Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.454.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-10
Teza: w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów opłat franczyzowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego wytwarzającego produkty lecznicze dystrybuowane na rynku europejskim, jak również w Polsce. Spółka w Polsce prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji produktów leczniczych, suplementów diety i innych produktów. Ponadto w ramach koncernu (…), Spółka rozwija działalność jako podmiot wytwarzający lub pakujący produkty na zlecenie innych zagranicznych spółek z grupy (…) lub też podmiotów zewnętrznych.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosiła w roku podatkowym od 1 kwietnia 2018 do 31 marca 2019 koszty niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym koszty opłat licencyjnych wymienione w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa pdop”) wprowadzonym do ustawy od 1 stycznia 2018. Koszty te są ponoszone na rzecz spółki z grupy, która jest podmiotem powiązanym w rozumieniu w art. 11 ustawy pdop.

Koszty te zostały poniesione w stosunku do grupy produktów („Produktów”). W ramach ponoszonej opłaty licencyjnej Spółka nabywa prawa do:

1.  know-how produkcyjnego niezbędnego do wytworzenia Produktów, w tym wszystkich informacji na temat składu, właściwości fizycznych i chemicznych, testów produkcyjnych i analitycznych niezbędnych do wytworzenia Produktów;
2.  znaków towarowych i materiałów reklamowych związanych z Produktami niezbędnych do prowadzenia promocji i dystrybucji produktów na rynku polskim.

Koszty opłat licencyjnych są ponoszone miesięcznie i wyliczane jako procent od przychodów ze sprzedaży Produktów na rynku polskim. Poziom procentowy opłat może różnić się dla poszczególnych Produktów z grupy objętych licencją.

Na podstawie otrzymanej licencji Spółka wytwarza Produkty w swojej fabryce, zgodnie z instrukcjami i wyjaśnieniami przekazywanymi przez licencjodawcę. Następnie, Produkty te są sprzedawane przez Spółkę podmiotom trzecim na rynku polskim.

Spółka nie jest właścicielem know-how ani znaków towarowych i dlatego nie wprowadza ich do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwentnie nie dokonuje od tych praw odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa pdop”) i tym samym nie znajdzie do nich zastosowania ograniczenie w możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy pdop, koszty opłat licencyjnych wypłacane podmiotowi powiązanemu są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów i dlatego nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy pdop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa pdop”) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy pdop, poniesione bezpośrednio lub pośrednio, w szczególności, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy pdop, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek, po uwzględnieniu limitu wskazanego w art. 15 ust. 12 ustawy pdop.

Od tej generalnej zasady wprowadzony został wyjątek. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy pdop powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Łącząc powyższe przepisy kategorie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy pdop nie będą objęte wskazanym tamże ograniczeniem w ujęciu tychże wydatków w kosztach uzyskania przychodów, jeśli będą:

1.  stanowić koszt uzyskania przychodu i
2.  będą pozostawały w bezpośrednim związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Ponieważ Spółka ponosi koszty opłat licencyjnych na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy pdop, koszty tych opłat mogą podlegać restrykcjom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy pdop. Konieczna jest zatem ocena, czy przedmiotowe koszty spełniają powyższe dwa warunki pozwalające na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu.

ad. a) W ocenie Spółki pierwszy warunek jest spełniony. Przedmiotowe koszty są niewątpliwie związane z uzyskaniem przychodów. Bez ich poniesienia nie byłaby możliwa produkcja i sprzedaż Produktów na rynku polskim, co przekłada się na uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Dlatego też, spełniają one definicję kosztu uzyskania przychodu określoną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy pdop. Dodatkowo, koszy te nie są objęte ograniczeniami określonymi w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

ad. b) W ocenie Spółki opisane koszty są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z Produktami, które są przez Spółkę wytwarzane, a następnie dystrybuowane na polskim rynku. Poniesienie kosztu opłaty licencyjnej jest warunkiem, aby Spółka mogła wyprodukować produkty w oparciu o uzyskany know-how o procesie produkcyjnym, w tym wszystkich informacji na temat składu, właściwości fizycznych i chemicznych, testów produkcyjnych i analitycznych niezbędnych do wytworzenia Produktów. Poniesienie kosztu licencji warunkuje również dystrybucję Produktów na rynku polskim. Bez prawa do używania znaków towarowych i materiałów reklamowych związanych z Produktami prowadzenie ich promocji i dystrybucji nie byłoby możliwe.

O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów licencji za przekazanie wiedzy i doświadczenia z wytworzeniem Produktów przez Spółkę świadczy również sposób kalkulacji opłat licencyjnych. Są one kalkulowane jako procent od przychodów ze sprzedaży Produktów realizowanej przez Spółkę. Tak więc ponoszony koszt pozostaje w ścisłym związku z wytworzeniem Produktów i ich późniejszą sprzedażą. Spółka musi bowiem skalkulować opłatę licencyjną efektywnie od każdego wyprodukowanego i sprzedanego Produktu.

Powyższe podejście jest zgodne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z kwietnia 2018 w sposobie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 ustawy pdop. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: „(…) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Spółka pragnie zauważyć, że przedmiotowe koszty opłat licencyjnych nie są klasyfikowane jako koszty ogólne służące działalności Spółki, ale są traktowane jako koszty operacyjne związane z konkretnymi Produktami. W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: „(\`(...)\`) Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”), które dotyczyły kosztów licencji umożliwiających produkcję i dystrybucję towarów, a w szczególności w:

*   indywidualnej interpretacji DKIS z 18 września 2018, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.317.2018.1.MS;

*   indywidualnej interpretacji DKIS z 4 grudnia 2018, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.493.2018.l.MST;

*   indywidualnej interpretacji DKIS z 12 grudnia 2018, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.467.2018.1.DP;

*   indywidualnej interpretacji DKIS z 19 grudnia 2018, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.541. 2018.1.AM;

*   indywidualnej interpretacji DKIS z 9 stycznia 2019, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.465.2 018.l.BKD;

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, zdaniem Spółki, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy pdop, koszty opłat licencyjnych wypłacane podmiotowi powiązanemu nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 ustawy pdop z uwagi na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę Produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.