Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.140.2024.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Planowana umowa będzie opodatkowana PCC, ponieważ wypełnia przesłanki do uznania tej umowy za umowę sprzedaży. Dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, że zawarta umowa jest umową mieszaną i zawiera także elementy innych umów; skoro bowiem wypełnia ona warunki określone dla umowy sprzedaży, podlega ona opodatkowaniu przewidzianemu dla umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; umowa-umowa sprzedaży
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Czynności cywilnoprawne-Umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 1-pkt 1-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego i sprzedaży tegoż lokalu. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 10 maja 2024 r. (wpływ 15 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani Inwestorem, który wybudował we własnym zakresie i na własny koszt lokal mieszkalny w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego (strychu) położonego na ostatniej kondygnacji budynku wielolokalowego w W., tj. wykonał adaptację części wspólnych nieruchomości należącej do Z.

Planowane jest podpisanie w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży ww. lokalu oraz zmiany wysokości udziałów w części nieruchomości wspólnej. Wszystkie ww. czynności prawne będą zawarte w jednym akcie notarialnym.

W związku z podpisaniem ww. umowy notariusz planuje pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej ww. lokalu, w oparciu o treść art. 1 ust. 1 pkt 1 ppkt a) (winno być: lit. a)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, traktując ww. umowę jako umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Powyższe czynności wynikają z następującego stanu faktycznego:

(…).2016 r. Inwestor – Pani (dalej „Pani” lub „Inwestor”) podpisał z Z. budynku wielolokalowego w W. umowę pt. „(…)” (dalej „Umowa”, „Lokal”). Umowa została podpisana w zwykłej formie pisemnej, albowiem w chwili jej podpisania nie było jeszcze wybudowanego lokalu, a jej jednym z przedmiotów był cały udział w części wspólnej powierzchni budynku. Strony jeszcze przed podpisaniem Umowy ustaliły, że Inwestor wykona całkowitą adaptację strychu wyłącznie na własny koszt i we własnym zakresie, sam uzyska wszelkie zgody i pozwolenia na wykonanie wszelkich robót budowlanych oraz sam uzyska wszelkie pozwolenia związane z oddaniem do korzystania lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku ww. robót budowlanych. W zależności od potrzeby Inwestora, Z. zobowiązała się udostępnić wszelkie niezbędne dokumenty związane z budynkiem oraz funkcjonowaniem Z. (zgody, ewentualne (…)) umożliwiające uzyskanie pozwoleń, a przede wszystkim udostępnić budynek i media do wykonania robót budowlanych.

Po dokonaniu ww. ustaleń, Strony (…).2016 r. zawarły Umowę. W treści Umowy Strony wskazały, że przedmiotem Umowy jest cały udział w części wspólnej powierzchni na IV piętrze budynku wielolokalowego, z którego powstanie wyodrębniony na rzecz Inwestora lokal o przybliżonej powierzchni, która ostatecznie zostanie ustalona po zakończeniu adaptacji, tj. wszystkich robót budowlanych.

W Umowie Z. zobowiązała się do sprzedaży lokalu powstałego w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych, zaś Inwestor do jego kupna. Z. zezwoliła Inwestorowi na dysponowanie budynkiem dla celów budowlanych w okresie trwania robót, na doprowadzenie instalacji wodnej do Lokalu z jednego z mieszkań w budynku oraz zobowiązała się do udostępnienia Inwestorowi całej dokumentacji niezbędnej do prawidłowej oceny stanu technicznego budynku.

Inwestor zobowiązał się w Umowie do wykonania projektu planowych robót budowlanych, czyli projektu adaptacji, złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę do stosownych instytucji, wykonania robót budowlanych i uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu. W Umowie Inwestor został zobowiązany także, w czasie trwania robót budowlanych, do wnoszenia opłat za adaptowany lokal, ciągłego utrzymywania czystości części wspólnych, bieżącego usuwania śmieci i gruzu budowlanego oraz zachowania szczególnej ostrożności przy korzystaniu z części wspólnych nieruchomości (w szczególności klatki schodowej), aby nie spowodować ich uszkodzeń oraz do ich usuwania.

W Umowie Strony ustaliły cenę Lokalu, który powstanie w wyniku adaptacji, poprzez wskazanie konkretnej kwoty jako kwoty całkowitej. Strony zapisały w Umowie, że cena zostanie zapłacona po podpisaniu Umowy, co zostało wykonane przez Inwestora w terminie wskazanym w Umowie. Strony opisały cenę jako zaliczkę, która miała być zwrócona Inwestorowi w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej wraz z ustawowymi odsetkami. Dodatkowo w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej z przyczyn leżących po stronie Z. bądź poszczególnych właścicieli budynku, Inwestorowi przysługiwał zwrot kosztów poniesionych na adaptację Lokalu. Powyższe zasady potraktowania ceny jako zaliczki oraz zasady zwrotu poniesionych przez Inwestora kosztów budowy zostały ustalone pomiędzy Stronami na wypadek braku możliwości uzyskania przez Inwestora pozwolenia na budowę albo innych zezwoleń bądź dokumentów, a zwłaszcza pozwolenia na użytkowanie z przyczyn leżących po stronie Z., wad budynku bądź innych okoliczności nieleżących po stronie Inwestora.

W wyniku realizacji ww. Umowy, Inwestor, we własnym zakresie i na własny koszt, przygotował projekt budowlany adaptacji strychu u profesjonalnego projektanta, uzyskał pozwolenie na budowę, wykonał prace budowlane, uzyskał zaświadczenie o samodzielności lokalu oraz wszelkie zgody niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Lokalu. Uzyskał zgody/podpisał umowy na dostawę mediów do Lokalu bezpośrednio u dostawców mediów (m.in. dostawę wody, CO i energii).

W związku z zakończonym procesem budowlanym i uzyskaniem przez Inwestora wszystkich niezbędnych dokumentów, aktualnie Strony planują zawarcie w formie aktu notarialnego umowy pt. „\`(...)\`”. Elementami projektu aktu notarialnego (dalej „Akt notarialny”) m.in. są (według kolejności składanych oświadczeń/wniosków w Akcie notarialnym): oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o wielkości przysługujących im udziałów w części wspólnej nieruchomości, tj. przed ustanowieniem odrębnej własności Lokalu; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o uprzednim wyrażeniu zgody w formie uchwały na wyodrębnienie Lokalu powstałego po przeprowadzonej przez Inwestora adaptacji z części wspólnych nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności Lokalu oraz przeniesienia jego własności na rzecz Inwestora i potwierdzeniu zapłaty ceny za Lokal; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o uprzednim wyrażeniu zgody w formie uchwały na zmianę dotychczasowej wielkości udziałów w części wspólnej nieruchomości, uwzględniające w niej udział Lokalu Inwestora i zmianę ww. udziałów w częściach wspólnych nieruchomości po wyodrębnieniu Lokalu i jego sprzedaży Inwestorowi; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o ustanowieniu odrębnej własności Lokalu i udziału w części nieruchomości wspólnej związanego z Lokalem i ich sprzedaży na rzecz Inwestora oraz oświadczenia Inwestora o nabyciu Lokalu i udziału związanego z Lokalem w części wspólnych nieruchomości; oświadczenia Stron Aktu notarialnego o potwierdzeniu zapłaty ceny w całości i wysokości aktualnej wartości rynkowej Lokalu; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o dokonaniu, w związku z ustanowieniem odrębnej własności Lokalu, zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej, uwzględniającej udział związany z ustanowieniem odrębnej własności Lokalu; żądania Stron Aktu notarialnego skierowanego do notariusza o złożenie wniosku o założenie księgi wieczystej dla Lokalu ze stosownymi w nim wpisami oraz 14 wniosków o dokonanie zmian w 14 księgach wieczystych dla poszczególnych dotychczasowych lokali polegających na zmianie wysokości ich udziałów w części nieruchomości wspólnej wynikającej z ustanowienia odrębnej własności Lokalu.

Cena ustanowienia odrębnej własności Lokalu i jej sprzedaży na rzecz Inwestora została ustalona w Umowie przyrzeczenia i została wskazana w Akcie notarialnym jako cena przedmiotu sprzedaży Lokalu z uwagi m.in. na wysokie koszty robót budowlanych związanych z wybudowaniem Lokalu leżące po stronie Inwestora i uzyskania wszystkich niezbędnych dokumentów związanych z realizacją przedsięwzięcia budowlanego, do których uzyskania i poniesienia kosztów z nim związanych zobowiązany był Inwestor. Aktualnie, przy Akcie notarialnym notariusz planuje pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości rynkowej Lokalu po jego wybudowaniu. Wartość rynkowa Lokalu jest znacznie wyższa niż cena ustalona pomiędzy stronami Umowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że umowa opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest umową nienazwaną, mieszaną, niewymienioną w katalogu umów z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. zawierającą elementy różnych umów i ostatecznie zakończoną w jednym dokumencie prawnym, tj. „umową ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej”. Stanowi ona realizację umowy przyrzeczenia i ustaleń stron, na podstawie których lokal został wybudowany, zgodnie z prawem budowlanym, przez Panią i na Pani koszt, a następnie wyodrębniony z części wspólnych nieruchomości. Ww. dokument stanowi ostatni etap realizacji Pani umowy współpracy z Z.

Mając na uwadze powyższe, opisana we wniosku umowa pt. „\`(...)\`” wypełnia postanowienia wynikające m.in. z przepisów: art. 3531 Kodeksu cywilnego (swoboda umów); ustawy o własności lokali, tj.: art. 2, art. 3, art. 7 i art. 8 (ustanowienie odrębnej własności lokalu, podział części wspólnych i zmiana wysokości udziałów, przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu); Kodeksu cywilnego, tj. art. 535 (umowa sprzedaży); ustawy o księgach wieczystych i hipotece, tj. m.in.: art. 1, art. 24, art. 251, art. 35 (prowadzenie księgi wieczystej dla każdej nieruchomości, obowiązki właściciela nieruchomości i notariusza do ujawnienia aktualnych danych w księgach wieczystych – obowiązek złożenia wniosków) i jest realizacją zasad współpracy ustalonych pomiędzy stronami, opartych m.in. na przepisach Kodeksu cywilnego, tj. m.in. art. 627 (umowa o dzieło), art. 647 (umowa o roboty budowlane), art. 734 (umowa zlecenia), art. 535 (umowa sprzedaży); prawa budowlanego, tj. m.in. art. 18, art. 28 i art. 29 (obowiązki i uprawnienia inwestora, prowadzenie robót budowlanych).

**Pytania**

1\. Czy będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy, w formie aktu notarialnego, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego (strychu) i sprzedaży tegoż lokalu mieszkalnego na Pani rzecz oraz zmiany wysokości udziałów w części nieruchomości wspólnej związanej z ustanowieniem odrębnej własności ww. lokalu z Z., w ramach umowy o współpracy (kilkuetapowej), polegającej na uprawnieniu i zobowiązaniu Pani jako Inwestora do wybudowania przez Panią lokalu mieszkalnego na Pani koszt, tj. bez udziału finansowego i nakładów Z., a z drugiej strony zobowiązaniu Z. do ustanowienia odrębnej własności powstałego ww. lokalu i przeniesienia jego własności na Panią oraz zmiany wysokości dotychczasowych udziałów w nieruchomości wspólnej przy uwzględnieniu nowopowstałego udziału dla ww. lokalu, która to umowa jest ostatnim etapem realizacji ww. umowy o współpracy?

2\. Czy będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem z Z. umowy mieszanej, tj. ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego (strychu) i sprzedaży lokalu mieszkalnego na Pani rzecz oraz zmiany wysokości udziałów w części nieruchomości wspólnej związanej z ustanowieniem odrębnej własności ww. lokalu, tj. umowy w oderwaniu od umowy współpracy, o której mowa w pytaniu nr 1?

3\. Czy, w przypadku uznania za nieprawidłowe Pani stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1 albo nr 2, podatek od czynności cywilnoprawnych winien być naliczony i odprowadzony od ceny ustalonej pomiędzy stronami umowy opisanej w pytaniu nr 1 i nr 2 i zapłaconej przy umowie przyrzeczenia sprzedaży lokalu niemieszkalnego, czy też od wartości rynkowej lokalu mieszkalnego, wybudowanego we własnym zakresie przez Panią jako Inwestora i ze środków finansowych Inwestora, ustalonej po zakończonych robotach budowlanych i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie a wskazanej w akcie notarialnym umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego (strychu) oraz zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej?

4\. Czy, w przypadku uznania za prawidłowe Pani stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1 albo nr 2, a pobrania przez notariusza, jako płatnika, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego (strychu) oraz zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej opisanej w pytaniu nr 1 i nr 2, może Pani potraktować pobrany i odprowadzony przez notariusza podatek jako nadpłatę podatku?

**Pani stanowisko**

Ad. pytania nr 1.

Przywołała Pani treść: art. 3531, art. 65 § 1 i § 2, art. 651 oraz art. 60 Kodeksu cywilnego oraz art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie stanowisko doktryny wyrażone w komentarzach do art. 65 Kodeksu cywilnego.

Następnie, przenosząc powyższe na stan tej sprawy, zajęła Pani stanowisko, że:

Zgodnie z treścią art. 3531 Kodeksu cywilnego, współpraca pomiędzy Stronami - tj. Z. i Inwestorem polega na wybudowaniu przez Inwestora na jego koszt i we własnym zakresie lokalu mieszkalnego w budynku wielolokalowym należącym do Z., a stanowiącym pierwotnie lokal niemieszkalny, wykonanie przez Inwestora wszelkich formalnych czynności związanych z uzyskaniem zgód i pozwoleń oraz dokumentów na rzecz Z. niezbędnych do realizacji i zakończenia inwestycji, a następnie na obowiązku Z. ustanowienia odrębnej własności i w konsekwencji sprzedaży na rzecz Inwestora wybudowanego przez niego lokalu i zmiany wysokości udziałów w części wspólnej nieruchomości dla wszystkich lokali. Strony dokonały częściowo ustaleń ustnych, częściowo pisemnych w Umowie przyrzeczenia. Ponadto, większa część ustaleń przejawia się w czynnościach faktycznych wykonanych przez Inwestora, tj. wykonaniu robót budowlanych skutkujących wybudowaniem lokalu mieszkalnego przy jednoczesnym braku sprzeciwu Z., tj. akceptacji wykonywanych robót i uzyskiwanych pozwoleń oraz zgód. Zatem, w pierwszej kolejności, inwestycja przejawiała się w wybudowaniu lokalu mieszkalnego na koszt i we własnym zakresie Inwestora, a jej zakończenie ma być wyrażone w postaci podpisania aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność i następnie sprzedaż Lokalu na rzecz Inwestora oraz w konsekwencji zmianę wysokości udziałów w częściach wspólnych nieruchomości. Czyli de facto współpraca pomiędzy Stronami została podzielona na kilka etapów stanowiących całość inwestycji. W związku z powyższym, zdaniem Pani – Inwestora do oceny tej sprawy zastosowanie mają i powinny być brane pod uwagę art. 60 Kodeksu cywilnego, art. 65 Kodeksu cywilnego i art. 651 Kodeksu cywilnego opisane w powyższej części wniosku i ukształtowana w tym zakresie doktryna.

Podsumowując, celem umowy współpracy pomiędzy Stronami było wybudowanie lokalu mieszkalnego w miejsce lokalu niemieszkalnego – strychu, czyli części nieruchomości wspólnej.

W pierwszej kolejności Strony dokonały ustaleń ustnych i następnie zawarły „Umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości, która powstanie w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego stanowiącego część wspólną nieruchomości w (…)”. Zgodnie z ustaleniami ustnymi, częściowo odnajdującymi wyraz w treści Umowy przyrzeczenia, Inwestor zobowiązany był wybudować we własnym zakresie i na własny koszt lokal mieszkalny, który miał powstać w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego (strychu), tj. części wspólnej nieruchomości, zaś Z. wyodrębnić i ustanowić jako samodzielny lokal, lokal wybudowany przez Inwestora i przenieść na niego własność tego lokalu oraz dokonać zmian w wysokościach udziałów wszystkich lokali w nieruchomości wspólnej. Mimo że Umowa nie przewidywała wprost wszystkich literalnych zapisów dotyczących wszystkich szczegółowych czynności, do których zobowiązany był Inwestor, to ustalone pomiędzy Stronami było, że Inwestor w celu wybudowania Lokalu m.in. zleci profesjonalnemu biuru projektowemu wykonanie projektu budowlanego – zapis w Umowie; uzyska pozwolenie budowlane – zapis w Umowie i inne niezbędne zgody i oświadczenia oraz wykona wszelkie roboty budowlane związane z wykonaniem adaptacji strychu i powstaniem Lokalu – ogólny zapis w Umowie, ustalenia ustne i czynności wykonane; uzyska zaświadczenia o samodzielności lokalu – zapis w Umowie. Do robót budowlanych doprowadzających strych (lokal niemieszkalny) do stanu lokalu mieszkalnego było m.in. postawienie ścian zewnętrznych mieszkania i wewnętrznych, wymiana podłogi, w tym belek stropowych, ocieplenie i położenie nowej papy bitumicznej na części płaskiej dachu, zabezpieczenie ścianki attykowej blachą, położenie nowych dachówek oraz nowe orynnowanie budynku z dwóch stron, wykonanie lukarn, otworów okiennych i wstawienie okien oraz nowych drzwi do mieszkania, doprowadzenie i rozprowadzenie po Lokalu wody i energii elektrycznej, doprowadzenie i rozprowadzenie po Lokalu instalacji centralnego ogrzewania, położenie tynków, nie wspominając o wykończeniu Lokalu – położenie płytek ściennych i podłogowych, pomalowanie Lokalu, montaż kontaktów, kuchni, wstawienie drzwi wewnętrznych.

W celu wykonania ww. czynności, Z. w Umowie przyrzeczenia zezwoliła Inwestorowi na dysponowanie budynkiem dla celów budowlanych w okresie trwania robót. Warunkiem udostępnienia budynku była zapłata ustalonej ceny Lokalu, który powstanie w wyniku adaptacji i że zostanie zapłacona po podpisaniu Umowy. Inwestor zapłacił cenę we wskazanym terminie i uzyskał dostęp do budynku na cele budowlane. Z. w Umowie przyrzeczenia zezwoliła Inwestorowi na doprowadzenie instalacji wodnej do Lokalu z innego mieszkania.

Zatem ustalenia ustne i pisemne dokonane pomiędzy Stronami miały swój wymierny wyraz w czynnościach wykonanych przez Inwestora i potwierdzały cel nawiązania współpracy.

Wszystkie ww. czynności zostały wykonane przez Inwestora i na jego koszt. Umowa końcowa, którą planują aktualnie podpisać Strony (akt notarialny) jest realizacją ww. ustaleń pomiędzy Stronami, Umowy przyrzeczenia oraz wykonania robót budowlanych przez Inwestora. Stanowi kolejny etap dokonanych ustaleń oraz niejako protokół odbioru przez Z. wszystkich wykonanych przez Inwestora powyżej czynności, w tym robót budowlanych oraz uzyskania przez Inwestora wszelkich niezbędnych dokumentów umożliwiających funkcjonowanie wybudowanego Lokalu jako lokalu mieszkalnego (adaptacji strychu – lokalu niemieszkalnego/udziału części nieruchomości wspólnej) co umożliwia jego wyodrębnienie i przeniesienie własności na Inwestora.

Zważywszy na powyższe, współpraca pomiędzy Stronami opiera się na podstawie umowy wyrażającej się w ustaleniach ustnych, pisemnych oraz poprzez czynności dokonane. Opiera się na umowie mieszanej, tj. częściowo opartej na umowie o roboty budowlane, częściowo na umowie o dzieło, częściowo zlecenia (uzyskanie przez Inwestora w imieniu Z. wszelkich zgód i pozwoleń oraz dokumentów niezbędnych dla realizacji współpracy), częściowo sprzedaży nieruchomości (częściowo, gdyż przedmiotem umowy nie jest gotowy lokal kupowany na rynku wtórnym lub pierwotnym, lecz wybudowany przez Inwestora na jego koszt) oraz zmiany wysokości udziałów w części nieruchomości wspólnej.

Treść art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi katalog zamknięty czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ich zestawieniu nie ma wymienionej umowy mieszanej/nienazwanej. Zatem, Pani zdaniem, umowa nienazwana/mieszana nie podlega ww. podatkowi.

Następnie zacytowała Pani Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z (…).2023 r. sygn. akt (…) w podobnej do omawianej sprawie (adaptacji strychu), wspominając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował stanowisko występującego o wydanie ww. interpretacji indywidualnej, które Pani podziela, a następnie zacytowała Pani stanowisko Wnioskodawcy z ww. interpretacji.

Zatem, zdaniem Pani – Inwestora, ostatni etap współpracy pomiędzy Stronami przejawiający się w podpisaniu w formie aktu notarialnego (forma obowiązkowa dla elementów czynności przeniesienia własności nieruchomości) „Umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz zmiana wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej” nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca nie nałożył obowiązku odprowadzenia podatku od umów mieszanych/nienazwanych, jaką jest umowa współpracy zawarta pomiędzy Stronami

w tej sprawie, podzielona na kilka etapów jej realizacji i różnych czynności prawnych. Ponadto, Ustawodawca nie przewidział również opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy mieszanej zobowiązującej go wykonania robót budowlanych związanych z wybudowaniem lokalu mieszkalnego oraz jego sprzedaży dla Inwestora. Ustawodawca nie przewidział również obowiązku sporządzenia umowy o współpracy w określonej formie prawnej, a przede wszystkim w szczególnej formie prawnej. Dopiero elementy umowy w zakresie przeniesienia prawa własności nieruchomości wymagają formy pisemnej i aktu notarialnego. Zatem ustalenia współpracy pomiędzy Stronami w tej sprawie mogły przejawiać się w dowolnej formie, a dopiero końcowa czynność zawierająca m.in. elementy przeniesienia własności nieruchomości wymagała formy pisemnej i dodatkowo w formie aktu notarialnego. Pozostałe mogły być zawarte ustnie i w zwykłej formie pisemnej z podziałem na poszczególne czynności.

Podsumowując, Pani zdaniem, planowana „\`(...)\`”, w realiach tej sprawy, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych i notariusz, jako płatnik, nie jest zobowiązany do pobrania od Pani ww. podatku przy podpisaniu umowy.

Ad. pytania nr 2.

Planowana do podpisania umowa pomiędzy Stronami, tj. Panią a Z. jako końcowy etap umowy o współpracy i całej inwestycji, tj. „\`(...)\`" zawiera elementy wielu czynności prawnych. Sama w sobie jest umową mieszaną. Zatem, na wypadek uznania za nieprawidłowe Pani stanowiska w odpowiedzi na pytanie nr 1, istotnym jest rozstrzygnięcie czy ww. umowa, jako odrębna czynność prawna i niezależna od pozostałych ustaleń pomiędzy Stronami w ramach umowy o współpracy i etapów ich realizacji, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano przy opisie stanu fatycznego planowanego zdarzenia: Elementami projektu aktu notarialnego (dalej „Akt notarialny”) m.in. są (według kolejności składanych oświadczeń/wniosków w Akcie notarialnym): oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o wielkości przysługujących im udziałów w części wspólnej nieruchomości, tj. przed ustanowieniem odrębnej własności Lokalu; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o uprzednim wyrażeniu zgody w formie uchwały na wyodrębnienie Lokalu powstałego po przeprowadzonej przez Inwestora adaptacji z części wspólnych nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności Lokalu oraz przeniesienia jego własności na rzecz Inwestora i potwierdzeniu zapłaty ceny za Lokal; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o uprzednim wyrażeniu zgody w formie uchwały na zmianę dotychczasowej wielkości udziałów w części wspólnej nieruchomości uwzględniające w niej udział Lokalu Inwestora i zmianę ww. udziałów w częściach wspólnych nieruchomości po wyodrębnieniu Lokalu i jego sprzedaży Inwestorowi; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o ustanowieniu odrębnej własności Lokalu i udziału w części nieruchomości wspólnej związanego z Lokalem i ich sprzedaży na rzecz Inwestora oraz oświadczenia Inwestora o nabyciu Lokalu i udziału związanego z Lokalem w części wspólnych nieruchomości; oświadczenia Stron Aktu notarialnego o potwierdzeniu zapłaty ceny w całości i wysokości aktualnej wartości rynkowej Lokalu; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o dokonaniu, w związku z ustanowieniem odrębnej własności Lokalu, zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej uwzględniającej udział związany z ustanowieniem odrębnej własności Lokalu; żądania Stron Aktu notarialnego skierowanego do notariusza o złożenie wniosku o założenie księgi wieczystej dla Lokalu ze stosownymi w nim wpisami oraz 14 wniosków o dokonanie zmian w 14 księgach wieczystych dla poszczególnych dotychczasowych lokali polegających na zmianie wysokości ich udziałów w części nieruchomości wspólnej wynikającej z ustanowienia odrębnej własności Lokalu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że planowana „\`(...)\`” zawiera elementy kilku czynności prawnych, a przede wszystkim: w pierwszej kolejności wyodrębnienie lokalu powstałego w wyniku wykonanych przez Inwestora robót budowlanych, w drugiej kolejności jego sprzedaż na rzecz Inwestora, następnie zmianę wysokości udziałów w części nieruchomości wspólnej, tj. 14-tu dotychczasowych lokali i na koniec wnioski wieczystoksięgowe, a zwłaszcza dla dotychczasowych 14-tu lokali dotyczące zmian wpisów, w zakresie wysokości udziałów w części nieruchomości wspólnej, posiadających odrębne księgi wieczyste w stosunku do Lokalu Inwestora.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Pani – Inwestora, „\`(...)\`” jest umową mieszaną z elementami umowy sprzedaży i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ponownie przywołała Pani art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem jest katalogiem zamkniętym. W ich zestawieniu nie ma wymienionej umowy mieszanej. Zatem, Pani zdaniem, umowa mieszana nie podlega ww. podatkowi. Potwierdził to stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z (…).2023 r. sygn. akt (…) w podobnej do omawianej sprawie (adaptacji strychu).

W uzasadnieniu tego pytania, tj. nr 2, podtrzymuje Pani stanowisko w pozostałej treści zacytowanej w uzasadnieniu pytania nr 1 ww. interpretacji indywidualnej, a w szczególności uzasadnienia stanowiska wnioskującego w sprawie przedstawionej w ww. interpretacji i zaakceptowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wnosi Pani o jego uwzględnienie przy rozpatrywaniu nin. uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe, Pani zdaniem skoro „\`(...)\`” ma charakter umowy mieszanej (zawarte w niej są co najmniej 3 niezależne czynności prawne), niewymienionej przez Ustawodawcę w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jedynie z elementami umowy sprzedaży, to należy uznać, że nie podlega ww. podatkowi, a notariusz nie jest zobowiązany do jej pobrania.

Ad. pytania nr 3.

W przypadku uznania za nieprawidłowe Pani stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu pytania nr 1 lub nr 2 i stwierdzenia, że jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zawarcia „\`(...)\`” wyjaśnienia wymaga od jakiej wartości należy obliczyć podatek. W przedmiotowej sprawie Lokal powstał w wyniku zaangażowania Inwestora i na jego wyłączny koszt. Z., zgodnie z ustaleniami, nie miała ponosić i nie ponosiła nakładów związanych z wybudowaniem Lokalu. W związku z tym Strony ustaliły cenę za Lokal uwzględniającą stan sprzed wykonanych robót budowlanych. Cena została zapłacona przez Panią w terminie ustalonym przez Strony, a dysponowanie budynkiem w celu rozpoczęcia robót budowlanych było uzależnione od zapłaty ww. ceny. W chwili obecnej notariusz planuje wyliczyć podatek od wartości rynkowej Lokalu, tj. wartości uwzględniającej poniesione koszty Inwestora związane z wybudowaniem Lokalu.

Pani zdaniem, przy założeniu, że w związku z zawarciem „Umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej” jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, to podatek ten winien być wyliczony od ceny zapłaty ustalonej pomiędzy Stronami na dzień podpisania Umowy przyrzeczenia, tj. ceny, która została zapłacona przez Panią i nie uwzględniała nakładów poczynionych przez Panią jako Inwestora, a związanych z wybudowaniem Lokalu, w tym kosztów robót budowlanych. Czyli wartość Lokalu powstałego w wyniku poniesionych przez Panią wydatków na jego wybudowanie i zmianę przeznaczenia lokalu niemieszkalnego w lokal mieszkalny i zwiększenie jego wartości nie powinna być uwzględniana w przedmiotowej sprawie do wyliczenia podatku. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że podatek naliczany i odprowadzany jest od wartości, do której bezpośrednio się Pani przyczyniła.

Mając na uwadze powyższe, Pani zdaniem, wysokość podatku w przedmiotowej sprawie, przy założeniu że przedmiotowa czynność jest opodatkowana, powinna być ustalona od wysokości ceny, która została ustalona pomiędzy Stronami na dzień podpisania Umowy przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości, która powstanie w wyniku adaptacji lokalu niemieszkalnego stanowiącego część wspólną nieruchomości w (…), a nie od wartości rynkowej Lokalu, który został wybudowany przez Panią na Pani (Inwestora) własny koszt i wskazanej przez notariusza w „Umowie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej”.

Ad. pytania nr 4.

Na wypadek sytuacji, w której doszłoby do zawarcia pomiędzy Panią a Z. przedmiotowej „Umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej” i pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych przed uzyskaniem odpowiedzi na wniosek, tj. wydania interpretacji indywidualnej i zawierającej odpowiedzi potwierdzające stanowisko prezentowane przez Panią w pytaniu nr 1 bądź pytaniu nr 2 bądź na oba pytania, przedkłada Pani pytanie czy uiszczony podatek w takiej sytuacji stanowić będzie nadpłatę.

Pani zdaniem tak, tj. pobrany przez notariusza, jako płatnika, podatek od czynności cywilnoprawnych od „Umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz zmiana wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej” zawartej pomiędzy Panią a Z. będzie stanowił nadpłatę i będzie Pani przysługiwał jej zwrot.

W sytuacji braku podlegania opodatkowaniem czynności prawnej, tj. obowiązku odprowadzenia podatku, kwota wpłacona stanowi nadwyżkę i osoba, w imieniu której zostaje ona wpłacona, w omawianym przypadku Pani, w imieniu której płatności dokonuje notariusz przy czynności prawnej, nie jest zobowiązana do jego uiszczenia. Wpłacona nadwyżka powinna zostać zwrócona przez Urząd Skarbowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

innych praw majątkowych – 1%.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że podpisała Pani z Z. budynku wielolokalowego w W. umowę pt. „ (…)”. Strony jeszcze przed podpisaniem Umowy ustaliły, że Inwestor - Pani wykona całkowitą adaptację strychu wyłącznie na własny koszt i we własnym zakresie, sama uzyska wszelkie zgody i pozwolenia na wykonanie wszelkich robót budowlanych oraz sama uzyska wszelkie pozwolenia związane z oddaniem do korzystania lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku ww. robót budowlanych. W Umowie Z. zobowiązała się do sprzedaży lokalu powstałego w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych, zaś Inwestor do jego kupna. W Umowie Strony ustaliły cenę Lokalu, który powstanie w wyniku adaptacji, poprzez wskazanie konkretnej kwoty jako kwoty całkowitej. Strony zapisały w Umowie, że cena zostanie zapłacona po podpisaniu Umowy, co zostało wykonane przez Inwestora w terminie wskazanym w Umowie. Strony opisały cenę jako zaliczkę, która miała być zwrócona Inwestorowi w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej wraz z ustawowymi odsetkami. Aktualnie Strony planują zawarcie w formie aktu notarialnego umowy pt. „\`(...)\`”. Elementami projektu aktu notarialnego m.in. są: oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o uprzednim wyrażeniu zgody w formie uchwały na wyodrębnienie Lokalu powstałego po przeprowadzonej przez Inwestora adaptacji z części wspólnych nieruchomości i ustanowienia odrębnej własności Lokalu oraz przeniesienia jego własności na rzecz Inwestora i potwierdzeniu zapłaty ceny za Lokal; oświadczenia dotychczasowych właścicieli lokali mieszkalnych o ustanowieniu odrębnej własności Lokalu i udziału w części nieruchomości wspólnej związanego z Lokalem i ich sprzedaży na rzecz Inwestora oraz oświadczenia Inwestora o nabyciu Lokalu i udziału związanego z Lokalem w części wspólnych nieruchomości; oświadczenia Stron Aktu notarialnego o potwierdzeniu zapłaty ceny w całości i wysokości aktualnej wartości rynkowej Lokalu. Cena ustanowienia odrębnej własności Lokalu i jej sprzedaży na rzecz Inwestora została ustalona w Umowie przyrzeczenia i została wskazana w Akcie notarialnym jako cena przedmiotu sprzedaży Lokalu z uwagi m.in. na wysokie koszty robót budowlanych związanych z wybudowaniem Lokalu leżące po stronie Inwestora i uzyskania wszystkich niezbędnych dokumentów związanych z realizacją przedsięwzięcia budowlanego, do których uzyskania i poniesienia kosztów z nim związanych zobowiązany był Inwestor. Aktualnie, przy Akcie notarialnym notariusz planuje pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości rynkowej Lokalu po jego wybudowaniu. Wartość rynkowa Lokalu jest znacznie wyższa niż cena ustalona pomiędzy stronami Umowy.

Stoi Pani na stanowisku, że planowana „\`(...)\`”, w realiach tej sprawy, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych i notariusz, jako płatnik, nie jest zobowiązany do pobrania od Pani ww. podatku przy podpisaniu umowy.

Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Stosownie do treści art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przepis ten wskazuje podstawowe obwiązki stron umowy sprzedaży – sprzedawcy i kupującego. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy oraz wydanie rzeczy. Podstawowym obowiązkiem kupującego jest odebranie rzeczy i zapłata ceny.

W przedstawionym przez Panią opisie sprawy wskazuje Pani, że wymienione wyżej essentialia negotii umowy sprzedaży zostaną wypełnione. Wskazuje Pani na istnienie ceny sprzedaży oraz na przeniesienie własności zaadaptowanego lokalu na Pani rzecz.

Umowa sprzedaży jest odpłatną, dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, która jeśli dotyczy rzeczy oznaczonych co do tożsamości wywołuje skutek rozporządzający – art. 155 Kodeksu cywilnego. Stąd też jest określana jako czynność zobowiązująco-rozporządzająca (czynność o podwójnym skutku).

Opisana we wniosku umowa określa przedmiot sprzedaży (konkretną rzecz), strony, cenę – czyli zawiera elementy, które są charakterystyczne dla umowy sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że umowa, którą zawarła z Z. jest umową nienazwaną, mieszaną. W treści wniosku jednak podała Pani, że:

„Planowane jest podpisanie w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży ww. lokalu oraz zmiany wysokości udziałów w części nieruchomości wspólnej.”

„W Umowie Z. zobowiązała się do sprzedaży lokalu powstałego w wyniku przeprowadzonych robót budowlanych, zaś Inwestor do jego kupna.”

„W Umowie Strony ustaliły cenę Lokalu, który powstanie w wyniku adaptacji, poprzez wskazanie konkretnej kwoty jako kwoty całkowitej.”

„Cena ustanowienia odrębnej własności Lokalu i jej sprzedaży na rzecz Inwestora została ustalona w Umowie przyrzeczenia i została wskazana w Akcie notarialnym jako cena przedmiotu sprzedaży Lokalu”.

Umowa zawiera więc wszystkie istotne elementy umowy sprzedaży, nie zaś – jak Pani twierdzi – tylko niektóre jej cechy.

Opisała Pani we wniosku umowę sprzedaży – zarówno jej elementy jak i potwierdzenie tytułu nabycia wskazanego w akcie notarialnym.

W tak przedstawionym zdarzeniu należy zatem uznać, że umowa, którą planuje Pani zawrzeć z Z., będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wypełnia przesłanki do uznania tej umowy za umowę sprzedaży.

Dla powyższego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia, że zawarta przez Panią umowa jest umową mieszaną i zawiera także elementy innych umów; skoro bowiem wypełnia ona warunki określone dla umowy sprzedaży, podlega ona opodatkowaniu przewidzianemu dla umowy sprzedaży.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 6 ust. 2 wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabywanego lokalu z dnia dokonania nabycia, bez uwzględnienia długów i ciężarów. Podstawy opodatkowania nie stanowi zatem cena umówiona między stronami, a faktyczna, rynkowa wartość lokalu, który ostatecznie Pani nabędzie. Nie ma w tym przypadku znaczenia, dla ustalenia podstawy opodatkowania, jaką część ostatecznej wartości stanowi pierwotna umówiona cena między Panią a Z., a jaką dokonane przez Panią wydatki na adaptację lokalu do potrzeb mieszkaniowych. Dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi bowiem zawsze wartość rynkowa nabywanej rzeczy (w tym również nieruchomości), określona na dzień, w którym dochodzi do nabycia.

Końcowo wskazujemy, że w związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku jako czwarte nie jest konieczne, ponieważ notariusz pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez Panią umowy postąpi właściwie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Panią na potwierdzenie stanowiska interpretacji indywidualnych, wyjaśniamy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku w czym nie znajdują one zastosowania w tej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.