Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.326.2018.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-24
Teza: Prawo do zastosowania 8% stawki podatku VAT w związku z realizacją prac budowlanych.
Słowa kluczowe: budownictwo; gmina; stawka; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14s ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) oraz z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 11 i 18 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do prac budowlanych realizowanych przez Kontrahenta w ramach Zadania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do prac budowlanych realizowanych przez Kontrahenta w ramach Zadania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny.

W kwietniu 2018 r. Gmina zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym (dalej: Kontrahent), w drodze zamówienia publicznego na realizację zadania pn. „Rewitalizacja (…)” (dalej: Zadanie).

Przedmiotem umowy jest remont elewacji, polegający na termomodernizacji elewacji wraz z wykonaniem izolacji fundamentów i nadaniem nowej kolorystyki, zgodnej z wytycznymi konserwatorskimi, w odniesieniu do kilku kamienic zlokalizowanych w rynku miejscowości A (dalej: Budynki).

W skład Budynków wchodzą:

*   lokale mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2 oraz
*   lokale użytkowe (znajdujące się na parterze Budynków).

W każdym z Budynków powierzchnia mieszkalna przekracza 50% całkowitej powierzchni użytkowej danego Budynku.

Na prace, jakie będą wykonane przez Kontrahenta w ramach Zadania, składają się w szczególności: (1) Prace przygotowawcze, (2) Izolacja fundamentów oraz (3) Prace nadziemne, w tym m.in.:

*   demontaż urządzeń oraz okablowania z elewacji,
*   rozbiórka rynien i rur,
*   odbicie tynków,
*   oczyszczenie i zmycie podłoża,
*   wykucie ościeżnic i wstawienie okien,
*   ocieplenie ścian,
*   wykonanie wyprawy tynkowej na powierzchniach płaskich,
*   wstawienie drzwi i zadaszeń,
*   montaż rur i rynien,
*   wzmocnienie murów i uzupełnienie ścianek,
*   wykonanie obróbek na stykach z istniejącymi obiektami,
*   renowacja istniejących murów.

Usługi, jakie będą świadczone przez Kontrahenta na rzecz Gminy, będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT, a Kontrahent będzie rozliczał z tego tytułu VAT należny. Dotychczas Kontrahent nie wystawił jeszcze żadnej faktury VAT na rzecz Gminy.

Niemniej wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy stawki podatku, jaka powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do prac, jakie będą realizowane przez Kontrahenta w ramach Zadania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w przedmiotowej sprawie występuje on jako zamawiający w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych. Zgodnie z art. 2 pkt 12 przedmiotowej ustawy: „Ilekroć w ustawie jest mowa o zamawiającym – należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej obowiązaną do stosowania ustawy”. Jednocześnie w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy: „Ustawę stosuje się do udzielania zamówień publicznych, zwanych dalej „zamówieniami”, przez:1) jednostki sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych”. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że stawka podatku, jaka znajdzie zastosowanie w odniesieniu do analizowanego Zadania, będzie miała wpływ na sposób obliczenia ceny usług świadczonych przez Kontrahenta w ramach realizacji Zadania w związku z udzielonym zamówieniem publicznym.
2.  nie dysponuje on klasyfikacją Budynków według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB). Niemniej, w ocenie Gminy, Budynki te należałoby sklasyfikować następująco: dział 11 – Budynki Mieszkalne, grupa 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, klasa 1122 – Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.
3.  realizacja przedmiotowego Zadania jest/będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Zadanie to obejmuje, zdaniem Gminy, czynności termomodernizacji oraz remontu.
4.  analizowane Budynki spełniają przesłanki warunkujące ich zaliczenie do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Mianowicie, są to budynki, w których (w każdym przypadku) część mieszkaniowa stanowi ponad 50% łącznej powierzchni użytkowej danego budynku. Ponadto, jak wskazano powyżej, w ocenie Gminy powinny być one sklasyfikowane w dziale 11, grupie 112, klasie 1122 PKOB. Jednocześnie, w ramach przedmiotowych Budynków, powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.
5.  wszystkie prace wykonywane przez Kontrahenta w ramach Zadania składają się/będą się składać na jedną całościową usługę, świadczoną przez Kontrahenta w oparciu o jedną umowę, w której Gmina zleca, a Kontrahent przyjmuje do wykonania jedno Zadanie pn. „Rewitalizacja (…)”. Nie będą to odrębne świadczenia, Umowa o wykonywanie prac budowlanych dotyczy/dotyczyć będzie całości poszczególnych Budynków, nie natomiast odrębnie ich części mieszkalnych i użytkowych.
6.  prace wykonywane w ramach Zadania są/będą wykonywane wyłącznie w obrębie bryły danego Budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy całość prac budowlanych, jakie będą realizowane przez Kontrahenta w ramach Zadania, będzie objęta 8% stawką VAT?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, czy w odniesieniu do usług świadczonych w zakresie części mieszkalnej Budynków zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT – w wysokości 8%, zaś w odniesieniu do usług świadczonych w części użytkowej – stawka podstawowa – 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Całość prac budowlanych, jakie będą realizowane przez Kontrahenta w ramach Zadania, będzie objęta 8% stawką VAT.

Ad 2

W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, w odniesieniu do usług świadczonych w zakresie części mieszkalnej Budynków zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT – w wysokości 8%, zaś w odniesieniu do usług świadczonych w części użytkowej – stawka podstawowa – 23%.

Uzasadnienie

Na wstępie Gmina zaznacza, że składa przedmiotowy wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej jako podmiot zainteresowany w związku z art. 14s Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 1 ww. przepisu, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 i 2018) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Przepisu art. 14b § 4 nie stosuje się.

Ponadto, w myśl § 2 tego przepisu, przepisy art. 14k-14n stosuje się odpowiednio do podmiotu realizującego zamówienie.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej należy zaznaczyć, że ustawa o VAT przewiduje możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Mianowicie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi natomiast, że, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla (…):

1.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    
    1.  obiektó
    
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

W myśl § 3 ust. 2 ww. Rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dalej jako Rozporządzenie PKOB, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, to m.in. budynki o trzech i więcej mieszkaniach (grupa 112, klasa 1122), do których to budynków zaliczają się Budynki wskazane w opisie sprawy.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do Rozporządzenia PKOB, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek sklasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

*   powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
*   powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
*   powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Jak wynika z treści powołanych powyżej art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia ws. obniżonych stawek VAT, stawka VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, a także robót konserwacyjnych związanych z budynkami mieszkalnymi sklasyfikowanymi w PKOB w dziale 11.

Wskazać należy, że przepisy z zakresu VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: ustawa Prawo Budowlane): ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6);
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7);
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (\`(...)\`) (pkt 7a);
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Pojęcie „modernizacji” zostało wykreślone z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, jako mieszczące się w zakresie pojęciowym „remontu”, „przebudowy” albo „rozbudowy”. W definicji słownikowej modernizacja oznacza natomiast unowocześnienie obiektu budowlanego podnoszące jego wartość użytkową, zaś termomodernizacja to ocieplenie zwiększające wartość użytkową budynku przez ograniczenie ubytków ciepła z jednoczesną poprawą walorów estetycznych budynku.

Z kolei, w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), tj. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy, zakres robót wykonywanych w ramach Zadania (przedstawiony szczegółowo w opisie sprawy) mieści się we wskazanych powyżej definicjach pojęć, o których mowa art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Podsumowując zatem dotychczasowe rozważania Wnioskodawca pragnie wskazać, że działania podejmowane w ramach Zadania wykonywane będą na budynkach mieszkalnych (w każdym przypadku część mieszkaniowa stanowi ponad 50% łącznej powierzchni użytkowej tychże Budynków), sklasyfikowanych w dziale 11 PKOB. Jednocześnie działania te dotyczą budynków jako całości.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji wykonanie robót budowlanych powinno być opodatkowane obniżoną stawką VAT – w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Na powyższe nie wpływa, w ocenie Gminy, fakt, że w Budynkach zlokalizowane są również lokale użytkowe. Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż prace budowlane, realizowane w ramach Zadania, wykonywane będą w budynkach mieszkalnych i dotyczyć będą brył tychże budynków – jako całości. Jednocześnie nie będą wykonywane żadne prace budowlane, które dotyczyłyby wyłącznie tych części Budynków (mieszkalnych), które stanowią lokale użytkowe.

Co więcej, powyższe prace budowlane realizowane będą przez Kontrahenta w ramach jednego Zadania oraz w oparciu o jedną umowę, a zatem stanowić będą jeden całościowy projekt.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje odzwierciadlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.99.2018.2. W interpretacji tej Dyrektor KIS odniósł się do analogicznego opisu sprawy. Mianowicie, wnioskodawca – gmina – zamierza zlecić wykonanie prac budowlanych, polegających na: wymianie lub naprawie okien i drzwi zewnętrznych, wymianie pokrycia dachu obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych, dociepleniu dachu/poddasza z ew. wymianą uszkodzonych elementów więźby, renowacji i konserwacji elewacji budynków, iluminacji elewacji frontowej, naprawie izolacji pionowej, etc. Prace będą prowadzone w budynku, w którym, podobnie jak w przypadku niniejszego wniosku, znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe. Jednocześnie (również analogicznie jak w niniejszym wniosku), w budynku tym powierzchnia mieszkalna stanowi ponad 50% całości powierzchni użytkowej, jest on sklasyfikowany w PKOB Dziale 11 i jest objęty społecznym program mieszkaniowym. W odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że „Wskazane prace budowlane będą realizowane w odniesieniu do budynku o łącznej powierzchni użytkowej 500,08 m2, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (\`(...)\`) Prace budowlane będące przedmiotem wniosku dotyczyć będą remontu, termomodernizacji i modernizacji (…) w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Umowa na wykonanie prac budowlanych dotyczyć będzie całości budynku (\`(...)\`). Odnosząc wskazany stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż do całości świadczonych przez Wnioskodawcę prac budowlanych, które będą dotyczyły remontu, termomodernizacji i modernizacji budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym należy zastosować preferencyjną stawkę podatku – zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy. Bowiem zgodnie z umową usługi będą wykonywane w budynku (jako całości) objętym społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym stawką właściwą dla usług wykonywanych w takim obiekcie będzie preferencyjna stawka podatku 8%”. (podkreślenie Gminy)

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1165/12-4/EK, odnosząc się do jednakowego opisu sprawy – zgodnie z którym Wnioskodawca wykonywał roboty budowlane na budynku, w którym 76,91% całej powierzchni stanowi powierzchnia kwalifikująca się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i 23,09% całej powierzchni budynku stanowi powierzchnia użytkowa lokali użytkowych, sklasyfikowanego w PKOB 11, stwierdził: „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz wynikający z treści wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest czynność polegająca na robotach budowlanych związanych z bryłą budynku. Zatem wykonanie robót murowych dotyczących całego budynku, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, opodatkowane jest preferencyjną 8% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-464/16/BS, w której, odnosząc się do kwestii remontu części wspólnych budynku, obejmującego remont elewacji budynku, tj. obicie odstających tynków, uzupełnienie tynków i malowanie elewacji farbą krzemową zgodnie z programem prac konserwatorskich, wykonanie przeszyć ścian budynku oraz remont schodów wejściowych do budynku stwierdził, iż w tym przypadku, na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy VAT, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% podatku VAT. Organ podatkowy wskazał mianowicie: „Odnosząc powołane przepisy prawa do opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do opisanej we wniosku usługi, polegającej na wykonaniu remontu elewacji budynku oraz schodów wejściowych do tego budynku, który stanowi konstrukcyjnie i funkcjonalnie jeden obiekt budowlany, wykonywanej w ramach remontu obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w budynku zakwalifikowanym według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do klasy: 11, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% (\`(...)\`)”.

Z kolei Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.64.2018.2.OS, odnosząc się do sytuacji, w której gmina realizowała na rzecz mieszkańców projekt instalacji kolektorów słonecznych stwierdził, iż ,,Budynki właścicieli nieruchomości stanowiących budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (\`(...)\`). W ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy, potwierdzające właściwość zastosowania obniżonej stawki VAT – w wysokości 8% w odniesieniu do prac prowadzonych na całości tego rodzaju budynków, jak w przedstawionym przez Gminę opisie sprawy (w których lokale mieszkalne stanowić będą ponad 50% powierzchni, poza nimi zaś znajdują się w nich także lokale użytkowe), zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-1128/12-2/LK, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IBPP2/443-1366/12/BW.

Ad 2

W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, tj. w razie uznania, że w analizowanym opisie sprawy nie ma podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT – w wysokości 8%, w odniesieniu do całości Budynków, w ocenie Gminy stawka ta powinna znaleźć zastosowanie przynajmniej do części mieszkalnej tychże Budynków, skalkulowanej jako udział powierzchni tejże części w całości powierzchni użytkowej danego Budynku.

Gmina pragnie podkreślić bowiem, że w analizowanym przypadku spełnione zostały obie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a i 12b ustawy o VAT warunkujące zastosowanie ww. stawki VAT w odniesieniu do części mieszkalnej Budynków, tj.:

1.  zakres wykonywanych czynności dotyczy ich remontu, modernizacji i termomodernizacji oraz
2.  są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. w szczególności:
    *   stanowią budynki mieszkalne (PKOB 112) oraz
    *   powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2.

Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – zastosowanie znajdzie w tym przypadku obniżona stawka podatku VAT – w wysokości 8%. Szersze uzasadnienie w ww. zakresie zostało zawarte we wcześniejszej części niniejszego wniosku. Natomiast część użytkowa Budynków będzie opodatkowana stawką podstawową – 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT do prac budowlanych realizowanych przez Kontrahenta w ramach Zadania jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast „termomodernizacja” to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

„Montaż” – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części;
*   budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny, która w przedmiotowej sprawie występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych.

Gmina zawarła umowę z podmiotem zewnętrznym, w drodze zamówienia publicznego na realizację zadania pn. „Rewitalizacja (…)” (dalej: Zadanie).

Przedmiotem umowy jest remont elewacji, polegający na termomodernizacji elewacji wraz z wykonaniem izolacji fundamentów i nadaniem nowej kolorystyki, zgodnej z wytycznymi konserwatorskimi, w odniesieniu do kilku kamienic zlokalizowanych w rynku miejscowości A.

Na prace, jakie będą wykonane przez Kontrahenta w ramach Zadania, składają się w szczególności: (1) Prace przygotowawcze, (2) Izolacja fundamentów oraz (3) Prace nadziemne, w tym m.in.: demontaż urządzeń oraz okablowania z elewacji, rozbiórka rynien i rur, odbicie tynków, oczyszczenie i zmycie podłoża, wykucie ościeżnic i wstawienie okien, ocieplenie ścian, wykonanie wyprawy tynkowej na powierzchniach płaskich, wstawienie drzwi i zadaszeń, montaż rur i rynien, wzmocnienie murów i uzupełnienie ścianek, wykonanie obróbek na stykach z istniejącymi obiektami oraz renowacja istniejących murów.

Wszystkie prace wykonywane przez Kontrahenta w ramach Zadania składają się/będą się składać na jedną całościową usługę, świadczoną przez Kontrahenta w oparciu o jedną umowę, w której Gmina zleca, a Kontrahent przyjmuje do wykonania jedno Zadanie pn. „Rewitalizacja (…)”. Nie będą to odrębne świadczenia, Umowa o wykonywanie prac budowlanych dotyczy/dotyczyć będzie całości poszczególnych Budynków, nie natomiast odrębnie ich części mieszkalnych i użytkowych.

Prace wykonywane w ramach Zadania są/będą wykonywane wyłącznie w obrębie bryły danego Budynku.

Jak wskazał Wnioskodawca, Budynki spełniają przesłanki warunkujące ich zaliczenie do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. W skład Budynków wchodzą lokale mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2 oraz lokale użytkowe (znajdujące się na parterze Budynków). W każdym z Budynków powierzchnia mieszkalna przekracza 50% całkowitej powierzchni użytkowej danego Budynku. W ocenie Gminy Budynki te należałoby sklasyfikować następująco: dział 11 – Budynki Mieszkalne, grupa 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, klasa 1122 – Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Realizacja przedmiotowego Zadania jest/będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Zadanie to obejmuje, zdaniem Gminy, czynności termomodernizacji oraz remontu

Usługi, jakie będą świadczone przez Kontrahenta na rzecz Gminy, będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT, a Kontrahent będzie rozliczał z tego tytułu VAT należny.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku, jaka powinna mieć zastosowanie w odniesieniu do prac, jakie będą realizowane przez Kontrahenta w ramach Zadania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że do całości prac budowlanych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, które będą dotyczyły termomodernizacji oraz remontu budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy.

Podsumowując, całość prac budowlanych, jakie będą realizowane przez Kontrahenta w ramach Zadania jest/będzie objęta 8% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, które Wnioskodawca postawił warunkowo, tj. „W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (…)” a Organ udzielił odpowiedzi twierdzącej, brak jest podstaw do udzielenia na pytanie nr 2 odpowiedzi, w trybie rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.