Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.410.2017.3.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-28
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę zewnętrzną.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 września 2017 r.), oraz uzupełnionym w dniu 16 listopada 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, na wezwanie Organu z dnia 26 października 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę zewnętrzną **jest**:

*   **prawidłowe** w odniesieniu do stanu faktycznego nr 3 w części, w której Spółka buduje obiekty na swoich gruntach oraz w odniesieniu do stanu faktycznego nr 4,

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1, 2, 3 w części w której Spółka buduje obiekty na gruntach nienależących do Spółki.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę zewnętrzną.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 września 2017 r., złożonym w dniu 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 11 września 2017 r., a także wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 listopada 2017 r. złożonym w dniu 16 listopada 2017 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka S.A. (zwana dalej Spółką) działa w branży developerskiej, budując osiedla mieszkaniowe z mieszkaniami na sprzedaż. Proces developerski wygląda następująco: Spółka wyszukuje grunty pod przyszłe osiedle, ewentualnie zgłaszają się do Spółki właściciele gruntów, pośrednicy, etc. Spółka szacuje, jakie osiedle może wybudować na tym terenie, ile mieszkań, o jakiej wielkości, jakim kosztem, ile będzie kosztowała tzw. infrastruktura towarzysząca (np. drogi wewnętrzne, dojazdowe, parkingi, doprowadzenie kanalizacji, przebudowy obiektów istniejących, jeśli to konieczne, etc.), ewentualna budowa lub przebudowa dróg dojazdowych, ile czasu zajmie proces budowlany od zakupu gruntu do zakończenia budowy mieszkań, etc.

W celu budowy osiedla konieczne jest uzyskanie różnych zgód, zezwoleń, zwykle w formie decyzji administracyjnych, choć nie tylko, by w ogóle Spółka mogła rozpocząć prace wynikające z takiej zgody, zezwolenia, decyzji.

Wykonanie ww. prac wynika z odrębnych przepisów, zwykle też jest warunkiem koniecznym uzyskania różnych decyzji administracyjnych i zgód (np. pozwolenia na budowę); niekiedy Spółka wykonuje tego typu prace z przyczyn biznesowych - uznając, że ich wykonanie jest konieczne dla sprzedaży lub lepszej sprzedaży mieszkań w przyszłości. To samo dotyczy budowy lub przebudowy np. linii energetycznych, czy telefonicznych, sieci tv kablowej, sieci internetu, etc. w związku z budową danego osiedla.

Przykładem Stanu Faktycznego 1 może być umowa z I. Sp. z o.o. (I.), która jest zawierana na wniosek Spółki, która jako inwestor jest zobowiązana do tzw. „usunięcia kolizji”, pomiędzy zamierzeniami inwestycyjnymi Spółki, jako inwestora, a linią energetyczną należącą do I.. W takiej sytuacji Spółka składa do I. wniosek o określenie warunków usunięcia ww kolizji, wskazując, na czym ma polegać kolizja i na czym jej usunięcie (np. poprzez przeniesienie części sieci I. w inne miejsce, by nie kolidowało z inwestycją Spółki) - wraz z załączoną do wniosku mapą. I., jeśli wyrazi zgodę na usunięcie kolizji, określa warunki jej usunięcia i przekazuje je Spółce, następnie przedstawia Spółce projekt umowy, której zawarcia oczekuje. Umowa przewiduje z jednej strony konieczność wniesienia przez Spółkę opłaty na rzecz I. za zgodę na wykonanie przez Spółkę prac związanych z usunięciem kolizji, a z drugiej przewiduje wysokość kwoty, jaka będzie należna Spółce za sprzedaż przez Spółkę na rzecz I. nowo wybudowanych elementów sieci, jakie powstaną podczas wykonywania przez Spółkę, prac związanych z usuwaniem kolizji, przy czym ta kwota jest zdecydowanie niższa od wynagrodzenia, jakie Spółka musi zapłacić I. za zgodę na wykonanie przez Spółkę prac związanych z usuwaniem kolizji.

Do ich wykonania Spółka wynajmuje Firmę Zewnętrzną (zaakceptowaną przez I., która wysyła jedynie swoich przedstawicieli do nadzorowania prawidłowości prac wykonywanych przez Firmę Zewnętrzną na zlecenie Spółki, zgodności z uzgodnieniami co do zakresu i sposobu usuwania kolizji, etc). Firma zewnętrzna, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawia na rzecz Spółki fakturę za wykonane prace.

Stan faktyczny 2

Spółka, w związku z planami budowy osiedla mieszkaniowego, zobowiązana jest zapewnić podłączenie osiedla do sieci ciepłowniczych, co wymaga budowy odpowiednich węzłów, które połączą nowo budowane bloki z siecią cieplną przebiegającą w pobliżu. Aby było to możliwe, Spółka musi podpisać umowę z właścicielem takiej sieci, do której chce doprowadzić i przyłączyć rury, przez które ciepło będzie dostarczane do osiedla mieszkaniowego. W tym celu Spółka zwraca się do właściciela sieci z wnioskiem o wyrażenie zgody na wykonanie odpowiednich prac budowlanych, które pozwolą przyłączyć nowe osiedle do pobliskiej sieci cieplnej, przedstawiając projekt wykonania tych prac, wymaganą dokumentację, decyzje odpowiednich władz, etc.

Przykładem Stanu Faktycznego 2 może być współpraca z V. S.A. (V. ), która przybiera jeden z dwóch kształtów, tj. Wariant 1 polega na tym, że w wyniku uzgodnień poczynionych ze Spółką, zostanie zawarta umowa, na mocy której V. wykona odpłatnie wszelkie prace budowlane związane z położeniem rur łączących nowe osiedle z pobliską siecią ciepłowniczą, wystawiając Spółce fakturę VAT (Wariant 1 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Wariant 2 (który jest przedmiotem niniejszego wniosku) polega na tym, że umowa zawarta ze Spółką przewiduje, że V. jedynie wyraża zgodę na wykonanie powyższych prac przez Spółkę lub przez Firmę Zewnętrzną wynajętą przez Spółkę (o ile zostanie zaakceptowana przez V.), wskazując miejsce, w którym sieć wykonana przez Spółkę zostanie przyłączona do sieci V., przy czym po zakończeniu prac (które będą nadzorowane przez V.) Spółka zobowiązana jest do sprzedaży na rzecz V. wykonanej sieci ciepłowniczej od wcinki do miejskiej sieci ciepłowniczej do pierwszych zaworów w węźle odcinających przyłącze od węzła, łącznie z tymi zaworami. Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu tej odsprzedaży jest zdecydowanie niższe od faktycznych kosztów wykonania tych prac przez Firmę Zewnętrzną wynajętą przez Spółkę. Firma zewnętrzna, będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawia na rzecz Spółki fakturę za wykonane prace.

Ponadto Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz V. wynagrodzenia za nadzór, badanie spawów i inne czynności, wskazane w umowie, które wykona V..

Stan faktyczny 3

Spółka, w związku z budową osiedla mieszkaniowego, zobowiązana jest do wybudowania dróg dojazdowych, łączących osiedle z drogami istniejącymi (miejskimi, gminnymi), ewentualnie do przebudowania dróg dojazdowych do terenu, na którym powstanie osiedle. Plany Spółki w tym zakresie muszą być zgodne z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, z Decyzją o Warunkach Zabudowy Terenu (dla terenów nie objętych MPZP). Wobec tego Spółka oraz Miasto zawierają umowę, której przedmiotem jest określenie warunków budowy przez Spółkę, jako inwestora, drogi łączącej osiedle z drogą / drogami istniejącymi, ewentualnie określenie warunków przebudowy drogi lub dróg istniejących, w zakresie koniecznym dla budowy osiedla, określenie warunków budowy miejsc parkingowych, ilości, etc., przy czym choć przebieg drogi i lokalizacja miejsc postojowych zostały wcześniej uzgodnione z Miastem, to jednak umowa określająca warunki ich budowy i położenia musi pozostawać w zgodzie z aktami nadrzędnymi, jak np. decyzja o Warunkach Zabudowy Terenu (Decyzja WZ), a ponadto Spółka musi uzyskać szereg opinii, zgód, zezwoleń, np. projekt budowy lub przebudowy drogi / chodników musi być uzgodniony z Zarządem Dróg Miejskich, zawierać opinię np. inżyniera ruchu drogowego, itd. Miasto zastrzega sobie udział wskazanych przez siebie inspektorów nadzoru w procesie wykonywania prac przez Spółkę.

Może się okazać, że drogi dojazdowe do osiedla, chodniki, miejsca parkingowe, etc., w wykonaniu powyższej umowy, będą wybudowane wyłącznie na gruntach Spółki (tj. będących jej własnością lub których Spółka jest użytkownikiem wieczystym) albo wyłącznie na gruntach Miasta albo częściowo na gruntach Miasta, a częściowo na gruntach Spółki. Drogi, chodniki, miejsca parkingowe, etc., które muszą być przez Spółkę przebudowane w związku z budową osiedla, znajdują się na terenach nie należących do Spółki (np. na terenie należącym do Miasta / gminy).

W celu wykonania powyższych prac Spółka wynajmuje Firmę Zewnętrzną, będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT, która wykona te prace na zlecenie Spółki, wystawiając fakturę. Po wykonaniu prac Spółka zobowiązana jest sprzedać Miastu należący do Spółki grunt / prawo użytkowania wieczystego, na którym powstała droga, chodniki, oświetlenie, etc. oraz sprzedać Miastu nakłady wykonane na gruncie Miasta - za ceny niewspółmiernie niskie w stosunku do kosztów poniesionych przez Spółkę.

Stan faktyczny 4

Może się zdarzyć, że w umowach opisanych w Stanach Faktycznych 1-3, zawieranych między Spółką a gestorami mediów / Miastem, Spółka zostanie nazwana przyjmującym zlecenie, a gestor mediów czy Miasto „Zlecającym” czy „Zleceniodawcą” - mimo, że to Spółka występuje z inicjatywą o uzyskanie zgody na przebudowę sieci energetycznej, ciepłowniczej, budowę czy rozbudowę drogi dojazdowej do nowego osiedla, a nie gestor mediów ani Miasto.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno Spółka jaki i Firmy zewnętrzne są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami o których mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz nie są podatnikami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Firmy zewnętrzne będą świadczyć na rzecz Spółki, usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, o następujących symbolach PKWiU, wymienionych w tym załączniku:


| Poz. | Symbol PKWIU | Nazwa usługi (grupy usług) 
| 4 | 42.11.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dró dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych 
| 6 | 42.13.20.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli 
| 7 | 42.21.21.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych 
| 8 | 42.21.22.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze 
| 9 | 42.21.23.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp 
| 11 | 42.22.21.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych 
| 12 | 42.22.22.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych 
| 16 | 42.99.22.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową stadionów i boisk sportowych 
| 17 | 42.99.29.0 | Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| 18 | 43.11.10.0 | Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych 
| 19 | 43.12.11.0 | Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę z wyłączeniem robót ziemnych 
| 20 | 43.12.12.0 | Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi 
| 21 | 43.13.10.0 | Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno - inżynierskich 
| 22 | 43.21.10.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu 
| 23 | 43.21.10.0 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych 
| 24 | 43.22.11.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających 
| 25 | 43.22.12.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych 
| 26 | 43.22.20.0 | Roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych 
| 27 | 43.29.11.0 | Roboty związane z zakładaniem izolacji 
| 28 | 43.29.12.0 | Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych 
| 29 | 43.29.19.0 | Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| 30 | 43.31.10.0 | Roboty tynkarskie 
| 31 | 43.32.10.0 | Roboty instalacyjne stolarki budowlanej 
| 32 | 43.33.10.0 | Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian 
| 33 | 43.33.21.0 | Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem 
| 34 | 43.33.29.0 | Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane 
| 35 | 43.34.10.0 | Roboty malarskie 
| 36 | 43.34.20.0 | Roboty szklarskie 
| 37 | 43.39.11.0 | Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych 
| 38 | 43.39.19.0 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych 
| 39 | 43.91.11.0 | Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych 
| 40 | 43.91.19.0 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich 
| 41 | 43.99.10.0 | Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych 
| 42 | 43.99.20.0 | Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań 
| 43 | 43.99.30.0 | Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali 
| 44 | 43.99.40.0 | Roboty betoniarskie 
| 45 | 43.99.50.0 | Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych 
| 46 | 43.99.60.0 | Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia 
| 47 | 43.99.70.0 | Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych 
| 48 | 43.99.99.0 | Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych 

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w złożonym wniosku nie prosi o potwierdzenie, czy dana usługa, którą wykona Firma Zewnętrzna, jest usługą mieszczącą się w Załączniku 14, lecz opisał stan faktyczny polegający na tym, że Firmy Zewnętrzne będą świadczyły na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w Załączniku 14. Stąd Wnioskodawca prosi o wydanie interpretacji dotyczącej świadczenia przez Firmy Zewnętrzne usług opisanych wyżej, w okolicznościach opisanych we wniosku.

Na wezwanie Organu o wskazanie „w odniesieniu do stanu faktycznego nr 3 czy prace związane z wybudowaniem dróg dojazdowych ewentualnie do przebudowania dróg dojazdowych do terenu, na którym powstanie osiedle Spółka dokonuje z własnej inicjatywy czy prace te są wynikiem zlecenia innego podmiotu na podstawie zawartej zawartej umowy, jeśli są wynikiem zawartej umowy należy wskazać z kim ta umowa została zawarta, jakie są postanowienia tej umowy, na jakich zasadach i warunkach odbywają się prace związane z wybudowaniem dróg, kto jest inicjatorem tych działań związanych z wybudowaniem dróg” Wnioskodawca wskazał, że

w odniesieniu do stanu faktycznego nr 3 „inicjatorem” jest przede wszystkim ustawodawca, który wymusza na developerze (a ściślej, na budowniczym „inwestycji niedrogowej”) budowę dróg dojazdowych czy przebudowę istniejących. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Wg ust. 2 szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa pomiędzy zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej. Inwestycja niedrogowa to np. budowa osiedla mieszkaniowego, obiektów handlowych (np. galerie), itd.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany prawnie do budowy lub przebudowy dróg dojazdowych do budowanego przez siebie osiedla. W związku z tym obowiązkiem Wnioskodawcy jest zaprojektowanie drogi / dróg, które dodatkowo muszą być zgodne z treścią Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, ewentualnie zaprojektowanie sposobu przebudowy / rozbudowy dróg istniejących. Plany budowy / przebudowy / rozbudowy dróg w związku z budowanym osiedlem są elementem wniosku o pozwolenie na budowę osiedla.

W świetle obowiązujących odrębnych przepisów oraz MPZP, Miasto nie musi występować do Spółki z prośbą / wnioskiem o zbudowanie drogi łączącej osiedle, które chce zbudować Spółka, z drogami istniejącymi, ani z prośbą / wnioskiem o przebudowę drogi dojazdowej do nowo budowanego osiedla, etc., gdyż obowiązkiem Spółki jest budowa / przebudowa dróg w sposób zapewniający komunikację osiedla, które powstanie, możliwość dojazdu i wyjazdu, itd.

Wobec tego z punktu widzenia ustalenia, z czyjej inicjatywy powstanie droga dojazdowa do nowego osiedla (ewentualnie z czyjej inicjatywy zostanie przebudowana czy rozbudowana droga istniejąca) należy stwierdzić, że ustawodawca wręcz nakłada tą inicjatywę na developera, developer wyraża tą inicjatywę w projekcie budowlanym (który dodatkowo musi mieścić się w ramach MPZP, jeśli takowy istnieje), Miasto wnosi uwagi do otrzymanych projektów budowy / przebudowy, konieczne są zgody i porozumienia z innymi instytucjami (np. Zarządem Dróg Miejskich) i dopiero po ustaleniu ostatecznego położenia nowej drogi dojazdowej do nowego osiedla czy ustaleniu sposobu przebudowy drogi istniejącej, zawierana jest umowa określająca szczegółowy zakres praw i obowiązków inwestora inwestycji niedrogowej (czyli Spółki) oraz Miasta - gdyż zawarcie takiej umowy wymagane jest przepisami prawa.

Jak już wspomniano we wniosku, niekiedy ww umowa jest tytułowana jako „Umowa Zlecenia”, a Spółka jako „Zleceniobiorca” - na co Spółka nie ma wpływu, jednak jak wynika z powyższego, nie można uznać, że Spółka wykonuje zlecenie Miasta. Spółka wykonuje obowiązek ustawowy oraz wynikający z MPZP (jeśli istnieje), a nie „przyjęte” od Miasta „zlecenie”. Świadczy o tym art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, który stanowi, że umowa między zarządcą drogi a inwestorem określa warunki, o których mowa w ust. 1, a ten z kolei przepis nakłada na inwestora obowiązek ustawowy. Innymi słowy, umowa zawierana między Spółką a Miastem niejako z definicji nie jest umową zlecenia, lecz jedynie reguluje warunki wykonania przez inwestora ustawowego obowiązku, a nie wykonania „przyjętego zlecenia”. Ponadto zgodnie z art. 65 § 2 kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W analizowanym przypadku celem Spółki nie jest „poszukiwanie zleceń” na budowę dróg, ani „przyjmowanie” takich „zleceń”, ani startowanie w przetargach na wykonanie robót budowlanych, etc., lecz wykonanie obowiązku ustawowego, bez którego Spółka nie otrzyma zezwolenia na budowę osiedla. Zatem pomimo nazewnictwa „Zleceniobiorca” i „Zleceniodawca”, w przypadku budowy osiedla, ani celem Miasta nie jest zlecenie budowy czy przebudowy dróg, ani celem Spółki nie jest uzyskanie takiego zlecenia. Jest to z mocy prawa niemożliwe, gdyż umowa ma regulować sposób wykonania obowiązku przez inwestora. Ponadto należy pamiętać, że umowa zlecenia jest umową konsensualną, czyli dochodzi do skutku z chwilą jej zawarcia przez strony, czyli z chwilą złożenia zgodnego, dobrowolnego oświadczenia woli, zawierającego treść takiej umowy. Jeśli zleceniobiorca nie jest zainteresowany przyjęciem zlecenia (np. ze względu na nieopłacalność, brak terminów, możliwości wykonania, etc.), to ani nie zaoferuje „zleceniodawcy” wykonania zlecenia, ani nie przyjmie „zlecenia” - jeśli to zleceniodawca zgłosiłby się do niego i do zawarcia umowy zlecenia nie dojdzie. Analogicznie - gdyby to miała być umowa zlecenia - to Miasto mogłoby nie przyjąć „oferty” wykonania „zlecenia” od Wnioskodawcy - gdyby np. Miasto uznało, że Wnioskodawca, jako „wykonawca zlecenia” jest zbyt drogi i Miasto poszuka innego „wykonawcy zlecenia”, etc. Tymczasem w analizowanej sytuacji, Spółka musi wykonać prace związane z budową czy przebudową dróg do nowego osiedla nie dlatego, że zabiega o uzyskanie zlecenia od Miasta, ani dlatego, że Miasto poszukuje wykonawców „zlecenia” i wybrało Spółkę na „wykonawcę zlecenia”, tylko dlatego, że Spółka ma ustawowy obowiązek wykonania prac, wobec czego nazywanie umowy zawieranej z Miastem „umową zlecenia” jest błędne, gdyż nie jest to umowa zlecenia.

W uzupełnieniu z dnia 15 listopada 2017 r. złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 16 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

do Stanu Faktycznego 1

Przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz I. jest usługa, czyli efekt (skutek) prac wykonanych przez Spółkę zgodnie z umową – mimo, że Spółka, wystawiając fakturę, wskazuje opis np. „Sprzedaż elementów sieci elektroenergetycznej, zlokalizowanej przy ul………, zgodnie z umową nr …….”. Jest to opis nawiązujący do przedmiotu umowy zawieranej z operatorem, a ponadto słowa „elementy sieci” nie powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów, gdyż Spółka nie dostarcza Operatorowi towarów (tj. kabli, materiałów budowlanych, etc.), z których Operator samodzielnie stworzy „elementy sieci”, lecz sprzedaje efekt finalny, w postaci prac wykonanych zgodnie z umową. Ponadto opis „elementy sieci” wynika z tego, że to Operator jest właścicielem całej sieci, Spółka modernizuje jej fragmenty celem usunięcia kolizji pomiędzy siecią Operatora a planami inwestycyjnymi Spółki i stąd Spółka sprzedaje Operatorowi nie „sieć” a „elementy sieci”, czyli prace wykonane w celu usunięcia kolizji.

Mając na uwadze, że ww fakturę Spółka wystawia ze stawką VAT 23%, Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nie wskazuje symbolu PKWiU, gdyż ten nie jest wymagany. Stąd Spółka nie wskazuje żadnego symbolu PKWiU na fakturach, w umowach z Operatorem, etc., gdyż bez względu na klasyfikację tej usługi wg PKWiU w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Spółka stosuje stawkę 23% i przedmiotem zapytania nie jest prawidłowość stosowania tej stawki w umowie z Operatorem. Jednak w ocenie Spółki powyższa usługa, opodatkowana stawką VAT 23%, mieści się pod symbolem PKWiU 42.22.22.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, mieszczące się w Dziale 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”, choć Wnioskodawca zastrzega, że mając na uwadze konieczność podania prawdy w stanie faktycznym wskazać należy, że stan faktyczny jest taki, że ww numeru PKWiU (ani żadnego innego) Spółka nie stosuje na wystawianych fakturach, symbol ten (ani inny) nie jest przywoływany w umowie z Operatorem, etc. Ponadto skoro Spółka stosuje podstawową stawkę VAT w rozliczeniach z Operatorem, to klasyfikacja tej usługi pod tym czy innym numerem PKWiU jest obojętna i nie powinna mieć decydującego wpływu na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – czyli stanowiska, zgodnie z którym Firma Zewnętrzna nie jest podwykonawcą Spółki dla potrzeb VAT, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że Firma Zewnętrzna powinna doliczać VAT do usług wykonywanych na zlecenie Spółki, który Spółka będzie mogła odliczyć. Nie powinna też przesądzać o tym, że między Operatorem (I.) a Spółką zachodzi stosunek zlecenia wykonania jakichkolwiek usług (zwłaszcza o ww symbolu PKWiU), a w konsekwencji pomiędzy Spółką a Firmą Zewnętrzną nie zachodzi stosunek podwykonawstwa.

Jak już to wyjaśniano we wniosku o wydanie interpretacji i piśmie uzupełniającym, nie można zakwalifikować jako umowy zlecenia sytuacji, w której Spółka zwraca się do I. z prośbą o wyrażenie zgody na wykonanie prac, którymi zainteresowana jest Spółka, które leżą w jej interesie, etc., a następnie, jeśli I. się zgodzi (i jeśli zgodzi się zapłacić Spółce za to jakąkolwiek kwotę), to strony zawierają umowę, na mocy której Spółka odsprzeda te prace I. za jakąś cenę.

Ze zleceniem mielibyśmy do czynienia, gdyby to I. była zainteresowana, aby na jej rzecz zostały wykonane usługi, wskazane przez I.; I. rozpoczęłaby poszukiwania wykonawcy prac, ewentualnie rozpisałaby przetarg, etc., a następnie wybrałaby najkorzystniejszą ofertę. Tymczasem w analizowanej sytuacji jest odwrotnie, tj. Spółka musi wykonać określone działania (np. usunąć kolizję przyłączy), by uzyskać pozwolenie na budowę osiedla, przedstawić projekt wykonania tych prac jedynemu podmiotowi, który jest władny wyrazić ewentualną zgodę (czyli właścicielowi sieci – w tym przypadku I.), a po otrzymaniu zgody Spółka zleca wykonanie tych prac Firmie Zewnętrznej. Fakt, że ostatecznie I. godzi się zapłacić Spółce jakąś kwotę nie zmienia tego, że Spółka zleca Firmie Zewnętrznej wykonanie prac leżących w interesie Spółki (czyli budowa osiedla mieszkaniowego), a nie w wyniku „przyjęcia zlecenia” od I.. Poza tym, co też już szerzej opisywano we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym, że umowa zlecenia jest umową konsensualną, czyli do jej zawarcia dochodzi wskutek dobrowolnego złożenia przez strony oświadczeń woli. Oznacza to w szczególności, że potencjalny zleceniobiorca może odmówić „przyjęcia oferty” od potencjalnego zleceniodawcy – zatem o umowie zlecenia między I. a Spółką można byłoby mówić wtedy, gdyby Spółka przyjęła ofertę I. wykonania prac, leżących w interesie I., a następnie Spółka podzleciłaby ich podwykonanie Firmie Zewnętrznej. W analizowanej sytuacji żadne z tych zdarzeń nie ma miejsca – poczynając od tego, że to nie I. składa Spółce ofertę wykonania prac leżących w interesie I., a Spółka nie przyjmuje „zlecenia” od I., etc., lecz prace są inicjowane, a następnie – jeśli I. się zgodzi – wykonywane w interesie Spółki. Wobec tego, skoro I. nie może być uznana za zleceniodawcę, a Spółka za zleceniobiorcę, to Firma Zewnętrzna nie może być uznana za podwykonawcę.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają także interpretacje indywidualne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wskazujące, że jeśli prace są wykonywane w interesie jednego podmiotu (np. adaptacja przez najemcę lokalu w Centrum Handlowym, pod potrzeby najemcy), a inny podmiot (np. Centrum Handlowe) godzi się pokryć całość lub część tych kosztów, to nie oznacza, że najemca wykonał te prace „na zlecenie” Centrum Handlowego – a w konsekwencji nie można przyjąć, że firma budowlana, wynajęta przez najemcę, była podwykonawcą najemcy. Innymi słowy fakt, że w danej sytuacji występują trzy podmioty (A, B, C), z których C wykonuje prace na zlecenie B, za które ostatecznie płaci A nie oznacza, że pomiędzy A i B istnieje stosunek zlecenia, a w konsekwencji, że pomiędzy C jest podwykonawcą B dla celów VAT.

do Stanu Faktycznego 2

Przedmiotem sprzedaży na rzecz V. jest usługa, czyli efekt (skutek) prac wykonanych przez Spółkę zgodnie z umową. Spółka wystawia fakturę z opisem np. „Sprzedaż sieci ciepłowniczej dla osiedla (…) przy ul………., zgodnie z umową nr …………..” lub „Przyłączenie sieci ciepłowniczej do budynku (…) przy ul…….., zgodnie z umową nr…………” lub „Sprzedaż przyłącza węzła cieplnego dla budynku (…) przy ul………….., zgodnie z umową nr………..” – przy czym również w tym ostatnim przypadku „sprzedaż przyłącza” nie oznacza dostarczenia towaru, który V. wbuduje w sieć cieplną, lecz wykonanie robót budowlanych związanych z koniecznością doprowadzenia ciepła przy pomocy sieci, należących do V., do budynku / osiedla budowanego przez Spółkę, w tym konieczność wykonania odpowiednich połączeń z istniejącą siecią V..

Mając na uwadze, że ww faktury Spółka wystawia ze stawką VAT 23%, Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nie wskazuje symbolu PKWiU, gdyż ten nie jest wymagany. Stąd Spółka nie wskazuje żadnego symbolu PKWiU na fakturach, w umowach z V., etc., gdyż bez względu na klasyfikację tej usługi wg PKWiU w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Spółka stosuje stawkę 23% i przedmiotem zapytania nie jest prawidłowość stosowania tej stawki w umowie z V.. Jednak w ocenie Spółki powyższa usługa, opodatkowana stawką VAT 23%, mieści się pod symbolem PKWiU 42.21.21.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych, mieszczące się w Dziale 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”, choć Wnioskodawca zastrzega, że mając na uwadze konieczność podania prawdy w stanie faktycznym wskazać należy, że stan faktyczny jest taki, że ww numeru PKWiU (ani żadnego innego) Spółka nie stosuje na wystawianych fakturach, symbol ten (ani inny) nie jest przywoływany w umowie z V., etc. Ponadto skoro Spółka stosuje podstawową stawkę VAT w rozliczeniach z V., to klasyfikacja tej usługi pod tym czy innym numerem PKWiU jest obojętna i nie powinna mieć decydującego wpływu na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – czyli stanowiska, zgodnie z którym Firma Zewnętrzna nie jest podwykonawcą Spółki dla potrzeb VAT, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że Firma Zewnętrzna powinna doliczać VAT do usług wykonywanych na zlecenie Spółki, który Spółka będzie mogła odliczyć. Nie powinna też przesądzać o tym, że między V. a Spółką zachodzi stosunek zlecenia wykonania jakichkolwiek usług (zwłaszcza o ww. symbolu PKWiU), a w konsekwencji pomiędzy Spółką a Firmą Zewnętrzną nie zachodzi stosunek podwykonawstwa – z przyczyn szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w piśmie uzupełniającym oraz w Ad 1) powyżej.

do Stanu Faktycznego 3

Przedmiotem sprzedaży na rzecz Miasta jest usługa, czyli efekt (skutek) prac wykonanych przez Spółkę zgodnie z umową z Miastem. Spółka wystawia fakturę z opisem np. „Sprzedaż odcinków kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą zlokalizowaną w pasie drogowym przy ul………….” lub „Wynagrodzenie za przejęcie wybudowanej drogi wybudowanej na działkach nr……….” – w przypadkach, gdy Spółka wykonuje prace związane z budową ww obiektów na gruntach nie należących do Spółki (lecz np. należących do Miasta, czy na gruntach, które są w procesie wywłaszczeniowym). W przypadku gdy Spółka buduje ww. obiekty na swoich gruntach, które następnie sprzedaje Miastu, mamy do czynienia nie ze świadczeniem usług, tylko z dostawą towaru (tj. zabudowanego gruntu będącego własnością Spółki lub którego Spółka jest użytkownikiem wieczystym).

Mając na uwadze, że ww. faktury Spółka wystawia ze stawką VAT 23%, Spółka, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nie wskazuje symbolu PKWiU, gdyż ten nie jest wymagany. Stąd Spółka nie wskazuje żadnego symbolu PKWiU na fakturach, w umowach z Miastem, etc., gdyż bez względu na klasyfikację tej usługi wg PKWiU w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Spółka stosuje stawkę 23% i przedmiotem zapytania nie jest prawidłowość stosowania tej stawki w umowie z Miastem. Jednak w ocenie Spółki usługa „Sprzedaż odcinków kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą zlokalizowaną w pasie drogowym przy ul………….”, opodatkowana stawką VAT 23%, mieści się pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno – kanalizacyjnych i odwadniających”, mieszczące się w Dziale 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, natomiast usługi „Wynagrodzenie za przejęcie wybudowanej drogi wybudowanej na działkach nr……….” Mieszczą się pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”, mieszczące się w Dziale 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”

*   choć Wnioskodawca zastrzega, że mając na uwadze konieczność podania prawdy w stanie faktycznym wskazać należy, że stan faktyczny jest taki, że ww. numeru PKWiU (ani żadnego innego) Spółka nie stosuje na wystawianych fakturach, symbol ten (ani inny) nie jest przywoływany w umowie z Miastem, etc. Ponadto skoro Spółka stosuje podstawową stawkę VAT w rozliczeniach z Miastem, to klasyfikacja tej usługi pod tym czy innym numerem PKWiU jest obojętna i nie powinna mieć decydującego wpływu na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – czyli stanowiska, zgodnie z którym Firma Zewnętrzna nie jest podwykonawcą Spółki dla potrzeb VAT, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że Firma Zewnętrzna powinna doliczać VAT do usług wykonywanych na zlecenie Spółki, który Spółka będzie mogła odliczyć. Nie powinna też przesądzać o tym, że między Miastem a Spółką zachodzi stosunek zlecenia wykonania jakichkolwiek usług (zwłaszcza o ww symbolu PKWiU), a w konsekwencji pomiędzy Spółką a Firmą Zewnętrzną nie zachodzi stosunek podwykonawstwa – z przyczyn szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w piśmie uzupełniającym oraz w Ad 1) powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych Stanach Faktycznych Firma Zewnętrzna wynajmowana przez Spółkę celem wykonania prac opisanych w Stanach Faktycznych, może być uznana za „podwykonawcę”, wobec czego usługi budowlane sprzedawane przez Firmę Zewnętrzną Spółce będą opodatkowane tzw. odwróconym podatkiem VAT - czyli, czy podatnikiem z tego tytułu będzie Spółka, czy też Firma Zewnętrzna nie będzie mogła być uznana za podwykonawcę, wobec czego usługi budowlane wykonywane przez Firmę Zewnętrzną nie będą objęte mechanizmem odwróconego VAT, lecz Firma Zewnętrzna naliczy VAT należny, który Spółka będzie mogła odliczyć na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich Stanach Faktycznych podatnikiem VAT z tytułu wykonanych robót budowlanych będzie Firma Zewnętrzna wynajęta przez Spółkę, która będzie zobowiązana wystawić Spółce faktury z doliczonym VAT, który Spółka będzie miała prawo odliczyć na zasadach ogólnych.

UZASADNIENIE

Do Stanu Faktycznego 1:

1.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.W myśl ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
2.  Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „podwykonawcy”, aczkolwiek tym mianem powszechnie określa się podmiot, który wykonuje prace na rzecz podmiotu, który sam wykonuje je na czyjeś zlecenie - czyli sytuację, w której A zleca wykonanie prac B, który zleca je C. Wówczas C jest podwykonawcą firmy B. Jeśli zaś jeden podmiot z własnej inicjatywy zleca drugiemu wykonanie określonych prac, wówczas ten drugi nie będzie podwykonawcą. To stanowisko potwierdza Minister Finansów-w odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 (pismo PT1.054.2.2017.KSB.14 z 26 stycznia 2017 r.) wskazał bowiem: „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.
3.  W analizowanej sytuacji Firma Zewnętrzna nie jest podwykonawcą Spółki, lecz wykonawcą robót budowlanych na rzecz Spółki. Aby można było uznać Firmę Zewnętrzną za podwykonawcę, to należałoby najpierw uznać, że Spółka działa na zlecenie I..
4.  Nie byłoby to stanowisko prawidłowe, gdyż przede wszystkim Spółka podejmuje wszelkie działania, objęte procesem budowlanym, z własnej inicjatywy, a nie na zlecenie I.. Spółka wybuduje mieszkania, sama podejmując decyzję, gdzie i kiedy wybudować mieszkania, w jakiej ilości i o jakim metrażu, a nie na czyjekolwiek zlecenie. W konsekwencji - aby móc zrealizować swoją inwestycję - Spółka jest zobowiązana do wykonania szeregu czynności dodatkowych, związanych czy to z obowiązkami prawnymi, ciążącymi na Spółce, jako inwestorze, czy z chęcią uatrakcyjnienia nowego osiedla dla potencjalnych nabywców mieszkań. Jedną z takich czynności jest obowiązek zapewnienia dostaw energii elektrycznej do nowego osiedla - zarówno do mieszkań, jak też na potrzeby obsługi części wspólnych, dróg wewnętrznych, latarni, itd. W praktyce polega to na podłączeniu nowego osiedla do istniejącej już sieci, przebiegającej nieopodal, co z kolei wymaga przede wszystkim zgody właściciela sieci na takie podłączenie (np. I.). Aby właściciel sieci mógł wyrazić taką zgodę, Spółka musi uzgodnić z nim wszelkie warunki, w tym warunki usunięcia kolizji między siecią już istniejącą a planowaną inwestycją, następnie zawrzeć umowę, na mocy której Spółka będzie uprawniona do wykonania prac, które usuną kolizję. Nie oznacza to jednak, że Spółka będzie działać na zlecenie I., a w konsekwencji, że Firma Zewnętrzna będzie podwykonawcą Spółki. Spółka nie przyjmuje od I. jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie prac budowlanych, lecz jedynie uzgadnia z I. sposób wykonania prac, które Spółka wykonać chce lub musi na mocy odrębnych przepisów, a nie wskutek zlecenia ich przez I.. I. jedynie korzysta z tego, że Spółka musi te prace własnym kosztem wykonać w związku z budową osiedla. Spółka rozpoczyna budowę osiedla z własnej inicjatywy, a konieczność wykonania pewnych prac dodatkowych jest pochodną tej inwestycji, a nie skutkiem przyjęcia zlecenia od I..
5.  Wskutek zawarcia umowy przewidującej sposób usunięcia kolizji przez Spółkę (z inicjatywy Spółki, będącej pochodną budowy osiedla, a nie na zamówienie I.), pomiędzy Spółką a I. nie dochodzi do zawarcia umowy zlecenia, umowy o dzieło, ani o roboty budowlane. Przypomnijmy, że umowa zlecenia jest umową konsensualną, czyli umową, która dochodzi do zawarcia wskutek zgodnego oświadczenia woli stron. Jeśli strona, która otrzymała ofertę, nie wyrazi woli skorzystania z niej, to nie dojdzie do zawarcia umowy.
6.  Tak więc w przypadku umów (zlecenia, dzieła, o roboty budowlane) potencjalny wykonawca / zleceniobiorca może nie przyjąć zlecenia wykonania prac (z wielu przyczyn, np. brak terminów, brak możliwości wykonania, brak porozumienia co do wysokości wynagrodzenia). Zatem w analizowanej sytuacji można byłoby nazwać Firmę Zewnętrzną podwykonawcą, a Spółkę wykonawcą zlecenia, gdyby to I. zleciła Spółce wykonanie określonych prac, wedle swego wyboru, a Spółka by to zlecenie przyjęła, wynajmując do jego wykonania Firmę Zewnętrzną. Ewentualnie Spółka mogłaby nie przyjąć oferty I. i odmówić wykonania zlecenia. Wówczas relację pomiędzy Spółką i I. można byłoby rozpatrywać na płaszczyźnie umowy zlecenia. Tymczasem w analizowanej sytuacji bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie, czy Spółka mogłaby odmówić „przyjęcia zlecenia” od I., skoro to nie I. zleca Spółce wykonanie prac związanych z usunięciem kolizji sieci energetycznych, lecz to Spółka zwraca się do I. o wyrażenie zgody na ich wykonanie przez Spółkę, na potrzeby Spółki związane z budową nowego osiedla.
7.  W konsekwencji nie ma znaczenia, że Spółka odsprzeda I. nowo wybudowane elementy sieci, jakie powstaną podczas wykonywania przez Spółkę prac związanych z usuwaniem kolizji, tym bardziej, że za kwotę zdecydowanie niższą od wynagrodzenia, jakie Spółka musi zapłacić I. za zgodę na wykonanie przez Spółkę prac związanych z usuwaniem kolizji oraz za samo zaangażowanie przedstawicieli I. (np. inspektorów nadzoru). Fakt, że w ten sposób właściciel sieci zgodzi się pokryć część kosztów poniesionych przez Spółkę nie sprawia, że dochodzi do zawarcia umowy zlecenia czy o dzieło czy o roboty budowlane między właścicielem sieci (I.), a Spółką (a w konsekwencji, że Firma Zewnętrzna wynajęta przez Spółkę do wykonywania przebudowy sieci staje się podwykonawcą). Spółka musi wykonać omawiane prace celem wykonania obowiązku zapewnienia dostaw energii do nowego osiedla, a nie na czyjekolwiek zlecenie, a w szczególności nie na zlecenie I..
8.  Inaczej wyglądałaby sytuacja, gdyby to I. była zainteresowana przebudową sieci energetycznej w określony sposób, zorganizowałaby przetarg czy wysłała zapytania ofertowe do potencjalnych zleceniobiorców, po czym I. wybrałaby Spółkę, jako podmiot, któremu zleci wykonanie prac, a Spółka by to zlecenie przyjęła. Wówczas Firma Zewnętrzna byłaby podwykonawcą Spółki. Tak oczywiście nie jest, a powyższy przykład najlepiej pokazuje, że prace, jakie wykona Spółka, choć w porozumieniu z właścicielem sieci, pod nadzorem jego pracowników, etc., nie oznaczają, że Spółka działa na zlecenie właściciela sieci. Co więcej, Spółka musi wykonać prace związane z usuwaniem kolizji niejako wbrew swej woli - czyli w celu wykonania obowiązków wynikających z odrębnych przepisów, odrębnych decyzji administracyjnych, opinii wymaganych w ramach procesów budowlanych, etc. - a nie wskutek przyjęcia zlecenia od właściciela sieci. Wobec tego niezależnie od tego, czy i w jaki sposób Spółka obciąży właściciela sieci jakąkolwiek częścią wydatków związanych z usuwaniem kolizji, nie będzie działać na zlecenie właściciela sieci, a w konsekwencji Firma Zewnętrzna nie będzie podwykonawcą Spółki. Zatem Firma Zewnętrzna powinna wystawić Spółce fakturę z wykazanym VAT należnym, który Spółka będzie uprawniona odliczyć na zasadach ogólnych. Do Stanu Faktycznego 2
9.  Analogicznie jak w Stanie Faktycznym 1 Firma Zewnętrzna nie będzie podwykonawcą Spółki także w Stanie Faktycznym 2. Również bowiem w tym przypadku punktem wyjścia powinna być ocena, czy Spółka działa na zlecenie właściciela sieci ciepłowniczej (tu: V.) - i jeśli nie, to Firmy Zewnętrznej nie można uznać za podwykonawcę Spółki.
10.  W analizowanej sytuacji Spółka nie może być uznana za działającą na zlecenie właściciela sieci ciepłowniczej (np. V.), gdyż Spółka nie przyjmuje od V. zlecenia wykonania prac budowlanych, lecz wykonuje je w celu wykonania obowiązków wynikających z odrębnych przepisów, decyzji administracyjnych, etc. Z tego powodu Spółka musi wystąpić z inicjatywą do V., przedstawić sposób wykonania odcinka łączącego osiedle z pobliską siecią ciepłowniczą, uwzględnić uwagi V., by następnie, po ostatecznych uzgodnieniach, prace mogły się rozpocząć. Nie ma przy tym znaczenia, czy prace te wykona V. i obciąży nimi Spółkę (Wariant I), czy też czy V. jedynie wyrazi zgodę na wykonanie tych prac przez Spółkę na koszt Spółki (i wówczas Spółka wynajmuje Firmę Zewnętrzną -Wariant II). Dopóki Spółka nie złoży do V. wniosku o zawarcie umowy dotyczącej zgody na wykonanie prac mających na celu podłączenie się do sieci i dopóki V. nie wyrazi na to zgody na określonych umownie warunkach, dopóty nie rozpocznie się wykonywanie tych prac ani przez V. (w Wariancie I), ani przez Spółkę i Firmę Zewnętrzną (Wariant II). W konsekwencji otrzymanie takiej zgody od V. i zawarcie stosownej umowy wskazującej warunki wykonywania prac przez Spółkę (Wariant II), obowiązki stron, itd., nie może być traktowane jako zlecenie prac przez V., ani „przyjęcia zlecenia” przez Spółkę, ani tym bardziej uznania Firmy Zewnętrznej wynajętej prze Spółkę za podwykonawcę Spółki. Wobec tego, w Wariancie II, Firma Zewnętrzna powinna wystawić na rzecz Spółki fakturę z wykazanym VAT, który Spółka będzie uprawniona odliczyć na zasadach ogólnych. W istocie bowiem Stan Faktyczny 2 różni się od Stanu Faktycznego jedynie tym, że w Stanie Faktycznym 1 chodzi o sieci energetyczne i usunięcie kolizji między ich dotychczasowym przebiegiem a planowaną inwestycją, podczas gdy w Stanie Faktycznym 2 chodzi o dobudowanie fragmentów sieci, które połączą osiedle z przebiegającą opodal siecią ciepłowniczą. Do Stanu Faktycznego 3
11.  Także w tym przypadku uzasadnienie jest analogiczne jak w Stanie Faktycznym 1 i 2, gdyż również w tym przypadku nie można uznać, że Spółka działa na zlecenie Miasta budując drogę dojazdową do osiedla na gruncie własnym, czy na miejskim, czy przebudowuje drogę już istniejącą, by następnie sprzedać Miastu zabudowany grunt lub nakłady na grunt miejski. Przede wszystkim Spółka musi zbudować te budowle nie na zlecenie Miasta, ani na czyjekolwiek inne, ale ze względu na obowiązki wynikające z odrębnych przepisów, decyzji administracyjnych, itd. Zatem nie można uznać, że Spółka działa tu na czyjeś zlecenie, lecz z różnych przyczyn musi ponieść koszty budowy lub przebudowy dróg, by zapewnić mieszkańcom nowego osiedla dojazd do dróg już istniejących. Również fakt, że prace te, przed ich wykonaniem, muszą być uzgodnione w porozumieniu z odpowiednimi organami administracji czy innymi instytucjami, ewentualnie że instytucje te muszą wyrazić zgodę na wykonanie danych czynności (np. zaopiniować projekt budowy drogi dojazdowej do osiedla, jej wytyczenie, rodzaj materiałów, z których zostanie zbudowana, zażądać budowy dodatkowych dróg ponad wskazane przez Spółkę w projekcie) też nie oznacza, że pomiędzy Spółką a takim podmiotem (opiniującym, wyrażającym zgodę, wyznaczającym kierunki, etc.) dochodzi do zawarcia umowy zlecenia, umowy o roboty budowlane czy umowy o dzieło. Taki podmiot może jedynie utrudnić Spółce zbudowanie planowanego osiedla, uczynić tą inwestycję bardziej kosztowną (np. żądając budowy dodatkowych dróg dojazdowych, których pierwotnie Spółka nie planowała, przebudowy dodatkowych fragmentów dróg już istniejących, etc.) albo sprawić, że osiedle nie powstanie, jeśli Spółka nie zgodzi się na to. To jednak w dalszym ciągu nie powoduje, że Spółkę można uznać za podmiot wykonujący prace budowlane na zlecenie / zamówienie (np. Miasta), a w konsekwencji, że Firmę Zewnętrzną wynajętą przez Spółkę można byłoby uznać za podwykonawcę.
12.  Tak można byłoby twierdzić, gdyby to Miasto wyraziło inicjatywę przebudowy drogi (np. przez poszerzenie danego odcinka), zorganizowałoby przetarg czy wysłało zapytania ofertowe do potencjalnych zleceniobiorców, po czym Miasto wybrałaby Spółkę, jako podmiot, któremu zleci wykonanie prac, a Spółka by to zlecenie przyjęła. Wówczas Firma Zewnętrzna byłaby podwykonawcą Spółki. Tak oczywiście nie jest, a powyższy przykład najlepiej pokazuje, że Spółka wykonała prace budowlane w porozumieniu z Miastem, ale nie działa na zlecenie Miasta. Jeśli bowiem Spółka proponuje w projekcie np. jedną drogę dojazdową do nowego osiedla w określonym miejscu, a Miasto wymaga zbudowania tej drogi w innym miejscu i dodatkowo budowy jeszcze jednej drogi dojazdowej, wraz z przebudową miejsca, w którym te nowe drogi połączą się z drogą lub drogami już istniejącymi, warunkując otrzymanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy pozwolenia na budowę osiedla od uwzględnienia tych żądań, to Spółka nie jest „zleceniobiorcą”, przyjmującym zlecenie wykonania prac budowlanych od Miasta - czyli podmiotem, który mógłby odmówić „przyjęcia zlecenia” - lecz musi wykonać te prace wbrew swej woli. Tymczasem przyczyną zawarcia umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy o roboty budowlane przez przyjmującego zlecenie jest chęć osiągnięcia zysku z tytułu wykonania tych prac. Nic takiego nie ma miejsca w opisanych przypadkach, skoro Spółka nie chce ich wykonać dobrowolnie, lecz z różnych przyczyn (przepisy i/lub żądania Miasta) niekiedy wykonać je musi, a ewentualne wynagrodzenie Spółki za odsprzedaż nakładów czy gruntu z nakładami nie pokrywa kosztów zakupu gruntu, budowy czy przebudowy drogi, etc.
13.  W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie działa na zlecenie Miasta, zatem Firma Zewnętrzna wynajęta przez Spółkę nie jest podwykonawcą Spółki, zatem Firma Zewnętrzna powinna wystawić fakturę z doliczonym VAT, który Spółka będzie mogła odliczyć na zasadach ogólnych. Do Stanu Faktycznego 4
14.  Z przyczyn opisanych wyżej należy uznać, że nie ma również znaczenia nazewnictwo, stosowane w umowach, zawieranych między Spółką a gestorem mediów czy Miastem, w ramach których taki podmiot zobowiązuje się odkupić od Spółki np. nowe elementy infrastruktury energetycznej czy ciepłowniczej, zbudowaną drogę z gruntem, odkupić usługi budowlane (w przypadku budowy przez Spółkę drogi na gruncie Miasta), etc. Przykładowo, nie powinno mieć znaczenia, że w umowach z Miastem Spółka jest niekiedy tytułowana mianem „wykonawcy robót”, a Miasto „zlecającym” czy „zamawiającym”, gdyż nie liczy się nazewnictwo stosowane przez strony umowy, a faktyczna treść i okoliczności zawarcia umowy. Zgodnie bowiem z art. 65 § 1 kodeksu cywilnego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Ponadto wg § 2 w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.
15.  Jeśli więc jest tak, że Spółka - z różnych przyczyn - musi zbudować / przebudować sieć energetyczną, kanalizacyjną, drogę, etc. w zw. z nowo budowanym osiedlem oraz jeśli to Spółka musi zaoferować gestorom mediów / Miastu wykonanie powyższych prac, by uzyskać od tych podmiotów zgodę na ich wykonanie, a w konsekwencji pozwolenie na budowę osiedla, to nie jest prawdziwe nazwanie Spółki w umowie z Miastem mianem „wykonawcy robót” (rzekomo na zlecenie gestora mediów czy Miasta), skoro Spółka i tak musi zbudować / przebudować sieć energetyczną, cieplną, drogę do nowego osiedla, nawet gdyby Miasto nie zawarło ze Spółką żadnej umowy „zlecenia” „wykonania robót budowlanych” dotyczących tych prac, etc. Spółka i tak wykonuje powyższe prace - bo tak nakazują odrębne przepisy - a ponadto aby je wykonać, musi uzyskać zgody właściwych podmiotów (np. zgodę I. na usunięcie kolizji sieci energetycznych czy zgodę V. na podłączenie się do pobliskiej sieci cieplnej - co wymaga wykonania ułożenia rurociągu łączącego tą sieć z nowym osiedlem, itd.). Ewentualna możliwość uzyskania przez Spółkę jakiejkolwiek kwot-zwykle niewspółmiernych do poniesionych kosztów - od gestora mediów czy Miasta, przy równoczesnym obowiązku poniesienia jeszcze większych opłat za uzyskanie samych tylko zgód i zezwoleń, nie czyni Spółki wykonawcą robót budowlanych na zlecenie takiego podmiotu, a w konsekwencji, nie czyni Firmy Zewnętrznej, wynajętej przez Spółkę do wykonania tych prac, podwykonawcą dla celów VAT -bez względu na nazewnictwo, użyte w umowach między Spółką a gestorami mediów / Miastem. Potwierdza to również interpretacje indywidualne nr 1462-IPPP3.4512.130.2017.1JZ oraz nr 1462-IPPP3.4512.153.2017.2.KT, w których dla potrzeb ustalenia, czy należy zastosować tzw. odwrócony VAT w robotach budowlanych, czy nie, stwierdzono, że nie należy przywiązywać wagi do nazw stron w umowach. Wobec tego w Stanie Faktycznym 4 Firma Zewnętrzna powinna wystawić na Spółkę fakturę z doliczonym VAT, który Spółka będzie miała prawo odliczyć na zasadach ogólnych. W związku z powyższym prosimy o potwierdzenie stanowiska Spółki we wszystkich opisanych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę zewnętrzną jest prawidłowe w odniesieniu do stanu faktycznego nr 3 w części, w której Spółka buduje obiekty na swoich gruntach oraz w odniesieniu do stanu faktycznego nr 4, natomiast nieprawidłowe w odniesieniu do stanu faktycznego nr 1, 2, 3 w części w której Spółka buduje obiekty na gruntach nienależących do Spółki.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że D. S.A. działa w branży developerskiej, budując osiedla mieszkaniowe z mieszkaniami na sprzedaż. W celu budowy osiedla konieczne jest uzyskanie różnych zgód, zezwoleń, zwykle w formie decyzji administracyjnych, choć nie tylko, by Spółka mogła rozpocząć prace wynikające z takiej zgody, zezwolenia, decyzji. Wykonanie ww. prac wynika z odrębnych przepisów, zwykle też jest warunkiem koniecznym uzyskania różnych decyzji administracyjnych i zgód (np. pozwolenia na budowę); niekiedy Spółka wykonuje tego typu prace z przyczyn biznesowych - uznając, że ich wykonanie jest konieczne dla sprzedaży lub lepszej sprzedaży mieszkań w przyszłości. To samo dotyczy budowy lub przebudowy np. linii energetycznych, czy telefonicznych, sieci tv kablowej, sieci internetu, etc. w związku z budową danego osiedla. Wnioskodawca i i Firmy zewnętrzne są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy oraz nie są podatnikami korzystającymi ze zwolnienia, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Firmy zewnętrzne świadczą na rzecz spółki usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy

Przykładem Stanu Faktycznego 1 może być umowa z I. Sp. z o.o. (I.), która jest zawierana na wniosek Spółki, która jako inwestor jest zobowiązana do tzw. „usunięcia kolizji”, pomiędzy zamierzeniami inwestycyjnymi Spółki, jako inwestora, a linią energetyczną należącą do I.. W takiej sytuacji Spółka składa do I. wniosek o określenie warunków usunięcia ww. kolizji, wskazując, na czym ma polegać kolizja i na czym jej usunięcie (np. poprzez przeniesienie części sieci I. w inne miejsce, by nie kolidowało z inwestycją Spółki) - wraz z załączoną do wniosku mapą. I., jeśli wyrazi zgodę na usunięcie kolizji, określa warunki jej usunięcia i przekazuje je Spółce, następnie przedstawia Spółce projekt umowy, której zawarcia oczekuje. Umowa przewiduje z jednej strony konieczność wniesienia przez Spółkę opłaty na rzecz I. za zgodę na wykonanie przez Spółkę prac związanych z usunięciem kolizji, a z drugiej przewiduje wysokość kwoty, jaka będzie należna Spółce za sprzedaż przez Spółkę na rzecz I. nowo wybudowanych elementów sieci, jakie powstaną podczas wykonywania przez Spółkę, prac związanych z usuwaniem kolizji, przy czym ta kwota jest zdecydowanie niższa od wynagrodzenia, jakie Spółka musi zapłacić I. za zgodę na wykonanie przez Spółkę prac związanych z usuwaniem kolizji. Do ich wykonania Spółka wynajmuje Firmę Zewnętrzną (zaakceptowaną przez I., która wysyła jedynie swoich przedstawicieli do nadzorowania prawidłowości prac wykonywanych przez Firmę Zewnętrzną na zlecenie Spółki, zgodności z uzgodnieniami co do zakresu i sposobu usuwania kolizji, etc). Przedmiotem sprzedaży na rzecz I. Operator jest usługa, czyli efekt prac wykonanych przez Spółkę zgodnie z umową, które Spółka klasyfikuje pod symbolem PKWiU 42.22.22.0.

W Stanie Faktycznym nr 2 Spółka, w związku z planami budowy osiedla mieszkaniowego, zobowiązana jest zapewnić podłączenie osiedla do sieci ciepłowniczych, co wymaga budowy odpowiednich węzłów, które połączą nowo budowane bloki z siecią cieplną przebiegającą w pobliżu. Aby było to możliwe, Spółka musi podpisać umowę z właścicielem takiej sieci, do której chce doprowadzić i przyłączyć rury, przez które ciepło będzie dostarczane do osiedla mieszkaniowego. W tym celu Spółka zwraca się do właściciela sieci z wnioskiem o wyrażenie zgody na wykonanie odpowiednich prac budowlanych, które pozwolą przyłączyć nowe osiedle do pobliskiej sieci cieplnej, przedstawiając projekt wykonania tych prac, wymaganą dokumentację, decyzje odpowiednich władz, etc. Przykładem Stanu Faktycznego 2 może być współpraca z V. S.A. (V.), która przybiera jeden z dwóch kształtów, tj. Wariant 1 oraz Wariant 2 (który jest przedmiotem niniejszego wniosku) i polega na tym, że umowa zawarta ze Spółką przewiduje, że V. jedynie wyraża zgodę na wykonanie powyższych prac przez Spółkę lub przez Firmę Zewnętrzną wynajętą przez Spółkę (o ile zostanie zaakceptowana przez V.), wskazując miejsce, w którym sieć wykonana przez Spółkę zostanie przyłączona do sieci V., przy czym po zakończeniu prac (które będą nadzorowane przez V.) Spółka zobowiązana jest do sprzedaży na rzecz V. wykonanej sieci ciepłowniczej od wcinki do miejskiej sieci ciepłowniczej do pierwszych zaworów w węźle odcinających przyłącze od węzła, łącznie z tymi zaworami. Wynagrodzenie należne Spółce z tytułu tej odsprzedaży jest zdecydowanie niższe od faktycznych kosztów wykonania tych prac przez Firmę Zewnętrzną wynajętą przez Spółkę. Firma zewnętrzna jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy. Przedmiotem zaś sprzedaży na rzecz V. jest usługa, czyli efekt prac wykonanych przez Spółkę zgodnie z umową, którą Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem 42.21.21.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w Stanie Faktycznym nr 1 i 2 w odniesieniu do nabywanych usług budowlanych od Firm Zewnętrznych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Zewnętrzną.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w zakresie stanu faktycznego nr 1 jak i nr 2 Firma zewnętrzna nie jest podwykonawcą Spółki i Firma zewnętrzna powinna doliczać podatek VAT, który Spółka będzie mogła odliczyć. Zarówno między I. (Stan Faktyczny nr 1) a Spółką jaki i między V. (Stan Faktyczny nr 2) a Spółką nie zachodzi stosunek zlecenia wykonania jakichkolwiek usług i w konsekwencji pomiędzy Spółką a Firmą Zewnętrzną nie zachodzi stosunek podwykonawstwa. Z powyższym twierdzeniem nie można się jednak zgodzić.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem podwykonawcy czy inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) wynika z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

W przypadku Stanu Faktycznego nr 1 Spółka usuwa kolizję pomiędzy zamierzeniami inwestycyjnymi Spółki a linią energetyczną należącą do I.. Z zawartej umowy między Spółką a I. wynika, że jeśli I. wyrazi zgodę na wykonanie przez Spółkę prac związanych z usunięciem kolizji Spółce będzie należne wynagrodzenie za sprzedaż na rzecz I. nowo wybudowanych elementów sieci, jakie powstaną podczas wykonywania przez Spółkę prac związanych z usuwaniem kolizji. Do wykonywania tych prac Spółka wynajmuje Firmę Zewnętrzną, która świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Następnie przedmiotem sprzedaży przez Spółkę na rzecz I. jest usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 42.22.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” która jest wymieniona w poz. 12 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem w odniesieniu do całości wykonywanych prac Firma Zewnętrzna (zaakceptowana przez firmę I.) działa na rzecz Spółki jako podwykonawca, co obliguje ją do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości wykonywanych prac. Fakt, że kwota wynagrodzenia jaką otrzymuje Spółka od I. jest niższa od kwoty jaką Spółka musi zapłacić I. za zgodę na wykonanie przez Spółkę prac związanych z usuwaniem kolizji w analizowanym przypadku nie ma znaczenia.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji (Stan Faktyczny nr 1), gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy od Firmy Zewnętrznej w celu usunięcia kolizji pomiędzy zamierzeniami inwestycyjnymi Spółki a linią energetyczną należącą do I. i sprzedaje dalej to świadczenie (efekt wykonanych prac) klasyfikowane jako usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy (pozycja nr 12 załącznika nr 14 do ustawy) to Firma Zewnętrzna występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym skoro Firma Zewnętrzna będąca czynnym podatnikiem VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje na rzecz Wnioskodawcy – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji nabywane usługi budowlane o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 1 podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabywanych usług. Faktury wystawiane przez Firmę Zewnętrzną na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace o których mowa w Stanie Faktycznym nr 1 należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Firmy Zewnętrznej są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Firmę Zewnętrzną (w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Zewnętrzną w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 1.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Podobnie jak w Stanie Faktycznym nr 1 tak w Stanie Faktycznym nr 2, aby móc stwierdzić czy będzie mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia czy reguła ogólna należy ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

W analizowanym przypadku Spółka w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 2 zwraca się do właściciela sieci cieplnej (V.) o wyrażenie zgody na wykonanie odpowiednich prac budowlanych, które pozwolą przyłączyć nowe osiedle do pobliskiej sieci cieplnej. Umowa zawarta ze Spółką przewiduje, że jeżeli V. wyrazi zgodę na wykonanie powyższych prac Spółka zobowiązana jest do sprzedaży na rzecz V. wykonanej sieci ciepłowniczej od wcinki do miejskiej sieci ciepłowniczej do pierwszych zaworów w węźle odcinających przyłącze od węzła łącznie z tymi zaworami. Efekt sprzedaży tych prac traktowany jest przez Spółkę jako usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 42.21.21.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych” wymieniona w poz. 7 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem w odniesieniu do całości wykonywanych prac Firma Zewnętrzna wynajęta przez Spółkę i zaakceptowana przez V. działa na rzecz Spółki jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje ją do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości wykonywanych prac. Fakt, że kwota wynagrodzenia jaką otrzymuje Spółka od V. jest niższa od faktycznych kosztów wykonania tych prac przez Firmę Zewnętrzną w analizowanym przypadku nie ma znaczenia.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji (Stan Faktyczny nr 2), gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy od Firmy Zewnętrznej w celu doprowadzenia ciepła przy pomocy sieci należących do V. do budynku budowanego przez Spółkę i sprzedaje dalej to świadczenie (efekt wykonanych prac) klasyfikowane jako usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy (pozycja nr 7 załącznika nr 14 do ustawy) to Firma Zewnętrzna występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym skoro Firma Zewnętrzna będąca czynnym podatnikiem VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje na rzecz Wnioskodawcy – zarejestrowanego czynnego podatnika VAT usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji nabywane usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 2 podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od tych nabywanych usług. Faktury wystawiane przez Firmę Zewnętrzną na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w załącznika nr 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace o których mowa w Stanie Faktycznym nr 2 należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Firmy Zewnętrznej są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Firmę Zewnętrzną (w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Zewnętrzną w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 2.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Ze Stanu Faktycznego nr 3 wynika, że Spółka, w związku z budową osiedla mieszkaniowego, zobowiązana jest do wybudowania dróg dojazdowych, łączących osiedle z drogami istniejącymi (miejskimi, gminnymi), ewentualnie do przebudowania dróg dojazdowych do terenu, na którym powstanie osiedle. Plany Spółki w tym zakresie muszą być zgodne z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, z Decyzją o Warunkach Zabudowy Terenu (dla terenów nie objętych MPZP). Wobec tego Spółka oraz Miasto zawierają umowę, której przedmiotem jest określenie warunków budowy przez Spółkę, jako inwestora, drogi łączącej osiedle z drogą / drogami istniejącymi, ewentualnie określenie warunków przebudowy drogi lub dróg istniejących, w zakresie koniecznym dla budowy osiedla, określenie warunków budowy miejsc parkingowych, ilości, etc., przy czym choć przebieg drogi i lokalizacja miejsc postojowych zostały wcześniej uzgodnione z Miastem, to jednak umowa określająca warunki ich budowy i położenia musi pozostawać w zgodzie z aktami nadrzędnymi, jak np. decyzja o Warunkach Zabudowy Terenu (Decyzja WZ), a ponadto Spółka musi uzyskać szereg opinii, zgód, zezwoleń, np. projekt budowy lub przebudowy drogi / chodników musi być uzgodniony z Zarządem Dróg Miejskich, zawierać opinię np. inżyniera ruchu drogowego, itd. Miasto zastrzega sobie udział wskazanych przez siebie inspektorów nadzoru w procesie wykonywania prac przez Spółkę. Zawierana jest umowa określająca szczegółowy zakres prac i obowiązków inwestora inwestycji niedrogowej (Spółki) oraz Miasta, gdyż zawarcie takiej umowy wymagane jest przepisami prawa. Spółka wykonuje obowiązek ustawowy oraz wynikający z MPZP (jeśli istnieje), a nie „przyjęte” od Miasta „zlecenie”. Świadczy o tym art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, który stanowi, że umowa między zarządcą drogi a inwestorem określa warunki, o których mowa w ust. 1, a ten z kolei przepis nakłada na inwestora obowiązek ustawowy. W stanie faktycznym nr 3 może się okazać, że drogi dojazdowe do osiedla, chodniki, miejsca parkingowe, etc., w wykonaniu powyższej umowy, będą wybudowane wyłącznie na gruntach Spółki (tj. będących jej własnością lub których Spółka jest użytkownikiem wieczystym) albo wyłącznie na gruntach Miasta albo częściowo na gruntach Miasta, a częściowo na gruntach Spółki. Drogi, chodniki, miejsca parkingowe, etc., które muszą być przez Spółkę przebudowane w związku z budową osiedla, znajdują się na terenach nie należących do Spółki (np. na terenie należącym do Miasta / gminy). W celu wykonania powyższych prac Spółka wynajmuje Firmę Zewnętrzną. Po wykonaniu prac Spółka zobowiązana jest sprzedać Miastu należący do Spółki grunt / prawo użytkowania wieczystego, na którym powstała droga, chodniki, oświetlenie, etc. oraz sprzedać Miastu nakłady wykonane na gruncie Miasta - za ceny niewspółmiernie niskie w stosunku do kosztów poniesionych przez Spółkę. Przedmiotem sprzedaży na rzecz Miasta jest usługa, czyli efekt (skutek) prac wykonanych przez Spółkę którą Wnioskodawca klasyfikuje pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 a także pod symbolem PKWiU 42.11.20.0. Powyższa klasyfikacja dotyczy sytuacji, gdy Spółka wykonuje prace związane z budową ww. obiektów na gruntach nienależących do Spółki (lecz np. należących do Miasta, czy na gruntach, które są w procesie wywłaszczeniowym). W przypadku gdy Spółka buduje ww. obiekty na swoich gruntach, które następnie sprzedaje Miastu Spółka dokonuje dostawy towaru (tj. zabudowanego gruntu będącego własnością Spółki lub którego Spółka jest użytkownikiem wieczystym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w Stanie Faktycznym nr 3 w odniesieniu do nabywanych usług od Firm Zewnętrznych znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę Zewnętrzną.

Zdaniem Wnioskodawcy między Miastem a Spółką nie zachodzi stosunek zlecenia wykonania jakichkolwiek usług i w związku z powyższym, między Spółką a Firmą Zewnętrzną nie zachodzi stosunek podwykonawstwa i do transakcji o której mowa w Stanie Faktycznym nr 3 nie będzie mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Z niniejszym twierdzeniem nie można jednak się zgodzić.

Jak wskazuje Wnioskodawca z umowy zawartej z Miastem, która jest wymagana przepisami prawa, wynika m.in., że po wykonaniu dróg dojazdowych, chodników, miejsc parkingowych Spółka zobowiązana jest sprzedać Miastu należący do Spółki grunt/prawo użytkowania wieczystego na którym powstała droga, chodniki itp. oraz sprzedać Miastu nakłady wykonane na gruncie Miasta za ceny niewspółmiernie niskie w stosunku do kosztów poniesionych przez Spółkę.

W sytuacji gdy droga, chodniki itp. (obiekty) powstaną na terenach należących do Miasta Spółka traktuje tą sprzedaż jako świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 (faktura wystawiona za „Sprzedaż odcinków kanalizacji deszczowej wraz z infrastrukturą zlokalizowaną w pasie drogowym przy ul…..”) oraz PKWiU 42.11.20.0 (faktura za „wynagrodzenie za przejęcie wybudowanej drogi wybudowanej na działkach nr.”) Ww. usługa sklasyfikowana pod PKWiU 43.22.11.0 wymieniona została w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających” zaś usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 została wymieniona w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budowa autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”. W kontekście przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca zleci Firmie Zewnętrznej wykonanie robót budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej wznoszonemu obiektowi (drogi, chodniki itp.) a następnie przeniesie koszty tych robót na Miasto, wystawiając na rzecz Miasta fakturę, (która dokumentuje sprzedaż usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy) wówczas Firma Zewnętrzna do całości wykonanych prac będzie działała względem Wnioskodawcy jako podwykonawca. Bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz Miasta jako generalny wykonawca usługi. W konsekwencji skoro nabywane przez Wnioskodawcę roboty budowlane stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, to w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem Wnioskodawca z tytułu wykonywanych przez Firmę Zewnętrzną ww. usług budowlanych będzie podatnikiem w rozumieniu ww. przepisu i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. czynności. Tym samym faktura winna zostać wystawiona na Wnioskodawcę przez podwykonawcę przedmiotowych robót budowlanych (Firmę Zewnętrzną) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i nie powinna zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace o których mowa w stanie faktycznym nr 3 w sytuacji gdy wybudowane obiekty są na gruntach nienależących do Spółki należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od Firmy Zewnętrznej są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Firmę Zewnętrzną (w zakresie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Firmę Zewnętrzną w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 3, gdy obiekty (drogi, chodniki itp.) są wybudowane na gruntach należących do Miasta.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 3 w sytuacji gdy obiekty zostaną wybudowane na gruncie nienależącym do Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do Stanu Faktycznego nr 3, w sytuacji gdy Wnioskodawca wybuduje obiekty (drogi, chodniki itp.) na swoich gruntach a następnie sprzeda je na rzecz Miasta wówczas taka odsprzedaż nie jest traktowana jako świadczenie usług tylko dostawa towarów.

W takim przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów a nie usług, tj. następuje przekazanie infrastruktury towarzyszącej (drogi, chodniki itp.) która jest wykonana na działce należącej do Wnioskodawcy, nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia. Firma Zewnętrzna w analizowanym przypadku nie świadczy usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy bowiem Wnioskodawca następnie dokonuje dostawy towaru. W konsekwencji w sytuacji nabycia od Firm Zewnętrznych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy do wykonania dostawy towarów, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. Oznacza to, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Firm Zewnętrznych powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, w związku z tym, że usługi budowlane wykonane na rzecz Spółki powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, Firmy Zewnętrzne z tytułu świadczenia tych usług powinny wystawić faktury z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Spółkę usług budowlanych, w opisanym Stanie Faktycznym nr 3 (w którym Spółka wybuduje obiekty na swoich gruntach) związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, to tym samym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez Firmy Zewnętrzne na rzecz Spółki dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Stanu Faktycznego nr 3 w sytuacji w której Spółka buduje obiekty (drogi, chodniki itp.) na swoich gruntach należy uznać za prawidłowe.

W Stanie Faktycznym nr 4, jak wskazuje Wnioskodawca w umowach opisanych w Stanach Faktycznych nr 1, 2 i 3 zawieranych między Spółką a gestorami mediów/Miastem Spółka zostanie nazwana przyjmującym zlecenie, a gestor mediów czy Miasto „Zlecającym” czy „Zleceniodawcą”.

Przedmiotem wątpliwości odnośnie Stanu Faktycznego nr 4 jest kwestia, czy nazewnictwo stosowane w umowach zawieranych między Spółką a gestorem mediów/Miastem ma decydujące znaczenie czy w konkretnej sytuacji dany podmiot może zostać uznany za podwykonawcę i czy będzie mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości należy wskazać, że o sposobie opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez Firmę Zewnętrzną na rzecz Wnioskodawcy oraz uznania danego podmiotu za generalnego wykonawcę czy podwykonawcę nie może przesądzać „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać danym podmiot. Dlatego też fakt, że Wnioskodawca w umowach opisanych w Stanie Faktycznym nr 1, 2 lub 3 między Spółką a gestorami mediów/Miastem zostanie nazwany przyjmującym zlecenie a gestor mediów czy Miasto „Zlecającym” lub „Zleceniodawcą” nie może przesądzać, że w opisanej transakcji dany podmiot będzie podwykonawcą i tym samym będzie mieć zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie w kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego czy też ustawy Prawo zamówień publicznych. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Na podstawie właśnie tych okoliczności i charakteru wykonywanych usług a nie nazewnictwa w przyjętych umowach Organ dokonał rozstrzygnięcia czy w opisanych Stanach Faktycznych nr 1, 2 i 3 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmy Zewnętrzne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Stanu Faktycznego nr 4 należy uznać za prawidłowe. Choć Wnioskodawca powołuje się na przepisy m.in. Kodeksu cywilnego w celu określenia czy danym podmiot może zostać uznany za zlecającego a inny na tej podstawie za podwykonawcę, co jak wskazywano nie powinno mieć miejsca w przypadku świadczenia usług budowlanych, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to oceniając całościowo Organ uznał przedstawione stanowisko za prawidłowe. Wynika to z faktu, że jak słusznie wskazał Wnioskodawca nazewnictwo w zawartych umowach zawartych między Spółką a kontrahentami nie ma znaczenia, czy dany podmiot w przedstawionym schemacie transakcji może zostać uznany za podwykonawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Stanu Faktycznego nr 1, 2, 3 i 4 zaś w zakresie Stanu Faktycznego nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.