Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-526/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-11
Teza: ustalenia w jakim momencie ponoszone przez Spółkę wydatki stanowiące wstępną opłatę leasingowa powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-opłata leasingowa; moment; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2015 r.) uzupełnionym 12 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakim momencie ponoszone przez Spółkę wydatki stanowiące wstępną opłatę leasingowa powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakim momencie ponoszone przez Spółkę wydatki stanowiące wstępną opłatę leasingowa powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-525/15/AW wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zawiera w charakterze korzystającego umowy leasingu spełniające warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o PDOP, których przedmiotem są wybrane składniki majątkowe, w tym w szczególności maszyny oraz środki transportu.

Spółka na podstawie zawieranych umów leasingu jest zobowiązana do zapłaty na rzecz finansującego wynagrodzenia, przy czym pierwsza z dokonywanych przez Spółkę płatności (tzw. opłata wstępna albo pierwsza rata; dalej: „wstępna opłata leasingowa”), niestanowiąca prowizji pobieranej za zawarcie umowy (prowizji przygotowawczej, opłaty manipulacyjnej), jest znacznie wyższa niż kolejne płatności ponoszone przez Spółkę na podstawie tych umów leasingu. Wstępna opłata leasingowa nie stanowi opłaty warunkującej zawarcie umowy leasingu, a jej wartość pomniejsza pozostałą do spłaty część kapitałową zobowiązań z tytułu umowy leasingu.

Ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z umów leasingowych stanowią dla Spółki koszty pośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 5 listopada 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że uznanie wydatków z tytułu opłaty wstępnej jako koszt w ujęciu rachunkowym następuje proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim momencie ponoszone przez Spółkę wydatki stanowiące wstępną opłatę leasingowa powinny być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek stanowiący wstępną opłatę leasingowa powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów Spółki proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Przepis art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, określający warunki zaliczania opłat leasingowych do kosztów podatkowych korzystającego nie wskazuje, w którym momencie korzystający powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W konsekwencji, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalać w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów w czasie, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Spółkę koszty wynikające z umów leasingowych, a w tym wstępne opłaty leasingowe, stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, moment zaliczenia do kosztów podatkowych wstępnej opłaty leasingowej powinien zostać określony na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że wstępna opłata leasingowa stanowi spłatę istotnej części łącznej wartości części kapitałowej opłat leasingowych, a tym samym wpływa na zmniejszenie wysokości pozostałych rat kapitałowych płaconych w ramach umowy leasingu, w ocenie Spółki należy przyjąć, że wstępna opłata leasingowa stanowi koszt, dotyczący całego okresu trwania umowy leasingu.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że ponoszone przez nią wstępne opłaty leasingowe nie stanowią opłat lub prowizji pobieranych przez finansującego za zawarcie umów leasingu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku, ponoszonych przez Spółkę wstępnych opłat leasingowych nie występują przesłanki zaliczenia ich, zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej Znak: IBPBI/2/423-336/14/PH z 18 czerwca 2014 r.), do kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie ich zapłaty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że Spółka zawiera umowy leasingu spełniające warunki, o których mowa w art. 17b ustawy o PDOP, których okres obowiązywania z definicji przekracza rok podatkowy, Spółka powinna wydatki ponoszone na wstępne opłaty leasingowe zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania przedmiotowych umów leasingu.

Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko, zgodnie z którym wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych w czasie w okresie trwania umowy leasingu, jest zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, czego przekładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-200/15-2/KC), w której organ podatkowy uznał że (\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, że opłatę wstępną należy zaliczyć do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy umowa, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy należało uznać za prawidłowe.
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-33/14-4/MC), w której organ podatkowy uznał, że (\`(...)\`) wydatek w postaci wstępnej opłaty leasingowej powinien być odnoszony w koszty ratalnie, przez cały okres korzystania z przedmiotu leasingu w działalności gospodarczej, który jest zgodny z okresem umownym leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwana w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a wiec bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, art. 15 ust. 4d updop stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego - zgodnie z przepisami o rachunkowości - pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z art. 15 ust. 4e updop, wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Tut. Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje, w świetle art. 15 ust. 4e updop, ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika że, zawiera on umowy leasingu spełniającego warunki o których mowa w art. 17b updop. Wnioskodawca wskazał ponadto, że uznanie wydatków z tytułu opłaty wstępnej jako koszt w ujęciu rachunkowym następuje proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty leasingowej o charakterze wstępnym, w związku z zawartymi umowami leasingu, z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, opłata ta stanowić będzie pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jej poniesienia.

Zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, Spółka bilansowo będzie rozliczała w czasie, to analogicznie opłaty te, stanowiące w rozumieniu updop, pośrednie koszty uzyskania przychodu, powinny być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że opłatę wstępną należy zaliczyć do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą umowy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umów leasingu należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się że, w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.