Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.225.2020.3.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Czy koszty poniesione na rzecz dożywotnika po dacie zawarcia małżeństwa mogą być zaliczone jako wydatki na dożywotnika przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze dożywocia po jego śmierci, jako faktycznie poniesione i udokumentowane fakturami wydatki jakie Wnioskodawczyni na rzecz dożywotnika do dnia śmierci poniosła?
Słowa kluczowe: dożywocie; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data 18 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 4 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, uzupełniony następnie pismem w dniu 4 czerwca 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2015 r. Z. J., zam. … partner Wnioskodawczyni, zam. ., ul. … doznał wylewu krwi do mózgu i z ul. … został zabrany do szpitala. W lipcu 2015 r. został przeniesiony do szpitala rehabilitacji, natomiast w dniu 25 sierpnia 2015 r. został wypisany do domu.

Ponieważ przy ul. … nie było warunków (bariery architektoniczne), a Z. J. miał niedowład nóg i prawej ręki, Wnioskodawczyni zabrała go na jego prośbę i za jego zgodą do domu mieszkalnego, gdzie został zameldowany i miał pełną opiekę medyczną, rehabilitację i całodobową opiekę, którą świadczyła Wnioskodawczyni.

27 listopada 2015 r. Z. J. umową dożywocia przeniósł własność mieszkania przy ul. …na Wnioskodawczynię. Umowa notarialna została ustalona na kwotę 150 tys. zł. Urząd Skarbowy … wezwał do przedstawienia dowodów stanu mieszkania. Przedmiotowe mieszkanie przez 35 lat zajmowała matka Z. J. Mieszkanie nadawało się do kapitalnego remontu. Urząd Skarbowy zatwierdził kwotę 150 tys. zł wskazaną w akcie notarialnym.

Od 27 listopada 2015 r. do 5 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni świadczyła całodobową opiekę nad Z. J. Całodobowa opieka polegała na pielęgnacji, wyżywieniu, zakupie lekarstw, pampersów według faktur, środków pielęgnacji i czystości. Wnioskodawczyni zapłaciła za usługę Notariusza, opłaciła zaległości czynszowe w czasie pobytu Z. J. w szpitalu, zakupiła wózek, chodzik, komputer z częściową dopłatą PCPR-u.

W styczniu 2016 r. okazało się, że Z. J. ma złośliwego guza – nowotwór pęcherza moczowego. Wnioskodawczyni zakupiła samochód przystosowany dla osoby niepełnosprawnej, aby wozić Z. J. na onkologię i naświetlenia. Kwota wydana w okresie od 27 listopada 2015 r. do 5 kwietnia 2016 r. wynosi 122 tys. zł.

W dniu 5 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z Z. J. wzięli ślub (zawarto rozdzielność majątkową). Następnie, w dniu 24 stycznia 2017 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Jako żona Wnioskodawczyni sprawowała opiekę nad mężem za darmo. Złożyła wniosek do PCPR-u o dofinansowanie do likwidacji barier. Z powodu braku środków Wnioskodawczyni nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania.

Od kwietnia 2016 r. do 24 stycznia 2017 r. Wnioskodawczyni zapewniała mężowi odpowiednie wyżywienie (przez okres 10 miesięcy), lekarstwa i pampersy, środki czystości według faktur, zapewniła mężowi taras do jeżdżenia wózkiem, wyjście na taras dla osób niepełnosprawnych, dopłaciła do pogrzebu, poniosła koszt nagrobka, dopłaciła do solarów, które przyznał Urząd Miasta …, dopłaty dotyczące ciepłej wody. Wydatki rozdzielone na dwa okresy wyniosły 170 tys. zł.

Mieszkanie zostało sprzedane 31 stycznia 2017 r. za 150 tys. zł, ponieważ stan mieszkania kwalifikował się nadal do kapitalnego remontu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy koszty poniesione na rzecz dożywotnika po dacie zawarcia małżeństwa mogą być zaliczone jako wydatki na dożywotnika przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze dożywocia po jego śmierci, jako faktycznie poniesione i udokumentowane fakturami wydatki jakie Wnioskodawczyni na rzecz dożywotnika do dnia śmierci poniosła?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie wymienione wydatki może zaliczyć, a dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia i zbytej przed upływem 5 lat będzie różnica między przychodem (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c ww. ustawy). Wnioskodawczyni uważa, że przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży nieruchomości. Kosztami uzyskania przychodu będą faktycznie poniesione wydatki udokumentowane fakturami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez nią w drodze umowy dożywocia.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika.

Z uwagi na odpłatny charakter analizowanej wyżej umowy, koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze dożywocia ustalić należy w oparciu o treść art. 22 ust. 6c ustawy. Wskazać należy, że do kosztów tych, zgodnie z ww. przepisem zaliczyć można wyłącznie udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wobec powyższego, co do zasady, do kosztów uzyskania przychodu w przypadku umowy o dożywocie, która jest umową odpłatną zaliczyć można wydatki, jakie nabywca ponosił ze swego majątku na rzecz dożywotnika od momentu nabycia nieruchomości wskutek zawarcia umowy o dożywocie do dnia śmierci dożywotnika, z uwzględnieniem poniesionych kosztów pogrzebu i pochówku w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy o dożywocie. Kosztem powinny być przy tym wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Stąd konieczność ich dokumentowania. Kosztem nabycia będą zatem faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki na rzecz dożywotnika, do których obliguje nabywcę nieruchomości umowa dożywocia.

Zatem zgodnie z generalną zasadą przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia zbywca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tej nieruchomości faktycznie poniesione i udokumentowane fakturami VAT na rzecz dożywotnika wydatki.

Jednakże, w niniejszej sprawie sytuacja Wnioskodawczyni nie ogranicza się do bycia dożywotnikiem. Wnioskodawczyni zawarła małżeństwo z osobą, z którą związana była umową dożywocia. W konsekwencji, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy wziąć pod uwagę także okoliczność, że Wnioskodawczyni ponosiła wskazane we wniosku wydatki w czasie trwania związku małżeńskiego i oceniać je z uwzględnieniem relacji małżeńskiej i obowiązków pomiędzy małżonkami określonych przepisami prawa.

Stosownie zatem do treści art. 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2017 r., poz. 682 ze zm.), małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli.

W myśl natomiast art. 27 ww. ustawy, oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym.

Jak wskazano w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 1950 r. (WaC 298/49, PiP 1950, z. 10, s. 145), współmałżonek jest obowiązany nie tylko do zwyczajowo pojętego obowiązku pomocy drugiemu współmałżonkowi, ale takiej pomocy, która wynika ze szczególnych więzi łączących małżonków.

Obowiązek określony w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego istnieje niezależnie od ustroju majątkowego małżeńskiego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż z treści powyższych regulacji wynika, że obowiązek wzajemnej pomocy w małżeństwie dotyczy zarówno sfery osobistej, jak i materialnej. W konsekwencji uznać zatem należy, że koszty opisane we wniosku ponoszone przez Wnioskodawczynię należy traktować przede wszystkim jako realizację obowiązków małżeńskich. Wobec tego, wskazane wydatki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy sprzedaży nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze umowy o dożywocie. Wobec takiej kwalifikacji przedmiotowych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię po zawarciu związku małżeńskiego fakt, że zostały one udokumentowane fakturami VAT pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.