Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-243/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-07
Teza: W zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; komandytariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; spółki-spółka komandytowa; udział; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości całość udziałów Spółki będzie w posiadaniu spółki komandytowej (dalej: „SK”), w której komandytariuszami będą osoby fizyczne (dalej: „Komandytariusze”), natomiast komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”).

Wnioskodawca zakłada, iż jeden z komandytariuszy (dalej: „Pożyczkodawca”) udzieli na rzecz Spółki pożyczki (dalej: „Pożyczka”), w oparciu o postanowienia umowy pożyczki (dalej: „Umowa Pożyczki”) zawartej pomiędzy komandytariuszem oraz Spółką. Wartość zadłużenia Spółki z tytułu Umowy Pożyczki będzie przekraczała wysokość kapitałów własnych Spółki. W związku z udzieleniem Pożyczki, Spółka zobowiązana będzie do wypłaty odsetek, w wysokości i terminach ustalonych w Umowie Pożyczki. W celu ustalenia wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca stosuje i będzie stosował zasady opisane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (Wnioskodawca nie wybrał i nie wybierze tzw. metody alternatywnej).

Wnioskodawca zakłada, iż Pożyczkodawca będzie uprawniony do otrzymywania ponad 50% zysków generowanych przez SK. Ponadto, Pożyczkodawca będzie posiadał udziały stanowiące ponad 50% kapitału zakładowego Komplementariusza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczania odsetek od Pożyczek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo do zaliczania odsetek od Pożyczek w całości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności stosowania ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Rozwinięciem powyższej regulacji jest art. 16 ust. 6 ab initio ustawy o CIT, zgodnie z którym wskaźnik procentowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, posiadanych udziałów w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi, przy czym w celu ustalenia liczby praw głosu art. 11 ust. 5b ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 11 ust. 5b ustawy o CIT stanowi, iż określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości, natomiast jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Finalnie, należy zauważyć, iż art. 16 ust. 6 in fine ustawy o CIT przewiduje, iż w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyjmuje się, iż wskaźnik procentowy określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT zostaje osiągnięty bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Powyższa regulacja jest naturalną konsekwencją definicji udziału (akcji) zawartej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, zgodnie z którą przez udziały (akcje) rozumieć należy również ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Przytoczone powyżej przepisy regulują ograniczenia w zakresie prawa zaliczania odsetek do kosztów podatkowych wynikające z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Należy podkreślić, iż wskazane przepisy, wprowadzające wyjątek od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków związanych z osiąganymi przychodami podatkowymi, powinny podlegać ścisłej wykładni, ograniczonej wyłącznie do ich literalnego brzmienia, bez możliwości rozciągania przewidzianych w nich ograniczeń na stany faktyczne nieobjęte wyraźnie ich zakresem.

W ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 6 oraz stosowanego odpowiednio art. 11 ust. 5b ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku powiązań pośrednich pomiędzy pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą, warunkiem stosowania ograniczeń w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych jest dysponowanie co najmniej 25% praw głosu w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) na każdym analizowanym szczeblu powiązań pomiędzy pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą.

Powyższe stanowisko wynika bezpośrednio z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 6 ustawy o CIT, statuujących normę prawną, zgodnie z którą w celu stosowania ograniczeń w zakresie zaliczania odsetek do kosztów podatkowych należy ustalić, czy pożyczkodawca posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) w kapitale podmiotu otrzymującego pożyczkę. W przypadku powiązań pośrednich, w celu ustalenia czy ww. warunek jest spełniony art. 16 ust. 6 ustawy o CIT przewiduje odpowiednie stosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 11 ust. 5b ustawy o CIT. Odpowiednie stosowanie ww. normy prawnej powinno oznaczać, iż badając istnienie powiązań pośrednich pomiędzy pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą, należy każdorazowo zweryfikować, czy spełniony został warunek posiadania co najmniej 25% praw głosu w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) w kapitale każdego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu powiązań. Jeżeli na jakimkolwiek szczeblu powiązań przedmiotowy warunek nie zostanie spełniony, uznać należy, iż pomiędzy pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą nie istnieją powiązania pozwalające na stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wyjątkiem od powyższej zasady, wynikającym z brzmienia art. 4a pkt 16 oraz art. 16 ust. 6 in fine ustawy o CIT, jest wyłącznie posiadanie statusu komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W takiej sytuacji, pomimo braku dysponowania przez komplementariusza prawami głosu wynikającymi z posiadanych udziałów (akcji), warunek istnienia powiązań dla celów stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji uznaje się za spełniony i to niezależnie od wielkości udziału posiadanego przez komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca zdecydował się rozszerzyć zakres normy prawnej regulującej powiązania kapitałowe na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji wyłącznie na komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, pozostawiając poza zakresem regulacji powiązania wynikające z posiadania statusu wspólnika w innych spółkach osobowych, przykładowo w spółce komandytowej lub spółce jawnej.

W świetle powyższego, uznać należy, iż w przypadku, w którym całość udziałów (akcji) w spółce otrzymującej pożyczkę posiada spółka osobowa, inna niż spółka komandytowo-akcyjna (przykładowo, spółka komandytowa lub spółka jawna), a pożyczkodawcą jest podmiot posiadający status wspólnika w przedmiotowej spółce osobowej, nie można uznać, iż pomiędzy pożyczkodawcą oraz pożyczkobiorcą istnieją powiązania pozwalające na stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Powyższe wynika z faktu, iż w analizowanej sytuacji pożyczkodawca bez wątpienia nie spełnia warunku posiadania co najmniej 25% praw głosu wynikających z posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej. Należy podkreślić, iż w przypadku spółki osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (spółka jawna, spółka komandytowa) żaden ze wspólników nie dysponuje procentowo określonymi prawami głosu. Nawet jednakże, gdyby przyjąć, iż pojęcie praw głosu może zostać odniesione do spółek osobowych takich jak spółka jawna czy spółka komandytowa, bez wątpienia nie można uznać, iż potencjalne prawa głosu w przedmiotowych spółkach wynikają z posiadanych udziałów (akcji) w rozumieniu art. 4a pkt 16 ustawy o CIT.

Powyższą argumentację wzmacnia również wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, iż przytoczony już art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, ustanawiający ograniczenia w zakresie prawa zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w sytuacji istnienia powiązań o charakterze wertykalnym (powiązania pomiędzy podmiotami w linii prostej), stanowi, iż ograniczeniom podlegają odsetki od pożyczek udzielanych przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki będącej pożyczkobiorcą. Użycie sformułowania „podmiot” oznacza, iż w relacjach o charakterze wertykalnym ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji podlegać mogą pożyczki udzielane przez pożyczkodawców działających w różnych formach prawnych, przykładowo w formie spółki kapitałowej, spółki osobowej, funduszu inwestycyjnego, etc.

Z kolei analogiczna regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, która statuuje ograniczenia w zakresie prawa zaliczania odsetek do kosztów podatkowych w sytuacji istnienia powiązań o charakterze horyzontalnym (powiązania pomiędzy podmiotami w linii bocznej), stanowi, iż ograniczeniom podlegają odsetki od pożyczek udzielanych przez spółkę, jeżeli zarówno w spółce będącej pożyczkodawcą jak i w spółce będącej pożyczkobiorcą ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Wymaga podkreślenia, iż w świetle definicji terminu „spółka” zawartej w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, posłużenie się przedmiotowym określeniem w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT oznacza, iż w relacjach o charakterze horyzontalnym ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji podlegać mogą wyłącznie odsetki od pożyczek udzielanych przez spółki będące podatnikami CIT, a więc przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę komandytowo-akcyjną. Bez wątpienia natomiast ograniczeniom w analizowanych relacjach nie podlegają pożyczki udzielane przez spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne, takie jak przykładowo spółka jawna czy spółka komandytowa.

W ocenie Wnioskodawcy jedynym racjonalnym uzasadnieniem dla wprowadzenia rozróżnienia w zakresie kręgu podmiotów, od których pożyczki mogą podlegać ograniczeniom wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, polegającego m.in. na braku uwzględnienia spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna wśród kwalifikowanych pożyczkodawców na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, była świadomość ustawodawcy, iż w relacjach wertykalnych przedmiotowe spółki osobowe i tak nie będą mogły zostać uznane za podmioty powiązane na gruncie przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację. Przy założeniu bowiem, iż o istnieniu powiązań na gruncie analizowanych przepisów każdorazowo decyduje warunek posiadania co najmniej 25% praw głosu wynikających z posiadanych udziałów (akcji) na każdym szczeblu powiązań, jest oczywiste, iż spółka osobowa (inna niż spółka komandytowo-akcyjna) nie mogłaby nigdy zostać, uznana za podmiot powiązany wertykalnie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, uwzględniając fakt, iż w opisanym stanie faktycznym jedynym wspólnikiem Spółki będzie SK, a Pożyczka miałaby zostać udzielona przez Pożyczkodawcę będącego komandytariuszem SK, w ocenie Wnioskodawcy odsetki od udzielonej Pożyczki nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Powyższe wynika z faktu, iż z uwagi na posiadanie całości udziałów Spółki przez SK, Pożyczkodawca nie będzie mógł zostać uznany za podmiot posiadający pośrednio nie mniej niż 25% praw głosów w Spółce, wynikających z posiadanych udziałów.

Wnioskodawca zauważa, iż przytoczone powyżej stanowisko znajduje pośrednio potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r. (IPPB3/4510-291/15-4/MS), w której organ podatkowy zaakceptował następujące stanowisko podatnika: „Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 punkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku za koszty uzyskania przychodu nie uważa się: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Prawną konsekwencją przywołanego wyżej przepisu jest zatem zasada, iż ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy stronami danej umowy pożyczki są podmioty prawa, w których strukturze właścicielskiej występują udziałowcy lub akcjonariusze. A contrario w każdym innym przypadku przepis ów nie ma zastosowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.