Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1243/15-7/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-05
Teza: opodatkowanie sprzedaży zabudowanej Nieruchomości 1 oraz niezabudowanej Nieruchomości 2
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 23 lutego 2016 r. znak IPPP2/4512-1243/15-2/JO (data doręczenia 25 lutego 2016 r.), pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) oraz pismem dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 15 marca 2016 r. znak IPPP2/4512-1243/15-4/JO (data doręczenia 18 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w:

*   zabudowanej Nieruchomości 1, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką podstawową w związku z wyborem opcji opodatkowania;
*   niezabudowanej Nieruchomości 2, która jako grunt pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podstawową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 23 lutego 2016 r. znak IPPP2/4512-1243/15-2/JO, pismem z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) oraz pismem dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 15 marca 2016 r. znak IPPP2/4512-1243/15-4/JO o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w zabudowanej Nieruchomości 1, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką podstawową w związku z wyborem opcji opodatkowania oraz niezabudowanej Nieruchomości 2, która jako grunt pod zabudowę podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku przedstawia się następująco: Wymienione niżej osoby były współwłaścicielami w częściach ułamkowych Nieruchomości 1:
    1.  Roman R. (Sprzedający 1),
    2.  Tomasz (Sprzedający 2) i Elżbieta (Sprzedający 3) małżonkowie R. - na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej,
    3.  Tomasz R. (Sprzedający 2) - jest to ta sama osoba co w punkcie b. powyżej, tyle że posiadała również udział niewchodzący do majątku wspólnego,
    4.  Beata D.-K. (Sprzedający 4),
    5.  Robert R. (Sprzedający 5),
    6.  Marta R. (Sprzedający 6),
    7.  Tomasz M. (Sprzedający 7).
2.  Nieruchomość 1 stanowi grunt zabudowany składający się z działek o numerach 9/7 i 9/9 - objętych jedną księgą wieczystą. Na wspomnianym gruncie znajdują się budynki przemysłowe i biurowe - których budowa zakończyła się w 1975 r. (z wyjątkiem jednego, którego budowa zakończyła się w 1990 r.). Nieruchomość nr 1 jest w otoczona murowanym ogrodzeniem, objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona do zabudowy. W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 3 marca 2016 r. Wnioskodawca przedstawił nw. informacje odnośnie Nieruchomości nr 1: Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków wydany z upoważnienia Prezydenta Miasta na dzień 9 grudnia 2015 r. na Nieruchomości 1 posadowione są:
    
    1.  murowany, jednokondygnacyjny budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 416 (czterysta szesnaście) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    2.  murowany, jednokondygnacyjny budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 280 (dwieście osiemdziesiąt) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    3.  murowany, jednokondygnacyjny budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 140 (sto czterdzieści) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    4.  murowany, jednokondygnacyjny inny niemieszkalny o powierzchni zabudowy 92 (dziewięćdziesiąt dwa metry kwadratowe), którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    5.  murowany, jednokondygnacyjny budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 169 (sto sześćdziesiąt dziewięć) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    6.  murowany, dwukondygnacyjny (obie nadziemne) budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 136 (sto trzydzieści sześć) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    7.  murowany, dwukondygnacyjny (obie naziemne) budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 115 (sto piętnaście) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    8.  murowany, jednokondygnacyjny budynek biurowy o powierzchni zabudowy 9 (dziewięć) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    9.  murowany, jednokondygnacyjny budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 410 (czterysta dziesięć) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    10.  murowany, dwukondygnacyjny (obie nadziemne) inny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 216 (dwieście szesnaście) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    11.  murowany, dwukondygnacyjny (obie nadziemne) budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 750 (siedemset pięćdziesiąt) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.,
    12.  murowany, jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 10 (słownie dziesięć) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1975 r.
    13.  jednokondygnacyjny inny budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 670 (sześćset siedemdziesiąt) metrów kwadratowych, którego budowa została zakończona w 1990 r.
    
    Dwa z powyższych budynków, tj. budynek oznaczony w kartotece budynków numerem 1071 oraz budynek oznaczony na mapie ewidencyjnej numerem 1072 zostały rozebrane. Przedmiotem najmu w latach 2011-2012 były następujące budynki znajdujące się na Nieruchomości nr 1:
    
    1.  pomieszczenia biurowe w obiekcie nr 38 o pow. 113,45 m2,
    2.  pomieszczenia socjalne w ww. obiekcie o pow. 95,55 m2,
    3.  pomieszczenia magazynowe w obiekcie nr 41 o pow. 105,7 m2,
    4.  pomieszczenia magazynowe w obiekcie nr 35 o pow. 148,9 m2.
    
    Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 23 marca 2016 r. wskazał, że przedmiotem najmu w latach 2011 - 2012 były powierzchnie znajdujące się w następujących budynkach:
    
    1.  pomieszczeń biurowych w obiekcie nr 38 o pow. 113,45 m2, w budynku wymienionym pod lit. k;
    2.  pomieszczeń socjalnych w obiekcie nr 38 o pow. 95,55 m2, w budynku wymienionym pod lit. k;
    3.  pomieszczenia magazynowe w obiekcie nr 41 o pow. 105,70 m2, w budynku wymienionym pod lit. c;
    4.  pomieszczenia magazynowe w obiekcie nr 35 o pow. 148,90 m2, w budynku wymienionym pod lit. b;
    
    nieruchomości gruntowej o powierzchni 3.285 m2. Natomiast poniższe budynki zostały rozebrane przed sprzedażą na rzecz D.:
    *   wiata (blaszak, jednokondygnacyjny, o powierzchni zabudowy 670 m2, o powierzchni użytkowej 675 m2), tj. budynek wymieniony pod lit. m powyżej,
    *   portiernia (budynek murowany jednokondygnacyjny, o powierzchni zabudowy 9 m2, o powierzchni użytkowej 8 m2), tj. budynek wymieniony pod lit. h powyżej.
3.  Następujące osoby są współwłaścicielami w częściach ułamkowych Nieruchomości 2:
    1.  Roman R. (Sprzedający 1),
    2.  Tomasz i Elżbieta małżonkowie R. (Sprzedający 2 i 3) - na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej,
    3.  Beata D.-K. (Sprzedający 4),
    4.  Robert R. (Sprzedający 5),
    5.  Marta R. (Sprzedający 6),
    6.  Tomasz M. (Sprzedający 7).
4.  Nieruchomość 2 stanowi grunt niezabudowany - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy. Składa się ona z działki o numerze 9/8. Należy wspomnieć, że działka nr 9/8 powstała w 2014 r. poprzez podział działki nr 9/3 na działki o numerze 9/8 i 9/7 (która stanowi część Nieruchomości 1 opisanej wyżej). Innymi słowy, przed podziałem dokonanym w 2014 r. Nieruchomość nr 1 i 2 stanowiły jedną nieruchomość. Wydzielenie Nieruchomości 2 było podyktowane umożliwieniem zbudowania na niej oraz na Nieruchomości 3 drogi, która ułatwiłaby dostęp do Nieruchomości 1, a tym samym uatrakcyjniłaby tą nieruchomość dla potencjalnego nabywcy.
5.  Następujące osoby są współużytkownikami wieczystymi w częściach ułamkowych Nieruchomości 3:
    1.  Marzena R. (Sprzedający 8),
    2.  Elżbieta R. (Sprzedający 3) - jest to ta sama osoba co wskazana w punkcie 2 i 3 b. powyżej, tyle że nieruchomość stanowiła jej majątek odrębny,
    3.  Beata D.-K. (Sprzedający 4),
    4.  Marta R. (Sprzedający 6),
    5.  Tomasz M. (Sprzedający 7).
6.  Nieruchomość 3 stanowi grunt niezabudowany - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy.
7.  Wszyscy wymienieni wyżej współwłaściciele i współużytkownicy (Sprzedający 1-8) Nieruchomości 1, 2 i 3 nabyli swoje udziały w prawie własności (użytkowania wieczystego) tych nieruchomości na skutek rozliczeń w ramach rodziny (w drodze spadkobrania, darowizn, lub podobnych).
8.  Przed 2014 r. (przez okres kilku lat, tj. do września 2014 r.) niektóre budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 były wynajmowane przez Sprzedających 1-7 wraz z prawem do korzystania z gruntu, na którym się one znajdują (a więc gruntu, na który składa się Nieruchomość 1 i obecna Nieruchomość 2 - które wówczas były ujęte w jednej księdze wieczystej). Okres 2 lat od rozpoczęcia wynajmu i uzyskiwania dochodów z tego tytułu przez wspomnianych Sprzedających minął przed 11 grudnia 2015 r. Był to wynajem budynków magazynowych lub magazynowo-biurowych na cele gospodarcze dla kilku najemców. Każdy ze Sprzedających 1-7 uzyskiwał z tego tytułu czynsz najmu - proporcjonalny do swych udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i 2. Sprzedający podejmowali czynności zmierzające do wynajęcia wszystkich budynków - ale ze względu na brak chętnych nie wszystkie udało się wynająć. Przy czym Sprzedający Tomasz M. i Tomasz R., poza ww. wynajmem prowadzili działalność gospodarczą i byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, tym samym na przypadający im udział w czynszu najmu wystawiali faktury z VAT należnym. Natomiast pozostali Sprzedający nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, gdyż nie prowadzili innej działalności gospodarczej, a przypadające im przychody z ww. najmu nie przekraczały w żadnym roku podatkowym kwoty uprawniającej do stosowania podmiotowego zwolnienia z VAT wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - stąd też uzyskiwane czynsze dokumentowali wystawianymi rachunkami.
9.  We wrześniu 2014 r. umowy najmu wskazane powyżej przestały obowiązywać i Nieruchomość 1 ani Nieruchomość 2 nie były w żaden sposób użytkowane. Zaprzestanie wynajmu było jednak motywowane zamiarem rychłego sprzedania tych nieruchomości.
10.  Nieruchomość 3 nie była nigdy używana przez jej użytkowników wieczystych dla celów jej wynajmu, ani w żaden inny sposób dla potrzeb działalności gospodarczej.
11.  W związku z faktem, że Nieruchomość 1, 2 i 3 nie posiadają dostępu do drogi publicznej, wskazani wyżej właściciele tych nieruchomości podjęli starania o uzyskanie służebności przejazdu i przejścia dla tych nieruchomości, a w 2015 r. starania te zostały zwieńczone zarządzeniem Prezydenta Miasta wyrażającym zgodę (za odpłatnością) na ustanowienie takiej służebności na działkach miejskich sąsiadujących z wymienionymi nieruchomościami.
12.  W dniu 11 grudnia 2015 r. aktem notarialnym zawarto umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający 1-7 sprzedali przysługujące im udziały w Nieruchomości 1 na rzecz D. S.A. (dalej D.). W tym samym akcie notarialnym zawarto warunkową umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający 1-7 sprzedali przysługujące im udziały w Nieruchomości 2 na rzecz D. S.A. - pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do tej nieruchomości. W tym samym akcie notarialnym zawarto warunkową umowę sprzedaży, na mocy której Sprzedający 3-4 i 6-8 sprzedali przysługujące im udziały w Nieruchomości 3 na rzecz D. S.A. - pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do tej nieruchomości. W związku z zawarciem warunkowych umów sprzedaży przeniesienie własności Nieruchomości 2 i prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 3 na D. nastąpi w razie niewykonania wspomnianego prawa pierwokupu w ustawowym terminie.
13.  Sprzedający podejmowali aktywne działania zmierzające do zbycia Nieruchomości 1, 2 i 3 poszukiwali w tym celu potencjalnych nabywców, co więcej już w 2008 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tych nieruchomości - która jednak nie doszła do skutku i została rozwiązana w grudniu 2015 r.
14.  D. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka ta prowadzi działalność deweloperską, a zakup wspomnianych Nieruchomości został dokonany w celu realizacji budowy budynków i późniejszej sprzedaży lokali w tych budynkach w transakcjach opodatkowanych VAT-em.
15.  Przed dniem podpisania ww. umowy te osoby spośród Sprzedających 1-7 (w tym każdy z małżonków określonych jako Sprzedający 2 i 3 odrębnie), które nie były wówczas zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni, składając zgłoszenie VAT-R do właściwego organu podatkowego. Po dokonaniu rejestracji, dzień przed podpisaniem ww. umowy Sprzedający 1-7 łącznie z nabywcą - D. - złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości 1 rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji.

Ponadto w nadesłanym uzupełnieniu z dnia 3 marca 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

Wszyscy Sprzedający (oraz członkowie ich rodzin niebędący wnioskodawcami) nabyli prawa do Nieruchomości 1-3, będących przedmiotem umowy kupna - sprzedaży z D. SA, w wykonaniu czynności niepodlegających VAT, tj. w grudniu 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustanawiającą użytkowanie wieczyste ww. gruntów na rzecz Sprzedających (oraz członków ich rodzin niebędących wnioskodawcami) prawo użytkowania wieczystego ww. gruntów. Równocześnie Sprzedający (oraz członkowie ich rodzin, niebędący wnioskodawcami) nabyli odpłatnie (ale bez naliczania VAT należnego) prawo własności budynków posadowionych na tych gruntach. Powyższe działania były następstwem zakupu przez Sprzedających (oraz członków ich rodzin niebędących wnioskodawcami) roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, wywłaszczonych na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta. Sprzedający oraz członkowie ich rodzin nabyli od osoby fizycznej ww. roszczenia dotyczące działek (nieobjętej niniejszym wnioskiem, zwanej Inną Nieruchomością) oraz ( Nieruchomość 1- 3); następnie dochodzili tych roszczeń na drodze postępowań administracyjnych i sądowych, by po ich zakończeniu, w 2006 r., uzyskać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz posadowionych na nich budynków, co opisano wyżej. Następnie część praw do ww. nieruchomości nabyli w ramach rozliczeń wewnątrzrodzinnych, ale również w wykonaniu czynności niepodlegających VAT (tj. spadki, darowizny, etc.).

Po otrzymaniu ww. decyzji Prezydenta z grudnia 2007 r., w 2008 r. Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1 (wraz z budynkami na tej Nieruchomości; wówczas w skład tej Nieruchomości wchodziła również Nieruchomość 2) oraz Nieruchomości 3 z Zagranicznym Nabywcą i otrzymali na poczet tej sprzedaży zaliczki - każdy ze Sprzedających proporcjonalnie do udziałów w ww. Nieruchomościach. Umowa ta została zmieniona m.in. aneksem z 2013 r., ale ostatecznie została rozwiązana i Sprzedający zawarli w 2015 r. umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania do ww. Nieruchomości z D. SA. Równocześnie w 2015 r. Sprzedający uzyskali od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego do Innej Nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, które to prawa, wraz z budynkami, sprzedali jeszcze w 2015 r. nabywcy innemu niż D..

Przy nabyciu udziałów w Nieruchomościach 1-3 oraz w Innej Nieruchomości nie wystąpił podatek VAT należny (tj. Skarb Państwa, przenosząc prawo własności budynków na ww. gruntach na Sprzedających, nie naliczył VAT należnego). Nie można zatem stwierdzić, że Sprzedającym prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługiwało w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (patrz wyrok I SA/Wr 1789/11, czy I SA/Wr 1722/11). Okoliczność, czy prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje można badać tylko w odniesieniu do czynności, w stosunku do której wystąpił VAT należny.

Żaden ze Sprzedających - Wnioskodawców nie ponosił nakładów inwestycyjnych na budynki. Ponoszono jedynie bieżące koszty ich utrzymania i eksploatacji, mające na celu utrzymanie budynków w sposób zdatny do wykorzystania (np. do wynajmu).

Nieruchomości będące przedmiotem wynajmu były wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, gdyż były one wynajmowane nie na cele mieszkaniowe, lecz komercyjne i ta usługa podlega opodatkowaniu VAT.

Niektórzy ze Sprzedających, jako współwynajmujący ww. budynki, korzystali ze zwolnienia podmiotowego (tj. ze względu na to, że obroty tych osób nie przekraczały w skali roku kwoty 150.000 zł na każdego Sprzedającego), natomiast dwoje Sprzedających wskazanych we wniosku (Tomasz M. i Roman R.) nie korzystało z tego zwolnienia i osoby te wystawiały faktury VAT na kwoty należne im jako współwynajmującym.

Nie zmienia to faktu, że sama czynność wynajmu jest przedmiotem opodatkowania - nawet jeśli podatnik skorzysta (jeśli to możliwe) ze zwolnienia podmiotowego.

W stosunku do Nieruchomości 3 Sprzedający nie podejmowali czynności opisanych w pytaniu, w szczególności nie podejmowali działań mających na celu doprowadzenie mediów, ani ogrodzenia Nieruchomości 3, gdyż ogrodzone betonowym murem są Nieruchomość 1 i 2, jako tworzące gospodarczą całość. Czynnościami, które wpływają na wzrost wartości gruntu, a które zostały podjęte przez Sprzedających w stosunku do Nieruchomości 3, były czynności związane z uzyskaniem dostępu do drogi publicznej (tj. przygotowywanie odpowiednich wniosków i ich składanie do właściwych urzędów). Czynności te były podejmowane w stosunku do Nieruchomości 1-3.

W uzupełnieniu z dnia 23 marca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny sprawy dotyczący Nieruchomości 1 i wskazał:

Nabycie przez Sprzedających udziałów w budynkach, znajdujących się na Nieruchomości 1, odbyło się w następujących okolicznościach:

Nieruchomości wchodzące w skład Nieruchomości 1 zostały objęte dekretem z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta – na podstawie którego dotychczasowi właściciele stracili prawo własności tych nieruchomości.

W dniu 31 stycznia 1949 r. właściciele złożyli do Zarządu Miejskiego Miasta wniosek o przyznanie prawa własności czasowej. W ten sposób rozpoczęło się postępowanie administracyjne, kontynuowane przez następców właścicieli.

Równocześnie decyzją z 10 stycznia 1997 r. Wojewoda stwierdził nabycie z mocy prawa, od 5 grudnia 1990 r., przez S. gruntu, którego częścią jest Nieruchomość 1, wraz ze znajdującymi się na nim budynkami.

W konsekwencji toczyły się równolegle dwa postępowania - jedno z wniosku z 31 stycznia 1949 r. o czasowe przyznanie prawa własności nieruchomości objętych dekretem o wywłaszczeniu oraz drugie, o unieważnienie wspomnianej wyżej decyzji Wojewody.

Po zakończeniu ww. postępowań wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przeprowadzeniu dalszych postępowań administracyjnych, ostatecznie 12 grudnia 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustanawiającą użytkowanie wieczyste ww. gruntów na rzecz Sprzedających (oraz członków ich rodzin niebędących wnioskodawcami).

W pkt IV powyższej decyzji o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntów stwierdzono, że na tych gruntach znajdują się budynki będące własnością Skarbu Państwa, wobec tego w umowie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntów, nastąpi odpłatne przeniesienie własności tych budynków, na rzecz następców prawnych dawnego właściciela, w stosownych udziałach.

W wykonaniu powyższej decyzji z grudnia 2007 r., została zawarta umowa ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz Sprzedających oraz odpłatne przeniesienie prawa własności budynków, znajdujących się na Nieruchomości 1, na Sprzedających (którzy wcześniej nabyli roszczenia opisane wyżej przeciwko Skarbowi Państwa).

Następnie w 2013 r. - również w wyniku decyzji administracyjnej - prawo wieczystego użytkowania gruntów, ustanowione wspomnianą decyzją z grudnia 2007 r., zostało przekształcone w prawo własności - stąd przedmiotem sprzedaży przez Sprzedających na rzecz D. jest nie udział w użytkowaniu wieczystym gruntów i posadowionych na nim budynków, lecz udział w prawie własności Nieruchomości nr 1 i znajdujących się na niej budynków.

W związku z powyższym w ocenie Strony, odpowiadając na pytanie 1, odpłatne nabycie przez Sprzedających udziałów w budynkach na Nieruchomości 1, nastąpiło wskutek przeniesienia prawa własności, na mocy umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów, będącej następstwem zakończonych postępowań administracyjnych i w wykonaniu wydanej (w grudniu 2007 r.) decyzji administracyjnej przez Prezydenta Miasta. Wydanie tej decyzji (po uprzednim przeprowadzeniu postępowania administracyjnego) było warunkiem koniecznym ustanowienia użytkowania wieczystego gruntów na rzecz strony postępowania lub jej następców (tu: na rzecz Sprzedających) i ewentualnego przeniesienia własności znajdujących się na takim gruncie budynków (jeśli są). Nie jest to zatem umowa kupna - sprzedaży budynków czy udziałów w prawie własności budynków, lecz przeniesienie własności będące następstwem prawomocnej decyzji administracyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 5 w Nieruchomości 1 podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy sprzedaż udziałów Sprzedającego 5 w Nieruchomości 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do Nieruchomości 1:

Sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 przez Sprzedających 1 - 7, w tym Sprzedającego 5, nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, gdyż dotyczyła Nieruchomości 1 wynajmowanej komercyjnie przez Sprzedających, a choć miała ona miejsce co najmniej ponad 2 lata po pierwszym zasiedleniu budynków znajdujących się na tej Nieruchomości, to jednak z uwagi na złożenie przez Sprzedających i D. oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż nie była zwolniona z VAT, lecz podlegała opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do Nieruchomości 2:

Sprzedaż udziałów w Nieruchomości 2 przez Sprzedających 1 - 7, w tym Sprzedającego 5, nastąpi w ramach działalności gospodarczej, gdyż dotyczy Nieruchomości 2 wynajmowanej komercyjnie przez Sprzedających, dotyczyć będzie gruntu niezabudowanego, jednak przeznaczonego przez zabudowę - stąd nie ma tu zastosowania żadne zwolnienie z opodatkowania,

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska podatnika

1.  W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. dostawa towarów na terytorium Polski. Przez towar rozumie się m.in. nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem sprzedaż nieruchomości co do zasady jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Przy tym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tylko jeśli jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze - a więc jeśli jest wykonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
3.  Jak głosi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
4.  W świetle przywołanych przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.
5.  Z powyższych przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.
6.  Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady albo podjęła choćby czynności przygotowawcze, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.
7.  W związku z powyższym można stwierdzić, że każdy, kto choćby dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.
8.  Co więcej, już wprost z definicji działalności gospodarczej wynika, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynność ta dokonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
9.  Kwestia rozróżnienia działań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i poza nią w kontekście sprzedaży nieruchomości była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. o sygnaturze C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał w nim, że o tym czy dana sprzedaż jest realizowana w ramach działalności gospodarczej decyduje charakter i zakres działań podejmowanych przez sprzedawcę w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości. Jeżeli sprzedawca angażuje środki i podejmuje działania w odniesieniu do nieruchomości podobne do podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, to dokonywaną przez niego sprzedaż należy uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej.
10.  W analizowanej sytuacji Nieruchomości 1 i 2 była przez Sprzedających 1-7 wynajmowana. Wynajem nieruchomości w sposób ciągły, powtarzalny niewątpliwie jest rodzajem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT - co wynika wyraźnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Potwierdza to orzeczenie NSA z 13 listopada 2012 r. (I FSK 1805/11), w którym wskazano m.in. „Jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.”.
11.  Tym samym Sprzedający 1-7 w odniesieniu do Nieruchomości 1 i 2 byli podatnikami VAT w związku z wynajmem tych nieruchomości. Ta okoliczność ma znaczenie dla kwalifikacji późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Jak bowiem trafnie wskazano w orzeczeniu NSA z 1 października 2013 r. (I FSK 1414/12) i późniejszym wyroku I FSK 601/14 ,,(\`(...)\`) w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.” Zatem sam fakt wcześniejszego wykorzystywania Nieruchomości 1 i 2 do działalności gospodarczej w postaci wynajmu tych nieruchomości wskazuje, że późniejsza sprzedaż tych nieruchomości również następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - jest to bowiem sprzedaż majątku wykorzystywanego w działalności.
12.  Bez znaczenia są tu okoliczności i sposób nabycia tych nieruchomości - w analizowanym przypadku były one nabyte w ramach rozliczeń rodzinnych. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 13 grudnia 2012 r. (I FSK 100/12) „Podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych, niż gospodarcze. Zatem nie ma znaczenia czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej”. Istotne znaczenie ma przede wszystkim to, czy dany składnik majątku był wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy też nie, w przeciwieństwie do sposobu nabycia i zamiarów podatnika w momencie nabycia. W przeciwnym wypadku okazałoby się, że wystarczyłoby, aby podatnik korzystał z majątku prywatnego, aby uznać, że nie prowadzi on działalności gospodarczej w zakresie VAT - co pozwalałoby na nieuzasadnione uchylanie się od opodatkowania w wielu przypadkach.
13.  Ponadto należy wskazać, że nie ma znaczenia, że sprzedaż w analizowanej sytuacji następuje w odniesieniu do poszczególnych udziałów posiadanych przez współwłaścicieli. Sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest dostawą towarów - co potwierdził NSA w wyroku z 13 grudnia 2012 r.
14.  Powyższa wykładnia znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 13 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-734/13-4/BM) - która dotyczyła sytuacji bardzo podobnej do rozważanej w niniejszym wniosku. W interpretacji tej organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości, która była wcześniej regularnie wynajmowana i wynajem ten podlegał opodatkowaniu VAT, stanowi przejaw działalności gospodarczej a tym samym podlega opodatkowaniu VAT.
15.  Zaprzestanie wynajmu budynków zlokalizowanych obecnie na Nieruchomości 1 nie wpływa w żaden sposób na powyższe konkluzje - bo było ono stosunkowo krótkie, zaś przede wszystkim istotne jest, że miało to na celu umożliwienie sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 – sprzedaż z aktywnymi umowami najmu byłaby bardzo trudna lub niemożliwa, bo istnienie takich umów obniżałoby atrakcyjność tych nieruchomości dla przyszłego nabywcy.
16.  Poza wspomnianym wyżej, kluczowym argumentem, istotne znaczenie w sprawie ma również fakt, że Sprzedający 1-7 w odniesieniu do Nieruchomości 1 i 2 podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami - takie jak działania zmierzające do zapewnienia korzystniejszego dostępu do obu Nieruchomości (podział z 2014 r. i uzyskanie zgody na ustanowienie służebności), a także aktywnie poszukiwali nabywcy dla tych Nieruchomości. Tego rodzaju okoliczności wskazują na to, że analizowana sprzedaż była realizowana w ramach działalności gospodarczej Sprzedających 1-7.
17.  Bez znaczenia jest okoliczność, że w momencie, gdy budynki znajdujące się obecnie na Nieruchomości 1 były wynajmowane, tylko dwóch ze Sprzedających było zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Pozostali ze Sprzedających korzystali ze zwolnienia podmiotowego, a więc byli podatnikami, a jedynie z uwagi na małą skalę działalności mogli korzystać ze zwolnienia. W momencie zrealizowania sprzedaży, w związku z przekroczeniem limitów uprawniających do stosowania zwolnienia podmiotowego, przestali być ostatecznie podatnikami zwolnionymi (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Twierdzenia te potwierdza teza wyroku NSA I FSK 601/14, gdzie wskazano „Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.”
18.  Nie ma również znaczenia, że Nieruchomość 2 obejmuje grunt niezabudowany, a przedmiotem najmu były niektóre budynki zlokalizowane na obecnej Nieruchomości 1. W owym czasie, gdy obowiązywały umowy najmu, obie nieruchomości stanowiły jedną całość i korzystający z budynków na Nieruchomości 1 mogli również korzystać z gruntu stanowiącego obecnie Nieruchomość 2. Tym samym Nieruchomość 2 również niewątpliwie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedających 1-7. Tak samo nie ma znaczenia, że nie wszystkie budynki znajdujące się na obecnej Nieruchomości 1 były wynajmowane (niektóre z nich, przed zawarciem umowy najmu, zostały zniszczone przez nieznanych sprawców, powiększając w ten sposób powierzchnię Nieruchomości 1 i 2 jako niezabudowanego terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Sprzedający podejmowali czynności zmierzające do wynajmu całej Nieruchomości 1 i 2 oraz wszystkich istniejących budynków, ale wobec braku popytu nie byli w stanie wynająć wszystkich. Nie zmienia to faktu, że cała Nieruchomość 1 i 2 (stanowiące wówczas jedną nieruchomość) była w zamiarze Sprzedających przeznaczona do wynajmu, a więc wykorzystywana w działalności gospodarczej.
19.  W konsekwencji należy uznać, że Sprzedający 1-7 w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1 i 2 działają jako podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą.
20.  Dodatkowo należy wskazać, że Nieruchomość nr 1 jest zabudowana. Część ze znajdujących się na niej budynków była wynajmowana co najmniej 3 lata przed sprzedażą na rzecz D. - a wynajem ten podlegał opodatkowaniu VAT. A więc w odniesieniu do tych obiektów dokonano już na pewno pierwszego zasiedlenia i miało ono miejsce ponad 2 lata przed sprzedażą na rzecz D., a więc dostawa tych budynków korzystać mogła ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale skoro strony zrezygnowały z tego zwolnienia składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to dostawa tych budynków i gruntu, na którym je posadowiono podlega opodatkowaniu VAT.
21.  Natomiast pozostałe budynki, które nie były wcześniej wynajmowane, nawet jeśli nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu - bo nie będzie miało do nich zastosowania ani zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ani z pkt 10a ustawy o VAT. Zastosowanie zwolnienia z pkt 10 nie jest możliwe, bo dostawa byłaby dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.
22.  W odniesieniu do drugiego z przepisów dotyczącego zwolnienia z VAT dla budynków (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) - głosi on, że zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
23.  Już pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest w analizowanej sytuacji spełniony - gdyż przez sytuację opisaną w przepisie - czyli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy rozumieć sytuację, w której Sprzedający nabyliby udziały w Nieruchomości 1 w transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, ale prawo do odliczenia tego VAT by im nie przysługiwało (np. ze względu na wykonywanie działalności zwolnionej z VAT). Natomiast wspomniane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, gdy transakcja w ramach której Sprzedający nabyli udziały w Nieruchomości 1 w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT. W takim przypadku bowiem nie można w ogóle mówić o braku prawa do odliczenia VAT przez Sprzedających, gdyż VAT w ogóle nie wystąpił. Celem analizowanego zwolnienia jest w istocie zapewnienie, że jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu budynku, to przy kolejnej jego sprzedaży nie pojawi się podatek VAT. Celem tym nie jest natomiast wyłączenie pewnych budynków całkowicie z opodatkowania VAT, a do takiego skutku doprowadziłoby uznanie, że przepis ma zastosowanie do wszystkich przypadków sprzedaży budynku, gdzie VAT przy poprzedniej sprzedaży nie wystąpił. Przykładowo gdyby podatnik sprzedawał budynek wybudowany przez siebie przed wprowadzeniem przepisów o VAT, to jego sprzedaż byłaby zwolniona z VAT i kolejne sprzedaże tego budynku (jeżeli nie byłoby dokonywanych nakładów na ten przedmiot) byłyby zwolnione z VAT - a zatem następowałoby trwałe wyłączenie tego przedmiotu z opodatkowania VAT, co z pewnością nie było celem ustawodawcy. Należy również pamiętać, że analizowany przepis dotyczy zwolnienia - a więc wyjątku od ogólnej zasady powszechności opodatkowania czynności dokonywanych przez podatników VAT - tym samym należy go interpretować w sposób ścisły.
24.  Powyższe wnioski potwierdza w pełni orzecznictwo sądowe - w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 1789/11) i z 15 marca 2012 r. (I SA/Wr 1722/11) sąd uznał, zwolnienie z VAT dla budynków, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił. Natomiast w innym przypadku NSA stwierdził, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie miało zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim brak prawa do odliczenia« dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał”. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od podatku VAT (wyrok NSA z 21 maja 2013 r., I FSK 559/13). Podobnie orzekł WSA w Warszawie. W wyroku z 11 września 2013 r. (III SA/Wa 1712/13) uznał, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu (sprzedawanym budynkiem) stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania VAT. Nie można uznać, że „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał. W jeszcze innym orzeczeniu (wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12) stwierdzono, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VAT, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy \[\`(...)\`\] dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r., C-280/04) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”. Sąd stwierdził, że skoro zakup podlegał PCC, a nie podatkowi VAT, to nie można mówić o „braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru”. To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji - co ważne konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT była w analizowanym przez sąd czasie analogiczna do rozważanego tu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
25.  W analizowanej sytuacji Sprzedający 1-7 nabyli udziały w Nieruchomości 1 w drodze rozliczeń rodzinnych, spadkowych, etc. - które nie podlegały opodatkowaniu VAT. Tym samym do tej sytuacji nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bo warunkiem określony w lit. a) tego przepisu nie został spełniony.
26.  W konsekwencji również sprzedaż budynków położonych na Nieruchomości 1, które nie były nigdy przedmiotem pierwszego zasiedlenia, nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, a tym samym sprzedaż wszystkich budynków na tej Nieruchomości 1, jak i całej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
27.  Natomiast Nieruchomość 2 jest niezabudowana, ale jest to grunt przeznaczony pod zabudowę, a więc do jego sprzedaży nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie z VAT - tym samym sprzedaż udziałów w Nieruchomości 2 przez Sprzedających 1-2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT-em.
28.  W odróżnieniu od analizowanych wyżej nieruchomości, Nieruchomość 3 nie była nigdy wykorzystywana przez Sprzedających 3-4, 6-8 do działalności gospodarczej - bo nigdy nie była ona przez nich wynajmowana, nie prowadzili przy jej pomocy żadnego innego rodzaju działalności gospodarczej, a nabyli ją w ramach rozliczeń rodzinnych - bez zamiaru wykorzystywania w działalności. Tym samym należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości 3 będzie stanowiła sprzedaż majątku prywatnego - która nie powinna podlegać ustawie o VAT, bo Sprzedający w tym zakresie nie działają jako podatnicy VAT.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 3 marca 2016 r. uzupełnił własne stanowisko odnośnie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia udziałów w Nieruchomościach, a mianowicie:

W odniesieniu do Nieruchomości 1:

Dla potrzeb VAT należy uznać, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości 1 przez Sprzedających 1-7 nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, gdyż dotyczyła Nieruchomości 1, wykorzystywanej na cele komercyjne przez Sprzedających (tj. zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości 1 Spółce Zagranicznej, jej aneksowanie w 2010 i w 2013 r., w tym czasie podejmowanie działań mających na celu spełnienie warunków, od których zależy sprzedaż tej Nieruchomości Spółce Zagranicznej oraz próby wynajęcia całej Nieruchomości - mimo że udało się wynająć tylko część budynków), następnie rozwiązanie umowy przedwstępnej ze Spółką Zagraniczną (za zwrotem zaliczki, odsetek oraz zapłatą wynagrodzenia Spółce Zagranicznej za zgodę na rozwiązanie umowy przedwstępnej) oraz zawarcie umowy kupna - sprzedaży z D.. Choć ta transakcja nastąpiła ponad 2 lata po pierwszym zasiedleniu budynków znajdujących się na tej Nieruchomości, to jednak z uwagi na złożenie przez Sprzedających i D. oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż nie była zwolniona z VAT, lecz podlegała opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do Nieruchomości 2:

Dla potrzeb VAT należy uznać, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości 2 przez Sprzedających 1-7 nastąpi w ramach działalności gospodarczej, gdyż dotyczy Nieruchomości 2 wynajmowanej komercyjnie przez Sprzedających, jako element Nieruchomości 1 (przed podziałem) i dotyczyć będzie gruntu niezabudowanego, jednak przeznaczonego przez zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego - stąd nie ma tu zastosowania żadne zwolnienie z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości, a także udziału we współwłasności nieruchomości należy więc traktować w kategorii odpłatnej dostawy towarów.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście tych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży udziału w gruncie (Nieruchomości 2) podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedających za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższych przepisów nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Ad 1

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami w dniu 11 grudnia 2015 r. aktem notarialnym zbył przysługujące mu udziały w Nieruchomościach 1-2.

Nieruchomość 1 stanowi grunt zabudowany składający się z działek o numerach 9/7 i 9/9. Na tym gruncie znajdują się budynki przemysłowe i biurowe wybudowane w 1975 r. (z wyjątkiem jednego, którego budowa zakończyła się w 1990 r.). Nieruchomość nr 1 jest otoczona murowanym ogrodzeniem, objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona do zabudowy.

Przed 2014 r. (przez okres kilku lat, tj. do września 2014 r.) niektóre budynki znajdujące się na Nieruchomości 1 były wynajmowane przez Sprzedających 1-7 wraz z prawem do korzystania z gruntu, na którym się one znajdują (czyli gruntu, na który składa się Nieruchomość 1 i obecna Nieruchomość 2 - które wówczas były ujęte w jednej księdze wieczystej). Okres 2 lat od rozpoczęcia wynajmu i uzyskiwania dochodów z tego tytułu przez Sprzedających minął przed 11 grudnia 2015 r. Był to wynajem części powierzchni budynków magazynowych lub magazynowo-biurowych na cele gospodarcze dla kilku najemców. Każdy ze Sprzedających 1-7 uzyskiwał z tego tytułu czynsz najmu - proporcjonalny do swych udziałów w prawie własności Nieruchomości 1 i 2. Sprzedający podejmowali czynności zmierzające do wynajęcia wszystkich budynków - ale nie wszystkie udało się wynająć. Wnioskodawca z tytułu świadczonych usług wynajmu z uwagi na osiągane przychody nie był czynnym podatnikiem VAT.

We wrześniu 2014 r. ww. umowy najmu przestały obowiązywać i Nieruchomości 1 i 2 nie były w żaden sposób użytkowane. Zaprzestanie wynajmu było spowodowane zamiarem szybkiego sprzedania tych nieruchomości.

W związku z faktem, że Nieruchomość 1, 2 i 3 nie posiadają dostępu do drogi publicznej, właściciele tych nieruchomości podjęli starania o uzyskanie służebności przejazdu i przejścia dla tych nieruchomości, a w 2015 r. wydanym zarządzeniem Prezydent Miasta wyraził zgodę (za odpłatnością) na ustanowienie takiej służebności na działkach miejskich sąsiadujących z wymienionymi nieruchomościami.

Sprzedający podejmowali aktywne działania zmierzające do zbycia Nieruchomości 1, 2 i 3 poszukiwali w tym celu potencjalnych nabywców; w 2008 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tych nieruchomości - która jednak nie doszła do skutku i została rozwiązana w grudniu 2015 r.

Przed dniem podpisania w dniu 11 grudnia 2015 r. umowy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny. Po dokonaniu rejestracji, dzień przed podpisaniem ww. umowy Sprzedający 1-7 łącznie z nabywcą złożyli do naczelnika właściwego urzędu skarbowego oświadczenie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości 1.

Wnioskodawca razem z pozostałymi współwłaścicielami nabył prawa do Nieruchomości 1-2 w grudniu 2007 r. na mocy decyzji Prezydenta Miasta ustanawiającej użytkowanie wieczyste ww. gruntów na rzecz Sprzedających (oraz członków ich rodzin). Równocześnie Sprzedający (oraz członkowie ich rodzin) nabyli odpłatnie (bez naliczania VAT należnego) prawo własności budynków posadowionych na tych gruntach. Powyższe działania były następstwem zakupu przez Sprzedających (oraz członków ich rodzin) roszczeń o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, wywłaszczonych na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów. Sprzedający oraz członkowie ich rodzin nabyli od osoby fizycznej ww. roszczenia dotyczące działek (Inna Nieruchomość) oraz (Nieruchomość 1-3); następnie dochodzili tych roszczeń na drodze postępowań administracyjnych i sądowych, by po ich zakończeniu, w 2006 r., uzyskać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1-3 oraz posadowionych na nich budynków. Następnie część praw do ww. nieruchomości nabyli w ramach rozliczeń wewnątrzrodzinnych, ale również w wykonaniu czynności niepodlegających VAT (tj. spadki, darowizny, etc.).

Odpłatne nabycie przez Sprzedających udziałów w budynkach na Nieruchomości 1, nastąpiło wskutek przeniesienia prawa własności, na mocy umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów, będącej następstwem zakończonych postępowań administracyjnych i w wykonaniu wydanej (w grudniu 2007 r.) decyzji administracyjnej przez Prezydenta Miasta.

Przedmiotem wątpliwości Strony jest, czy dostawa udziału w budynkach położonych na Nieruchomości 1 wraz z gruntem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 10 ww. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa budynku, budowli lub ich części jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym, za pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich po wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że sprzedaż budynków położonych na Nieruchomości 1 nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Odpłatne nabycie przez Sprzedających udziałów w budynkach na Nieruchomości 1, nastąpiło wskutek przeniesienia prawa własności, na mocy umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów, będącej następstwem zakończonych postępowań administracyjnych i w wykonaniu wydanej (w grudniu 2007 r.) decyzji administracyjnej przez Prezydenta Miasta. Zatem nabycie udziałów w ww. budynkach od Skarbu Państwa nastąpiło w drodze czynności cywilnoprawnej, gdyż za taką należy uznać ww. umowę o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów wraz z odpłatnym nabyciem udziałów w budynkach położonych na Nieruchomości 1.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie że zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu i odpłatne nabycie udziałów w budynkach położonych na Nieruchomości 1 nastąpiło w drodze czynności cywilnoprawnej, tym samym więc transakcja nabycia ww. Budynków od organu władzy samorządowej (organu władzy publicznej) wypełnia przesłankę wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy i skutkuje objęciem tej transakcji przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznaniem jej za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym dla uznania czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie nieruchomości nie ma znaczenia to, czy wskutek oddania danej nieruchomości do używania pierwszemu nabywcy/użytkownikowi wystąpił podatek należny; istotne jest czy ta czynność objęta była regulacjami ustawy o VAT i na podstawie jej zapisów korzystała ze zwolnienia od podatku. Tak więc w momencie zawarcia umowy ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz przenoszącej własność budynków położonych na Nieruchomości 1 na Wnioskodawcę i pozostałych współwłaścicieli w stosunku do tych budynków nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nie były ponoszone wydatki na ulepszenie budynków znajdujących się na Nieruchomości 1. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a dokonaną ich sprzedażą w grudniu 2015 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji, sprzedaż udziału w budynkach po okresie przekraczającym dwa lata od oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże jak wskazano wyżej, zwolnienie to jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że część niektórych budynków wraz gruntem, na którym się znajdują, była przedmiotem wynajmu na cele użytkowe. Tak więc Wnioskodawca jako współwłaściciel Nieruchomości 1 wykorzystywał tę Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej oraz miał z tego tytułu status podatnika VAT, przy czym ze względu na osiąganą wartość sprzedaży korzystał ze zwolnienia podmiotowego wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy. Natomiast przed transakcją sprzedaży udziału w Nieruchomości 1 Strona dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz nabywca miał także status czynnego podatnika VAT. Strony transakcji przed jej zawarciem złożyły do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonały wyboru opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej nieruchomości. W związku z tym dostawa udziału w budynkach położonych na Nieruchomości 1 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Stosownie do regulacji art. 29a ust. 8 ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% podlegał także udział w gruncie, na którym znajdowały się ww. budynki.

W konsekwencji tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 za prawidłowe; przy czym tożsame skutki podatkowe wywiódł z innego faktu niż Strona wskazała. A mianowicie do pierwszego zasiedlenia budynków położonych na Nieruchomości 1 doszło w momencie zawarcia umowy przenoszącej za wynagrodzeniem własność tych obiektów, natomiast wynajem części powierzchni niektórych budynków był kolejną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dokonaną po ich pierwszym zasiedleniu w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy.

Ad 2

Wnioskodawca oczekuje również wyjaśnienia odnośnie opodatkowania udziału w dostawie niezabudowanej Nieruchomości nr 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 grudnia 2015 r. aktem notarialnym razem z pozostałymi współwłaścicielami zbył przysługujący mu udział w Nieruchomości 2, która stanowi grunt niezabudowany - objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczony do zabudowy.

Składa się ona z działki o numerze 9/8, która powstała w 2014 r. poprzez podział działki nr 9/3 na działki o numerze 9/8 i 9/7 (która stanowi część innej nieruchomości (Nieruchomość 1)). Przed podziałem dokonanym w 2014 r. Nieruchomość nr 1 i 2 stanowiły jedną nieruchomość. Wydzielenie Nieruchomości 2 było podyktowane umożliwieniem zbudowania na niej drogi, która ułatwiłaby dostęp do Nieruchomości 1, a tym samym uatrakcyjniłaby tą nieruchomość dla potencjalnego nabywcy.

Sprzedający nabyli udziały w Nieruchomości 2 w ten sposób, że zakupili od osoby fizycznej roszczenia o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów, wywłaszczonych na mocy dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na terenie Miasta dotyczące działek oraz ( Nieruchomość 2), a następnie dochodzili tych roszczeń na drodze postępowań administracyjnych i sądowych, wskutek czego w grudniu 2007 r. Prezydent Miasta wydał decyzję ustanawiającą użytkowanie wieczyste ww. gruntu na rzecz Sprzedających. W następstwie wydanej decyzji została zawarta umowa o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów (Nieruchomości 1, 2 i 3) wraz z odpłatnym nabyciem udziałów w budynkach położonych na Nieruchomości 1.

Należy zatem stwierdzić, że wbrew wskazaniom Wnioskodawcy, Strona nie nabyła udziałów w prawie własności (użytkowania wieczystego) w drodze spadkobrania, darowizny, lub podobnych umów w ramach rodziny, lecz na podstawie umowy kupna-sprzedaży od odrębnej osoby fizycznej, która sprzedała Wnioskodawcy i pozostałym współwłaścicielom swoje roszczenie do spadku. Przy czym należy wskazać, że przedmiotem starań Strony i pozostałych Sprzedających w drodze prowadzonych postępowań administracyjnych, sądowych po zakupie roszczeń były nieruchomości, zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę.

Ww. Sprzedający podejmowali aktywne działania zmierzające do zbycia Nieruchomości 2 - poszukiwali w tym celu potencjalnych nabywców, już w 2008 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości z Zagranicznym Nabywcą i otrzymali na poczet tej sprzedaży zaliczki - która jednak nie doszła do skutku i została rozwiązana w 2015 r. W grudniu 2015 r. sprzedali Spółce swoje udziały w Nieruchomości 2 pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona ustawowego prawa pierwokupu w stosunku do tej nieruchomości.

W związku z zawarciem warunkowych umów sprzedaży przeniesienie własności Nieruchomości 2 na Nabywcę nastąpi w razie niewykonania wspomnianego prawa pierwokupu w ustawowym terminie.

W 2015 r. Sprzedający uzyskali od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego do innej nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, które to prawa, wraz z budynkami, sprzedali jeszcze w 2015 r. innemu nabywcy.

Wnioskodawca do września 2014 r. uzyskiwał dochody z wynajmu na cele gospodarcze budynków magazynowych lub magazynowo-biurowych położonych na niepodzielonej Nieruchomości 1, proporcjonalny do swych udziałów w prawie własności tej Nieruchomości. Strona korzystała ze zwolnienia podmiotowego z uwagi na osiągane przychody z najmu w kwocie poniżej 150.000 zł.

We wrześniu 2014 r. umowy najmu wskazane powyżej przestały obowiązywać i wyodrębniona z Nieruchomości 1 Nieruchomość 2 nie była w żaden sposób użytkowana. Zaprzestanie wynajmu było motywowane zamiarem rychłego sprzedania tej nieruchomości.

W związku z faktem, że Nieruchomość 1, 2 i 3 nie posiadały dostępu do drogi publicznej, współwłaściciele tych nieruchomości podjęli starania o uzyskanie służebności przejazdu i przejścia dla tych nieruchomości, a w 2015 r. starania te zostały zwieńczone zarządzeniem Prezydenta Miasta wyrażającym zgodę (za odpłatnością) na ustanowienie takiej służebności na działkach miejskich sąsiadujących z wymienionymi nieruchomościami.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa udziałów w opisanej we wniosku niezabudowanej Nieruchomości 2 (która ma charakter inwestycyjny) przez Sprzedającego 5 nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy, że Sprzedającemu przy nabyciu nieruchomości gruntowej nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (prywatne), lecz nieruchomość ta kupiona została w celu jej szybkiej sprzedaży z zyskiem, o czym świadczy intensywne poszukiwanie kupców, również wśród inwestorów zagranicznych i w końcu jej sprzedaż w grudniu 2015 r. na rzecz Spółki prowadzącej działalność developerską. Ponadto wszyscy Sprzedający do września 2014 r. uzyskiwali dochody z najmu tej nieruchomości, który był najmem komercyjnym, opodatkowanym podatkiem VAT.

Zatem, nieruchomości tej nie można uznać za majątek osobisty, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych), gdyż z opisu sprawy nie wynika, żeby ta nieruchomość miała takie przeznaczenie w momencie jej nabycia. Nie bez znaczenia jest to, że Wnioskodawca razem z innymi Sprzedającymi w 2015 r. uzyskał od Skarbu Państwa prawo użytkowania wieczystego do innej nieruchomości oraz posadowionych na niej budynków, które to prawa, wraz z budynkami, zostały sprzedane jeszcze w 2015 r. innemu nabywcy. Zatem Wnioskodawcę należy uznać za profesjonalnego handlowca, który wyszukuje nieruchomości inwestycyjne, doprowadza do ich nabycia a następnie niezwłocznie dokonuje ich sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą – tutaj Spółce prowadzącej działalność developerską.

Tak więc dostawa udziałów w Nieruchomości 2 odbywa się w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i należy uznać, że Sprzedający 5 działała w charakterze podatnika podatku VAT, co w konsekwencji powoduje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w niezabudowanej Nieruchomości 2.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących opodatkowania dostawy gruntu wynika, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku lub opodatkowaniu stawką podstawową VAT decyduje jego przeznaczenie wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zatem w przypadku dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie korzystają tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W analizowanym przypadku Nieruchomość 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę, a więc zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania. Natomiast w związku z tym, że grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako „teren pod zabudowę”, jego dostawa będzie opodatkowana 23% stawką podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W konsekwencji Sprzedający 5 powinien opodatkować sprzedaż swojego udziału w tej nieruchomości stawką VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość 1 lub 2 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zatem dostawa ww. Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.