Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-580/11-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-24
Teza: Określenie miejsca świadczenia dla usługi magazynowania towarów oraz wyłączenia z prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi składowania; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.04.2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi magazynowania towarów oraz wyłączenia z prawa do odliczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi magazynowania towarów oraz wyłączenia z prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca nie posiada na terenie kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Otrzymuje od polskiego usługodawcy przedsiębiorstwa składowego będącego polskim podatnikiem podatku VAT faktury VAT za usługi składowania lub przechowywania płodów rolnych. Przedmiotem umowy zawartej z przedsiębiorstwem składowym jest usługa kompleksowa, na którą składa się m.in.:

*   przyjęcie płodów rolnych od dostawców

*   ocena jakości przyjętych płodów

*   przechowywanie

*   wydanie i dostawy płodów zgodnie z dyspozycją wnioskodawcy

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi składowania lub przechowywania płodów rolnych są usługami związanymi z nieruchomościami, których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, jest miejsce położenia nieruchomości? Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę tych usług, opodatkowanych przez usługodawcę stawką podatku 23%, pomimo że ich nabywca posiada siedzibę w Szwajcarii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy powinien mieć zastosowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi kompleksowe składowania lub przechowywania rzepaku są usługami związanymi z nieruchomościami, gdyż wykonywane przez usługodawcę czynności nie miałyby prawa bytu bez udziału nieruchomości, jaką jest elewator bądź suszarnia. Usługi te spełniają więc dyspozycję art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego miejscem świadczenia tych usług w przypadku świadczenia ich na rzecz podatników niemających na terenie kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności jest Polska (miejsce położenia nieruchomości), nie zaś Szwajcaria, czyli kraj w którym Wnioskodawca posiada siedzibę. Tym samym, w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę w/w usług opodatkowanych przez usługodawcę stawką podatku 23%, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Od powyższego ustawodawca przewidział wyjątki, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy). Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

W stanie faktycznym wniosku wskazuje się, że Wnioskodawca nabywa od polskiego usługodawcy, będącego polskim podatnikiem podatku VAT faktury VAT za usługi składowania lub przechowywania płodów rolnych ze stawką podatku 23%. Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z właściwym określeniem miejsca świadczenia dla danej usługi magazynowania lub przechowywania oraz możliwością prawa do odliczenia.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy jednak podkreślić, iż aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulację także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem usługi w zakresie składowania lub przechowywania płodów rolnych w elewatorze lub suszarni mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak zostało wyżej wykazane, miejscem opodatkowania usługi polegającej na składowaniu lub przechowywaniu płodów rolnych jest miejsce położenia elewatora lub suszarni. Zatem usługa nabywana przez Wnioskodawcę wskazana powyżej podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (…)

Należy pamiętać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ograniczenia prawa do odliczenia podatku wynikają m.in. z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; (…)

Zatem Wnioskodawca aby mógł rozpatrywać zastosowanie wyłączenia z odliczenia podatku wynikające z zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, powinien działać na terenie Polski jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy oraz wykonywać czynności opodatkowane.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługa składowania lub przechowywania płodów rolnych w elewatorze lub suszarni nabywana przez Wnioskodawcę od polskiego podatnika podatku VAT ma miejsce świadczenia na terenie Polski a co za tym opodatkowana jest stawką właściwą dla takiej usługi na terenie kraju. Przy spełnieniu warunków przez Wnioskodawcę wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, dla nabywanych usług nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.