Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-513/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-02
Teza: Przychody z tytułu opłat za energię cieplną i wodę oraz rozliczanie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność opodatkowana; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; media; opłata-opłata eksploatacyjna; proporcja; przychód; rozliczanie (rozliczenia); spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zaliczka; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 06 lipca 2009 r. (data wpływu 10.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu opłat za energię cieplną i wodę oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu opłat za energię cieplną i wodę oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje zakupu wody oraz energii cieplnej na potrzeby podgrzania wody i centralnego ogrzewania. Koszty dostawy wody i energii cieplnej pokrywają użytkownicy lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz garaży (posiadający prawa do lokali, będących w najmie lub użytkowane bezumownie), do których dostarczana jest woda i energia cieplna, w ten sposób, iż wraz z opłatami eksploatacyjnymi wnoszą przez 12 miesięcy zaliczki na pokrycie tych kosztów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (dla wody zimnej i ciepłej to półrocze kalendarzowe, natomiast dla centralnego ogrzewania to rok kalendarzowy) wyżej wymienione zaliczki są rozliczane z indywidualnymi użytkownikami lokali. Zaliczki pobierane są od:

*   użytkowników lokali mieszkalnych - każdego miesiąca za dany miesiąc i wnoszone są zgodnie ze statutem co miesiąc z góry do 25-go każdego miesiąca,

*   użytkowników lokali użytkowych posiadających spółdzielcze prawa do lokali - każdego miesiąca za dany miesiąc i wnoszone są zgodnie ze statutem co miesiąc z góry do 25-go każdego miesiąca; faktury wystawiane są na początku miesiąca za dany miesiąc,

*   najemców lokali użytkowych - każdego miesiąca w terminie do 10-go każdego miesiąca lub w terminie 7 dni od dnia doręczenia faktury; faktury wystawiane są na początku miesiąca za dany miesiąc.

Spółdzielnia ponosi co miesiąc koszty dostawy wody i energii cieplnej na podstawie faktur wystawianych przez dostawców mediów. Faktury wystawiane są na podstawie faktycznych zużyć wykazywanych przez wodomierze lub ciepłomierze. Stąd też Spółdzielnia zna rzeczywistą wysokość kosztów dotyczących centralnego ogrzewania i ich relację w stosunku do przychodów z zaliczek naliczonych użytkownikom lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody z tytułu naliczonych opłat za energię cieplną i wodę wnoszone w formie zaliczek w ramach opłaty eksploatacyjnej przez użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych oraz przez najemców lokali użytkowych należy traktować jako przychody związane ze szczególnym momentem powstania przychodu, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ujmować je jako przychód podatkowy na dzień rozliczenia wody, energii cieplnej dla celów podgrzania wody i na potrzeby centralnego ogrzewania wynikający z regulaminu, tj. na koniec okresu rozliczeniowego (półrocze kalendarzowe dla wody i rok kalendarzowy dla centralnego ogrzewania), i w konsekwencji, koszty uzyskania przychodów zaliczać do tych okresów rozliczeniowych?
2.  Czy datą powstania przychodów z tytułu opłat za media (energia cieplna, woda) wnoszonych przez:
    1.  użytkowników lokali mieszkalnych - zgodnie z terminami określonymi w regulaminie,
    2.  użytkowników posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu - zgodnie z terminami określonymi w regulaminie,
    3.  najemców lokali użytkowych - zgodnie z terminami określonymi w umowie najmu lub na wystawionej fakturze, - jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
3.  Czy pobierane miesięczne zaliczki na pokrycie kosztów dostaw energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania są przychodem podatkowym ujmowanym rocznie w pełnej wysokości, czy tylko do wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów zakupionej energii cieplnej (wynikających z faktur dostawców) ustalanych na ostatni dzień każdego miesiąca lub roku obrotowego (podatkowego)?
4.  Czy pobierane miesięczne zaliczki na pokrycie kosztów dostaw wody oraz energii cieplnej na cele podgrzewu wody są przychodem podatkowym ujmowanym w pełnej wysokości, czy tylko w wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów ustalanych na ostatni dzień każdego półrocznego okresu rozliczeniowego?
5.  Czy w sytuacji, gdy koszty dostawy energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania są wyższe od naliczonych zaliczek, a żądanie dopłaty do wysokości kosztów następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego to dopłata ta zaliczana jest do przychodów podatkowych tego okresu rozliczeniowego, za który powstała niedopłata?
6.  Czy dla wyliczania współczynnika do podziału kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować przychód podatkowy osiągany na koniec okresu rozliczeniowego (półrocza, roku) czy przychód naliczany w poszczególnych miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą w umowie, w odpowiednim regulaminie lub na wystawionej fakturze, iż opłata za dostawę wody i energii cieplnej wnoszona w ramach miesięcznych opłat pobieranych za korzystanie z lokalu rozliczana jest w okresach półrocznych lub rocznych - to datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, bez względu na wymagany termin płatności.

Pomiędzy użytkownikami lokali a Spółdzielnią rolę umowy pełni Statut Spółdzielni oraz stosowne regulaminy, zaś w stosunku do najemców lokali obowiązują umowy najmu.

Ponadto, Spółdzielnia stoi na stanowisku, iż przychodem podatkowym ujmowanym w rozliczeniu miesięcznym oraz rocznym są zaliczki do wysokości rzeczywistych kosztów dostaw energii cieplnej na ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego.

Nadwyżkę naliczonych zaliczek nad rzeczywistymi kosztami dostarczonej energii cieplnej Spółdzielnia traktuje jako zobowiązanie w stosunku do indywidualnych odbiorców, które zwraca po okresie rozliczeniowym.

W ostatecznym rozrachunku (po zakończeniu okresu rozliczeniowego) nadwyżka przychodów (z opłat naliczonych użytkownikom) nad kosztami dostawy energii cieplnej zostaje zwrócona poszczególnym użytkownikom lokali (indywidualne rozliczenia). W wyniku ostatecznego rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania i wniesionych na poczet tych kosztów opłat w rocznym zeznaniu podatkowym wystąpi wynik zerowy.

Spółdzielnia podkreśla, że okresy rozliczeniowe dotyczące kosztów zużycia wody i energii cieplnej na potrzeby podgrzania wody są okresami półrocza kalendarzowego, a więc rok rozliczeniowy czy półrocze rozliczeniowe pokrywają się z rokiem bilansowym oraz półroczem bilansowym. Roczny lub półroczny wynik finansowy uzyskany na tych operacjach jest wynikiem podatkowym.

Natomiast w sytuacji, gdyby koszty dostawy energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania były wyższe od naliczonych zaliczek to powstałą niedopłatę należy zaliczyć do przychodów podatkowych tego okresu rozliczeniowego, za jaki niedopłata powstała, niezależnie od tego, iż żądanie jej zapłaty (i zapłata) nastąpi w terminie późniejszym, po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

Ponadto, Spółdzielnia uważa, że wyliczając współczynnik do podziału kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu naliczanych opłat za wodę i energię cieplną należy ująć na koniec okresów rozliczeniowych, a nie w poszczególnych miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Art. 12 ust. 3c stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Spółdzielnie z założenia nie zajmują się świadczeniem usług na rzecz swoich członków. Podstawę ich działań stanowi jedynie gromadzenie środków i odpowiednie dysponowanie nimi, tj. dokonywanie stosownych opłat, niezbędnych dla utrzymania lokali w należytym stanie. Opłaty te nie mają charakteru zaliczkowego i wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, o których mowa w art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Opłaty te służą więc pokryciu kosztów opłat za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłat za antenę zbiorczą i windę, a także pokryciu ubezpieczeń, podatków i innych opłat publicznoprawnych, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali.

W świetle powyższego, opłaty naliczone za energię cieplną i wodę wnoszone przez użytkowników lokali mieszkalnych i użytkowych stanowią dla Spółdzielni przychód podatkowy. Do wpłat tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, za datę powstania przychodów z tytułu opłat za media wnoszonych przez użytkowników lokali mieszkalnych oraz użytkowników lokali użytkowych posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zgodnie z terminami określonymi w regulaminie, nie jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, tylko zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment wniesienia powyższych opłat.

W przypadku natomiast najemców lokali użytkowych, przychód z tytułu opłat za media powstaje nie ostatniego dnia okresu rozliczeniowego lecz, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miesiąc zgodnie z terminami określonymi w umowie najmu, nie później jednak niż w dacie wystawienia faktury.

Pobrane przez Spółdzielnie opłaty zarówno na pokrycie kosztów dostaw energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania, jak i na pokrycie kosztów dostaw wody oraz energii cieplnej na cele podgrzewu wody, powinny stanowić przychód podatkowy w pełnej wysokości, a nie tylko do wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu mediów, wynikających z faktur dostawców.

Tym samym w sytuacji, gdy koszty dostawy energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania są wyższe od naliczonych zaliczek, a żądanie dopłaty do wysokości kosztów następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego to dopłata ta powinna być zaliczana do przychodów podatkowych tego okresu, w którym dostawca wystąpił z żądaniem dopłaty.

W kwestii natomiast wyliczenia współczynnika do podziału kosztów pośrednich należy stwierdzić, iż to ogólna kwota przychodów podatkowych Spółdzielni (w tym z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów dostaw wody oraz energii cieplnej) podlega przyporządkowaniu do właściwych rodzajów działalności w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcji, w jakiej pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności gospodarczej w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z ust. 2a tegoż artykułu, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Reasumując, Spółdzielnia, przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych, dokonując wyliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zobowiązana jest zaliczać do przychodów podatkowych opłaty z tytułu dostaw wody oraz energii cieplnej osiągnięte w poszczególnych miesiącach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.