Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-124/12-4/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pracy na misjach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych.
Słowa kluczowe: dieta; dodatki; emerytura; funkcjonariusz; organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2012 r. (data wpływu: 31 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu: 2 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pracy na misjach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych, odnośnie otrzymania jednorazowego świadczenia emerytalnego oraz diet i innych należności wynikających z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej w związku z podróżami służbowymi jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do diet i innych należności za czas podróży służbowej w wysokości mieszczącej się w limitach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pracy na misjach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr ILPB2/415-124/12-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 kwietnia 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 25 kwietnia 2012 r.), zaś w dniu 2 maja 2012 r. (data nadania: 30 kwietnia 2012 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek, odnośnie otrzymania jednorazowego świadczenia emerytalnego oraz diet i innych należności wynikających z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej w związku z podróżami służbowymi.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca był pracownikiem misji pokojowej ONZ od 9 lutego 2000 r. do 31 sierpnia 2011 r. Zainteresowany pracował w UNMIK (Kosowo) oraz UNIFIL (Liban) jako szef komórki ds. kontroli przestrzegania zobowiązań wynikających z umów między ONZ a krajami wysyłającymi kontyngenty wojskowe i policyjne do misji pokojowych. Po osiągnięciu wieku 62 lat Zainteresowany odszedł na emeryturę.

Część wypracowanej emerytury Wnioskodawca zdecydował się pobrać w formie jednorazowej wypłaty zryczałtowanej. W dniu 17 listopada 2011 r. Zainteresowany otrzymał decyzję o wypłacie tej należności oraz przyznaniu miesięcznej emerytury.

W związku z odejściem na emeryturę Wnioskodawca otrzymał także tzw. relocation grant, czyli dodatek przeniesieniowy (jednorazowy).

W związku z podróżami służbowymi przelewano Zainteresowanemu na konto bankowe w Libanie diety i inne należności wynikające z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej. Kwotę w ten sposób powstałą Wnioskodawca również przeniósł z końcem pracy do kraju.

Uzupełniając wniosek, Zainteresowany wskazał, co następuje.

Dodatek przeniesieniowy (relocation grant) jest dodatkiem na pokrycie kosztów podróży przesiedleniowej, w tym kosztów przewozu mienia.

Diety oraz inne należności wynikające z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej oraz w związku z podróżami służbowymi są związane z pokryciem kosztów przeniesieniowych podczas wykonywania tych obowiązków. Nie wchodziły one w skład miesięcznego uposażenia, gdyż nie można było z góry ustalić ich wysokości.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

1.  Czy od sumy zryczałtowanej (emerytury pobranej w formie jednorazowej wypłaty zryczałtowanej) Wnioskodawca będzie zmuszony płacić podatek dochodowy?
2.  Czy od tej kwoty (relocation grant, czyli dodatek przeniesieniowy) Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy?
3.  Czy od tej kwoty (diety i inne należności wynikające z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej) Wnioskodawca powinien płacić podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie emerytalne w postaci jednorazowej wypłaty (sumy zryczałtowanej) może być zwolnione od opodatkowania.
2.  Relocation grant (dodatek przeniesieniowy) powinien być zwolniony od opodatkowania, gdyż wypłacony został na pokrycie kosztów przeprowadzki do kraju. Zainteresowany nadmienił, że miał możliwość wyboru między skorzystaniem z usług firmy dokonującej przeprowadzki mienia na koszt ONZ i zorganizowaniem tej przeprowadzki osobiście za zwrotem jej kosztów w formie zryczałtowanej. Wnioskodawca wybrał drugi z tych wariantów.
3.  Diety związane z podróżami zagranicznymi i dodatek wynikający z wykonywania czynności służbowych w strefie niebezpiecznej, wypłacone w zryczałtowanej formie, powinny być zwolnione z opodatkowania, gdyż wiązały się z pokryciem zwiększonych kosztów podczas wykonywania tych zdań.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na zagadnienie w opisanym stanie faktycznym dotyczące skutków podatkowych pracy na misjach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych, odnośnie otrzymania jednorazowego świadczenia emerytalnego oraz diet i innych należności wynikających z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej w związku z podróżami służbowymi. W zakresie natomiast odpowiedzi na zagadnienie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczące skutków podatkowych pracy na misjach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych, odnośnie otrzymania jednorazowego świadczenia emerytalnego oraz diet i innych należności wynikających z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej w związku z podróżami służbowymi, w dniu 8 maja 2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-124/12-5/TR. Z kolei w zakresie odpowiedzi na zagadnienie dotyczące skutków podatkowych pracy na misjach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych, odnośnie otrzymania dodatku przeniesieniowego, w dniu 8 maja 2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-124/12-6/TR.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do diet i innych należności za czas podróży służbowej w wysokości mieszczącej się w limitach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
*   w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 82 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są uposażenia funkcjonariuszy Organizacji Narodów Zjednoczonych, organizacji wyspecjalizowanych oraz innych międzynarodowych instytucji i organizacji, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem i których statuty przewidują zwolnienie od podatku wypłacanych przez nie uposażeń, jeżeli funkcjonariusze znajdują się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

Przepis ten zwalnia z opodatkowania jedynie uposażenia funkcjonariuszy ONZ, co – przy braku innego zwolnienia od opodatkowania zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do świadczeń przekazywanych przez ONZ – oznacza, że wszelkie inne świadczenia niebędące uposażeniami, tj. m.in. świadczenia emerytalne, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo, zwolnieniu podlegać może świadczenie wypłacone w związku z przejściem funkcjonariusza ONZ na emeryturę, ale wyłącznie wypłacone jako uposażenie tegoż funkcjonariusza ONZ, znajdującego się w stosownym wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych (np. „odprawa emerytalna”).

W świetle powołanego przepisu, aby dane świadczenie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego, muszą zostać spełnione łącznie nw. przesłanki, tj.:

*   przedmiotowe świadczenie musi stanowić uposażenie ww. funkcjonariuszy,
*   ww. funkcjonariusze muszą znajdować się w stosownym wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

Należy w tym miejscu jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach ją konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca był pracownikiem misji pokojowej ONZ od 9 lutego 2000 r. do 31 sierpnia 2011 r. Po osiągnięciu wieku 62 lat Zainteresowany odszedł na emeryturę. Część wypracowanej emerytury Wnioskodawca zdecydował się pobrać w formie jednorazowej wypłaty zryczałtowanej. W dniu 17 listopada 2011 r. Zainteresowany otrzymał decyzję o wypłacie tej należności oraz przyznaniu miesięcznej emerytury. W związku z podróżami służbowymi przelewano Zainteresowanemu na konto bankowe w Libanie diety i inne należności wynikające z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej. Kwotę w ten sposób powstałą Wnioskodawca również przeniósł z końcem pracy do kraju. Uzupełniając wniosek, Zainteresowany wskazał, iż diety oraz inne należności wynikające z wykonywania czynności w strefie niebezpiecznej oraz w związku z podróżami służbowymi nie wchodziły w skład miesięcznego uposażenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż – ponieważ jednorazowe świadczenie emerytalne nie stanowi uposażenia Wnioskodawcy jako funkcjonariusza Organizacji Narodów Zjednoczonych znajdującego się w wykazie Ministerstwa Spraw Zagranicznych – przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 82 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w żadnym innym przepisie konstytuującym takie zwolnienie podatkowe.

Jednakże należy stwierdzić, iż diety i inne należności za czas podróży służbowej w wysokości mieszczącej się w limitach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, w związku z wyjazdem w celu realizacji zadania zleconego, korzystają ze zwolnienia od podatku, na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź też zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.