Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.684.2024.1.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-30
Teza: Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kary umownej.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; opieka-opieka zdrowotna; recepty
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe, odsetki za zwłokę.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kary umownej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) i posiada miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski. 22 grudnia 2015 r. zawarła Pani z Narodowym Funduszem Zdrowia umowę o udzielanie świadczeń gwarantowanych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej.

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. została przeprowadzona kontrola przez NFZ w …, która obejmowała m in. zasadność wyboru poziomu odpłatności, dla określonego przez Ministra Zdrowia wskazania refundacyjnego, przy ordynacji produktów leczniczych. Do kontroli wytypowano dokumentację medyczną \`(...)\`. świadczeniobiorców, którym w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. wystawiono \`(...)\`. recept na \`(...)\`. opakowań produktów leczniczych na kwotę refundacji \`(...)\`. zł. Narodowy Fundusz Zdrowia negatywnie ocenił wyniki kontroli recept w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. pod względem legalności i rzetelności. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NFZ nałożył na Panią sankcje finansowe w kwocie \`(...)\`. zł.

**Pytanie**

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wartość kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu?

**Pani stanowisko w sprawie**

Uważa Pani, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione racjonalnie, których celem jest osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W art. 23 ust. 1 pkt 19 tejże ustawy ustawodawca stwierdził, ze kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie uważa się za koszt uzyskania przychodu.

Przepis powyższego artykułu wyraźnie wskazuje, że podstawą przesłanką wyłączenia podanych kosztów z kosztów uzyskania przychodu jest wadliwość towaru, robót i usług. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną są przesłanki zawarte w powyższym przepisie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu. Jeżeli kara umowna powstała z innych przyczyn, a koszt związany z jej uiszczeniem ma na celu osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu, to należy ją uznać za koszt uzyskania przychodu.

Interpretując przepisy danego artykułu kierowała się Pani merytorycznymi wskazaniami organu podatkowego zawartymi w interpretacji indywidualnej Nr IPPB1/415-43/09/-2/AG.

W opisanym stanie faktycznym w wystąpieniu pokontrolnym stwierdza się wyraźnie i jednoznacznie, że kara umowna nałożona na Panią wynika z nieprawidłowego rozliczenia wykonywanych świadczeń, a nie z wadliwego wykonania samych świadczeń. W związku z tym przyczyny powstania kary umownej nie spełniają przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, dlatego też uważa Pani, że nałożona na Panią kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy także zauważyć, że nieuiszczenie kary umownej mogłoby skutkować rozwiązaniem umowy, co wiązałoby się bezpośrednio z utratą źródła przychodu dla Pani. W nawiązaniu do tego uważa Pani, że poniesiony koszt w związku z zapłatą kary umownej stanowi koszt, którego celem jest zachowanie źródła przychodu, co kwalifikuje go jako koszt uzyskania przychodu według art. 22 ust. 1 tej ustawy

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten wskazuje, że między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodów, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, na podstawie zgromadzonych dowodów, związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodów (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik jest zobowiązany wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi również zbadać, czy wydatek ten nie jest objęty wyłączeniem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego przez Panią opisu stanu faktycznego wynika, że 22 grudnia 2015 r. zawarła Pani z Narodowym Funduszem Zdrowia umowę o udzielanie świadczeń gwarantowanych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej. W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. roku została przeprowadzona kontrola przez NFZ, która obejmowała m.in. zasadność wyboru poziomu odpłatności, dla określonego przez Ministra Zdrowia wskazania refundacyjnego, przy ordynacji produktów leczniczych. Narodowy Fundusz Zdrowia negatywnie ocenił wyniki kontroli recept w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. pod względem legalności i rzetelności. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NFZ nałożył na Panią sankcje finansowe w kwocie 169 971,04 zł. W uzasadnieniu własnego stanowiska dodała Pani, że w wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono wyraźnie i jednoznacznie, że kara umowna nałożona na Panią wynikała z nieprawidłowego rozliczenia wykonywanych świadczeń, a nie z wadliwego wykonania samych świadczeń.

Uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w art. 483 – 485 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061).

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie więc z art. 483 §1 Kodeksy cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 483 §2 ww. ustawy:

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do art. 484 §1 Kodeksu cywilnego:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 485 powyższej ustawy:

Jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii kar umownych, nie precyzując, że chodzi o kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 powyższej ustawy chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi bądź dostarczenia wadliwego towaru, to nie może zostać uznana zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych.

Tym samym, w omawianej sprawie, nieprawidłowość w realizacji umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie wymienionym we wniosku, stanowi wadę wykonywanych usług, a więc nie może Pani kwoty zapłaconej kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zapłata kary umownej nałożonej na Panią przez Narodowy Fundusz Zdrowia spełnia przesłanki art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wydatki związane z pokontrolnym wykazaniem nieprawidłowości, jakie Pani poniosła, nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty kary umownej z przyczyn leżących po Pani stronie powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpił.

Uiszczenie przedmiotowych należności jest konsekwencją nieprawidłowego realizowania przez Panią obowiązków wynikających z zawartej umowy, a nie celowym Panią działaniem nakierowanym na osiąganie jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Zatem, poniesienie tego kosztu nie służy zachowaniu, ani zabezpieczeniu Pani źródeł przychodów w prowadzonej prze Panią działalności gospodarczej.

Wyjaśniam, że zapłata kary umownej choć niewątpliwie związana z prowadzoną przez Panią działalnością – nie spełnia przesłanki celowości, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, skoro pomiędzy zapłatą przez Panią kary umownej, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, nie istnieje związek przyczynowy, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zapłata kary umownej nałożonej na Panią przez Narodowy Fundusz Zdrowia nie może zostać zaliczona przez Panią do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzegam również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania. Inne kwestie nie podlegały ocenie.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji zaznaczam, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem Pani wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).