Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/176/KZU/2011/PK-1357
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-06-04
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportem do spółki partnerskiej przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1030/10-4/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2010 r., uzupełnionym w dniu 23 listopada 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki partnerskiej przedsiębiorstwa, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 07 grudnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do spółki partnerskiej przedsiębiorstwa. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 08 września 2010 r., uzupełniony w dniu 23 listopada 2010 r. (data wpływu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni - osoba fizyczna - wkrótce stanie się przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobowo działalność gospodarczą i będzie wpisana do Ewidencji Działalności Gospodarczej (EDG). Wnioskodawczyni zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. W skład prowadzonego przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątkowe objęte wspólnością majątkową Wnioskodawczyni i Jej małżonka. Wnioskodawczyni zamierza w przyszłości zawrzeć umowę spółki partnerskiej oraz wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w drodze aportu do tejże spółki partnerskiej. Niezwłocznie po wniesieniu całego przedsiębiorstwa do spółki partnerskiej Wnioskodawczyni zaprzestanie prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej i wystąpi z wnioskiem o wykreślenie z EDG. W okresie pomiędzy wniesieniem całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej a wykreśleniem z EDG, Wnioskodawczyni nie nabędzie na potrzeby działalności gospodarczej żadnych towarów. Tym samym, w dniu zaprzestania prowadzenia działalności Wnioskodawczyni w remanencie likwidacyjnym nie wykaże żadnych towarów ani środków, jako że wszystkie, wchodząc w skład przedsiębiorstwa, zostaną wniesione aportem do spółki partnerskiej. Spółka partnerska, w której Wnioskodawczyni zostanie partnerem będzie kontynuowała amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych rozpoczętą przez Wnioskodawczynię. Spółka partnerska w celu uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego aportem przedsiębiorstwa przyjmie jego wartość uwzględniając wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, a nie ich wartość rynkową. Zespół składników majątku, jakie Wnioskodawczyni ma zamiar wnieść aportem do spółki partnerskiej będzie spełniać definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytania:

Czy w zaistniałej w opisanym stanie faktycznym sytuacji:

1.  wniesienie całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej i następnie zaprzestanie (likwidacja) prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji działalności gospodarczej?
2.  wniesienie całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) wniesienie całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej i następnie zaprzestanie (likwidacja) prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), Wnioskodawca sporządzi remanent likwidacyjny, w którym nie wykaże żadnych towarów ani środków mogących stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. Będzie to konsekwencją wniesienia całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej jeszcze przed zaprzestaniem przez Wnioskodawcę działalności i złożeniem wniosku o wykreślenie z Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie całego przedsiębiorstwa aportem do spółki partnerskiej nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem podstawy prawnej do przyjęcia, iż w takiej sytuacji po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód. W szczególności podstawy takiej nie stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 PIT. Stanowisko to wielokrotnie potwierdzały w swoich orzeczeniach sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11.05.2010 r., sygn. I SA/Wr 153/10; wyroki WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r., sygn. III S.A./Wa 2926/08; z dnia 14.04.2009 r., sygn. III S.A./Wa 3103/08; z dnia 7.08.2009 r., sygn. III S.A./Wa 384/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.11.2009 r., sygn. I SA/Sz 693/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy wniesieniem do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego, a wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części istnieje fundamentalna różnica. Wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa stanowi bowiem zmianę formy prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zbycie wchodzących w skład tegoż przedsiębiorstwa poszczególnych składników. Wybór formy prowadzenia działalności gospodarczej powinien być natomiast neutralny pod względem podatkowym. Taki właśnie neutralny model przyjął ustawodawca w przypadku wnoszenia aportu do spółki kapitałowej. Choć, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi, expressis verbis, o powstaniu przychodu po stronie wnoszącego, nie dotyczy to sytuacji, w której przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje zatem powstania przychodu po stronie wnoszącego, co zostało uregulowane wprost w art. 21 ust. 1 pkt 109 PIT.

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku, gdyby art. 14 ust. 2 pkt 1 PIT stanowił podstawę do powstania przychodu po stronie wnoszącego aport, zupełnie zbędny byłby art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT stanowiący, iż za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wprowadzenie osobnego postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT stanowi bowiem celowe działanie ustawodawcy polegające na opodatkowaniu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, podczas gdy nie jest opodatkowane wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Wynika to z faktu, iż osoba wnosząca przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej traci w rozumieniu ustawy status podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że nadal prowadzić będzie działalność gospodarczą w oparciu o inne składniki majątku. Sytuacja taka nie ma natomiast miejsca w przypadku wspólników spółki osobowej, bowiem na gruncie podatku od osób fizycznych to wspólnicy, a nie spółka są podatnikami.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż mimo opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, ustawodawca dążąc do zapewnienia neutralności wyboru formy prowadzenia działalności gospodarczej pod względem podatkowym, wyłączył w art. 21 ust. 1 pkt 109 PIT aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej od opodatkowania. Brak analogicznego zwolnienia w stosunku do wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej wynika natomiast z faktu, iż nie ma takiej konieczności, ponieważ czynność ta jest neutralna pod względem podatkowym i w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W innym przypadku ustawodawca z pewnością przewidziałby dla tej sytuacji analogiczne, jak dla wnoszenia przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej, wyłączenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 07 grudnia 2010 r., Nr ILPB1/415-1030/10-4/AG, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji działalności gospodarczej oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu.

Organ upoważniony stwierdził, m.in. że: (…) wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki – Wnioskodawczyni (…).

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz kontynuacji amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki partnerskiej) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 7 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1030/10-5/AG, ILPB1/415-1030/10-6/AG. Natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 2 grudnia 2010 r. nr ILPP1/443-997/10-4/AW, a w zakresie problematyki dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych podanie zostanie rozstrzygnięte w odrębnym terminie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)._

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki partnerskiej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka partnerska, w której będą obejmowane udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wnoszonych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki partnerskiej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawczyni przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 949/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, z którego wynika brak skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki partnerskiej, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.