Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-375/16-4/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-10
Teza: Miejsca świadczenia usługi magazynowania.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełnionym w dniu 28 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi magazynowania.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Grupa X. („Grupa”) jest międzynarodową grupą kapitałową zajmującą się w skali globalnej produkcją oraz sprzedażą piwa, a także innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Zgodnie z przyjętym modelem działania Grupy na terenie Polski, Spółka pełni rolę spółki produkcyjnej, która produkuje piwo oraz inne napoje bezalkoholowe z materiałów powierzonych przez S. AG („S.”), i na jej zlecenie. Materiał powierzony oraz wyrób gotowy pozostają własnością S. Biorąc pod uwagę ograniczone zasoby, jakimi dysponuje S. w Polsce (podmiot zagraniczny zarejestrowany na potrzeb podatku VAT w Polsce, bez stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), oraz zapisy podpisanych umów, LSC w ramach swoich obowiązków przechowuje również materiały powierzone (surowce, półprodukty, opakowania, itp.) oraz wyroby gotowe należące do S.. LSC zapewnia magazynowanie wspomnianych towarów do momentu ich przetworzenia (np. surowce) oraz wydania (w formie wyrobów gotowych) przewoźnikowi w związku z ich sprzedażą przez S. na rzecz jej klienta.

W ramach opisanych usług, LSC zapewnia szereg świadczeń związanych z przechowywaniem materiałów powierzonych i wyrobów gotowych zgodnie z wymogami i normami ustalonymi pomiędzy stronami. Dodatkowo, LSC zapewnia monitorowanie stanów magazynowych m.in. w celu zapewnienia zużywania materiałów powierzonych oraz wydawania towarów według modelu „first in first out” (tj. wydawania towarów w kolejności zaczynając od najstarszych). LSC jest zobowiązana również do koordynacji (i) usług transportowych, (ii) rozładunku/załadunku towarów (iii) monitorowanie terminu przydatności, (iv) przechowywania towarów uszkodzonych/nienadających się do przetworzenia albo wydania nabywcom (v) oznaczania przechowywanych towarów zgodnie z odrębnymi ustaleniami i wytycznymi S..

Dodatkowo, z uwagi m.in. na konieczność spełnienia warunków formalnych niezbędnych do uzyskania przez S. zezwolenia na obrót hurtowy wyrobami alkoholowymi w Polsce, jakie wynikają z ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. 1982, nr poz. 230 ze zm.), S. uzyskała od LSC dokumenty potwierdzające tytuły prawne do magazynów (własnych lub wynajmowanych od podmiotów trzecich), zawierające m.in. adresy magazynów, w których są wykonywane przedmiotowe usługi magazynowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust 2 ww. ustawy obrót hurtowy w kraju napojami alkoholowymi o zawartości do 18% alkoholu może być prowadzony tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez marszałka województwa. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 maja 2015 roku w sprawie rodzaju dokumentów wymaganych przy składaniu wniosków o wydanie zezwoleń na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oraz wzorów tych wniosków (Dz.U. 2015 poz. 739) do wniosku o wydanie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi należy dołączyć dokument potwierdzający tytuł prawny Wnioskodawcy do korzystania ze stacjonarnego magazynu dostosowanego do przechowywania napojów alkoholowych.

Spółka obecnie traktuje opisane powyżej usługi, jako kompleksową usługę magazynowania, która jako usługa związana z nieruchomościami położonymi w kraju na podstawie regulacji art. 28e ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w kraju podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, LSC jest odpowiedzialna za magazynowanie towarów tj. surowców oraz wyrobów gotowych należących do S. do momentu ich przetworzenia (np. surowce) oraz wydania (w formie wyrobów gotowych) przewoźnikowi w związku z ich sprzedażą przez S. na rzecz jej klienta.

W ramach opisanych usług, LSC zapewnia szereg świadczeń związanych z przechowywaniem materiałów powierzonych i wyrobów gotowych zgodnie z wymogami i normami ustalonymi pomiędzy stronami. Przede wszystkim LSC odpowiedzialna jest za przechowywanie surowców/wyrobów gotowych, a przez to również za monitorowanie stanów magazynowych m.in. w celu zapewnienia zużywania materiałów powierzonych oraz wydawania towarów według modelu „first in first out” (tj. wydawania towarów w kolejności zaczynając od najstarszych).

W celu prawidłowego wykonania wspomnianych powyżej usług LSC jest zobowiązana m.in. do koordynacji usług transportowych.

Koordynacja usług transportowych polega w szczególności na współpracy LSC z przewoźnikami/poszczególnymi kierowcami środków transportu np. zgłaszającymi się po towary przechowywane przez LSC w celu ich przetransportowania do miejsca przeznaczenia. LSC jako podmiot zarządzający magazynem w celu zapewnienia prawidłowego i efektywnego funkcjonowania magazynu musi m.in. uzgadniać z przewoźnikami czas załadunku (tj. moment, w którym towary będą gotowe do odbioru), dokładne miejsce załadunku (np. wskazanie konkretnej rampy załadunkowej), ilości towarów i sposób i zapakowania (np, palety/kegi/skrzynki), itp. Współczesna logistyka połączona ze skalą działalności LSC i S. wymaga bowiem szczegółowego planowania całego procesu wydawania i przyjmowania towarów do magazynu bowiem tylko w taki sposób możliwe jest zapewnienie skutecznego funkcjonowania magazynów/przestrzeni załadunkowych itp. Skuteczne funkcjonowanie magazynów/przestrzeni załadunkowych w oczywisty sposób związane jest z usługą magazynowania towarów należących do kontrahentów.

Brak koordynacji usług transportowych skutkowałby paraliżem procesu przyjmowania towarów/surowców na magazyn jak i procesu wydawania towarów (surowców/wyrobów gotowych) przewoźnikom. W efekcie, Spółka nie byłaby w stanie efektywnie świadczyć usługi magazynowania (na którą składa się zarówno przyjmowanie, przechowywanie jak i wydawanie towarów z magazynu). Dzięki koordynacji usług transportowych klient LSC ma pewność, że może wywiązywać się z własnych zobowiązań, jest bowiem w stanie realizować zamówienia bez opóźnień (w tym celu konieczne jest zapewnienie efektywnego procesu logistycznego przez LSC co z kolei wymaga od LSC koordynacji usług transportowych). Przykładowo, LSC nie mogłaby skutecznie wykonywać usługi magazynowej w przypadku gdy dostęp do przechowywanych towarów byłby utrudniony z uwagi na zablokowanie dostępu do przestrzeni załadunkowej przez szereg ciężarówek oczekujących na załadunek. W celu uniknięcia takich sytuacji, konieczne jest wspomniane powyżej koordynowanie usług transportowych.

W konsekwencji, należy zaznaczyć, że koordynacja usług transportowych jest niezbędnym elementem pozwalającym LSC skutecznie wywiązywać się z powierzonych jej zadań w zakresie magazynowania towarów należących do S..

Odnosząc się do prawa S. do używania całości lub wyraźnie określonej części nieruchomości (magazynów) w ramach nabywanej usługi magazynowania, Spółka pragnie podkreślić, że zarówno na mocy postanowień zawartych umów, jak i w praktyce, S. ma zapewniony dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są należące do niej towary.

Dodatkowo, m.in. za pośrednictwem informacji w systemie SAP, S. posiada pełną informację w zakresie konkretnego miejsca przechowywania danych towarów. Co więcej, z uwagi na regulacje związane z obrotem towarami alkoholowymi, S. jest obowiązana do posiadania dokumentu, potwierdzającego tytuł prawny do korzystania ze stacjonarnego magazynu dostosowanego do przechowywania napojów alkoholowych, który jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi, bez którego z kolei niemożliwe byłoby prowadzenie działalności gospodarczej przez S. na terytorium Polski.

W praktyce, S. ma prawo do wstępu na teren nieruchomości, w których przechowywane są należące do niej aktywa jak również decyduje o miejscu i sposobie składowania surowców/wyrobów gotowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym (oraz opisie zdarzenia przyszłego), prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przedstawione kompleksowe usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz S. stanowią usługi związane z nieruchomością, i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym (oraz opisanym zdarzeniu przyszłym), kompleksowe usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz S. powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. l i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będącym usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ustawa o VAT wskazuje szereg sytuacji, w których ustawodawca zdecydował się na określenie miejsca świadczenia usług w sposób szczególny, mając na uwadze wyjątkowy charakter danego rodzaju usług. Jednym z takich wyjątków są wskazane w treści art. 28e ustawy o VAT usługi związane z nieruchomościami. W myśl przywołanej regulacji, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem organów podatkowych wyrażanym m.in. w interpretacjach indywidualnych, przywołana regulacja zawiera otwarty katalog usług związanych z nieruchomościami, a usługi w nim wymienione mają jedynie charakter przykładów usług związanych z nieruchomościami.

Co istotne, w treści cytowanej regulacji nie zawarto odwołania do usług związanych z przechowywaniem/magazynowaniem towarów. W konsekwencji, konieczna jest analiza charakteru wykonywanych przez LSC usług, w celu oceny czy mogą one zostać potraktowane jako usługi związanie z nieruchomościami, a co za tym idzie podlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Charakter usług kompleksowych i możliwości uznania ich za usługi związane z nieruchomością był przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu (dalej: „Trybunał”) m.in. w sprawie RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland Sp. z o.o. (0-155/12; dalej: „ Wyrok”). W przywołanym Wyroku Trybunał stwierdził, że: „ art. 47 dyrektywy 2006/112 (w tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że art. 47 Dyrektywy 2006/112 jest zasadniczo tożsamy z treścią cytowanej powyżej regulacji art. 28e ustawy o VAT) powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości\`(...)\`”.

W Wyroku Trybunał wyjaśnił, także że: „aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną i nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (…). Z powyższego wynika, że usługa magazynowania (…), której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości” (pkt 34-37 Wyroku Trybunału).

Mając na uwadze powyższe rozważania Trybunału, art. 28e ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi magazynowania mogą być objęte zakresem stosowania tego przepisu w przypadku gdy:

*   magazynowanie stanowi świadczenie główne, oraz;

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Spółki, w przypadku kompleksowych usług magazynowania świadczonych przez Spółkę na rzecz S. magazynowanie (udostępnienie powierzchni magazynowej) stanowi główne świadczenie wykonywanych czynności. S. bowiem, z uwagi m.in. na ograniczone zasoby i brak stałej struktury na terenie kraju musi zapewnić odpowiednie warunki przechowywania należących do niej materiałów oraz wyrobów gotowych. Z perspektywy S. jako podmiotu zlecającego produkcję piwa z materiałów powierzonych kluczowym elementem kompleksowej usługi związanej z magazynowaniem jest właśnie przechowywanie materiałów powierzonych oraz wyrobów gotowych. Pozostałe świadczenia zapewniane przez Spółkę (tj. koordynacja usług transportowych, rozładunek towarów od dostawców, monitorowanie terminu przydatności, rozchodowanie towarów według przyjętego modelu „first in first out”, znakowanie towarów) stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Pomocnicze świadczenia zapewniane przez Spółkę nie miałyby znaczenia gospodarczego dla S., gdyby nie fakt magazynowania towarów.

Odnosząc się do drugiego z powyżej wymienionych warunków, Spółka pragnie zaznaczyć, że zarówno na mocy postanowień zawartych umów, jak i w praktyce, S. ma zapewniony dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są należące do niej towary. Dodatkowo, m.in. za pośrednictwem informacji w systemie SAP, S. posiada pełną informację w zakresie konkretnego miejsca przechowywania danych towarów. Nie bez znaczenia pozostaje także opisany w stanie faktycznym obowiązek posiadania przez S. dokumentu, potwierdzającego tytuł prawny do korzystania ze stacjonarnego magazynu dostosowanego do przechowywania napojów alkoholowych, który jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi, bez którego z kolei niemożliwe byłoby prowadzenie działalności gospodarczej przez S. na terytorium Polski.

Dlatego też, w ocenie Spółki, S. ma prawo do używania wyraźnie określonej nieruchomości położonej na terenie kraju. W szczególności, w świetle interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe podkreślają, że dla wystąpienia „prawa do używania” danej nieruchomości wystarczające jest, aby nabywca usług magazynowych, upoważniony był do wstępu na teren magazynu w celu weryfikacji prawidłowości świadczonych usług magazynowych, co ma miejsce w przypadku usług świadczonych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, opisane przez Spółkę kompleksowe usługi magazynowania stanowią usługi związane z nieruchomością o których mowa w treści art. 28e ustawy o VAT, a w konsekwencji, powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z okoliczności sprawy wynika, że Grupa X. („Grupa”) jest międzynarodową grupą kapitałową zajmującą się w skali globalnej produkcją oraz sprzedażą piwa, a także innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych. Zgodnie z przyjętym modelem działania Grupy na terenie Polski, Spółka pełni rolę spółki produkcyjnej, która produkuje piwo oraz inne napoje bezalkoholowe z materiałów powierzonych przez X. Supply Company AG („S.”), i na jej zlecenie. Materiał powierzony oraz wyrób gotowy pozostają własnością S.. Biorąc pod uwagę ograniczone zasoby, jakimi dysponuje S. w Polsce (podmiot zagraniczny zarejestrowany na potrzeb podatku VAT w Polsce, bez stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), oraz zapisy podpisanych umów, LSC w ramach swoich obowiązków przechowuje również materiały powierzone (surowce, półprodukty, opakowania, itp.) oraz wyroby gotowe należące do S.. LSC zapewnia magazynowanie wspomnianych towarów do momentu ich przetworzenia (np. surowce) oraz wydania (w formie wyrobów gotowych) przewoźnikowi w związku z ich sprzedażą przez S. na rzecz jej klienta.

W ramach opisanych usług, LSC zapewnia szereg świadczeń związanych z przechowywaniem materiałów powierzonych i wyrobów gotowych zgodnie z wymogami i normami ustalonymi pomiędzy stronami. Dodatkowo, LSC zapewnia monitorowanie stanów magazynowych m.in. w celu zapewnienia zużywania materiałów powierzonych oraz wydawania towarów według modelu „first in first out” (tj. wydawania towarów w kolejności zaczynając od najstarszych). LSC jest zobowiązana również do koordynacji (i) usług transportowych, polegających w szczególności na współpracy LSC z przewoźnikami/poszczególnymi kierowcami środków transportu np. zgłaszającymi się po towary przechowywane przez LSC w celu ich przetransportowania do miejsca przeznaczenia. LSC jako podmiot zarządzający magazynem w celu zapewnienia prawidłowego i efektywnego funkcjonowania magazynu musi m.in. uzgadniać z przewoźnikami czas załadunku (tj. moment, w którym towary będą gotowe do odbioru), dokładne miejsce załadunku (np. wskazanie konkretnej rampy załadunkowej), ilości towarów i sposób i zapakowania (np, palety/kegi/skrzynki), itp. Współczesna logistyka połączona ze skalą działalności LSC i S. wymaga bowiem szczegółowego planowania całego procesu wydawania i przyjmowania towarów do magazynu bowiem tylko w taki sposób możliwe jest zapewnienie skutecznego funkcjonowania magazynów/przestrzeni załadunkowych itp. Skuteczne funkcjonowanie magazynów/przestrzeni załadunkowych w oczywisty sposób związane jest z usługą magazynowania towarów należących do kontrahentów. Brak koordynacji usług transportowych skutkowałby paraliżem procesu przyjmowania towarów/surowców na magazyn jak i procesu wydawania towarów (surowców/wyrobów gotowych) przewoźnikom. W efekcie, Spółka nie byłaby w stanie efektywnie świadczyć usługi magazynowania (na którą składa się zarówno przyjmowanie, przechowywanie jak i wydawanie towarów z magazynu). Dzięki koordynacji usług transportowych klient LSC ma pewność, że może wywiązywać się z własnych zobowiązań, jest bowiem w stanie realizować zamówienia bez opóźnień (w tym celu konieczne jest zapewnienie efektywnego procesu logistycznego przez LSC co z kolei wymaga od LSC koordynacji usług transportowych). W konsekwencji, należy zaznaczyć, że koordynacja usług transportowych jest niezbędnym elementem pozwalającym LSC skutecznie wywiązywać się z powierzonych jej zadań w zakresie magazynowania towarów należących do S.., (ii) rozładunku/załadunku towarów, (iii) monitorowanie terminu przydatności, (iv) przechowywania towarów uszkodzonych/nienadających się do przetworzenia albo wydania nabywcom (v) oznaczania przechowywanych towarów zgodnie z odrębnymi ustaleniami i wytycznymi S.. Dodatkowo S. uzyskała od LSC dokumenty potwierdzające tytuły prawne do magazynów (własnych lub wynajmowanych od podmiotów trzecich), zawierające m.in. adresy magazynów, w których są wykonywane przedmiotowe usługi magazynowania.

Zarówno na mocy postanowień zawartych umów, jak i w praktyce, S. ma zapewniony dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są należące do niej towary.

Dodatkowo, m.in. za pośrednictwem informacji w systemie SAP, S. posiada pełną informację w zakresie konkretnego miejsca przechowywania danych towarów. Co więcej, z uwagi na regulacje związane z obrotem towarami alkoholowymi, S. jest obowiązana do posiadania dokumentu, potwierdzającego tytuł prawny do korzystania ze stacjonarnego magazynu dostosowanego do przechowywania napojów alkoholowych, który jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi, bez którego z kolei niemożliwe byłoby prowadzenie działalności gospodarczej przez S. na terytorium Polski.

W praktyce, S. ma prawo do wstępu na teren nieruchomości, w których przechowywane są należące do niej aktywa jak również decyduje o miejscu i sposobie składowania surowców/wyrobów gotowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kompleksowe usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz S. stanowią usługi związane z nieruchomością, i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Dla uznania, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Taka charakterystyka świadczenia złożonego jest wynikiem dorobku orzeczniczego TSUE, m.in. wyrok z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wymienione przez Wnioskodawcę usługi, służą wykonaniu czynności głównej, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, jakim jest przechowywanie danego towaru. Takie świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest przechowywanie towarów (magazynowanie), a usługi z nią związane stanowią usługi pomocnicze.

Jak wskazano w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji usług składowania, czy magazynowania. Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów (np. budynków) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na składowaniu, magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas.

Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając powyższe na uwadze, w celu określenia czy przedstawione we wniosku usługi magazynowania towarów, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze związane z magazynowaniem monitorowanie stanów magazynowych (m.in. w celu zapewnienia zużywania materiałów powierzonych oraz wydawania towarów), koordynacja usług transportowych, która polega w szczególności na współpracy LSC z przewoźnikami/poszczególnymi kierowcami środków transportu (np. zgłaszającymi się po towary przechowywane przez LSC w celu ich przetransportowania do miejsca przeznaczenia), rozładunek/załadunek towarów, monitorowanie terminu przydatności, przechowywania towarów uszkodzonych/nienadających się do przetworzenia albo wydania nabywcom oznaczania przechowywanych towarów są usługami związanymi z nieruchomościami należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W odniesieniu do niniejszej sprawy wskazać należy, że powyższy wyrok potwierdza, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa magazynowania oraz czynności poboczne pośrednio związane z magazynowaniem mają charakter jednolity i świadczą jedną usługę złożoną w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz

*   usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy kontrahent Wnioskodawcy (S.) ma zapewniony dostęp do pomieszczeń, w których przechowywane są należące do niego towary. Dodatkowo, m.in. za pośrednictwem informacji w systemie SAP, S. posiada pełną informację w zakresie konkretnego miejsca przechowywania danych towarów. Co więcej, z uwagi na regulacje związane z obrotem towarami alkoholowymi, S. jest obowiązana do posiadania dokumentu, potwierdzającego tytuł prawny do korzystania ze stacjonarnego magazynu dostosowanego do przechowywania napojów alkoholowych, który jest warunkiem niezbędnym dla uzyskania zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi, bez którego z kolei niemożliwe byłoby prowadzenie działalności gospodarczej przez S. na terytorium Polski. Ponadto w praktyce, S. ma prawo do wstępu na teren nieruchomości, w których przechowywane są należące do niej aktywa jak również decyduje o miejscu i sposobie składowania surowców/wyrobów gotowych.

Mając na uwadze opis sprawy, przywołane przepisy prawa podatkowego oraz treść powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy, gdyż kontrahent (S.) Wnioskodawcy, będący nabywcą usługi magazynowania, ma prawo do używania określonej nieruchomości, w związku z czym przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu położenia danej nieruchomości tj. na terytorium Polski według właściwej stawki dla świadczonych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.