Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/242/KDJ/13/RD-121317/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-11-22
Teza: opodatkowanie dochodów uzyskanych z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku do świadczenia usług reklamowych
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; przychód-źródła przychodu; usługi-usługi reklamowe; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2008 r. Nr ITPB1/415-152/08/DP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wykorzystania prawa do własnego wizerunku do świadczenia usług reklamowych, jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej i w konsekwencji możliwości opodatkowania dochodów z tego tytułu według jednolitej 19% stawki podatkowej,
*   **prawidłowe** w zakresie braku możliwości zakwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania wizerunku do przychodów z tytułu praw autorskich.

UZASADNIENIE

Dnia 14 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 3 marca 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie reklamy z wykorzystaniem własnego wizerunku. Usługi świadczone są osobiście przez Wnioskodawczynię. Przedmiotem umowy z kontrahentem jest:

„… określenie zasad współpracy stron w zakresie udziału usługobiorcy w stworzeniu materiałów reklamowych dla klienta oraz wykorzystania wizerunku i głosu świadczącego usługę związanych z reklamą i promocją produktów danej marki.”

Integralnym elementem świadczenia usług w ramach przyjętej umowy jest wykorzystanie wizerunku Wnioskodawczyni, sylwetki, głosu itp. Działania reklamowe w ramach umowy obejmują:

*   ustalony wymiar dni/godzin na usługi związane z wykonaniem Umowy, tj. m.in. na udział w zdjęciach do filmów reklamowych, udział w sesjach fotograficznych, udział w działaniach takich jak wywiady związane z promowaniem produktów, konferencje prasowe, imprezy promocyjne w tym konferencje handlowe i akcje handlowe typu eventy oraz promowanie produktów prasie,
*   współpracę przy tworzeniu materiałów wewnętrznych Klienta promujących markę produktów,
*   wspieranie marki produktów w punktach sprzedaży polegające na wykorzystaniu wizerunku.

Działania mogą dodatkowo obejmować noszenie ubioru sportowego z wyeksponowanym logo firmy, umieszczanie na odzieży sportowej, sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowanej firmy.

Dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym 19%.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

W związku z wykorzystaniem własnego wizerunku dla świadczenia usług reklamowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powstała wątpliwość czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody z tego tytułu mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, czy powinny być traktowane jako przychody uzyskane z tytułu sprzedaży praw autorskich?

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904, z późn. zm.) stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję, wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i w związku z tym nie może być traktowany jako utwór.

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskiwanie przychodów z tytułu udostępniania wizerunku stanowiłoby więc przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), który stanowi, iż źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Umowę z klientem o świadczenie usług udziału w przygotowaniu materiałów reklamowych Wnioskodawczyni zawarła w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Udostępnianie wizerunku jest elementem integralnym tej umowy, w związku z tym uzyskane z tego tytułu dochody Wnioskodawczyni traktuje jako dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Natomiast art. 9a ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Spełniając warunki określone w wyżej cytowanych przepisach (tzn. Wnioskodawczyni złożyła pisemne oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, nie świadczy usług na rzecz byłego oraz obecnego pracodawcy w zakresie jaki obejmowałaby umowa o pracę) dotyczących wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni może stosować podatek liniowy 19% do opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej pozwala na zastosowanie stawki liniowej podatku 19%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza co następuje:

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odrębnie wskazując m.in.:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (pkt 7).

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Kluczowe do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie jest dokonanie analizy definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 i uzupełnionej w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W definicji działalności gospodarczej można wyróżnić kilka elementów, które tworzą to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Istotne znaczenie ma też okoliczność, żeby uzyskane przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ustawie.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (podobnie w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 709/10).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku decydujące znaczenie ma okoliczność, że w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być tylko te przychody, które nie są przez ustawę zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, „jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji (…)) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie.”. Jednocześnie NSA podkreślił, że ustawodawca, na zasadzie autonomii prawa podatkowego „z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 u.p.d.o.f.”.

Warto również przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 589/12, w którym podkreślono, że z definicji legalnej pozarolniczej działalności gospodarczej wynika, że „ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów.”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nawet w sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzi działalność polegającą na „wykorzystywaniu własnego wizerunku do świadczenia usług reklamowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”, to przychody tego rodzaju nie będą zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody takie zalicza do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4–9.

Zgodnie z art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” oznacza, że katalog przychodów z praw majątkowych zaliczany do tego źródła jest otwarty, tym samym możliwe jest uznanie za prawa majątkowe także innych praw wprost niewymienionych w tym przepisie. Analogiczny pogląd wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2082/09.

Jak wynika z wniosku, wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą zakwalifikowania do właściwego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, przychodów z tytułu zawartych kontraktów reklamowych.

Zauważyć zatem należy, iż zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwany dalej „Kc.” wizerunek należy do dóbr osobistych człowieka i pozostaje pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach. O ochronie tego dobra oraz roszczeniach związanych z jego naruszeniem stanowi przepis art. 24 Kc., w którym wprowadzono domniemanie, że każde naruszenie takiego dobra jest bezprawne, chyba że działanie powodujące zagrożenie tego dobra nie ma takiej cechy, co może nastąpić w sytuacji zgody na jego naruszenie.

Ochronę wizerunku przewidują również regulacje ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). W myśl bowiem art. 81 tej ustawy, rozpowszechnianie wizerunku wymaga zezwolenia osoby na nim przedstawionej. W braku wyraźnego zastrzeżenia zezwolenie nie jest wymagane, jeżeli osoba ta otrzymała umówioną zapłatę za pozowanie. Zezwolenia nie wymaga natomiast rozpowszechnianie wizerunku:

1.  osoby powszechnie znanej, jeżeli wizerunek wykonano w związku z pełnieniem przez nią funkcji publicznych, w szczególności politycznych, społecznych, zawodowych;
2.  osoby stanowiącej jedynie szczegół całości takiej jak zgromadzenie, krajobraz, publiczna impreza.

„Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, w oznaczonych warunkach, wyłączająca bezprawność naruszenia tego dobra osobistego, może być przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze, zaś pojęcie wykorzystywania wizerunku niesie w sobie zgodę na jego rozpowszechnianie w sposób przewidziany np. umową cywilnoprawną. Treścią takiej umowy może być prawo do wykorzystywania wizerunku danej osoby przez korzystającego z wizerunku, rodzące obowiązek znoszenia przez tą osobę sytuacji, w której jej wizerunek, w warunkach określonych w takiej umowie, jest wykorzystywany. Zgoda na wykorzystanie wizerunku, w tym jego rozpowszechnianie, uchyla bezprawność naruszenia tego dobra, co oznacza możliwość korzystania z takiego wizerunku, bez ryzyka ponoszenia konsekwencji prawnych z faktu tego wynikających. Uprawnienie do korzystania z wizerunku oraz odpowiadający mu obowiązek znoszenia tego prawa, nie wymaga świadczenia jakichkolwiek usług (działania) ze strony osoby, której wizerunek jest przedmiotem takiej umowy, chyba że wynika to z treści umowy lub istoty danego stosunku prawnego.” (patrz: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/GL 866/11).

Co prawda wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku jest przychodem związanym z dysponowaniem dobrem osobistym, niemniej jednak z uwagi na fakt, że prawa osobiste nie mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego, nie można byłoby uznać, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za korzystanie z praw osobistych. Zgoda na rozpowszechnianie wizerunku, może być jednak przedmiotem lub elementem różnego rodzaju stosunków lub zobowiązań prawnych, w tym umów o różnorakim charakterze (umowy o pracę, umowy o dzieło, zlecenia czy innej umowy cywilnoprawnej). Bez względu jednak na rodzaj umowy będącej podstawą udostępnienia wizerunku, na gruncie przepisów ustawy, uzyskany z tego tytułu przychód powinien być traktowany jako szczególny przypadek przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy. Przy dysponowaniu wizerunkiem mamy bowiem do czynienia ze szczególnym uprawnieniem majątkowym, które na warunkach określonych w art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zyskuje osoba korzystająca z wizerunku. Wizerunek Wnioskodawczyni ma dla niej wymierną wartość majątkową, pozwala bowiem na czerpanie zysków z faktu, że jest osobą znaną.

Jednocześnie należy podzielić stanowisko wyrażone przez Wnioskodawczynię, iż wizerunek nie może być rezultatem pracy czy działalności twórczej i nie może być traktowany jako utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Osoba fizyczna nie posiada bowiem praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Opinia ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdyż jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w cytowanym wyżej wyroku, „osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wyglądu, wizerunku, oraz że wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. Prawa autorskie dotyczą utworu, a więc nie wizerunku danej osoby lecz jego przedstawienia w określonej formie będącej utworem w rozumieniu tego prawa. Wizerunek danej osoby staje się utworem, będącym przedmiotem prawa autorskiego, dopiero wówczas, gdy stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 prawa autorskiego). Prawo do wizerunku, a więc własnego wyglądu, nie jest również prawem pokrewnym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, skoro niewątpliwie nie stanowi artystycznego wykonania utworu lub dzieła sztuki ludowej (art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).”

Z tego też względu do przychodu z tego tytułu nie stosuje się 50% kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty w tej wysokości przysługują jedynie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Reasumując nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, iż przychody z tytułu udostępnienia Jej wizerunku w celu uzyskania przychodu z udziału w przygotowaniu materiałów reklamowych dla klienta, jak również noszenia ubioru sportowego z wyeksponowanym logo reklamowanej firmy, umieszczania na odzieży sportowej, sprzęcie sportowym oraz samochodzie nazwy reklamowanej firmy, mogą zostać opodatkowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku należy bowiem zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy, także wówczas gdyby Wnioskodawczyni świadczyła te usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko nie przesądza o tym, że Wnioskodawczyni nie może prowadzić działalności gospodarczej w zakresie działalności agencji reklamowej. Niemniej jednak, przychód Wnioskodawczyni z zawieranych przez Nią kontraktów reklamowych stanowić będzie przychód z praw majątkowych (art. 18 ustawy), bowiem w przypadku tych kontraktów Wnioskodawczyni samodzielnie musi wykonać ciążące na Niej zobowiązanie. A zatem, nie może scedować wykonania umowy na inną osobę, tj. pracownika czy podwykonawcę, co jest oczywistą praktyką w przypadku wykonywania działalności gospodarczej. Różnice te podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 81/12, który rozpatrując sprawę kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów uzyskiwanych przez jeźdźca żużlowego stwierdził, iż „Z umów (bez względu na ich liczbę, co stanowi specyfikę sportu żużlowego), jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonywać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom, lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik – posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu żużlowego – oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy zatrudnionego przez siebie pracownika.”

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 marca 2008 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 maja 2008 r. Nr ITPB1/415-152/08/DP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.