Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1126/12/14-7/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-29
Teza: 1. Czy wydatki Spółki na posiłki w jej siedzibie podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy wydatki Spółki na posiłki poza siedzibą Spółki (w restauracjach, wynajętych salach itp.) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? 3. Czy wydatki Spółki na posiłki podczas konferencji z udziałem kontrahentów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1040/13 (data wpływu 7 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 2 stycznia 2013 r. (data nadania 2 stycznia 2013 r., data wpływu 4 stycznia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie organu nr IPPB5/423-1126/12-2/KS z dnia 21 grudnia 2012 r. (data nadania 21 grudnia 2012 r., data doręczenia 28 grudnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na posiłki serwowane przez Spółkę na spotkaniach biznesowych z kontrahentami, odbywanych w jej siedzibie i poza nią, a także na organizowanych przez Spółkę konferencjach z udziałem kontrahentów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na posiłki podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest jedną z największych firm na rynku nieruchomości komercyjnych oferującą pośrednictwo, profesjonalne doradztwo oraz szeroki wachlarz usług specjalistycznych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pośrednictwo w zakresie wynajmu, sprzedaży i zarządzania nieruchomościami. Spółka zajmuje się również w szczególności doradztwem najemcom komercyjnym, właścicielom nieruchomości oraz inwestorom na rynku inwestycji hotelowych i rekreacyjnych, nadzorem budowlanym, wyceną oraz badaniami rynku.

W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami (klientami, dostawcami, innymi partnerami biznesowymi) Spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania biznesowe, bądź przedstawiciele Spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się w siedzibie Spółki, w siedzibach kontrahentów, bądź na gruncie neutralnym, np. w restauracjach, wynajętych salach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, jak również podpisywane są umowy. Zapraszając kontrahenta na spotkania, w siedzibie Spółki lub poza nią, Spółka ponosi koszt posiłku, tj. odpowiednio usługi cateringowej lub gastronomicznej, co jest zwyczajowo przyjęte w tym kręgu kulturowym. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz stanowią przyjęty standard wśród największych agencji nieruchomości w Polsce; ich celem nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz zawarcie umów lub omówienie spraw biznesowych.

Ponadto, Spółka do kilku razy w ciągu roku organizuje konferencje z udziałem swoich kontrahentów. Zapraszając kontrahentów na konferencję, Spółka ponosi koszt posiłku, tj. odpowiednio usługi cateringowej lub gastronomicznej, co jest zwyczajowo przyjęte w tym kręgu kulturowym. Konferencje nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz stanowią przyjęty standard wśród największych agencji nieruchomości w Polsce; ich celem nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie istotnych dla branży i rynku nieruchomości kwestii biznesowych, w związku z czym bierze w nich udział większa ilość klientów i dostawców Spółki. Ze względu na wymaganą powierzchnię, konferencje odbywają się zawsze poza siedzibą Spółki.

Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami, jak również konferencji, są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę. Spółka pragnie zaznaczyć, iż w zakresie objętym niniejszym wnioskiem rozważane wydatki nie zawierają wydatków na alkohol.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki Spółki na posiłki w jej siedzibie podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatki Spółki na posiłki poza siedzibą Spółki (w restauracjach, wynajętych salach itp.) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy wydatki Spółki na posiłki podczas konferencji z udziałem kontrahentów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko podatnika w zakresie pytań 1 i 2

Zdaniem Spółki, wydatki na posiłki podczas spotkań z kontrahentami Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zarówno gdy mają one miejsce w siedzibie Spółki, jak i poza jej siedzibą (w restauracji, wynajętej sali) mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki na posiłki podczas spotkań o charakterze biznesowym stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów następuje w oparciu o dwa kryteria:

1.  koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe oznacza, że należy brać pod uwagę celowość wydatku, potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu oraz jego racjonalność, tj. adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność jego poniesienia dla osiągnięcia przychodu;
2.  koszt nie może się znaleźć w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, posiłki finansowane podczas lunchów i kolacji, jak również catering serwowany kontrahentom w jej siedzibie ma charakter zwyczajowego poczęstunku. W zmieniającej się nieustannie rzeczywistości biznesowej, zachowanie to należy do stałego, powszechnie obowiązującego kanonu kultury i jest zwyczajowo przyjęte przy podejmowaniu kontrahentów przez wszystkie już przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że jako jedna z największych agencji nieruchomości na rynku, prowadzi ona głównie obsługę dużych podmiotów. Transakcje zawierane przez Spółkę, jak również transakcje kontrahentów, w których zawarciu Spółka pośredniczy, są skomplikowane oraz wymagają dużego nakładu czasu i środków. Wobec powyższego przyjmując kontrahenta celem prowadzenia, przykładowo, wielogodzinnych negocjacji mających doprowadzić do zawarcia umowy, Spółka musi zapewnić mu warunki niezbędne do pracy. Takimi warunkami, oprócz dostarczenia dokumentów, materiałów piśmienniczych czy miejsc do siedzenia jest również podanie poczęstunku czy posiłku. Kontrahent niejednokrotnie bowiem spędza z pracownikami Spółki większość swojego dnia pracy. Spółka serwuje posiłki nie tylko dlatego, że każdy kontrahent tego oczekuje, ale również po to, aby współpraca przebiegała efektywnie i płynnie.

Brak tego poczęstunku czy posiłku byłby rażącym odstępstwem od ww. reguł i mógłby spowodować negatywną reakcję kontrahenta, np. zniechęcić go do współpracy ze Spółką, a tym samym pozbawić Spółkę możliwości osiągnięcia przychodu ze sprzedaży usług temu kontrahentowi.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatki na zakup usług cateringowych oraz finansowanie posiłków w restauracjach są celowe i potencjalnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, a także są racjonalne, ponieważ ich poniesienie jest w praktyce koniecznością w świetle powszechnie obowiązujących standardów biznesowych. Tym samym spełniają kryterium pierwsze uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu, tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki na posiłki podczas spotkań biznesowych niewykraczające poza standard przyjęty w branży podatnika nie stanowią kosztów reprezentacji.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, ponoszone przez nią wydatki nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przede wszystkim nie powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Powołany tu artykuł zabrania uznawać za koszt uzyskania przychodu kosztów reprezentacji, w szczególności, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wykładnia językowa pojęcia „reprezentacja”

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego (w szczególności ustawa o CIT) nie zawierają definicji pojęcia „reprezentacja” ani odesłania do takiej definicji w innych przepisach, mogącej wyjaśnić jego znaczenie. W związku z tym, w ocenie Spółki, właściwe wydaje się odwołanie do definicji językowej tego pojęcia. W tym kontekście, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w Poznaniu w wyroku z dnia 26 lutego 1998 r. (sygn. I SA/Po 1207/97), „w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnia się, iż punktem wyjścia interpretacji prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy oraz rozumienie użytych przez ustawodawcę słów na tle danego języka etnicznego. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji praw, lecz zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku etnicznym. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego należy brać znaczenie użytych w ustawie słów w rozumieniu powszechnie przyjętym w języku polskim, chyba że ustawodawca nada tym słowom na gruncie prawa podatkowego specyficzną treść, odmienną od języka potocznego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności brak w przepisach ustawy o CIT definicji wskazującej na odmienne rozumienie pojęcia „reprezentacja” od języka potocznego, należy wskazać, iż zgodnie definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom III, s. 932), „reprezentacja” może oznaczać:

1.  grupę osób występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo;
2.  okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną,
3.  grupę zawodników reprezentującą w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta.

Zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, natomiast pozajęzykowe rodzaje wykładni (w szczególności wykładnię systemową) można stosować pomocniczo, zwłaszcza jeżeli na tle zakreślonych przez wyniki wykładni językowej dopuszczalnych reguł znaczeniowych sens przepisów prawnych jest wieloznaczny, przy czym wykładnie pozajęzykowe przepisów prawa podatkowego nie mogą być stosowane w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Znajduje to dobitne potwierdzenie w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. NSA (sygn. II FSK 2194/08), w którym Sąd podkreślił, iż: „Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.”

W świetle powyższego, ponieważ wykładnia językowa nie daje jednoznacznego rezultatu, zdaniem Spółki konieczne jest posłużenie się kolejnymi rodzajami wykładni, tak by w ramach możliwych wariantów znaczenia słowa „reprezentacja”, zakreślonych powyżej przez wykładnię językową, ustalić znaczenie wykorzystane przez ustawodawcę w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Wykładnia systemowa i celowościowa pojęcia „reprezentacja” z uwzględnieniem wykładni historycznej oraz zasady racjonalnego ustawodawcy.

Zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem, wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów ze względu na usytuowanie interpretowanego przepisu w stosunku do innych przepisów w tym samym akcie normatywnym lub gałęzi prawa (wykładnia systemowa wewnętrzna) lub w stosunku do przepisów w innych aktach normatywnych lub gałęziach prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). Dyrektywy wykładni systemowej zmierzają do uzyskania wewnętrznej spójności systemu wyinterpretowanych z tekstu prawnego norm.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, przy dokonywaniu wykładni pojęcia „reprezentacja” użytego w analizowanym przepisie należy mieć na uwadze, iż jego ewolucję, w szczególności nowelizację ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007, nadając art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT obowiązujące obecnie brzmienie.

W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, nie uznawano za koszt uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama była prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegały zatem koszty reprezentacji oraz tzw. reklamy niepublicznej.

W ocenie Spółki, kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, iż reprezentacja oraz reklama niepubliczna były ówcześnie nieprzypadkowo usytuowane w ramach tego samego przepisu, tzn. należy przyjąć, iż zarówno reprezentacja (w znaczeniu użytym w art. 16 ust. 1 pkt 28), jak i reklama niepubliczna mają określone cechy wspólne, które uzasadniały łączne ich uregulowanie. Odpowiednio, należy uznać, że ustalenie znaczenia pojęcia „reklamy” powinno być pomocne w wykładni pojęcia samej „reprezentacji”.

Definicja słownikowa reklamy to (1) „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”, jak również (2) „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1997-2012, http://sip.pwn.pl, 24 października 2012 r.). W przypadku reklamy chodzi zatem o wystosowanie do odbiorcy komunikatu prezentującego towary lub usługi danego podmiotu w pozytywnym świetle, kreowanie w oczach klientów wizerunku produktów, który zachęca do ich nabycia.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, zdaniem Spółki, iż również w przypadku reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, chodzi o występowanie podatnika w określony sposób, kreujący jego pozytywny wizerunek poprzez okazałość i wystawność (pkt 2 definicji słownikowej), tak jak w przypadku reklamy nie chodzi o każdą informację, lecz o taką, która kreduje pozytywny wizerunek sprzedawanych przez podatnika towarów i usług.

Powyższe rozumienie pojęcia „reprezentacja” użytego obecnie w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT potwierdza również wykładnia historyczna w oparciu o uzasadnienie nowelizacji przedmiotowego przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy rzeczonej nowelizacji, ustawodawca zdecydował się wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty reprezentacji. Jednocześnie, w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589) podniesiono, że „zdefiniowanie pojęcia reprezentacji jest zbyteczne ze względu na fakt, że jest ono dostatecznie wyjaśnione przez orzecznictwo podatkowe, a ponadto prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki przepisów”.

Ustawodawca wskazał zatem jednoznacznie, iż obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nadane z dniem 1 stycznia 2007 r. zakłada wyłączenie z kosztów reprezentacji rozumianej w sposób zdefiniowany ówcześnie w orzecznictwie sądowym.

Spółka zwraca więc uwagę, że zgodnie z ówczesnym stanowiskiem sądów administracyjnych nie ulegało wątpliwości, iż reprezentację należy interpretować jako działanie podatnika wiążące się z okazałością lub wystawnością. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05 orzekł, co następuje: „Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy zatem przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związana w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów” itp. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 1997 r.)”.

Powyższe potwierdził również jednoznacznie Minister Finansów („Biuletyn Skarbowy” Nr 5/2007, s. 13): „Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, iż uzasadniony jest pogląd, że skoro pojęcie reprezentacji, podobnie jak reklamy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, to należy się posiłkować w definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Przenosząc definicję słownikową na grunt ustaw podatkowych, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, iż „reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy”.

Dodatkowym argumentem za rozumieniem pojęcia „reprezentacji” użytej w analizowanym przepisie jako działania kreującego pozytywny wizerunek poprzez okazałość i wystawność jest również to, iż tylko w takim przypadku można racjonalnie uzasadnić umieszczenie tego wydatku w katalogu kosztów niepodatkowych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Trudno bowiem uzasadnić wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkiego rodzaju działań w imieniu podatnika. Konsekwentne bowiem przyjęcie stanowiska, iż w rozpatrywanym przepisie chodzi o reprezentację w takim znaczeniu prowadziłoby do absurdalnych skutków, jak wyłączenie z kosztów podatkowych opłat skarbowych związanych z udzieleniem pełnomocnictwa, honorariów profesjonalnych pełnomocników w różnego rodzaju postępowaniach, opłat za korzystanie z różnego rodzaju agentów czy pośredników występujących w imieniu podatnika itd.

Zdaniem Spółki, oczywiste jest również, iż można pominąć znaczenie trzecie w przytoczonej powyżej definicji słownikowej, jako związane wyłącznie z terminologią sportową.

Podsumowując, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości to, jakie znaczenie przypisał ustawodawca pojęciu „reprezentacja” kształtując obecne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Jest to znaczenie ukształtowane ówcześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem działanie wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia”.

Niedopuszczalność wykładni rozszerzającej pojęcia „reprezentacja”.

Spółka pragnie zaznaczyć, że spotkała się również z poglądem, iż „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oznacza wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, ale niekoniecznie wiążące się z okazałością czy też wystawnością, przy tym podnosi się, iż kryterium wystawności lub okazałości jest trudne do stosowania.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. Poza kwestią, iż również w tym przypadku aż tak szerokie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów trudno byłoby racjonalnie uzasadnić, tego rodzaju interpretacja stanowiłaby niedopuszczalną wykładnię contra legem, tzn. wbrew możliwemu dosłownemu brzmieniu przepisu — w ten sposób interpretowane pojęcie „reprezentacji” nie odpowiada bowiem żadnej z możliwych definicji słownikowych, przytoczonych powyżej, a zatem wykracza ona poza dopuszczalne ramy wyznaczone przez wykładnię językową (por. orzecznictwo dot. sposobów wykładni powyżej). Stanowiłoby to również naruszenie zasady, iż wyjątku (art. 16 ust. 1 pkt 28) od reguły ogólnej (art. 15 ust. 1) nie wolno interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Jak Spółka wskazała powyżej, z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zdecydował się wprawdzie wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki na reprezentację w pełnej wysokości, ale są to wydatki na reprezentację rozumianą w określony sposób, zdefiniowany ówcześnie jednoznacznie w orzecznictwie jako działanie wiążące się z wystawnością, okazałością. Wszelkie rozszerzanie następnie tej definicji w drodze samej tylko wykładni, prowadzące do zwiększenia obciążeń podatników, stałoby w sprzeczności z obowiązującą zasadą konstytucyjną, zgodnie z którą „nie ma podatku bez ustawy”, jak również z zasadą pewności prawa.

Wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna w świetle szczególnej wagi zasady określoności na gruncie prawa podatkowego. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. (sygn. K 4/03) zasada określoności przepisów prawa, stanowiąca element składowy zasady zaufania do państwa i prawa, wymaga szczególnego zaakcentowania w niektórych dziedzinach regulacji prawnej. Taką dziedziną, obok prawa karnego, jest prawo daninowe. W tej dziedzinie konkretyzację zasady określoności przepisów prawa stanowi określony w art. 217 Konstytucji wymóg ustawowego określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych. „Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie prawa”.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 19 września 2001 r. (sygn. I SA/Łd 48/0l), NSA podkreślił, iż: „z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji,), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Już w wyroku z 22.10.1992 r., III ARN 50/92 („OSNACP 10/1993, poz. 181) SN stwierdził, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca”. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie także w następnie wydanych wyrokach NSA, przykładowo w orzeczeniu z dnia 2 marca 2006 r. (sygn. I FSK 736/05), gdzie NSA podkreślił, ze „Jednym z podstawowych, jeśli nie najważniejszym przepisem z zakresu systemu prawa podatkowego jest art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`). Artykuł ten kładzie kres możliwościom nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Skoro nakładanie podatków, określanie przedmiotu opodatkowania powinno być uregulowane ustawowo, nie mnożna przyjąć tezy o możliwości nałożenia sankcji, która nie wynika wprost z przepisu (..). Ustawodawca w art. (\`(...)\`) omawianej ustawy nie objął zakresem dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) stanu faktycznego sprawy, za niedopuszczalne, więc należało uznać dokonanie wykładni rozszerzającej, prowadzącej do nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego, nieuzasadnione byłoby stosowanie innych niż językowa metod interpretacji prawa podatkowego w celu rozszerzenia zakresu pojęcia „reprezentacja” użytego przez ustawodawcę, jeżeli miałoby prowadzić to do naruszenia zasady budowania zaufania do państwa i prawa, w szczególności poprzez nałożenie dodatkowych obowiązków lub obciążeń niewynikających z literalnego brzmienia przepisów (możliwych wariantów znaczeń zakreślonych przez wykładnię językową).

Zdaniem Spółki, wykładni rozszerzającej pojęcia „reprezentacja” w żaden sposób nie usprawiedliwiałaby „trudność” w stosowaniu kryterium okazałości czy wystawności. Pojęcie „reprezentacji” nie jest bowiem w żadnym wypadku jedynym, gdzie konieczne jest przy dokonywaniu subsumpcji odniesienie się do standardów obowiązujących w danym momencie w życiu gospodarczym. Przykładowo, w przypadku pojęcia „remont”, zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, „należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny” (wyrok NSA we Wrocławiu z 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2915/98). Tak samo w rozpatrywanym przypadku, wydatki nie mają „reprezentacyjnego” charakteru, jeżeli nie wykraczają poza przyjęty aktualnie w danej branży standard, tzn. nie mają charakteru wystawności / okazałości.

Wydatki ponoszone przez Spółkę a reprezentacja.

Jak Spółka wykazała powyżej, pojęcie „reprezentacji” w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oznacza jedynie działanie podatnika „wiążące się z okazałością i wytwornością”; nieuprawniona jest natomiast wykładnia tego pojęcia jako wszelkiego rodzaju przedstawicielstwa podatnika, działania w jego imieniu, w jego interesie lub na jego rzecz.

Mając na uwadze, że posiłki serwowane podczas spotkań biznesowych Spółki w żadnym wypadku nie noszą znamion okazałości czy wytworności, lecz stanowią wyłącznie zwyczajowy posiłek podawany celem zapewnienia efektywnej współpracy, nie mieszczą się one w definicji „reprezentacji”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, celem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje również miejsce podawania poczęstunku, tj. siedziba Spółki bądź restauracja. Należy zauważyć, iż styl prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ulega zmianie. Poczęstunek w formie biznesowego lunchu, kawy czy herbaty nie nosi cechy ekskluzywności, bez względu na to, gdzie jest podawany. Spółka podkreśla również, że gdy organizowane są spotkania biznesowe w innym niż siedziba miejscu, nie są to miejsca o okazałym, wystawnym charakterze, ale miejsca o standardzie zwyczajowym wśród konkurujących ze Spółką podmiotów z branży agencji nieruchomości w Polsce.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko Spółki potwierdził NSA w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2200/10). W szczególności, NSA stwierdził, że:

*   „Z samego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.of \[odpowiednik art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT — przypis Spółki\] wynika, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym. Jest oczywistym, że również w takiej sytuacji podatnik reprezentuje swoją firmę, jednak należy to odnieść raczej do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym. W zasadzie podatnik (w podatku dochodowym od osób fizycznych), przy wszystkich czynnościach mających jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sensie potocznym reprezentuje swoją działalność. Nie oznacza to jednak automatycznie, że pojęcie reprezentacja użyte w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f obejmuje każdą czynność faktyczną podjętą przez tego podatnika, a związaną w jakikolwiek sposób z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.”;
*   „Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu sformułowanego w skardze kasacyjnej, że kryterium przesądzającym o zaliczeniu danych wydatków do kategorii reprezentacyjnych ma miejsce spożytkowania zakupionej usługi czy towaru. Trzeba pamiętać o zmianach w stosunkach społeczno-gospodarczych zachodzących w kraju. Wykładnia, która utożsamia reprezentacyjny charakter wydatku z samym faktem poniesienia go w restauracji mogła być aktualna jeszcze kilka lat temu. Obecnie, poczęstunek w formie lunchu, czy kawy trudno uznać za noszący cechy ekskluzywności. Nie dostrzega tego autor skargi kasacyjnej wskazując, że samo zaproszenie kontrahenta na kawę do restauracji świadczy o tym, że wydatek ten mieści się w pojęciu reprezentacji.”;
*   „Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego kryterium miejsca poniesienia wydatku jest nie do zaakceptowania, przy zastosowaniu wszystkich rodzajów wykładni przepisów prawa podatkowego. Ponadto zdaje się nie akceptować wyniku procesu wykładni, który nie powinien prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami tzw. „zdrowego rozsądku”.”;
*   „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, stwierdza, że reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, wskazanej w pkt 13 niniejszego uzasadnienia. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego”.

Stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na posiłki podawane uczestnikom konferencji stanowią w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodów Spółki.

Wydatki na posiłki podawane podczas konferencji stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Konferencje organizowane przez Spółkę skierowane są do jej kontrahentów (klientów, dostawców) i mają na celu omówienie istotnych biznesowo kwestii, takich jak np. zmiany w prawie mające wpływ na zawarte transakcje czy inne uwarunkowania, od których zależy kondycja Spółki oraz pozostałych uczestników konferencji na rynku. Rezultatem przeprowadzonej konferencji jest więc w dalszej perspektywie ustalenie warunków, na jakich będą dokonywane transakcje Spółki oraz przyjęcie strategii funkcjonowania jej uczestników na rynku, co przekłada się pośrednio na uzyskanie przez Spółkę przychodów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na posiłki podawane podczas konferencji są zatem celowe i potencjalnie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, a także są racjonalne, ponieważ ich poniesienie jest w praktyce koniecznością w świetle powszechnie obowiązujących standardów biznesowych.

Wydatki na posiłki podawane podczas konferencji niewykraczające poza standard przyjęty w branży podatnika nie stanowią kosztów reprezentacji.

Jak Spółka wykazała powyżej w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, pojęcie „reprezentacji” w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oznacza jedynie działanie podatnika „wiążące się z okazałością i wytwornością”; nieuprawniona jest natomiast wykładnia tego pojęcia jako wszelkiego rodzaju przedstawicielstwa podatnika, działania w jego imieniu, w jego interesie lub na jego rzecz.

Odpowiednio, mając na uwadze, że posiłki serwowane podczas organizowanych przez Spółkę konferencji w żadnym wypadku nie noszą znamion okazałości czy wytworności (nie różnią się zasadniczo od poczęstunku serwowanego w podobnych okolicznościach przez konkurencję), lecz stanowią wyłącznie zwyczajowy posiłek podawany celem zapewnienia efektywnego przebiegu konferencji, które służą omawianiu kwestii handlowych oraz konsultowaniu określonych zagadnień związanych z funkcjonowaniem rynku i branży - nie mieszczą się one w definicji „reprezentacji”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak Spółka podniosła powyżej w odniesieniu do spotkań biznesowych, celem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje również miejsce podawania poczęstunku, poza siedzibą Spółki, tym bardziej, że organizacja konferencji wymaga odpowiedniej powierzchni. Spółka podkreśla również, że miejsca, w których organizowane są konferencje nie mają okazałego, wystawnego charakteru, lecz są to miejsca o standardzie zwyczajowym wśród konkurujących ze Spółką podmiotów z branży agencji nieruchomości w Polsce.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zarówno w przypadku, gdy wydatki Spółki poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych dotyczą posiłków w jej siedzibie (pytanie nr 1), jak i gdy mają one miejsce w restauracji (pytanie nr 2), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ:

1.  wydatki te niewątpliwie ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów (spełniają warunek art. 15 ust. 1 ustawy o CIT)
2.  wydatki dotyczą działań stanowiących standard biznesowy obowiązujący Spółkę, tzn. nie wiążą się z okazałością / wystawnością, a zatem nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych, jako wydatki na reprezentację (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT).

Z analogicznych względów za koszt uzyskania przychodów należy uznać również wydatki ponoszone przez Spółkę na posiłki podawane uczestnikom konferencji (pytanie nr 3).

W dniu 21 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-1126/12-4/KS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na posiłki:

*   w jej siedzibie, jak i poza nią (w restauracjach, wynajętych salach itp.) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami – jest nieprawidłowe,
*   podczas konferencji z udziałem kontrahentów – jest nieprawidłowe.

Organ, mając na uwadze pojęcie „reprezentacji” rozumianej jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu” uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę na posiłki, tak w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami (niezależnie od miejsca ich spożywania), jak i podczas konferencji z udziałem kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła w dniu 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym tutejszemu organowi zarzuciła naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki poniesione przez Spółkę na posiłki podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w jej siedzibie, poza jej siedzibą (w restauracjach, wynajętych salach itp.) oraz podczas konferencji z udziałem kontrahentów nie mogą zostać przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów z uwagi na to, że rzekomo (i) nie przyczyniają się one do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, jak również (ii) stanowią one koszty reprezentacji.
2.  przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 10 maja 2012 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. niedostatecznie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając niekorzystną dla Spółki interpretację oraz nieodniesienie się do treści przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 6 marca 2013 r. znak Nr IPPB5/423-1126/12-6/KS (skutecznie doręczonym w dniu 8 marca 2013 r.).

W dniu 27 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) Spółka wniosła do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1040/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o które należało ocenić zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi oraz konferencjami, to art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 28.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Sąd zauważył, że kwestia sporna w rozpoznanej sprawie budziła kontrowersje w orzecznictwie nie tylko organów podatkowych, ale także sądów administracyjnych. Na skutek wniosku Prokuratora Generalnego o podjęcie w tym przedmiocie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, zapadło postanowienie z 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym wprawdzie odmówiono podjęcia uchwały, ale jednocześnie odniesiono się do poglądów prezentowanych w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym konieczność dokonywania indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów reprezentacji, w całokształcie okoliczności faktycznych danej sprawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił powyższe stanowisko. Zgodził się również z dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną poszczególnych kryteriów, wskazywanych w orzecznictwie jako właściwych do oceny wydatków z punktu widzenia ich klasyfikacji jako wydatków na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Uwzględniając zatem poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższym postanowieniu, stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania, że pojęcie „reprezentacja", użyte w ww. przepisie, oznacza „przedstawicielstwo”, w znaczeniu cywilistycznym, czyli „występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie”. Przydatność takiego rozumienia „reprezentacji” podważa okoliczność, że w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawodawca jako wydatki na reprezentację wskazał wprost koszt usług gastronomicznych, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie to ustawodawca powiązał zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie z reprezentacją w sensie prawnym. Wprawdzie również w takiej sytuacji przedstawiciel podatnika (np. pracownik) reprezentuje go, ale należy to odnieść do potocznego znaczenia tego pojęcia, a nie przedstawicielstwa w sensie prawnym.

Niezasadna była zatem argumentacja Ministra Finansów oparta na powyższym rozumieniu pojęcia reprezentacja i nie mogła być ona uznana za potwierdzenie prawidłowości dokonanej przezeń oceny stanowiska Skarżącej.

Sąd zakwestionował znaczenie pojęcia „reprezentacja” wywiedzione przez Skarżącą z definicji słownikowej tego pojęcia, zgodnie z którą oznacza ono „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją S. Dubisza; Wydawnictwo Naukowe PWN, 2008; tom III, s. 932).

W dalszej części uzasadnienia sąd przywołał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., w którym wskazano, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Zdaniem sądu, kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego, repraesentatio oznaczającego wizerunek, upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy.

W rezultacie uznać należy, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy oznacza działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Zdaniem sądu, przy tak zdefiniowanym pojęciu „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Argumentacja Skarżącej, oparta na okoliczności, że serwowane przez nią posiłki (poczęstunek) nie mają charakteru okazałego, wystawnego i ekskluzywnego, nie może być więc, zdaniem sądu, uznana za uzasadniającą stanowisko, że wydatki na te posiłki (poczęstunek) nie są wydatkami na reprezentację, wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym niemniej, zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych wyżej rozważań uprawniony jest wniosek, że kosztu reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie stanowi wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi, negocjacji prowadzonych z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2019/13).

Sąd raz jeszcze podkreślił, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Zdaniem sądu, okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wskazują, że celem spotkań z klientami (kontrahentami) zarówno przeprowadzanych w jej siedzibie, jak i poza siedzibą (np. w restauracjach, wynajętych salach itp.) jest omówienie spraw biznesowych, nie zaś wykreowanie określonego wizerunku Skarżącej. Spółka podała bowiem, że w czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, a także podpisywane są umowy. Omawianie warunków umów oraz ich zawieranie są podstawowymi elementami działalności przedsiębiorcy.

Sąd zauważył również, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju. W obecnych realiach gospodarczych istnienie tego zwyczaju oraz konieczność jego respektowania, nie budzi wątpliwości.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne, analogicznie, zdaniem sądu, ocenić należało, że wykreowanie jej wizerunku nie stanowiło zasadniczego celu konferencji, organizowanych z udziałem kontrahentów. Skarżąca wskazała, że celem tym jest omówienie istotnych dla branży i rynku nieruchomości kwestii biznesowych, w związku z czym bierze w nich udział większa ilość jej klientów i dostawców. Szkoleniowo-bizensowy charakter tych konferencji uzasadnia stanowisko, że wydatki na serwowane w trakcie ich trwania posiłki (poczęstunek) nie stanowią kosztów reprezentacji, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zdaniem Sądu, Skarżąca zajęła prawidłowe stanowisko, że w przedstawionych przez nią okolicznościach faktycznych, składających się na stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, brak jest podstaw do uznania ponoszonych przez nią wydatków na posiłki (poczęstunek) związane ze spotkaniami biznesowymi i konferencjami za wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Ponadto, „biznesowo-szkoleniowy” charakter konferencji nie wyklucza możliwości, że przyczyniają się one do wzrostu popytu na świadczone przez Skarżącą usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 12 listopada 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) sygn. akt I SA/Wa 1040/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na posiłki serwowane przez Spółkę na spotkaniach biznesowych z kontrahentami, odbywanych w jej siedzibie i poza nią, a także na organizowanych przez Spółkę konferencjach z udziałem kontrahentów – jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja, dlatego też kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego, repraesentatio oznaczającego wizerunek, upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy.

W rezultacie uznać należy, że „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy oznacza działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym pojęciu „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Argumentacja Spółki, oparta na okoliczności, że serwowane przez nią posiłki (poczęstunek) nie mają charakteru okazałego, wystawnego i ekskluzywnego, nie może być więc uznana za uzasadniającą stanowisko, że wydatki poniesione na te posiłki (poczęstunek) nie są wydatkami na reprezentację, wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Kosztu reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie stanowi zaś, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi, negocjacji prowadzonych z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp., których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, czy też wzrost efektywności pracy.

Podkreślić raz jeszcze należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Z opisu zdarzenia opisanego we wniosku wynika, że celem spotkań z klientami (kontrahentami) zarówno przeprowadzanych w jej siedzibie, jak i poza siedzibą (np. w restauracjach, wynajętych salach itp.) jest omówienie spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku. Spółka podała, że w czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe, np. możliwości lub zasady współpracy, propozycje i oferty, zakończone, trwające lub możliwe w przyszłości projekty i transakcje, a także podpisywane są umowy.

W świetle powyższego uznać należy, że wykreowanie wizerunku Spółki nie stanowiło zasadniczego celu konferencji, organizowanych z udziałem kontrahentów. Spółka wskazała, że celem tym jest omówienie istotnych dla branży i rynku nieruchomości kwestii biznesowych, w związku z czym bierze w nich udział większa ilość jej klientów i dostawców. Szkoleniowo-bizensowy charakter tych konferencji uzasadnia stanowisko, że wydatki na serwowane w trakcie ich trwania posiłki (poczęstunek) nie stanowią kosztów reprezentacji, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na posiłki serwowane przez Spółkę na spotkaniach biznesowych z kontrahentami, odbywanych w jej siedzibie i poza nią, a także na organizowanych przez Spółkę konferencjach z udziałem kontrahentów w przedstawionych okolicznościach sprawy, należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.