy wskazuje, iż pod pojęciem operatora wyznaczonego rozumieć należy operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia usług powszechnych.

Jak wynika z art. 71 ww. ustawy, operator wyznaczony jest wybierany na okres 10 lat przez Prezesa UKE, w drodze decyzji, spośród operatorów pocztowych wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa UKE.

Zgodnie z art. 178 ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca pełni obowiązki operatora wyznaczonego w okresie 3 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy stwierdzić należy, iż poprzez wymogi określone w ustawie Prawo pocztowe dla powszechnych usług pocztowych ustawodawca skonkretyzował jakie usługi leżą szczególnie w interesie publicznym. Poza określeniem zakresu usługi powszechnej ustawodawca w ustawie Prawo pocztowe określił także sposób świadczenia tych usług tj. w sposób jednolity w porównywalnych warunkach i po przystępnych cenach, z zapewnieniem na terytorium całego kraju rozmieszczenia placówek pocztowych i nadawczych skrzynek pocztowych, z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych oraz z częstotliwością zapewniającą co najmniej jednego opróżniania nadawczej skrzynki pocztowej i doręczania przesyłek co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 4 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002r., na zliberalizowanym rynku państwa członkowskie nadal ponoszą odpowiedzialność za zapewnienie usług powszechnych. Muszą one zatroszczyć się w szczególności o to, aby wymogi ustanowione w art. 3 6 i art. 12 ww. dyrektywy, dotyczące jakości i ceny usług pocztowych były spełnione przez operatora lub operatorów usług powszechnych. Obowiązki te Polska wypełnia poprzez powierzenie zapewnienia powszechnych usług operatorowi wyznaczonemu w ustawie Prawo pocztowe stanowiącej implementację regulacji dotyczących rynku usług pocztowych do prawa polskiego. Operator zobowiązany do świadczenia powszechnych usług wypełnia zatem funkcje leżące w interesie publicznym i podlega przy tym szczególnej kontroli państwa.

Obowiązek świadczenia usług przez operatora wyznaczonego obejmuje świadczenie usług powszechnych w sposób jednolity w porównywalnych warunkach, przy zapewnieniu na terytorium całego kraju rozmieszczenia: placówek pocztowych oraz nadawczych skrzynek pocztowych odpowiedniego do zapotrzebowania na danym terenie, z zachowaniem wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych, po przystępnych cenach, z częstotliwością zapewniającą co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy a także w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej. W związku z tym uznanie operatorów usług powszechnych za „publiczne służby pocztowe” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy i zwolnienie ich usług od podatku jest zgodne z celem tego przepisu.

Jak wynika z treści § 10 ust. 1 rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.), Operator świadczy usługi w sposób umożliwiający uzyskanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy.

Stosownie do § 10 ust. 2 zdanie pierwsze ww. rozporządzenia, potwierdzenie odbioru polega na doręczeniu nadawcy formularza z pokwitowaniem adresata odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego.

§ 10 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż Operator przyjmuje w placówce nadawczej od nadawcy żądanie, o którym mowa w ust. 1, na odpowiednio wypełnionym formularzu dołączonym do przesyłki lub przekazu pocztowego, opatrzonym napisem „Potwierdzenie odbioru”.

Natomiast z § 8 pkt 6 wynika, iż Operator pobiera od nadawcy z góry opłatę za potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, chyba że w umowie o świadczenie usługi uzgodnił z nadawca inny sposób uiszczenia opłaty.

Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, iż Wnioskodawca jako operator wyznaczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe jest zobowiązany do świadczenia usług powszechnych, o których mowa w art. 45 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie usług pocztowych, o których w art. 45 ust. 1, świadczonych dla nadawców masowych nie zalicza się do usług powszechnych.

Ponadto Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy również usługi pocztowe niebędące usługami powszechnymi.

Usługa powszechna, jak i usługa pocztowa na żądanie klienta - nadawcy jest świadczona wraz z potwierdzeniem odbioru. Tym samym potwierdzenie odbioru stanowi w przypadku zgłoszenia takiego żądania przez nabywcę obligatoryjny element składowy usługi powszechnej. W przypadku natomiast usług pocztowych (innych niż usługi powszechne) potwierdzenie odbioru stanowi usługę komplementarną/dodatkową polegającą na doręczeniu nadawcy formularza „POTWIERDZENIE ODBIORU” z pokwitowaniem odbioru przesyłki dokonanym przez odbiorcę. W tym przypadku usługa ta ma więc charakter pomocniczy i jest ściśle i nierozerwalnie powiązana z usługą główną tj. usługą pocztową.

Wynagrodzenie za czynności związane z potwierdzeniem odbioru, zostało odrębnie od wynagrodzenia za usługę powszechną określone w cenniku usług powszechnych, który podlega zatwierdzeniu przez Urząd Komunikacji Elektronicznej bądź też odrębnie od wynagrodzenia za usługę pocztową - w cenniku regulującym należności związane ze świadczeniem danej usługi.

W obu przypadkach potwierdzenie odbioru nie może stanowić niezależnego oraz odrębnego od usługi głównej świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że na gruncie uregulowań polskich, tj. ww. ustawy Prawo pocztowe, gwarancja zapewnienia świadczenia usług powszechnych jest realizowana poprzez nałożenie obowiązku jej świadczenia na operatora wyznaczonego. Zgodnie przepisami tej ustawy, to na Wnioskodawcę został nałożony obowiązek świadczenia usług powszechnych poprzez ustanowienie go operatorem wyznaczonym.

Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Stronę, poza świadczeniem usług powszechnych, Spółka w ramach świadczenia usług pocztowych wykonuje również czynności, które nie stanowią usług powszechnych. Do usług niepowszechnych świadczonych przez Stronę zaliczyć można m.in. przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie paczek pocztowych niespełniających wymogów określonych w art. 45 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo pocztowe.

Jak wynika z cyt. § 10 rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych, w przypadku żądania zgłoszonego przez nadawcę, operator jest zobowiązany zapewnić temu nadawcy otrzymanie potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego. Usługa taka jest dodatkowo płatna, a wysokość tej opłaty jest określona w regulaminie. Możliwość otrzymania przez nadawcę potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego dotyczy nie tylko usług wykonywanych w ramach świadczenia usług powszechnych ale także w ramach pozostałych usług pocztowych, tj. usług niestanowiących usług powszechnych. Powyższe czynności wykonywane przez Spółkę uznać wówczas należy za czynności dodatkowe (jak określił to Wnioskodawca – komplementarne) do usług pocztowych podstawowych wykonywanych przez Stronę. Zapewnienie nadawcy możliwości otrzymania „potwierdzenia odbioru” nie może być traktowane jako samoistna usługa, gdyż bez czynności pierwotnej, jaką jest np. przesłanie paczki pocztowej (czy to w ramach usługi powszechnej, czy też jako realizacja usługi niepowszechnej) nie można mówić o wykonaniu usługi dotyczącej otrzymania przez nadawcę „potwierdzenia odbioru”.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku uzyskiwania przez nadawcę „potwierdzenia odbioru” mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym).

Zauważyć należy, iż aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą się z różnych czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Wnioskodawca wykonując dwie różne czynności, za które pobiera wynagrodzenie (świadczenie usługi pocztowej oraz zapewnienie nadawcy „potwierdzenia odbioru” związanego z realizowaną usługą) w rzeczywistości realizuje na rzecz nadawcy jedną kompleksową usługę związaną z doręczeniem adresatowi przesyłki rejestrowanej, a nadawcy tej przesyłki potwierdzenia jej odbioru przez adresata.

Zauważyć należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r. zwalnia z opodatkowania podatkiem VAT tylko powszechne usługi pocztowe świadczone przez operatora obowiązanego do świadczenia takich usług, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na kompleksowy charakter usług, o których mowa w niniejszym wniosku, polegających na świadczeniu przez Stronę usług pocztowych (powszechnych i niepowszechnych), którym towarzyszy możliwość żądania przez nadawcę przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego, otrzymania „potwierdzenia odbioru”, czynności polegające na zapewnieniu nadawcy otrzymania tego potwierdzenia będą opodatkowane taką stawką podatku VAT, jak usługa podstawowa. Zatem w sytuacji, gdy usługa zapewnienia nadawcy „potwierdzenia odbioru” związana będzie z usługą powszechną, analogicznie jak usługa podstawowa, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast usługa zapewnienia nadawcy „potwierdzenia odbioru” w związku z realizacją usługi pocztowej, niestanowiącej usługi powszechnej, nie będzie korzystała, podobnie jak ta usługa podstawowa, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.