Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.681.2024.2.KFK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-17
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i obowiązek wystawienia faktury w związku z bezumownym korzystaniem z przedmiotu dzierżawy.
Słowa kluczowe: czynsz-opłata czynszowa; faktura-wystawienie faktury; gmina; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości-udostępnianie nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa dzierżawy; wpłata; zaliczenie-zaliczenie wpłaty 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - najem, dzierżawa, leasing i umowy o podobnym charakterze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Wystawienie faktury na żądanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3-pkt 1a -lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3-pkt 1a -lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 3-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy” bez aktualnej umowy oraz wskazania, kiedy powstanie obowiązek wystawienia faktury i obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej wpłaty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 listopada 2024 r. (wpływ 5 listopada 2024 r.) oraz pismem z 14 listopada 2024 r. (wpływ 14 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jest właścicielem działek, które na podstawie umów dzierżawi osobom fizycznym, między innymi jako grunty pod garaże.

Gmina, na podstawie zawartych umów dzierżawy na czas określony, tj. 3-5 lat, pobiera za każdy miesiąc opłaty (czynsz dzierżawny) w kwotach rzędu (…) zł netto. Wnioskodawca, do dnia określonego w umowie, za ww. czynności wystawia FV i odprowadza podatek należny.

W większości przypadków umowy te są przedłużane, jednak ze względów proceduralnych (m.in. zbyt późno złożony wniosek o przedłużenie umowy) są one zawierane z opóźnieniem, z datą obowiązywania zapewniającą ciągłość dzierżawy.

Dzierżawcy, pomimo zakończenia umowy, bez aktualnej umowy, wpłacają na rachunek bankowy Gminy kwoty „dzierżawy” lub „przyszłej umowy dzierżawy”.

Wpłacane kwoty nie zawsze stanowią pełną miesięczną stawkę czynszu.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Gmina, na otrzymywane kwoty, pomimo zakończonych umów, wystawia faktury i odprowadza do Urzędu Skarbowego należny podatek.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego
-----------------------------------------------------

Dotychczasowi dzierżawcy po zakończeniu aktualnej umowy dzierżawy korzystają z przedmiotu dzierżawy za dorozumianą zgodą wydzierżawiającego do czasu zawarcia kolejnej umowy z dotychczasowym dzierżawcą. Umowa zawierana jest z datą obowiązywania zapewniającą ciągłość dzierżawy.

Zawarcie kolejnej (nowej) umowy dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą następuje dopiero po wygaśnięciu poprzedniej umowy, ale po dokonaniu wszystkich formalności niezbędnych do jej zawarcia.

Wpłaty od dzierżawców trudno powiązać z konkretną umową dzierżawy, ponieważ w opisach przelewów podawane są nieprecyzyjne informacje np. czynsz, wpłata,

nr zakończonej umowy dzierżawy lub kod kontrahenta, po którym identyfikuje się wpłacającego z kartoteką w systemie komputerowym.

(…)

Wpłaty dokonywane przez kontrahentów można powiązać z należnością dotyczącą czynszu dzierżawnego o ile wpłacający miał wcześniej podpisaną umowę dzierżawy na grunt i w tytule przelewu określił, że płatność dotyczy czynszu dzierżawnego, ewentualnie poda numer umowy dzierżawy, która dotychczas obowiązywała.

(…)

W przedłużanych umowach dzierżawy zawarta jest informacja:

\- o okresie na jaki zawarta jest umowa dzierżawy,

\- o terminach płatności, w zależności od rodzaju umowy, np. terminy miesięczne (płatność do 10-go każdego miesiąca każdego roku), rocznie (płatność w terminie do dnia 30-go czerwca każdego roku) oraz jednokrotnie (wskazane przez wydział merytoryczny).

### Pytania

1\. 1. Czy wpłata na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy”, bez aktualnej umowy, powoduje obowiązek wystawienia faktury oraz powstanie obowiązku podatkowego?

2\. 2. Kiedy powstanie obowiązek wystawienia faktury z tytułu otrzymanej wpłaty na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy”, bez aktualnej umowy dzierżawy oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej wpłaty?

### Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania nr 1, Państwa zdaniem, wpłata na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy”, bez aktualnej umowy, nie spowoduje obowiązku wystawienia faktury oraz powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast odnośnie pytania nr 2, Państwa zdaniem, obowiązek wystawienia faktury z tytułu otrzymanej wpłaty na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy” bez aktualnej umowy dzierżawy, powstanie w okresach miesięcznych, nie później niż z upływem terminów płatności wynikających z umowy dzierżawy, a obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania ww. wpłat powstanie z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem (\`(...)\`), tj. przypadków wymienionych w przepisach szczególnych.

W art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, który odnosi się do świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub innych usług o podobnym charakterze, czytamy: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze”.

Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonym w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminów płatności.

Natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek itp., to zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Państwa zdaniem oznacza to, że w przypadku świadczenia usług dzierżawy, otrzymanie zapłaty lub części zapłaty przed wydaniem przedmiotu dzierżawy, tj. przed podpisaniem umowy, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Powstanie on z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

W art. 106b ust. 1 i ust. 4 ustawy, regulującym zasady obowiązku wystawienia faktury czytamy, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane na rzecz innego podatnika podatku VAT, a także otrzymaną w całości lub w części zapłatę, jeżeli nastąpiła przed wykonaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jednym z wyjątków od powyższego przepisu jest otrzymanie całości lub części zapłaty z tytułu czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Przepis art. 106i ust. 1 i 2 ustawy o VAT mówi, że fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik otrzymał całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast art. 106i ust. 7 stanowi, że podatnik nie może wystawić faktury wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi albo otrzymaniem całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Powołany wyżej przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, ust. 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Zatem, zdaniem Gminy, otrzymanie przed wydaniem przedmiotu dzierżawy (tj. podpisania umowy) całej kwoty czynszu netto lub częściowej kwoty czynszu netto za okres, na jaki zostanie zawarta umowa dzierżawy, nie spowoduje po stronie Gminy obowiązku wystawienia faktury ani obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT.

Obowiązek wystawienia faktury po stronie Gminy nastąpi w okresach miesięcznych, nie później niż z upływem terminów płatności wynikających z umowy dzierżawy.

Natomiast obowiązek podatkowy, zdaniem Gminy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy, będzie powstawał z chwilą wystawiania faktur miesięcznych, przy spełnieniu warunku wystawiania faktur nie później niż z upływem terminu płatności określonym w umowie.

W przypadku nie wystawiania faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem terminów płatności wynikających z umowy dzierżawy.

Państwa stanowisko znajduje poparcie m.in. w poniżej wskazanych rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr sprawy: IBPP1/4512-965/15-2/KO z dnia 6 maja 2019 r. oraz nr sprawy 0112-KDIL1-1.4012.196.2020.2.MB z dnia 7 lipca 2020 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem działek, które na podstawie umów dzierżawią Państwo osobom fizycznym, między innymi jako grunty pod garaże. Na podstawie zawartych umów dzierżawy na czas określony, pobierają Państwo opłaty (czynsz dzierżawny). Do dnia określonego w umowie, za ww. czynności wystawiają Państwo fakturę i odprowadzają podatek należny.

W większości przypadków umowy te są przedłużane, jednak ze względów proceduralnych (m.in. zbyt późno złożony wniosek o przedłużenie umowy) są one zawierane z opóźnieniem, z datą obowiązywania zapewniającą ciągłość dzierżawy. Dzierżawcy, pomimo zakończenia umowy, bez aktualnej umowy, wpłacają na rachunek bankowy Gminy kwoty „dzierżawy” lub „przyszłej umowy dzierżawy”. Wpłacane kwoty nie zawsze stanowią pełną miesięczną stawkę czynszu. Wpłaty dokonywane przez kontrahentów można powiązać z należnością dotyczącą czynszu dzierżawnego o ile wpłacający miał wcześniej podpisaną umowę dzierżawy na grunt i w tytule przelewu określił, że płatność dotyczy czynszu dzierżawnego, ewentualnie poda numer umowy dzierżawy, która dotychczas obowiązywała (…).

Dotychczasowi dzierżawcy po zakończeniu aktualnej umowy dzierżawy korzystają z przedmiotu dzierżawy za dorozumianą zgodą wydzierżawiającego do czasu zawarcia kolejnej umowy z dotychczasowym dzierżawcą. Umowa zawierana jest z datą obowiązywania zapewniającą ciągłość dzierżawy. Zawarcie kolejnej (nowej) umowy dzierżawy z dotychczasowym dzierżawcą następuje dopiero po wygaśnięciu poprzedniej umowy, ale po dokonaniu wszystkich formalności niezbędnych do jej zawarcia.

W przedłużanych umowach dzierżawy zawarta jest informacja:

\- o okresie na jaki zawarta jest umowa dzierżawy,

\- o terminach płatności, w zależności od rodzaju umowy, np. terminy miesięczne (płatność do 10-go każdego miesiąca każdego roku), rocznie (płatność w terminie do dnia 30-go czerwca każdego roku) oraz jednokrotnie (wskazane przez wydział merytoryczny).

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy i kiedy wpłaty na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy” bez aktualnej umowy powodują obowiązek wystawienia faktury oraz powstanie obowiązku podatkowego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Na mocy art. 674 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Zauważyć należy, że z cytowanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że mamy do czynienia z tzw. „dorozumianym przedłużeniem umowy”. Zarówno Gmina, jak

i dotychczasowi użytkownicy gruntów zgadzają się w sposób dorozumiany (bezumownie) do wykorzystywania gruntów na ustalonych zasadach w zamian za określoną kwotę, a Gmina nie podejmuje żadnych działań w celu odzyskania należącej do niej nieruchomości. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego łączącego obie strony bądź na tolerowanie ujawnionej sytuacji.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy tolerują Państwo sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego osoby fizyczne korzystają z gruntów i jednocześnie nie podejmują Państwo czynności zmierzających do odzyskania gruntu, lecz zamiarem Gminy jest uregulowanie stanu prawnego nieruchomości poprzez zawarcie umowy dzierżawy – uznać należy, że w tym konkretnym przypadku używanie gruntów za domniemaną, dorozumianą zgodą, traktować należy jako świadczenie usług, która to czynność ma charakter usługi dzierżawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji bowiem, gdy podejmowane działania zmierzają w istocie do uregulowania stosunków prawnych, nie zaś do faktycznego zwrotu działek przyjąć należy, że między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, korzystanie z gruntów Gminy mimo braku pisemnej umowy cywilnoprawnej spełnia zatem definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższy przepis wyraża zasadę swobody wyboru formy oświadczeń woli, które – jeśli są zgodne – powodują zawarcie umowy. W związku z tym przyjąć należy, że wola podmiotów prawa cywilnego (osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych mających zdolność prawną) może być wyrażona przez dowolne działanie i w dowolnej formie, jeżeli jest ona dostatecznie zrozumiała, a przepisy ustawowe nie przewidują w danym wypadku od tego wyjątków.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

\- telekomunikacyjnych,

\- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

\- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

\- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

\- stałej obsługi prawnej i biurowej,

\- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Odnosząc się do analizowanej sprawy, podkreślić raz jeszcze należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. „dorozumianym przedłużeniem umowy”. Zarówno Gmina, jak i dotychczasowi użytkownicy gruntów zgadzają się w sposób dorozumiany (bezumownie) do wykorzystywania działek na ustalonych zasadach w zamian za określoną kwotę, a Gmina nie podejmuje żadnych działań w celu odzyskania należącej do niej nieruchomości. Taka sytuacja wskazuje na kontynuację dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego łączącego obie strony bądź na tolerowanie ujawnionej sytuacji.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W analizowanej sytuacji, pomimo faktu, że obowiązujące umowy dzierżawy zawarte między Gminą a osobami fizycznymi na czas określony nie zostały jeszcze przedłużone, to w świetle przedstawionych okoliczności należy przyjąć, że pomiędzy Gminą a dzierżawcami nadal trwa stosunek zobowiązaniowy, ponieważ dzierżawcy po zakończeniu aktualnej umowy dzierżawy cały czas korzystają z przedmiotu dzierżawy za Państwa dorozumianą zgodą. Dzierżawcy, pomimo zakończenia umowy, wpłacają na rachunek bankowy Gminy kwoty „dzierżawy” lub „przyszłej umowy dzierżawy”. Wpłacane kwoty co prawda nie zawsze stanowią pełną miesięczną stawkę czynszu, ale ta płatność potwierdza, że dzierżawcy nie kwestionują wykonania przedmiotowej usługi. Jak wskazują Państwo w opisie sprawy, umowy te są przedłużane, jednak ze względów proceduralnych (m.in. zbyt późno złożony wniosek o przedłużenie umowy) są one zawierane z opóźnieniem – z datą obowiązywania zapewniającą ciągłość dzierżawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości sformułowanych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności bezumownego korzystania z gruntów oraz obowiązku i terminu wystawienia faktury należy wskazać, że w analizowanym przypadku, co do którego rozstrzygnięto, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, strony transakcji łączy dorozumiany stosunek zobowiązaniowy o charakterze umowy dzierżawy. Tym samym, usługi te dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury należy traktować na zasadach analogicznych do usług dzierżawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku dokumentowania przez Gminę czynności bezumownego korzystania z przedmiotowych gruntów, termin wystawienia takiej faktury wynika z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – tj. nie później niż z upływem terminu płatności.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury. W sytuacji, gdy Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności.

**Wobec powyższego stwierdzam, że** **wpłaty na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy” powodują obowiązek wystawienia faktury, natomiast obowiązek podatkowy** **należy rozpoznać stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w momencie wystawienia faktury bądź w sytuacji, gdy nie wystawią Państwo faktury do otrzymanych** **wpłat na poczet „czynszu dzierżawnego” lub „przyszłej umowy dzierżawy”** **lub też wystawią ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy** **–** **na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy** **–** **powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, określonych w art. 106i ust. 3 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminów płatności.**

Tym samym, Państwa stanowisko całościowo uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).