Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-78/10-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-18
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie zwolnienia od akcyzy niszczonych papierosów.
Słowa kluczowe: akcyza; towar-zniszczenie towarów; wyroby-wyroby tytoniowe-papierosy; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 14 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy niszczonych papierosów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy niszczonych papierosów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu, eksportu oraz sprzedaży papierosów na polskim rynku. Ze względu na to, iż papierosy wraz z upływem czasu tracą przydatność do spożycia, może zaistnieć konieczność wycofania z obrotu handlowego pewnych ich ilości, które nie zostały wcześniej sprzedane konsumentom w celu ich zniszczenia. Wycofanie z obrotu z powodu nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i zniszczenie wyrobów może nastąpić również w związku z niespełnianiem przez nie wymogów wynikających ze szczególnych przepisów prawa (np. ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych lub rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 24 lutego 2004 r. w sprawie badania zawartości niektórych substancji w dymie papierosowym oraz informacji i ostrzeżeń zamieszczanych na opakowaniach wyrobów tytoniowych) albo niezgodności wyrobów ze specyfikacjami produkcyjnymi Spółki, czy też wreszcie innych wad wyrobów. Do zniszczenia takich wyrobów może dojść zarówno w przypadku wyrobów nie nadających się do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (i akcyza została zapłacona), ale nadal stanowią własność Spółki, jak i takich wyrobów, których zwrot następuje od podmiotów handlu hurtowego lub detalicznego, które nabyły je od Spółki.

Zniszczenie takich papierosów nieprzydatnych do spożycia lub dalszego wykorzystania następowałoby w zakładzie produkcyjnym Spółki, albo w innym miejscu, gdzie zapewnione byłyby warunki do przeprowadzenia procesu niszczenia w zgodzie ze wszelkimi regulacjami (m.in. środowiskowymi i podatkowymi).

Zagadnieniem podatkowym, które powstaje w związku z powyższym, są prawne możliwości oraz tryb uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej w związku z wydaniem przedmiotowych papierosów do konsumpcji na polskim rynku (zobowiązanie podatkowe powstało w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, poprzez wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza skład podatkowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) dalej: „rozporządzenie w sprawie zwolnień” i w przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotowych papierosów jako nienadających się do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, Spółka ma prawo zwolnić te papierosy od podatku akcyzowego i odzyskać akcyzę wcześniej zapłaconą od tych wyrobów?
2.  Czy do zastosowania wskazanego zwolnienia wymagany jest nadzór ze strony funkcjonariuszy Służby Celnej nad zniszczeniem przedmiotowych wyrobów?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy właściwym trybem odzyskania akcyzy w takiej sytuacji będzie obniżenie bieżących wpłat dziennych w podatku akcyzowym o kwotę przysługującego Spółce zwolnienia, w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

1.  W ocenie Spółki treść obowiązujących przepisów dotyczących podatku akcyzowego nie stoi na przeszkodzie, aby na podstawie przepisu § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnić od podatku akcyzowego wyroby z zapłaconą akcyzą, które zostały zniszczone ze względu na nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia w przypadku ich zniszczenia, również w sytuacji, gdy akcyza od tych papierosów została już wcześniej zapłacona.
2.  Ponieważ przepisy mające zastosowanie do trybu niszczenia wyrobów, w postaci rozporządzenia w sprawie kontroli, nadzór administracyjny nad procesem niszczenia przewidują wyłącznie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (§ 40 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie kontroli), a przedmiotowe papierosy zostały wcześniej wyprowadzone spod tej procedury, obecność funkcjonariusza celnego przy niszczeniu tych wyrobów nie jest wymagana.
3.  Tryb, w jakim realizowane byłoby powyższe zwolnienie określa art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy i polega na pomniejszeniu bieżąco wymagalnych wpłat dziennych w podatku akcyzowym o kwoty zwolnienia, czyli w wysokości podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej od papierosów będących przedmiotem niszczenia.

Uzasadnienie stanowiska

1\. Interpretacja przepisu § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w kontekście innych przepisów krajowych

a. Warunki stosowania zwolnienia

Zgodnie z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Wynika stąd, że rozporządzenie w sprawie zwolnień stawia dwa wymogi w odniesieniu do stosowania wskazanego zwolnienia, tj.:

*   produkty muszą być nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, oraz
*   proces niszczenia musi respektować warunki określone w przepisach odrębnych.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych warunków Spółka pragnie wskazać, że fakt nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia musi być potwierdzony wynikiem badania laboratoryjnego w zakresie kontroli jakości, w szczególności w postaci certyfikatów badań laboratoryjnych przeprowadzonych w akredytowanym laboratorium właściciela znaków towarowych, którymi oznaczone są papierosy podlegające niszczeniu. Fakt niezdatności do spożycia lub innego wykorzystania niszczonych papierosów byłby więc jednoznacznie dokumentowany.

Wątpliwości mogą wiązać się natomiast z interpretacją drugiego z warunków wymienionego w przepisie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Przepisy nie określają bowiem jednoznacznie, o jakich „odrębnych przepisach” mowa. Biorąc pod uwagę, że niszczenie niezdatnych do zużycia wyrobów może podlegać innym niż tylko podatkowe przepisom regulacyjnym (np. środowiskowym, o gospodarce odpadami itp.) można uznać, że owe „odrębne przepisy” obejmują całokształt wymogów prawnych, jakie istnieją w zakresie utylizacji nieprzydatnych wyrobów i nawet, gdyby przepisy podatkowe nie przewidywały w omawianej sytuacji sprawowania kontroli celnej lub podatkowej nad niszczeniem tych wyrobów. Spółka pragnie zadeklarować, że niszczenie papierosów objętych niniejszym wnioskiem odbywałaby się z zachowaniem wszelkich regulacji jakie mają zastosowanie do niszczenia niezdatnych produktów. W ocenie Spółki bardziej trafne jest jednak uznanie, że wskazany wymóg rozporządzenia odnosi się wyłącznie do odrębnych regulacji podatkowych, które mają zastosowanie do niszczenia wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia.

b. Zakres nadzoru organów podatkowych nad procesem niszczenia

Do dnia 3 czerwca 2010 r. tryb niszczenia wyrobów akcyzowych był uregulowany w przepisie § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.). Warunki niszczenia produktów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia przewidziane w tym przepisie obejmowały obecność pracownika szczególnego nadzoru podatkowego oraz sporządzenie protokołu zniszczenia wyrobów (określających przyczyny zniszczenia) podpisanego przez pracownika podmiotu dokonującego niszczenia oraz pracownika szczególnego nadzoru podatkowego.

Z dniem 4 czerwca 2010 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia w sprawie kontroli, co spowodowało, że dotychczas obowiązujące rozporządzenie w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego utraciło moc obowiązującą (wynika to z art. 242 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej – Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Zasady niszczenia nieprzydatnych wyrobów akcyzowych określone w § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli, również przewidują obecność funkcjonariusza przy niszczeniu oraz przygotowanie protokołu podpisywanego przez funkcjonariusza. Różnica pomiędzy zakresem regulacji sprowadza się do faktu, że nowe przepisy jednoznacznie wskazują, że urzędowy nadzór nad niszczeniem odnosi się wyłącznie do papierosów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co nie wynikało w sposób jasny z § 57 rozporządzenia szczególnego nadzoru podatkowego.

Przepis § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli stwierdza bowiem jednoznacznie, że tryb i wymogi formalne w zakresie niszczenia niezdatnych wyrobów akcyzowych dotyczą wyłącznie wyrobów, o których mowa w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc w odniesieniu do papierosów wyrobów, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponieważ papierosy, których dotyczy niniejszy wniosek nie byłyby objęte tą procedurą, ich niszczenie nie wymaga obecności funkcjonariusza urzędu celnego.

c. Brak wymogu związanego z objęciem niszczonych wyrobów procedurą zwieszenia poboru akcyzy

Zdaniem Spółki, zwolnienie na warunkach określonych w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, nie ogranicza się do przypadków, gdy wyroby akcyzowe utraciły przydatność do spożycia i zostały zniszczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, ale obejmuje swym zakresem również sytuacje, gdy nieprzydatność towarów do spożycia została stwierdzona już po zakończeniu procedury oraz zapłacie należnej akcyzy. Przepis § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków zastosowania zwolnienia ponad te, które zostały wymienione powyżej. W szczególności nie stwarza on jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka stoi na stanowisku, że skoro brzmienie § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie ogranicza stosowania zwolnienia do towarów znajdujących się pod procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a contrario uznać należy, że zwolnienie to dotyczy towarów, wobec których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona, a podatek akcyzowy zapłacony. Stanowisko przeciwne stanowiłoby niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym wykładnię contra legem.

Warto również zauważyć, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć zakres stosowania zwolnienia do wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, sformułowałby stosowny warunek w treści przepisu. Skoro tego nie uczynił nie ma podstaw, by zakres zwolnienia określony w tym przepisie interpretować inaczej, niż nakazuje to wykładnia językowa.

d. Tryb, w jakim następuje odzyskanie akcyzy

Zgodnie art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy wpłaty dzienne akcyzy dokonywane przez podatników akcyzy obniżane są o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy. W ocenie Spółki wymieniony przepis statuuje tryb, w jakim Spółka może odzyskać akcyzę, w związku z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy papierosów będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Przede wszystkim, powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których zwolnienie od podatku akcyzowego następuje w odniesieniu do wyrobów, od których akcyza została już zapłacona. Jak wcześniej wskazała Spółka, przepisy akcyzowe nie formułują w żadnym miejscu warunku, aby dla skutecznego zastosowania zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, niszczone produkty akcyzowe musiały być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Gdyby więc zwolnieniem objęte zostały papierosy z zapłaconą akcyzą, realizacja tego zwolnienia nastąpiłaby poprzez pomniejszenie kwot podatku akcyzowego płaconych przez podatnika na bieżąco, jako wstępne wpłaty akcyzy za okresy dzienne. Warto zaznaczyć, że realizacja zwolnienia w tym trybie nie wymaga uzyskania żadnego zezwolenia bądź innego rodzaju decyzji ze strony organów podatkowych. Podatnik jest uprawniony do samodzielnego rozliczenia zwolnienia w tym trybie poprzez odliczenie kwot zwolnienia od płaconych na bieżąco zobowiązań w podatku akcyzowym.

2\. Kontekst wynikający z prawa wspólnotowego

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że przepis § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień ulokowany jest w Rozdziale 3 tego rozporządzenia „Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Ponieważ rozporządzenie w sprawie zwolnień wydane zostało częściowo na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 39 ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 1 określone zostało, że Minister Finansów w drodze rozporządzenia może wprowadzić zwolnienia (inne niż ustawowe) w sytuacji, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, należy wnioskować, że przedmiotowe zwolnienie § 21 ma swoją podstawę w przepisach wspólnotowych.

W istocie przedmiotowa materia regulowana jest w przepisach Dyrektywy Rady nr 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L. nr 292, str. 40 ze zm.; wyd. pol. Dz. U. UE. sp. 09-1-283) \[dalej: „Dyrektywa”\].

Przepis art. 11 lit. b Dyrektywy stanowi, że zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot podatku może nastąpić dla wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym. Zgodnie z art. 11 zdanie drugie Dyrektywy, Państwa Członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają zwolnienia lub zwroty.

Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały dorobek prawa wspólnotowego (acquis communataire) został przyjęty do polskiego porządku prawnego na podstawie art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.

Zgodnie z Traktatem akcesyjnym, Polska od dnia przystąpienia do struktur wspólnotowych jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich oraz aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia. Na podstawie uregulowań traktatowych, nowe państwa członkowskie po przystąpieniu do Unii stają się adresatami dyrektyw oraz obowiązane są do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do ich przestrzegania.

W przypadku, gdy państwo członkowskie korzysta z możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisów prawa wspólnotowego, nie może tego prawa regulować w sposób niepełny lub zawężający. Przepis prawa wspólnotowego powinien zostać zaimplementowany do krajowego systemu w całości, bez nakładania dodatkowych warunków lub innych środków powodujących, że stosowanie takiego zwolnienia doznaje jakichkolwiek ograniczeń. Prawidłowość poglądu Spółki w tym zakresie potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). ETS w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/2001) wskazał, że „gdy Państwo Członkowskie wykorzystuje możliwość określoną w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388, zmienionej Dyrektywą 95/7, tj. uznaje, że na potrzeby podatku VAT dostawa towarów nie ma miejsca w przypadku przekazania całości aktywów, ograniczenie tego prawa przez Państwo Członkowskie, które polega na wymogu posiadania przez osobę przekazującą aktywa pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, narusza ten przepis”. Powołany wyrok odnosi się wprawdzie do regulacji w zakresie VAT, jednakże istotne jest przede wszystkim, że określa on jednoznacznie generalną zasadę implementacji norm prawa wspólnotowego do krajowego systemu prawa.

Należy więc uznać, że treść § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi realizację regulacji wspólnotowej na gruncie krajowego porządku prawnego. Biorąc pod uwagę, że wskazane zwolnienie nie odnosi się ściśle do papierosów, przepis § 21 stanowi w istocie wyraz zbiorczej implementacji przepisów kilku dyrektyw wspólnotowych, w szczególności wskazanej wyżej Dyrektywy Rady nr 95/59/WE oraz Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U UE L z 31 października 1992 r.). Niemniej fakt wspólnotowego charakteru analizowanego zwolnienia wydaje się bezsporny.

Jeżeli zatem polski ustawodawca dokonał implementacji zwolnienia wynikającego z art. 11b Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, zwolnienie to musi kompleksowo odnosić się do normy ustanowionej w przepisach wspólnotowych. Skoro na podstawie przepisów Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować względem niszczonych wyrobów tytoniowych zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot podatku, to na gruncie polskich przepisów skutek ten powinien być realizowany w drodze stosowania zwolnienia określonego w § 21 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że krajowe przepisy w tym zakresie nie są dostosowane do regulacji unijnych, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z ugruntowaną zasadą prowspólnotowej wykładni prawa.

Ewentualne wątpliwości mogą wiązać się z określonym w Dyrektywie wymogiem niszczenia pod nadzorem administracyjnym. Jak wskazała wcześniej Spółka, obecność funkcjonariusza jest wymagana wyłącznie przy niszczeniu wyrobów objętych procedurą zawieszenia akcyzy, natomiast niszczenie produktów z zapłaconą akcyzą nie wymaga takiej obecności. Wobec powyższego, teoretycznie mógłby zostać sformułowany wniosek, że skoro przedmiotowe papierosy byłyby niszczone bez wymogu zapewnienia obecności funkcjonariusza, nie odpowiadałoby to warunkom określonym w Dyrektywie odnośnie trybu stosowania omawianego zwolnienia. W ocenie Spółki taki pogląd byłby w całości nietrafny.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z Dyrektywą każde państwo określa w prawie krajowym warunki i formalności, którym podlega stosowanie zwolnienia (art. 11 zdanie drugie). Konsekwentnie więc, zwolnienie określone w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień podlega takim warunkom, jakie zostały sformułowane w przepisach krajowych, zarówno w zakresie nadzoru administracyjnego nad niszczeniem, jak również pozostałych. Zróżnicowanie warunków i formalności związanych z nadzorem nad niszczeniem (obecność funkcjonariusza i podpisanie przez niego protokołu wyłącznie w odniesieniu do produktów objętych procedurą zawieszenia, a nie w odniesieniu do produktów z zapłaconą akcyzą), należałoby interpretować jako wolę polskiego prawodawcy wyrażoną w ramach swobody określonej przepisem Dyrektywy.

Nawet jednak brak stosowania wyżej wskazanych formalności wobec produktów z zapłaconą akcyzą podlegających niszczeniu, nie oznacza zdaniem Spółki, że proces ten w ogóle nie podlega nadzorowi. Organy podatkowe w każdej chwili mogą bowiem dokonać kontroli działalności w trybie określonym w ustawie o Służbie Celnej, np. na podstawie art. 32 żądać udostępnienia wszelkiego rodzaju dokumentów, przesłuchiwać świadków, uczestniczyć w czynnościach, zbierać materiały niezbędne w zakresie kontroli itp. Oznacza to, że wszystkie czynności, jakie wykonuje podatnik w odniesieniu do produktów akcyzowych podlegają nadzorowi, a więc niszczenie niezdatnych papierosów, nawet dokonane bez obecności funkcjonariusza jest w jakimś stopniu przedmiotem nadzoru. Tym samym należy wnioskować, że warunek określony w Dyrektywie, aby niszczenie odbywało się pod nadzorem administracyjnym jest zachowany.

Na marginesie Spółka pragnie zauważyć, że gdyby nawet teoretycznie dojść do wniosku (z czym Spółka się nie zgadza), iż w odniesieniu do niszczenia papierosów z zapłaconą akcyzą i stosowania zwolnienia § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień brak jest warunku stosowania nadzoru administracyjnego, co narusza przepisy Dyrektywy, nie można uznać, że pozbawia to podatnika prawa do zwolnienia takich papierosów z akcyzy i odzyskania kwot wcześniej zapłaconego podatku. Sytuację taką należałoby rozpatrywać raczej w kontekście uchybienia polskiego legislatora przepisom wspólnotowym, co wymagałoby zmiany przepisów krajowych. Nie powodowałoby to jednak prawa do stosowania przedmiotowego zwolnienia, gdyż władze podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji dla podatnika stosując bezpośrednio przepisy dyrektyw w sytuacji, gdy prawo krajowe jest niezgodne z nadrzędnymi przepisami wspólnotowymi.

3\. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych

Słuszność stanowiska Spółki znajduje również częściowe potwierdzenie w tezach, jakie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej „NSA"\] w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1013/07.

Wyrok ten został co prawda wydany w oparciu o przepisy, które utraciły moc obowiązującą, gdyż orzeczenie NSA opiera się głównie na treści przepisu § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę, że przepis ten jest w znacznej mierze tożsamy z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień, należy uznać, że wytyczne interpretacyjne zaprezentowane przez NSA zachowują swoją aktualność.

Przede wszystkim rozstrzygając w zakresie zbliżonego stanu faktycznego NSA uznał, że wyroby tytoniowe, które zostały zniszczone ze względu na swoją nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia powinny zostać objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego również w sytuacji, gdy akcyza od tych wyrobów została już wcześniej zapłacona. W ocenie NSA zasadnicza kwestia, która w sprawie wywołuje spór sprowadza się do zagadnienia „czy zwolnienie podatkowe może przysługiwać w sytuacji, gdy procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona przez co powstał obowiązek podatkowy w akcyzie? Odpowiedź na tak zakreślony problem, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, musi być twierdząca”.

W powyższym wyroku NSA uznał co prawda, że zwolnienie to powinno być realizowane poprzez zwrot podatku, a nie poprzez pomniejszenie wpłat dziennych, niemniej wynika to z innego brzmienia ówczesnych przepisów i nie rzutuje zdaniem Spółki na trafność rozstrzygnięcia w odniesieniu do zasadniczego przedmiotu sporu, tzn. jak stosować przedmiotowe zwolnienie w odniesieniu do papierosów z zapłaconą akcyzą i w jakim zakresie zastosowanie mają regulacje wspólnotowe. Oczywiście Spółka bierze pod uwagę, że wskazany wyrok wiąże jedynie w sprawie, w której został wydany oraz dotyczy poprzedniego stanu prawnego, niemniej pragnie zauważyć, że wyrok NSA zawiera istotne wskazówki interpretacyjne, które mają znaczenie dla sprawy będącej przedmiotem wniosku Spółki i jako takie nie powinny być pominięte przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Podsumowanie

W opinii Spółki całokształt powołanych powyżej argumentów uzasadnia wniosek, że przepisy akcyzowe pozwalają na zwolnienie od akcyzy papierosów z zapłaconą akcyzą, które zostały zniszczone ze względu na nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Niszczenie takich papierosów nie wymaga obecności funkcjonariusza Służby Celnej, zaś realizacja zwolnienia następuje poprzez pomniejszenie bieżąco wymagalnych wpłat dziennych w podatku akcyzowym o akcyzę wcześniej zapłaconą od tych papierosów.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego we wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku zagadnienie dotyczące wyrobów akcyzowych w postaci papierosów. Jak trafnie wskazuje Spółka, na gruncie wspólnotowym ich opodatkowanie uregulowane zostało m.in. w przepisach dyrektywy Rady nr 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L. nr 291, str. 40 ze zm.).

Przepis art. 11 lit. b dyrektywy Rady nr 95/59/WE stanowi, że zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot podatku może nastąpić dla wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym. Zgodnie z art. 11 zdanie drugie Dyrektywy, Państwa Członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają zwolnienia lub zwroty.

Tut. Organ nie podziela opinii Wnioskodawcy, iż wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1013/07 jest w kwestii dokonanej wykładni ww. przepisu trafny. Sąd nie zwrócił bowiem uwagi na fakt, iż z ww. uregulowania wynika przede wszystkim fakultatywny charakter tego zwolnienia. Państwa Członkowskie mogą wprowadzić do krajowych porządków prawnych odpowiednie uregulowania odnośnie zwolnienia od podatku akcyzowego lub też i jego zwrotu.

Implementacja tych przepisów do krajowego porządku prawnego nie oznaczała więc obowiązku wprowadzenia zarówno zwolnienia od akcyzy jak i zwrotu tego podatku.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą.

Zainteresowany wskazał, iż ze względu na to, iż papierosy wraz z upływem czasu tracą przydatność do spożycia, może zaistnieć konieczność wycofania ich z obrotu handlowego. Wycofanie z obrotu ma na celu zniszczenie takich wyrobów. Zniszczenie papierosów nieprzydatnych do spożycia lub dalszego wykorzystania następowałoby w zakładzie produkcyjnym Spółki, albo w innym miejscu, gdzie zapewnione byłyby warunki do przeprowadzenia procesu niszczenia w zgodzie ze wszelkimi regulacjami (m.in. środowiskowymi i podatkowymi).

Zagadnieniem podatkowym, które powstaje w związku z powyższym, są prawne możliwości oraz tryb uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej w związku z wydaniem przedmiotowych papierosów do konsumpcji na polskim rynku.

Wyjaśnić zatem należy, iż w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W świetle postanowień § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.), zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Przepis ten – jak zasadnie wskazuje Spółka – ma swoje źródło w cyt. powyżej uregulowaniu prawa wspólnotowego. Jego interpretacja językowa prowadzi jednak do wniosku, iż możliwe jest wyłącznie zwolnienie od tego podatku. Prawodawca nie przewidział zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, iż oba pojęcia (zwolnienie i zwrot podatku) nie są tożsame.

Tut. Organ nie podziela zatem, zaprezentowanej we wniosku opinii Wnioskodawcy o możliwości zwrotu akcyzy w wyniku rozszerzającej interpretacji § 21 ww. rozporządzenia. Krajowe uregulowania prawne przewidują jedynie zwolnienie od akcyzy i jest to zgodne z prawem Wspólnotowym.

Dodatkowo wskazać należy, iż jednofazowy charakter podatku akcyzowego, uniemożliwia zniszczenie papierosów po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego i uiszczeniu z tego tytułu podatku akcyzowego w należytej wysokości. Z cyt. powyżej przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 wynika, że proponowane niszczenie papierosów nie wywołuje skutku w postaci kolejnego powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym – co jest istotą zwolnień od akcyzy – nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy z § 21 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Nie można bowiem stosować zwolnienia od podatku do czynności i stanów faktycznych, z których zaistnieniem przepisy ustawy nie wiążą uprzedniego powstania obowiązku podatkowego.

Taka interpretacja przepisów znajduje również potwierdzenie w jasnych na gruncie językowych dyrektyw wykładni przepisów § 40 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 86, poz. 555).

Stanowią one, iż niszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności funkcjonariusza.

Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, podając przyczyny ich zniszczenia, który podpisuje również obecny przy tych czynnościach funkcjonariusz.

Z kolei w świetle przepisu § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, kontroli podlega przestrzeganie przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    1.  piwa otrzymywanego ze słodu, określonego w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy, oraz wszelkich wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, określonych w poz. 16 załącznika nr 2 do ustawy, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % vol, zwanych dalej „piwem”,
    2.  wina, napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich, określonych w poz. 14-16 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych dalej „wyrobami winiarskimi”,
    3.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80 % vol lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej objętościowej mocy alkoholu, skażonych, określonych w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych dalej „alkoholem etylowym”,
    4.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % vol; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, określonych w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych dalej „napojami spirytusowymi”;

Odesłanie do przepisów § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia zawarte w analizowanym przepisie § 40 tego rozporządzenia nie jest więc wskazaniem wyłącznie takich przypadków, w których obecność funkcjonariusza jest obowiązkowa. Jest to spójne uregulowanie – opierając się na interpretacji językowej tych przepisów – z zakresem zwolnienia określonym w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i warunkami, o których mowa w ust. 2 tego przepisu.

Co więcej, o koniecznym nadzorze administracyjnym mowa również w art. 11 lit. b dyrektywy Rady nr 95/59/WE (w każdym przypadku wskazanym w tych przepisach).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż odpowiedź na trzecie z zadanych pytań jest jednoznaczna. Spółka nie ma możliwości odzyskania akcyzy poprzez obniżenie bieżących wpłat dziennych w podatku akcyzowym w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).