Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1123/10/12-5/S/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku braku możliwości ustalenia kwoty podatku związanego z czynności niepodlegającymi opodatkowaniu oraz podlegającymi (opodatkowanymi i zwolnionymi)
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie od podatku; podatek-podatek naliczony; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22.02.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 7/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 28.05.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Straży przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2010 r. (data wpływu 18.11.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczne i zdarzenie przyszłe:

Ochotnicza Straż Pożarna jest stowarzyszeniem, osobą prawną działającą w oparciu o ustawę z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 ze zmianami). Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach tych czynności OSP wykonuje odpłatnie następujące usługi:

1.  najmu lokalu mieszkalnego - usługi zwolnione z podatku,
2.  krótkotrwałego zakwaterowania (OSP dysponuje własną bazą noclegową) - usługi opodatkowane,
3.  odśnieżania dachów na rzecz osób trzecich świadczone na zlecenie - usługi opodatkowane,
4.  usuwania z terenów prywatnych na zlecenie drzew i gałęzi, innych niż uszkodzonych w wyniku burz i wichur - usługi opodatkowane,
5.  wypompowywania wody z prywatnych posesji, niezwiązane z działaniem czynników atmosferycznych (np. w wyniku awarii sieci wodociągowych czy urządzeń) - usługi opodatkowane,
6.  wykonywanie prac na wysokościach na zlecenie - usługi opodatkowane,
7.  wynajem pomieszczeń strażnicy na różnego rodzaje imprezy okolicznościowe: wesela, komunie itp. - usługi opodatkowane.

Działania te określane będą później jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przychody uzyskane z tych tytułów przeznacza na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonywania ww. usług, w tym wyposażenia potrzebnego w akcjach ratunkowych, które służą również działalności zarobkowej (piły, drabiny, umundurowanie, łopaty, węże, pompy itp.) oraz zwykłej działalności statutowej związanej z ochroną przeciwpożarową, zagrożeniami ekologicznymi i działalności ratowniczej czy też na poprawę bazy noclegowej.

Oprócz przychodów z powyższych źródeł OSP otrzymuje dotacje z gminy, dotacje z Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego, które wypłaca Komendant Główny Państwowej Straży Pożarnej, dotacje z Zarządu Głównego Związku Ochotniczych Straży Pożarnych RP, otrzymuje składki wpłacane przez członków stowarzyszenia oraz darowizny.

Na dzień dzisiejszy OSP:

*   w zakresie bazy noclegowej, przy nabywaniu towarów i usług związanych z usługami krótkotrwałego zakwaterowania obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości,

*   w zakresie działalności przeciwpożarowej, zagrożeń ekologicznych, prowadzenia działalności ratowniczej, przy nabywaniu towarów i usług nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   w zakresie tzw. zakupów pozostałych, których nie można przypisać bezpośrednio żadnej z powyższych działalności (przykładowo można tu wymienić zakup energii elektrycznej, usług księgowych, prawnych, materiałów biurowych), dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wg dwustopniowej proporcji. W pierwszym etapie, w oparciu o rok poprzedni, OSP ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem (w tym także z dotacji podmiotowych i przedmiotowych). Podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. W drugim etapie, kwota podatku ustalona przy użyciu tego wskaźnika jest następnie korygowana przy użyciu wskaźnika ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Dopiero tak ustalona kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu od podatku należnego (ujmowana jest w deklaracji VAT-7).

Wnioskodawca - OSP zamierza rozbudować strażnicę celem wybudowania łącznika pomiędzy strażnicą, a budynkiem bazy noclegowej (obecnie są to odrębne budynki). Na parterze łącznika będą się znajdowały pomieszczenia garażowe, magazynowe, warsztatowe i szatnia, a na jego piętrze pomieszczenia socjalne, magazynowe i biurowe. Parter budynku łącznika będzie wykorzystywany do garażowania w nich samochodów strażackich oraz składowania w nich sprzętu p.poż., wykorzystywanego również do odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych (odśnieżanie, usuwanie drzew, wypompowywanie wody itp.), naprawy tego sprzętu oraz przechowywania ubrań, natomiast piętro stanowić będzie zaplecze dla strażaków, jako magazyn dla działalności bazy noclegowej oraz w części jako biuro OSP. Zarówno pomieszczenia na parterze, jak i na piętrze niewątpliwie będą obsługiwały zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT zwolnioną z podatku, jak i opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy OSP postępuje prawidłowo:
    1.  odliczając w całości podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością krótkotrwałego zakwaterowania,
    2.  uznając, iż brak jest prawa do odliczenia w przypadku nabywania towarów i usług, jednoznacznie związanych z działalnością przeciwpożarową, likwidacją zagrożeń ekologicznych, działalnością ratowniczą,
    3.  stosując dwustopniową proporcję dla rozliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które nie są bezpośrednio związane z żadną z powyższych działalności (media, usługi księgowe, materiały biurowe, sprzęt gaśniczy, pompy, drabiny, wozy strażackie, itp.).
2.  Czy OSP będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług związanych z budową łącznika?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy odliczenie będzie przysługiwało OSP w całości czy też w części.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1a)

OSP prawidłowo postępuje uznając, iż przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z działalnością krótkotrwałego zakwaterowania w pełnym zakresie. Niewątpliwie bowiem w przypadku wydatków, które Wnioskodawca potrafi przypisać jednoznacznie do czynności, które są opodatkowane jako działalność krótkotrwałego zakwaterowania, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony winien w całości pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Ad. 1b)

OSP postępuje prawidłowo uznając, iż nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarowi usług związanych jednoznacznie z działalnością przeciwpożarową i ratowniczą oraz likwidacją zagrożeń ekologicznych. Wydatki te stanowią niewielką część wszystkich nakładów, ponieważ większość z nich dotyczy również działalności opodatkowanej polegającej chociażby na usuwaniu śniegu z dachów, usuwaniu drzew z posesji prywatnych, wypompowywania wody z posesji prywatnych za odpłatnością, itp. (w tym celu wykorzystuje się sprzęt służący do gaszenia pożarów np. wozy strażackie wyposażone w drabiny, siekiery, pompy i inny sprzęt gaśniczy, paliwo, ubrania, czy liny).

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku zatem, gdy nabywane towary lub usługi nie są związane w żaden sposób z działalnością opodatkowaną, podatek naliczony nie pomniejsza kwot podatku należnego.

Ad. 1c)

Dotychczasowa praktyka uznająca, iż OSP przysługuje prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu dwustopniowego wskaźnika była nieprawidłowa. W ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypisanej działalności opodatkowanej. Taka ocena wynika z cytowanego wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych czynności, tj. wydatków na:

*   media (energia elektryczna, telefony itp.),
*   usługi księgowe, prawne i doradcze,
*   materiały biurowe, ochrony BHP, itp.,
*   zakupu samych pojazdów, sprzętu strażackiego (w tym drabin, pił, pomp, węży, lin, itp.), wyposażenia osobistego dla strażaków,
*   zakupu chemii gospodarczej, środków czystości, urządzeń do sprzątania pomieszczeń, itp.

Mogą zostać rozliczone proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla wyliczenia tej proporcji mogą być wzięte pod uwagę wyłącznie te czynności, które stanowią dla OSP świadczenie usług czy też dostawy towarów - czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, na wartość obrotu w liczniku składać się będą w szczególności:

1.  usługi krótkotrwałego zakwaterowania,
2.  usługi odśnieżania dachów świadczone na zlecenie wykonane za wynagrodzeniem,
3.  usługi usuwania drzew i gałęzi wykonane na zlecenie za wynagrodzeniem,
4.  usługi wypompowywania wody z prywatnych posesji wykonane na zlecenie za wynagrodzeniem,
5.  najem sali na uroczystości (wesela, pogrzeby, chrzciny) i inne imprezy,
6.  prace na wysokościach.

Natomiast w mianowniku ujęty zostanie obrót z tytułu usług wymienionych w pkt 1-5 powiększony o wartość usług mieszkaniowych zwolnionych z podatku. Tak ustalonym wskaźnikiem OSP winno dokonać rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wymienionych powyżej, których nie można bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

Stosowanie zatem wskaźnika wstępnego (przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu/przychody ogółem) było zbędne i niemające oparcia w przepisach prawa.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 roku sygn. akt I FSK 1605/08, a także z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1790/07) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

ETS kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi nie i przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej”. Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Rugie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget C-142/99, Floridienne SA and Berginvest SA v. Belgia State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts d u Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku”.

Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

ETS ukształtował utrwaloną linię interpretacyjną artykułu art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 19 (1) VI Dyrektywy) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie Dyrektywy. Czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia, czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2003, s. 26 i 28).

Podsumowując, Wnioskodawca stosując dotychczas dwustopniową proporcję postępował nieprawidłowo. Dla wyliczenia kwot podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego należy stosować wyłącznie proporcję wyliczoną w oparciu o art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu roku podatkowego wstępna proporcja podlega korekcie, o której stanowi art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

OSP stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową łącznika, tj. przykładowo: materiałów budowlanych, usług budowlanych, usług projektowych, itp.

Ad. 3

OSP stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową łącznika, tj. przykładowo materiałów budowlanych, usług budowlanych, usług projektowych w części związanej z działalnością opodatkowaną.

Podatek wyszczególniony na fakturach zakupu w okresie prowadzenia inwestycji będzie rozliczany ustalonym na dany rok podatkowy wskaźnikiem proporcjonalnego udziału obrotu sprzedaży, w stosunku do którego przysługuje prawo do odliczenia w obrocie ogółem, zgodnie z opisaną w stanowisku do pkt 1c metodologią.

Po zakończeniu inwestycji, kwota podatku naliczonego wynikająca z faktur związanych z budową będzie korygowana przez następne 10 lat, zgodnie z art. 91 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, a także w oparciu o art. 14a i art. 14b w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, tj. obowiązek Organu uwzględniania w wydawanych interpretacjach orzecznictwa sądów lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prosi o potwierdzenie zajętych stanowisk do poszczególnych pytań Wnioskodawcy.

W dniu 04.02.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-1123/10-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością krótkotrwałego zakwaterowania; z działalnością przeciwpożarową, likwidacją zagrożeń ekologicznych i działalnością ratowniczą; z budową łącznika zostało uznane za prawidłowe, w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego bezpośrednio z żadną z wykonywanych działalności oraz proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową łącznika zostało uznane za nieprawidłowe.

Tut. Organ stwierdził, że:

Ad. 1a)-1b).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, osobą prawną działającą w oparciu o ustawę z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 ze zmianami). Z uwagi na fakt, iż wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach tych czynności OSP wykonuje odpłatnie m.in. usługi krótkotrwałego zakwaterowania (Wnioskodawca dysponuje własną bazą noclegową), które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, związaną z ochroną przeciwpożarową, zagrożeniami ekologicznymi i działalnością ratowniczą.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, przypisanych przez niego wyłącznie do działalności krótkotrwałego zakwaterowania. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych jednoznacznie z działalnością przeciwpożarową i ratowniczą oraz likwidacją zagrożeń ekologicznych. Należy bowiem zauważyć, że ww. działalność statutowa pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku VAT, nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. generujących powstanie podatku należnego).

Zatem stanowisko w powyższych kwestiach zostało uznane za prawidłowe.

Ad. 1c).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zatem podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

W świetle powyższego czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i niestanowiące obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zwrot „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy zatem rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane. Sformułowanie to nie obejmuje zatem tych czynności, które nie podlegają w ogóle podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest więc w pierwszej kolejności do przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem:
    *   zwolnione od podatku (najem lokalu mieszkalnego),
    *   opodatkowane (usługi krótkotrwałego zakwaterowania; odśnieżanie dachów na rzecz osób trzecich świadczone na zlecenie; usuwanie z terenów prywatnych na zlecenie drzew i gałęzi, innych niż uszkodzonych w wyniku burz i wichur; wypompowywanie wody z prywatnych posesji, niezwiązane z działaniem czynników atmosferycznych (np. w wyniku awarii sieci wodociągowych czy urządzeń); wykonywanie prac na wysokościach na zlecenie; wynajem pomieszczeń strażnicy na różnego rodzaje imprezy okolicznościowe: wesela, komunie itp.) tj. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, tj. działalność statutowa związana z ochroną przeciwpożarową, zagrożeniami ekologicznymi i działalnością ratowniczą.

Uzyskane przychody z ww. działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – opodatkowanych i zwolnionych od podatku) Jednostka przeznacza na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonywania ww. usług, w tym wyposażenia potrzebnego w akcjach ratunkowych, które służą również działalności zarobkowej (piły, drabiny, umundurowanie, łopaty, węże, pompy itp.) oraz zwykłej działalności statutowej. Oprócz przedmiotowych przychodów Wnioskodawca otrzymuje dotacje (z gminy, z Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego, z Zarządu Głównego Związku Ochotniczych Straży Pożarnych RP) oraz składki wpłacane przez członków stowarzyszenia oraz darowizny.

Wnioskodawca w zakresie tzw. zakupów pozostałych, których nie można przypisać bezpośrednio żadnej z powyższych działalności (np. zakup energii elektrycznej, usług księgowych, prawnych, materiałów biurowych itp.), dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wg dwustopniowej proporcji. W pierwszym etapie, w oparciu o rok poprzedni, ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem (w tym także z dotacji podmiotowych i przedmiotowych). Podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. W drugim etapie, kwota podatku ustalona przy użyciu tego wskaźnika jest następnie korygowana przy użyciu wskaźnika ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Dopiero tak ustalona kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu od podatku należnego (ujmowana jest w deklaracji VAT-7).

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że ww. dotychczasowy sposób postępowania jest nieprawidłowy. Stwierdza, że nie ma obowiązku stosować dwuetapowego podziału kwoty podatku naliczonego i może ustalać podatek podlegający odliczeniu w oparciu o art. 90 ustawy (na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku), biorąc pod uwagę całość podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających zakup towarów lub świadczenie usług (bez ustalania na pierwszym etapie kwoty związanej z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem).

Jak wynika z cytowanych na wstępie przepisów, odliczenie podatku naliczonego w całości jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy istnieje bezsporny związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie Wnioskodawca w momencie dokonania zakupu ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też zwolnionymi z tego podatku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w przypadku zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

W sytuacji, gdy zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o VAT. Jednakże zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do zakupów związanych z wykonywaniem czynności podlegających ustawie o VAT tj. opodatkowanych i zwolnionych.

Jak wskazano powyżej czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie znajduje zastosowania odliczenie częściowe według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Niewątpliwie jednak podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W celu więc obliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupów związanych w wykonywaniem czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, należy dokonać wyodrębnienia kwot podatku za pomocą wiarygodnej metody podziału. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia z faktur dotyczących działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku. W takim przypadku podatek należny nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W omawianej sytuacji, Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem tut. Organu dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w odniesieniu do wykonywanych czynności „mieszanych”, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tą ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną.

Wyodrębnienie to winno nastąpić według klucza podziału, o którym napisano powyżej.

W zaistniałej sytuacji na pierwszym etapie może to być np. obecnie stosowane przez Wnioskodawcę ustalenie proporcji podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu na podstawie wskaźnika przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1-2 ustawy w przychodach ogółem (tj. także łącznie z otrzymanymi dotacjami podmiotowymi i przedmiotowymi).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję na podstawie art. 90 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Zatem najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Dopiero tak ustalona proporcja daje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi działalności zarówno niepodlegającej opodatkowaniu jak i opodatkowanej i zwolnionej.

Zatem w przypadku zakupów, służących zarówno czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, opodatkowanym jak i zwolnionym, podatnik ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego odpowiadającej udziałowi sprzedaży opodatkowanej. Odliczenia tego Wnioskodawca powinien dokonać z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego stosując miarodajny klucz podziału celem wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegajacymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT, a po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Odnosząc się do cytowanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że zasadniczym problemem w nich poruszanym jest fakt braku możliwości uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem w wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, z czym tut. Organ się zgadza i go nie kwestionuje. Powyższe nie przesądza jednak o tym, że Wnioskodawca może odliczać podatek naliczony od zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Warto także nadmienić, że ze stanowiskiem zaprezentowanym w przedmiotowej interpretacji zgodził się np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 29.07.2010 r. sygn. akt I SA/Po 232/10).

Uwzględniając powyższe, stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ad. 2)-3).

Zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozbudować strażnicę celem wybudowania łącznika pomiędzy strażnicą, a budynkiem bazy noclegowej (obecnie są to odrębne budynki). Na parterze łącznika będą się znajdowały pomieszczenia garażowe, magazynowe, warsztatowe i szatnia, a na jego piętrze pomieszczenia socjalne, magazynowe i biurowe. Parter budynku łącznika będzie wykorzystywany do garażowania w nich samochodów strażackich oraz składowania w nich sprzętu p.poż., wykorzystywanego również do odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych (odśnieżanie, usuwanie drzew, wypompowywanie wody itp.), naprawy tego sprzętu oraz przechowywania ubrań, natomiast piętro stanowić będzie zaplecze dla strażaków, jako magazyn dla działalności bazy noclegowej oraz w części jako biuro OSP.

Z powyższego wynika zatem, że zarówno pomieszczenia na parterze, jak i na piętrze będą służyły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwolnionej od podatku jak i opodatkowanej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu (statutowej).

Zatem Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego, jednakże tylko w zakresie, w jakim towary i usługi związane będą z działalnością opodatkowaną.

Nie można się jednak zgodzić z proponowanym przez Wnioskodawcę sposobem ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego temu odliczeniu.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego w całości jest możliwe jedynie w sytuacji gdy istnieje bezsporny związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Podatnik w momencie dokonania zakupu ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też zwolnionymi z tego podatku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zatem w przypadku zakupów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy.

W sytuacji, gdy zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku, a Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o VAT. Jednakże zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do zakupów związanych z wykonywaniem czynności podlegających ustawie o VAT tj. opodatkowanych i zwolnionych.

Jak wskazano powyżej czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową ww. łącznika (np. materiałów budowlanych, usług budowlanych, usług projektowych) zauważyć należy, iż będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwolnionych i opodatkowanych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalności statutowej Wnioskodawcy).

Jak wyżej stwierdzono, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Jednak w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (o czym szerzej mowa w ocenie stanowiska Wnioskodawcy przedstawionej w punkcie 1c), należy stosować dotychczasowy sposób postępowania Jednostki, a nie nowy zaproponowany w niniejszym wniosku, tj. powinna ona zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego stosując miarodajny klucz podziału (ustalając np. na pierwszym etapie, w oparciu o rok poprzedni, wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem /w tym także z dotacji podmiotowych i przedmiotowych/) celem wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT, a nie sposób zaproponowany w niniejszym wniosku, w którym brak ww. pierwszego etapu podziału.

Ponadto po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca winien dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w zakresie ustalenia właściwej proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zostało uznane za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została doręczona Wnioskodawcy dnia 14.02.2011 r.

Pismem z dnia 21.02.2011 r. (data wpływu 02.03.2011 r.) OSP wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-1123/10-4/SM z dnia 29.03.2011 r. (data doręczenia 04.04.2011 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 28.04.2011 r. (data wpływu 02.05.2011 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację. WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22.02.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 7/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 28.05.2012 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) Kwestia prawna, o której mowa wyżej, stała się przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej, rozstrzygającej w przedmiocie zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie I FSK 2102/09, stwierdzono, iż w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podzielając pogląd prawny sformułowany w powyższej uchwale oraz argumentację, z której został wywiedziony, sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej stwierdził, że pozostaje on w tej sprawie w pełni adekwatny. (\`(...)\`)

Przyjmując, za przedstawioną wyżej uchwałą, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wobec czego nie podlegają one w żaden sposób uwzględnieniu przy ustalaniu kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, które służą niepodzielnie wykonywanym przez podatnika czynnościom opodatkowanym, zwolnionym od podatku oraz niepodlegającym opodatkowaniu, stwierdzić należy, że prawidłowe jest przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowisko OSP także w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego niezwiązanego bezpośrednio z żadną z wykonywanych działalności oraz związanego z budową łącznika, zaś odmienna ocena tego stanowiska zawarta w zaskarżonej interpretacji dokonana została z naruszeniem art. 90 ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22.02.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 7/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1a)-1b).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazane prawo wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, osobą prawną działającą w oparciu o ustawę z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380 ze zmianami). Z uwagi na fakt, iż wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach tych czynności OSP wykonuje odpłatnie m.in. usługi krótkotrwałego zakwaterowania (Wnioskodawca dysponuje własną bazą noclegową), które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność statutową, związaną z ochroną przeciwpożarową, zagrożeniami ekologicznymi i działalnością ratowniczą.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, przypisanych przez niego wyłącznie do działalności krótkotrwałego zakwaterowania. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych jednoznacznie z działalnością przeciwpożarową i ratowniczą oraz likwidacją zagrożeń ekologicznych. Należy bowiem zauważyć, że ww. działalność statutowa pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku VAT, nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tj. generujących powstanie podatku należnego).

Zatem stanowisko w powyższych kwestiach należało uznać za prawidłowe.

Ad. 1c).

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku zauważyć należy, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem:
    *   zwolnione od podatku (najem lokalu mieszkalnego),
    *   opodatkowane (usługi krótkotrwałego zakwaterowania; odśnieżanie dachów na rzecz osób trzecich świadczone na zlecenie; usuwanie z terenów prywatnych na zlecenie drzew i gałęzi, innych niż uszkodzonych w wyniku burz i wichur; wypompowywanie wody z prywatnych posesji, niezwiązane z działaniem czynników atmosferycznych (np. w wyniku awarii sieci wodociągowych czy urządzeń); wykonywanie prac na wysokościach na zlecenie; wynajem pomieszczeń strażnicy na różnego rodzaje imprezy okolicznościowe: wesela, komunie itp.) tj. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, tj. działalność statutowa związana z ochroną przeciwpożarową, zagrożeniami ekologicznymi i działalnością ratowniczą.

Uzyskane przychody z ww. działalności gospodarczej (czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – opodatkowanych i zwolnionych od podatku) Jednostka przeznacza na zakup towarów i usług niezbędnych do wykonywania ww. usług, w tym wyposażenia potrzebnego w akcjach ratunkowych, które służą również działalności zarobkowej (piły, drabiny, umundurowanie, łopaty, węże, pompy itp.) oraz zwykłej działalności statutowej. Oprócz przedmiotowych przychodów Wnioskodawca otrzymuje dotacje (z gminy, z Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego, z Zarządu Głównego Związku Ochotniczych Straży Pożarnych RP) oraz składki wpłacane przez członków stowarzyszenia oraz darowizny.

Wnioskodawca w zakresie tzw. zakupów pozostałych, których nie można przypisać bezpośrednio żadnej z powyższych działalności (np. zakup energii elektrycznej, usług księgowych, prawnych, materiałów biurowych itp.), dokonuje obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wg dwustopniowej proporcji. W pierwszym etapie, w oparciu o rok poprzedni, ustala wskaźnik udziału przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w przychodach ogółem (w tym także z dotacji podmiotowych i przedmiotowych). Podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu podlega rozliczeniu tak ustalonym wskaźnikiem. W drugim etapie, kwota podatku ustalona przy użyciu tego wskaźnika jest następnie korygowana przy użyciu wskaźnika ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Dopiero tak ustalona kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu od podatku należnego (ujmowana jest w deklaracji VAT-7).

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że ww. dotychczasowy sposób postępowania jest nieprawidłowy. Stwierdza, że nie ma obowiązku stosować dwuetapowego podziału kwoty podatku naliczonego i może ustalać podatek podlegający odliczeniu w oparciu o art. 90 ustawy (na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku), biorąc pod uwagę całość podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających zakup towarów lub świadczenie usług (bez ustalania na pierwszym etapie kwoty związanej z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem).

Z powyższym należy się zgodzić.

Odnosząc cytowane przepisy do opisanej sytuacji zauważyć bowiem należy, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu w pełnym zakresie, przysługuje mu bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi.

Tak więc w sytuacji, gdy Straż jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Jednakże z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ww. art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji ze sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej od podatku), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosować opisanej we wniosku dwustopniowej proporcji (wskaźnika wstępnego uwzględniającego przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu w przychodach ogółem). Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, których nie można bezpośrednio przypisać do poszczególnych czynności, tj. wydatków na:

*   media (energia elektryczna, telefony itp.),
*   usługi księgowe, prawne i doradcze,
*   materiały biurowe, ochrony BHP, itp.,
*   zakupu samych pojazdów, sprzętu strażackiego (w tym drabin, pił, pomp, węży, lin, itp.), wyposażenia osobistego dla strażaków,
*   zakupu chemii gospodarczej, środków czystości, urządzeń do sprzątania pomieszczeń, itp.

Może zostać rozliczony proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla wyliczenia tej proporcji mogą być wzięte pod uwagę wyłącznie te czynności, które stanowią dla Straży świadczenie usług czy też dostawę towarów, tj. w liczniku w szczególności będą uwzględniane:

1.  usługi krótkotrwałego zakwaterowania,
2.  usługi odśnieżania dachów świadczone na zlecenie wykonane za wynagrodzeniem,
3.  usługi usuwania drzew i gałęzi wykonane na zlecenie za wynagrodzeniem,
4.  usługi wypompowywania wody z prywatnych posesji wykonane na zlecenie za wynagrodzeniem,
5.  najem sali na uroczystości (wesela, pogrzeby, chrzciny) i inne imprezy,
6.  prace na wysokościach.

Natomiast w mianowniku ujęty zostanie obrót z tytułu ww. usług powiększony o wartość usług mieszkaniowych zwolnionych z podatku. Tak ustalonym wskaźnikiem OSP winna dokonać rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wymienionych powyżej, których nie można bezpośrednio przypisać do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko w przedmiotowym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2)-3).

Zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozbudować strażnicę celem wybudowania łącznika pomiędzy strażnicą, a budynkiem bazy noclegowej (obecnie są to odrębne budynki). Na parterze łącznika będą się znajdowały pomieszczenia garażowe, magazynowe, warsztatowe i szatnia, a na jego piętrze pomieszczenia socjalne, magazynowe i biurowe. Parter budynku łącznika będzie wykorzystywany do garażowania w nich samochodów strażackich oraz składowania w nich sprzętu p.poż., wykorzystywanego również do odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych (odśnieżanie, usuwanie drzew, wypompowywanie wody itp.), naprawy tego sprzętu oraz przechowywania ubrań, natomiast piętro stanowić będzie zaplecze dla strażaków, jako magazyn dla działalności bazy noclegowej oraz w części jako biuro OSP.

Z powyższego wynika zatem, że zarówno pomieszczenia na parterze, jak i na piętrze będą służyły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwolnionej od podatku jak i opodatkowanej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu (statutowej).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz szczegółowe uzasadnienie dotyczące oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawione w punkcie 1c), OSP będzie przysługiwało prawo proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu np. materiałów budowlanych, usług budowlanych, usług projektowych zgodnie uregulowaniami art. 90 ustawy. Wnioskodawca nie ma obowiązku stosować opisanej we wniosku dwustopniowej proporcji, a we wskaźniku, o którym mowa powyżej, będzie uwzględniać wyłączne czynności podlegające opodatkowaniu (opodatkowane i zwolnione), bez czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca winien dokonać korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 04.02.2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.