Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.68.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Kwestia uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wartości budynków podmiotów powiązanych.
Słowa kluczowe: budynek; podatek; podmiot-podmioty powiązane; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków:

*   jedynie wartości budynków wynajmowanych przez te spółki, w których Wnioskodawca bezpośrednio lub pośrednio posiada udział nie mniejszy niż 25% – **jest nieprawidłowe,**

*   wartości budynków wynajmowanych przez inne podmioty, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w inny sposób niż kapitałowo, np. poprzez powiązania osobowe – **jest nieprawidłowe,**

*   wartości budynków wynajmowanych przez te spółki, które są z Wnioskodawcą powiązane, ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy (są to tzw. powiązania w górę) – **jest nieprawidłowe,**

*   wartości budynków wynajmowanych przez spółkę powiązaną, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział nie mniejszy niż 25%, w okolicznościach kiedy siedziba tej spółki i nieruchomości stanowiące jej własność są położone poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków:

*   jedynie wartości budynków wynajmowanych przez te spółki, w których Wnioskodawca bezpośrednio lub pośrednio posiada udział nie mniejszy niż 25%,

*   wartości budynków wynajmowanych przez inne podmioty, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w inny sposób niż kapitałowo, np. poprzez powiązania osobowe,

*   wartości budynków wynajmowanych przez te spółki, które są z Wnioskodawcą powiązane, ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy (są to tzw. powiązania w górę),

*   wartości budynków wynajmowanych przez spółkę powiązaną, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział nie mniejszy niż 25%, w okolicznościach kiedy siedziba tej spółki i nieruchomości stanowiące jej własność są położone poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenia przyszłe.

A (dalej jako Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest właścicielem budynków, które spełniają definicję środków trwałych i są one ujęte w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036). Budynki te są położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Część z nich w całości lub też w części została oddana do używania lub może zostać oddana do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio udziały w kapitale zakładowym jedenastu spółek zależnych (są to spółki kapitałowe). Przy czym udział bezpośredni nie mniejszy niż 25 % Wnioskodawca posiada w dziesięciu spółkach zależnych. W jednej ze spółek Wnioskodawca posiada bezpośredni udział w kapitale tylko w wysokości 14,72%.

Jedna ze spółek, w której Wnioskodawca posiada udział bezpośrednio nie mniejszy niż 25%, posiada swoją siedzibę poza terytorium Polski (Rosja).

Wnioskodawca jest również powiązany z innymi podmiotami (spółkami kapitałowymi), ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy - są to tzw. powiazania w górę. Wnioskodawca zaś nie posiada udziału w kapitale tych podmiotów.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nie wyklucza, że jest, lub też może być powiązany również z innymi podmiotami poprzez szeroko rozumiane powiązania osobowe, tj. powiązania rodzinne, majątkowe, stosunek pracy, funkcje zarządcze, czy kontrolne, etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy stosując przepis art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca dla potrzeb ustalenia swojej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 ustawy, powinien brać pod uwagę jedynie budynki wynajmowane przez te spółki, w których Wnioskodawca bezpośrednio lub pośrednio posiada udział nie mniejszy niż 25% ?
2.  Czy stosując przepis art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca dla potrzeb ustalenia swojej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 ustawy, powinien brać pod uwagę również budynki wynajmowane przez inne podmioty, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w inny sposób niż kapitałowo, np. poprzez powiązania osobowe ?
3.  Czy stosując przepis art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9, musi brać pod uwagę również budynki wynajmowane przez te spółki, które są z Wnioskodawcą powiązane, ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy (są to tzw. powiązania w górę) ?
4.  Czy stosując przepis art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 powinien brać pod uwagę budynki wynajmowane przez spółkę powiązaną, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział nie mniejszy niż 25%, w okolicznościach kiedy siedziba tej spółki i nieruchomości stanowiące jej własność są położone poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2018.1291), dokonano zmian m.in. w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też ustawa o CIT). Do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono nową treść art. 24b. Przepisy tegoż artykułu regulują zasady opodatkowania budynków ujętych w ewidencji środków trwałych oraz oddanych do używania w całości lub w części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (tzw. podatek od przychodów z budynków). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, znowelizowane przepisy art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z kolei ust. 6 art. 24b stanowi, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z ust 7 art. 24b, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Przepis art. 24b ust. 9 wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Natomiast art. 24b ust. 10 stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że w odniesieniu do podatnika, który posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę 10.000.000 zł, pomniejszającą jego podstawę opodatkowania, ustala się w takiej proporcji, w jakiej wartość początkowa budynków stanowiących własność podatnika, pozostaje do ogólnej kwoty takich wartości początkowych budynków stanowiących własność podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Zatem warunkiem obligatoryjnym do stosowania w/w przepisu przez podatnika jest posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, na co ustawodawca wskazuje, poprzez odesłanie do przepisu art. 11 ustawy o CIT.

Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w swoim zakresie szereg ustępów (przepisów), które wskazują na różny charakter powiązań, nie tylko kapitałowych, ale również i osobowych. Nie mniej jednak, mając na uwadze, że w treści przepisu art. 24b ust. 10 jest mowa o posiadaniu udziału w kapitale innego podmiotu oraz że w treści art. 11 ust. 4 regulującym poziom istotności powiązań kapitałowych, znajduje się odesłanie do art. 11 ust. 1, czyli do przepisów regulujących istotę powiązań - to należy wnioskować, że dla zastosowania przepisu art. 24b ust. 10 ustawy o CIT trzeba brać pod uwagę jedynie te podmioty, w których podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio udział kapitale nie mniejszy niż 25%.

Podatnik, który posiada udział w podmiotach powiązanych o wartości nie mniejszej niż 25% jest zobowiązany do odpowiedniego obliczenia swojej podstawy opodatkowania pomniejszając ją o kwotę zmniejszająca podstawę opodatkowania w wysokości 10.000.000 zł. Przy czym podatnik taki nie ma prawa do odliczania od podstawy opodatkowania całej kwoty wolnej, w wysokości 10 mln zł, lecz tylko część tej kwoty odpowiednio obliczoną. Kwota wolna od opodatkowania jest obliczana w oparciu o proporcję ustaloną w odniesieniu do udziału wartości początkowej budynków wynajmowanych przez samego podatnika w łącznej wartości wartości początkowych nieruchomości wynajmowanych przez podatnika oraz przez podmioty z nim powiązane.

Dla zobrazowania, jak należy interpretować przepisy art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, Wnioskodawca zamieszcza poniższy przykład, który wskazuje, jak w ocenie Wnioskodawcy należy wyliczyć kwotę wolną od opodatkowania, mając na uwadze treść przepisu art. 24b ust. 9.

Przykład:

Wartość początkowa nieruchomości wynajmowanych przez Wnioskodawcę wynosi 20 mln. Wartość nieruchomości wynajmowanych przez wszystkie spółki, w których Wnioskodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale nie mniejszy niż 25%, to 20 mln. Łączna wartość nieruchomości wynajmowanych przez Wnioskodawcę i przez podmioty powiązane wynosi 40 mln. Udział wartości nieruchomości wynajmowanych przez Wnioskodawcę w wartości nieruchomości wynajmowanych przez Wnioskodawcę i podmioty z nim powiązane wynosi 20/40 (czyli 1/2). Wnioskodawca ma zatem prawo do pomniejszenia swojej podstawy opodatkowania, o kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, w wysokości 5 mln złotych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy stosując się do przepisu art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca dla potrzeb ustalenia swojej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 ustawy, powinien brać pod uwagę jedynie budynki wynajmowane przez te spółki, w których Wnioskodawca bezpośrednio lub pośrednio posiada udział nie mniejszy niż 25%.

Ad. 2

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2018.1291), dokonano zmian m.in. w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też ustawa o CIT). Do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono nową treść art. 24b. Przepisy tegoż artykułu regulują zasady opodatkowania ujętych w ewidencji środków trwałych budynków, które zostały w całości lub w części oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (tzw. podatek od przychodów z budynków). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, znowelizowane przepisy art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa, podlegającego opodatkowaniu, środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji -wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z kolei ust. 6 art. 24b stanowi, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z ust. 7 art. 24b, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Art. 24b ust. 9 wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Natomiast art. 24b ust. 10 stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że w odniesieniu do podatnika, który posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę 10.000.000 zł pomniejszającą podstawę opodatkowania ustala się w takiej proporcji, w jakiej wartość początkowa budynków stanowiących własność podatnika, pozostaje do ogólnej kwoty wartości początkowych budynków stanowiących własność podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Zatem warunkiem obligatoryjnym zobowiązującym podatnika do bezwzględnego stosowania przepisu art. 24b ust. 10 jest fakt posiadania udziału w kapitale innego podmiotu. Przy czym ustawodawca odsyła w tym zakresie do przepisu art. 11 ustawy o CIT.

Z kolei przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w swoim zakresie szereg ustępów (przepisów), które wskazują na różny charakter możliwych powiazań, nie tylko kapitałowych, ale również i osobowych.

Art. 11 ust. 1 ustawy, wskazuje, że jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei ust. 4 wskazuje, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast ust. 4 art. 11 wskazuje, że posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Mając zatem na uwadze, że w treści przepisu art. 24b ust. 10 jest mowa o posiadaniu udziału w kapitale innego podmiotu oraz że w przepisie art. 11 ust. 4 regulującym poziom istotności powiązań kapitałowych znajduje się odesłanie do art. 11 ust. 1, czyli do przepisów regulujących istotę powiązań - to w ocenie Wnioskodawcy dla zastosowania przepisu art. 24b ust. 10 należy brać pod uwagę jedynie podmioty powiązane z podatnikiem kapitałowo, a więc te spółki, w których podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio udział nie mniejszy niż 25%.

Niemożliwym do wykonania byłby przepis art. 24b ust. 10, jeżeli miałby on mieć zastosowanie do każdej sytuacji, w której dany podatnik jest powiązany z innym podmiotem również osobowo, np. rodzinnie, czy też w inny sposób, np. poprzez sprawowanie funkcji kontrolnych, czy zarządczych. Przy powiązaniach osobowych trudno jest de facto ustalić, kiedy i czy w ogóle powiązania takie występują, z jakimi podmiotami i w jakim okresie. Nie sposób zatem byłoby pozyskać comiesięcznie informacje od takich podmiotów, z którymi Wnioskodawca jest powiązany osobowo, stąd o takich powiązaniach podatnik może w danym momencie wiedzieć lub też nie. W konsekwencji podatnik nie miałby możliwości pozyskania co miesiąc informacji o wartości wynajmowanych przez te podmioty budynków, aby ustalić kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 10 ustawy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy stosując się do przepisu art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca dla potrzeb ustalenia swojej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 ustawy, nie powinien brać pod uwagę budynków wynajmowanych przez inne podmioty, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w inny sposób niż kapitałowo, np. poprzez powiązania osobowe.

Ad. 3

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2018.1291), dokonano zmian m.in. w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono nową treść art. 24b. Przepisy tegoż artykułu regulują zasady opodatkowania budynków, ujętych w ewidencji środków trwałych, które są oddane w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (tzw. podatek od przychodów z budynków). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, znowelizowane przepisy art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3: przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji -wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z kolei ust. 6 art. 24b stanowi, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z ust. 7 art. 24b, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Art. 24b ust. 9 wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Natomiast art. 24b ust. 10 stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Powyższy przepis wskazuje, że w odniesieniu do podatnika, który posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę 10.000.000 zł pomniejszającą podstawę opodatkowania ustala się w takiej proporcji, w jakiej wartość początkowa budynków stanowiących własność podatnika, pozostaje do ogólnej kwoty takich wartości początkowych budynków stanowiących własność podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Bezwzględnym warunkiem zobowiązującym do stosowania przepisu art. 24 ust. 10 jest fakt posiadania przez podatnika udziału w kapitale innego podmiotu. Przy czym ustawodawca w tym zakresie dodatkowo odsyła do przepisu art. 11 ustawy o CIT. Z kolei przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera w swoim zakresie szereg ustępów (przepisów), które wskazują na różny charakter powiązań. Nie mniej jednak, mając na uwadze, że w treści przepisu art. 24b ust. 10 jest mowa o posiadaniu udziału w kapitale innego podmiotu oraz że w treści art. 11 ust. 4 regulującym poziom istotności powiązań kapitałowych, znajduje się odesłanie do art. 11 ust. 1, czyli do przepisów regulujących istotę powiązań - w ocenie Wnioskodawcy należy wnioskować, że dla zastosowania przepisu art. 24b ust. 10 ustawy o CIT trzeba brać pod uwagę jedynie te podmioty, w których podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio udział kapitale nie mniejszy niż 25%.

Przepis art. 24 ust. 10 wskazuje również, że kwota wolna od opodatkowania w wysokości 10 mln złotych ustalana jest w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Powyższe sprowadza się do tego, że podatnik, który posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale innego podmiotu nie mniejszy niż 25% - przy ustalaniu swojej podstawy opodatkowania może odliczyć tylko „część” z kwoty 10.000.000 złotych. Kwota wolna od opodatkowania przypadająca do odliczenia przez tego podatnika powinna zostać ustalona w oparciu o proporcję ustaloną w odniesieniu do udziału wartości początkowej budynków wynajmowanych przez samego podatnika w łącznej wartości wartości początkowych nieruchomości wynajmowanych przez podatnika oraz przez podmioty z nim powiązane.

W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie użyte w przepisie art. 24 ust. 10 cyt. „oraz podmiotów z nim powiązanych” należy odnosić jedynie do tych właśnie podmiotów, w których to podatnik posiada udział w kapitale nie mniejszy niż 25%, a nie do wszystkich innych podmiotów, z którymi podatnik może być „jakoś" powiązany. Innymi słowy przedmiotowy przepis dotyczy tylko powiązań kapitałowych i to tzw. powiązań w dół, czyli takich sytuacji, w których to podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu, a nie podatników, którzy mają udział w kapitale tegoż podatnika.

W konsekwencji przepis art. 24 ust. 10 nie obejmuje swoim zakresem takich przypadków, kiedy to inne podmioty (spółka dominująca i inne spółki od niej zależne) posiadają udział w kapitale zakładowym u danego podatnika i są to tzw. powiązania w górę.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, stosując się do przepisu art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9, nie musi brać pod uwagę budynków wynajmowanych przez te spółki, które są z Wnioskodawcą powiązane, ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale u Wnioskodawcy (są to tzw. powiązania w górę).

Ad. 4

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2018.1291), dokonano zmian m.in. w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też ustawa o CIT). Do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono nową treść art. 24b. Przepisy tegoż artykułu regulują zasady opodatkowania budynków ujętych w ewidencji środków trwałych oraz oddanych do używania w całości lub w części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze (tzw. podatek od przychodów z budynków). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, znowelizowane przepisy art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji -wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z kolei ust. 6 art. 24b stanowi, że w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z ust 7 art. 24b, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Przepis art. 24b ust. 9 wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Natomiast art. 24b ust. 10 stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że w odniesieniu do podatnika, który posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę 10.000.000 zł, pomniejszającą podstawę opodatkowania podatnika, ustala się w takiej proporcji, w jakiej wartość początkowa budynków stanowiących własność podatnika, pozostaje do ogólnej kwoty takich wartości początkowych budynków stanowiących własność podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Podatnik, który posiada udział w podmiotach powiązanych o wartości nie mniejszej niż 25% jest zobowiązany do odpowiedniego obliczenia swojej podstawy opodatkowania, pomniejszając ją o kwotę zmniejszająca podstawę opodatkowania w wysokości 10.000.000 zł. Przy czym podatnik taki nie ma prawa do odliczania od podstawy opodatkowania całej kwoty wolnej, w wysokości 10 mln zł, lecz tylko część tej kwoty odpowiednio obliczoną. Kwota wolna od opodatkowania (pomniejszająca podstawę opodatkowania) jest obliczana w oparciu o proporcję ustaloną w odniesieniu do udziału wartości początkowej budynków wynajmowanych przez samego podatnika w łącznej wartościach początkowych nieruchomości wynajmowanych przez podatnika oraz przez podmioty nim powiązane.

Przy czym dla prawidłowego, proporcjonalnego ustalenia kwoty, o którą Wnioskodawca może pomniejszyć swoją podstawę opodatkowania istotne znaczenie ma fakt, czy wynajmowane nieruchomości są położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czy też znajdują się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Powyższy wynika z brzmienia art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wskazującego, że podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, zwanego podatkiem od przychodów z budynków, ustala się tylko wówczas, gdy budynki te:

1.  stanowią własność albo współwłasność podatnika,
2.  zostały oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższych uregulowań wynika swoistego rodzaju „zasada terytorialności”, która przedkłada się na opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, tylko nieruchomości położonych w Polsce. W konsekwencji skoro nieruchomości położone poza terytorium Polskie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, to ich wartości nie powinny mieć wpływu na ustalanie podstawy opodatkowania u podatników mających siedziby na terytorium Polski.

Przepis art. 24b ust. 10 zobowiązuje podatnika do ustalania kwoty pomniejszającej podatek, w odniesieniu do proporcji wartości początkowej budynków wynajmowanych przez samego podatnika oraz wartości początkowych nieruchomości wynajmowanych przez podatnika i przez podmioty z nim powiązane. Co do zasady zatem podatnik musi ustalić kwotę pomniejszająca podstawę opodatkowania w odniesieniu do wartości nieruchomości wynajmowanych przez wszystkie podmioty z nim powiązane. Z wyłączeniem jednak sytuacji, kiedy nieruchomości są położone poza terytorium polski. W konsekwencji stosując przepisu art. 24b ust. 10, nie należy brać pod uwagę nieruchomości położonych poza terytorium Polski.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy stosując przepisu art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 nie bierze pod uwagę budynków wynajmowanych przez spółkę powiązaną, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział nie mniejszy niż 25%, w okolicznościach kiedy siedziba tej spółki i nieruchomości stanowiące jej własność są położone poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych) w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków:

*   jedynie wartości budynków wynajmowanych przez te spółki, w których Wnioskodawca bezpośrednio lub pośrednio posiada udział nie mniejszy niż 25% – **jest nieprawidłowe,**

*   wartości budynków wynajmowanych przez inne podmioty, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w inny sposób niż kapitałowo, np. poprzez powiązania osobowe – **jest nieprawidłowe,**

*   wartości budynków wynajmowanych przez te spółki, które są z Wnioskodawcą powiązane, ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy (są to tzw. powiązania w górę) – **jest nieprawidłowe,**

*   wartości budynków wynajmowanych przez spółkę powiązaną, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział nie mniejszy niż 25%, w okolicznościach kiedy siedziba tej spółki i nieruchomości stanowiące jej własność są położone poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – **jest prawidłowe.**

Ad. 1 - Ad. 3

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „updop”), tj. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291 – dalej „ustawa zmieniająca”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 updop przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na podstawie art. 24b ust. 9 updop podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Jednakże w myśl art. 24b ust. 10 ww. ustawy w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na mocy art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Art. 11 ust. 3 updop, precyzuje, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że:

*   Wnioskodawca posiada bezpośrednio udziały w kapitale zakładowym jedenastu spółek zależnych (są to spółki kapitałowe), przy czym udział bezpośredni nie mniejszy niż 25 % Wnioskodawca posiada w dziesięciu spółkach zależnych,

*   jedna ze spółek, w której Wnioskodawca posiada udział bezpośrednio nie mniejszy niż 25%, posiada swoją siedzibę poza terytorium Polski (Rosja),

*   Wnioskodawca jest również powiązany z innymi podmiotami (spółkami kapitałowymi), ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy - są to tzw. powiazania w górę (Wnioskodawca zaś nie posiada udziału w kapitale tych podmiotów).

Łączna subsumcja ww. przepisów art. 24b ust. 9 i ust. 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 updop prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 updop w zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, ale tylko w ten sposób, jaki Ustawodawca wskazał w ww. art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (czyli posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosów w organach tych podmiotów lub innych praw do udziału w zysku lub majątku).

Zatem odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że treść art. 24b ust. 10 ustawy o CIT, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10.000.000,00 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10.000.000,00 zł łącznie.

Przedstawiona wyżej wykładnia jest zbieżna z intencją Ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w updop w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ww. ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy 2291-A Sejmu VIII Kadencji). Z ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatnik nie ma prawa do odliczania od podstawy opodatkowania całej kwoty wolnej, w wysokości 10 mln zł, lecz tylko część tej kwoty odpowiednio obliczoną, przy czym „kwota wolna od opodatkowania” jest obliczana w oparciu o proporcję ustaloną w odniesieniu do udziału wartości początkowej budynków wynajmowanych przez samego podatnika w łącznej wartości wartości początkowych nieruchomości wynajmowanych przez podatnika oraz przez podmioty z nim powiązane.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym stosując się do przepisu art. 24b ust. 10 updop, Wnioskodawca dla potrzeb ustalenia swojej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 ustawy, powinien brać pod uwagę jedynie budynki wynajmowane przez te spółki, w których Wnioskodawca bezpośrednio lub pośrednio posiada udział nie mniejszy niż 25% – należy uznać za nieprawidłowe.

Jak bowiem wskazano powyżej w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10 mln zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym należy brać pod uwagę nie tylko powiązania „w dół” (spółki z którymi Wnioskodawca jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop), ale także powiązania „w górę” (podmioty, w których Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop – poprzez posiadanie co najmniej 25 % praw głosu w organach Wnioskodawcy lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku).

W świetle powyższego, w opinii Organu podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym stosując się do przepisu art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9, nie musi brać pod uwagę budynków wynajmowanych przez te spółki, które są z Wnioskodawcą powiązane, ale w ten sposób, że podmioty te posiadają udział w kapitale u Wnioskodawcy (są to tzw. powiązania w górę) – należy uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy jest bowiem sprzeczne nie tylko z wykładnią systemową wewnętrzną analizowanych przepisów art. 24b i art. 11a updop, ale także ratio legis tych regulacji.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 podkreślić należy, że art. 24b ust. 10 updop zawiera odesłanie do art. 11a ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że Ustawodawca nie zawęził tego odesłania tylko do art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a updop.

Zatem odesłanie zawarte w art. 24b ust. 10 updop wprost ogranicza zakres powiązań do ściśle wymienionych w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a – c), wykluczając przy tym powiązania osobowe, np. wymienione w art. 11a ust. 2 pkt 3 updop (tj. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia członków zarządu dwóch lub więcej spółek). Natomiast oprócz powiązań stricte kapitałowych art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a updop obejmuje swoim zakresem także posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Z drugiej strony Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oparł je o nieobowiązujące już przepisy art. 11 updop pomijając okoliczność, że art. 24b ust. 10 updop nawiązuje do art. 11a, a nie do art. 11 updop. Art. 11 updop został uchylony przez art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r.

W tym stanie rzeczy, w opinii Organu interpretacyjnego, również stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym stosując się do przepisu art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca dla potrzeb ustalenia swojej podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 ustawy, nie powinien brać pod uwagę budynków wynajmowanych przez inne podmioty, z którymi Wnioskodawca jest powiązany w inny sposób niż kapitałowo, np. poprzez powiązania osobowe – należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca z jednej strony oparł swoje stanowisko o przepisy, które zostały uchylone (art. 11 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 4 updop), z drugiej strony pominął treść normatywną art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c updop (w szczególności lit. b i lit. c), mimo, iż z treści sformułowanych we wniosku ORD-IN pytań wprost wynika, że wniosek ten dotyczy interpretacji przepisów updop w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Ad. 4

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Zgodnie z art. 24b ust. 3 updop przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Na podstawie art. 24b ust. 9 updop podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Jednakże w myśl art. 24b ust. 10 ww. ustawy w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na mocy art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Ustawodawca nie ogranicza zastosowania przepisów art. 24b ust. 1 i nast. updop do podatników wymienionych w art. 3 ust. 1 updop. Opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków mogą podlegać zatem także spółki zagraniczne nawet w przypadku, gdy są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w innej jurysdykcji podatkowej, w szczególności w przypadku określonym w art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 2 updop.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

W konsekwencji okoliczność, że jedna ze spółek powiązanych z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 updop ma siedzibę w Rosji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Natomiast literalna wykładnia art. 24b ust. 1 pkt 3 updop wskazuje jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków podlegają wyłącznie przychody z budynków położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się pytania oznaczonego nr 4, zgodnie z którym stosując przepisu art. 24b ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, Wnioskodawca przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 24b ust. 9 nie bierze pod uwagę budynków wynajmowanych przez spółkę powiązaną, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio udział nie mniejszy niż 25%, w okolicznościach kiedy siedziba tej spółki i nieruchomości stanowiące jej własność są położone poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.