Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.729.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: uznanie dostawy w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów, opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; miejsce; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów, opodatkowany stawką VAT w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy w ramach transakcji łańcuchowej za eksport towarów, opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 20 stycznia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.729.2020.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wchodzi w skład międzynarodowej grupy, zajmującej się (…). Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach działalności gospodarczej w Polsce Spółka m.in. sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary do klientów z Unii Europejskiej (dalej: „UE”) bądź spoza UE. Wniosek ten dotyczy dostaw towarów, w które zaangażowane są trzy lub cztery podmioty, a dostawy te dokonywane są w taki sposób, że towar będący własnością Wnioskodawcy będzie wysyłany bezpośrednio od Spółki (z zakładów w (…)), do ostatniego w łańcuchu nabywcy (dalej: „Ostateczny nabywca”) poza terytorium UE. Uzgodnionym miejscem przeznaczenia towarów będzie zatem już w chwili rozpoczęcia transportu kraj trzeci poza terytorium UE.

W ramach transakcji będących przedmiotem tego wniosku można wyróżnić cztery scenariusze transakcji łańcuchowych, przy czym w każdym z nich Wnioskodawca będzie występować jako pierwszy podmiot w łańcuchu dokonujący dostawy towarów na rzecz drugiego w kolejności podmiotu, którym będzie podmiot powiązany z grupy (…) posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech (dalej: „B.”). Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis wszystkich czterech scenariuszy transakcji łańcuchowych – w pierwszej kolejności opisane są elementy wspólne dla wszystkich scenariuszy, a następnie Spółka opisuje cechy charakterystyczne każdego z nich.

W każdym z poniższych scenariuszy za transport towarów odpowiedzialny będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności techniczne niezbędne do dostarczenia towarów z zakładów Spółki do Ostatecznego nabywcy poza terytorium UE: bezpośredni kontakt z przewoźnikami, w tym odpowiadanie na wszelką bieżącą korespondencję w zakresie transportu, prowadzenie harmonogramu załadunków/wysyłek, rezerwacja kontenerów (w przypadku transportu morskiego), wybór konkretnego środka transportu, a także w przypadku transportu morskiego wybór tzw. sailingu (konkretnego rejsu) wraz z datą załadunku w porcie wyjścia i dostawy do portu rozładunku. W poniższych scenariuszach w transport zaangażowanych może być dwóch przewoźników: pierwszy wskazany przez Wnioskodawcę, z którym Wnioskodawca posiada relację umowną oraz drugi wskazany i zakontraktowany przez Ostatecznego nabywcę. Drugi przewoźnik będzie zaangażowany w transport towarów ze względu na długotrwałe korzystne relacje biznesowe z Ostatecznym nabywcą (z uwagi na stałą współpracę zaangażowanie tego drugiego przewoźnika oznaczać będzie zrealizowanie transportu w sposób bardziej efektywny kosztowo). W konsekwencji jednak rola Ostatecznego nabywcy w organizacji transportu będzie ograniczona wyłącznie do wskazania przewoźnika i podania numeru zamówienia oraz uzgodnienia wspólnie ze Spółką daty wykonania danego transportu, natomiast wszelkie pozostałe czynności logistyczne będą spoczywać na Wnioskodawcy, który będzie odpowiadał za koordynację całego transportu do uzgodnionego z Ostatecznym nabywcą miejsca poza terytorium UE. Wnioskodawca będzie podmiotem – w ramach przedstawionych scenariuszy, pomiędzy stronami (trzema lub czterema) danej transakcji łańcuchowej – umownie zobowiązanym do zapewnienia, że towary będą dostarczone z Polski do uzgodnionego miejsca poza terytorium UE. Tego typu umowne zobowiązanie będzie wynikać ze zwyczajowo przyjętego w tych scenariuszach podziału obowiązków pomiędzy stronami, a w niektórych przypadkach znajdzie swój wyraz również w pisemnych ustaleniach umownych.

Dodatkowo w przypadku poniższych scenariuszy procedura celna wywozu będzie się rozpoczynać w Polsce. Podmiotem, na rzecz którego dokonywane będzie zgłoszenie towarów do procedury wywozów będzie co do zasady Wnioskodawca, który będzie widniał również na zgłoszeniu celnym jako eksporter towarów. Zgłoszenie celne będzie dokonywane co do zasady na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz B. Wyjątkowo mogą zdarzać się sytuacje, że jako eksporter towarów na zgłoszeniu celnym będzie wskazany B. (w takiej sytuacji zgłoszenie byłoby dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez B.). W każdym ze wskazanych przypadków, Wnioskodawca będzie dysponował potwierdzeniem wydanym przez urząd celny (tj. komunikatem IE-599), że towary opuściły terytorium UE.

Jeżeli chodzi o cechy specyficzne dla danego scenariusza:

Scenariusz 1

W dostawie towarów będą uczestniczyć 4 podmioty: Wnioskodawca (A), B. (B), Pośrednik z innego kraju UE (C) oraz Ostateczny nabywca spoza UE (D).

Towar będzie wysyłany przez Wnioskodawcę z Polski bezpośrednio do Ostatecznego nabywcy do kraju spoza UE.

Realizacja transportu towarów przez Wnioskodawcę będzie przebiegać następująco: towary będą odbierane od Wnioskodawcy i transportowane przez pierwszego przewoźnika zasadniczo do portu w (…) (lub do innego portu w UE, np. w (…)), następnie towary zostaną przeładowane na statek i przetransportowane przez drugiego przewoźnika do uzgodnionego z Ostatecznym nabywcą portu rozładunku poza terytorium UE.

Dostawy w ramach tego scenariusza będą realizowane zgodnie z warunkami Incoterms 2010 FOB (ryzyko utraty lub zniszczenia towarów przechodzić będzie na Ostatecznego nabywcę zgodnie z tymi regułami tj. z chwilą dostarczenia towarów do portu załadunku – w (…) lub innym miejscu w UE, np. (…)) przy założeniu dodatkowych ustaleń opisanych powyżej i związanych z organizacją transportu.

Scenariusz 2

W dostawie towarów będą uczestniczyć 4 podmioty: Wnioskodawca (A), B. (B), Pośrednik z innego kraju UE (C) oraz Ostateczny nabywca spoza UE (najczęściej z …) (D).

Towar będzie wysyłany przez Wnioskodawcę z Polski bezpośrednio do Ostatecznego nabywcy do kraju spoza UE.

Realizacja transportu towarów przez Wnioskodawcę będzie przebiegać następująco: towary będą odbierane od Wnioskodawcy, transportowane przez pierwszego przewoźnika do miejsca przeładunku (może to być miejsce zbliżone do granicy Polski), gdzie zostaną przeładowane w celu umożliwienia dalszego transportu przez drugiego przewoźnika do uzgodnionego z Ostatecznym nabywcą miejsca rozładunku poza terytorium UE.

W zależności od ustaleń z Ostatecznym nabywcą, dostawy w ramach tego scenariusza będą realizowane zgodnie z warunkami Incoterms 2010 DAT (terminal poza UE, najczęściej w …) lub DAP (uzgodnione miejsce poza UE, najczęściej w (…) w pobliżu terminalu kolejowego, np. (…)). Ryzyko utraty lub zniszczenia towarów przechodzić będzie na Ostatecznego nabywcę zgodnie z tymi regułami Incoterms i przy założeniu dodatkowych ustaleń opisanych powyżej i związanych z organizacją transportu.

Scenariusz 3

W dostawie towarów będą uczestniczyć 4 podmioty: Wnioskodawca (A), B. (B), pośrednik spoza UE (C) oraz Ostateczny nabywca spoza UE (D).

Towar będzie wysyłany przez Wnioskodawcę z Polski bezpośrednio do Ostatecznego nabywcy do kraju poza terytorium UE (przykładowo w (…)). Realizacja transportu towarów przez Wnioskodawcę będzie przebiegać następująco: towary będą odbierane od Wnioskodawcy i transportowane przez pierwszego przewoźnika do portu załadunku w UE (np. portu w (…) lub w innym kraju UE, np. w (…)), następnie towary zostaną przeładowane na statek i przetransportowane przez drugiego przewoźnika do uzgodnionego portu rozładunku znajdującego się poza terytorium UE.

Dostawy w ramach tego scenariusza będą realizowane zgodnie z warunkami Incoterms 2010 FOB (ryzyko utraty lub zniszczenia towarów przechodzić będzie na Ostatecznego nabywcę zgodnie z tymi regułami tj. z chwilą dostarczenia towarów do portu załadunku) przy założeniu dodatkowych ustaleń opisanych powyżej i związanych z organizacją transportu.

Scenariusz 4

W dostawie będą uczestniczyć 3 podmioty: Wnioskodawca (A), B. (B) oraz Ostateczny nabywca spoza UE.

Towar będzie wysyłany przez Wnioskodawcę z Polski bezpośrednio do Ostatecznego nabywcy do kraju spoza UE.

Realizacja transportu towarów przez Wnioskodawcę będzie przebiegać następująco: towary będą odbierane od Wnioskodawcy i transportowane przez pierwszego przewoźnika zasadniczo do portu w (…) (lub do innego portu w UE np. w (…)), następnie towary zostaną przeładowane na statek i przetransportowane przez drugiego przewoźnika do uzgodnionego z Ostatecznym nabywcą portu rozładunku poza terytorium UE.

Dostawy w ramach tego scenariusza będą realizowane zgodnie z warunkami Incoterms 2010 FOB (ryzyko utraty lub zniszczenia towarów przechodzić będzie na Ostatecznego nabywcę z tymi regułami tj. z chwilą dostarczenia towarów do portu załadunku) przy założeniu dodatkowych ustaleń opisanych powyżej i związanych z organizacją transportu.

Pismem z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 1 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel:

a. między pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw (Wnioskodawcą), a drugim podmiotem w łańcuchu (B.) będzie następowało co do zasady w momencie dostarczenia towarów do portu załadunku (w przypadku Scenariuszy 1, 3 i 4) lub w momencie dostarczenia towarów do określonego miejsca/terminalu poza terytorium UE (w przypadku Scenariusza 2).

W przypadku:

*   Scenariusza 1 – prawo to będzie przechodziło z Wnioskodawcy na drugi podmiot w łańcuchu z chwilą dostarczenia towarów do portu załadunku znajdującego się na terytorium kraju (…) lub w innymi miejscu na terytorium UE (przykładowo w …). Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel będzie więc przenoszone przez Wnioskodawcę na drugi podmiot w łańcuchu w Polsce lub w innym kraju UE, w zależności od położenia portu załadunku;
*   Scenariusz 2 – prawo to będzie przechodziło z Wnioskodawcy na drugi podmiot w łańcuchu z chwilą dostarczenia towarów do terminalu poza terytorium UE (najczęściej w (…)) lub z chwilą dostarczenia do uzgodnionego z kontrahentem miejsca poza UE (najczęściej w (…)) w pobliżu terminalu kolejowego (przykładowo w (…)). Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel będzie więc przenoszone przez Wnioskodawcę na drugi podmiot w łańcuchu poza Polską i poza terytorium UE, najczęściej w (…);
*   Scenariusz 3 – prawo to będzie przechodziło z Wnioskodawcy na drugi podmiot w łańcuchu z chwilą dostarczenia towarów do portu załadunku znajdującego się na terytorium kraju (…) lub w innym miejscu na terytorium UE (przykładowo w (…)). Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel będzie więc przenoszone przez Wnioskodawcę na drugi podmiot w łańcuchu w Polsce lub w innym kraju UE, w zależności od położenia portu załadunku;
*   Scenariusz 4 – prawo to będzie przechodziło z Wnioskodawcy na drugi podmiot w łańcuchu z chwilą dostarczenia towarów do portu załadunku znajdującego się na terytorium kraju (…) lub w innym miejscu na terytorium UE (przykładowo w (…)). Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel będzie więc przenoszone przez Wnioskodawcę na drugi podmiot w łańcuchu w Polsce lub w innym kraju UE, w zależności od położenia portu załadunku.

b. między drugim podmiotem w łańcuchu (B.) a trzecim podmiotem w łańcuchu (Pośrednikiem z kraju UE – w scenariuszu nr 1, 2 oraz 3 bądź Ostatecznym Nabywcą – w scenariuszu nr 4) będzie przechodzić analogicznie jak opisano powyżej, tj. co do zasady w momencie dostarczenia towarów do portu załadunku (w przypadku Scenariuszy 1, 3 i 4) lub w momencie dostarczenia towarów do określonego miejsca/terminalu poza terytorium UE (w przypadku Scenariusza 2).

Wnioskodawca wskazał również, że w przypadku dostaw towarów opisanych we wniosku w Scenariuszach 1-4, nie będzie dochodzić do przerwy w transporcie towarów związanej z magazynowaniem, składowaniem czy procedurą uszlachetniania w porcie. Przystanki, które będą występować w trakcie transportu towarów są jedynie przystankami logistycznymi i wynikają ze sposobu zorganizowania transportu towarów, w tym z oczekiwania na załadunek na konkretny statek lub zmianę środka transportu. Wnioskodawca wskazał także, że towary przed wysyłką będą pakowane w parcele (skrzynki), które nie powinny być rozpakowywane/przepakowywane do momentu dostarczenia do uzgodnionego z nabywcą miejsca poza terytorium UE. Towary znajdujące się w parcelach nie powinny być przepakowywane także w miejscu ich przeładunku na inny środek transportu, na co także wskazują ustalenia pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji łańcuchowej. Ponadto parcele te są identyfikowane za pomocą indywidualnych numerów.

Według Wnioskodawcy transport od momentu jego rozpoczęcia na terytorium kraju do momentu dostarczenia towarów do Ostatecznego Nabywcy ma charakter nieprzerwany i odbywa się w sposób ciągły, przy zastrzeżeniu opisanych we wniosku przystanków/przeładunków logistycznych.

Wnioskodawca będzie co do zasady dysponować potwierdzeniem wydanym przez urząd celny, że towary opuściły terytorium UE (tj. komunikatem IE-599) przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą dla Wnioskodawcy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie co do zasady uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonywanych przez siebie dostaw towarów opisanych we wniosku?

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą dla Wnioskodawcy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on co do zasady uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonywanych przez siebie dostaw towarów opisanych we wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące transakcje:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku transakcji opisanych we wniosku, ponieważ zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, towar będzie wysyłany bezpośrednio od Wnioskodawcy do Ostatecznego nabywcy.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1\. dostawcę lub na jego rzecz, lub 2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w odrębnych przepisach celnych.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonujących ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.) wynika, że w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio do ostatecznego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy o VAT nie precyzują, której dostawie należy przyporządkować transport w przypadku (tj. która dostawa jest dostawą ruchomą), gdy transport organizowany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu. Biorąc jednak pod uwagę praktykę organów podatkowych i sądów w tym zakresie, przyjmuje się, że wysyłka lub transport przyporządkowane są w takim przypadku dostawie, w której ten podmiot uczestniczy, tj. dostawie, która jest przez niego dokonywana. Powyższe podejście jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 4/20, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 338/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1007/13, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.291.2018.1.KT) oraz jednolitym w tym przedmiocie stanowiskiem doktryny prawa podatkowego (tak w komentarzach do art. 22 ustawy o VAT w: T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2019 oraz J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz, Wyd. 1., Warszawa 2014). Przykładowo, w ww. wyroku z dnia 9 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 4/20) uznał, że „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw)”.

Jednocześnie, w przypadku transakcji łańcuchowych przepisy ustawy o VAT nie zawierają również wyraźnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących określenia podmiotu organizującego transport. W tym zakresie polskie organy podatkowe i sądy administracyjne wypracowały ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą, zgodnie z którą należy odnieść się do okoliczności związanych z organizacją transportu, w szczególności analizie należy poddać czynności faktyczne, które zostaną podjęte przez każdego z uczestników transakcji. Kluczowe dla powyższego rozstrzygnięcia jest określenie, który z podmiotów będzie rzeczywiście odpowiedzialny za realizację transportu towarów, w aspekcie technicznym, jak i organizacyjnym, w ramach których za znaczące okoliczności uznawane są m.in. kontaktowanie się z przewoźnikiem oraz uzgadnianie z nim szczegółów dotyczących transportu, tj. terminów odbioru, rozmiarów oraz wagi towarów; uzgadnianie sposobu załadunku towarów; planowanie i koordynowanie transportu towarów z terytorium jednego kraju do drugiego; wskazanie jako wysyłający towary w dokumentacji transportowej. Należy również podkreślić, że w ocenie organów podatkowych i sądów bez znaczenia pozostaje fakt, który z uczestników zostanie ostatecznie obciążony kosztami transportu. Poniżej Wnioskodawca przytacza przykładowe rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych potwierdzających powyższe stanowisko w zakresie przypisania organizacji transportu w ramach transakcji łańcuchowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.56.2020.1.RM) stwierdził, że „W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 10 lutego 2020 r. (sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.66.2020.1.PJ), w której organ podatkowy odniósł się do kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy. W jego ocenie: „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów”.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 maja 2020 r. (sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.66.2020.1.PJ), 8 stycznia 2020 r. (sygnatura: 0114-KDIP1-2.2012.537.2019.2.RM) oraz z 9 grudnia 2019 r. (sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.591.2019.2.IR).

Kwestia określenia podmiotu organizującego transport i w konsekwencji dostawy ruchomej w transakcjach łańcuchowych jest również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2019 r. (sygnatura: I SA/GI 414/19), w celu uznania danej transakcji za dostawę ruchomą, „Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że priorytetową okolicznością jest to, jaki podmiot w rzeczywistości odpowiedzialny jest za techniczne i organizacyjne aspekty związane z wysyłką towarów a nie to, kto formalnie płaci za transport”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podkreślił w swoim orzeczeniu z 10 listopada 2016 r. (sygnatura: I SA/Kr 704/16), iż w „kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu (np. ostateczny odbiorca towarów). Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju)”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. (sygnatura: III SA/Wa 3488/16) wskazując, że „dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju)”.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wszystkich opisanych we wniosku scenariuszy Wnioskodawca będzie realizował czynności techniczne niezbędne do dostarczenia towarów z zakładów Spółki do miejsca wskazanego przez Ostatecznego nabywcę poza terytorium UE. Wnioskodawca będzie bezpośrednio kontaktował się z przewoźnikami realizującymi transport z terytorium Polski do kraju trzeciego oraz odpowiadał za bieżącą korespondencję w zakresie transportu, w tym za prowadzenie harmonogramu załadunków oraz wysyłek, a także będzie dokonywał rezerwacji kontenerów (w przypadku transportu drogą morską). Ponadto Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za wybór środka transportu, za pomocą którego będzie realizowany transport, a w przypadku transportu drogą morską również wyboru tzw. sailingu (konkretnego rejsu) wraz z określeniem daty załadunku w porcie wyjścia oraz dostawy do portu rozładunku. W przypadku transakcji, gdzie transport będzie realizowany z użyciem dwóch przewoźników, ciężar odpowiedzialności za przeprowadzenie transportu, wynikający z ustaleń z Ostatecznym nabywcą będzie spoczywał na Wnioskodawcy, ponieważ rola Ostatecznego nabywcy będzie się sprowadzać do wskazania drugiego przewoźnika, podania numeru zamówienia oraz uzgodnienia wspólnie ze Spółką daty danego transportu.

To zatem po stronie Wnioskodawcy będzie spoczywać odpowiedzialność za wywóz towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego i bez jego zaangażowania w organizację konkretnych transportów towarów nie doszłoby do wywozu. W szczególności bowiem to Wnioskodawca będzie dokonywał kluczowych wyborów i ustaleń w zakresie transportu towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego, w tym w szczególności wyboru i rezerwacji konkretnych rejsów (w przypadku transportu morskiego – tj. sytuacji opisanych w Scenariuszu 1, 3 i 4) od portu załadunku znajdującego się na terytorium Polski lub w innym kraju UE do portu rozładunku w kraju trzecim.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać go za podmiot organizujący transport w scenariuszach transakcji opisanych w niniejszym wniosku.

Powyższych konkluzji nie zmienia, zdaniem Wnioskodawcy, fakt przeładowania towarów w porcie w (…) lub w innym porcie w UE (…), czy też w miejscu znajdującym się w pobliżu granicy w przypadku transportu drogą lądową. Przeładunek towarów będzie bowiem związany jedynie z czasowym składowaniem towarów ze względów logistycznych w danym miejscu do tego przeznaczonym, podczas którego nie będzie dochodziło do uszlachetniania bądź przetwarzania towaru. Wskazany wyżej przeładunek jest związany z koniecznością przeładowania towarów z jednego środka transportu na drugi i jest bardzo częstą praktyką występującą w czasie transportu towarów drogą morską, które wymagają uprzedniego transportu drogą lądową do portu.

Podobnie okoliczność zapłaty za transport drugiemu przewoźnikowi przez Ostatecznego nabywcę nie powinna mieć w analizowanej sprawie znaczenia. Taki sposób rozliczeń jest podyktowany względami finansowymi i relacją Ostatecznego nabywcy z tym przewoźnikiem, dzięki czemu realizacja transportu jest bardziej efektywna kosztowo. Zgodnie zaś z linią interpretacyjną i orzeczniczą powołaną przez Wnioskodawcę, fakt obciążenia któregoś podmiotu w łańcuchu kosztami transportu pozostaje bez znaczenia dla wskazania podmiotu organizującego transport.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że zgodnie z praktyką biznesową, często spotykaną sytuacją jest obciążenie kosztami transportu ostatniego podmiotu w danej transakcji łańcuchowej, przy czym – jak wskazano powyżej – okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia podmiotu organizującego w ramach takiej transakcji transport. To Wnioskodawca dokonywać będzie istotnych czynności faktycznych związanych z organizacją transportu towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium UE, bez których to czynności wywóz towarów z terytorium UE nie doszedłby do skutku i w związku z tym należy uznać go za podmiot organizujący transport w transakcjach opisanych w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca jest świadomy, że przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych, w ramach których dochodzi do przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi były przedmiotem harmonizacji na poziomie UE na podstawie dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. Polska dokonała implementacji powyższych przepisów do ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2020 r. Nowe zasady obowiązujące w UE dla transakcji łańcuchowych nie odnoszą się jednak do transakcji, w których występuje przemieszczenie towarów pomiędzy Polską i krajem trzecim, dla których zasady opodatkowania VAT nie uległy zmianie (pomimo zmian redakcyjnych w przepisach ustawy o VAT związanych z implementacją ww. dyrektywy).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w opublikowanym w dniu 23 grudnia 2019 r. przez Ministerstwo Finansów w Komunikacie w sprawie implementacji dyrektywy 2018/1910, tzw. Quick Fixes, zgodnie z którym: „Ww. dyrektywa nie wprowadza regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów, zatem obowiązujące zasady określania miejsca dostawy towarów w przypadku transakcji z państwami trzecimi nie ulegną zmianie, co oznacza, że zastosowanie mają i będą miały, także po wejściu w życie ustawy implementującej dyrektywę, zasady obecnie funkcjonujące”. W znanych Wnioskodawcach interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 lipca 2020 r. także podzielane jest ww. stanowisko i do transakcji w których dochodzi do eksportu lub importu towarów należy stosować dotychczas obowiązujące zasady, a więc także wskazówki interpretacyjne wypracowane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 czerwca 2020 r. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku transakcji eksportowych opisanych w zdarzeniu przyszłym w scenariuszach od 1-4 wprowadzone na podstawie Dyrektywy 2018/1910 regulacje dotyczące transakcji łańcuchowych, w ramach których dochodzi do przemieszczenia towarów między dwoma państwami członkowskimi, nie znajdą zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że transport towarów w sytuacjach opisanych we wniosku będzie organizowany przez Wnioskodawcę, będącego pierwszym w kolejności podmiotem w łańcuchu. To bowiem Wnioskodawca będzie rzeczywiście odpowiedzialny za realizację transportu towarów, w tym za dokonanie istotnych czynności organizacyjnych i technicznych związanych z wywozem towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy za tzw. dostawę ruchomą, czyli dostawę, której przypisany będzie transport, należy uznać dostawę pomiędzy Wnioskodawcą a B., stanowiącą pierwszą dostawę w transakcjach łańcuchowych opisanych we wniosku.

Jak już wskazano powyżej, przez eksport towarów rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego będziemy mieli w każdym scenariuszu do czynienia z (i) dostawą towarów – Wnioskodawca będzie przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, (ii) towary te będę transportowane z Polski do uzgodnionego już w chwili rozpoczęcia transportu miejsca poza terytorium Unii Europejskiej, (iii) wywóz ten będzie potwierdzony przez kompetentny organ w formie komunikatu IE-599. Celna procedura wywozu towaru będzie rozpoczynać się na terytorium Polski oraz co do zasady to Wnioskodawca będzie w niej występował jako podmiot zgłaszający towary do odprawy celnej.

Wnioskodawca będzie dysponował stosownym potwierdzeniem wydanym przez urząd celny (tj. komunikatem IE-599), że towary opuściły terytorium UE.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę stanowić będą dla Wnioskodawcy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Artykuł 41 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie co do zasady dokonywać odprawy celnej wywozowej, eksportowanych towarów na podstawie faktury wystawionej na rzecz B., przy czym wyjątkowo mogą zdarzać się sytuacje, że jako eksporter towarów na zgłoszeniu celnym będzie wskazany B. (w takiej sytuacji zgłoszenie byłoby dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez B.). W każdym ze wskazanych przypadków, Wnioskodawca będzie dysponował potwierdzeniem wydanym przez urząd celny, że towary opuściły terytorium UE tj. komunikatem IE 599 stanowiącym jeden z dokumentów, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. W przypadku, w którym Spółka będzie dokonywać zgłoszenia towarów do odprawy celnej, będzie ona bezpośrednio dysponowała potwierdzeniem IE-599 wydanym przez urząd celny, a w przypadku gdy zgłoszenia towarów do odprawy celnej będzie dokonywał B., Spółka będzie dysponowała potwierdzeniem IE-599 wydanym przez urząd celny lub jego kopią, oraz dokumentami potwierdzającymi tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku posiadania powyższych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy warunki do zastosowania stawki 0% VAT do eksportu towarów określone w ww. przepisach ustawy o VAT będą spełnione. Natomiast w przypadku późniejszego otrzymania ww. dokumentów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało do zastosowania stawki 0% VAT do eksportu towarów opisanych w niniejszym wniosku zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami ustawy o VAT, w tym art. 41 ust. 7, 8 i 9 tej ustawy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on co do zasady uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonywanych przez siebie dostaw towarów opisanych we wniosku.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że warunki dostawy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji łańcuchowej nie powinny mieć znaczenia w sytuacjach opisanych we wniosku. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, to on jako pierwszy podmiot w opisanych we wniosku transakcjach powinien zostać uznany za podmiot organizujący transport, w związku z czym wysyłka lub transport przyporządkowane powinny być dostawie, która jest przez niego dokonywana. Art. 22 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący sytuacji, w których towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy i przewidujący przyporządkowanie transportu w zależności od warunków dostawy, nie powinien mieć w tym przypadku zastosowania, albowiem Wnioskodawca jest pierwszy dostawcą, a nie nabywcą, który również dokonuje dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych – kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy – wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome).

Podkreślenia wymaga, że w ramach transakcji łańcuchowych kluczowe znaczenie ma analiza warunków umów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji – w szczególności, określenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu (wysyłki) towarów. Stwierdzenie, który z podmiotów dokonuje wysyłki lub transportu wynikać powinno z dokumentacji i warunków umownych. Na tej podstawie, uczestnicy transakcji łańcuchowych powinni być w stanie wskazać podmiot dokonujący transportu lub wysyłki.

Wskazać należy, że powołane wyżej przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz.U.UE.L.2018.311.3). Nadmienić należy, że w trakcie prac nad ww. dyrektywą zmieniającą odstąpiono od wprowadzania regulacji dotyczących transakcji łańcuchowych obejmujących import i eksport towarów. W konsekwencji, w przypadku transakcji łańcuchowych obejmujących eksport towarów – transport przyporządkowany jest do dostawy ruchomej, determinując jej międzynarodowy (transgraniczny) charakter.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy sytuacji, w których transport lub wysyłka są przyporządkowane pierwszemu dostawcy lub ostatniemu w kolejności nabywcy. Ww. przepis ma charakter ogólny i ma zastosowanie zawsze wtedy gdy nie wystąpią warunki o których mowa w art. 22 ust. 2a ustawy – gdzie transport organizuje podmiot dokonujący jednocześnie nabycia i dostawy towaru w transakcji łańcuchowej (podmiot „pośredniczący”).

Zauważyć jednocześnie należy, że pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Z wniosku wynika, że Spółka (podatnik VAT i VAT-UE w Polsce) uczestniczy w transakcji łańcuchowej, w ramach której dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie towarów na rzecz klientów. W dostawy towarów zaangażowane są trzy lub cztery podmioty. Dostawy są dokonywane w taki sposób, że towar będący własnością Wnioskodawcy jest wysyłany bezpośrednio od Spółki do ostatniego w łańcuchu nabywcy poza terytorium UE. Uzgodnionym miejscem przeznaczenia towarów będzie zatem już w chwili rozpoczęcia transportu kraj trzeci.

Spółka wskazała cztery scenariusze transakcji łańcuchowych – przy czym w każdym z nich Wnioskodawca będzie występować jako pierwszy podmiot w łańcuchu dokonujący dostawy towarów na rzecz drugiego w kolejności podmiotu, którym będzie podmiot powiązany z grupy, posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. W każdym ze scenariuszy za transport towarów odpowiedzialny będzie Wnioskodawca. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności techniczne niezbędne do dostarczenia towarów z zakładów Spółki do Ostatecznego nabywcy poza terytorium UE: bezpośredni kontakt z przewoźnikami, w tym odpowiadanie na wszelką bieżącą korespondencję w zakresie transportu, prowadzenie harmonogramu załadunków/wysyłek, rezerwacja kontenerów (w przypadku transportu morskiego), wybór konkretnego środka transportu, a także w przypadku transportu morskiego wybór tzw. sailingu (konkretnego rejsu) wraz z datą załadunku w porcie wyjścia i dostawy do portu rozładunku. W transport zaangażowanych może być dwóch przewoźników: pierwszy wskazany przez Wnioskodawcę, z którym Wnioskodawca posiada relację umowną oraz drugi wskazany i zakontraktowany przez Ostatecznego nabywcę. Drugi przewoźnik będzie zaangażowany w transport towarów ze względu na długotrwałe korzystne relacje biznesowe z Ostatecznym nabywcą (z uwagi na stałą współpracę zaangażowanie tego drugiego przewoźnika oznaczać będzie zrealizowanie transportu w sposób bardziej efektywny kosztowo). W konsekwencji jednak rola Ostatecznego nabywcy w organizacji transportu będzie ograniczona wyłącznie do wskazania przewoźnika i podania numeru zamówienia oraz uzgodnienia wspólnie ze Spółką daty wykonania danego transportu, natomiast wszelkie pozostałe czynności logistyczne będą spoczywać na Wnioskodawcy, który będzie odpowiadał za koordynację całego transportu do uzgodnionego z Ostatecznym nabywcą miejsca poza terytorium UE. Wnioskodawca będzie podmiotem – w ramach przedstawionych scenariuszy, pomiędzy stronami (trzema lub czterema) danej transakcji łańcuchowej – umownie zobowiązanym do zapewnienia, że towary będą dostarczone z Polski do uzgodnionego miejsca poza terytorium UE. Tego typu umowne zobowiązanie będzie wynikać ze zwyczajowo przyjętego w tych scenariuszach podziału obowiązków pomiędzy stronami, a w niektórych przypadkach znajdzie swój wyraz również w pisemnych ustaleniach umownych.

Rozpoczęcie transportu ma zatem miejsce w kraju u producenta (Wnioskodawcy), który jednocześnie jest pierwszym dostawcą w łańcuchu dostaw. Również przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel między kolejnymi podmiotami w łańcuchu każdorazowo ma miejsce po rozpoczęciu transportu – w trakcie trwania transportu towarów.

Procedura celna wywozu każdorazowo będzie się rozpoczynać w Polsce. Podmiotem, na rzecz którego dokonywane będzie zgłoszenie towarów do procedury wywozów będzie co do zasady Wnioskodawca, który będzie widniał również na zgłoszeniu celnym jako eksporter towarów. Zgłoszenie celne będzie dokonywane co do zasady na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu. Wyjątkowo mogą zdarzać się sytuacje, że jako eksporter towarów na zgłoszeniu celnym będzie wskazany drugi podmiot (w takiej sytuacji zgłoszenie byłoby dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez drugi podmiot w łańcuchu dostaw). W każdym ze wskazanych przypadków, Wnioskodawca będzie dysponował potwierdzeniem wydanym przez urząd celny (tj. komunikatem IE-599), że towary opuściły terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku dostaw towarów opisanych we wniosku nie będzie dochodzić do przerwy w transporcie towarów związanej z magazynowaniem, składowaniem czy procedurą uszlachetniania w porcie. Przystanki, które będą występować w trakcie transportu towarów są jedynie przystankami logistycznymi i wynikają ze sposobu zorganizowania transportu towarów, w tym z oczekiwania na załadunek na konkretny statek lub zmianę środka transportu. Wnioskodawca wskazał także, że towary przed wysyłką będą pakowane w parcele (skrzynki), które nie powinny być rozpakowywane/przepakowywane do momentu dostarczenia do uzgodnionego z nabywcą miejsca poza terytorium UE. Towary znajdujące się w parcelach nie powinny być przepakowywane także w miejscu ich przeładunku na inny środek transportu, na co także wskazują ustalenia pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcji łańcuchowej. Ponadto parcele te są identyfikowane za pomocą indywidualnych numerów. Transport ten, od momentu jego rozpoczęcia na terytorium kraju do momentu dostarczenia towarów do Ostatecznego Nabywcy, ma charakter nieprzerwany i odbywa się w sposób ciągły, przy zastrzeżeniu opisanych we wniosku przystanków/przeładunków logistycznych.

Mając na uwadze powyższy opis należy stwierdzić, że zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w związku z wysyłką (przemieszczaniem) towarów w ocenie Organu przesądza o tym, że w przedstawionych transakcjach to Wnioskodawca jest organizatorem transportu. W konsekwencji należy uznać, że to właśnie dostawie realizowanej między pierwszym a drugim podmiotem została przypisana ruchomość – a co za tym idzie, możliwość uznania tej transakcji jako eksport towarów.

Tym samym, pierwsza transakcja realizowana na rzecz podmiotu niemieckiego (drugiego podmiotu w łańcuchu) w każdym z opisanych scenariuszy będzie transakcją ruchomą, natomiast kolejne transakcje będą uznane jako transakcje nieruchome.

Dla określenia miejsca dostawy realizowanej przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, to uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, a jeśli dostawa towarów następuje po wysyłce lub transporcie towarów, to uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki i transportu.

W niniejszej sprawie, w każdym z opisanych we wniosku scenariuszy pierwsza dostawa jest transakcją ruchomą, dla której transport rozpoczął się na terytorium naszego kraju. Z wniosku wynika także, że każdorazowo procedura celna wywozu będzie rozpoczynać się w Polsce. Spółka wskazała, że co do zasady będzie podmiotem, na rzecz którego dokonywane będzie zgłoszenie towarów do procedury wywozów i na dokumentach celnych będzie eksporterem towarów. Zgłoszenie celne będzie dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz firmy niemieckiej. Wyjątkowo może zdarzyć się sytuacja gdzie na zgłoszeniu celnym jako eksporter będzie wskazana firma niemiecka. Jednocześnie, w każdym ze wskazanych przypadków, Wnioskodawca będzie dysponował potwierdzeniem wydanym przez urząd celny (tj. komunikatem IE-599), że towary opuściły terytorium UE.

Jednocześnie należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1\. dostawcę lub na jego rzecz, lub 2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w odrębnych przepisach celnych.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów, na gruncie podatku VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Przepis ten stanowi implementację art. 146 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy, zwolniona z podatku od towarów i usług jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. Tak więc polskie regulacje powinny być rozumiane jako oparte na kryterium dotyczącym faktycznego przemieszczenia (wywozu, transportu) towarów poza UE (por. R. Namysłowski, D. Prokop Dyrektywa VAT. Polska pespektywa Komentarz WKP 2012; LEX). Art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii m.in. od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia – w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18). W przypadku eksportu towarów kluczowa jest bowiem kwestia faktycznego (dokonanego) wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej.

Należy przy tym zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT – opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jak wskazano powyżej, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Miejscem dostawy towarów, stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, jest w tej sytuacji miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu (jeżeli dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów) bądź miejsce zakończenia wysyłki i transportu (jeśli dostawa towarów następuje po wysyłce lub transporcie towarów).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcja ruchoma między Wnioskodawcą (pierwszym podmiotem w łańcuchu i organizatorem transportu) a podmiotem niemieckim (drugim podmiotem w łańcuchu) winna być opodatkowana na terytorium kraju. Jednocześnie, transakcja ta w ocenie Organu spełnia warunki, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy – a tym samym, winna zostać uznana za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Wskazać dalej należy, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% – art. 41 ust. 4 ustawy.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 11 ustawy.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej – art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Należy zatem zauważyć, że w opisanych we wniosku scenariuszach dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę stanowi eksport towarów. Tym samym, Spółka dysponująca wskazanym we wniosku potwierdzeniem wydanym przez urząd celny, że towary opuściły terytorium UE, tj. komunikatem IE-599 (a w przypadku, gdy zgłoszenia towarów do odprawy celnej będzie dokonywał podmiot niemiecki – dysponująca potwierdzeniem IE-599 wydanym przez urząd celny lub jego kopią oraz dokumentami potwierdzającymi tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu) przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy – Spółka będzie mieć prawo do opodatkowania tych transakcji stawką podatku w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, należało uznać je za prawidłowe w zakresie uznania opisanych we wniosku dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT oraz prawidłowe w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę dostaw.

Organ nadmienia przy tym, że art. 7 ust. 8 ustawy, który został przywołany przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym, został uchylony z dniem 1 stycznia 2021 r. przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2419) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Powyższa okoliczność nie miała wpływu na ocenę stanowiska Spółki.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się z do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.