Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.283.2016.1.MKA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-14
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: małżeństwo; nabycie; nieruchomości; spadek; sprzedaż; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wdową po S., zmarłym 25 lipca 20xx r. Przez cały okres trwania małżeństwa Zainteresowana z małżonkiem pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni nie zawierała z małżonkiem małżeńskich umów majątkowych. W czasie trwania małżeństwa małżonkowie nabyli prawa do trzech nieruchomości w postaci:

1.  prawa własności w dniu 22 grudnia 1976 r.,
2.  przydziału lokalu mieszkalnego w dniu 22 września 1981 r. (przekształconego postanowieniem sądu rejonowego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 3 marca 1993 r.),
3.  prawa do użytkowania wieczystego w dniu 7 lipca 1992 r. (przekształcone decyzją urzędu gminy i miasta w prawo własności w dniu 21 lipca 1999 r.).

Zgodnie z testamentem męża Zainteresowana została jedynym spadkobiercą całej masy spadkowej. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich nieruchomości przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni jeżeli zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku, ale po upływie tegoż terminu od daty nabycia ostatniej nieruchomości wraz z mężem, to nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.

Współwłasność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności określanej mianem współwłasności bezudziałowej. Oznacza to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą samodzielnie rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego rozumianego jako cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Ponadto współwłasność małżeńska charakteryzuje się tym, że nie można określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Błędne byłoby więc stwierdzenie, że w trakcie trwania majątkowego ustroju małżeńskiego Zainteresowana była właścicielką połowy wszystkich nieruchomości, a pozostałą część nabyła w wyniku dziedziczenia po mężu.

Taki tok rozumowania zaprezentowało również wiele sądów administracyjnych, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygnaturze II FSK 1101/10.

Przykłady innych orzeczeń, sygn. akt: I SA/Gd 716/14, III Sa/Wa 1177/13, I SA/Bd 288/15, I SA/Gd 447/14.

Nie można zatem przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie dla wymienionych nieruchomości od daty otwarcia spadku. Za powyższym przemawia również fakt, że gdyby Wnioskodawczyni wraz z mężem przed śmiercią męża a po dniu 31 grudnia 1997 r. zbyli nieruchomości to nie wiązałoby się to z powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Po śmierci męża sytuacja majątkowa Zainteresowanej nie zmieniła się poza faktem ustania współwłasności małżeńskiej. Trudne do przyjęcia byłoby więc stanowisko przeciwne, że śmierć małżonka może mieć wpływ na zaistnienie obowiązku podatkowego innego niż obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ostatecznie, jeżeli organy podatkowe uznają powyższą argumentację za wątpliwą, pomimo bogatego orzecznictwa w tym zakresie, należy uznać, że są to niedające się usunąć wątpliwości. Zgodnie zatem z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wątpliwości te należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem byli właścicielami na zasadzie majątkowej wspólności ustawowej praw do trzech nieruchomości w postaci:

1.  prawa własności w dniu 22 grudnia 1976 r.,
2.  przydziału lokalu mieszkalnego w dniu 22 września 1981 r. (przekształcony postanowieniem Sądu Rejonowego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w dniu 3 marca 1993 r.),
3.  prawa do użytkowania wieczystego w dniu 7 lipca 1992 r. (przekształcone decyzją urzędu gminy i miasta w prawo własności w dniu 21 lipca 1999 r.).

Po śmieci małżonka Zainteresowanej w dniu 25 lipca 20xx r. na podstawie dziedziczenia Zainteresowana nabyła prawo do całej masy spadkowej. Wnioskodawczyni planuje sprzedaż powyższych nieruchomości i prawa przed upływem 5 lat od daty otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym Zainteresowana była już wcześniej właścicielem całości nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wobec czego nie mogło dojść do nabycia w drodze dziedziczenia oznaczałoby, że nie tylko Zainteresowana ale także inni ewentualni spadkobiercy nie mogliby dziedziczyć po zmarłym małżonku. Tut. Organ nie może się zgodzić z przyjętym przez Wnioskodawczynię stanowiskiem, że błędne byłoby twierdzenie, że w trakcie trwania majątkowego ustroju małżeńskiego Wnioskodawczyni była właścicielką połowy wszystkich nieruchomości, a pozostałą cześć Zainteresowana nabyła w wyniku dziedziczenia po mężu. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy – z którą tut. Organ nie może się zgodzić - że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawo własności do nieruchomości, gdyż to w pełnym zakresie przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomości te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni stała się właścicielem kolejnych udziałów w prawie własności nieruchomości, udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w spadku po małżonku. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że prawo własności przedmiotowych nieruchomości oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w całości w momencie ich nabycia do wspólności ustawowej małżeńskiej.

Zatem, zbycie przedmiotowych nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1976 r. (nieruchomość wymieniona w pkt 1) i 1992 r. (nieruchomość wymieniona w pkt 3) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1993 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zbycia nieruchomości wymienionych w pkt 1 i 3 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałom nabytym w 2016 r. w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując: w przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości wymienionych w pkt 1 i 3 oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty nabycia spadku, podlega opodatkowaniu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2016 r. w drodze dziedziczenia.

Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zawarte w nich rozstrzygnięcia dotyczą indywidualnych spraw i wobec tego nie mogą zostać wprost odniesione do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.