Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.430.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-16
Teza: w zakresie: Jaka wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Holenderską akcji Spółki Polskiej nabytych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów/akcji?
Słowa kluczowe: Holandia; podmiot-podmioty powiązane; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, jaka wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Holenderską akcji Spółki Polskiej nabytych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów/akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, jaka wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Holenderską akcji Spółki Polskiej nabytych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów/akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Holandii posiadającej formę prawną „naamloze vennootschap”, będącej odpowiednikiem spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Holenderska”). Wnioskodawca posiada samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni oraz bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale Spółki Holenderskiej. Spółka Holenderska posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Holandii od całości swoich dochodów bez względu na miejsce osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki Holenderskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Dochody Spółki Holenderskiej mogą obejmować m.in. dywidendy, dywidendy zaliczkowe, wynagrodzenie za zbycie udziałów lub akcji, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji oraz prowizje i odsetki od pożyczek. Zakłada się, że w trakcie 2018 r. oraz w trakcie 2019 r. dochody Spółki Holenderskiej pochodzić będą głównie z dywidend (wraz z zaliczkami) oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Niewykluczone, że w trakcie 2018 r. lub 2019 r. („Data Transakcji”) Spółka Holenderska uzyska również dochody ze zbycia udziałów lub akcji. W konsekwencji, ponad 33% przychodów Spółki Holenderskiej uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) lub mających zostać uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) będzie mieć charakter tzw. przychodów pasywnych. Ponadto, ze względu na kształt i treść holenderskiego systemu podatkowego (gdzie Spółka Holenderska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) zawierającego określone zwolnienia z podatku w stosunku do uzyskiwanych zysków kapitałowych, podatek dochodowy mający zostać faktycznie zapłacony przez Spółkę Holenderską w roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji, tj. w 2018 r. lub w 2019 r., może być niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby Spółka Holenderska była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę Holenderską w Holandii.

Mając powyższe na uwadze w roku podatkowym Wnioskodawcy właściwym dla Daty Transakcji Spółka Holenderska może spełniać warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, a więc może ona stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy. Ponadto, dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka Holenderska nie będzie prowadzić w Holandii istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 Ustawy CIT.

Spółka Holenderska posiada akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Polska”). W dniu 11 maja 2009 r. miała miejsce tzw. wymiana udziałów, w ramach której Spółka Holenderska objęła nowe akcje w Spółce Polskiej. W zamian za akcje objęte w Spółce Polskiej w ramach powyższej wymiany udziałów, Spółka Holenderska wydała Spółce Polskiej udziały i akcje w innych spółkach z siedzibą w Polsce. Nabycie akcji w ramach powyższej wymiany udziałów nastąpiło w momencie, gdy Spółka Holenderska posiadała już bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej oraz nie wiązało się z dokonaniem jakiejkolwiek zapłaty w gotówce.

Udziały i akcje wydane Spółce Polskiej w związku z wymianą udziałów zostały wcześniej nabyte przez Spółkę Holenderską w ramach aportu wniesionego do Spółki Holenderskiej przez Wnioskodawcę. Aport ten miał miejsce 1 lipca 2008 r. (pkt 1-10) i 11 lipca 2008 r. (pkt 11) i obejmował udziały/akcje w następujących spółkach: 1) A Sp. z o.o.; 2) B S.A.; 3) C Sp. z o.o.; 4) D S.A.; 5) E S.A.; 6) F Sp. z o.o.; 7) G Sp. z o.o.; 8) H Sp. z o.o.; 9) I Sp. z o.o.; 10) J Sp. z o.o.; oraz 11) K S.A. (razem: „Spółki Podległe”).

W roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji, Spółka Holenderska może dokonać zbycia akcji Spółki Polskiej, w tym także tych objętych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów. W konsekwencji, niewykluczone jest, że Wnioskodawca w celu obliczenia podstawy opodatkowania w stosunku do dochodów Spółki Holenderskiej potencjalnie mogącej zostać uznaną zagraniczną spółką kontrolowaną Wnioskodawcy w roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji będzie musiał określić wielkość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do akcji Spółki Polskiej, które zostały nabyte w 2009 r. w ramach wymiany udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodów dla celów obliczenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 Ustawy CIT w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Holenderską akcji Spółki Polskiej nabytych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów/akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Koszt uzyskania przychodów dla celów obliczenia jego podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 6 Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółką Holenderską akcji Spółki Polskiej nabytych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów/akcji stanowić będzie wartość określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2018 r., tj. wartość wkładu określona w statucie Spółki Polskiej, a w przypadku, gdy ta wartość określona w statucie nie odpowiada wartości rynkowej, kosztem będzie wartość rynkowa ustalona na dzień wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 24a ust 4 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania w podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika posiadającego w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (za odpowiedni okres). Dochodem tym jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalona zgodnie z przepisami Ustawy CIT, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, określona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się. że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. W efekcie, przyjmując dla celów niniejszego wniosku założenie, że Spółka Holenderska jest zagraniczną spółką kontrolowaną jej dochód - ustalony zgodnie z regulacjami polskimi - stanowić będzie podstawę opodatkowania Wnioskodawcy.

Elementem podstawy opodatkowania Wnioskodawcy może być ustalenie wyniku finansowego uzyskanego przez Spółkę Holenderską z transakcji ze sprzedaży w Dacie Transakcji akcji Spółki Polskiej, w tym kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek ustalenia dochodu zgodnie z regulacjami polskimi oznacza także, że wszelkie operacje gospodarcze podmiotu zagranicznego, istotne dla określenia wysokości przychodu i kosztu, momentu powstania lub poniesienia, jego wysokości oraz innych kluczowych elementów oceniane winny być z punktu widzenia regulacji polskich obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, chyba że co innego wyraźnie wynika z przepisów.

Z punktu widzenia przychodów, będzie nimi zasadniczo kwota ceny wynikająca z umowy sprzedaży jaką zawrze Spółka Holenderska. Dla określenia podstawy opodatkowania dla operacji sprzedaży akcji Spółki Polskiej po stronie kosztowej istotny będzie sposób ich nabycia przez Spółkę Holenderską. Nastąpiło ono w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) poprzez wniesienie w 2008 r. przez Wnioskodawcę akcji i udziałów w Spółkach Podległych.

Następnie, w 2009 r., akcje i udziały w Spółkach Podległych zostały wniesione przez Spółkę Holenderską do Spółki Polskiej, w zamian za co Spółka Holenderska objęła nowe akcje w Spółce Polskiej. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi w dniu dokonania rzeczonego wkładu niepieniężnego do Spółki Polskiej, tj. art. 12 ust. 4d Ustawy CIT (2009 r.) w przypadku podatników dokonujących zbycia udziałów (akcji) jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka zbywająca (obejmująca), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz w zamian za zbywane udziały (akcje) spółka zbywająca otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej albo otrzyma udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji) lub - w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), a także jeżeli w wyniku nabycia udziałów (akcji): 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane; albo 2) spółka posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są zbywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych udziałów (akcji) w spółce zbywającej i w spółce nabywającej. Powyższe warunki zostały spełnione, a zatem w celu określenia skutków zbycia w Dacie Transakcji akcji Spółki Polskiej należy przyjąć, że akcje Spółki Polskiej nabyte przez Spółkę Holenderską poprzez wniesienie akcji i udziałów w Spółkach Podległych, nabyte zostały w drodze wymiany udziałów (nie ma samodzielnego znaczenia fakt, że termin ten na określenie opisanej operacji gospodarczej pojawia się dopiero w późniejszych wersjach ustawy).

Dokonując zatem w roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji oceny potencjalnej transakcji, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W zakresie kosztów zbycia akcji objętych w ramach wymiany udziałów, art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT zawiera normę szczególną. Na mocy tego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k. W efekcie, w związku ze sprzedażą akcji Spółki Polskiej objętych w ramach wymiany udziałów, Spółka Holenderska obowiązana będzie ustalić koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) przekazywanych tytułem wkładu niepieniężnego Spółce Polskiej w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, zasady ustalenia kosztów uzyskania przychodów uzależnione są od sposobu nabycia przenoszonych akcji (udziałów). W przypadku nabycia w zamian za gotówkę/wkład pieniężny (nabycia) zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, w przypadku zaś nabycia akcji (udziałów) w zamian za wkład niepieniężny ustalenie kosztów następuje w oparciu o zasady wynikające z art. 15 ust. 1k Ustawy CIT. Na mocy tego ostatniego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (pkt 1);
*   wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie (pkt 1a);
*   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 (pkt 2).

Konstrukcja art. 15 ust. 1k Ustawy CIT odnosi się zatem nie tyle do kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika, lecz do kosztu normatywnego - ustalonego przez ustawodawcę w oderwaniu od faktycznie poniesionych wydatków. Wynika to z zastosowania konstrukcji „koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości”.

Ze względu na fakt, że akcje Spółek Podległych (tj. akcje przenoszone w 2009 r. na rzecz Spółki Polskiej w drodze wymiany udziałów) zostały wniesione do Spółki Holenderskiej tytułem wkładu niepieniężnego, na mocy art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT, do ustalenia poziomu kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie norma zawarta w treści art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT. Na jego mocy, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. A zatem, poprzez odesłanie w treści art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT do normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT poprzez art. 15 ust. 1k Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodów ze zbycia akcji objętych w ramach wymiany udziałów, ustawodawca zdecydował się na zdefiniowanie kosztu normatywnego w wysokości odpowiadającej przychodowi z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci rynkowej wartości wkładu (na dzień wniesienia).

Odnosząc zatem zawartą w nim normę do ustalenia kosztów zbycia akcji (Spółki Polskiej) nabytych (przez Spółkę Holenderską) w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie do Spółki Polskiej uprzednio nabytych akcji (udziałów) spółek kapitałowych (Spółki Podległe) tytułem wkładu niepieniężnego, kosztem zbycia akcji Spółki Polskiej będzie („koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości”) wartość wkładu (określona w statucie Spółki Holenderskiej). Jeżeli jednak wartość ta była, w ocenie Wnioskodawcy, niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, wówczas za koszt powinien on przyjąć wartość rynkową tych akcji/udziałów Spółek Podległych. Ze względu na treść ostatniego zdania art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, wartość rynkowa winna być określona na dzień nabycia przez Spółkę Holenderską akcji/udziałów Spółek Podległych. 

Jednocześnie wskazać należy, że treść art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT zmieniona została przez art. 2 pkt 4 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550; dalej: „Ustawa Zmieniająca I”), zmieniającej Ustawę CIT z dniem 1 stycznia 2017 r. Przed tym dniem, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem była nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznaczało to, że wobec tożsamości brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT i odniesienia, poprzez art. 15 ust. 1k Ustawy CIT, do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, do końca 2016 r. w przypadku zbycia akcji/udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów kosztem normatywnym była wartość nominalna akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślić jednak należy, że Ustawa Zmieniająca I nie zawierała przepisów intertemporalnych znajdujących zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy (a także Spółki Holenderskiej) nakazujących dla ustalenia kosztów akcji/udziałów nabytych przed dniem 1 stycznia 2017 r. w ramach wymiany udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT stosowania przepisów w dotychczasowym brzmieniu. W szczególności, do opisywanej sytuacji nie znajdują zastosowania art. 3 i art. 4 Ustawy Zmieniającej I, które odnoszą się do wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 3 Ustawy Zmieniającej I, jeżeli przeniesienie na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego nastąpiło w roku podatkowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2017 r, a przychód z tego tytułu powstał w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2016 r., przychód z tego tytułu określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten dotyczył zatem sytuacji, w której dochodziło do wniesienia wkładu na przełomie roku podatkowego i rozstrzygał zasady postępowania w przypadku rozbieżności między podatkową datą przeniesienia własności a datą rozpoznania przychodu z tego tytułu tj. zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Dodatkowo, dotyczył on sytuacji rozpoznania przychodu z tytułu przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, a nie zbycia akcji nabytych w ramach operacji wymiany udziałów. Z kolei, na mocy art. 4 Ustawy Zmieniającej I w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Wskazany przepis przejściowy dotyczył znowu operacji wniesienia wkładu (w postaci akcji i udziałów) i to tylko po stronie kosztowej (podczas gdy normatywnym kosztem przyjętym dla zbycia akcji objętych w ramach udziałów jest przychód z tytułu wniesienia aportu) a nie operacji zbycia walorów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT był następnie nowelizowany na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa Zmieniająca II”). Zmiana wynikająca z Ustawy Zmieniającej II polegała na skreśleniu wyrazów: „w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. W konsekwencji, nowelizacja ta nie ma waloru normatywnego w stosunku do ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego zbycia akcji w Spółce Polskiej. Niemniej, warto wskazać na przepisy intertemporalne tej ustawy. W myśl art. 4 Ustawy Zmieniającej II, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy: 1) art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14; 2) art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Następnie, art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: „Ustawa Zmieniająca III”). Zmiana wynikająca z Ustawy Zmieniającej III polegała na dodaniu na początku powyższego przepisu następujących wyrazów: „w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego”. Nowelizacja ta miała na celu poprawę redakcji przepisu poprzez wyraźne uregulowanie, że art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT ma wyłącznie zastosowanie do wkładów niepieniężnych. W rezultacie zmiana wynikająca z Ustawy Zmieniającej III również nie ma waloru normatywnego w stosunku do ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku planowanego zbycia akcji w Spółce Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 8 Ustawy Zmieniającej III, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2017 r.

Podobnie jak w przypadku Ustawy Zmieniającej II, przepisy intertemporalne wynikające z Ustawy Zmieniającej III przewidują ich stosowanie w odniesieniu do dochodów (przychodów) uzyskanych po wprowadzeniu powyższych ustaw (tj. po 1 stycznia 2017 r. lub do dochodów uzyskanych począwszy od roku podatkowego, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2017 r.). Wobec tego, brzmienie przepisów intertemporalnych Ustawy Zmieniającej II i Ustawy Zmieniającej III potwierdza stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku stosowania nowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w odniesieniu do określenia wartości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w Spółce Polskiej.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż reguły prawa intertemporalnego nakazują stosowanie nowych przepisów w przypadku, gdy przepisy jasno nie mówią o konieczności stosowania dotychczasowych przepisów, które zostały uchylone. Zasada ta została m.in. wypowiedziana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 maja 2004 r. (sygn. akt SK 39/03), zgodnie z którym: „Ustawodawca w wypadku regulacji zagadnień intertemporalnych dysponuje znaczną, choć nie nieograniczoną, swobodą (\`(...)\`). Może bowiem przewidywać bezpośrednie działanie nowych przepisów („przechwycenie sprawy” przez reżim nowego prawa od daty jego wejścia wżycie). Może także przewidzieć dalsze stosowanie dawnej ustawy wobec takich stosunków. Gdy ustawodawca milczy w kwestii intertemporalnej, zasadniczo przyjmuje się, że zakres stosowania ustawy jest wyznaczony gdy idzie o datę początkową - datą jej wejścia w życie. To oznacza, że ustawę nową należy stosować także co do stosunków zaistniałych wcześniej (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej, od daty jej wejścia w życie)”. Powyższe stanowisko potwierdza również dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1996/11;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2020/11;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 sygn. akt I GSK 208/12.

W efekcie, wobec braku odrębnych przepisów przejściowych, należy stosować regułę właściwą dla daty powstania obowiązku podatkowego i uznać że, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Holenderską akcji Spółki Polskiej nabytych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów/akcji koszt podatkowy stanowić będzie wartość określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2018 r., tj. wartość wkładu określona w statucie Spółki Polskiej, a w przypadku, gdy ta wartość określona w statucie nie odpowiada wartości rynkowej, kosztem będzie wartość rynkowa ustalona na dzień wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy o CIT przepisy dotyczące tzw. zagranicznych spółek kontrolowanych CFC.

Jak wskazuje treść uzasadnienia do zmian w ustawie, regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Wprowadzenie tych przepisów stanowi zatem reformę zasad opodatkowania w podatkach dochodowych, a konkretnie reformę zasady przypisania dochodu podatnikowi w sytuacjach transgranicznych, opatrzonych dużym ryzykiem unikania opodatkowania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (Controlled Foreign Company – CFC).

Celem wprowadzonych modyfikacji zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej jest przeciwdziałanie stosowaniu działań podatników prowadzących do niezasadnego z aksjologicznego punktu widzenia, obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Jak stanowił art. 24a ust. 3 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1\. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2\. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

\-stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3\. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Natomiast art. 24a ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2018 r. stanowił, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) dokonano kolejnej zmiany ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka - oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2,
5.  fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym,
6.  podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej,
7.  wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej

\-nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Stosownie do art. 24a ust. 3 ustawy o CIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

1\. zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 11j ust. 2 albo

2\. zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

1.  Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
2.  Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej

\-stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3\. zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,
2.  co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowi, iż podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1.  uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
2.  dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym Wnioskodawcy właściwym dla Daty Transakcji (rok 2018 lub 2019) Spółka Holenderska może spełniać warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a więc może ona stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może mieć obowiązek określenia - na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej - nadwyżki przychodów zagranicznej spółki kontrolowanej i kosztów ich uzyskania. Jednocześnie przychody te i koszty należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika także, że Spółka Holenderska posiada akcje w Spółce Polskiej. W dniu 11 maja 2009 r. miała miejsce wymiana udziałów, w ramach której Spółka Holenderska objęła nowe akcje w Spółce Polskiej. W zamian za akcje objęte w Spółce Polskiej w ramach powyższej wymiany udziałów, Spółka Holenderska wydała Spółce Polskiej udziały i akcje w innych spółkach z siedzibą w Polsce (Spółki Podległe). Udziały i akcje w Spółkach Podległych wydane Spółce Polskiej w związku z wymianą udziałów zostały wcześniej nabyte przez Spółkę Holenderską w ramach aportu wniesionego do Spółki Holenderskiej przez Wnioskodawcę. Aport ten miał miejsce 1 oraz 11 lipca 2008 r. W roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji Spółka Holenderska może dokonać zbycia akcji Spółki Polskiej, w tym także tych objętych w 2009 r. w ramach wymiany udziałów. W konsekwencji, niewykluczone jest, że Wnioskodawca w celu obliczenia podstawy opodatkowania w stosunku do dochodów Spółki Holenderskiej potencjalnie mogącej zostać uznaną zagraniczną spółką kontrolowaną Wnioskodawcy w roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji będzie musiał określić wielkość kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do akcji Spółki Polskiej, które zostały nabyte w 2009 r. w ramach wymiany udziałów.

Przepisem, który określa skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów/akcji otrzymanych w ramach wymiany udziałów jest art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W myśl ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k.

Powyższy przepis wskazuje moment, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów oraz stanowi, iż koszt ten należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT.

Powołany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się w swej treści do pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1\. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a. wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2\. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Jak wynika z brzmienia ww. przepisów normują one nie tylko kwestię ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem zbywanych udziałów/akcji (odsyłając w tym względzie do art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT) ale także moment ich rozpoznania.

Odesłanie w treści powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT do art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz 15 ust. 1k ustawy o CIT odnosi ten skutek, że zgodnie z wolą ustawodawcy przy wymianie udziałów wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalona w zależności od tego w jaki sposób udziały/akcje wnoszone do Spółki Holenderskiej w ramach aportu były nabyte. I tak, jeżeli nastąpiło odpłatne nabycie tych udziałów/akcji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, jeżeli natomiast podstawą ich nabycia było wniesienie aportu – zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1k tej ustawy. Ponieważ udziały/akcje w Spółkach Podległych zostały przez Wnioskodawcę wniesione do Spółki Holenderskiej aportem w 2008 r., co do zasady w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym zostały wymienione trzy możliwości objęcia udziałów/akcji, których wystąpienie powoduje zastosowanie normy z przepisu tego wynikającej, a mianowicie gdy nabycie udziałów nastąpiło za wkład niepieniężny:

*   inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1),
*   w postaci składnika majątkowego (pkt 1a),
*   w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pkt 2).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku żadna z powyższych sytuacji jednak nie wystąpiła dlatego też przepis ten w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Należy bowiem podkreślić, że art. 15 ust. 1k ustawy o CIT dotyczy sytuacji, kiedy udziały/akcje są obejmowane a nie wydawane. Dotyczy on zatem przypadku, gdyby koszt ustalał wnoszący aport, a więc Wnioskodawca a nie Spółka Holenderska do której aport wniesiono.

Brak zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1k ustawy o CIT oznacza, że ustalając koszt uzyskania przychodu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka Holenderska powinna ustalić jego wysokość na podstawie ww. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy także odwołać się do definicji kosztu uzyskania przychodu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Dokonując wykładni powyższego przepisu zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, czyli wypływ środków finansowych, ale także zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, nie będący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku z powyższym uznać należy, iż wydanie Wnioskodawcy akcji Spółki Holenderskiej w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki Holenderskiej na nabycie składnika majątku (w przedmiotowej sprawie - udziałów/akcji Spółek Podległych będących przedmiotem aportu). Uznać bowiem należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Holenderskiej aportem udziałów/akcji Spółek Podległych w zamian za akcje Spółki Holenderskiej jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) doszło do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki Holenderskiej) doszło do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną - w przedmiotowej sprawie po stronie Wnioskodawcy doszło bowiem do otrzymania zapłaty w postaci akcji Spółki Holenderskiej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki Holenderskiej doszło do powiększenia kapitału o wartość otrzymanych aportem składników majątkowych.

W świetle powyższego Spółka Holenderska w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), w postaci wydania Wnioskodawcy własnych akcji. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny ponieważ wartość nominalna akcji jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

W przedmiotowej sprawie wartość kosztów uzyskania przychodu rozpoznana w Dacie Transakcji powinna zatem zostać ustalona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W przypadku więc nabycia przez Spółkę Holenderską, będących przedmiotem aportu, udziałów/akcji Spółek Podległych, kosztem ich nabycia jest wartość nominalna akcji Spółki Holenderskiej wydanych przez nią Wnioskodawcy w zamian za aport. Ponieważ w wyniku transakcji wymiany udziałów Spółka Holenderska wyzbyła się udziałów/akcji Spółek Podległych tym samym poniosła koszt w wysokości wartości nominalnej wydanych Wnioskodawcy akcji.

Wartość nominalna akcji Spółki Holenderskiej wydanych przez nią Wnioskodawcy w zamian za dokonany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji Spółek Podległych stanowić będzie zatem dla Spółki Holenderskiej koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Holenderską akcji Spółki Polskiej. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.