Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-287/07-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-02-26
Teza: Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych w roku ich odpisania, tj. w roku 2006, przy założeniu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w latach poprzedzających rok 2006 lub w roku 2006?
Słowa kluczowe: dłużnik; egzekucja-organ egzekucyjny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; majątek-ujawnienie majątku; nieściągalność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy; postanowienia; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zapis; zapis-zapis w księdze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2007 r. (data wpływu 26.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wierzytelności nieściągalnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wierzytelności nieściągalnych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Spółka posiada – z tytułu dostaw i usług – nieprzedawnione należności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, w stosunku do których czyni próby ich odzyskania na drodze sądowej. Z reguły Spółka kieruje sprawy do sądu celem uzyskania nakazu zapłaty i skierowania go na drogę postępowania egzekucyjnego. Zdarzają się jednak przypadki, iż dłużnik zostaje postawiony w stan upadłości.

W stosunku do niektórych należności odpisanych jako nieściągalne w roku 2006, uprawdopodobnienie ich nieściągalności nastąpiło w latach poprzedzających rok 2006. W tych bowiem latach zostały wydane:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznane przez Spółkę jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowienia sądu o:
    
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Spółka nie odpisywała tych wierzytelności jako nieściągalne w latach poprzedzających rok 2006, z uwagi na fakt, iż nie zawsze była w posiadaniu stosownych dokumentów potwierdzających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, jak również, mimo ich posiadania, Spółka liczyła na ujawnienie nieznanych dotąd majątków dłużników (w przypadku wierzytelności objętych egzekucją).

Niemniej jednak dopiero w roku 2006 decyzją Spółki nastąpiło odpisanie ich w księgi rachunkowe (w ciężar kosztów) jako wierzytelności nieściągalnych, wskutek otrzymania stosownych dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności oraz uznania, iż nie ma faktycznej możliwości odzyskania wyżej wymienionych wierzytelności.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych w roku ich odpisania, tj. w roku 2006, przy założeniu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w latach poprzedzających rok 2006 lub w roku 2006?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych w roku ich odpisania, tj. w roku 2006, przy założeniu, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło w latach poprzedzających rok 2006 lub w roku 2006.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko wynika z następujących przepisów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w następujący sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wierzytelności nieściągalnych nie wskazują na to, jak należy rozumieć pojęcie „należności odpisane jako nieściągalne”. Rodzi to wątpliwości co do tego, jak należy określić moment, w którym dochodzi do odpisania należności nieściągalnej, oraz jak taka kwalifikacja powinna być udokumentowana. Definicja słownikowa (Słownik Języka Polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN SA) pojęcia „odpisać” bezpośrednio odwołuje się do znaczenia księgowego i brzmi następująco: „odpisać – przenieść jakąś sumę z jednego konta na inne; odjąć, odliczyć jakąś sumę. Odpisać pewną kwotę na fundusz rezerwowy”.

Kierując się znaczeniem słowa „odpisać” należałoby postawić tezę, iż odpisanie należności powinno polegać na dokonaniu odpowiednich zapisów księgowych. Taki pogląd znajduje swoje uzasadnienie również w tym, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z drugiej strony należy mieć na uwadze to, iż zapisy księgowe stanowią wyłącznie odzwierciedlenie operacji gospodarczych oraz decyzji podjętych przez podatnika. Można mieć więc wątpliwości:

*   czy dla uznania, iż nastąpiło odpisanie należności nieściągalnej nie wystarczy sama decyzja podatnika wyrażona np. Uchwałą Zarządu?

*   czy brak ujęcia tak wyrażonej decyzji o odpisaniu należności w ewidencji księgowej jest równoznaczny z uznaniem, iż należność nie została odpisana?

Treść przepisów podatkowych nie pozwala udzielić jednoznacznej odpowiedzi na powyższe wątpliwości.

W ocenie Spółki, dokonanie zapisów księgowych, odzwierciedlających decyzję podatnika o odpisaniu należności nieściągalnej, po uprzednim zarachowaniu wierzytelności jako przychód należny oraz uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, daje Spółce prawo uznania tej wierzytelności nieściągalnej za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, dopiero z chwilą spisania wierzytelności (odpisania) można rozpatrywać, czy wierzytelności nieściągalne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Samo uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie jest tym samym wystarczającą przesłanką do uznania tych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 15 marca 2006 r. nr ŁUS-II-2-423/31/06/AT, w którym organ podatkowy stwierdził: „Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych przez podatnika jako nieściągalne jest nie tylko wydanie przez właściwy organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale również uznanie przez wierzyciela, iż brak majątku dłużnika, będący podstawą wydania przedmiotowego postanowienia, jest zgodny ze stanem faktycznym. W tym względzie ostateczną ocenę tego faktu przepisy pozostawiają wierzycielowi, który kierując się racjonalnością ekonomiczną, zweryfikowałby postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyby po jego wydaniu powziął wiadomość o nowym majątku dłużnika. Niezaliczenie do kosztów uzyskana przychodów w danym roku podatkowym wartości wierzytelności, mimo wydania w tym roku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oznacza, iż wierzyciel widzi jeszcze możliwość wyegzekwowania jej od dłużnika i podejmuje w tym kierunku działania. Uznając postanowienie organu egzekucyjnego za zgodne ze stanem faktycznym wierzyciel wywodzi korzystny dla siebie skutek prawny w postaci zaliczenia wartości wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów. Moment ujawnienia skutku prawnego zależy zatem od działań podatnika, których czas trwania nie został w żaden sposób ograniczony wymienionymi powyżej przepisami”.

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku, gdy odpisanie wierzytelności nastąpi w roku 2006, tj. w okresie późniejszym niż spełnienie warunków, określonych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub w tym samym roku co spełnienie tychże warunków, a dotyczących uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zaliczenie odpisanej należności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów (w części, w jakiej była ona wcześniej zarachowana jako przychód należny) jest możliwe w roku 2006, tj. w roku podatkowym, w którym została odpisana należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona wcześniej niż moment jej odpisania lub w tym samym roku co jej odpisanie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy, nie uważa się a koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Muszą to być wierzytelności, które wcześniej zostały zarachowane, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody należne, ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy oraz wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w roku 2006 odpisała jako nieściągalne, nieprzedawnione wierzytelności uprzednio zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została uprawdopodobniona w latach poprzedzających rok 2006 na podstawie poniższych dowodów, tj.:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez Spółkę jako odpowiadający stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Spółka jednak nie dokonywała odpisów wierzytelności jako nieściągalnych w latach poprzedzających rok 2006, bowiem nie zawsze była w posiadaniu stosownych dokumentów potwierdzających ich nieściągalność. Ponadto Spółka liczyła na ujawnienie nieznanych dotąd majątków dłużników. Dopiero w 2006 r., decyzją Spółki, nastąpiło odpisanie wierzytelności jako nieściągalnych w księgach rachunkowych (w ciężar kosztów). Podstawą odpisu było otrzymanie stosownych dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności oraz uznanie, że nie ma faktycznej możliwości odzyskania ww. wierzytelności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż koszt podatkowy nie wystąpi w dacie udokumentowania nieściągalności danych wierzytelności, jeżeli nie zostały one odpisane jako nieściągalne, bowiem kosztem tym jest właśnie dokonany odpis, a nie należność, której nieściągalność została w sposób odpowiedni udokumentowana. Koszt ten nie może być rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, tj. po roku podatkowym, w którym należność została odpisana, bowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, czyli odpisy dokonane.

Jeżeli zatem nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w latach poprzedzających rok 2006 lub w roku 2006, ale ich ewidencyjnego odpisania Spółka dokonała dopiero w 2006 r., to odpisane wierzytelności stanowić będą koszt uzyskania przychodów tegoż właśnie roku, tj. 2006 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.