Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.53.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług.
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; olej-olej silnikowy; podatnik; warsztat; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od dnia 16 listopada 2012 r. i w celu rozliczania podatku dochodowego prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosując metodę naliczania tego podatku według skali podatkowej.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług montażu i napraw instalacji gazowych w pojazdach, sklasyfikowane pod kodem PKD: 45.20.Z. Obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT czynnym i na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia ze względu na obroty. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza zająć się szerzej naprawą pojazdów samochodowych, tj. chce zajmować się naprawami różnego rodzaju jako usługami kompleksowymi, w tym wymianą oleju silnikowego. Usługi, które zamierza świadczyć chce wykonywać w ten sposób, że to Wnioskodawca będzie kupował materiały do ich wykonywania, czyli części oraz olej silnikowy.

Ponadto, w związku ze świadczeniem usług naprawy pojazdów/motocykli Wnioskodawca nie będzie wykonywać czynności mieszczących się w PKWiU 45.3., a także mieszczących się w PKWiU 45.4. Klient będzie w warsztacie Wnioskodawcy zamawiał usługę, która będzie dominująca, a w jej ramach będzie mieściła się wymiana części, materiałów itp.

Klient nie będzie zgłaszał u Wnioskodawcy wyłącznie chęci nabycia samego towaru w postaci części i/lub oleju silnikowego. Klient za każdym razem będzie zamawiał wyłącznie usługę naprawy.

Przedmiotem umowy z klientem będzie każdorazowo wykonanie usługi naprawy pojazdów/motocykli wraz z wymianą części i/lub oleju silnikowego, nigdy nie będzie to wyłącznie zamówienie na dostawę części i/lub oleju silnikowego. Na dokumencie potwierdzającym fakt wykonania usługi nie będzie wyodrębniona pozycja dotycząca dostawy części i/lub oleju silnikowego.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę, dotyczące materiału, tj. części potrzebnych do naprawy pojazdów/motocykli oraz oleju silnikowego stanowić będą element kalkulacyjny ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi naprawy pojazdów/motocykli.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Wartość sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę, dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyła w roku 2019 ani w roku 2020 kwoty 200.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży usług naprawy pojazdów/motocykli z wykorzystaniem części, w tym oleju silnikowego zakupionych przez warsztat samochodowy prowadzony przez Wnioskodawcę – Zainteresowany nadal będzie mógł korzystać ze zwolnienia od VAT ze względu na obroty, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy będzie chciał sprzedawać części samochodowe/motocyklowe w ramach wykonywanej usługi będzie nadal mógł korzystać ze zwolnienia z VAT w ramach limitu 200.000 zł. Straci prawo do zwolnienia dopiero wtedy, gdy rozpocznie handel częściami, w tym olejem silnikowym. Jeżeli bowiem warsztat samochodowy świadczy usługę naprawy i w ramach tej usługi sprzedaje klientowi część samochodową, to należy przyjąć, że świadczeniem dominującym jest tutaj usługa, zaś dostawa tego towaru ma charakter jedynie pomocniczy, uboczny i jest niezbędna do skutecznego świadczenia usługi. W takim przypadku całość powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług (element dominujący), a więc dokonana dostawa części samochodowej w ramach całościowej usługi nie powinna powodować utraty zwolnienia.

Ponadto, w odniesieniu do wykonania usługi wymiany oleju silnikowego, mimo że Wnioskodawca będzie stosować przy wykonywaniu usługi materiał akcyzowy w postaci oleju silnikowego, to Wnioskodawca uważa, iż w dalszym ciągu będzie świadczył usługę kompleksową w postaci wymiany oleju starego na nowy. Potencjalny klient nie będzie żądał od Wnioskodawcy dostawy oleju, tylko będzie chciał dostawy usługi, polegającej na jego wymianie. Jak wskazuje art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT – tylko dostawa towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym wyłączałaby Wnioskodawcę z możliwości kontynuacji zwolnienia z VAT.

W sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.

W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

Wszystkie ww. argumenty zostały podniesione również w interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 09 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-1.4012.117.2020.2.MB, przyznającej wnioskującemu podatnikowi prawo do dalszego stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz traktowania świadczonych przez podatnika usług jako świadczenia kompleksowe, w świetle czego uznano, że ów podatnik nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, należy wskazać, że przedstawiony opis sprawy wskazuje, iż Wnioskodawca będzie realizować usługę naprawy pojazdów samochodowych/motocykli, a poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla tej usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie czynności w zakresie opisanym we wniosku oraz nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, które ze zwolnienia korzystać nie mogą, a wartość sprzedaży nie przekroczyła w roku 2019 oraz w roku 2020 kwoty 200.000 zł, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast, stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
        *   pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU ex 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od dnia 16 listopada 2012 r. i rozlicza się na księdze przychodów i rozchodów, według skali podatkowej. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług montażu i napraw instalacji gazowych w pojazdach, sklasyfikowane pod kodem PKD: 45.20.Z. Obecnie Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT czynnym i na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy korzysta ze zwolnienia ze względu na obroty. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza zająć się szerzej naprawą pojazdów samochodowych, tj. chce zajmować się naprawami różnego rodzaju jako usługami kompleksowymi, w tym wymianą oleju silnikowego. Usługi, które zamierza świadczyć Zainteresowany chce wykonywać w ten sposób, że to Wnioskodawca będzie zakupywał materiał do ich wykonywania, czyli części oraz olej silnikowy. W związku ze świadczeniem usług naprawy pojazdów/motocykli – Zainteresowany nie będzie wykonywał czynności mieszczących się w PKWiU 45.3. W związku ze świadczeniem usług naprawy pojazdów/motocykli – Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności mieszczących się w PKWiU 45.4. Klient będzie u Wnioskodawcy zamawiał usługę, która będzie dominująca, a w jej ramach będzie mieściła się wymiana części, materiałów itp. Wnioskodawca wskazał, że klient nie będzie zamawiał u Zainteresowanego wyłącznie chęci nabycia samego towaru w postaci części i/lub oleju silnikowego. Klient za każdym razem będzie zamawiał u Wnioskodawcy, wyłącznie usługę naprawy. Przedmiotem umowy z klientem będzie każdorazowo wykonanie usługi naprawy pojazdów/motocykli wraz z wymianą części i/lub oleju silnikowego, nigdy nie będzie to wyłącznie zamówienie na dostawę części i/lub oleju silnikowego. Na dokumencie potwierdzającym fakt wykonania usługi nie będzie wyodrębniona pozycja dotycząca dostawy części i/lub oleju silnikowego. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę, dotyczące materiału, tj. części potrzebnych do naprawy pojazdów/motocykli oraz oleju silnikowego stanowić będą element kalkulacyjny ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi naprawy pojazdów/motocykli. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy. Wartość sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę, dotycząca prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyła w roku 2019 ani w roku 2020 kwoty 200.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku sprzedaży usług naprawy pojazdów/motocykli z wykorzystaniem części, w tym oleju silnikowego zakupionych przez warsztat samochodowy Wnioskodawcy – Zainteresowany nadal może korzystać ze zwolnienia od VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, ze względu na obroty.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, które w analizowanej sprawie sprowadzają się de facto do kwestii kwalifikacji dokonywanych jako dostawy towarów, czy też świadczonych usług, należy wskazać, że tej kwalifikacji rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan sprawy. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie więc zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego klientów.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Co do zasady, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa złożona zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą zasadniczą przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu (do wykonania świadczenia zasadniczego), na który składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Powyższe wnioski można wywieść z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału na świadczenia złożone bądź kilka odrębnych świadczeń.

W orzeczeniach z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności.

Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zamierza zająć się naprawą pojazdów samochodowych. Usługi, które zamierza świadczyć, Zainteresowany chce wykonywać w ten sposób, że to Wnioskodawca będzie zakupywał materiał do ich wykonywania, czyli części oraz olej silnikowy. Ponadto w związku ze świadczeniem usług naprawy pojazdów/motocykli – Zainteresowany nie będzie wykonywał czynności mieszczących się w PKWiU 45.3 oraz czynności mieszczących się w PKWiU 45.4. Klient będzie u Wnioskodawcy zamawiał usługę, która będzie dominująca, a w jej ramach będzie mieściła się wymiana części, materiałów itp. Wnioskodawca wskazał, że klient nie będzie zamawiał u Zainteresowanego wyłącznie chęci nabycia samego towaru w postaci części i/lub oleju silnikowego. Klient za każdym razem będzie zamawiał u Wnioskodawcy, wyłącznie usługę naprawy. Przedmiotem umowy z klientem będzie każdorazowo wykonanie usługi naprawy pojazdów/motocykli wraz z wymianą części i/lub oleju silnikowego, nigdy nie będzie to wyłącznie zamówienie na dostawę części i/lub oleju silnikowego. Na dokumencie potwierdzającym fakt wykonania usługi nie będzie wyodrębniona pozycja dotycząca dostawy części i/lub oleju silnikowego. Koszty poniesione przez Wnioskodawcę, dotyczące materiału, tj. części potrzebnych do naprawy pojazdów/motocykli oraz oleju silnikowego stanowić będą element kalkulacyjny ceny świadczonej przez Wnioskodawcę usługi naprawy pojazdów/motocykli.

Wobec powyższego należy wskazać, że przedstawiony opis sprawy wskazuje, iż Wnioskodawca będzie realizował usługę naprawy pojazdów samochodowych/motocykli, a poszczególne czynności będą miały charakter pomocniczy dla tej usługi głównej i będą służyły realizacji tego celu. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie czynności w zakresie opisanym we wniosku oraz nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, które ze zwolnienia korzystać nie mogą, a wartość sprzedaży nie przekroczyła w roku 2019 i 2020 kwoty 200.000 zł, oraz wartość sprzedaży w roku 2021 nie przekroczy kwoty 200.000 zł, to Zainteresowany będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży usług naprawy pojazdów/motocykli z wykorzystaniem części, w tym oleju silnikowego zakupionych przez warsztat samochodowy Wnioskodawcy – Zainteresowany nadal może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy do momentu, gdy wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w tym przepisie. Zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.