Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-382/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-25
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu i odszkodowanie przewidziane w Kontrakcie.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących odszkodowanie przewidziane w Kontrakcie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2016 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu i odszkodowanie przewidziane w Kontrakcie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o którym mowa w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, wymienionym w Obwieszczeniu Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego z dnia 12 marca 2015 r. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zawarła z osobami fizycznymi (dalej: Menedżerowie) kontrakty menedżerskie (dalej: Kontrakty lub Umowy), których przedmiotem jest między innymi zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki. Menedżerowie prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Wypłata wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez każdego z Menedżerów następuje na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT.

Z niektórymi Menedżerami Kontrakty zostały rozwiązane z zachowaniem przewidzianego okresu wypowiedzenia. Strony ustaliły, iż w okresie wypowiedzenia Menedżerowie powstrzymają się od świadczenia usług na rzecz Spółki zachowując jednocześnie prawo do wynagrodzenia. Spółka otrzymała od Menedżerów faktury VAT wraz z podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Spółka dokonała zapłaty wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT na podstawie otrzymanych faktur.

Ponadto, Spółka wypłaciła Menedżerom odszkodowania przysługujące w przypadkach określonych w Kontraktach. Wypłaty odszkodowań nastąpiły na podstawie wystawionych przez Menedżerów faktur VAT. Faktury VAT opiewały na kwoty odszkodowań oraz podatek VAT. Spółka dokonała zapłaty kwot brutto za wystawione faktury (odszkodowania wraz z podatkiem VAT).

W zakresie rozwiązania Kontraktu oraz wypłaty odszkodowania obowiązują następujące postanowienia umowne:

1.  „Odwołanie Menedżera z funkcji (\`(...)\`) w okresie obowiązywania Umowy, niepowołanie na funkcję (\`(...)\`) w okresie obowiązywania Umowy lub rezygnacja Menedżera z pełnionej funkcji (\`(...)\`) powoduje odpowiednio, że:
    1.  w przypadku odwołania Menedżera z funkcji (\`(...)\`) - rozwiązanie Umowy następuje z upływem 90 dnia począwszy od dnia odwołania Menedżera;
    2.  w przypadku niepowołania Menedżera na funkcję (…) - rozwiązanie Umowy następuje z upływem 90 dnia począwszy od dnia odbycia się posiedzenia uprawnionego organu Spółki, na którym miano dokonać powołania, a nie dokonano powołania Menedżera na funkcję (\`(...)\`);
    3.  w przypadku rezygnacji Menedżera - rozwiązanie Umowy następuje z upływem 90 dnia począwszy od dnia złożenia rezygnacji;bez konieczności składania Menedżerowi przez Spółkę lub Spółce przez Menedżera odrębnego oświadczenia woli w danym zakresie opisanym powyżej.
2.  Strony zgodnie ustalają, że w przypadku odwołania Menedżera z funkcji (\`(...)\`), Menedżerowi będzie przysługiwało odszkodowanie w wysokości (\`(...)\`)krotnego miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego, obliczonego zgodnie z § 5 ust. 1 netto, tj. bez podatku od towarów i usług, przysługującego Menedżerowi w miesiącu, w którym został odwołany z funkcji (\`(...)\`), za wyjątkiem sytuacji:
    1.  gdy odwołanie jest skutkiem naruszenia przez Menedżera przepisów o zakazie konkurencji i działalności konkurencyjnej;
    2.  gdy odwołanie jest skutkiem popełnienia przez Menedżera oczywistego lub stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia, o których mowa w przepisach (\`(...)\`).
3.  Wypłata odszkodowania, powiększonego o podatek od towarów i usług, jeżeli będzie należny, nastąpi w terminie 7 dni roboczych licząc od dnia rozwiązania Umowy na wskazany przez Menedżera rachunek bankowy, nie wcześniej jednak niż po doręczeniu Spółce przez Menedżera faktury VAT, o ile konieczność jej wystawienia będzie wynikać z przepisów.
4.  W 90-dniowym okresie, o którym mowa w ust. 1 Menedżer zobowiązany jest pozostawać w dyspozycji do świadczenia usług określonych Umową w zakresie każdorazowo wskazanym przez Spółkę.
5.  Niezależnie od postanowień ust. 1:
    1.  każda ze Stron ma prawo umownego wypowiedzenia Umowy z każdej przyczyny, z zachowaniem 90 dniowego okresu wypowiedzenia, którego bieg rozpoczyna się w dniu następującym po dniu doręczenia drugiej Stronie pisemnego oświadczenia Strony o wypowiedzeniu;
    2.  każda ze Stron ma prawo umownego wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia przez drugą Stronę postanowień Umowy;
    3.  Strony w każdym czasie mogą postanowić o rozwiązaniu Umowy za porozumieniem Stron, w tym ze skutkiem natychmiastowym.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących odszkodowanie przewidziane w Kontrakcie?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W przedmiotowej sprawie analizę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT należy rozpocząć od wskazania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję dostawy towarów, zgodnie z którą za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zagadnieniem odpłatnego świadczenia usług wielokrotnie zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Na podstawie wyroków dotyczących spraw C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe thermale sformułować można przesłanki określające, kiedy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Wśród tych przesłanek należy wymienić następujące:

1.  określona usługa (świadczenie), wynikająca ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony,
2.  konkretny podmiot będący beneficjentem tego świadczenia, odnoszący z niego korzyść,
3.  odpłatność (wynagrodzenie),
4.  wzajemność świadczeń - bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem.

Przesłanki te są rozpatrywane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe przy ocenie danej transakcji z punktu widzenia definicji świadczenia usług na gruncie przepisów o podatku VAT.

Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, które nie stanowi dostawy towaru. Jednakże świadczenie usług należy rozpatrywać w szerszym znaczeniu niż tylko „działanie aktywne”.

Cytując komentarz do ustawy o VAT (Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, Lex 2015) „wypada tutaj zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. Wypada uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem.”

Na pojęcie świadczenia usług w szerszym znaczeniu zwracają uwagę zarówno sądy administracyjne jak i organy podatkowe. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205) czytamy: „Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji”.

Do cywilistycznej definicji „świadczenia” odwołuje się również Organ Podatkowy w Piśmie z dnia 26 stycznia 2010 r. (IPPP3/443-1080/09-2/KC): „Odniesienie się do pojęcia „świadczenie” sprawia, że świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT jest nie tylko czynienie (fecere), ale również i nieczynienie, czy powstrzymanie się od działania (non facere), znoszenie stanu, działania, czynności, czy wreszcie jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „świadczenia”, w tym zakresie można odwołać się do cywilistycznego rozumienia tego pojęcia zawartego w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny. W myśl przepisu art. 353 „Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Ponadto, przepis § 2 tego artykułu przewiduje, że „świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.

Zatem, aby w analizowanej sytuacji można mówić o świadczeniu musi mieć miejsce pewnego rodzaju zachowanie Menedżera. Niewątpliwie należy uznać, że Menedżer powstrzymując się od określonych działań spełnia świadczenie polegające na zaniechaniu wykonywania określonych czynności.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menedżer w 90-dniowym okresie (wypowiedzenia) zobowiązany jest pozostawać w dyspozycji do świadczenia usług określonych Umową w zakresie każdorazowo wskazanym przez Spółkę. W analizowanym przypadku pozostawanie w dyspozycji jest czynnością polegającą na pozostawaniu w gotowości do ewentualnego podjęcia świadczenia usług w razie zaistnienia takiej potrzeby. Podpisując Kontrakt Menedżer zobowiązuje się do pozostawania w dyspozycji do świadczenia usług w razie zaistnienia określonych w Umowie okoliczności, określonych w cytowanym fragmencie Kontraktu. W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Menedżer podejmuje zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności.

W ocenie Spółki w analizowanym przypadku ma miejsce świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych przepisów i w świetle poglądów prezentowanych zarówno w doktrynie jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, należy stwierdzić, iż płatności otrzymane od Spółki przez Menedżerów stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, których istotą jest zaniechanie polegające na niepodejmowaniu określonych czynności.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionego powyżej stanowiska, usługi Menadżerów niewątpliwie stanowią czynność opodatkowaną VAT. Konsekwentnie, Spółce przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Menedżerów. Zdaniem Spółki, nie ulega bowiem wątpliwości, iż spełnione są wszelkie warunki określone w art. 86 ustawy o VAT, umożliwiające odliczenie podatku naliczonego.

Ponadto nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia określone w przepisach art. 88 ustawy o VAT. W szczególności do sytuacji Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku, gdy transakcją udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ad.2.

W przedmiotowej sytuacji w świetle postanowień Kontraktu w przypadku odwołania Menedżera z pełnionej funkcji, Menedżerowi będzie przysługiwało odszkodowanie w określonej wysokości. Ponadto, jak wskazano w umowie: Wypłata odszkodowania, powiększonego o podatek od towarów i usług, jeżeli będzie należny, nastąpi w terminie 7 dni roboczych licząc od dnia rozwiązania Umowy na wskazany przez Menedżera rachunek bankowy, nie wcześniej jednak niż po doręczeniu Spółce przez Menedżera faktury VAT, o ile konieczność jej wystawienia będzie wynikać z przepisów.

W przedmiotowej sprawie, nie można mówić o występowaniu czynności opodatkowanej VAT w kontekście otrzymania odszkodowania przez Menedżerów. Wypłata odszkodowania przez Spółkę jest czynnością jednostronną, niewynikającą ze stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z Menedżerem. W rozpatrywanej czynności brak jest zasadniczych elementów spełniających kryteria uznania danej czynności za świadczenie usług. Mianowicie, wypłacenie odszkodowania nie ma charakteru odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie. Brak jest też wzajemności świadczeń czyli bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn akt: I SA/Kr 1583/15), w którym czytamy: „Wynagrodzeniem w znaczeniu, o którym mowa wyżej nie jest odszkodowanie. Odszkodowanie, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego jest bowiem zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Inaczej mówiąc odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.”

Odnosząc definicję świadczenia usług oraz odszkodowania do stanu faktycznego należy w tym miejscu przede wszystkim wskazać, że odszkodowanie nie jest objęte VAT. Wypłata odszkodowania nie jest ani czynnością, ani zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu. Z tego też powodu, w ocenie Spółki, otrzymanie odszkodowania przez Menedżera nie wywołuje żadnych skutków w VAT. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących odszkodowanie otrzymane przez Menedżerów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących odszkodowanie przewidziane w Kontrakcie.

Kwestię odliczenia podatku VAT reguluje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas kiedy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi stanowi faktura. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy. Ustawodawca przewidział zatem sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Jak wskazano, sytuacje takie zostały określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT czynny, zawarł z osobami fizycznymi kontrakty menedżerskie, których przedmiotem jest między innymi zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki. Menedżerowie prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą i są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Wypłata wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez każdego z Menedżerów następuje na podstawie wystawianych przez nich faktur VAT. Z niektórymi Menedżerami Kontrakty zostały rozwiązane z zachowaniem przewidzianego okresu wypowiedzenia. Strony ustaliły, że w okresie wypowiedzenia Menedżerowie powstrzymają się od świadczenia usług na rzecz Spółki zachowując jednocześnie prawo do wynagrodzenia. Spółka otrzymała od Menedżerów faktury VAT wraz z podatkiem od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Spółka dokonała zapłaty wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT na podstawie otrzymanych faktur. W zakresie rozwiązania Kontraktu obowiązują m.in. postanowienia umowne wskazujące, że „W 90-dniowym okresie, o którym mowa w ust. 1 Menedżer zobowiązany jest pozostawać w dyspozycji do świadczenia usług określonych Umową w zakresie każdorazowo wskazanym przez Spółkę”.

Ponadto, Spółka wypłaciła Menedżerom odszkodowania przysługujące w przypadkach określonych w Kontraktach. Wypłaty odszkodowań nastąpiły na podstawie wystawionych przez Menedżerów faktur VAT. Faktury VAT opiewały na kwoty odszkodowań oraz podatek VAT. Spółka dokonała zapłaty kwot brutto za wystawione faktury (odszkodowania wraz z podatkiem VAT). Wnioskodawca wskazał, że w zakresie wypłaty odszkodowania obowiązują postanowienia umowne o treści „Strony zgodnie ustalają, że w przypadku odwołania Menedżera z funkcji (\`(...)\`), Menedżerowi będzie przysługiwało odszkodowanie w wysokości (\`(...)\`)krotnego miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego, obliczonego zgodnie z § 5 ust. 1 netto, tj. bez podatku od towarów i usług, przysługującego Menedżerowi w miesiącu, w którym został odwołany z funkcji (\`(...)\`), za wyjątkiem sytuacji:

*   gdy odwołanie jest skutkiem naruszenia przez Menedżera przepisów o zakazie konkurencji i działalności konkurencyjnej;

*   gdy odwołanie jest skutkiem popełnienia przez Menedżera oczywistego lub stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia, o których mowa w przepisach (\`(...)\`).

Wypłata odszkodowania, powiększonego o podatek od towarów i usług, jeżeli będzie należny, nastąpi w terminie 7 dni roboczych licząc od dnia rozwiązania Umowy na wskazany przez Menedżera rachunek bankowy, nie wcześniej jednak niż po doręczeniu Spółce przez Menedżera faktury VAT, o ile konieczność jej wystawienia będzie wynikać z przepisów”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu i odszkodowanie przewidziane w Kontrakcie.

Rozstrzygnięcie o prawie do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT wymaga uprzedniego rozważenia, czy opisane we wniosku transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z ww. faktur.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Definicja ta jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie świadczone na rzecz innego podmiotu niebędące dostawą towarów, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zatem przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powyższy przepis jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i taka konstrukcja definicji usług ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co w ten sposób realizowana jest zasada powszechności opodatkowania.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszych okolicznościach w zakresie rozwiązania z niektórymi Menedżerami Kontraktu strony zgodnie ustaliły, że w okresie wypowiedzenia Kontraktu Menedżerowie powstrzymają się od świadczenia usług na rzecz Spółki zachowując jednocześnie prawo do wynagrodzenia. Ponadto w świetle postanowień Kontraktu w 90-dniowym okresie wypowiedzenia Menedżer zobowiązany jest pozostawać w dyspozycji do świadczenia usług określonych Umową w zakresie każdorazowo wskazanym przez Spółkę. Spółka otrzymała od Menedżerów faktury VAT wraz z podatkiem od towarów i usług z tytułu wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Spółka wypłaciła wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu Menedżerom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że płatności otrzymane od Spółki przez Menedżerów stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opodatkowanego podatkiem VAT. W analizowanej sytuacji doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez Menedżerów zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, w niniejszych okolicznościach ma miejsce pewnego rodzaju zachowanie Menedżera na rzecz Spółki za które to świadczenie Wnioskodawca wypłacił wynagrodzenie. Strony ustaliły, że w okresie wypowiedzenia Menedżerowie powstrzymają się od świadczenia usług na rzecz Spółki zachowując jednocześnie prawo do wynagrodzenia. Zatem Menedżer powstrzymując się od określonych działań spełnia na rzecz Spółki świadczenie polegające na powstrzymaniu się od wykonywania określonych czynności. Menedżer podejmując zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności otrzymał od Wnioskodawcy wynagrodzenie. W konsekwencji, w następstwie zobowiązania Menedżera w wykonaniu którego usługa jest świadczona druga strona (Wnioskodawca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia i świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony Wnioskodawcy (wynagrodzenie). Dodatkowo zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menedżer w 90‑dniowym okresie wypowiedzenia zobowiązany jest pozostawać w dyspozycji do świadczenia usług określonych Umową w zakresie każdorazowo wskazanym przez Spółkę. W analizowanym przypadku pozostawanie w dyspozycji jest czynnością polegającą na pozostawaniu w gotowości do ewentualnego podjęcia świadczenia usług w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Tak więc w analizowanym przypadku ma miejsce odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, która to czynność na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwentnie, Wnioskodawcy po otrzymaniu faktur VAT wraz z podatkiem od towarów i usług dokumentujących wynagrodzenie przysługujące w okresie wypowiedzenia Kontraktu, w zakresie w jakim usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Menedżerów. Nie znajdzie tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak dowiedziono wyżej transakcja udokumentowana fakturą VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wniosku jest również kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na wystawionych przez Menedżerów fakturach VAT dokumentujących odszkodowanie przewidziane w Kontrakcie.

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z poź. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.). Zgodnie z treścią art. 471 ww. Kodeksu dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Stosownie do art. 415 ww. Kodeksu kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Tak więc, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem ustalanie statusu wypłacanego przez Wnioskodawcę odszkodowania, jako podlegającego, bądź niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Ponadto kluczowe dla rozstrzygnięcia czy otrzymane odszkodowanie podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej. Inaczej należy oceniać sytuację, kiedy otrzymujący odszkodowanie – z różnych względów – zgadza się lub toleruje dany stan rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane dotyczy czynności spełniającej definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tylko wówczas gdy płatność, również ta o charakterze odszkodowawczym, nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanego odszkodowania nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji, decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania odszkodowania mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, odszkodowanie pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na wypłatę odszkodowania w związku czynnością to wypłacone wynagrodzenie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Kontrakt przewiduje, że Strony zgodnie ustalają, że w przypadku odwołania Menedżera z funkcji (\`(...)\`), Menedżerowi będzie przysługiwało odszkodowanie. Wnioskodawca wypłacił Menedżerom odszkodowania przysługujące w przypadkach określonych w Kontraktach. Wypłaty odszkodowań nastąpiły na podstawie wystawionych przez Menedżerów faktur VAT. Faktury VAT opiewały na kwoty odszkodowań oraz podatek VAT. Spółka dokonała zapłaty kwot brutto za wystawione faktury (odszkodowania wraz z podatkiem VAT).

W analizowanej sytuacji, w zakresie wypłaconego odszkodowania, zawarta umowa przewiduje w przypadku odwołania Menedżera z funkcji, że Strony zgodnie ustalają przewidziane umową odszkodowanie. Postanowienia zawartych umów jednoznacznie wskazują na to, że opłata należna Menedżerowi z tytułu odwołania z funkcji nie posiada cech odszkodowania. Menedżer zawierając umowę zaakceptował zapisy umowy mówiące o odwołaniu z funkcji i w konsekwencji zaprzestanie świadczenia usług przewidzianych Kontraktem, co wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyrażającą się w zgodzie na zakończenie umowy i powstrzymanie się od dokonywania czynności określonych w umowie. Fakt wyrażenia zgody na dokonanie czynności powoduje, że środki pieniężne otrzymane w ramach odszkodowania stanowią dla wyrażającego zgodę zapłatę za wyświadczoną usługę.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w niniejszych okolicznościach wypłata odszkodowania nie jest czynnością jednostronną i niewynikającą ze stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z Menedżerem. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy, na mocy której uzgodniono, że Strony rozwiązują umowę o świadczenie usług poprzez odwołanie Menedżera z funkcji. Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie pomiędzy Stronami zgodnego porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Menedżera prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy Stronami stosunku, prawdopodobnie w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane. Nie jest ono zatem rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Jak wynika z wniosku, w przypadku naruszenia przez Menedżera przepisów o zakazie konkurencji i działalności konkurencyjnej oraz w przypadku popełnienia przez Menedżera oczywistego lub stwierdzonego prawomocnym wyrokiem przestępstwa lub wykroczenia odszkodowanie nie jest należne. Zatem otrzymanego wynagrodzenia należnego Menedżerowi nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono formę wynagrodzenia za jego świadczenie – tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Czynności podjęte przez Menedżera skutkują doprowadzeniem do rozwiązania umowy z Wnioskodawcą i mają zapewne na celu wygaśnięcie wszelkich roszczeń ze strony Menedżera. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od zawartej umowy o świadczenie usług), za którą Menedżer otrzymał określoną kwotę pieniężną należy więc traktować jako zapłatę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zgodę na rozwiązanie zawartej umowy należy traktować jako określone świadczenie usług przez Menedżera podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za które Menedżer otrzymał wynagrodzenie.

Określone w niniejszych okolicznościach jako odszkodowanie wynagrodzenie należne Menedżerowi jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Wnioskodawcę w postaci odstąpienia przez Menedżera od zawartej umowy o świadczenie usług na jego rzecz. Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Spółkę, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność Menedżera w postaci wyrażenia zgody na odwołanie z funkcji, co jest jednoznaczne z rozwiązaniem zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Menedżera na rzecz Spółki, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem – kwota ustalona na mocy zawartej umowy, w zamian za odwołanie z funkcji tym samym odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że nazwanie przez Wnioskodawcę należnego wynagrodzenia „odszkodowaniem” nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

Konsekwentnie w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Menadżerów z tytułu wypłaty odszkodowania. Nie znajdzie tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak dowiedziono wyżej transakcja udokumentowana fakturą VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących odszkodowanie otrzymane przez Menedżerów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zauważa, że przedmiotem interpretacji nie była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia uzyskanego przez Menedżerów z tytułu świadczenia usług przewidzianych w zawartych Kontraktach, gdyż wątpliwości i stanowisko Wnioskodawcy dotyczy tylko wynagrodzenia otrzymywanego w związku rozwiązaniem Kontraktu. Element opodatkowania usług świadczonych na podstawie Kontraktu przez Menedżerów nie podlegał ocenie Organu. Informacje te potraktowano jako element stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.