Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-258/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Opodatkowanie usług szkoleniowych z zakresu systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025, Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716, dla pracowników firm/laboratoriów stanowiących usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego oraz dla pracowników firm/laboratoriów i dla studentów uczelni wyższych jako prywatne nauczanie.
Słowa kluczowe: nauczyciel; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2012r. (data wpływu 11 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2013r. (data wpływu 7 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025, Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716:

*   dla pracowników firm/laboratoriów, stanowiących usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego – **jest nieprawidłowe,**
*   dla pracowników firm/laboratoriów, jako prywatne nauczanie, w sytuacji, gdy umowy zawierane są z firmami/laboratoriami – **jest nieprawidłowe,**
*   dla studentów uczelni wyższych, jako prywatne nauczanie, w sytuacji, gdy umowy zawierane są z uczelnią – **jest nieprawidłowe,**
*   dla studentów uczelni wyższych, jako prywatne nauczanie, w sytuacji, gdy umowy zawierane są ze studentami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług szkoleniowych z zakresu systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025, Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716, dla pracowników firm/laboratoriów stanowiących usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego oraz dla pracowników firm/laboratoriów i dla studentów uczelni wyższych jako prywatne nauczanie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 marca 2013r. (data wpływu 7 marca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 lutego 2013r. znak: IBPP1/443-1266/12/KJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą. Firma między innymi świadczy usługi szkoleniowe tj. usługi sklasyfikowane w PKD w grupowaniu 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe głównie z zakresu jakości i zarządzania wg różnych norm ISO.

Uczestnicy szkoleń otrzymują wiedzę i umiejętności z zakresu:

*   Systemu zarządzania jakością wg ISO 9001,
*   Systemu zarządzania środowiskiem wg ISO 14001,
*   Systemu zarządzania bezpieczeństwem i higieną pracy wg PN-N18001,
*   Systemu zarządzania bezpieczeństwem informacji wg ISO 27001,
*   Systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025,
*   Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716.

Uczestnicy szkolenia zyskują lub podnoszą kwalifikacje zawodowe, które wykorzystują w organizacji posiadającej lub wdrażającej ww. system zarządzania wg wybranej normy. Kwalifikacje są potwierdzane stosownym certyfikatem wydawanym przez współpracującą z Wnioskodawcą jednostkę certyfikującą.

Wnioskodawca oferuje szkolenia dla dwóch głównych grup docelowych:

1.  studentów uczelni wyższych (kandydatów na pracowników) oraz
2.  pracowników przedsiębiorstw produkcyjnych lub usługowych.

Część ww. szkoleń jest finansowana w całości ze środków Unii Europejskiej - Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Część ww. szkoleń przeprowadzana jest w postaci kursów zgodnie z rozporządzeniem w sprawie kwalifikacji zawodowych (min. 30 godz. zajęć edukacyjnych, których ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowanych zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia).

Poszczególne szkolenia z wyżej wymienionych są prowadzone jako usługi prywatnego nauczania na poziomie wyższym przez Wnioskodawcę (nauczyciela uczelni wyższej) oraz innych nauczycieli uczelni wyższych zatrudnianych przez Wnioskodawcę na umowę zlecenia.

W uzupełnieniu z dnia 1 marca 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowy wniosek dotyczy 2 stanów faktycznych.

Stan faktyczny nr 2

Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę - właściciela firmy i pracownika naukowego uczelni wyższej - raz na kwartał z zakresu:

*   Systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025 (akredytacji).
*   Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716.

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 października 2012r. (VAT-5 potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego).
2.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
3.  Świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
4.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
5.  Usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
6.  Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. Ustanawia wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu. Rozporządzenie wskazuje obszary wymagające nadzoru w zakresie których celowym jest wykorzystanie akredytacji (Rozdz. 1 art. 1) wg których prowadzone są ww. szkolenia. Art. 3 przedstawia europejskie prawne umocowanie akredytacji w każdym przejawie jej działania.
7.  ROZPORZĄDZENIE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009r. dotyczące produktów kosmetycznych - szkolenie z zakresu Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) jest opracowane na podstawie wszystkich artykułów tego rozporządzenia włączając w to załączniki dotyczące oceny bezpieczeństwa kosmetyków.
8.  Usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego nie są w całości ani też w 70% finansowane ze środków publicznych.
9.  Usługi są w mniejszej części (poniżej 70%) finansowane z środków poszczególnych uczelni wyższych.
10.  Środki publiczne przekazywane przez uczelnie wyższe finansują całość szkolenia kilku uczestnikom (studenci indywidualnie otrzymują dofinansowanie szkolenia od władz uczelni).
11.  Uczestnicy szkoleń płacą 100% kwoty szkolenia chyba że otrzymają indywidualne dofinansowanie z uczelni lub firmy/laboratorium.
12.  Wnioskodawca organizuje samodzielnie szkolenia otwarte dla studentów lub zawiera umowę z firmą/laboratorium, w której obecnie jest zapotrzebowanie na szkolenie w ww. zakresie.
13.  Wnioskodawca na stan obecny nie organizuje szkoleń na rzecz projektu realizowanego przez uczelnie wyższe.
14.  Umowy są zawierane bezpośrednio ze studentami lub jeśli kilka uczestników posiada dofinansowanie z uczelni, Wnioskodawca wystawia tej uczelni fakturę za realizację szkolenia.
15.  Pracownicy firm/laboratoriów są kierowani przez przełożonych na ww. szkolenia (są potrzebujący) natomiast studenci kierunków zarządzania uczelni wyższych potrzebują dodatkową wiedzę potwierdzoną stosownymi certyfikatami stanowiącymi solidny argument przy zatrudnieniu w firmie/laboratorium lub założeniu własnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa zawodowego.
16.  Obecnie rynek pracy wymusza na firmach/laboratoriach wdrażanie systemów zarządzania (standardów ISO) wg ww. norm ISO aby usługi czy produkty były wykonywane na najwyższym poziomie. Uczestnicy szkoleń (pracownicy firm) wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności w trakcie wdrażania systemu w firmie/laboratorium (opracowanie dokumentacji, przeprowadzanie audytów wewnętrznych/szkoleń wewnętrznych). Studenci szkolą się aby rozszerzać wiedzę z zakresu zarządzania i po studiach otrzymać staż w firmie/laboratorium wdrażającej lub posiadającej system zarządzania lub aby założyć działalność gospodarczą w zakresie doradztwa zawodowego.
17.  Uczestnicy szkoleń (pracownicy firm) rozszerzają swoją wiedzę w zakresie obowiązującego w firmie systemu zarządzania lub uczą się nowej roli kierownika ds. jakości/kierownika technicznego systemu ISO lub audytora wewnętrznego systemu ISO ponieważ akurat taki system jest wdrażany. Studenci uaktualniają i rozszerzają wiedzę do celów zawodowych.
18.  Ww. szkolenia są prowadzone jedynie przez Wnioskodawcę jako nauczyciela. Nauczanie jest jak najbardziej na poziomie wyższym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT powinny być opodatkowane usługi szkoleniowe przedstawione we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 1 marca 2013r.), szkolenia te, stanowią szkolenia prowadzone przez nauczycieli uczelni wyższych i jako usługi prywatnego nauczania na poziomie wyższym zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych z zakresu systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025, Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716:

*   dla pracowników firm/laboratoriów, stanowiących usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego – **za nieprawidłowe,**
*   dla pracowników firm/laboratoriów, jako prywatne nauczanie, w sytuacji, gdy umowy zawierane są z firmami/laboratoriami – **za nieprawidłowe,**
*   dla studentów uczelni wyższych, jako prywatne nauczanie, w sytuacji, gdy umowy zawierane są z uczelnią – **za nieprawidłowe,**
*   dla studentów uczelni wyższych, jako prywatne nauczanie, w sytuacji, gdy umowy zawierane są ze studentami – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., a od 21 lutego 2013r. t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 247), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 8 października 2012r.

Wnioskodawca prowadzi przez siebie jako właściciel firmy i pracownik naukowy uczelni wyższej, raz na kwartał szkolenia z zakresu:

*   Systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025 (akredytacji).
*   Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

*   Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. Ustanawia wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu. Rozporządzenie wskazuje obszary wymagające nadzoru w zakresie których celowym jest wykorzystanie akredytacji (Rozdz. 1 art. 1) wg których prowadzone są ww. szkolenia. Art. 3 przedstawia europejskie prawne umocowanie akredytacji w każdym przejawie jej działania.
*   ROZPORZĄDZENIE PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009r. dotyczące produktów kosmetycznych - szkolenie z zakresu Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) jest opracowane na podstawie wszystkich artykułów tego rozporządzenia włączając w to załączniki dotyczące oceny bezpieczeństwa kosmetyków.

Usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego nie są w całości ani też w 70% finansowane ze środków publicznych.

Uczestnicy szkoleń płacą 100% kwoty szkolenia chyba że otrzymają indywidualne dofinansowanie z firmy/laboratorium. Wnioskodawca zawiera umowę z firmą/laboratorium, w której obecnie jest zapotrzebowanie na szkolenie w ww. zakresie. Pracownicy firm/laboratoriów są kierowani przez przełożonych na ww. szkolenia (są potrzebujący). Obecnie rynek pracy wymusza na firmach/laboratoriach wdrażanie systemów zarządzania (standardów ISO) wg ww. norm ISO aby usługi czy produkty były wykonywane na najwyższym poziomie. Uczestnicy szkoleń (pracownicy firm) wykorzystują zdobytą wiedzę i umiejętności w trakcie wdrażania systemu w firmie/laboratorium (opracowanie dokumentacji, przeprowadzanie audytów wewnętrznych/szkoleń wewnętrznych). Uczestnicy szkoleń (pracownicy firm) rozszerzają swoją wiedzę w zakresie obowiązującego w firmie systemu zarządzania lub uczą się nowej roli kierownika ds. jakości/kierownika technicznego systemu ISO lub audytora wewnętrznego systemu ISO ponieważ akurat taki system jest wdrażany. Ww. szkolenia są prowadzone jedynie przez Wnioskodawcę jako nauczyciela. Nauczanie jest jak najbardziej na poziomie wyższym.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowe szkolenia kierowane do pracowników firm/laboratorium spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Uczestnicy szkoleń wykorzystują bowiem zdobytą wiedzę i umiejętności w trakcie wdrażania systemu w firmie/laboratorium (opracowanie dokumentacji, przeprowadzanie audytów wewnętrznych/szkoleń wewnętrznych), rozszerzają swoją wiedzę w zakresie obowiązującego w firmie systemu zarządzania lub uczą się nowej roli kierownika ds. jakości/kierownika technicznego systemu ISO lub audytora wewnętrznego systemu ISO ponieważ akurat taki system jest wdrażany.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. oraz w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009r.

Należy jednak zauważyć, że Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 2008 Nr 218, s. 30) zgodnie z art. 1 określa zasady organizacji i prowadzenia akredytacji jednostek oceniających zgodność wykonujących czynności z zakresu oceny zgodności. Stanowi ramy dla nadzoru rynku produktów w celu zapewnienia, że produkty te spełniają wysokie wymagania w zakresie ochrony interesów publicznych, takich jak ogólne zdrowie i bezpieczeństwo, zdrowie i bezpieczeństwo w miejscu pracy, ochrona konsumentów, ochrona środowiska i bezpieczeństwa publicznego. Stanowi ramy dla kontroli produktów z krajów trzecich oraz określa ogólne zasady dotyczące oznakowania CE.

Natomiast Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009r. dotyczące produktów kosmetycznych (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 342, s. 59), które zgodnie z art. 1 mówi, iż aby zapewnić funkcjonowanie rynku wewnętrznego i wysoki poziom ochrony zdrowia ludzi, niniejsze rozporządzenie ustanawia przepisy, które musi spełniać każdy produkt kosmetyczny udostępniany na rynku.

W związku z powyższym wymienione przez Wnioskodawcę Rozporządzenia nie określają form i zasad, w oparciu o które te szkolenia mają być przeprowadzane, co oznacza, że nie można uznać, że wymienione we wniosku szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wobec powyższego prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025 (akredytacji), Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716 dla pracowników firm/laboratoriów nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jednocześnie ww. szkolenia nie mogą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT gdyż, jak sam Wnioskodawca wskazał nie posiada on akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz przedmiotowe usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego nie są w całości finansowane ze środków publicznych, tak więc nie została spełniona druga przesłanka warunkująca zwolnienie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia w zakresie: systemu zarządzania w laboratoriach badawczych i wzorcujących wg ISO 17025 (akredytacji), Dobrej Praktyki Produkcji (GMP) przy produkcji i konfekcjonowaniu kosmetyków wg ISO 22716 dla pracowników firm/laboratoriów nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b i c ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prowadzenia przedmiotowych szkoleń przez Wnioskodawcę jako nauczyciela zauważyć należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca oferuje szkolenia dla:

*   studentów uczelni wyższych (kandydatów na pracowników) oraz
*   pracowników przedsiębiorstw produkcyjnych lub usługowych.

Wnioskodawca organizuje samodzielnie szkolenia otwarte dla studentów lub zawiera umowę z firmą/laboratorium, w której obecnie jest zapotrzebowanie na szkolenie w ww. zakresie.

Umowy są zawierane bezpośrednio ze studentami lub jeśli kilku uczestników posiada dofinansowanie z uczelni, Wnioskodawca wystawia tej uczelni fakturę za realizację szkolenia.

Ww. szkolenia są prowadzone jedynie przez Wnioskodawcę jako nauczyciela.

Nauczanie jest na poziomie wyższym.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne, w zakresie szkoleń przeprowadzanych przez Wnioskodawcę jako nauczyciela dla studentów uczelni wyższych, stwierdzić należy, że korzystają one ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca umowy zawiera bezpośrednio ze studentami.

W sytuacji natomiast, gdy umowy na przeprowadzane przez Wnioskodawcę jako nauczyciela, szkolenia dla studentów, są zawierane przez Wnioskodawcę z uczelnią, wówczas szkolenia te nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o szkolenia przeprowadzane dla pracowników przedsiębiorstw produkcyjnych i usługowych, to stwierdzić należy, iż z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawiera umowę z firmą/laboratorium, w której jest zapotrzebowanie na szkolenie w ww. zakresie. W tej sytuacji, szkolenia dla pracowników nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, nawet jeśli są prowadzone osobiście przez Wnioskodawcę, gdyż umowa nie jest zawierana z uczestnikami tych szkoleń, tylko z firmą/laboratorium zatrudniającą tych pracowników.

Jak wskazano powyżej prywatne nauczanie obejmuje bowiem czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem lub słuchaczem.

W przedmiotowej sprawie szkolenia prowadzone dla pracowników nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., gdyż nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że szkolenia są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe w części, w której odnosi się do szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę jako nauczyciela, dla studentów uczelni wyższych, w sytuacji, gdy Wnioskodawca umowy zawiera bezpośrednio ze studentami.

W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało natomiast uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.