Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-214/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-13
Teza: W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów w funduszu inwestycyjnym do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej w zamian za udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu.
Słowa kluczowe: aport; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; spółki; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 14 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci certyfikatów inwestycyjnych do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu w postaci certyfikatów inwestycyjnych do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca posiada certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Obecnie rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. Przedmiotem wkładu będą posiadane przez wnioskodawcę certyfikaty inwestycyjne. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Ze względu na różnicę pomiędzy wartością nominalną certyfikatów a wartością rynkową spółki zagranicznej, wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych certyfikatów. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez wnioskodawcę certyfikatów a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej certyfikatów wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki zagranicznej, wnioskodawca powinien przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów nawet wówczas, gdy wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa aportu?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego przychodem dla udziałowca jest nominalna wartość objętych w zamian udziałów albo akcji. W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości takiego przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy.

W myśl art. 19 ustawy, w razie stwierdzenia, że cena rzeczy lub praw majątkowych bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej - umożliwiają organom podatkowym określenie przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

Bezsprzecznie w przypadku wniesienia przez udziałowca wkładu niepieniężnego do spółki dochodzi do zbycia przedmiotu wkładu na rzecz spółki, gdzie swego rodzaju ceną za przedmiot wkładu są obejmowane przez udziałowca udziały. Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem udziałowca w takiej transakcji jest wartość nominalna objętych w zamian za wkład udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów uzależniony jest od sposobu nabycia udziałów będących przedmiotem wkładu.

Mając na uwadze, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ww. ustawy, powstaje wątpliwość, czy organ podatkowy może ustalić przychód z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wskazana przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem wspólnika jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jakkolwiek ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu przychodu należy odpowiednio zastosować art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak nie wskazał przy tym, że możliwe jest ustalenie przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Ustawodawca wyraźnie wskazał, co jest przychodem udziałowca obejmującego udziały w zamian za wkład niepieniężny, a żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw dla uznania, że przychodem udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wartość rynkowa objętych udziałów.

Wartość nominaina udziałów (akcji) jest ustalana przez wspólników spółki w jej statucie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Bez względu na to czy spółka wykazuje zysk i czy dysponuje jakimkolwiek majątkiem, wartość nominalna jej udziałów nie zmienia się. W ocenie wnioskodawcy - zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy - nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby odpowiednie stosowanie art. 19 ww. ustawy przy ustalaniu dochodu miało zawsze prowadzić do ustalenia przychodu udziałowca w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że ustawodawca nakazał stosowanie art. 19 przy ustalaniu przychodu udziałowca, w ocenie wnioskodawcy uprawnienia organów podatkowych do badania prawidłowości wartości rynkowej sprowadzają się nie do szacowania wartości rynkowej udziałów obejmowanych przez udziałowca, ale do badania wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem wkładu.

Aby organ podatkowy mógł skorzystać z uprawnień przyznanych mu w art. 19 ww. ustawy przy ustalaniu przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musiałby w pierwszej kolejności wykazać, iż wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej. W konsekwencji, organ podatkowy nie może określić przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, zanim nie wykaże, że wartość przedmiotu wkładu bez uzasadnionej przyczyny odbiega od jego wartości rynkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem wnioskodawcy ustalenie przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów możliwe jest jedynie w przypadku, gdy wartość aportu nie jest ustalona według jego wartości rynkowej, a wartość ta odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, przy czym obie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Nie ma możliwości określenia przychodu udziałowca w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów, jeśli za wartością przedmiotu wkładu inną niż wartością rynkową przemawiają szczególne okoliczności (np. sytuacja gospodarcza).

W ocenie wnioskodawcy, o ile wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego zostanie ustalona na poziomie rynkowym, przepis art. 19 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania. Przychodem udziałowca będzie wówczas, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od ośób fizycznych, wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a zapis o odpowiednim stosowaniu art. 19 ww. ustawy stanie się bezprzedmiotowy.

Zdaniem wnioskodawcy fakt, że część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przekazana nie na kapitał zakładowy, a na kapitał zapasowy spółki nie wpływa na wysokość przychodu udziałowca - w dalszym ciągu będzie to wartość nominalna objętych udziałów. Przepisy podatkowe nie uzależniają wysokości przychodu od sposobu rozdysponowania przedmiotu wkładu. Jeśli tylko wartość aportu zostanie przez wspólnika ustalona na poziomie rynkowym, brak jest podstaw do określenia przychodu udziałowca w wysokości innej, niż wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Kwestia zastosowania art. 19 ustawy przy ustalaniu przychodu udziałowca z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny była przedmiotem orzeczeń tak Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał fragmenty:

*   wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 585/05;
*   wyroku WSA z dna 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 917/07.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy otrzymując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonych jako aport do zagranicznej spółki kapitałowej certyfikatów, wnioskodawca powinien przyjąć jako swój przychód wartość nominalną objętych udziałów, przy uwzględnieniu okoliczności, iż wartość wnoszonego aportu będzie odniesiona do wartości spółki, do której ten aport będzie wniesiony i na tej podstawie zostanie określony udział wnioskodawcy w kapitale tej spółki, a wartość aportu zostanie określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tejże ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza wnieść posiadane certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W zamian za wniesiony wkład wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zagranicznej. Różnica pomiędzy wartością wnoszonych przez wnioskodawcę certyfikatów a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki zagranicznej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki, której udziały zamierza nabyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci certyfikatów inwestycyjnych należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji. Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w jakim państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej będzie Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, wnioskodawca dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Natomiast odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.