Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.67.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu e-Urząd portal informacyjno-płatniczy
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatek-podatek naliczony; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu e-Urząd –informacyjno-płatniczy –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu e-Urząd – portal informacyjno-płatniczy. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.67.2019.1 AZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasta (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W tym celu Miasto utworzyło jednostkę organizacyjną – Centrum Usług Wspólnych (zwany dalej: CUW), który realizuje zadania własne Miasta z zakresu obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej jednostek obsługiwanych.

Na podstawie ustawy dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: ustawa centralizacyjna) Miasto dokonało z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji w zakresie wspólnego rozliczania podatku VAT wraz ze swoim jednostkami.

Po centralizacji, podatnikiem VAT jest wyłącznie Gmina Miasta, która w swoich rozliczeniach ujmuje zbiorczo obroty urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, a także wszystkich jednostek organizacyjnych i zakładu budżetowego.

W dniu 10 maja 2016 r. decyzją Zarządu Województwa projekt (…) portal informacyjno-płatniczy wybrany został do dofinansowania w ramach Działania 2.1 – Wsparcie rozwoju cyfrowych usług publicznych Oś priorytetowa … Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

29 czerwca 2016 r. została podpisana umowa o dofinansowanie projektu pomiędzy Województwem, a Miastem. Projekt jest dofinansowany w 84,90% przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Do 31 grudnia 2017 r. projekt realizowany był przez Urząd Miasta. Od dnia 1 stycznia 2018 r. projekt jest realizowany przez samorządową jednostkę organizacyjną Gminy Miasta – Centrum Usług Wspólnych Miasta.

W związku z powyższym zachodzi konieczność dostarczenia do Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym interpretacji indywidualnej organów podatkowych co do możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w ramach wydatków poniesionych w trakcie realizacji projektu tj. potwierdzenia, czy Miasto wykonuje czynności w ramach projektu, co do których prawdopodobne jest odzyskanie podatku VAT i czy Wnioskodawca jako beneficjent środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu przez jednostkę organizacyjną Miasta.

Należy zaznaczyć, że Miasto występowało już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach ww. projektu i otrzymało interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach numer IBPP3/443-465/16-1/MN z dnia 15 września 2016 r., w którą stanowisko Miasta zaprezentowane we wniosku zostało uznane za prawidłowe.

W ramach projektu e-Urząd –portal informacyjno-płatniczy stworzony został portal internetowy dla klientów urzędu, przez który oferowane są równoważne usługi co do wykonywanych w standardowym trybie, jednakże cały proces odbywa się automatycznie z wykorzystaniem rozwiązań informatycznych bez konieczności wizyty klienta w siedzibie urzędu.

Portal będący centrum usług publicznych udostępnia takie grupy usług jak:

*   informacje publiczne,
*   informacje spersonalizowane przeznaczone dla konkretnych podmiotów i obywateli udostępniane po uwierzytelnieniu.

Dodatkowo w ramach portalu można skierować interesanta na dedykowane formularze elektroniczne udostępnione na platformach elektronicznych usług publicznych ePuap lub Sekap.

Dodatkowo można dokonać w pełni transakcyjnych płatności elektronicznych za wybrane wierzytelności tj.

*   za zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, leśny oraz rolny osób fizycznych oraz osób prawnych,
*   za zobowiązania z tytułu podatków od środków transportu.
*   za zobowiązania z tytułu opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu,
*   za zobowiązania z tytułu dzierżawy.
*   za zobowiązania z tytułu wieczystego użytkowania,
*   oraz możliwe jest indywidualne informowanie wybranych klientów o konieczności dokonania czynności administracyjnych.

Właścicielem nowo powstałego majątku jest jednostka organizacyjna Miasta – CUW, jego eksploatacja i utrzymanie pozostają w gestii beneficjenta projektu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2018 poz. 994 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z ww. ustawą, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują swym zakresem m.in. działalność w zakresie telekomunikacji (art. 7 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

W ramach projektu zakupiony został sprzęt informatyczny oraz oprogramowanie, zlecone zostały usługi:

*   przygotowania dokumentacji zamówień publicznych,
*   dostawy i wdrożenia portalu e-Urząd,
*   dostosowania i aktualizacja rekordów w bazach danych aplikacji dziedzinowych,
*   wykonania materiałów promocyjnych,
*   nadzoru technicznego nad realizacją projektu,
*   szkoleń użytkowników i administratorów systemu.

Usługi zamieszczone na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne.

Wydatki w ramach projektu ponoszone są w kwotach brutto na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT na Gminę Miasta, gdzie odbiorcą jest Centrum Usług Wspólnych Miasta.

Dostęp do produktów i usług powstałych w wyniku realizacji projektu jest bezpłatny. Dane i informacje zawarte w systemie są udostępniane wszystkim zainteresowanym stronom bezpłatnie, a ograniczenie w dostępie (informacje spersonalizowane) oraz odpłatność (płatność za podatek od nieruchomości, leśny, rolny i transportowy, zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych) wynikają jedynie z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Za pośrednictwem portalu internetowego można również zrealizować płatność za wieczyste użytkowanie gruntów gminy, najem czy dzierżawy, które dla Miasta stanowią wpływy związane z działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy efekty powstałe w wyniku realizacji projektu będą w jakimkolwiek zakresie wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Korzystanie z portalu jest nieodpłatne. Efekty realizacji projektu pośrednio są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za jego pośrednictwem użytkownicy mogą realizować płatności za wieczyste użytkowanie gruntów gminy, najem czy dzierżawy, które dla Miasta stanowią wpływy za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również za czynności niepodlegające VAT (podatek od nieruchomości, opłata za zezwolenie na sprzedaż alkoholu, podatek od środków transportu itp.).
2.  Czy Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu zamierzała wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 20014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)? Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu Gmina zamierzała pośrednio wykorzystywać mienie będące efektem realizacji projektu dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 20014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).
3.  Czy celem realizacji projektu jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Celem realizacji projektu jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnianie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują swym zakresem m.in. działalność w zakresie telekomunikacji ( art. 7 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu e-Urząd –portal informacyjno-płatniczy współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości odzyskania go na mocy prawodawstwa krajowego. Oznacza to, że mimo zasady, iż podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym, dopuszcza się wyjątek, iż beneficjent, który nie może odzyskać podatku VAT na podstawie przepisów krajowych, poniesiony i udokumentowany w całości wydatek zostaje uznany za kwalifikowalny.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług mówi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku realizacji projektu „e-Urząd – tyski portal informacyjno-płatniczy” Miasto nie będzie prowadzić działalności opodatkowanej związanej z realizowanym projektem. Efekty projektu ukierunkowane są na zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca gminy, przedsiębiorcy i udostępnione zostaną nieodpłatnie stronom zainteresowanym, dlatego też jednostka nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na powyższy projekt.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. W związku z tym, iż realizowane zadanie ma na celu zaspokojenie potrzeb publicznych oraz wypełnia zadania nałożone na Gminę przez przepisy prawa, Miasto nie jest w przedmiotowym zakresie podatnikiem podatku VAT.

Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także fakt, że realizowane w ramach projektu działania stanowią wypełnianie zadań, jakie nałożone są na Gminę, a efekty realizacji projektu nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Wnioskodawca uważa, iż Miasto nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesionych na realizację projektu „e-Urząd – tyski portal informacyjno-płatniczy”. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zakupione w ramach projektu są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Gminy – Wnioskodawcy, dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w ramach projektu e-Urząd. Miasto utworzyło jednostkę organizacyjną – Centrum Usług Wspólnych (zwany dalej: CUW), które realizuje zadania własne Miasta z zakresu obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej jednostek obsługiwanych. W ramach projektu e-Urząd stworzony został portal internetowy dla klientów urzędu, przez który oferowane są równoważne usługi co do wykonywanych w standardowym trybie, jednakże cały proces odbywa się automatycznie z wykorzystaniem rozwiązań informatycznych bez konieczności wizyty klienta w siedzibie urzędu. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne. Gmina w opisie sprawy wskazała, że efekty realizacji projektu pośrednio są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za jego pośrednictwem użytkownicy mogą realizować płatności za wieczyste użytkowanie gruntów gminy, najem czy dzierżawy, które dla Miasta stanowią wpływy za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również za czynności niepodlegające VAT (podatek od nieruchomości, opłata za zezwolenie na sprzedaż alkoholu, podatek od środków transportu itp.). Gmina podała również, że z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu zamierzała pośrednio wykorzystywać mienie będące efektem realizacji projektu dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 20014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.). Gmina wskazał również, że celem realizacji projektu jest zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnianie zadań nałożonych na Gminę przez przepisy prawa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują swym zakresem m.in. działalność w zakresie telekomunikacji (art. 7 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Dokonując wykładni powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy działalności gospodarczej.

Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się przez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej „TSUE”. Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C- 04/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opisany powyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy). Powoduje to, że działalność gminy, w dominującym stopniu, jest podmiotowo wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazuje w swych orzeczeniach TSUE, opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council; postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław).

Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.), i jak wynika z zawartych tam przepisów ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), z tytułu której są podatnikami podatku od towarów i usług. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W sferze publicznoprawnej mieści się również cyfryzacja gminy, co wynika z przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1114 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 przepisy ustawy stosuje się do realizujących zadania publiczne określone przez ustawy organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów, jednostek organizacyjnych prokuratury, a także jednostek samorządu terytorialnego i ich organów – zwanych dalej „podmiotami publicznymi”. Natomiast stosownie do art. 13 ust. 1, podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności.

Poniesione przez Miasto wydatki w ramach projektu polegającego na utworzeniu portalu informacyjno-płatniczego, który służy realizacji zadań własnych Miasta z zakresu obsługi finansowej, administracyjnej i organizacyjnej jednostek obsługiwanych, miały więc bezpośredni i ścisły związek ze sferą jej działań publicznych, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie były to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. wieczystym użytkowaniem, najmem czy dzierżawą gruntów gminy.

Usługi zamieszczone na utworzonym portalu udostępniane są nieodpłatnie dla każdego mieszkańca oraz przedsiębiorcy. Korzystanie z portalu jest nieodpłatne. Więc sam portal nie generuje dla Gminy żadnych obrotów. Natomiast fakt, że można dokonać płatności elektronicznych za wybrane wierzytelności, w tym za zobowiązania z tytułu najmu, dzierżawy, i wieczystego użytkowania, które dla Miasta stanowią obroty związane z działalnością opodatkowaną, nie ma w żadnym zakresie wpływu na wysokość tych obrotów.

Nie można uznać, że nakłady na portal będący centrum usług publicznych pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż pobieranie opłat z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z użytkownikami, najemcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych. Wydatki na utworzenie portalu e-usług oraz informatyzację gminy nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji celów komercyjnych (czynności opodatkowanych) takich jak wynajem, dzierżawa, czy oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gminy.

Zatem pomiędzy ponoszonymi przez gminę wydatkami na utworzenie portalu, a czynnościami opodatkowanymi (najmem i dzierżawą nieruchomości stanowiących majątek gminy) nie zaistniał ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie gminie prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków.

Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Istotą działalności gminy nie jest bowiem działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Jak już zaznaczono powyżej sposób pobierania opłat, nie ma wpływu na obrót z tytułu użytkowania, dzierżawy i najmu, natomiast samo korzystanie z portalu jest nieodpłatne zatem wydatki poniesione na wytworzenie portalu nie mogą mieć charakteru cenotwórczego odnośnie do umów zawieranych z użytkownikami, najemcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych.

Podsumowując, ze względu na brak związku dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „e-Urząd – tyski portal informacyjno-płatniczy”, bowiem nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym Miasto nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków zawierających w sobie podatek naliczony poniesionych na realizację projektu e-Urząd, jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest rozstrzygnięcie co do właściwego opodatkowania dokonywanych przez Gminę czynności, a zwłaszcza ocena czy czynności związane z wieczystym użytkowaniem gruntów, najmem i dzierżawą stanowią w Gminie czynność opodatkowaną podatkiem VAT czy też są czynnością zwolnioną od podatku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.