Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.325.2019.3.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-05
Teza: Brak opodatkowania transakcji wniesienia aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci zakładu.
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 30 października 2019 r. (data wpływu – 30 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2019 r. (data wpływu – 30 października 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 28 października 2019 r., znak 0111-KDIB3-3. 4012.152.2019.2.MAZ, 0111-KDIB2-2.4014.191.2019.3.MM i 0111-KDIB1-1.4010.363.2019. 3.ŚS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: …, jest jednoosobową spółką Gminy … . Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, realizowane na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów.

Podstawowymi komórkami organizacyjnymi Wnioskodawcy są: zakłady, działy, wydziały, magazyn, stacja kontroli pojazdów i samodzielne stanowiska pracy. Zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Spółki, przyjętym uchwałą nr … (z późniejszymi zmianami) w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonuje m.in. Zakład … (§ 13 Regulaminu). Zakład … (dalej jako: „Zakład”) realizuje całokształt zadań dotyczących procesu termicznego przekształcania odpadów. W ramach Zakładu funkcjonuje Wydział A oraz Wydział B.

Do zadań Wydziału A należy m.in. organizacja transportu i odbioru odpadów od podmiotów zewnętrznych, odbiór lekarstw deponowanych w przeznaczonych do tego punktach, sporządzanie dokumentacji związanej z przyjmowaniem i termicznym unieszkodliwianiem (przetwarzaniem) odpadów. Natomiast do zadań Wydziału B należy w szczególności unieszkodliwianie odpadów poprzez ich termiczne przekształcanie (w tym bieżąca analiza parametrów procesu), wytwarzanie, dystrybucja oraz sprzedaż ciepła, zagospodarowanie odpadów poprocesowych, utrzymanie w sprawności technicznej obiektów i urządzeń Zakładu, sporządzanie dokumentacji środowiskowej oraz wykonywanie badań środowiskowych.

Zgodnie z § 13 ust. 3 Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy, Zakład funkcjonuje jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ramach polityki rachunkowość zostały wyodrębnione odrębne konta dla ewidencji majątku, przychodów i kosztów, rozrachunków (w szczególności zobowiązań i należności), a także zasady rachunku kosztów Zakładu, uwzględniające rozliczenia między jego wydziałami. Ponadto dla zapewnienia zadań Zakładu wyodrębniony został personel, dla którego prowadzona jest osobna ewidencja kadrowo-płacowa.

Załącznik nr 1 do uchwały Zarządu nr … w sprawie zmiany „Polityki rachunkowości (Zakładowego Planu Kont)” Wnioskodawcy przewiduje:

1.  pkt VI.1 Środki trwałe: tabela amortyzacyjna - w systemie środki trwałe - prowadzona jest w układzie rodzajowym w sposób zapewniający ustalenie kwoty amortyzacji w przekroju miejsc powstania kosztów, które pozwalają na wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa;
2.  pkt VII.2 Wartości niematerialne i prawne: ewidencja analityczna prowadzona jest w formie tabeli amortyzacyjnej w sposób zapewniający ustalenie kwoty umorzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych oraz kwoty amortyzacji przypadające na poszczególne miejsca powstania kosztów, które pozwalają na wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa;
3.  pkt VII.4 Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami zdanie drugie: pierwszy poziom analityczny odzwierciedla rodzajowe zbiory odbiorców i dostawców, drugi poziom analityczny to indywidualny kod kontrahenta, do którego dodaje się wyróżnik identyfikujący zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
4.  pkt VII.5 Inne rozrachunki - czwarty tiret: szczegółowość kont analitycznych innych rozrachunków przez dodanie wyróżnika winna umożliwiać rozrachunki dotyczące zorganizowanych części przedsiębiorstwa;
5.  pkt VII ppkt 9: ewidencja gospodarki środkami oraz wartościami pieniężnymi w obrocie gotówkowym i bezgotówkowym, operacji sprzedaży oraz pozostałych przychodów operacyjnych i finansowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych prowadzona jest na kontach analitycznych ze szczegółowością dostosowaną do potrzeb jednostki przez dodanie wyróżnika umożliwiającego ich powiązanie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
6.  pkt X Ewidencję i rozliczenie kosztów. Ewidencję i rozliczenie kosztów prowadzi się według rodzajów na kontach zespołu 4 i równocześnie według funkcji z wyodrębnieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na kontach zespołu 5 (Wykaz rodzajów działalności i zorganizowanych części przedsiębiorstwa stanowi załącznik nr 2). Konta rodzajowe nie występują samodzielnie, lecz stanowią element analityczny kont zespołu 5. Trzeci poziom uszczegółowienia analitycznego tworzą symbole poszczególnych środków transportu i urządzeń specjalistycznych. Podział kosztów rodzajowych dostosowany jest do potrzeb i specyfiki spółki z możliwością dalszego uszczegółowienia z równoczesnym zapewnieniem ujęcia wszystkich operacji gospodarczych w odpowiednim okresie sprawozdawczym, również dla celów podatku dochodowego. Ewidencja kosztów według rodzajów działalności (z wyodrębnieniem funkcji oraz zorganizowanych części przedsiębiorstwa), kosztu własnego sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i finansowych oraz wartości sprzedanych materiałów i towarów prowadzona jest w jednostce na kontach analitycznych ze szczegółowością dostosowaną do jej potrzeb, poprzez dodanie wyróżnika umożliwiającego ich powiązanie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
7.  pkt XII ppkt 24: W zakresie ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów oraz aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, rezerw na odprawy emerytalne, rentowe i na świadczenia z tytułu nagród jubileuszowych, a także odpisów aktualizujących od należności, jednostka stosuje konta analityczne, których szczegółowość jest dostosowana do jej potrzeb, poprzez dodanie wyróżnika umożliwiającego ich powiązanie ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W załączniku nr 2 do „Polityki Rachunkowości” Wnioskodawcy w działalności podstawowej zdefiniowana jest pozycja 501-15 Zakład.

Zakład, jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, posiada zespół składników rzeczowych (majątek trwały) zlokalizowanych w …, na który składają się: prawo własności gruntu, budynki i budowle, maszyny i urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne. Szacunkowa wartość składników majątkowych - według opinii na temat ich godziwej wartości, sporządzonej na dzień … roku - wynosi ponad 15 mln zł.

Zamiarem Wnioskodawcy jest powołanie spółki-córki, która przejmie dotychczasową działalność Zakładu w ten sposób, że Zakład, jako część przedsiębiorstwa spełniająca wymogi do uznania ją za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stanie się przedmiotem obrotu i zostanie wniesiony jako wkład niepieniężnych do nowopowołanej spółki-córki w zamian za jej udziały lub akcje.

W uzupełnieniu wniosku z 30 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z oświadczeniem Zarządu Wnioskodawcy z siedzibą w …, spółka-córka, której utworzenie planuje Wnioskodawca, będzie spółką kapitałową, działającą pod firmą … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; jej siedziba będzie mieścić się pod adresem, pod którym zlokalizowany jest majątek trwały Zakładu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która zostanie wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki-córki), tj. … . Na obecnym etapie bardziej szczegółowa identyfikacja spółki-córki wydaje się niemożliwa. Prowadzone prace są na wczesnym etapie menedżerskim, nie został podpisany akt założycielski, ani tym bardziej nie doszło do wpisania spółki do właściwego rejestru.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca informuje, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na Zakład oraz z nim związany, mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego, na dzień dzisiejszy stanowi i w dniu dokonania czynności prawnej (aportu) stanowić będzie odrębną funkcjonalnie całość, mogącą samodzielnie funkcjonować jako odrębny i niezależny podmiot.

W szczególności Wnioskodawca wskazał, że:

1.  organizacyjne i funkcjonalne wyodrębnienie zostało opisane we wniosku z 28 sierpnia 2019 roku - Zakład jest odrębną jednostką organizacyjną w Regulaminie Organizacyjnym Wnioskodawcy (przyjętym uchwałą nr … Zarządu Spółki z dnia … roku, a następnie zmienionym uchwałą nr … z dnia … roku), jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, posiadająca odrębne konta służące ewidencji majątku, przychodów i kosztów, rozrachunków (w szczególności zobowiązań i należności), a ponadto zasady rachunku kosztów uwzględniające rozliczenia między jego wydziałami; dla zapewnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego wyodrębnienia Zakład posiada odrębny personel, dla którego prowadzona jest osobna ewidencja kadrowo-płacowa. a także własne kierownictwo;
2.  Zakład stanowi zespół składników wyodrębniony finansowo w ten sposób, że zaprowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem aportu Zakładu; wewnętrzna samodzielność finansowa potwierdzona jest przez wyodrębnienie kont dla ewidencji majątku, przychodów i kosztów, rozrachunków (w szczególności zobowiązań i należności), oraz zasady rachunku kosztów uwzględniające rozliczenia między jego wydziałami; argumentami przemawiającymi za finansowym wyodrębnieniem Zakładu Utylizacji Odpadów są powołane we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 roku zapisy załącznika nr 1 do uchwały Zarządu nr … w sprawie zmiany „Polityki rachunkowości (Zakładowego Planu Kont)” Wnioskodawcy oraz załącznika nr 2 do tejże uchwały, wskazujących, że w działalności podstawowej zdefiniowana jest pozycja 501-15 Zakład;
3.  w chwili dojścia do skutku aportu części przedsiębiorstwa, będą do niej przypisane odrębne środki finansowe (odrębna kasa), a za pomocą utworzonego i dedykowanego wyłącznie Zakładowi rachunku bankowego dokonywane są wszelkie jego bezgotówkowe rozliczenia (należności i zobowiązania);
4.  mająca być przedmiotem wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do nowoutworzonej spółki - córki zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje składniki majątkowe pozostające ze sobą w ścisłych relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do niezależnego funkcjonowania w obrocie, jako samodzielny podmiot gospodarczy;
5.  zarówno Wnioskodawca, jak i nowoutworzona spółka-córka, będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania, jako niezależne podmioty; w ramach struktur Wnioskodawcy po wniesieniu Zakładu do spółki-córki, nadal będzie funkcjonować szereg działów i zakładów, za pomocą których realizowane będą pozostałe jego zadania: z kolei spółka-córka wyposażona w zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na obecny Zakład, skupi swoją działalność i będzie podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie dotychczasowych kompetencji Zakładu;
6.  w ramach projektowanej restrukturyzacji spółka-córka przejmie pracowników Zakładu w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1):

Czy w opisanym stanie faktycznym stanowiącym zdarzenie przyszłe, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu, nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustaw podatkowych (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie oraz finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się zdolność wyodrębnionej części majątku do samodzielnego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym elementem, który decyduje o wyłączeniu transakcji z zakresu jest traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek. Z interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2. 4012.229.2019.4.RM, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej można wyciągnąć wniosek, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy jednostka organizacyjna (oddział, wydział) mająca ją stanowić jest:

1.  wyodrębniona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa funkcjonalnie oraz organizacyjnie, co znajduje swoje potwierdzenie w regulaminie organizacyjnym lub innym dokumencie regulującym wewnętrzną organizację przedsiębiorstwa;
2.  wyodrębniona finansowo, a prowadzone systemy księgowe oraz księgi rachunkowe umożliwiają przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów (w tym również należności) i zobowiązań do zespołu wyodrębnionych składników majątkowych (pomocnicze urządzenia księgowe, jak ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), stwarzając możliwość wykorzystania ich w ramach rachunkowości zarządczej, co potwierdza zakładowa polityka (zakładowe zasady) rachunkowości;
3.  w momencie transakcji ZCP (spółka będąca jej nabywcą) stanie się stroną umów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w jej ramach i jej obsługi,
4.  zatrudniany personel można przypisać do stanowisk pracy utworzonych w ramach ZCP i w razie transakcji zostanie on przekazany w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i prawnym, przedmiotem obrotu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Będzie nią wyodrębniony organizacyjnie Zakład, co potwierdza § 13 Regulaminu Organizacyjnego Wnioskodawcy. Zakład jest również wyodrębniony finansowo, na co wskazują opisane w stanie faktycznym regulacje polityki rachunkowości (Zakładowego Planu Kont Wnioskodawcy). Ponadto zgodnie z § 13 ust. 3 Regulaminu Organizacyjnego, dla zapewnienia zadań Zakładu wyodrębniony został personel, dla którego prowadzona jest osobna ewidencja kadrowo-płacowa, co pozwala przypisać \[pracowników\] do stanowisk pracy, utworzonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W końcu, po wniesieniu Zakładu do nowoutworzonej spółki-córki Wnioskodawcy, naturalną konsekwencją będzie przejęcie praw i obowiązków z umów realizowanych dotychczas przez Zakład, przez spółkę-córkę.

Jeżeli zatem przyjąć powyższe ustalenia za słuszne, to należy stwierdzić, że transakcja wniesienia aportem Zakładu, jako części przedsiębiorstwa stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, korzystać będzie z wyłączenia ustawowego, przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Na gruncie podatku VAT brak ustawowej definicji przedsiębiorstwa, ale zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, który jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo i interpretacje - a to w zakresie podatku od towarów i usług m.in.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 roku (sygn. akt: II FSK 492/16), wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 roku (sygn. akt: I FSK 418/16), wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 roku (sygn. akt: I FSK 113/14); interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2019 roku nr 0115-KDIT1 -2.4012.189.2019.2.AJ, interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2019 roku nr 0111-KDIB3-2.4012.70.2019.2.MGO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia aportem, na pokrycie udziałów lub akcji utworzonej nowej spółki-córki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w swojej strukturze organizacyjnej wyodrębnił Zakład, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zamierza wnieść w formie aportu do nowej spółki. Zakład stanowi odrębną funkcjonalnie całość, mogącą samodzielnie prowadzić działalność jako niezależny podmiot i zdaniem Wnioskodawcy spełnia wymogi uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nowa spółka, wyposażona w zespół składników majątkowych i niemajątkowych Zakładu, będzie podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie dotychczasowych kompetencji Zakładu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że transakcja wniesienia aportem, na pokrycie udziałów lub akcji nowej spółki, zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu, nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych okolicznościach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze, że Zakład stanowi, jak to przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego i zadanym pytaniu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jego wniesienie aportem na pokrycie udziałów lub akcji spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ pragnie wskazać, że w zakresie pytania nr 2, dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz pytania nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników. W konsekwencji interpretacje te kształtują niewątpliwie sytuację prawną tych podatników, w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych przede wszystkim wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Organ nie neguje orzecznictwa sądowego jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.