Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.423.2021.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-02
Teza: Określenie okresu rozliczeniowego w którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz zwrotu zapłaconych odsetek za zaległości podatkowe
Słowa kluczowe: import-import usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu do Organu 11 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz zwrotu zapłaconych odsetek za zaległości podatkowe – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

11 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz zwrotu zapłaconych odsetek za zaległości podatkowe.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń, pośredniczenia przy zawieraniu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w funduszu emerytalnym, który będzie prowadzić indywidualne konto emerytalne lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego a także pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a dobrowolnymi funduszami emerytalnymi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa usługi niematerialne (dalej: Usługi) od zagranicznych dostawców posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W konsekwencji, zgodnie z zasadami dotyczącymi miejsca świadczenia usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego wynikającego z nabycia Usług w ramach importu usług.

Częstokroć Usługi lub ich część jest odsprzedawana (refakturowana) na rzecz spółek powiązanych kapitałowo, a także innych podmiotów.

W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się (m.in. na skutek opóźnień w otrzymywaniu faktur od zagranicznych dostawców), że Wnioskodawca nie uwzględnia kwoty podatku należnego, wynikającego z danej transakcji (zakupu Usług), we właściwej deklaracji VAT lub JPK\_V7M (dalej łącznie jako: deklaracja VAT) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług.

Jednakże, Wnioskodawca czyni zadość tym obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji.

W związku z obowiązującymi przepisami, w przypadku nieuwzględnienia kwoty podatku należnego wynikającej z importu usług, w deklaracji VAT złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji VAT i wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego w aktualnej deklaracji podatkowej („na bieżąco”).

Ujmowanie podatku należnego i podatku naliczonego w innych okresach spowodowało, że Wnioskodawca zobowiązany był ponosić ekonomiczny ciężar podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Wnioskodawca, był i będzie uprawniony - poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT - do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazywany jest (był) podatek należny, nawet jeśli takie korekty zostały lub będą złożone później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy?

2\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia o zwrot uiszczonych przez niego odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek zastosowania się do art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. Wnioskodawca, był uprawniony i będzie uprawniony - poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT - odliczać podatek naliczony VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazywany jest (był) podatek należny, nawet jeśli takie korekty zostały złożone lub będą złożone później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy

2\. Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej do wystąpienia o zwrot uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek zastosowania się do art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Uzasadnienie

I. Prawo do odliczenia

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego.

Zgodnie z regułą generalną, wskazaną art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca.

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdował art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, może on odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”).

II. Niezgodność przepisów art. 86 ust 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i ustawy o VAT z prawem unijnym.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane powyżej regulacje stoją w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w szczególności w wyrażonymi w niej zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności.

W ocenie Spółki przywołane przepisy art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i pozostają w kolizji z prawem Unii Europejskiej a w szczególności z postanowieniami Dyrektywy VAT, gdyż uzależniają prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia warunków formalnych nieznanych Dyrektywie VAT.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może być uzależnione wyłącznie od spełnienia materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie VAT, a warunki zawarte w art. 86 ust. 10b pkt 3 i 86 ust. 10i do takich nie należą.

III. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

18 marca 2021 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) wydał wyrok w sprawie C-895/19 (dalej: Wyrok), w którym stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego (dalej: WNT) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT staje się należny, jest uzależnione od wykazania podatku należnego w deklaracji złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał odniósł się również do polskiego, ustawowego terminu na wykazanie podatku należnego, wprost stwierdzając, że:

„Trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia”.

Jak wskazał TSUE w wyroku, wnioski płynące z orzeczenia powinny również odnosić się do innych transakcji niż WNT, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia:

„Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”.

IV Pierwszeństwo prawa wspólnotowego

W konsekwencji, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym niniejszego wniosku zastosowanie powinny znaleźć regulacje zawarte w Dyrektywie VAT, z pominięciem art 86 ust. 10b pkt 3 i art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W efekcie, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Usług powinno być realizowane w tym samym okresie w którym powstał obowiązek podatkowy dla nabywanych Usług.

Tym samym rozliczenie Usług w ramach importu usług było i będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo a obowiązek odprowadzenia odsetek od zaległości podatkowej związanej z zastosowaniem się do art. 86 ust. 10b pkt 3 i art 86 ust. 10i ustawy o VAT nie powstanie/nie powinien był powstać.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 295/11, w którym NSA wskazał, że: „Zasada bezpośredniego stosowania prawa unijnego wynikająca expressis verbis z tego przepisu wyprowadzona jest też w drodze wykładni art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wyprowadza się nie tylko zasadę bezpośredniego stosowania rozporządzeń unijnych, ale też zasadę pierwszeństwa tych rozporządzeń w wypadku kolizji z ustawami. Wyprowadza się regułę, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego, a prawem unijnym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni, to zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego i to niezależnie od rangi porównywanych norm.”.

Mając na uwadze ww. prounijną wykładnię przepisów ustawy o VAT także zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, był uprawniony i będzie uprawniony - poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT - odliczać podatek naliczony VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazywany był podatek należny, nawet jeśli takie korekty zostały lub będą złożone później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

V. Zwrot odsetek

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej).

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ustawy).

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

· nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

· podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

· zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

· zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy np. podatnik zobowiązany do zapłaty podatku nie uiści go w terminie płatności.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 maja 2017 r.:

„W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat, spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001: 134, pkt 87- 89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the Fil Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in, C591/10, EU;C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Julich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21).

W związku z faktem, że Spółka uiszczała odsetki od zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy VAT a przepisy te należy uznać jako sprzeczne z prawem unijnym, Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej do zwrotu uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek zastosowania się do dyspozycji art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi import usług.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przy czym należy zauważyć, że ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626) art. 86 ust 10i ustawy w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. został uchylony.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu usług, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku importu usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. w przypadku importu usług dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z przytoczonej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. odnośnie importu usług w przepisach ustawy zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny. W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Przepis art. 178 lit. f cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ubezpieczeń, pośredniczenia przy zawieraniu umów, na których podstawie następuje uzyskanie członkostwa w funduszu emerytalnym, który będzie prowadzić indywidualne konto emerytalne lub indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego, a także pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi pomiędzy podmiotami zatrudniającymi, a dobrowolnymi funduszami emerytalnymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa usługi niematerialne (Usługi) od zagranicznych dostawców posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską i nie posiadających w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W konsekwencji, zgodnie z zasadami dotyczącymi miejsca świadczenia usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego wynikającego z nabycia Usług w ramach importu usług. Częstokroć Usługi lub ich część jest odsprzedawana (refakturowana) na rzecz spółek powiązanych kapitałowo, a także innych podmiotów. W związku z zawieranymi transakcjami zdarza się (m.in. na skutek opóźnień w otrzymywaniu faktur od zagranicznych dostawców), że Wnioskodawca nie uwzględnia kwoty podatku należnego, wynikającego z danej transakcji (zakupu Usług), we właściwej deklaracji VAT lub JPK\_V7M (deklaracja VAT) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług. Jednakże, Wnioskodawca czynił zadość tym obowiązkom poprzez korektę właściwych deklaracji. W związku z obowiązującymi przepisami, w przypadku nieuwzględnienia kwoty podatku należnego wynikającej z importu usług w deklaracji VAT złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych usług Wnioskodawca zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji VAT i wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego w aktualnej deklaracji podatkowej („na bieżąco"). Ujmowanie podatku należnego i podatku naliczonego w innych okresach spowodowało, że Wnioskodawca zobowiązany był ponosić ekonomiczny ciężar podatku należnego, wraz z zapłatą odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca był i będzie uprawniony poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazywany jest (był) podatek należny, nawet jeśli takie korekty zostały lub będą złożone później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (pytanie nr 1).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązana rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji (importu usług) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostaje podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku importu usług warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykazał podatek należny później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest uprawniony w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. Wnioskodawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco” co wynika z art. 86 ust. 10i ustawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, uznając, że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca był uprawniony i będzie uprawniony - poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT - odliczać podatek naliczony VAT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazywany był podatek należny, nawet jeśli takie korekty zostały lub będą złożone później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych Usług powstał obowiązek podatkowy.

W ww. wyroku TSUE w sprawie C-895/19, na który powołuje się Wnioskodawca stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Należy zwrócić uwagę, że pomimo tego iż orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie WNT to zasady ograniczające odliczenie VAT są w przypadku importu usług takie same. W związku z powyższym zasadne jest zastosowanie tez płynących z orzeczenia TSUE przez analogię również do importu usług.

Podkreślić należy, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

To Wnioskodawca, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Tym samym Wnioskodawca w analizowanej sprawie w przypadku korzystania z tez ww. wyroku TSUE w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. jest uprawniony w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższej czynności Wnioskodawca może dokonać również na podstawie ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 7 września 2021 r. wprowadzonym ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), gdzie w art. 1 pkt 8 powołanej ustawy dokonano zmian w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, a art. 86 ust. 10i ustawy został uchylony. Obowiązujący od 7 września 2021 r. art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy nie wskazuje, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług, w sytuacji gdy zostanie uwzględniona kwota podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany rozliczyć podatek nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązujące od 7 września 2021 r. przepisy ustawy nie wymagają więc uwzględniania kwoty podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym powstał obowiązek podatkowy, dlatego też Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny nawet w sytuacji, gdy korekty zostaną złożone później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem **1** mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE C-895/19, a także zmianę przepisów krajowych obowiązujących od 7 września 2021 r. należy uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy będzie On uprawniony do wystąpienia o zwrot uiszczonych odsetek od zaległości podatkowych powstałych wskutek zastosowania się do art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 10i ustawy obowiązujących do 6 września 2021 r. (pytanie nr 2).

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1\. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2\. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3\. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4\. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Przytoczone wyżej przepisy ustanawiają regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego wywołuje powstanie zaległości podatkowej. Stan ten powstaje z mocy samego prawa następnego dnia po dniu, w którym upłynął termin płatności, i nie jest tu potrzebne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej zaległość. Odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy np. podatnik zobowiązany do zapłaty podatku nie uiści go w terminie płatności. Odsetki od zaległości podatkowej mają charakter uzupełniający w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej, nie wystąpią samodzielnie bez zaistnienia zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zaliczenie przez podatnika kwoty (która okazała się nadpłatą) na poczet kwoty zaległości i odsetek za zwłokę nie może skutkować tym, że tylko kwota zaliczona na poczet zaległości jest traktowana jako nadpłata. Cała kwota nadpłacona jest nadpłatą i powinna ona być zwrócona.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Z opisu sprawy wynika, że ujmowanie należnego podatku należnego i podatku naliczonego w innych okresach spowodowało, że Wnioskodawca zobowiązany był ponosić ciężar podatku, wraz z zapłatą odsetek od zaległości podatkowej, liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny.

Jak rozstrzygnięto w zakresie pytania nr 1, w przypadku wykazywania podatku w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r. Wnioskodawca powołując się na wyrok TSUE i bezpośrednio przepisy Dyrektywy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże wskutek zastosowania się do przepisów dyspozycji art. 86 ust. 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust 10i ustawy ze względu na fakt ujmowania podatku należnego i naliczonego w innych okresach rozliczeniowych Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Natomiast jak wynika z powołanego przepisu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej. Pobrane od Wnioskodawcy odsetki za zwłokę w związku z ujmowaniem podatku należnego i naliczonego w innych okresach rozliczeniowych stanowią zatem nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca celem stwierdzenia nadpłaty jest uprawniony złożyć wraz ze skorygowanymi deklaracjami wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z nienależnie uiszczonymi odsetkami za zwłokę.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr **2** należało uznać za **prawidłowe**.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.