Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.251.2021.1.PD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. 1 maja 2021 r.) i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki zastosowania tego zwolnienia
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4d

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym, który wpłynął do Organu 20 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. 1 maja 2021 r.) i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki zastosowania tego zwolnienia - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. 1 maja 2021 r.) i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki zastosowania tego zwolnienia.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Spółka”) jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na (…).

Komandytariuszem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, B Sp. z o.o. (dalej: „Komandytariusz” lub „Wspólnik”). Komandytariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Komandytariusz oraz Spółka są zainteresowanymi w ramach niniejszego Wniosku (dalej łącznie: „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”).

Komplementariuszem Spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, C Sp. z o.o.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”), spółki komandytowe zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednakże Spółka postanowiła o stosowaniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) - a tym samym o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego (dalej: „CIT”) - na zasadach określonych w art. 12 Ustawy nowelizującej, tj. od 1 maja 2021 r.

Tym samym od 1 maja 2021 r. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym, pierwszy rok podatkowy Spółki jako podatnika CIT będzie trwał od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Po zamknięciu ksiąg rachunkowych 31 grudnia 2021 r., kolejnym rokiem podatkowym Spółki będzie rok kalendarzowy.

Komandytariusz, po dniu uzyskania statusu podatnika CIT przez Spółkę, może otrzymywać wypłaty z tytułu podziału zysku w Spółce, jak również w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet wypłaty tego zysku. Będą to wypłaty zaliczek na poczet zysku lub podział zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem CIT, tj. od 1 maja 2021 r.

Wspólnik posiada ponad 10% udział kapitałowy w Spółce (dalej: „Udział Kapitałowy”). Komandytariusz planuje posiadać Udział Kapitałowy nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia kiedy Spółka uzyskała status podatnika CIT, tj. od 1 maja 2021 r. Tym samym okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Komandytariusza - liczony od 1 maja 2021 r. - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Spółkę. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, do Komandytariusza znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT.

Posiadanie przez Wspólnika Udziału Kapitałowego wynika z tytuły własności.

Komandytariusz będzie rzeczywistym właścicielem należności (w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT) z tytułu zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę od dnia nabycia statusu podatnika CIT. W szczególności Wspólnik:

\- otrzyma tę należność dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;

\- nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części tej należności innemu podmiotowi;

\- prowadzi i będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce.

Kwota należności wypłacanych przez Spółkę Wspólnikowi z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u Spółki, będzie się różnić w zależności od roku. Faktyczna wysokość tych wypłat (jak i data ich dokonania) nie jest jeszcze znana. Nie można jednak wykluczyć, iż w danym roku podatkowym przekroczy ona kwotę 2 mln zł. W takim przypadku spełnione zostaną warunki określone w art. 26 ust. 7a-7j Ustawy o CIT, w tym w szczególności Spółka dokona weryfikacji spełnienia przez Wspólnika przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy o CIT, a następnie złoży w odniesieniu do Wspólnika oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT (o ile wymogi te będą obowiązywały w momencie dokonywania przez Spółkę wypłat zysku bądź zaliczek na poczet zysku na rzecz Wspólnika).

W odniesieniu do wypłacanych Komandytariuszowi zysków, Spółka spełni wszystkie wymagane warunki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 26 Ustawy o CIT, w tym dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występują ponadto negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 Ustawy o CIT.

Spółka będzie posiadała oświadczenie, że Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku ze wskazaną zmianą ustawową Spółka pragnie potwierdzić zakres jej obowiązków wynikających z przepisów Ustawy o CIT i odnoszących się do zasad opodatkowania zysków wypłacanych przez Spółkę do Wspólnika po nabyciu przez nią statusu podatnika CIT (w zakresie zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia statusu podatnika CIT).

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. 1 maja 2021 r.) i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki zastosowania tego zwolnienia?

**Zdaniem Zainteresowanych,** do zysków (zaliczek na poczet zysków) wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki zastosowania tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają zastosowanie m.in. do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż spółka komandytowa może postanowić, że przepisy Ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika CIT na 1 maja 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Ponadto zgodnie z zawartą w art. 4a pkt 19 Ustawy o CIT definicja „udziału w zyskach osób prawnych” pojęcie to oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, a zatem - po zmianach wprowadzonych Ustawą nowelizującą - także udział w zysku polskiej spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż od 1 maja 2021 r. (w związku z dokonanym przez Spółkę wyborem daty nabycia statusu podatnika CIT), co do zasady, zysk (zaliczki na poczet zysku) wypracowany od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika CIT i wypłacany Komandytariuszowi przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT podatek ten powinien zostać pobrany przez Spółkę wypłacającą zysk i działającą w charakterze płatnika.

Jednocześnie w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT przewidziane jest zwolnienie dla określonych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie ze wskazaną regulacją, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa jest o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3

Z kolei w myśl art. 22 ust. 4b zd. 1 Ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Warunek nieprzerwanego posiadania udziałów w spółkach zależnych będzie zatem spełniony, w przypadku gdy spółka utrzyma prawo do udziału w zysku spółki dokonującej wypłaty należności przez okres co najmniej dwóch lat.

Ponadto jak stanowi art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jednocześnie stosownie do treści art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ponadto na podstawie art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT jest możliwe pod warunkiem, iż spółka dokonująca określonych wypłat z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada oświadczenie spółki będącej odbiorcą płatności, iż spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT (tj. oświadczenie, iż spółka będąca odbiorcą płatności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania).

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b Ustawy o CIT).

W myśl art. 26 ust. 9 Ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1) innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2) z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 25 czerwca 2021 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało wyłączone/ograniczone do 31 grudnia 2021 r.

Zdaniem Zainteresowanych zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT znajduje również zastosowanie w odniesieniu do przychodów (dochodów) komandytariusza z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej po uzyskaniu przez tę spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie zysków wypracowanych przez spółkę komandytową od dnia nabycia statusu podatnika CIT).

Zrównaniu sytuacji spółek komandytowych z innymi spółkami będącymi podatnikami CIT (do których stosuje się zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT) służyło m.in. dodanie/zmodyfikowanie (lub też rozszerzenie znaczenia w związku z nadaniem spółkom komandytowym statusu podatnika CIT) następujących regulacji/definicji ustawowych w art. 4a Ustawy o CIT:

\- „udziału (akcji)”, oznaczającego również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 16), czyli obecnie także spółki komandytowej;

\- „kapitału zakładowego”, oznaczającego również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 18), czyli obecnie także spółki komandytowej;

\- „udziału w zyskach osób prawnych”, oznaczającego również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 19), czyli obecnie także spółki komandytowej;

\- „objęcia udziału (akcji)”, oznaczającego również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (pkt 20);

\- „spółki”, oznaczającej m.in. spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 21), czyli obecnie także spółki komandytowe mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać należy, że możliwość zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez komandytariusza (będącego podatnikiem CIT), z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, została potwierdzona w art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej. Zgodnie z powyższą regulacją, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, w Ustawie nowelizującej bezpośrednio potwierdzono, iż do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej wypracowanych po dniu, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, możliwe jest stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT (tj. ustawodawca dążył do objęcia zakresem przedmiotowego zwolnienia przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej uzyskanych po dniu nabycia przez nią statusu podatnika CIT). Inne rozumienie wskazanych powyżej regulacji prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że ustawodawca odnosi się do momentu, od którego możliwe jest zastosowanie przewidzianego w Ustawie o CIT zwolnienia przez spółki komandytowe, jednocześnie zakładając brak możliwości jego zastosowania przez te spółki w praktyce.

Ponadto, w Ustawie o CIT brak jest regulacji wyłączających zastosowanie zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w odniesieniu do przychodów (dochodów) komandytariuszy w spółkach komandytowych. Powyższy wniosek potwierdza również treść przywołanego powyżej art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, gdzie wyraźnie wskazano, że analizowane zwolnienie nie ma zastosowania jedynie do dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej (lub komandytowo-akcyjnej). A contrario, skoro zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów komplementariusza, to należy uznać, że istnieje możliwość jego zastosowania do przychodów (dochodów) komandytariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Gdyby ustawodawca chciał bowiem wyłączyć możliwość stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT również do wypłat zysku spółki komandytowej na rzecz jej wspólnika niebędącego komplementariuszem, powinien to wyrazić w treści przepisu.

Warto także odwołać się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, gdzie wprost wskazano, że „brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej”. Tym samym nie można uznać, iż celem ustawodawcy było wyłączenie komandytariuszy spółek komandytowych z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek ustawowych.

W tym miejscu należy także zauważyć, iż regulacje przewidziane w art. 22 Ustawy o CIT są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (zmienionej Dyrektywą Rady 2003/123/WE z 22 grudnia 2003 r.). Celem dyrektywy, a w konsekwencji i regulacji art. 22 ust. 4-4d Ustawy o CIT, jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej.

W świetle powyższego przyznane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT prawo do zwolnienia z opodatkowania należy uznać za ochronę przed ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem zysku z udziału w spółce, w przypadku gdy powiązania istniejące między tymi podmiotami wskazują na ich rzeczywiste współdziałanie w aspekcie ekonomicznym. Możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia powinna zatem być uzależniona od spełnienia przewidzianych w tym zakresie w treści ustawy warunków oraz charakteru dokonywanej wypłaty. W ocenie Wnioskodawców niezgodne z celem, jak też i wykładnią literalną przepisu byłoby zastosowanie preferencyjnego opodatkowania dla udziałowców i akcjonariuszy spółek kapitałowych, w przypadku spełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, przy braku prawa do skorzystania z tego zwolnienia w zakresie rodzajowo tożsamej wypłaty dokonanej na rzecz komandytariusza spółki komandytowej.

Warto zaznaczyć, że również Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej: „Minister”) kilkukrotnie zajął jednoznaczne stanowisko potwierdzające podejście Wnioskodawców w zakresie przedmiotowego zwolnienia.

Przykładowo w raporcie z konsultacji publicznych i opiniowania z 22 września 2020 r., w odpowiedzi na wątpliwości związane z odwołaniem się do terminu „dywidenda” w kontekście wypłaty zysku spółek osobowych i odnosząc się do uwag zgłoszonych w tym zakresie m.in. przez Polski Związek Firm Deweloperskich (pkt XI.2) oraz Konfederację Lewiatan (pkt XIV.4), Minister wskazał, iż „słowniczkowa definicja spółki jednoznacznie wskazuje możliwość stosowania zwolnienia dochodów z udziału w zyskach spółek komandytowych będących podatnikami CIT, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy CIT oraz, że „z redakcji przepisów wynika, że wypłaty z spółki komandytowej powinny być objęte zwolnieniem dywidendowym”.

Minister podtrzymał powyżej przedstawione stanowisko w odpowiedzi na zapytanie ze strony Dziennika Gazety Prawnej. W myśl informacji zamieszczonej w artykule z 27 stycznia 2021 r., Minister stwierdził, iż „wypłacane zyski, wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa jest podatnikiem CIT, na rzecz innej spółki, będącej również podatnikiem CIT (będącej komandytariuszem), będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4d Ustawy o CIT po spełnieniu określonych w tych przepisach warunków”.

Z kolei 3 lutego 2021 r. Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów, działając z upoważnienia Ministra, wydał odpowiedź (sygn. DD5.054.7.2021) na interpelację poselską nr 17368 Pani (\`(...)\`), w której to wskazał, iż: „Ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami należy rozumieć również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT”.

Zasadność powyższego stanowiska została także potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w:

\- interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.468.2020.3.JF;

\- interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.38.2021.2.JC;

\- interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.460.2020.2.PD.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, wypłaty z tytułu udziału w zyskach Spółki (dotyczące zysku wypracowanego od dnia, w którym Spółka uzyskała status podatnika CIT) będą traktowane jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tożsame z dywidendą, a w konsekwencji w stosunku do tych wypłat poniesionych na rzecz Komandytariusza zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy również podkreślić, że zaliczki na poczet zysku powinny być traktowane tak samo jak całość wypłacanego zysku w kontekście ewentualnego zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4010.5.2017.2.JW).

W świetle powyższego, oraz biorąc pod uwagę, że:

*   Spółka - jako podmiot dokonujący wypłaty zysku - jest spółką mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolite, Polskiej;
*   uzyskującym przychód z udziału w zyskach Spółki jest Wspólnik będący spółką, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wspólnik posiada ponad 10% Udział Kapitałowy w Spółce;
*   posiadanie przez Wspólnika Udziału Kapitałowego wynika z tytuły własności;
*   Wspólnik planuje posiadać Udział Kapitałowy nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia kiedy Spółka uzyskała status podatnika CIT (tj. od 1 maja 2021 r.);
*   Wspólnik będzie rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT) należności z tytułu zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę od dnia nabycia statusu podatnika CIT;
*   Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   w odniesieniu do wypłacanych Wspólnikowi zysków, Spółka spełni wszystkie warunki z art. 26 Ustawy o CIT wymagane do zastosowania zwolnienia, w tym dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT;
*   nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT;
*   Spółka będzie posiadała oświadczenie, że Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

to uznać należy, że do zysków (zaliczek na poczet zysków) wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika CIT i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki zastosowania tego zwolnienia.

Wnioskodawcy chcieliby także zaznaczyć, iż kwestia zachowania przez Spółkę należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, zastosowania mechanizmu z art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT w przypadku, gdy zyski wypłacone na rzecz Komandytariusza przez Spółkę przekroczyłyby kwotę 2 mln zł w danym roku podatkowym, jak również statusu Komandytariusza jako „rzeczywistego właściciela” w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy do zysków lub zaliczek na poczet zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. 1 maja 2021 r.) i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty, jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki zastosowania tego zwolnienia – jest prawidłowe.**

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski. Komandytariuszem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, B Sp. z o.o. (dalej: „Komandytariusz” lub „Wspólnik”). Komandytariusz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Komplementariuszem Spółki jest inna spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, C Sp. z o.o.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”), spółki komandytowe zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednakże Spółka postanowiła o stosowaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - a tym samym o uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego - na zasadach określonych w art. 12 Ustawy nowelizującej, tj. od 1 maja 2021 r.

Tym samym od 1 maja 2021 r. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym, pierwszy rok podatkowy Spółki jako podatnika CIT będzie trwał od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Po zamknięciu ksiąg rachunkowych 31 grudnia 2021 r., kolejnym rokiem podatkowym Spółki będzie rok kalendarzowy.

Komandytariusz, po dniu uzyskania statusu podatnika CIT przez Spółkę, może otrzymywać wypłaty z tytułu podziału zysku w Spółce, jak również w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet wypłaty tego zysku. Będą to wypłaty zaliczek na poczet zysku lub podział zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem CIT, tj. od 1 maja 2021 r.

Wspólnik posiada ponad 10% udział kapitałowy w Spółce (dalej: „Udział Kapitałowy”). Komandytariusz planuje posiadać Udział Kapitałowy nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia kiedy Spółka uzyskała status podatnika CIT, tj. od 1 maja 2021 r. Tym samym okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Komandytariusza - liczony od 1 maja 2021 r. - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Spółkę. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, do Komandytariusza znajdzie zastosowanie regulacja określona w art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT.

Posiadanie przez Wspólnika Udziału Kapitałowego wynika z tytuły własności.

Komandytariusz będzie rzeczywistym właścicielem należności (w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT) z tytułu zysków wypracowanych i wypłacanych przez Spółkę od dnia nabycia statusu podatnika CIT. W szczególności Wspólnik:

*   otrzyma tę należność dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i będzie ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
*   nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części tej należności innemu podmiotowi;
*   prowadzi i będzie prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce.

Kwota należności wypłacanych przez Spółkę Wspólnikowi z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u Spółki, będzie się różnić w zależności od roku. Faktyczna wysokość tych wypłat (jak i data ich dokonania) nie jest jeszcze znana. Nie można jednak wykluczyć, iż w danym roku podatkowym przekroczy ona kwotę 2 mln zł. W takim przypadku spełnione zostaną warunki określone w art. 26 ust. 7a-7j Ustawy o CIT, w tym w szczególności Spółka dokona weryfikacji spełnienia przez Wspólnika przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 Ustawy o CIT, a następnie złoży w odniesieniu do Wspólnika oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT (o ile wymogi te będą obowiązywały w momencie dokonywania przez Spółkę wypłat zysku bądź zaliczek na poczet zysku na rzecz Wspólnika).

W odniesieniu do wypłacanych Komandytariuszowi zysków, Spółka spełni wszystkie wymagane warunki zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 26 Ustawy o CIT, w tym dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występują ponadto negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 Ustawy o CIT, tj. skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Komandytariusza, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 Ustawy o CIT.

Spółka będzie posiadała oświadczenie, że Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku ze wskazaną zmianą ustawową Spółka pragnie potwierdzić zakres jej obowiązków wynikających z przepisów Ustawy o CIT i odnoszących się do zasad opodatkowania zysków wypłacanych przez Spółkę do Wspólnika po nabyciu przez nią statusu podatnika CIT (w zakresie zysków wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia statusu podatnika CIT).

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Zainteresowanych od 1 maja 2021 r.) Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, nie jest wystarczające spełnienie przez Komandytariusza spółki komandytowej otrzymującego dochód z udziału w zyskach tej spółki jedynie warunków określonych w tym przepisie. Warunkiem koniecznym jest również określone w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT posiadanie udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przy czym dwuletni termin posiadania akcji/udziałów – bądź ogółu praw i obowiązków - należy liczyć tylko w spółce (w rozumieniu art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT), która jest podatnikiem w podatku CIT, czyli w okolicznościach przedstawionych we wniosku w przypadku Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2021 r. Wcześniejsze posiadanie przez Komandytariusza udziałów w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, a więc niespełniającej warunku uznania za spółkę w rozumieniu ww. art. 4a pkt 21 ustawy o CIT powoduje, że bieg dwuletniego okresu posiadania przez Komandytariusza ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będącej jednocześnie podatnikiem CIT rozpocznie się dopiero od 1 maja 2021 r. tj. od dnia w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, jak wskakują Zainteresowani, Komandytariusz, po dniu uzyskania statusu podatnika CIT przez Spółkę, może otrzymywać wypłaty z tytułu podziału zysku w Spółce, jak również w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet wypłaty tego zysku. Będą to wypłaty zaliczek na poczet zysku lub podział zysku wypracowanego przez Spółkę od dnia, w którym Spółka stała się podatnikiem CIT, tj. od 1 maja 2021 r.

Wspólnik posiada ponad 10% udział kapitałowy w Spółce. Komandytariusz planuje posiadać Udział Kapitałowy nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat liczony od dnia kiedy Spółka uzyskała status podatnika CIT, tj. od 1 maja 2021 r. Tym samym okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Komandytariusza - liczony od 1 maja 2021 r. - upłynie po dniu wypłaty zysku przez Spółkę.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę, tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu). Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia, kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, że do zysków (zaliczek na poczet zysków) wypracowanych przez Spółkę od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i wypłacanych Wspólnikowi po tym dniu, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, wydając przedmiotową interpretację Organ nie odniósł się do kwestii zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w sytuacji, gdy faktyczna kwota należności wypłacana Komandytariuszowi przekroczyłaby w roku podatkowym Spółki kwotę 2.000.000 zł, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nie jest to przedmiotem niniejszego wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.