Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-914/11-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-09
Teza: Opodatkowanie dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; marynarze; opodatkowanie; statek; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2011 r. (data wpływu 19.12.2011. r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiadający obywatelstwo polskie, zamieszkujący na stałe w Polsce, posiadający polski numer NIP zatrudniony jest przez F. Praca wykonywana jest poza granicami kraju, na podstawie kontraktów z ww. spółką na zasadach pracy najemnej. Od momentu zawarcia kontraktu, tj. od roku 2007, praca wykonywana jest na statkach morskich u pracodawcy/armatora na stanowisku: Surveyor. Pracodawca posiada faktyczny zarząd w Szwajcarii, jednak Wnioskodawca może być czasowo oddelegowywany do wykonywania projektów na rzecz oddziału holenderskiego – F. S. B. V lub innych oddziałów z grupy F. S., niemniej wynagrodzenie zawsze jest wypłacane przez podmiot szwajcarski i podległość pracownicza jest przypisana do spółki szwajcarskiej.

Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki na statkach różnych kontrahentów pracodawcy (z różnych krajów), głównie z sektora wydobywczego, w związki; z tym nie są to statki jednego armatora, pod jedną banderą. Wynagrodzenie wypłacane jest przez spółkę F. S . W Polsce znajduje się rodzina Wnioskodawcy. Tutaj posiada mieszkanie i centrum interesów osobistych. W trakcie wykonywanej pracy Wnioskodawca przeciętnie spędza pół roku za granicą pracując na różnych statkach, zaś drugie pół roku spędza w Polsce. Pracę wykonuje na pokładach statków morskich, które przemieszczają się po wodach terytorialnych różnych krajów lub wodach międzynarodowych, co powoduje, że nie jest ściśle związany z innym krajem niż Polska. Na terytorium Polski nie uzyskuje żadnych dochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zagraniczne dochody – wynagrodzenie otrzymywane od spółki szwajcarskiej – Wnioskodawcy są zwolnione z opodatkowania w Polsce?
2.  Czy brak dochodów uzyskiwanych na terytorium kraju powoduje zwolnienie ze składania rocznego zeznania podatkowego w Polsce?
3.  W którym kraju Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę. która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. (tak m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 03.10.2008 r. sygnatura: ITPB2/415-692/08/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 02.12.2009 r. sygnatura: lPPB4/415-602/09-4/SP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 02.12.2009 r. sygnatura: IPPB4/415-389/09-6/SP oraz Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku – wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Warszawa 2005, Bany K. str. 216 i 217).

Ze stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca wykonuje pracę na statkach o różnych banderach, dlatego mając na uwadze powyższe przy analizie problemu należy wziąć pod uwagę w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Stanowisko takie zostało również przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.06.2008 r. sygnatura IPPB2/415-418/08-4/MK oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21.12.2009 r. sygnatura ITPB2/415-846/09/IB. W przedmiotowej sytuacji jednak podmiotami faktycznie eksploatującymi statki, na których Wnioskodawca wykonuje pracę, są kontrahenci pracodawcy – F., z którymi Wnioskodawca nie jest związany w żaden sposób formalno-prawny.

Z przedstawionej sytuacji wynika, że miejsce faktycznego zarządu spółki zatrudniającej Wnioskodawcę, z którą posiada kontrakt jest Szwajcaria i to ten podmiot dokonuje wypłaty wynagrodzenia i wydaje dyspozycje dotyczące obowiązków, i wobec tego podmiotu Wnioskodawca jest odpowiedzialny za powierzone zadania służbowe.

Czasowe oddelegowywanie Wnioskodawcy do oddziału holenderskiego lub innego zagranicznego oddziału z grupy spółek F. S., nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż rzeczywistym pracodawcą pozostaje spółka szwajcarska. Rola oddziału holenderskiego lub innego oddziału sprowadza się do nadzoru nad określonymi zleceniami otrzymanymi przez grupę F. S. od kontrahentów na rzecz spółki szwajcarskiej, niemniej w stosunku do Wnioskodawcy nie wchodzi on w żaden stosunek formalny lub prawny a wykonywanie i rozliczanie obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy odbywa się w stosunku do pracodawcy – spółki szwajcarskiej. W związku z tym, zastosowanie w stosunku do ww. przychodów będzie miała Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską sporządzona w Bernie dnia 2.09. 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22 poz. 92). Zgodnie z art. 15 Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca jest wykonywana w tym drugim Państwie. Jednocześnie zgodnie z ust. 3 art. 15 Konwencji bez względu na wcześniejsze postanowienia wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu lub na pokładzie barki może być opodatkowane tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa. Wobec faktu, że spółka F. posiada swoją siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Szwajcarii w świetle przytoczonych przepisów Konwencji wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wykonywanej pracy podlega opodatkowaniu w Szwajcarii.

Z powyższego wynika, iż dochody te mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Szwajcarii (na podstawie Konwencji) jak i w Polsce (na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Dlatego też, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów z tego tytułu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji czyli metodę wyłączenia z progresją oraz przepis art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami dochód Wnioskodawcy osiągnięty za granicą winien być opodatkowany na terenie Szwajcarii oraz powinien być zwolniony w Polsce od opodatkowania bez względu na fakt, czy podatek zostanie pobrany w Szwajcarii czy też nie. Dochód taki powinien być jednakże brany pod uwagę przy ustalaniu stawki podatku należnego w Polsce od pozostałego dochodu. Jeżeli jednak nie uzyskuje Wnioskodawca na terenie Polski innych dochodów, nie będzie zobowiązany do składania zeznania rocznego w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (…) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca – polski obywatel – posiada miejsce stałego zamieszkania w Polsce. Tutaj znajduje się rodzina, mieszkanie i centrum interesów osobistych Wnioskodawcy. Pracę wykonuje poza granicami kraju, na podstawie kontraktów ze spółką szwajcarską na zasadach pracy najemnej. Od momentu zawarcia kontraktu, tj. od roku 2007, praca wykonywana jest na statkach morskich u pracodawcy/armatora na stanowisku: Surveyor. Pracodawca posiada faktyczny zarząd w Szwajcarii.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji osiągania przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd mieszczą się w Szwajcarii znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu – w myśl ust. 3 – wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej lub na pokładzie barki wykorzystywanej w transporcie na wodach śródlądowych może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Użyty w art. 15 ust. 3 ww. Konwencji zwrot „może podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich u pracodawcy, którego faktyczny zarząd znajduje się na terytorium Szwajcarii podlega opodatkowaniu zarówno w Szwajcarii, jak i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) ww. Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania,

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca w danym roku podatkowym nie osiągnie żadnych innych dochodów nie będzie obowiązany do złożenia w Polsce zeznania podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego – wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.