Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-412/15-5/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-20
Teza: ustalenie dochodu i kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego
Słowa kluczowe: koszt; likwidacja; przychód; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r., który wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 17 lipca 2015 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – UPP5136121), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) oraz pismem z dnia 29 września 2015 r., które wpłynęło do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 29 września 2015 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – UPP5719510), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu i kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Akcji, nabytych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 27 lipca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nadane za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej w dniu 24 lipca 2015 r.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 23 września 2015 r., Nr IPTPB1/4511-412/15-3/MAP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 września 2015 r. (data odbioru 24 września 2015 r.). W dniu 29 września 2015 r. do Organu podatkowego wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, nadana za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: „SKA”). SKA uzyskała interpretację indywidualną z dnia 11 kwietnia 2014 r., Nr IPPB3/423-32/14-5/DP, zgodnie z którą pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA kończy się z dniem 31 października 2015 r.

SKA może zostać w przyszłości, w trakcie jej aktualnie trwającego roku obrotowego lub po jego zakończeniu, przekształcona w Spółkę komandytową (dalej: „SPK”). W takiej sytuacji Wnioskodawca stanie się komandytariuszem SPK. SKA planuje nabyć od jednego lub kliku podmiotów krajowych lub zagranicznych (dalej: „Sprzedawcy”), w ramach umów sprzedaży, akcje Spółki akcyjnej, założonej zgodnie z prawem polskim i posiadającej siedzibę na terytorium Polski oraz będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Akcje”). Cena za nabyte Akcje będzie wynikała z wykonanej wyceny wartości rynkowej tych Akcji i będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Jednocześnie, część lub całość ceny za nabyte Akcje może być rozliczona pomiędzy SKA, a Sprzedawcami poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału.

SPK może zostać rozwiązana. W takiej sytuacji Akcje zostaną przekazane Wnioskodawcy (w odpowiedniej liczbie, wynikającej z proporcji Jego udziału w SPK). Nabyte Akcje mogą zostać sprzedane lub w inny sposób odpłatnie zbyte – po przekształceniu przez SPK lub po rozwiązaniu SPK przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Udział Wnioskodawcy w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) wynosi ok. 74,925%, a udział w Wnioskodawcy w spółce komandytowej (dalej: SPK) ma wynieść tyle samo.
2.  Przedmiot działalności SKA ujawniony w jej wpisie w rejestrze przedsiębiorców KRS jest następujący:
    1.  70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarzadzania,
    2.  46.49.Z - sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego,
    3.  47.61.Z - sprzedał detaliczna książek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
    4.  58.11.Z - wydawanie książek,
    5.  58.13.Z - wydawanie gazet,
    6.  64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
    7.  68.20.Z - wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
    8.  73.11.Z - działalność agencji reklamowych,
    9.  77.11.Z - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,
    10.  77.39.Z - wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.Wnioskodawca dodał, że przedmiot działalności SKA i SPK będzie taki sam. W przypadku, gdyby SPK podjęła decyzję o rozszerzeniu swojej działalności, to PKD zostanie uaktualnione w odpowiedni sposób.
3.  Wierzytelności SKA wobec Sprzedawców mogą pochodzić z różnych źródeł (jako, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie ma możliwości określenia ich w sposób bezwzględny. Jednocześnie może wskazać prawdopodobne z Jego perspektywy i wiedzy źródła pochodzenia tych wierzytelności - tj. m.in. wypłata zysku, wypłata dywidendy, pożyczka, umorzenie udziałów, wycofanie wkładu, sprzedaż aktywów). Natomiast zobowiązanie SKA wobec Sprzedawców będzie wynikało z zapłaty ceny za nabyte Akcje. Wnioskodawca nie uważa, że rodzaj wierzytelności SKA wobec Sprzedawców (może być jedna lub kilka) wpływa na liczbę zdarzeń przyszłych podlegających rozpoznaniu. Podkreślił, że pytanie dotyczy bowiem czynności potrącenia, a ta odbywa się tożsamo, bez względu na rodzaj potrącanych wierzytelności.
4.  Wartość rynkowa Akcji zostanie określona przez profesjonalnych rzeczoznawców specjalizujących się w tego typu wycenach, na podstawie parametrów zgodnych z zasadami takich wycen. Wnioskodawca nie posiada wiedzy specjalistycznej na temat zasad i sposobów sporządzania wycen akcji spółek i nie jest w stanie określić na podstawie jakich parametrów zostanie dokonana wycena akcji Spółki.
5.  Akcje nie będą notowane na giełdzie papierów wartościowych.
6.  Przekształcenie SKA w SPK nastąpi na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej „KSH”).
7.  Rozwiązanie SPK nastąpi w sposób ustalony przez jej wspólników na podstawie art. 67 § 1 w związku z art. 58 KSH.
8.  Wydatki na nabycie Akcji nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub SKA.
9.  Odpłatne zbycie Akcji nastąpi w formie sprzedaży Akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku sprzedaży Akcji przez SPK kosztami uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą, w proporcji do posiadanego przez Niego udziału w zysku „SPK”, kwoty cen nabycia tych Akcji, wskazane w umowach sprzedaży tych Akcji, zawartych pomiędzy SKA, a Sprzedawcami?
2.  Czy w przypadku sprzedaży Akcji przez Wnioskodawcę, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania SPK, dochodem dla Wnioskodawcy będzie przychód osiągnięty w wyniku jego zbycia, pomniejszony o kwoty cen nabycia tych Akcji, wskazane w umowach sprzedaży tych Akcji zawartych pomiędzy SKA, a Sprzedawcami?

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku).

Ad. 1.

W przypadku sprzedaży Akcji przez SPK kosztami uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będą, w proporcji do posiadanego przez Niego udziału w zysku SPK, kwoty cen nabycia tych Akcji, wskazane w umowach sprzedaży tych Akcji, zawartych pomiędzy SKA, a Sprzedawcami.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.; dalej jako „Ustawa PIT”): „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Nic ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek tylko wówczas, gdy został on poniesiony (w tym przypadku przez SKA), czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) SKA. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży (zapłata ceny za nabyte Akcje) ma nastąpić – w całości lub w części – w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy SKA, a Sprzedającymi. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenia „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych.

Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie, określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potracić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1183/08).

W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2009 r., Nr IBPBI/2/423-892/09/AM: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 września 2009 r., Nr IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., Nr IPPB3/423-559/08-3/Mk i w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r., Nr IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 listopada 2010 r., Nr ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie SKA w celu zapłaty ceny za nabyte Akcje (całości lub jej części) dokona potrącenia przysługujących jej wierzytelności wobec Sprzedających. W związku z powyższym Sprzedający uzyskają określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia ich zobowiązań wobec SKA, zaś SKA uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Sprzedających. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że zapłatą dokonaną przez SKA za nabyte Akcje będzie wartość wierzytelności wobec Sprzedających, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia.

Wnioskodawca podkreślił, że oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, Jego stanowisko potwierdzają inne interpretacje indywidualne, np.:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 9 grudnia 2013 r., Nr ILPB3/423-419/13-2/KS;
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dnia 10 grudnia 2013 r., IPTPB3/423-349/13-4/PM.

W części w jakiej cena za nabyte Akcje zostanie zapłacona przez SKA środkami pieniężnymi (w przypadku, gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte Akcje) - wydatkiem SKA będzie kwota takich środków pieniężnych przekazanych Sprzedającym, jako zapłata ceny za nabyte Akcje. Tym samym, w przypadku nabycia przez SKA Akcji i zapłaty ceny za nie wskazanej w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży - poprzez potrącenie wierzytelności SKA wobec Sprzedających z całością lub częścią wierzytelności o zapłatę ceny i ewentualnie zapłatę pozostałej części ceny środkami pieniężnymi przez SKA (w przypadku, gdyby zapłata w formie potrącenia dotyczyła tylko części ceny za nabyte Akcje) - to takie wydatki, określone w kwotach cen nabycia Akcji, wskazanych w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich Akcji w przyszłości. Przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony.

Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej; spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają, się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą w wyniku przekształcenia przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników, za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Przykładowo, w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 cyt. ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych, nabytych przed przekształceniem. W obliczu zasady sukcesji podatkowej, należy uznać, że spółka przekształcona (SPK) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychód i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy PIT), w większości przypadków to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki - a jej wspólnicy.

Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględnianie dotyczących spółki osobowej zasad opodatkowania podatkiem dochodowym.

Teza ta jest szeroko akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09) oraz organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r., Nr IPTPB1/415-112/13-4/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., Nr IPPB1/415-1498/12-2/MT). Tym samym, po przekształceniu SKA w SPK wskazane powyżej koszty uzyskania przychodu (tj. wydatki, określone w kwotach cen nabycia Akcji, wskazanych w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży) - rozpoznane w przypadku odpłatnego zbycia w jakiejkolwiek formie Akcji przez SPK, po przekształceniu - będą przypisane Wnioskodawcy w proporcji do posiadanego przez Niego udziału w SPK, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad.2.

W przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Akcji nabytych w wyniku rozwiązania SPK dochodem dla Wnioskodawcy będzie przychód osiągnięty w wyniku sprzedaży Akcji, pomniejszony o kwoty cen nabycia tych Akcji, wskazane w umowach sprzedaży tych Akcji, zawartych pomiędzy SKA, a Sprzedawcami.

Dochód ze sprzedaży tych Akcji określa się według art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.” W przypadku odpłatnego zbycia, w jakiejkolwiek formie, Akcji przez Wnioskodawcę, nabytych przez Niego w wyniku rozwiązania SPK, dochodem dla Wnioskodawcy będzie przychód osiągnięty w wyniku tego zbycia, pomniejszony o kwoty cen nabycia tych Akcji, wskazane w umowach sprzedaży tych Akcji, zawartych pomiędzy SKA, a Sprzedawcami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z poźn. zm., dalej: „KSH”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH, określenie spółka osobowa, oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji przejdzie na wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki.

Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1 - 2 ww. ustawy). Po likwidacji (rozwiązaniu) spółki komandytowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. akcji staje się wspólnik, który otrzymał akcje w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl definicji wynikającej z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. udziałów nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej SKA. SKA może zostać w przyszłości, w trakcie jej aktualnie trwającego roku obrotowego lub po jego zakończeniu, przekształcona w Spółkę komandytową (dalej: „SPK”). W takiej sytuacji Wnioskodawca stanie się komandytariuszem SPK. SKA planuje nabyć od jednego lub kliku podmiotów krajowych lub zagranicznych (dalej: „Sprzedawcy”), w ramach umów sprzedaży, akcje Spółki akcyjnej, założonej zgodnie z prawem polskim i posiadającej siedzibę na terytorium Polski oraz będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Akcje”). Cena za nabyte Akcje będzie wynikała z wykonanej wyceny wartości rynkowej tych Akcji i będzie wyższa niż ich wartość nominalna. Jednocześnie, część lub całość ceny za nabyte Akcje może być rozliczona pomiędzy SKA, a Sprzedawcami poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. SPK może zostać rozwiązana. W takiej sytuacji Akcje zostaną przekazane Wnioskodawcy (w odpowiedniej liczbie, wynikającej z proporcji Jego udziału w SPK). Nabyte Akcje mogą zostać sprzedane po przekształceniu przez SPK lub po rozwiązaniu SPK przez Wnioskodawcę.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności).

Zauważyć należy, że instytucja potrącenie jest formą wykonania zobowiązania, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), z którego wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jednakże przepis art. 498 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH - wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potracenia umownego. Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet akcji, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji.

W związku z powyższym uznać należy, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Akcji przez Spółkę komandytową będą wydatki poniesione na ich nabycie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub Spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia akcji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. Natomiast dochodem z odpłatnego zbycia Akcji otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków Sądów Administracyjnych tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki osobowej.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.