Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-484/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-22
Teza: możliwości zaliczenia kosztów związanych z nabyciem skrzyni chłodni (w tym skrzyń chłodni z agregatem) wraz z montażem poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego i odpowiednio przychodów ze sprzedaży naczep-chłodni do przychodów strefowych
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; produkcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi obce; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kosztów związanych z nabyciem skrzyni chłodni (w tym skrzyń chłodni z agregatem) wraz z montażem poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego i odpowiednio przychodów ze sprzedaży naczep-chłodni do przychodów strefowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kosztów związanych z nabyciem skrzyni chłodni (w tym skrzyń chłodni z agregatem) wraz z montażem poza strefą ekonomiczną jako wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionego z podatku dochodowego i odpowiednio przychodów ze sprzedaży naczep-chłodni do przychodów strefowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) otrzymał Zezwolenie na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) z 27 grudnia 2007 r., które zostało zmienione 4 grudnia 2009 r. Zmiana dotyczyła przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją. Zezwolenie zostało udzielone do 28 maja 2017 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/,
*   Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.23A,
*   Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.5/,
*   Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej nieskalsyfikowane/31.61/.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, obok działalności „strefowej” Spółka prowadzi w SSE także działalność nieobjętą zwolnieniem - usługi serwisowania naczep (Spółka uzyskał oddzielne zezwolenie na działalność w SSE w zakresie usług serwisowania naczep, jednak jeszcze nie kwalifikuje przychodu z tego tytułu jako przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych).

W ramach działalności „strefowej” Spółka produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy-chłodnie. W ramach działalności produkcyjnej Spółka zleca kooperantom wykonanie skrzyń chłodni (w tym skrzyń chłodni z agregatem) wraz z montażem do podwozi naczep. Skrzynie chłodni montowane są w siedzibie kooperanta znajdującej się poza zakładem produkcyjnym, położonym na terenie SSE, a po wykonaniu zamówionych czynności naczepy są transportowane do siedziby Spółki, gdzie podlegają ostatecznemu etapowi produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się na terenie SSE.

Konieczność zlecenia wytworzenia skrzyń chłodni i agregatów wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zdolnościami technicznymi, aby samemu wytwarzać przedmiotowe półprodukty. Jednocześnie, płyty termoizolacyjne, skrzynie chłodni i agregaty nie mogłyby być samodzielnie wykorzystywane przez użytkowników naczep-chłodni, ponieważ nie spełniałyby podstawowej cechy tego produktu - nie byłyby w stanie jeździć. Tego rodzaju wyposażenie jest typowo w branży montowane przez kooperantów zewnętrznych.

Wśród wielu naczep produkowanych przez Spółkę naczepy-chłodnie stanowią tylko mniejszą część produkcji. Wytwarzany produkt mieści się w ramach klasyfikacji statystycznych PKWiU określonej w Zezwoleniu.

W przypadku sprzedaży naczep-chłodni, jak i wszystkich pozostałych produktów wytwarzanych na terenie SSE, na których usługi wykonywali kooperanci Spółki, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Spółka, w szczególności to Spółka udziela gwarancji na całą naczepę-chłodnię.

Cykl sprzedaży naczep-chłodni.

Na terenie SSE odbywają się wszelkie kluczowe z punktu widzenia Spółki i cyklu sprzedaży naczep-chłodni procesy dotyczące zarządzania całością cyklu, marketingu i sprzedaży. Kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są na terenie SSE, ponieważ zarząd Spółki ma swoją siedzibę na terenie SSE.

Fazy produkcji i czynności wykonywane przez Spółkę na SSE w procesie produkcyjnym wytworzenia naczep-chłodni.

Spółka realizuje na terenie SSE większość z następujących faz produkcji naczep-chłodni:

*   produkcję detali i półfabrykatów,
*   spawanie ram podwozi,
*   malowanie podzespołów,
*   wytwarzanie płyt termoizolacyjnych, produkcję i montaż skrzyń chłodni,
*   cynkowanie i kataforezę,
*   obróbkę skrawaniem,
*   lakierowanie proszkowe,
*   anodowanie aluminium,
*   montaż wyrobu gotowego.

Fazy produkcji i czynności realizowane przez kooperantów zewnętrznych poza terenem SSE w procesie produkcyjnym wytworzenia naczep-chłodni.

W procesie produkcji naczep-chłodni Spółka zleca kooperantom zewnętrznym wykonanie usług mających na celu zabezpieczenie naczepy przed korozją (tj. fazy cynkowania i kataforezy) oraz usług lakierowania proszkowego i anodowania aluminium, jak również wytwarzanie płyt termoizolacyjnych, produkcję i montaż skrzyń chłodni. Wszystkie pozostałe fazy produkcji naczep-chłodni realizowane są co do zasady przez Spółkę na terenie SSE.

Jedynie w wyjątkowych sytuacjach (np. w przypadku awarii urządzeń lub maszyn Spółki oraz niewystarczających w danym momencie zasobów Spółki), Spółka incydentalnie zleca wykonanie innych faz produkcji podmiotom spoza SSE - w zależności od potrzeb dotyczy to obróbki mechanicznej skrawaniem (w tym frezowania) oraz obróbki plastycznej (cięcia i gięcia termicznego).

Charakter faz produkcji realizowanych przez kooperantów zewnętrznych.

W procesie produkcji naczep-chłodni kooperanci zewnętrzni wykonują co do zasady fazy cynkowania i kataforezy, które służą zabezpieczeniu przed korozją, usługi lakierowania proszkowego i anodowania aluminium oraz wytwarzanie płyt termoizolacyjnych, produkcję i montaż skrzyń chłodni. Z perspektywy faz produkcji naczep-chłodni, fazy cynkowania i kataforezy jak również usługi lakierowania proszkowego i anodowania aluminium nie stanowią kluczowego elementu i dlatego też mogą być zlecane kooperantom zewnętrznym. Podobnie, wytwarzanie płyt termoizolacyjnych, produkcja i montaż skrzyń chłodni jako elementów dodatkowych do produkowanych przez Spółkę naczep-chłodni może być zlecana kooperantom zewnętrznym.

Przedmiot przeważającej działalności Spółki stanowi „produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych; produkcja przyczep i naczep (29.20.Z)”. Innymi słowy, jest to działalność Spółki, dla której przedsiębiorstwo zostało utworzone.

Mając powyższe na uwadze, fazy produkcji realizowane przez kooperantów zewnętrznych stanowią proces pomocniczy do podstawowej działalności Spółki (produkcji naczep) - służą one bowiem przede wszystkim zabezpieczeniu wyprodukowanych naczep przed korozją oraz wyposażeniu wyprodukowanych przez Spółkę naczep w skrzynie chłodni.

Nowa jakość dodana ze strony Spółki w procesie produkcyjnym wytworzenia naczep-chłodni.

Spółka to największy w Polsce producent i sprzedawca naczep oraz jeden z dziesięciu wiodących producentów w Europie. Odbiorcami pojazdów transportowych Spółki są firmy transportowe, budowlane, produkcyjne i dystrybucyjne w kraju oraz zagraniczni dealerzy pojazdów ciężarowych i naczep.

Naczepy-chłodnie produkowane przez Spółkę są cenione przez odbiorców z uwagi na ich właściwości jezdne oraz skrętność. W tym kontekście, decydujące znaczenie ma kształt ramy naczepy oraz jakość jej wykonania. Procesy wytworzenia konstrukcji naczepy-chłodni są dokonywane przez Spółkę na terenie SSE, co wpływa na nadanie naczepom jakości dodanej ze strony Spółki w procesie finalnego wytworzenia naczep.

Jak wskazano powyżej, co do zasady, kluczowe etapy cyklu sprzedaży dokonywane są przez Spółkę na terenie SSE, w szczególności zaprojektowanie całego produktu, tak aby był on koherentny z częściami dostarczanymi przez kooperantów zewnętrznych dokonywane jest przez Spółkę na terenie Strefy.

Usługi dostarczane przez kooperantów zewnętrznych służą w szczególności zabezpieczeniu naczep-chłodni przed korozją. Natomiast, półprodukty (skrzynie chłodni) zostają nabyte jedynie na potrzeby wyposażenia naczep-chłodni. Tym samym, nowa jakość dodana w procesie produkcji naczep tworzona jest w fazach produkcji realizowanych przez Spółkę.

Ponadto, poza wskazanymi wyżej elementami, o wartości dodanej przez Spółkę w cyklu sprzedaży stanowi także kontrola jakości, której dokonuje Spółka oraz gwarancja, która jest przez Spółkę udzielana (na cały produkt gotowy, niezależnie od tego gdzie i przez kogo były produkowane poszczególne jego części).

Sposób świadczenia usług przez kooperantów.

Kooperanci wykonują zleconą usługę na materiałach (naczepach) powierzonych przez Spółkę poprzez dokonanie czynności mające na celu zabezpieczenie naczepy przed korozją (tj. fazy cynkowania i kataforezy) oraz wykonywanie usług lakierowania proszkowego oraz anodowania aluminium, jak również montaż wyprodukowanych przez nich skrzyń chłodni. Wykonując zlecone przez Spółkę prace kooperanci Spółki działający poza SSE korzystają z własnych maszyn i urządzeń.

Na każdy z procesów wykonywanych przez kooperantów zewnętrznych wystawiana jest przez kooperantów zewnętrznych odrębna faktura na rzecz Spółki. Faktura tożsama jest z wykonaną usługą/dostarczonym półproduktem.

Udział procentowy kosztów wytworzenia naczepy-chłodni poza SSE w cenie sprzedaży naczepy-chłodni.

Spółka wskazuje, że obecnie nie obowiązują żadne regulacje uzależniające możliwość uznania produktu za wyrób wytworzony w specjalnej strefie ekonomicznej od tego jaka część kosztów produkcji została poniesiona na terenie tej strefy.

W tej sytuacji, Spółka ustaliła wskaźnik udziału kosztów ponoszonych poza SSE posiłkując się metodologią opisaną w § 2 ust. 1 pkt 2 nieobowiązującego już Rozporządzenia o SSE. Tak wyliczony wskaźnik kosztów netto materiałów wytworzonych poza SSE i usług wykonywanych poza SSE jak dotąd nie przekracza 70% ceny netto uzyskanej ze sprzedaży naczep-chłodni.

Udział Spółki i kooperantów zewnętrznych w produkcji naczep-chłodni.

Spółka przedstawia 2 wskaźniki, którymi w ocenie Spółki można byłoby się posłużyć przy ustalaniu udziału Spółki oraz kooperantów zewnętrznych w produkcji naczep-chłodni:

1.  Dla celów zarządczych Spółka przypisuje każdemu z materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji naczep-chłodni indywidualny indeks (tzw. indeks materiałowy). Procesy technologiczne składające się na produkcję naczep-chłodni opisane są przez ponad 12.000 indeksów materiałowych. Jednocześnie procesy technologiczne realizowane przez zewnętrznych kooperantów Spółki opisane są jedynie przez około 200 indeksów materiałowych (tj. ok. 1,7%).
2.  Wartość netto materiałów użytych do wytworzenia naczep-chłodni poza SSE oraz usług wykonywanych poza SSE w stosunku do ceny sprzedaży netto naczepy-chłodni nie przekracza limitu wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o SSE.

Cała konstrukcja jest produkowana przez Spółkę, a jedynie procesy pomocnicze takie jak zabezpieczenie naczep-chłodni przed korozją oraz produkcja i montaż półproduktów (skrzyń chłodni) są wykonywane przez kooperantów zewnętrznych.

Sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych Spółki.

Przychody i koszty uzyskania przychodów związane z fazą produkcji realizowaną poza terenem SSE są rozliczane przez kooperantów zewnętrznych, zatem dochód z tego tytułu także rozliczany jest przez kooperantów zewnętrznych.

W księgach Spółki odzwierciedlone są faktury wystawione przez kooperantów zewnętrznych, które dokumentują koszt usług świadczonych przez kooperantów zewnętrznych.

Księgi Spółki i stosowany przez Spółkę model rachunku kosztów pozwalana określenie jedynie marży na sprzedaży wyrobu gotowego.

Zgodnie z powyższym, Spółka wystawia faktury za wyroby gotowe, a ewidencja kosztów wytworzenia odbywa się przez ich alokację do zlecenia sprzedaży wyrobu gotowego. Nie jest możliwe ustalenie dochodu dla wyrwanej z całości części procesu technologicznego, ponieważ tylko wyrób gotowy jest relewantny z biznesowego punktu widzenia i to dla wyrobu gotowego możliwe jest przypisanie określonej, akceptowanej przez rynek marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup wykonania i montażu skrzyni chłodni w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki) wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i czy odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep chłodni, na które były ponoszone wydatki określone w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić przychody strefowe Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie i montaż skrzyni chłodni w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki) wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep chłodni, na które były ponoszone wydatki określone w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić przychody strefowe Spółki.

Istota niniejszego wniosku była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które wydały w sprawie Spółki prawomocne wyroki, tj.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2887/12 (dalej: „wyrok NSA dot. naczep-chłodni”) oraz
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 25/15 (dalej: „wyrok WSA dot. naczep-chłodni”).

W świetle tych wyroków, dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki istotne jest ustalenie stwierdzenie istnienia trzech przesłanek:

1.  wydatki poniesione na zakup usług od podmiotów zewnętrznych spełniają warunki uznania ich za koszty podatkowe (pierwsza przesłanka);
2.  wydatki poniesione na zakup usług od podmiotów zewnętrznych zostały poniesione na potrzeby prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem (druga przesłanka);
3.  udział zakupów towarów i usług dokonywanych poza SSE nie jest na tyle duży, aby działalność Spółki w zakresie produkcji naczep-chłodni utraciła przymiot „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” (trzecia przesłanka).

Pierwsza przesłanka.

W odniesieniu do pierwszej z przesłanek uznania za „strefowy” kosztu uzyskania przychodu Spółka wskazuje, że prawodawca ustalił ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz fakt, że podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, należy zwrócić szczególną uwagę na pojęcie kosztów uzyskania przychodu, gdyż ustalenie wysokości tych kosztów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia wysokości dochodów, w tym przypadku dochodów zwolnionych z opodatkowania.

Definicja kosztów uzyskania przychodu została dookreślona poprzez orzecznictwo sądów oraz doktrynę. Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, można wskazać na kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Przesłanki te zakładają, że wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka zaznacza, że koszty przedmiotowych usług kooperacyjnych spełniają powyższe przesłanki, w związku z czym stanowią koszty podatkowe.

Druga przesłanka.

W odniesieniu do drugiej przesłanki uznania za „strefowy” kosztu uzyskania przychodu, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ponoszone przez Spółkę wydatki są związane z procesem produkcyjnym wyrobu Spółki jakim są naczepy-chłodnie. W szczególności, stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie produktów Spółki.

Po wykonaniu czynności określonych w zdarzeniu przyszłym naczepy-chłodnie wracają do Spółki i podlegają dalszym pracom produkcyjnym oraz ostatecznemu badaniu technicznemu przez pracowników Spółki, a następnie są wysyłane do klienta końcowego. Należy podkreślić, że koszt usług obcych nie jest refakturowany na klienta końcowego (klient nie jest zainteresowany zakupem konkretnej usługi, ale zakupem gotowego produktu) i że to Spółka odpowiada w całości za sprzedawany produkt.

Odnosząc powyższe zdarzenie przyszłe do przedstawionych wyżej reguł należy podkreślić, że niezależnie od wykonywania określonych usług przez kooperantów na naczepach Spółki, stanowią one wyrób związany z działalnością zwolnioną z opodatkowania. W szczególności, usługi świadczone przez nich stanowią jedynie kilka z wielu faz produkcji wytwarzanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż wszystkich wskazanych we wniosku naczep-chłodni mieści się w zakresie klasyfikacji statystycznych PKWiU określonych w Zezwoleniu. W efekcie, dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wydatki Spółki określone w zdarzeniu przyszłym będą związane z wytworzeniem produktu, z którego sprzedaży dochód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie będą stanowiły podatkowych kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszałyby opodatkowane przychody z działalności „pozastrefowej”.

Trzecia przesłanka.

Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA dot. naczep-chłodni kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogą być przykładowo następujące okoliczności:

*   nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej;
*   istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza Strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie Strefy;
*   podejmowania kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji na terenie geograficznym Strefy.

Ponadto, jak wskazał NSA, przy ocenie dopuszczalności zastosowania zwolnienia pomocniczo można posługiwać się także „wskaźnikiem strefowym” określonym w Rozporządzeniu o SSE.

Co więcej, jak wynika z wyroku NSA dot. naczep-chłodni, dla istnienia zwolnienia dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, powyżej wymienione kryteria nie muszą być spełnione kumulatywnie, jak wskazał bowiem NSA każda sprawa musi być oceniana indywidualnie na gruncie danego stanu faktycznego.

Niemniej jednak Spółka podkreśla, że - jak wykazano w zdarzeniu przyszłym - spełnia wszystkie z powyższych kryteriów przedstawionych przez NSA.

Jak bowiem wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   jedynie gotowy produkt wytworzony przez Spółkę jest kompletny i zdatny do użytku przez finalnego odbiorcę, a półprodukty dostarczane przez kooperantów zewnętrznych nie mogłyby być samodzielnie wykorzystywane przez użytkowników naczep-chłodni (co stanowi o nadaniu produktom kooperantów zewnętrznych nowej jakości oraz o istnieniu ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą);
*   wszystkie kluczowe decyzje zarządcze (w tym marketingowe i sprzedażowe) podejmowane są na terenie SSE, gdzie też zarząd Spółki ma siedzibę;
*   wskaźnik, o którym mowa w nieobowiązującym już § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o SSE, nie przekracza maksymalnego pułapu 70%.

Dodatkowo, mając na uwadze, że istota niniejszego wniosku była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ winien rozpatrując niniejszy wniosek Spółki wziąć pod uwagę powołane prawomocne wyroki NSA i WSA. Pominięcie wskazanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych przez Organ stanowiłoby bowiem naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie:

*   obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11);
*   (\`(...)\`) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. (\`(...)\`) Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. (wyrok WSA w Krakowie z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/12).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, pominięcie w przedmiotowej sprawie wyroku NSA dot. naczep-chłodni i wyroku WSA dot. naczep-chłodni stanowiłoby naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji, Organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest - już przy wydawaniu interpretacji indywidualnej - do uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, które na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej ma walor normatywny w spraw dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Podsumowując powyższe, w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a także zapadłych na kanwie tego zdarzenia przyszłego orzeczeń sądów administracyjnych, w ocenie Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na wykonanie i montaż skrzyni chłodni w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowić koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności „strefowej” Spółki) wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży naczep chłodni, na które były ponoszone wydatki określone w zdarzeniu przyszłym, będą stanowić przychody strefowe Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Należy podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności „strefowej” Spółka produkuje i sprzedaje swoim klientom naczepy-chłodnie. W ramach działalności produkcyjnej Spółka zleca kooperantom wykonanie skrzyń chłodni (w tym skrzyń chłodni z agregatem) wraz z montażem do podwozi naczep. Skrzynie chłodni montowane są w siedzibie kooperanta znajdującej się poza zakładem produkcyjnym, położonym na terenie SSE, a po wykonaniu zamówionych czynności naczepy są transportowane do siedziby Spółki, gdzie podlegają ostatecznemu etapowi produkcji oraz końcowej kontroli jakości. W efekcie proces produkcyjny kończy się na terenie SSE. Konieczność zlecenia wytworzenia skrzyń chłodni i agregatów wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zdolnościami technicznymi, aby samemu wytwarzać przedmiotowe półprodukty.

Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Odnosząc się natomiast do usług nabywanych od podwykonawców stwierdzić należy, że jeżeli czynności wykonywane przez podwykonawców Spółki, stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to dochód uzyskany z ich sprzedaży w części odpowiadającej fazie kontraktu realizowanej przez podwykonawców, jako dochód uzyskany z działalności strefowej będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystywania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy.

Dla oceny, czy mamy do czynienia z produktem strefowym, czy nie, istotne znaczenie ma nie to, gdzie powstał półprodukt, ale to, gdzie powstał produkt finalny (gotowy) i czy mieści się w zakresie działalności na jaką Wnioskodawca posiada Zezwolenie.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kooperantów zewnętrznych ponoszone w związku z wytworzeniem produktu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   koszt usług kooperantów zewnętrznych będzie stanowił koszt strefowy,
*   nie będzie podlegał wyodrębnieniu z dochodu zwolnionego część przychodu mająca wpływ na ten dochód równoważna usłudze zleconej kooperantom zewnętrznym.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się że, w zakresie stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi

na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.