Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.589.2016.2.IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-31
Teza: Zakładając, że przy sprzedaży gospodarstwa Wnioskodawcy w sposób przedstawiony powyżej od opłacania podatku dochodowego, będzie zwolniona tylko sprzedaż gruntów (art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT), Wnioskodawca postawił pytanie, czy przysługuje Mu również ulga od podatku przy sprzedaży pozostałej części gospodarstwa, jeśli zrobi tak, jak przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-nieruchomość rolna; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 października 2016 r. (data wpływu 7 października 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości i wydatkowania środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 29 lipca 2016 r., Nr IBPB-2-2/4511-720/16/KrB, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), powyższy wniosek został przekazany do załatwienia zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 26 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.589.2016.1.IL, Organ podatkowy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 26 września 2016 r. (skutecznie doręczono w dniu 29 września 2016 r.), zaś w dniu 7 października 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 3 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

W dniu 31 października 2015 r., zmarł ojciec Wnioskodawcy. W związku z jego śmiercią Wnioskodawca odziedziczył 1/4 gospodarstwa rolnego. W dniu 18 marca 2016 r., matka Wnioskodawcy dokonała darowizny na rzecz Wnioskodawcy całej swojej części. Tak więc, w chwili obecnej Wnioskodawca jest właścicielem całego gospodarstwa. Ww. gospodarstwo składa się z domu mieszkalnego, obory, stodoły, gruntów rolnych, łąki i pastwiska. Powierzchnia gospodarstwa wynosi 1,649 ha (1,9516 ha przeliczeniowego). Gospodarstwo to położone jest w miejscowości …, ul. …, gmina …. (Nr księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy …., Nr działek …, o łącznej powierzchni 1,0650 ha). Obecnie areał rolny uprawia sąsiad, a budynek jest niezamieszkały. Wnioskodawca ma zamiar zbyć całe gospodarstwo przed upływem 5 lat. Odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Wnioskodawca, zamierza sprzedać gospodarstwo rolne dwóm osobom. Pierwsza to sąsiad, który jest rolnikiem i zakupi tylko grunty orne (około 1 ha). Jest on rolnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 27 kwietnia 2016 r., poz. 585). Nabywca będzie nadal uprawiał nabyte grunty rolne oraz złoży oświadczenie, że dokona nabycia nieruchomości w celu prowadzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, które obecnie posiada. Sprzedany grunt nie utraci charakteru rolnego. Wnioskodawca sprawdzał w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego, że nie ma możliwości przekształcenia tych gruntów rolnych na inne kategorie. Druga osoba nabyłaby zaś budynek mieszkalny, budynki produkcji rolnej oraz działkę zakwalifikowaną jako pastwisko. Ta osoba nie ma gospodarstwa rolnego i nie jest rolnikiem. W chwili sprzedaży cała nieruchomość będzie stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.) Nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać należy do Jego majątku osobistego. Nie nastąpiło roszczenie wspólności ustawowej małżeńskiej.

Ww. zamiar sprzedania gospodarstwa dwóm osobom zrodził się z tego, że w sytuacji kiedy obowiązuje zacytowana przez Wnioskodawcę ustawa o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości nie znajdzie On osoby, która jest rolnikiem i zechce kupić całe gospodarstwo. Dochód ze sprzedaży całości gospodarstwa Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup mieszkania, albo za dopłatą, domu. Wnioskodawca zamierza to uczynić przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż gospodarstwa. Wnioskodawca, oświadczył, że będzie przebywał w nowym mieszkaniu pozostawiając obecny swój dom do dyspozycji syna. Nie ma też zamiaru czerpać z niego korzyści i udostępniać go osobom trzecim przynajmniej przez kilka najbliższych lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Zakładając, że przy sprzedaży gospodarstwa Wnioskodawcy w sposób przedstawiony powyżej od opłacania podatku dochodowego, będzie zwolniona tylko sprzedaż gruntów (art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT), Wnioskodawca postawił pytanie, czy przysługuje Mu również ulga od podatku przy sprzedaży pozostałej części gospodarstwa, jeśli zrobi tak, jak przedstawił w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zaprezentowany przez Niego sposób zbycia powinien być zwolniony z podatku.

Wnioskodawca swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii opiera na treści art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Zatem, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, ich sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Na podstawie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cyt. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem –Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. W przypadku sprzedaży gruntu o powierzchni mniejszej niż 1 ha, który wchodzi w skład gospodarstwa rolnego przedmiotem sprzedaży jest część gospodarstwa rolnego. Ważne jest aby w dniu sprzedaży sprzedawany grunt wchodził w skład gospodarstwa rolnego.

Jednak dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotna jest również druga przesłanka dotycząca utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu.

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy chodzi o to, żeby te same wydatki nie były odliczane kilkukrotnie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wobec powyższego podkreślić należy, że w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem, realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia ze środków z odpłatnego zbycia nieruchomości, to w tym nowo nabytym lokalu mieszkalnym, w momencie zakupu, podatnik faktycznie winien takie cele realizować czyli w nim mieszkać.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 31 października 2015 r., zmarł ojciec Wnioskodawcy. W związku z jego śmiercią Wnioskodawca odziedziczył w spadku 1/4 gospodarstwa rolnego. W dniu 18 marca 2016 r., matka Wnioskodawcy dokonała darowizny na rzecz Wnioskodawcy całej swojej części tego gospodarstwa rolnego. W wyniku tego, Wnioskodawca jest właścicielem całego gospodarstwa rolnego. Ww. gospodarstwo składa się z domu mieszkalnego, obory, stodoły, gruntów rolnych, łąki i pastwiska. Powierzchnia gospodarstwa wynosi 1,649 ha (1,9516 ha przeliczeniowego). Obecnie areał rolny uprawia sąsiad, a budynek jest niezamieszkały. Wnioskodawca ma zamiar zbyć całe gospodarstwo przed upływem 5 lat od daty nabycia dwóm różnym nabywcom. Pierwszy nabywca to osoba, która jest rolnikiem i zakupi tylko grunty orne (około 1 ha). Nabywca ten będzie nadal uprawiał nabyte grunty rolne oraz złoży oświadczenie, że dokonuje nabycia nieruchomości w celu prowadzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, które obecnie posiada. Sprzedany grunt nie utraci charakteru rolnego.

Drugi natomiast nabywca to osoba, która kupi budynek mieszkalny, budynki produkcji rolnej oraz działkę zakwalifikowaną jako pastwisko. Nabywca ten nie ma gospodarstwa rolnego i nie jest rolnikiem.

W chwili sprzedaży cała nieruchomość Wnioskodawcy będzie stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, z późn. zm.). Nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza sprzedać należy do Jego majątku osobistego. Dochód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup mieszkania, albo domu (za dopłatą). Wnioskodawca zamierza to uczynić przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi sprzedaż gospodarstwa. Wnioskodawca oświadczył, że będzie przebywał w nowym mieszkaniu, pozostawiając obecny swój dom do dyspozycji syna.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 ww. Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę 1/4 nieruchomości rolnej nastąpiło w spadku, w dacie śmierci ojca Wnioskodawcy w 2015 r. Natomiast pozostałą część gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nabył w 2016 r. w drodze darowizny od matki, która miała miejsce w 2016 r. Wnioskodawca zamierza zbyć to gospodarstwo przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Skoro odpłatnego zbycia wyżej opisanej nieruchomości rolnej Wnioskodawca dokona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, (przychód) dochód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w tej ustawie.

Z treści wniosku wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę gospodarstwo rolne zostanie sprzedane przed upływem 5 lat od jego nabycia dwóm różnym nabywcom, w taki sposób, że:

*   grunty orne o powierzchni (ok. 1 ha) zostaną sprzedane rolnikowi, który złoży oświadczy, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego i nabyte grunty włączy w skład tego gospodarstwa,

*   druga osoba nabędzie budynek mieszkalny, budynki produkcji rolnej oraz działkę zakwalifikowaną jako pastwisko, nabywca ten nie jest rolnikiem i nie posiada własnego gospodarstwa rolnego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę gruntów ornych o powierzchni ok. 1 ha, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nabywcy w celu powiększenia przez niego gospodarstwa rolnego i będą przeznaczone na cele rolne, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, budynku mieszkalnego, budynków produkcji rolnej oraz pastwiska, która zostanie dokonana na rzecz nabywcy niebędącego rolnikiem, nieposiadającego gospodarstwa rolnego, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tą sprzedażą cześć gospodarstwa utraci bowiem dotychczasowy charakter rolny. W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód ze sprzedaży budynku mieszkalnego, budynku produkcji rolnej oraz pastwiska, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro grunt wraz z zabudowaniem nie stworzy ani nie powiększy gospodarstwa rolnego, to jego sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, z uwagi na utratę charakteru rolnego. W konsekwencji, przychód z tej sprzedaży, będzie stanowił dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Należy jednocześnie podkreślić, że przeznaczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym z ww. zbycia nieruchomości na zakup przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy Wnioskodawca przeznaczy je na własne cele mieszkaniowe, będzie się mieściło w zwolnieniu, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, takie wydatkowanie przez Wnioskodawcę dochodu będzie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, potwierdzającego spełnienie przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego będącego przedmiotem wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Okoliczność, czy zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegała weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.