Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.520.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 19 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w latach 2012-2015 przeprowadziła inwestycję polegającą na renowacji A wraz z jej bezpośrednim otoczeniem (dalej łącznie jako: „A”). Inwestycja miała na celu przystosowanie A do potrzeb turystycznych. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2015 r.

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne były wystawiane z podaniem danych Gminy. Wartość inwestycji przekroczyła 15 000 zł. Wydatki były finansowane częściowo ze środków własnych Gminy. W pozostałej części natomiast pokryte zostały ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych: dofinansowania od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, a także ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: „RPO”). W każdym wypadku VAT stanowił koszt kwalifikowany inwestycji.

Gmina nadmienia również, że właścicielem nieruchomości, na której jest położona A są Lasy Państwowe, Gmina natomiast otrzymała tę nieruchomość na podstawie umowy w użytkowanie bezterminowe od ww. podmiotu.

Po zakończeniu inwestycji Gmina początkowo wykorzystywała A do działalności nieodpłatnej – Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania A. Jednakże w roku 2016 Gmina podjęła decyzję o oddaniu A w dzierżawę na rzecz Fundacji (dalej: „Fundacja”).

Fundacja jest podmiotem odrębnym od Gminy, posiadającym osobowość prawną.

Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 1 czerwca 2016 r. Na podstawie umowy Gmina wydzierżawiła Fundacji nieruchomości, na których znajduje się A na cele związane z ochroną środowiska, turystyczne, ekologiczne i przyrodnicze. Fundacja jest zobowiązana również do utrzymywania A, jak również udostępniania jej zwiedzającym. Za zwiedzanie A pobierane są opłaty. Opłaty stanowią przychód Fundacji, przy czym Gmina jest również uprawniona do otrzymania niewielkiego udziału z wpływu z tych opłat.

Fundacja jest również zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy z tytułu dzierżawy A.

Gmina do chwili obecnej nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z A.

W związku z powyższym, Gmina chce potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki odpłatnego udostępnienia A Fundacji na gruncie podatku od towarów i usług.

W dniu 19 grudnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Od kiedy ponoszone są przez Wnioskodawcę wydatki w związku z renowacją A? Pierwszy wydatek poniesiony został przez Gminę już w roku 2011 (związany był on z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności w zakresie renowacji A). Zasadnicze wydatki natomiast ponoszone były w okresie realizacji inwestycji, tj. – tak jak Gmina wskazała w treści Wniosku – w latach od 2012 do 2015.
2.  Czy A jest zaliczona przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł? Właścicielem nieruchomości, na której jest położona A są Lasy Państwowe, Gmina natomiast dzierżawi ten teren na okres 30 lat. W konsekwencji powyższego, Gmina nie jest właścicielem tych nieruchomości, tylko dzierżawcą. Oznacza to, że A nie jest zaliczona przez Gminę do własnych środków trwałych, a przeprowadzona przez Gminę inwestycja miała w istocie charakter inwestycji w obcym środku trwałym.
3.  Czy Wnioskodawca przystępując do realizacji ww. inwestycji działał jako podatnik VAT? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie obiektywne okoliczności to potwierdzają. Jak zostało to już wskazane we Wniosku, Gmina w momencie nabywania towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (dnia 1 lipca 2010 r. Gmina otrzymała od Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzenie zarejestrowania, jako czynnego podatnika VAT – i jest nim do chwili obecnej). Ustosunkowując się do powyższego, Gmina zaznacza, iż nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (tj. w ramach systemu VAT) i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług najmu i dzierżawy bowiem zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej. Wymaga tego zasada neutralności podatku VAT, bowiem ewentualne uznanie, iż początkowe przeznaczenie A do działalności nieopodatkowanej wyłączyło ją całkowicie z systemu VAT skutkować musiałoby konsekwentnym stwierdzeniem, iż również późniejsze wydzierżawienie obiektu nie powinno podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, przystępując do realizacji tej inwestycji, Gmina działała jako podatnik VAT.
4.  Czy Wnioskodawca przystępując do realizacji ww. inwestycji zakładał, że A po renowacji będzie:
    1.  wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.);
    2.  służyć innym celom niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?Przystępując do realizacji inwestycji podstawowym zamiarem Gminy było udostępnienie A po renowacji dla potrzeb turystów odwiedzających teren Gminy. Gmina na tamtym etapie nie podjęła decyzji, w jaki sposób i w jakim trybie ją udostępni. Rozważane były natomiast różne koncepcje. Wśród potencjalnie możliwych rozwiązań w zakresie zarządzania majątkiem tego rodzaju wymienić można wykorzystanie tego majątku samodzielnie (w drodze odpłatnego, bądź też nieodpłatnego udostępniania wstępu turystom przez samą Gminę, np. poprzez swoją jednostkę organizacyjną) oraz udostępnienie całości obiektu (odpłatne lub nieodpłatne) podmiotowi zewnętrznemu celem administrowania nim. Tak więc wykorzystanie A do działalności gospodarczej nie było na tym etapie wykluczone, chociaż przystępując do inwestycji Gmina takiego zamiaru nie wykluczała. Sposób wykorzystania inwestycji został ustalony w istocie dopiero ostatecznie po zakończeniu inwestycji (co nastąpiło w listopadzie 2015 r.). Gmina zdecydowała się wówczas na odpłatne udostępnienie A podmiotowi zewnętrznemu (Fundacji). Decyzja w tym zakresie podjęta została jednak dopiero w pewnym czasie po zakończeniu inwestycji (w pierwszej połowie roku 2016) i stosowną umowę dzierżawy (a w istocie – poddzierżawy) zawarto w dniu 1 czerwca 2016 r.
5.  Do jakich czynności był przez Wnioskodawcę wykorzystywana A bezpośrednio po oddaniu go do użytkowania, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?Bezpośrednio po oddaniu A do użytkowania (w listopadzie 2015 r.) obiekt początkowo wykorzystywany był przez Gminę „do działalności nieodpłatnej – Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania A”. Precyzując ww. stwierdzenie Gmina informuje, że sam obiekt (m.in. ze względu na porę roku i niesprzyjającą pogodę oraz związane z tym mniejsze zainteresowanie turystów) nie był „aktywnie” wykorzystywany przez Gminę, tj. jej pracownicy nie byli tam na bieżąco obecni i nie czerpano z tytułu tej nieruchomości jakichkolwiek pożytków. Bezpośrednie otoczenie obiektu nie było w jakikolwiek sposób odgrodzone, dlatego też potencjalni turyści mogli odwiedzać ten teren, za co Gmina nie pobierała jakichkolwiek opłat. Wnętrze natomiast było nieodpłatnie udostępniane w pewnym, ograniczonym zakresie (głównie ze względów bezpieczeństwa, co związane było z brakiem bieżącego dozoru obiektu) przede wszystkim zorganizowanym grupom turystów, które zgłosiły takie zainteresowanie. Powyższy sposób wykorzystania A trwał aż do wydzierżawienia go dnia 1 czerwca 2016 r. W ocenie Gminy, takie przeznaczenie A stanowi wykorzystanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania A przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy.
6.  W przypadku wskazania, że Zainteresowany przystąpił do realizacji renowacji A z zamiarem wykorzystywania ww. inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług należy udzielić informacji, czy Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika taki cel? Jeśli tak, to jakie są to dokumenty i kiedy zostały one sporządzone? Tak jak Gmina wyżej już wskazywała, na etapie realizacji inwestycji przyszły sposób wykorzystania A nie był jednoznacznie przesądzony. Dlatego też Gmina nie dysponuje dokumentami tego rodzaju.
7.  Do wykonywania jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje obecnie A? Obecnie, nieprzerwanie od dnia 1 czerwca 2016 r., A jest dzierżawiona (poddzierżawiona) na rzecz Fundacji (na zasadach opisanych już przez Gminę w treści Wniosku). Aktualna umowa zawarta została na czas określony 3 lat. Gmina nie wyklucza jej przedłużenia. Udostępnienie A w formie dzierżawy na rzecz Fundacji stanowi czynności podlegającą opodatkowaniu VAT (co zresztą zostało potwierdzone w interpretacji wydanej dla Gminy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., o sygnaturze 0112-KDIL4.4012.656.2017.1.TKU).
8.  Dlaczego Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzaną renowacją A? Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzaną renowacją A przede wszystkim z tego względu, iż – jak już wyżej wskazywano – przez długi czas nie była pewna, czy A wykorzystywany będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego). Jednocześnie po wydzierżawieniu obiektu, Gmina nadal nie dokonała odliczenia ze względu na wątpliwości, co do istnienia prawa do odliczenia oraz zakresu tego prawa (które to Gmina chce potwierdzić w drodze niniejszego postępowania interpretacyjnego). Ponadto, na marginesie Gmina wskazała, że w myśl literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Oznacza to, iż podatnik, ustalając swoje zobowiązanie podatkowe, w określonych sytuacjach dopuszczonych prawem jedynie może (a nie musi) uwzględnić daną kwotę podatku naliczonego.
9.  Czy wydatki inwestycyjne dotyczące ww. inwestycji stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług? Na podstawie art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, wytworzeniem nieruchomości jest wybudowanie budynku, budowli lub ich części bądź ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Gminy, w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji nie można mówić o „wybudowaniu” A, gdyż prowadzona była jedynie jego renowacja. Natomiast ulepszenie, o którym mowa w przepisach o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 ustawy CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) oraz art. 22g ust. 17 ustawy PIT (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), może mieć miejsce na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Zgodnie z powyższymi regulacjami środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesiona na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i kosztami eksploatacji). Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie sprawy Gmina dokonała renowacji A i zaadaptowania go na cele turystyczne. W ocenie Gminy, wydatki inwestycyjne dotyczące opisanej inwestycji stanowią więc wydatki na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.
10.  Jeśli Wnioskodawca od momentu oddania do użytkowania po renowacji budynku A wykorzystywał go do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, czy Wnioskodawca miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa? Wnioskodawca podkreśla, że po oddaniu A do użytkowania nie można wskazać momentu, w którym Gmina wykorzystywała ją jednocześnie do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Tak jak już było wskazywane, obiekt był – w ocenie Gminy – początkowo w całości wykorzystywany do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje, a od dnia 1 czerwca 2016 r. w całości do czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje. Mając na względzie taki sposób wykorzystania obiektu na przestrzeni czasu, Gmina ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności. Dotyczyły one bowiem całości obiektu, którego przeznaczenie po zakończeniu inwestycji z czasem uległo zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tzw. korekty wieloletniej) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje w chwili obecnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT – tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2015, którą Gmina odpłatnie wydzierżawiła w roku 2016, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne – poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego kolejnego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, także w części sfinansowanej ze środków RPO.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Uwagi ogólne/

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zmiana sposobu wykorzystania A wraz z podpisaniem umowy dzierżawy.

W pierwszym roku po oddaniu do użytkowania, A była wykorzystywany przez Gminę do czynności nieodpłatnych. Natomiast dnia 1 czerwca 2016 r. Gmina zawarła z Fundacją umowę odpłatnej dzierżawy. Mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługi dzierżawy nieruchomości na rzecz Fundacji za wynagrodzeniem i działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlegać musi opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe oznacza, że od tego momentu wypełnione zostały obie przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. aby odliczenia dokonywał podatnik VAT oraz by towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, zostały wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, których następstwem jest określenie podatku należnego po stronie Gminy. Tym samym towary i usługi wykorzystane w trakcie opisanej inwestycji dot. A będą od tego momentu bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Konsekwentnie uznać należy, że Gminie w chwili obecnej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A.

Zakres prawa do odliczenia.

W następstwie powyższych konkluzji, do rozstrzygnięcia pozostaje jedna jeszcze kwestia: sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia w zaistniałym stanie faktycznym.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która początkowo była wykorzystywana przez Gminę do celów nieodpłatnych, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. A początkowo nie była bowiem faktycznie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania A przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym od momentu zawarcia umowy dzierżawy będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy powinna mieć możliwość odzyskania odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury, z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Możliwość taka została bowiem wprost przewidziana przez samego ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Implementacji takiego rozwiązania wymaga bowiem konieczność zachowania zasady neutralności opodatkowania VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że – jego zdaniem – wykorzystanie A przez Gminę było w każdym momencie objęte systemem VAT (zarówno w pierwszym roku, przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w późniejszym czasie, po jej zawarciu). Jedynie ze względu na związek ww. nieodpłatnego udostępnienia infrastruktury z działalnością Gminy, czynność ta nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, sytuacja przedstawiona w stanie faktycznym niniejszego wniosku wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych wypełnia hipotezę art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na opisaną inwestycję dot. A, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej.

Mechanizm korekty wieloletniej

Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z przedstawionej w stanie faktycznym inwestycji.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia w przedmiotowym stanie faktycznym powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury do pierwotnego użytkowania, do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten zaczął być wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Tym samym, w związku z faktem, że A stanowi nieruchomość, to – zdaniem Gminy – korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym modernizowana nieruchomość została oddana do użytkowania (tj. rok 2015).

Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT.

W odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2015, którą Gmina odpłatnie wydzierżawiła w roku 2016, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne – poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).

Stanowiska organów skarbowych w analogicznych sprawach

Prawidłowość zaprezentowanego wyżej stanowiska Gminy została potwierdzona w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo można tu wskazać na interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. IBPP3/443-1352/13/JP: „Zatem, z dniem 1 lipca 2012 r. powstała sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. Zatem również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1494/13/EJ: „Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użytkowania w porozumienie dotyczące udostępnienia za wynagrodzeniem, dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, z pierwotnego przeznaczenia jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-1035/13-3/AI: „Z treści wniosku wynika, że sala wielofunkcyjna po oddaniu do użytkowania w roku 2007 wykorzystywana była przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie). Jednocześnie w roku 2013 Gmina zaplanowała wdrożenie innego rozwiązania, tj. wykorzystywanie sali do czynności opodatkowanych (dzierżawa na rzecz CKiP). Zatem w rozpatrywanej sprawie Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, tj. w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, ponieważ sala wielofunkcyjna stanowi budynek, a ponadto wartość inwestycji polegającej na przebudowie kina na salę przekroczyła 15 tys. PLN netto.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/ 443-117/13/UH: „w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-224/13/EJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-343/13/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-444/13/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1499/13/AŚ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-709/13-4/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-775/13-7/MK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-829/13-4/AI;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-151/14/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1264/13/KM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-431/13-5/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1351/13/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r. o sygn. ITPP2/443-60/14/KT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1424/13/AJ.

Gmina podkreśla, że we wszystkich powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych, które stanowią jedynie niewielki wycinek pozytywnych interpretacji w zakresie możliwości odliczania podatku z zastosowaniem metody korekty wieloletniej, stan faktyczny był analogiczny, jak w sytuacji Gminy, tj. jednostka samorządu terytorialnego początkowo używała danej infrastruktury w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, wykorzystując ją nieodpłatnie lub udostępniając nieodpłatnie spółce, zakładowi budżetowemu czy instytucji kultury, a następnie infrastruktura została odpłatnie udostępniona w wykonaniu czynności opodatkowanych, tj. wydzierżawiona lub wynajęta. We wszystkich tych interpretacjach organy podatkowe uznawały, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych

Ponadto za stanowiskiem przedstawionym przez Gminę przemawia linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne. Przykładowo wskazać można na następujące wyroki:

*   wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 615/15, w którym Sąd podkreślił, iż: „Za trafne zatem w świetle powyższego orzeczenia TSUE uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Gmina w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnej dzierżawy sieci wod-kan na rzecz Z., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 VATU, która to pozwala Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wod-kan. Oznacza to, że momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy sieci wod-kan Z, Gmina nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, ale korekty tej Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 VATU).”;
*   wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 260/15 (utrzymujący w mocy wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 516/14), w którym Sąd wskazał, iż: „Podsumowując, należy podnieść, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru". Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Jak wspomniano wyżej w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Należy również zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13).”;
*   wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 564/14 wydany w podobnym stanie faktycznym, w którym Sąd wskazał, iż w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa gmina ma prawo do odliczenia podatku przy zastosowaniu procedury tzw. „korekty wieloletniej” określonej w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2347/15, w którym wskazano m.in., iż: „Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 260/15, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje więc w ocenie tut. Sądu uzasadnienia.”;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 2/16, w którym Sąd wskazał, że: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.”;
*   wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 345/15, w którym Sąd uznał, że: „Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT w związku z zasadą neutralności podatku VAT. Skoro bowiem, zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Gmina zawrze z Zakładem w 2015 r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury wodociągowej, to tym samym przeznaczy ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodlegających systemowi VAT na wykonywanie czynności, które dają prawo do odliczenia VAT.”;
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 726/15, w którym Sąd wskazał, iż: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia zrealizowanej inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.”;
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 199/15, w którym Sąd orzekł, że: „Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, od nabycia towarów i usług związanych z budową i modernizacją w latach 2007 - 2012 infrastruktury, która była nieodpłatnie przekazana do użytkowania, a następnie w 2013 r. przekazana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, ponieważ Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, Sąd uznał za nieprawidłowe. Zatem słusznie wskazała Gmina, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie prawo do skorzystania z korekty wieloletniej podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., gdyż w wyniku zmiany wykorzystania określonej infrastruktury uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego, który pierwotnie nie przysługiwał.”;
*   wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 89/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Zaznaczyć należy, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności nie podlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Zauważyć również trzeba, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – „pojęciem czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego”. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13.”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 49/15, w którym Sąd wskazał, że: „Szczególnego znaczenia nabiera, i jednocześnie stanowi o słuszności stanowiska skarżącego postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 r., w sprawie o sygn. akt C-500/13. Zapadło ono na podstawie pytania prejudycjalnego NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym, że problem nie dotyczył prawa do dokonania korekty, albowiem to nie było kwestionowane, lecz sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. (\`(...)\`) W ocenie sądu nie sposób pominąć tego rozstrzygnięcia, ma ono bowiem fundamentalne znaczenie dla rozpoznania zaistniałego sporu. Jakkolwiek dotyczyło sposobu dokonania korekty, to poza sporem pozostawała zasadność dokonania korekty w sytuacji analogicznej do wskazanej w zdarzeniu przyszłym przez stronę skarżącą. W tym zakresie nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sąd rozpoznający niniejszą sprawę (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1142/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 1267/14, czy wyrok tutejszego sądu z dnia 8 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/łd 1004/14, www.nsa.gov.pl).”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2234/14, w którym Sąd wskazał, na co zwracała uwagę również Gmina, że: „Na koniec podnieść należy, że interpretacja prounijna art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prezentowany przez organ podatkowy zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego. Trzeba bowiem pamiętać, że nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu jego regulacji. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.”;
*   WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1004/14), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, iż: „Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuje się w hipotezę tej normy prawnej. Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 VAT a także powiązanego z nim art. 86 ust. 1 VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 VAT.”;
*   WSA w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1655/14), w którym sąd wskazał, że: „Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.”;
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 547/14), w którym sąd stwierdził, że: „Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności: wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.”;
*   WSA w Gdańsku z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1601/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1264/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1423/14);
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 549/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1220/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1235/14);
*   WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., (sygn. akt I SA/Gd 407/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 6 maja 2015 r., (sygn. akt I SA/Gd 329/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., (sygn. akt I SA/Gd 727/15);
*   WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., (sygn. akt I SA/Gd 388/15);
*   WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2015 r., (sygn. akt III SA/Wa 3774/14);
*   WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., (sygn. akt III SA/Gl 1368/14);
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2015 r., (sygn. akt I SA/Bd 1281/14).

Metoda odliczenia w świetle prawa unijnego i orzecznictwa TSUE

Gmina także podkreśla, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym. Polskie regulacje stanowią bowiem transpozycję przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”), które mają na celu zachowanie podstawowej dla podatku VAT zasady jego neutralności.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-990/13-2/MD „Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (…) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE.), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824)”.

Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy VAT polski ustawodawca miał bezwzględny obowiązek wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 187 Dyrektywy VAT: w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegającej opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007–2010 Gmina Międzyzdroje zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary i świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina Międzyzdroje zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy Międzyzdroje czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina Międzyzdroje zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o VAT w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2011 r. organ ów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w roku 2010 do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.

Stan faktyczny sprawy był zatem w istocie identyczny jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ:

*   inwestorem była gmina;
*   początkowo inwestycja była użytkowana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
*   następnie inwestycja została odpłatnie udostępniona na rzecz zewnętrznej osoby prawnej.

TSUE w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że: „ art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Tym samym TSUE w pełni potwierdził możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych, jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Jednocześnie Gmina zauważyła, że stanowiska tego nie zmieniają tezy zwarte w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02Z. W powołanej sprawie bowiem organ władzy publicznej w momencie nabycia dobra inwestycyjnego w ogóle nie posiadał przymiotu podatnika podatku VAT (inaczej zatem niż w przypadku Gminy, która w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Ten element stanu faktycznego miał przy tym istotny wpływ na rozstrzygnięcie TSUE, wielokrotnie bowiem przywoływano go w treści uzasadnienia stanowiska przedmiotowego orzeczenia. Dowodzi temu choćby punkt 45 uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w zakresie pytania drugiego, w odniesieniu do którego TSUE wskazał, iż „Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego jak WZV został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, jak i działalność, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu \[tj. działalność publicznoprawną – przyp. Gminy\]. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne”.

Gmina w momencie nabycia towarów i usług w ramach realizowanej inwestycji była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina ponownie więc zaznaczyła, iż nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w zakresie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (w ramach systemu VAT) i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. Działalność gmin w zakresie świadczenia usług najmu i dzierżawy bowiem zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej. Wymagają tego bowiem wspominane już zasada konkurencji oraz zasada neutralności podatku VAT.

Podsumowując, w zaprezentowanym stanie faktycznym Gminie przysługuje w chwili obecnej, jej zdaniem, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT - tj. w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2015, którą Gmina odpłatnie wydzierżawiła w roku 2016, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 9/10 kwoty VAT naliczonego z otrzymanych faktur za wydatki inwestycyjne – poprzez odliczenie 1/10 podatku każdego kolejnego roku (po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2017 r.).

Ad 2.

Postanowienia ustawy centralizacyjnej

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie niniejszego pytania związane są wprost z postanowieniami tzw. ustawy centralizacyjnej, regulującej zasady centralizacji rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego z ich jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi), a która to centralizacja była bezpośrednią konsekwencją konkluzji zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Ustawa ta zawiera bowiem m.in. postanowienia dotyczące zasad realizacji prawa do odliczenia VAT w wypadku inwestycji sfinansowanych z określonych środków otrzymanych ze źródeł zewnętrznych.

We wskazanej ustawie mowa jest o „środkach przeznaczonych na realizację projektów”, przez co – zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy centralizacyjnej – rozumie się środki publiczne:

1.  pochodzące z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA),
2.  otrzymane w formie dotacji

– przeznaczone na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA.

Jeżeli przyjąć, że wspomniane w opisie stanu faktycznego środki otrzymane przez Gminę z RPO mieszczą się we wskazanej kategorii dofinansowań, powstać może wątpliwość na tle dalszych postanowień ustawy centralizacyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 10 ww. ustawy, „w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostce organizacyjnej nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a, oraz w trybie art. 91 ust. 7–8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli jednostka ta przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 października 2016 r.) nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku”.

Jednocześnie, na podstawie skorelowanego z powyższą regulacją art. 17 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego lub jej jednostka organizacyjna nie jest obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (ust. 1). Przepis ten stosuje się wyłącznie pod warunkiem, że jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej (tj. 1 października 2016 r.) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowaną ze środków przeznaczonych na realizację projektów (ust. 2).

Brak obowiązku stosowania przepisów ustawy centralizacyjnej w przedstawionej sytuacji

Wskazane przepisy konstytuują zasadę, zgodnie z którą w wypadku niektórych inwestycji sfinansowanych ze źródeł zewnętrznych jednostkom samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Aby jednak regulacje te znalazły zastosowanie wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

*   kwestia musi dotyczyć „środków przeznaczonych na realizację projektów” w rozumieniu ustawy centralizacyjnej;
*   gminie w odniesieniu do wydatków na dofinansowaną inwestycję nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, a w konsekwencji w wypadku tych środków podatek VAT stanowił pierwotnie koszt kwalifikowalny, tj. był objęty dofinansowaniem;
*   jednocześnie, w związku z wyrokiem TSUE (tj. na skutek centralizacji rozliczeń VAT gminy z jej jednostkami organizacyjnymi) gmina nabyła prawo do odliczenia VAT, a więc zmieniła się kwalifikowalność podatku w zakresie dofinansowania;
*   gmina przed dniem 1 października 2016 r. nie dokonała zwrotu środków do instytucji finansującej (nie odliczyła VAT).

W ocenie Gminy, zapisy te nie znajda zastosowania w przypadku objętym przedmiotowym zapytaniem.

W ocenie Gminy, niespełniona pozostaje w szczególności podstawowa przesłanka tej regulacji, tj. powstanie prawa do odliczenia (i konsekwentnie zmiana kwalifikowalności podatku) w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Sytuacja taka mogłaby wystąpić np. w przypadku, gdyby określona infrastruktura została przekazana przez gminę do gminnej jednostki organizacyjnej, która to wykorzystywała ją do wykonywania czynności opodatkowanych. W takim wypadku bowiem powstanie prawa do odliczenia VAT byłoby bezpośrednią konsekwencją centralizacji rozliczeń gminy z daną jednostką organizacyjną.

Taka sytuacja nie zaistniała jednak w stanie sprawy objętym niniejszym wnioskiem. Jak bowiem Gmina wskazała, opisana inwestycja realizowana była przez Gminę samodzielnie, bez pośrednictwa jej jednostek organizacyjnych, jak również po jej zakończeniu Gmina nie przekazała obiektu do jakiejkolwiek ze swoich jednostek. Prawo do odliczenia powstało w opisanej sytuacji – zdaniem Wnioskodawcy – na skutek wydzierżawienia A na rzecz Fundacji, stanowiącej odrębną od Gminy osobę prawną.

Kwestie kwalifikowalności podatku oraz powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na renowację A pozostają więc – w ocenie Wnioskodawcy – bez jakiegokolwiek związku z konkluzjami wyrażonymi we wskazanym wyroku TSUE. Jednocześnie związek taki stanowi jedną z przesłanek zastosowania regulacji ustawy centralizacyjnej.

Powyższe okoliczności powodują, iż wskazane przepisy (wyłączające w ściśle określonych sytuacjach prawo jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia VAT) nie mogą znaleźć w tej sytuacji zastosowania. Byłoby to sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem przepisów ustawy centralizacyjnej, ale także z jej ratio legis, gdyż celem tej ustawy jest wyłącznie doraźne uporządkowanie zasad rozliczeń VAT jednostek samorządu terytorialnego w okresie tzw. „centralizacji”, a nie permanentne wyłączenie prawa gmin do odliczenia VAT w wypadku inwestycji dofinansowanych ze źródeł zewnętrznych.

Gmina stoi więc na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A także w części sfinansowanej ze środków RPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z poźn. zm., zwanej dalej ustawą). W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2012-2015 przeprowadziła inwestycję polegającą na renowacji A wraz z jego bezpośrednim otoczeniem. Inwestycja miała na celu przystosowanie A do potrzeb turystycznych. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w listopadzie 2015 r.

Właścicielem nieruchomości, na której jest położona A, są Lasy Państwowe, Gmina natomiast otrzymała tę nieruchomość na podstawie umowy w użytkowanie bezterminowe od ww. podmiotu. Po zakończeniu inwestycji Gmina początkowo wykorzystywała A do działalności nieodpłatnej – Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania A. Jednakże w roku 2016 Gmina podjęła decyzję o oddaniu A w dzierżawę na rzecz Fundacji.

Fundacja jest podmiotem odrębnym od Gminy, posiadającym osobowość prawną.

Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 1 czerwca 2016 r. Na podstawie umowy Gmina wydzierżawiła Fundacji nieruchomości, na których znajduje się A, na cele związane z ochroną środowiska, turystyczne, ekologiczne i przyrodnicze. Fundacja jest zobowiązana do utrzymywania A, jak również udostępniania jej zwiedzającym. Za zwiedzanie A pobierane są opłaty. Opłaty stanowią przychód Fundacji, przy czym Gmina jest również uprawniona do otrzymania niewielkiego udziału z wpływu z tych opłat. Fundacja jest również zobowiązana do uiszczania czynszu dzierżawnego na rzecz Gminy z tytułu dzierżawy A.

Wnioskodawca wskazał również, że:

*   pierwszy wydatek poniesiony został przez Gminę już w roku 2011 (związany był on z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz studium wykonalności w zakresie renowacji A). Zasadnicze wydatki natomiast ponoszone były w okresie realizacji inwestycji, tj. w latach od 2012 do 2015.
*   Gmina dzierżawi teren A na okres 30 lat – Gmina nie jest właścicielem tych nieruchomości, tylko dzierżawcą. A nie jest zaliczony przez Gminę do własnych środków trwałych, a przeprowadzona przez Gminę inwestycja miała w istocie charakter inwestycji w obcym środku trwałym.
*   nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (tj. w ramach systemu VAT) i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT.
*   przystępując do realizacji inwestycji podstawowym zamiarem Gminy było udostępnienie A po renowacji dla potrzeb turystów odwiedzających teren Gminy. Gmina na tamtym etapie nie podjęła decyzji, w jaki sposób i w jakim trybie go udostępni.
*   sposób wykorzystania inwestycji został ustalony dopiero ostatecznie po zakończeniu inwestycji (co nastąpiło w listopadzie 2015 r.). Gmina zdecydowała się wówczas na odpłatne udostępnienie A podmiotowi zewnętrznemu (Fundacji). Decyzja w tym zakresie podjęta została jednak dopiero w pewnym czasie po zakończeniu inwestycji (w pierwszej połowie roku 2016) i stosowną umowę dzierżawy (a w istocie – poddzierżawy) zawarto w dniu 1 czerwca 2016 r.
*   bezpośrednio po oddaniu A do użytkowania (w listopadzie 2015 r.) obiekt początkowo wykorzystywany był przez Gminę „do działalności nieodpłatnej – Gmina rozważała w tym czasie sposób zagospodarowania A”. Powyższy sposób wykorzystania A trwał aż do wydzierżawienia go dnia 1 czerwca 2016 r. Takie przeznaczenie A stanowi wykorzystanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sytuacja ta uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania A przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy.
*   na etapie realizacji inwestycji przyszły sposób wykorzystania A nie był jednoznacznie przesądzony. Dlatego też Gmina nie dysponuje dokumentami świadczącymi o tym, że przystąpiła do realizacji renowacji A z zamiarem późniejszego wykorzystywania tej inwestycji do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
*   nieprzerwanie od dnia 1 czerwca 2016 r., A jest dzierżawiony (poddzierżawiony) na rzecz Fundacji, umowa zawarta została na czas określony 3 lat. Gmina nie wyklucza jej przedłużenia. Udostępnienie A w formie dzierżawy na rzecz Fundacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.
*   Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z przeprowadzaną renowacją A przede wszystkim ze względu na to, że przez długi czas nie była pewna, czy A wykorzystywana będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dających prawo do odliczenia podatku naliczonego).
*   Gmina dokonała renowacji A i zaadaptowania ją na cele turystyczne. Wydatki inwestycyjne dotyczące opisanej inwestycji stanowią więc wydatki na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a ustawy.
*   po oddaniu A do użytkowania nie można wskazać momentu, w którym Gmina wykorzystywała ją jednocześnie do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Obiekt był początkowo w całości wykorzystywany do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje, a od dnia 1 czerwca 2016 r. w całości do czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje. Mając na względzie taki sposób wykorzystania obiektu na przestrzeni czasu, Gmina ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności. Dotyczyły one bowiem całości obiektu, którego przeznaczenie po zakończeniu inwestycji z czasem uległo zmianie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy (tzw. korekty wieloletniej) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Mocą art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, transakcja objęta podatkiem należnym, przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

W analizowanej sprawie, wydatki inwestycyjne związane renowacją A nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – bezpośrednio po oddaniu A do użytkowania (w listopadzie 2015 r.) obiekt początkowo wykorzystywany był przez Gminę „do działalności nieodpłatnej (…)”. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, takie przeznaczenie A stanowi wykorzystanie obiektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Powyższy sposób wykorzystania A trwał aż do wydzierżawienia go dnia 1 czerwca 2016 r.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi na realizację inwestycji (związanej z renowacją A), o której mowa we wniosku, a którą po oddaniu do użytkowania wykorzystywała do działalności nieodpłatnej (nieodpłatne udostępnianie przede wszystkim zorganizowanym grupom turystów) – nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że po oddaniu A do użytkowania, inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, wykorzystywała A do działalności nieodpłatnej, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do dnia 1 czerwca 2016 r., wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej renowacji A, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji polegającej na renowacji A, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i terminu, w jakim może ona być przeprowadzona, należy wskazać co następuje.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak wyjaśniono wyżej, w okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (nieodpłatne udostępnienie). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w odpłatną dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania całej nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego udostępnienia (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również fakt, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, było uzasadnione.

Jednakże, nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył A poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej nieruchomości do działalności gospodarczej (oddanie w dzierżawę) i przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie daje Zainteresowanemu prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Zatem Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb renowacji A. Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W konsekwencji, w świetle zaistniałego stanu sprawy oraz treści pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A, przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy (tzw. korekty wieloletniej). Powyższe wynika z faktu, że Gmina realizując czynności związane z renowacją A nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należy stwierdzić, że skoro w związku z wydatkami poniesionymi na renowację A nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, to tym samym Gminie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki inwestycyjne w części sfinansowanej ze środków RPO.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy wyjaśnić, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A przy zastosowaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na renowację A w części sfinansowanej ze środków RPO (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu udostępnienia A na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozstrzygnięty w dniu 7 grudnia 2017 r. interpretacją indywidualną, o sygn. 0112-KDIL4.4012.656.2017.1.TKU.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.