Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1361/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-18
Teza: opodatkowanie przychodu z tytułu uczestnictwa pracownika w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; akcja-sprzedaż akcji; instrumenty-instrumenty finansowe; opcja; papier-papiery wartościowe; plan; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia źródła i miejsca opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa wnioskodawcy jako współpracownika Spółki z o.o. w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia źródła i miejsca opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa wnioskodawcy jako współpracownika Spółki z o.o. w programie motywacyjnym.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 07 grudnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1360/12/NG; IBPB II/2/415-1361/12/NG wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 grudnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca współpracuje ze Spółką z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka”), należącą do grupy kapitałowej, do której należą spółki mające siedzibę w Wielkiej Brytanii i w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca na podstawie umowy współpracy, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa świadczy usługi na rzecz Spółki.

Spółka zamierza zorganizować program motywacyjny dla grona osób uprawnionych zasłużonych dla Spółki, do których będą zaliczały się osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę bądź innej umowy cywilnoprawnej, ale również osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów współpracy itp., w oparciu o które osoby te świadczą usługi, uczestniczą w podejmowaniu istotnych decyzji lub których działalność przyczynia się do rozwoju Spółki. Wnioskodawca prawdopodobnie weźmie udział w programie.

Program ma zostać zorganizowany w ten sposób, że zaproszonym do niego osobom, Spółka zaoferuje opcje na akcje uprzywilejowane spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej „Spółka X”), która to spółka jest tzw. spółką babką dla Spółki z siedzibą w Polsce. Opcje te będą przydzielone bezpłatnie i będą niezbywalne poza programem motywacyjnym.

Ilość opcji zaoferowanych danej osobie uprawnionej zależała będzie od czasu współpracy ze Spółką, wynagrodzenia otrzymywanego od Spółki i zaangażowania w rozwój Spółki.

Opcje będą uprawniały ich posiadaczy do nabycia w przyszłości uprzywilejowanych akcji Spółki X. Wykonanie praw z otrzymanych opcji i docelowa zamiana opcji na akcje Spółki X przysługuje osobom uprawnionym wyłącznie w zakresie, w jakim opcje zostały przyznane. Osoby uprawnione nie mają prawa zbywać opcji osobom trzecim, ani zbywać ich między sobą.

Warunkiem wykonania prawa z opcji jest przejęcie spółki Spółki X, które może nastąpić wyłącznie w następujących przypadkach:

1.  zakończenie transakcji sprzedaży spółki Spółki X lub jej większej części,
2.  zmiana właściciela spółki Spółki X na podmiot niepowiązany w wyniku fuzji lub konsolidacji,
3.  zmiany własności 50% lub większej części akcji pozostających w obiegu i uprawniających do głosu.

Program motywacyjny ma trwać do dnia 27 września 2016 r., o ile jego zakończenie nie nastąpi wcześniej, gdy spełni się przesłanka przejęcia. Jeżeli przesłanka przejęcia nie nastąpi do tego czasu, co do zasady, program motywacyjny przestanie obowiązywać, a posiadacze opcji nie będą mieli możliwości ich wykorzystać, gdyż zamiana na akcje jest możliwa jedynie w przypadku przejęcia, jednak ważność opcji jest ograniczona datą zakończenia programu motywacyjnego.

Opcje na akcje będą udzielane co miesiąc przez okres 4 lat (do zakończenia programu motywacyjnego). Jeżeli przesłanka przejęcia zostanie spełniona wcześniej, przyznawanie opcji zostanie przyspieszone tak, aby wszystkie opcje, które zostałyby przyznane w okresie 12 miesięcy od daty przejęcia Spółki X mogły być traktowane jakby zostały przyznane w dniu tego przejęcia.

Osoby uprawnione aby otrzymać opcje muszą spełnić następujące kryteria:

1.  świadczenie usług na rzecz Spółki w pierwszym dniu, w którym osoba uprawniona może otrzymać opcje na podstawie umowy o pracę lub innej umowy,
2.  brak złożenia przez osobę uprawnioną oświadczenia o rozwiązaniu z nią umowy wiążącej ją ze Spółką (w przeciwnym razie, posiadacz opcji przestaje być osobą uprawnioną i traci możliwość wykonania prawa z opcji).

Osoby uprawnione w zamian za opcje będą miały prawo nabyć określoną liczbę akcji Spółki X po ustalonej w momencie przydzielenia opcji cenie.

Zamiana opcji na akcje będzie możliwa przy jednoczesnym spełnieniu następujących warunków:

1.  przejęcie Spółki X dojdzie do skutku,
2.  posiadanie statusu osoby uprawnionej, która pozostaje w stosunku współpracy ze Spółką.

Po spełnieniu tych warunków możliwe będzie nabycie przez osobę uprawnioną akcji w zamian za swoje posiadane opcje. Akcje te będą musiały być sprzedane w tym czasie, gdyż regulamin programu motywacyjnego będzie przewidywał, że akcje objęte przez osoby uprawnione w ramach programu motywacyjnego będą zaoferowane podmiotowi przejmującemu. Jeżeli wiec nastąpi przejęcie, oznaczało będzie to dla osób uprawnionych, że de facto od zbycia akcji, które nabędą w ramach programu będzie zależało zrealizowanie przesłanki przejęcia. Stąd też wynika zbieg w czasie momentu nabycia i zbycia akcji objętych w ramach programu motywacyjnego przez osoby uprawnione.

Koszty realizacji planu opcyjnego pokrywać będzie w całości spółka prawa amerykańskiego tj. Spółka X, zarówno w zakresie obsługi technicznej programu jak również pokrycia wartości nominalnej akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie po stronie wnioskodawcy powstanie przychód?
2.  W jakim państwie i z jakiego tytułu nastąpi opodatkowanie osiągniętych przez wnioskodawcę przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad.1.

Nabycie i posiadanie opcji na akcje spółki amerykańskiej nie będzie oddziaływało na jego przychód. Wynika to z faktu, że opcje na akcje są jedynie przyrzeczeniem spółki amerykańskiej zbycia akcji na określonych warunkach osobie posiadającej opcje. Sama możliwość realizacji prawa z opcji nie jest jednak pewna, a jednocześnie opcje są niezbywalne i nie jest możliwe określenie ich wartości rynkowej. Opcje otrzymane w ramach programu motywacyjnego stanowią jedynie przyrzeczenie, które w momencie ich otrzymania i posiadania nie reprezentuje żadnej wartości. Wynika to z faktu, że z powodu niezbywalności opcji, nie sposób określić ich wartości rynkowej, a ponadto niepewne jest również wykonanie prawa z opcji, gdyż nabycie akcji w ramach realizacji prawa z opcji jest uzależnione od spełnienia warunków, które nie są pewne. Może się bowiem zdarzyć, że okres trwania programu motywacyjnego upłynie, a przesłanka przejęcia spółki amerykańskiej nie spełni się. W takim przypadku program motywacyjny się kończy, bez możliwości nabycia akcji spółki amerykańskiej.

Realizacja praw z opcji na akcje będzie się wiązała z nabyciem przez współpracownika akcji po wcześniej określonych cenach, których relacja do rynkowych cen akcji w tamtym czasie nie jest obecnie możliwa do przewidzenia. Można się spodziewać, że nabycie akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego odbędzie się po cenach niższych niż ceny rynkowe (taki jest zazwyczaj cel programów motywacyjnych). Z art. 24 ust. 11 w związku z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu:

„Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

oraz:

przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG),”

wynika, że już w momencie nabycia akcji spółki amerykańskiej powstanie po stronie wnioskodawcy przychód do opodatkowania. Jednocześnie jednak należy zauważyć, że nabycie akcji połączone będzie z ich zbyciem, które niejednokrotnie odbędą się w tym samym czasie. Oznacza to, że cena zbycia akcji przez osobę uprawnioną będzie zbliżona lub równa cenie, jaką akcje te miały w dacie ich nabycia przez tę osobę.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód u osób uprawnionych powstanie w momencie nabycia akcji, jeżeli nabyte zostaną po cenach niższych niż rynkowe oraz w momencie zbycia tych akcji. Fakt, że nabycie i zbycie zostanie ze sobą połączone w czasie będzie miało takie znaczenie, że rozliczenie nabycia i zbycia będzie możliwe w tym samym roku podatkowym.

Ad.2.

W ramach programu motywacyjnego wnioskodawca może nabyć akcje spółki amerykańskiej i tam też osiągnie przychód, gdyż tam znajduje się siedziba spółki, której akcje nabędzie i tam zostanie dokonana sprzedaż tych akcji. Źródło przychodów znajdowało się wiec będzie w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Na podstawie art. 14 Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków dochodowych z dnia 08 października 1974 r.:

„Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.”

Zdaniem wnioskodawcy, z przepisu tego wynika, że przychody osiągnięte przez osoby uprawnione zamieszkałe w Polsce będą opodatkowane w Polsce, jako państwie miejsca zamieszkania tych osób.

Zdaniem wnioskodawcy, osiągnięty przez niego przychód z nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa oraz ze zbycia akcji będzie musiał być opodatkowany w Polsce jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustalenia źródła i miejsca opodatkowania przychodu z tytułu uczestnictwa wnioskodawcy jako współpracownika Spółki z o.o. w programie motywacyjnym. Ocena stanowiska wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu uczestnictwa wnioskodawcy jako współpracownika Spółki z o.o. w programie motywacyjnym zawarta została w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a wiec do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż prawdopodobnie będzie uczestniczył w planie motywacyjnym, w ramach którego nabędzie bezpłatnie opcje na akcje uprzywilejowane spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca w zamian za opcje będzie miał prawo nabyć określoną liczbę akcji Spółki X po ustalonej w momencie przydzielenia opcji cenie.

Po pierwsze wątpliwość wnioskodawcy budzi okoliczność, czy nabycie przez wnioskodawcę i posiadanie opcji na akcje spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że samo przystąpienie przez wnioskodawcę jako współpracownika Spółki do planu motywacyjnego a tym samym otrzymanie przez wnioskodawcę prawa do opcji na akcje spółki amerykańskiej nie rodzi skutku w postaci przychodu. Otrzymane opcje są jedynie przyrzeczeniem spółki amerykańskiej zbycia akcji na określonych warunkach, nie mogą być zbywane, ponadto nie ma pewności samo wykonanie prawa z opcji, albowiem realizacja jest uzależniona od spełnienia określonych warunków, których spełnienie – jak wskazuje wnioskodawca nie jest pewne. Powyższe oznacza, że otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję, a jedynie stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Realizacja opcji jest jednak zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

W momencie otrzymania opcji nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód po stronie wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie realizacji praw z opcji. W programie motywacyjnym, w którym weźmie udział wnioskodawca realizacja praw z opcji będzie polegała na nabyciu akcji spółki amerykańskiej po cenie ustalonej w momencie przydzielenia opcji.

Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których w niniejszej sprawie należy zaliczyć opcje.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć kwoty przychodu o koszty uzyskania przychodu, gdyż z wniosku wynika, że nie poniesie wydatków na nabycie ww. opcji albowiem przystępując do planu opcyjnego wnioskodawca opcje otrzyma nieodpłatnie. Oznacza to, że kwota dochodu równała się będzie kwocie przychodu osiągniętego z realizacji praw pochodnych. Należy tutaj zauważyć, iż wydatek na nabycie akcji po cenie określonej w planie opcyjnym nie jest kosztem realizacji opcji, lecz będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero z tytułu zbycia akcji spółki amerykańskiej. Wnioskodawca słusznie zauważa, że przychód powstanie zarówno w dacie realizacji opcji czyli nabycia akcji, jak i w dacie zbycia tych akcji. Oba te zdarzenia będą połączone w czasie, stąd ważne jest aby właściwie przyporządkować koszty uzyskania każdego przychodu - odrębnie do realizacji opcji a odrębnie do zbycia akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przypadku zatem odpłatnego zbycia akcji dochód wnioskodawca ustali na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, realizacja praw wynikających z opcji poprzez nabycie przez wnioskodawcę prawa do akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przedmiotowym przypadku wysokość dochodu będzie równa wysokości przychodu albowiem wnioskodawca nie poniesie żadnych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych opcji.

Zatem na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b czyli m.in. z tytułu realizacji planu opcyjnego ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w którym nastąpi realizacja opcji poprzez otrzymanie akcji spółki amerykańskiej. W tym samym terminie wnioskodawca jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podobne obowiązki spoczywają na wnioskodawcy z tytułu późniejszego zbycia akcji nabytych w ramach realizacji opcji. Wówczas też, od przychodu ze zbycia akcji będzie mógł sobie odliczyć wydatki jakie poniesie na ich nabycie. Przy czym możliwe jest, że rozliczenie obu operacji nastąpi w tym samym roku podatkowym.

Jak słusznie wskazuje wnioskodawca, na powyższe nie ma bynajmniej wpływu brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o art. 24 ust. 12a. Przepis ten wskazuje bowiem tylko moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Przepis ten nie ma zastosowania do realizacji praw z opcji, która polega na nabyciu akcji po umówionej cenie. Nabycie akcji następuje bowiem w wyniku realizacji prawa pochodnego a nie w wyniku przyznania tych akcji uchwałą walnego zgromadzenia.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (…).

Z analizy zapisów umowy wynika zatem, iż przychody kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Reasumując stanowisko wnioskodawcy, że przychód u osób uprawnionych powstanie w momencie nabycia akcji oraz później – w momencie ich zbycia, a zgodnie z zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską i Stanami Zjednoczonymi przychody z kapitałów pieniężnych , a więc także z tytułu realizacji opcji oraz odpłatnego zbycia akcji będą w całości podlegać opodatkowaniu w Polsce, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.