Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.395.2017.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Czy pokrycie lub zwrot pracownikom kosztów poniesionych na nocleg w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy i w związku z tym czy Wnioskodawca ma obowiązek – jako płatnik – pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłacaniem przez Wnioskodawcę noclegów za przedstawicieli handlowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłacaniem przez Wnioskodawcę noclegów za przedstawicieli handlowych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.395.2017.1.GG, (doręczonym w dniu 3 stycznia 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem … S.A. w dniu 10 stycznia 2018 r., z zachowaniem obowiązującego terminu, wraz z dodatkową opłatą w wysokości 40 zł.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

……spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie produkcji płytek ceramicznych. W ramach wykonywania swoich obowiązków Spółka zatrudnia pracowników – handlowców, którzy w ramach powierzonych im obowiązków są zobowiązani do osobistych spotkań u kontrahentów znajdujących się na terenie powierzonego im obszaru działania tzw. Strefy. Spotkania mają na celu prezentowanie i zachęcanie do zakupu produktów Spółki zarówno obecnym, jak i nowym kontrahentom. Zdarza się, że wskazany w umowie o pracę powierzony mu obszar, w którym dany pracownik ma odbyć spotkania jest na tyle rozległy, że kończąc spotkanie jednego dnia nie byłoby możliwości aby pracownik mógł wrócić do miejsca swojego zamieszkania z uwagi na dużą odległość jak i konieczność odbycia kolejnych spotkań w tym samym rejonie. Wnioskodawca chce wyrażać zgodę na to aby pracownicy w opisanych sytuacjach wykupili nocleg w danej okolicy. Handlowcy realizując powyższe nie przebywają w delegacji, a nocleg odbywa się na terenie obszaru wyznaczonego w umowie o pracę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że miejsce pracy przedstawicieli handlowych (obszar Strefy) zależy od regionu, tj. każdemu regionowi przyporządkowana jest całość lub część obszaru danego województwa (lub kilku województw), np. w przypadku Regionu … jest to część województwa …, … i …, w przypadku Regionu …jest to województwo …, w przypadku Regionu … jest to województwo …, … i … oraz część …. Tak określony obszar Strefy jest miejscem pracy przedstawiciela handlowego.

Zakres obowiązków przedstawicieli handlowych jest następujący:

1.  pozyskiwanie nowych klientów;
2.  realizacja planów sprzedaży w powierzonym regionie;
3.  utrzymywanie kontaktów z klientami i zwiększanie sprzedaży w powierzonym regionie;
4.  monitorowanie sprzedaży w powierzonym regionie oraz analiza działań konkurencji;
5.  promocja wyrobów zgodnie z obowiązującymi unormowaniami oraz analiza jej efektywności;
6.  dbanie o należyty poziom ekspozycji wyrobów Grupy … w podległym regionie i ustalanie warunków budowy ekspozycji;
7.  dbanie o dostępność materiałów reklamowych;
8.  wdrażanie nowych wyrobów na rynek;
9.  prowadzenie ankiet i badań rynkowych;
10.  uczestnictwo w targach oraz imprezach wystawienniczych i sponsorowanych;
11.  ustalanie akcji promocyjno-reklamowych w ramach promocji Grupy … monitorowanie realizacji i rozliczeń;
12.  udział w procesie projektowania i wdrażania nowych wyrobów (pozyskiwanie wzorów konkurencji, analiza cen, itp.).

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że obszar Strefy zawsze znajduje się na terytorium Polski. Przedstawiciele handlowi płacą za nocleg w związku z odbywaniem spotkań z klientami gotówką (jeżeli płacą z własnych środków, otrzymują jej zwrot albo z otrzymanej od Wnioskodawcy zaliczki – wtedy rozliczają otrzymaną zaliczkę) albo kartą służbową; zdarza się także, że Wnioskodawca dokonuje przelewu na rachunek bankowy hotelu płacąc w ten sposób za nocleg pracownika.

Oznacza to, że Wnioskodawca albo pokrywa koszty noclegów pracowników albo pracownicy płacą za nocleg z własnych środków, których zwrot otrzymują następnie od Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawiciel handlowy zapłacił za nocleg z własnych środków, Wnioskodawca zwraca przedstawicielom handlowym równowartość poniesionych wydatków z tytułu noclegu gotówką lub przelewem na konto bankowe.

Przedstawiciele handlowi przedkładają Wnioskodawcy dowody źródłowe po odbyciu podroży (faktury, rachunki), dowody źródłowe wystawiane są zawsze na Wnioskodawcę jako nabywcę usług hotelowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy pokrycie lub zwrot pracownikom kosztów poniesionych na nocleg w opisanym zdarzeniu przyszłym stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy i w związku z tym czy Wnioskodawca ma obowiązek – jako płatnik – pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrywanie wydatków na nocleg, które przedstawiciele handlowi dokumentują fakturą wystawioną na Spółkę i są ponoszone w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, nie stanowią ich przysporzenia majątkowego i tym samym nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, a zatem Spółka nie powinna pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika zatem, że przychodem pracownika mogą być nieodpłatne świadczenia, które otrzyma np. od pracodawcy.

W ustawie o PIT nie występuje definicja „nieodpłatnego świadczenia”, w takiej sytuacji należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Z uwagi jednak na to, że sądy niejednolicie definiowały „nieodpłatne świadczenie”, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, odniósł się do tej kwestii i wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z powyższego wyroku TK wynika, że nie można stosować automatyzmu, na podstawie którego należałoby uznać, że każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście niniejszej sprawy, kluczowe jest to, że świadczenia, które finansuje Spółka są ponoszone niewątpliwie w interesie Spółki (a nie pracownika). Zatem, nie jest spełniony jeden z warunków – wskazanych przez TK – umożliwiający uznać świadczenia opisane we wniosku jako opodatkowany przychód pracownika.

Poniesienie przez Spółkę wydatków na noclegi pracowników, przynosi konkretną i wymierną korzyść Spółce:

1.  w postaci prawidłowej realizacji obowiązków pracowniczych – zgodnie z art. 22 ust. 1 Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Podczas gdy przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Skorzystanie przez pracownika z noclegu wynika z obowiązku wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy/Spółki, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Wskazać należy, że nie ma znaczenia, czy pracownik przebywa w podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czy też wyjazd nie stanowi podróży służbowej, bowiem i tak pobyt w danym miejscu i konieczność wykupienia noclegu jest wynikiem polecenia otrzymanego od Spółki i wykonywania obowiązków pracowniczych,
2.  w postaci właściwej organizacji pracy – pracownik nie musi z każdego wyjazdu służbowego wracać do domu, lecz wykupuje nocleg i dzięki temu jest w stanie w ciągu kilku dni odbyć na danym obszarze więcej spotkań służbowych. Nieopłacalne dla Spółki byłoby, gdyby pracownik każdorazowo wracał z miejsca, w którym aktualnie wykonuje swoje zadania służbowe do miejsca zamieszkania na nocleg i następnego dnia po raz kolejny jechał na spotkanie służbowe do tego miejsca (niewątpliwie nocleg pracownika w miejscu aktualnego wykonywania obowiązków służbowych leży w interesie Spółki),
3.  w postaci efektywnie wykonanej pracy – Spółce zależy, aby pracownik wykorzystywał czas pracy efektywnie, czyli spędzał go w większości na spotkaniach służbowych, a nie na przejazdach, w postaci korzyści ekonomicznych – koszty podróży tam i z powrotem mogłyby przekraczać koszty noclegu.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych, np: w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt: II FSK 233/15: „Opłacenie przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika mobilnego (handlowca) wykonującego swe obowiązki poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i nie stanowi przychodu u pracownika”.

Wnioskodawca dodał, że pokrycie lub zwrot pracownikom, kosztów poniesionych na nocleg w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie stanowi przychodu pracowników ze stosunku pracy i w związku z tym Spółka jako płatnik nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdził, że „za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 128, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach wykonywania swoich obowiązków spółka zatrudnia pracowników – handlowców, którzy w ramach powierzonych im obowiązków są zobowiązani do osobistych spotkań u kontrahentów znajdujących się na terenie powierzonego im obszaru działania tzw. Strefy. Spotkania mają na celu prezentowanie i zachęcanie do zakupu produktów Spółki zarówno obecnym, jak i nowym kontrahentom. Zdarza się, że wskazany w umowie o pracę powierzony mu obszar w którym dany pracownik ma odbyć spotkania jest na tyle rozległy, że kończąc spotkanie jednego dnia nie byłoby możliwości aby pracownik mógł wrócić tego do miejsca swojego zamieszkania z uwagi na dużą odległość jak i konieczność odbycia kolejnych spotkań w tym samym rejonie. Wnioskodawca chce wyrażać zgodę na to aby pracownicy w opisanych sytuacjach wykupili nocleg w danej okolicy. Handlowcy realizując powyższe nie przebywają w delegacji, a nocleg odbywa się na terenie obszaru wyznaczonego w umowie o pracę. Miejsce pracy przedstawicieli handlowych (obszar Strefy) zależy od regionu, tj. każdemu regionowi przyporządkowana jest całość lub część obszaru danego województwa (lub kilku województw). Tak określony obszar Strefy jest miejscem pracy przedstawiciela handlowego.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez pracowników jest obszar Strefy wskazany przez pracodawcę w umowie o pracę. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych pracownikami mobilnymi są w szczególności kierowcy transportu międzynarodowego oraz przedstawiciele handlowi, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce.

W konsekwencji wskazany w rozpatrywanym wniosku o interpretację indywidualną rodzaj pracy przedstawicieli handlowych należy utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy, w związku z tym zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów związanych z wykonywaniem przez pracowników – przedstawicieli handlowych – pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędącym podróżą służbową), nie stanowi dla tego pracownika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku w powyższym, na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ciąży obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 31 ww. ustawy oraz przekazania pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.