Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-917/13/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-30
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych oraz czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz ustalenie czy jest to jedyna proporcja, którą Wnioskodawca jest obowiązany zastosować
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 16 października 2013 r.(data wpływu 21 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności określonych we wniosku jako „Kategorii VAT” i „Kategorii NVAT”, prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz ustalenia czy jest to jedyna proporcja, którą Wnioskodawca jest obowiązany zastosować – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności określonych we wniosku jako „Kategorii VAT” i „Kategorii NVAT”, prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz ustalenia czy jest to jedyna proporcja, którą Wnioskodawca jest obowiązany zastosować. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2013 r.(data wpływu 21 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Regionalny Ośrodek Kultury (dalej: „X”, „Wnioskodawca”) jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity: Dz.U.2012.406). Ustawa ta nadaje X osobowość prawną. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz samodzielnie rozlicza podatek VAT.

W latach 2009–2010 Wnioskodawca (do dnia 19 czerwca 2010 r. pod nazwą Ośrodek Kultury) zrealizował zadanie inwestycyjne polegające na zmodernizowaniu budynku Domu Ludowego w miejscowości G (dalej: „Budynek”, „Dom”). Cały Budynek oraz grunt, na którym się on znajduje, stanowią własność Gminy (dalej: „Gmina”). Wspomniana inwestycja została zakończona, a zmodernizowany Budynek został oddany do użytkowania w 2010 r. Przeprowadzona inwestycja dotyczy całości Budynku w równym stopniu – tzn. nie jest tak, że nakłady inwestycyjne poniesione zostały w wyraźnie większym stopniu na jedną z części Budynku. W momencie realizacji inwestycji X zakładał, iż w części obiekt będzie wykorzystywany do czynności komercyjnych.

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez X w ramach przedmiotowej inwestycji były wystawiane na X. X dotychczas nie dokonał odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją. Wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej Budynkiem, jak również wartość modernizacji, przekraczają 15.000 PLN.

12 stycznia 2010 r. zawarta została umowa użyczenia, na podstawie której część Budynku została oddana w użyczenie przez Gminę na rzecz X. Pozostała część Domu użytkowana była i jest przez Ochotniczą Straż Pożarną w G (dalej: „OSP”).

Łączna powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 555,46 metra kwadratowego.

Część Budynku o powierzchni 111,74 metra kwadratowego wykorzystywana jest przez OSP na nieodpłatną realizację celów statutowych w zakresie przede wszystkim ochrony przeciwpożarowej („Część OSP”).

Część Budynku o powierzchni 443,72 metra kwadratowego wykorzystywana jest natomiast przez X do realizacji jego różnorodnych czynności („Część X”). W Części X Budynku wykonywane są przez X różnorodne czynności.

Jest ona wykorzystywana do:

*   odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych, co jest traktowane przez X dotychczas jako działalność opodatkowana podstawową stawką VAT (dalej: „Kategoria VAT”),
*   świadczenia odpłatnych usług w zakresie kultury, traktowanych dotychczas przez X jako zwolnione z VAT (dalej: „Kategoria ZW”),
*   wykonywania czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym - takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.), co jest traktowane dotychczas przez X jako działalność niepodlegająca przepisom o VAT (dalej: „Kategoria NVAT”).

W związku z powyższym część przedmiotowej inwestycji odpowiadająca ułamkowi 111,74/555,46 nie jest wykorzystywana przez X do działalności objętej zakresem zastosowania ustawy o VAT. Dlatego też w takiej części X nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przedmiotowych nakładów inwestycyjnych. W tej części inwestycja nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT (ponieważ te czynności znajdują się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT).

X ma jednak wątpliwości, w jakim zakresie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji w odniesieniu do Części X (czyli w odniesieniu do części inwestycji, która wykorzystywana jest przez X, a nie przez OSP).

Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do jego części brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których część ta jest przeznaczona wyłącznie do wykonywania czynności w jednej, konkretnej Kategorii (VAT, ZW lub NVAT). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania pomieszczeń Budynku jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na trzy formy użytkowania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dane pomieszczenia są udostępniane wyłącznie odpłatnie (Kategoria VAT lub ZW) bądź też wyłącznie nieodpłatnie (Kategoria NVAT) lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie (Kategorie VAT, ZW, NVAT).

Powyższe oznacza, że ani w momencie ponoszenia wydatków modernizacyjnych, ani obecnie, X nie zna sposobu określenia zakresu czasowego, w jakim części Część X jest/będzie wykorzystywana do użytkowania w ramach konkretnych Kategorii (Kategorie VAT, ZW, NVAT). Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności niezależnych od X.

W związku z tym co zostało przedstawione powyżej, X nie jest w stanie powiązać poszczególnych wydatków poniesionych w ramach inwestycji z wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach jednej z trzech Kategorii wykonywanych w Części X. Należy bowiem uznać, że dokonana inwestycja w jakimś zakresie jest związana zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami nieopodatkowanymi VAT, jak i czynnościami zwolnionymi z VAT.

Powyższy sposób wykorzystania Budynku nie powinien ulec zmianie w ciągu 10 lat od roku, w którym dokonano modernizacji - a więc Budynek ma być wykorzystywany nadal zgodnie ze wskazanym powyżej schematem.

X podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tej części przedmiotowej inwestycji, która wykorzystywana jest w Części X Budynku. Część OSP Budynku nie jest objęta zastosowaniem ustawy o VAT, a zatem nie jest przedmiotem pytań

Pismem z 16 października 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że poprzez sformułowanie „odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych” X rozumie świadczenie usług w oparciu o umowy najmu w rozumieniu art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm, dalej: „KC”). X jest stroną takich umów jako wynajmujący. Umowy te są odpłatne – tzn. X otrzymuje wynagrodzenie w pieniądzu z tytułu udostępnienia tych pomieszczeń.

Poprzez cele komercyjne wynajmu X rozumie to, że pomieszczenia te są wynajmowane w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodu (a nie np. w celu realizacji zadań publicznych w sposób nieodpłatny). Przykładem takiego odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych jest odpłatne udostępnienie osobom fizycznym w celu organizacji przez te osoby spotkania, uroczystości, imprezy okolicznościowej lub prezentacji.

Pobieranie czynszu najmu w tym zakresie X dokumentuje fakturami VAT, wykazuje i rozlicza podatek VAT należny.

Pomieszczenia wynajmowane na cele komercyjne to pomieszczenia użytkowe, przystosowane do prowadzenia w nich imprez okolicznościowych, organizowanych przez najemców.

Cele komercyjne X nie obejmują usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym lub na cele mieszkaniowe. X w żadnym zakresie nie wynajmuje jakichkolwiek pomieszczeń na cele mieszkaniowe.

W zakresie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym można wyróżnić dwie kategorie czynności:

1.  czynności wykonywane przez X w pomieszczeniach Domu Ludowego w G;
2.  czynności wykonywane przez X w ramach całej działalności, również poza Domem Ludowym w G.

Czynności kategorii a) zostały opisane w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku. Są to takie nieodpłatne czynności jak organizowanie koncertów, imprez kulturalnych, zajęć dla dzieci, spotkań mieszkańców Gminy z przedstawicielami świata kultury, samorządu, administracji itd.

Czynności kategorii b) można opisać jako szeroko rozumianą działalność w zakresie kultury, a w szczególności są to:

*   gromadzenie i udostępnianie księgozbioru biblioteki,
*   rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb i zainteresowań kulturalnych, w tym czytelniczych,
*   tworzenie warunków dla rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego oraz zainteresowania wiedzą, sztuką i czytelnictwem,
*   tworzenie warunków dla rozwoju folkloru, a także rękodzieła ludowego i artystycznego,
*   gromadzenie, dokumentowanie, tworzenie, ochrona i udostępnianie dóbr kultury,
*   organizowanie i tworzenie warunków do zespołowego uczestnictwa w kulturze, różnorodnych form edukacji kulturalnej, indywidualnej aktywności kulturalnej, imprez kulturalnych,
*   organizowanie imprez o charakterze artystycznym, edukacyjnym i rekreacyjnym, wystaw, odczytów, spotkań, lekcji bibliotecznych,
*   prowadzenie sekcji, zespołów zainteresowań, grup dyskusyjnych, kursów, warsztatów, seminariów,
*   prowadzenie działalności instruktażowo-metodycznej dla pracowników,
*   współpraca ze społecznym ruchem kulturalnym,
*   prowadzenie działalności publicystyczno-informacyjnej za pośrednictwem gazety „…”.

Zakres realizowanych powyżej zadań wynika ze Statutu X, stanowiącego załącznik do uchwały nr … Rady Miejskiej w Z z dnia 28 maja 2004 r. Realizacja wybranych zadań X w pomieszczeniach Domu Ludowego w G wynika z ograniczeń lokalowych i kadrowych X.

Wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym w pełni wpisuje się w zakres działalności, do wykonywania której X został powołany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności „Kategorii VAT”, wykonywane przez X na rzecz klientów, podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy działalność „Kategorii NVAT” X powinien traktować jako pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego?
3.  Czy X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję w części wykorzystywanej przez X (tj. dotyczącej części X, a nie części OSP), w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej: Współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
4.  Czy korekta podatku naliczonego odliczonego w powyższy sposób, o której mowa w art. 91, jest jedyną korektą, do przeprowadzenia której X jest zobowiązany?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 16 października 2013 r.):

1.  Czynności „Kategorii VAT”, wykonywane przez X na rzecz klientów, podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  Działalność „Kategorii NVAT” X powinien traktować jako pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego.
3.  X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję w części wykorzystywanej przez X (tj. dotyczącej części X, a nie części OSP), w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
4.  Korekta podatku naliczonego odliczonego w związku z wydatkami modernizacyjnymi, o której mowa w art. 91, jest jedyną korektą, do przeprowadzenia której X jest zobowiązany.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność wynajmu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez X działa on w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa wynajmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm.), w opinii X w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Kategorii VAT, tj. wynajmu pomieszczeń Budynku na rzecz użytkowników, na podstawie zawartej z nimi umowy, X działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że X wykonuje usługi wynajmu za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Wnioskodawcy czynności Kategorii VAT nie korzystają również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad 2.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity, Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591, ze zm. – dalej „ustawa o SG”) zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonuje gmina.

Zasadą ogólną jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o SG, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o SG, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(\`(...)\`) 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, (\`(...)\`) 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, (\`(...)\`) 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej.

Powyższe wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Tym niemniej wymienione powyżej wprost zadania własne – polegające na zaspokajaniu potrzeb wspólnoty lokalnej – wskazują wprost na działalność wykonywaną przez Gminę za pomocą utworzonych przez nią jednostek. Znajduje to również odzwierciedlenie w ustawach szczegółowych.

X (będący instytucją kultury) został utworzony przez Gminę i realizuje niewątpliwie jej zadania własne objęte pkt 9 i 10 cyt. wyżej przepisu ustawy o SG. Jak wspomniano powyżej, prowadzenie tego rodzaju instytucji jest zadaniem własnym Gminy (art. 9 ust. 2 ustawy o działalności kulturalnej), a na organizatorze (tutaj: Gminie) spoczywa obowiązek wyposażenia takiej instytucji w środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności (art. 12 cyt. ustawy), głównie w zakresie zaplecza lokalowego, jak w przedmiotowym stanie faktycznym. Z drugiej strony instytucja kultury, wyposażona w powyższe środki, stanowi gminną jednostkę organizacyjną służącą realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury.

Zadania te pozostają w sferze imperium Gminy. Realizując te zadania za pośrednictwem X, Gmina nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, a jedynie wyposaża X (instytucję kultury) w odpowiednie pomieszczenia.

W konsekwencji również X, realizując zadania Gminy poprzez wykonywanie czynności Kategorii NVAT, pozostaje podmiotem działającym w sferze imperium Gminy. Nie realizuje ich za pomocą umów cywilnoprawnych, lecz działa w oparciu o przepisy prawa.

W tym miejscu należy rozważyć, czy potencjalnie nie wchodziłoby tutaj w rachubę nieodpłatne świadczenie usług zrównane z ich odpłatnym świadczeniem (wyjątek od zasady odpłatności czynności opodatkowanych VAT).

Otóż zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w opisanym stanie faktycznym jest wyłączone z racji art. 15 ust. 6 tej ustawy – X nie działa tutaj w charakterze podatnika, lecz jego działalność w zakresie wskazanym w hipotezie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT następuje w ramach realizacji zadań o charakterze publicznym. Tym samym pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Zatem art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie w jej przypadku zastosowania, gdyż nieodpłatne użycie towarów/nieodpłatne świadczenie usług jest wykonywane:

*   w ramach realizacji zadań, w szczególności w zakresie kultury, nałożonych na Gminę przepisami prawa publicznego, które to zadania Gmina realizuje za pomocą X,
*   działalność X służąca realizacji ww. zadań nie jest prowadzona na podstawie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych.

Stanowisko takie zostało w odniesieniu do gmin wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/ MR, w której organ wskazał, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Gmina będzie nieodpłatnie udostępniała świetlice wiejskie na rzecz lokalnej społeczności, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych).”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW, w której organ podatkowy bez zastrzeżeń zgodził się z stanowiskiem podatnika, w myśl którego: „nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Centrum będzie miało bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy, tj. np. odbywać się tam będą spotkania sołectw, organizowane będą wybory, imprezy gminne czy rekreacyjno-folklorystyczne. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).”
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu wiejskich świetlic lokalnej społeczności, będzie odbywało się do celów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i ww. świadczenia nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno–kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy uznał, że „należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności.”
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że, „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy zwrócił uwagę, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę – nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W ocenie Wnioskodawcy powyższe interpretacje mogłyby równie dobrze dotyczyć X, jako gminnej jednostki organizacyjnej realizującej zadania własne Gminy. Należy więc uznać, że X wykonując nieodpłatnie czynności Kategorii NVAT wykonuje zadania własne Gminy nałożone na nią przepisami prawa publicznego (ustawy o SG, ustaw szczegółowych), a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem pomieszczeń Budynku do wykonywania czynności Kategorii NVAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy podkreślić, iż, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana częściowo w Części OSP Budynku, a częściowo w Części X. Część przedmiotowej inwestycji odpowiadająca ułamkowi 111,74/555,46 nie jest wykorzystywana przez X do działalności objętej zakresem zastosowania ustawy o VAT. Dlatego też w takiej części X nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przedmiotowych nakładów inwestycyjnych. W tej części inwestycja nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi VAT (ponieważ te czynności znajdują się poza zakresem zastosowania ustawy o VAT).

W pozostałym zakresie jednak inwestycja jest wykorzystywana do działalności X – tj. działalności podatnika VAT w zakresie objętym zastosowaniem ustawy o VAT. Poniższe uwagi dotyczą zatem wykorzystywania inwestycji w Części X.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT, a przedstawiona szerzej w pkt 1 niniejszego wniosku.

Uznawszy w oparciu o konkluzje pkt 1 niniejszego wniosku, że X świadczy niekorzystające ze zwolnienia z VAT usługi wynajmu za wynagrodzeniem (czynności Kategorii VAT) i w związku z tym jest podatnikiem VAT, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, uznać należy, że istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na modernizację Budynku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi wynajmu.

Wobec powyższego, w ocenie X także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy ma on prawo do odliczenia przynajmniej części VAT z tytułu wydatków na modernizację Budynku, który służy świadczeniu usług wynajmu.

Dodatkowo X pragnie wskazać, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11 /IK, w której stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/ AK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy – z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi – przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi – uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy – z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM „Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu „\`(...)\`”, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem Wnioskodawcy w dalszej kolejności należy określić, w jakiej części X może zrealizować prawo do odliczenia podatku od wydatków na modernizację Domu.

Zdaniem X w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, należałoby w pierwszej kolejności wyodrębnić grupy wydatków i przyporządkować je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi mogłoby przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (działalność opodatkowana) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności zwolnionych i zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, X nie zna sposobu powiązania poszczególnych wydatków poniesionych w ramach przedmiotowej inwestycji z wykonywaniem poszczególnych czynności w ramach jednej z trzech Kategorii wykonywanych w Części X Budynku. Dokonana inwestycja w części dotyczącej Części X w jakimś zakresie jest bowiem związana zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami nieopodatkowanymi VAT, jak i czynnościami zwolnionymi z VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem X, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do poniesionych na modernizację Domu w Części X, X ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Poniesione przez X wydatki są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz należącymi do kategorii zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

X pragnie dodatkowo wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy Współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, w której wydatki podatnika dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, należy dokonać rozliczenia z zastosowaniem Współczynnika sprzedaży, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-2/NS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-627/12-2/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-438/12-2/AWa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż Minister Finansów potwierdził taki sposób rozliczania podatku naliczonego w zupełnie analogicznym stanie faktycznym (w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1196/12/AŚ):

„W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

(\`(...)\`)

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

(\`(...)\`)

W odniesieniu więc do wydatków wynikających z faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, pozostaną do rozliczenia wyłącznie czynności w stosunku do których podatnik może odliczać naliczony podatek od towarów i usług oraz czynności zwolnione w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje. Tę zaś sytuację w pełni reguluje przepis art. 90 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT.

(\`(...)\`)

Jednocześnie należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż obliczając proporcję sprzedaży należy brać pod uwagę całość działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przyjęcie innego rozwiązania, polegającego przykładowo na obliczaniu współczynnika jedynie w oparciu o działalność prowadzoną w budynku Klubu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, gdyż Klub nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy podmiotowości prawnopodatkowej i nie jest odrębnie zarejestrowany dla celów VAT, a w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest mowa o całkowitym obrocie uzyskiwanym przez podatnika.

(\`(...)\`)

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Klubem, a tym samym dokonując zakupów dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, w stosunku do których nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, ma prawo odliczyć podatek naliczony według ustalonej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.”

Pismem z dnia 16 października 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że sformułowanie „(\`(...)\`) wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Klubem (\`(...)\`)” stanowi cytat pochodzący z treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1196/12/AŚ.

W przedmiotowym wniosku X zwrócił uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, w której wydatki podatnika dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, należy dokonać rozliczenia z zastosowaniem Współczynnika sprzedaży, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów. Jedną z nich jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-1196/12/AŚ. Ponieważ zdaniem X dotyczy ona analogicznego stanu faktycznego, X zdecydował się przytoczyć jej fragmenty.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, że w powołanej interpretacji mowa jest o Klubie, w przeciwieństwie do stanu faktycznego przedmiotowego wniosku, który dotyczy Domu Ludowego w G. Pomimo tej różnicy oraz mimo uwzględnienia w powołanej interpretacji wydatków bieżących, zdaniem X jej stan faktyczny pozostaje analogiczny do przedmiotowego wniosku i nie ma powodów, dla których powołana interpretacja nie powinna zostać uwzględniona jako część uzasadnienia do stanowiska X w przedmiotowej sprawie.

Ad 4.

Jak wynika z art. 91 ust. 2, 3 i 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik pierwotnie nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 PLN, a następnie to prawo się zmieniło, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym te składniki majątku zostały oddane do użytkowania.

Zmiana wartości Współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, implikuje zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji należy uznać za obowiązek Wnioskodawcy dokonywanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, za każdy rok, dla którego właściwy do zastosowania Współczynnik sprzedaży ma wartość inną niż Współczynnik sprzedaży określający prawo do odliczenia, jakie przysługiwało X pierwotnie.

Jednocześnie Wnioskodawca nie zna przepisów, które w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązywałyby X do dokonywania jakiejkolwiek innej korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r., otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 594 ze zm.) o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że X jest odrębnym od Gminy podmiotem, posiada osobowość prawną, numer NIP i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jak wskazał Wnioskodawca zakres realizowanych przez niego zadań wynika ze Statutu, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej w Z.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz samodzielnie rozlicza podatek VAT.

W latach 2009–2010 Wnioskodawca zrealizował zadanie inwestycyjne polegające na zmodernizowaniu budynku Domu Ludowego w miejscowości G. Cały Budynek oraz grunt, na którym się on znajduje, stanowią własność Gminy. Inwestycja została zakończona, a zmodernizowany Budynek został oddany do użytkowania w 2010 r. Przeprowadzona inwestycja dotyczy całości Budynku w równym stopniu – tzn. nie jest tak, że nakłady inwestycyjne poniesione zostały w wyraźnie większym stopniu na jedną z części Budynku. W momencie realizacji inwestycji X zakładał, iż w części obiekt będzie wykorzystywany do czynności komercyjnych. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez X w ramach przedmiotowej inwestycji były wystawiane na X. X dotychczas nie dokonał odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją. Wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej Budynkiem, jak również wartość modernizacji, przekraczają 15.000 PLN. 12 stycznia 2010 r. zawarta została umowa użyczenia, na podstawie której część Budynku została oddana w użyczenie przez Gminę na rzecz X. Pozostała część Domu użytkowana była i jest przez Ochotniczą Straż Pożarną.

W Części X Budynku wykonywane są przez X różnorodne czynności. Są to:

*   odpłatny wynajem pomieszczeń w celach komercyjnych, co jest traktowane przez X dotychczas jako działalność opodatkowana podstawową stawką VAT („Kategoria VAT”),
*   świadczenie odpłatnych usług w zakresie kultury, traktowane dotychczas przez X jako zwolnione z VAT („Kategoria ZW”),
*   wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym – takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.), co jest traktowane dotychczas przez X jako działalność niepodlegająca przepisom o VAT („Kategoria NVAT”).

W odniesieniu do części budynku użyczonej Wnioskodawcy brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których część ta jest przeznaczona wyłącznie do wykonywania czynności w jednej, konkretnej Kategorii (VAT, ZW lub NVAT). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania pomieszczeń Budynku jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na trzy formy użytkowania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że dane pomieszczenia są udostępniane wyłącznie odpłatnie (Kategoria VAT lub ZW) bądź też wyłącznie nieodpłatnie (Kategoria NVAT) lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie (Kategorie VAT, ZW, NVAT).

Poprzez sformułowanie „odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych” X rozumie świadczenie usług w oparciu o umowy najmu w rozumieniu art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. X jest stroną takich umów jako wynajmujący. Umowy te są odpłatne – tzn. X otrzymuje wynagrodzenie w pieniądzu z tytułu udostępnienia tych pomieszczeń. Pomieszczenia są wynajmowane w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodu (a nie np. w celu realizacji zadań publicznych w sposób nieodpłatny). Przykładem takiego odpłatnego wynajmu pomieszczeń w celach komercyjnych jest odpłatne udostępnienie osobom fizycznym w celu organizacji przez te osoby spotkania, uroczystości, imprezy okolicznościowej lub prezentacji. Pobieranie czynszu najmu w tym zakresie X dokumentuje fakturami VAT, wykazuje i rozlicza podatek VAT należny. Pomieszczenia wynajmowane na cele komercyjne to pomieszczenia użytkowe, przystosowane do prowadzenia w nich imprez okolicznościowych, organizowanych przez najemców. Cele komercyjne X nie obejmują usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym lub na cele mieszkaniowe. X w żadnym zakresie nie wynajmuje jakichkolwiek pomieszczeń na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy czynności „Kategorii VAT”, wykonywane przez X na rzecz klientów, podlegają opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc dzierżawa, najem nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego (najemcy), polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy (najemcy), polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji najem pomieszczeń stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług najmu, dzierżawy, związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Czynności „Kategorii VAT”, wykonywane przez X na rzecz klientów, podlegają opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także, czy działalność „Kategorii NVAT”, tj. wykonywania czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym – takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.), X powinien traktować jako pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego.

Jak wyżej wskazano, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy X wykonując w swojej części budynku czynności nieodpłatne o charakterze publicznym  takie jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.), działa w charakterze organu władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tą rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, iż „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym, należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość prawnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym).

Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych, jednostek budżetowych, samorządowych instytucji kultury, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 406 ze zm.), działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Zgodnie zaś z przepisem art. 3 ust. 2 działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 8 ustawy o działalności kulturalnej, ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Natomiast jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 9 ust. 1). Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami, a ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury (art. 10 ust. 1 i 2).

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Może być utworzona instytucja kultury prowadząca działalność kulturalną w więcej niż jednej formie organizacyjnej, wymienionej w art. 2.

Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona (art. 12 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora (art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Jak wskazują powyżej unormowania samorządowe instytucje kultury – a taką instytucją jest Wnioskodawca – są niezależnymi podmiotami publicznymi (w prowadzeniu własnej działalności i zaciąganiu zobowiązań finansowych) oraz jednocześnie samorządowymi jednostkami organizacyjnymi (nabywają i tracą podmiotowość na podstawie decyzji władz samorządu – uchwały rady lub sejmiku). Gmina – jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację programu usług publicznych w obszarze kultury (obowiązek taki nakłada na nią ustawa o samorządzie gminnym) poprzez finansowanie działalności kulturalnej „niezależnych” instytucji kultury (taki obowiązek z kolei nakłada ustawa o prowadzeniu działalności kulturalnej).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż X jest samorządową instytucja kultury. X jako samorządowa jednostka kultury, wykonuje czynności nieodpłatne o charakterze publicznym – takie jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.). Czynności te wpisują się w zakres działalności, do wykonywania której X został powołany. Zakres realizowanych zadań wynika ze statutu X, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej.

Należy jednak podkreślić, że wykonując te zadania X nie działa w charakterze organu władzy publicznej, bowiem realizowane zadania nie mają charakteru władztwa publicznego. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, w sytuacjach, w których organ władzy publicznej występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (przykładem może być działanie w zamian za które pobierana jest „danina publiczna” – opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowiąca dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym).

Zatem stwierdzić należy, iż wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym – takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.) nie jest wykonywaniem czynności przez jednostkę działającą w charakterze organu władzy publicznej.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, ze wykonują powyższe czynności X nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

W przedmiotowej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z treści wniosku, wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym, o których mowa we wniosku – tzw. czynności „NVAT” – w pełni wpisuje się w zakres działalności, do wykonywania której X został powołany.

Wnioskodawca jednoznacznie stwierdził, że wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym w pełni wpisuje się w zakres działalności, do wykonywania której X został powołany, zakres realizowanych zadań wynika ze statutu X stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej.

Wobec powyższego wykonywane w tym zakresie przez Wnioskodawcę czynności nieodpłatne o charakterze publicznym – takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, zajęcia dla dzieci, spotkania z mieszkańcami gminy w zakresie kultury, samorządu, administracji, itp.) mieszczą się w celu prowadzonej przez X działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy uznać, że wykonywanie czynności nieodpłatnych o charakterze publicznym – takich jak wydarzenia o charakterze kulturalnym lub społecznym (koncerty, spotkania z mieszkańcami gminy itp.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż przedmiotowe czynności (usługi w obszarze kultury) będą się odbywały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykonywanie działalności, do której X został powołany).

Tym samym z tytułu wykonywania tych czynności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzania podatku należnego, lecz nie z tego powodu, że wykonując powyższe czynności działa jako organ władzy publicznej i korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lecz z uwagi na fakt, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, zgodnie z którym działalność „Kategorii NVAT” X powinien traktować jako pozostającą poza zakresem ustawy o VAT, a w konsekwencji nie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego, należało uznać za prawidłowe, jednakże w oparciu o inne argumenty niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Odnośnie pytania nr 3, tj. czy X przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję w części wykorzystywanej przez X (tj. dotyczącej części X, a nie części OSP), w oparciu o proporcję sprzedaży (Współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że w myśl postanowień art. 86 ust. 1 o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i wskazane przepisy prawa stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy i cytowanej wyżej uchwały oraz przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia Wnioskodawca winien ustalić w oparciu o wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję w części wykorzystywanej przez X (tj. dotyczącej części X, a nie części OSP), w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nadmienić w tym miejscu wypada, że ustawodawca odmiennie uregulował kwestie określania kwoty podatku naliczonego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, stosownie do art. 86 ust. 7b, który jednakże nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku, bowiem cyt. art. 86 ust. 7b wszedł w życie 1 stycznia 2011 r. a wydatki inwestycyjne o których mowa we wniosku były ponoszone w latach 2009–2010.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również, czy korekta o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, podatku naliczonego ustalonego z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest jedyną korektą, którą Wnioskodawca jest obowiązany zastosować.

Podkreślić należy, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1–3 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, należy zauważyć, iż jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków wskazanych w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy za lata poprzednie, tj. 2009-2010, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinien dokonać odliczenia w oparciu o proporcje właściwą dla roku podatkowego, w którym środek trwały został oddany do użytkowania i następnie dokonywać korekty wieloletniej w odniesieniu do tej proporcji.

Wskazać również należy, że przepisy o podatku VAT nie przewidują dokonania innej korekty podatku naliczonego obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekta podatku naliczonego odliczonego w związku z wydatkami modernizacyjnymi, o której mowa w art. 91, jest jedyną korektą, do przeprowadzenia której X jest zobowiązany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.