Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.789.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-19
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1,
Słowa kluczowe: grunty-sprzedaż gruntów; likwidacja; odliczenia-odliczenie od podatku; rekultywacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 września 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.) w zakresie:

\- prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach

wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym

utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe**,

\- prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach

wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym

utrzymaniem tych nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku – **jest prawidłowe**,

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych

dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą – **jest nieprawidłowe**,

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących

przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

4 października 2021 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie Wniosek został uzupełniony pismem z 28 grudnia 2021 r. (data wpływu 3 stycznia 2022 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 17 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.789.2021.1.AZ.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca - X S.A. z siedzibą (dalej również „Spółka” lub „ X”) jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1327 ze zm. - dalej „ustawa”), jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni.

W ramach realizacji powyższych zadań, na podstawie art. 8a ustawy Spółka przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, prowadzące wydobycie węgla kamiennego, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Przy czym w myśl art. 8a ust. 2 ustawy, nieodpłatne zbycie ww. składników majątku na rzecz Spółki jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji kopalni w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy.

W niektórych przypadkach Spółka przejmuje kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, których przed dniem ich przejęcia przez Spółkę zostało już zakończone wydobycie węgla. W innych przypadkach następuje przejęcie kopalni, zakładów górniczych lub ich części w ruchu, tzn. przed rozpoczęciem czynności likwidacyjnych Spółka przez pewien czas prowadzi jeszcze wydobycie i sprzedaje wydobyte surowce i rozpoczyna likwidację dopiero pewien czas po zakończeniu eksploatacji złoża.

Spółka kwalifikuje przejęte składniki majątku dla celów bilansowych według takich samych zasad, jakie były przyjęte u przekazującego przedsiębiorcy - w szczególności kwalifikuje jako środki trwałe składniki, które były w taki sposób kwalifikowane u przekazującego (przy czym z reguły większość składników przejmowanego majątku przejmowanego jest kwalifikowana jako środki trwałe). Działania związane z likwidacją kopalń, których likwidację rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r. (co ma miejsce w przypadku kopalń przejętych przez Spółkę), zadania związane z zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także działania wykonywane po zakończeniu likwidacji kopalni, są finansowane z dotacji budżetowej (z budżetu Państwa). Z dniem przejęcia Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ww. ustawy, a także staje się stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy.

Likwidacja przejętej kopalni, zakładu górniczego lub jego części jest prowadzona na warunkach określonych w programie likwidacji lub jego części oraz w rocznym planie zadań wykonywanych w ramach likwidacji.

W przejętych kopalniach, zakładach górniczych lub ich częściach Spółka w szczególności dokonuje odwodnienia kopalni i zabezpiecza czynne zakłady górnicze przed zagrożeniem wodnym, (zaprzestania odwadniania zlikwidowanych kopalni spowodowałoby sukcesywne zatapianie i zagrożenie wodne dla innych kopalni w regionie).

W związku z prowadzonymi czynnościami likwidacyjnymi Spółka pozyskuje również i sprzedaje pozyskany metan i złom z likwidowanych kopalni.

W skład przejmowanego przez Spółkę mienia zakładów górniczych wchodzą również nieruchomości (grunty, budynki i budowle).

Należy podkreślić, że oprócz majątku przejmowanego od przedsiębiorców górniczych Spółka posiada również inne składniki majątku - w szczególności mieszkania, które są przez Spółkę wynajmowane na cele mieszkalne. Zarządzaniem budynkami mieszkalnymi zajmuje się powołany do tego oddział X - Administracja Zasobów Mieszkaniowych. Kwestie związane z wydatkami dotyczącymi zarządzaniem i gospodarowaniem mieszkaniami pozostają poza zakresem pytań będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Wchodzące w skład przejmowanych kopalni, zakładów lub ich części nieruchomości po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych w podziemnych wyrobiskach górniczych, rekultywacji gruntów oraz dokonaniu rozbiórki znajdujących się na nich obiektów budowlanych, są przeznaczone do sprzedaży, oddania w dzierżawę. Możliwe jest również nieodpłatne przekazanie takiej nieruchomości na rzecz gminy, w której jest ona położona.

Niemniej jednak Spółka zawsze w pierwszej kolejności dąży do komercyjnego zagospodarowania ww. nieruchomości (sprzedaży lub oddania do odpłatnego korzystania), a inne opcje, w szczególności nieodpłatne przekazanie nieruchomości gminie, są brane pod uwagę dopiero wówczas, gdy komercyjne wykorzystanie okaże się niemożliwe.

Poza kosztami likwidacji obiektów budowlanych Spółka ponosi również koszty utrzymania tych nieruchomości, w tym koszty ochrony, mediów itp. Ponadto, w niektórych przypadkach Spółka nie dokonuje likwidacji (rozbiórki) obiektów budowlanych, lecz ponosi koszty ich remontu, w celu dokonania sprzedaży lub oddania do odpłatnego korzystania nieruchomości zabudowanych. Remontowane budynki mają charakter niemieszkalny.

Przy czym w momencie ponoszenia kosztów likwidacji obiektów budowlanych znajdujących się na danej nieruchomości Spółka co do zasady posiada wiedzę, czy dana nieruchomość w momencie jej planowanego zbycia będzie niezabudowana, czy też będą się na niej znajdować obiekty budowlane. W tym drugim wypadku jednak Spółka nie ma wiedzy czy w przyszłości nabywcą nieruchomości (zabudowanej) będzie podatnik podatku VAT i czy złoży wraz ze Spółką oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Otrzymywana przez Spółkę dotacja na realizację zadań z zakresu likwidacji kopalń jest przeznaczana na sfinansowanie następujących czynności (dalej „czynności likwidacyjnych”):

1\. Likwidacja oraz zabezpieczenie wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików,

2\. Zabezpieczenie sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym,

3\. Utrzymywanie obiektów przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalni sąsiednich,

4\. Prace zabezpieczające oraz przedsięwzięcia zapobiegające zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni,

5\. Likwidacja infrastruktury technicznej kopalni,

6\. Rekultywacja terenów pogórniczych,

7\. Opracowywanie wymaganych przez odrębne przepisy projektów, dokumentacji, opinii, ekspertyz i analiz związanych z realizacją zadań przewidzianych w programie

likwidacji danej kopalni, zakładu górniczego lub jego części oraz w rocznym planie zadań wykonywanych w ramach likwidacji,

8\. Koszty ogólnego zarządu, a w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników, odprawa i roszczeń byłych pracowników, koszty delegacji i podróży służbowych, koszty

utrzymania biura (urządzenia, materiały, usługi informatyczne), koszty usług bankowych, podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego), ubezpieczeń, koszty

utrzymania pomieszczeń i parkingów, koszty szkoleń i BHP.

Poza otrzymywaną dotacją, w związku z wykonywaniem powyższych czynności likwidacyjnych Spółka uzyskuje przychody z tytułu:

1\. Sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni, a także świadczenia usług ważenia złomu

pozyskanego w trakcie procesów likwidacyjnych,

2\. Sprzedaży odpadów,

3\. Sprzedaży metanu,

4\. Sprzedaży wody przemysłowej pochodzącej z odwadniania,

5\. Sprzedaży usług górniczych i innych usług świadczonych na rzecz firm, które uzyskały koncesję na wydobycie węgla w obszarach likwidowanych lub zlikwidowanych kopalń,

a także usług świadczonych na rzecz innych podmiotów w ramach umów o wzajemnej współpracy trakcie prowadzonej likwidacji i innych działań wykonywanych po

zakończeniu likwidacji,

6\. Świadczenia usług odbioru odpadów po procesach termicznych ( X zagospodarowuje je do doszczelniania wyrobisk górniczych),

7\. Ponoszenia przez przedsiębiorstwa górnicze, od których przejmowane są kopalnie, zakłady górnicze lub ich części kosztów utrzymania przejętego majątku oraz kosztów

utrzymania przejętego zakładu, w zakresie, w jakim nie będą mogły być w nim prowadzone działania likwidacyjne z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorstwa górniczego,

8\. Sprzedaży oraz najmu i dzierżawy nieruchomości gruntowych oraz innych składników majątku likwidowanych kopalń,

9\. Sprzedaży oraz najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych,

10\. Udostępniania firmom zewnętrznym pomieszczeń i mediów,

11\. Szkolenia pracowników firm obcych.

Powyższe czynności, z tytułu których uzyskiwane są przychody, Spółka traktuje jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowane lub zwolnione z tego podatku).

Spółka uzyskała interpretację indywidualną nr IBPP3/4512-142/16/MN z dnia 31 maja 2016 r., w której:

1\. uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, iż nie ma ona obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n.

ustawy o podatku od towarów i usług,

2\. uznano za nieprawidłowe stanowisko, iż Spółce (z wyłączeniem Zakładu Administracji Zasobów Mieszkaniowych) przysługuje pełne prawo odliczenia podatku VAT naliczonego

od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną zgodnie z ustawą i funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego; w uzasadnieniu interpretacji

indywidualnej wskazano bowiem, że prawo to dotyczy tylko zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (przy czym w interpretacji indywidualnej stwierdzono,

że w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego u Spółki występuje sprzedaż opodatkowana VAT).

Towary i usługi nabyte w związku z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) położonych na nieruchomościach przeznaczonych do sprzedaży mają na celu doprowadzenie nieruchomości do stanu umożliwiającego ich zbycie.

Nabywane towary i usługi, o których mowa w pytaniu nr 2 (związane z rozbiórką obiektów budowlanych) pozostają w związku zarówno:

a) z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży złomu pochodzącego z rozbieranych obiektów, jak i

b) z czynnościami zwolnionymi z VAT w postaci sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się rozbierane obiekty.

Sprzedaż nieruchomości, o których mowa w pytaniu nr 2, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Czynnościami opodatkowanymi, do których (obok czynności zwolnionych) będą wykorzystywane nabyte towary i usługi, o których mowa w pytaniu nr 2, to dostawy złomu pochodzącego z rozbieranych obiektów. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w pytaniu nr 2.

Zasadniczym celem przeprowadzanych prac rozbiórkowych i remontowych jest doprowadzenie nieruchomości do sprzedaży. Natomiast pozyskanie i sprzedaż złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni jest skutkiem dodatkowym, wiążącym się z realizacją głównego celu tych prac. Niemniej jednak Wnioskodawca uzyskuje ze sprzedaży złomu oraz innych materiałów pochodzących z likwidowanych obiektów przychody o istotnej wartości.

Pozyskanie i sprzedaż złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni nie stanowi głównego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy - i w tym sensie działalność w tym zakresie ma charakter dodatkowy. Nie zmienia to faktu, że Wnioskodawca uzyskuje z tytułu sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów przychody o istotnej wartości: zarówno w 2019, jak i w 2020 r. wartość przychodu uzyskanego z tego tytułu przekroczyła 10 mln zł (dla porównania: kwoty przychodów Wnioskodawcy uzyskane w każdym z tych lat ze sprzedaży materiałów, towarów i usług nieznacznie przekroczyły 100 mln zł). Zatem skala przychodów z tej dodatkowej działalności nie jest marginalna, choć nie jest też przeważająca lub zbliżona wielkością do przychodów podstawowych.

Pytania nr 1 i 2 dotyczą nabywanych towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości. Natomiast towary i usługi „inne niż określone w pkt 1” to towary i usługi wykorzystywane do wykonywania wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości.

W szczególności są towary i usługi wykorzystywane do czynności likwidacyjnych polegających na:

1\. likwidacji oraz zabezpieczeniu wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików,

2\. zabezpieczeniu sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym,

3\. utrzymywaniu obiektów podziemnych przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalń sąsiednich,

4\. prac zapobiegających zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni.

Wnioskodawca wskazuje, że posiada już interpretację w identycznym do zaprezentowanego stanie faktycznym, która to interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego (interpretacja znak: 0111-KDIB3-2.4012.967.2020.3.AZ z dnia 19 marca 2021 r.) - dalej zwana „interpretacją w zakresie zdarzenia przyszłego”. W powołanej interpretacji organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko Spółki:

1\. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych)

na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z

bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

2\. Wnioskodawca jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów

budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i

usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym

proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w

związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

3\. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności

likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą.

4\. Wnioskodawcy jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1, wykorzystywanych do

wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich

zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę.

Intencją wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji również w zakresie zaistniałego stanu faktycznego - tj. za okres poprzedzający wydanie interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej zwana „O.p.” - interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, który ze swej istoty jest pewnym stanem hipotetycznym. Podatnik przedstawiając zdarzenie przyszłe zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organ interpretacyjny nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach (wyrok z dnia 27 sierpnia 2020 r. WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 239/20). Zatem gdy mowa jest o zdarzeniu przyszłym - w kontekście interpretacji indywidualnej - dotyczy to takiej sprawy która ma zaistnieć w przyszłości. Można zatem stwierdzić, że ustawodawca używając sformułowania „zdarzenie przyszłe” zawarł w tym warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero wystąpić, na tle której ma być wydana interpretacja. Inaczej mówiąc „zdarzenie przyszłe” na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, którą wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań, winna nastąpić.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stanem faktycznym o charakterze ciągłym (tzn. występującym zarówno przed jak i po wydaniu interpretacji), jednakże Spółka w posiadanej już interpretacji zadeklarowała, że jest to stan faktyczny który dopiero wystąpi (zadeklarowała, że jest to z zdarzenie przyszłe). Zatem zasadnym jest, aby w niniejszej sprawie wystąpić o kolejną interpretację podatkową - tym razem w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. Stosownie do art. 14k § 1 O.P., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14k § 2 O.P., zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (tzw. „ochrona wąska”).

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że towary i usługi „inne niż określone w pkt 1” nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z wykonywaniem „wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości” Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych

(naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług

związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku?

2\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów

budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz, podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym

proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w

związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo?

3\. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu

czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą?

4\. Czy Wnioskodawcy jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1, wykorzystywanych do

wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich

zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów

budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu

towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od

podatku.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem

obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy

nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od

podatku, przy czym proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do

obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty

podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż

określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po

przejęciu prowadził działalność wydobywczą.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1,

wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność

wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie

Ad 1. Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy czym zgodnie z utrwalonym poglądem, odliczeniu podlega nie tylko podatek naliczony od towarów i usług bezpośrednio wykorzystanych do dokonania konkretnej czynności opodatkowanej VAT, ale również podatek naliczony przy zakupach pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Co więcej, jest kwestią bezsporną, że również zakupy służące ogólnie działalności gospodarczej podatnika, niepozostające w związku z żadną konkretną czynnością opodatkowaną, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli działalność gospodarcza podatnika polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W powyższym kontekście nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy dokonanie danej czynności jest niezbędne lub przydatne do wykonania w przyszłości transakcji opodatkowanej VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nabytych w związku z wykonywaniem takiej czynności.

Powyższy wniosek odnosi się również do czynności związanych z doprowadzeniem nieruchomości do stanu umożliwiającego jej zbycie, a w szczególności czynności związanych z rozbiórką znajdujących się na niej obiektów budowlanych. Są to czynności pozostające jednoznacznie w związku z planowaną transakcją dostawy nieruchomości niezabudowanej. W przypadku, gdy transakcja ta jest opodatkowana VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych, czy szerzej rzecz ujmując, z doprowadzeniem nieruchomości do stanu umożliwiającego jej zbycie. Stanowisko, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych na nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość ta ma być zbyta albo w inny sposób wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, ma oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej.

Przykładowo można wskazać na:

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KD1P1- 3.4012.385.2018.2.JE z dnia 19 października 2018 r.: „W opinii tut. Organu w

rozpatrywanej sprawie należy uznać prawo Spółki do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wyburzenia w 2014 r. części budynków i budowli ze względów

bezpieczeństwa osób korzystających z terenu byłego tartaku, jako związanych z występującymi czynnościami opodatkowanymi. Spółka bowiem wskazuje, że oczyszczony teren

służy prowadzonej działalności gospodarczej tj. jest przeznaczony na wynajem oraz wewnętrzne potrzeby Spółki takie jak magazynowanie, segregowanie, parkowanie, itp.”;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443- 4/14/AW z dnia 18 marca 2014 r.: „Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie

produkcji przędzy wełnianej oraz tkanin wełnianych, w związku z faktem, że planuje zakończenie działalności gospodarczej, grunt będący przedmiotem prawa użytkowania

wieczystego ma zostać sprzedany. Na przedmiotowej działce znajdują się zabudowania, w tym budynki produkcyjno-biurowe. Przed dokonaniem sprzedaży Spółka zamierza

dokonać rozbiórki i wyburzenia tych zabudowań w celu przystosowania terenu do sprzedaży, tj. uatrakcyjnienia oferowanej działki potencjalnym nabywcom. (\`(...)\`) skoro dostawa

gruntu będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a z tytułu dokonania tej czynności zadeklaruje i odprowadzi podatek należny, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku

naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wykonanie usługi rozbiórki budynku zlokalizowanego na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży”,

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-686/12- 7/BH z dnia 10 października 2012 r.: „W przypadku sprzedaży Działki w przyszłości,

przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Wartość netto z tytułu dostawy Działki wraz z podatkiem należnym Gmina zadeklaruje w składanej przez siebie

deklaracji VAT-7 i odprowadzi podatek do urzędu skarbowego.

Przed dokonaniem sprzedaży Gmina zamierza dokonać rozbiórki i wyburzenia budynków znajdujących się na przedmiotowej Działce. W tym celu Gmina zawarła w dniu 15

czerwca 2012 r. umowę z YYY. na mocy której YYY zobowiązał się do wykonania na rzecz Gminy robót polegających na rozbiórce budynków produkcyjno-handlowych,

budynku kotłowni oraz stacji paliw, zlokalizowanych na Działce. (\`(...)\`) Gmina, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z

faktury dokumentującej usługę rozbiórki budynków na Działce będącej przedmiotem sprzedaży. Nabycie usługi będzie bowiem miało związek z czynnościami opodatkowanymi

wykonywanymi przez Gminę jako podatnika podatku VAT”.

Powyższe przemawia za uznaniem, że towary i usługi związane z przeprowadzeniem rozbiórki budynków i budowli na nieruchomościach wchodzących w skład przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części pozostają w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży tych nieruchomości lub oddania ich w najem (dzierżawę).

Dodatkowo pozostają one również w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci sprzedaży złomu uzyskanego w wyniku rozbiórki obiektów budowlanych na ww. nieruchomościach.

Nie budzi również wątpliwości, że w związku z powyższymi transakcjami (zbyciem nieruchomości oraz sprzedażą złomu pochodzącego z rozbiórki znajdujących się na nich obiektów budowlanych) pozostają towary i usługi związane z bieżącym utrzymaniem nieruchomości, których przeznaczeniem jest sprzedaż lub oddanie ich do odpłatnego korzystania, jak również podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących remontowi znajdującemu się na nich budynków.

Wydatki te służą doprowadzeniu nieruchomości do stanu umożliwiającego ich zbycie lub oddanie do odpłatnego korzystania (koszty remontu) i zapobieżenie pogorszeniu się tego stanu (koszty bieżącego utrzymania nieruchomości).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbiórką budynków i budowli znajdujących się na nieruchomościach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w sytuacji, gdy sprzedaż tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W tym przypadku ww. towary i usługi są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Zakup tych towarów i usług pozostaje w związku z wykonywaniem transakcji opodatkowanych VAT, wobec czego spełniona jest przesłanka art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przy czym na zakres powyższego prawa do odliczenia tego podatku (w okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana dostawa towarów lub wykonana usługa na rzecz Spółki, nie wcześniej niż w okresie, w którym Spółka otrzymała fakturę zakupu) nie ma wpływu kwestia, czy w przyszłości zakładany sposób wykorzystania nieruchomości, względnie z uwagi na stan prawny nieruchomości w chwili dostawy (np. zmiana przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) transakcja sprzedaży nieruchomości będzie zwolniona z VAT.

Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z utrwalonym poglądem (por.m.in. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 stycznia 1998 r" sygn. C-37/98 i z dnia 29 lutego 1996 r„ sygn. C-l 10/94), decydujący dla ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zamiar podatnika w chwili jej nabycia. Jeżeli nabył je w celu wykorzystania do planowanych transakcji opodatkowanych VAT - oczywiście jeśli obiektywnie założenie takie było uzasadnione - miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług.

Powyższy wniosek potwierdzają zawarte w art. 91 ustawy o VAT regulacje przewidujące obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w sytuacji, gdy wbrew pierwotnie przyjętym założeniem, nie zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. W szczególności należy mieć na uwadze art. 91 ust. 7d, zgodnie z którym, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b. w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”.

Przewidziany w tym przepisie obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy planowana czynność opodatkowana VAT (np. zbycie nieruchomości), z którą związane były nabyte towary i usługi, nic dojdzie do skutku, ma charakter bezterminowy. Regulacja ta oznacza, że zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości w stosunku do zakładanego (np. z opodatkowanego VAT na zwolniony) nie wiąże się z negatywnymi skutkami dla Skarbu Państwa, gdyż na mocy art. 91 ustawy o VAT podatnik jest w takiej sytuacji zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Reasumując: analiza przepisów ustawy o VAT przemawia za wnioskiem, że jeśli podatnik w chwili zakupu towarów i usług racjonalnie i obiektywnie może zakładać, że zostaną one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych VAT, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Podatnik nie musi natomiast mieć pewności co do takiego sposobu wykorzystania nabytych towarów i usług. Ustawodawca bierze bowiem pod uwagę możliwość zmiany zakładanego sposobu wykorzystania i w taki wypadku nie przewiduje obowiązku dokonania wstecznej korekty rozliczenia, lecz zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, korektę w bieżącym rozliczeniu. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, Iż jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części ww. kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe okoliczności przemawiają za wnioskiem, że w przypadku analizowanych wydatków dotyczących nieruchomości, których sprzedaż będzie zwolniona z VAT (czyli nieruchomości, które w momencie dokonania sprzedaży będą stanowiły nieruchomości niezabudowane inne niż przeznaczone pod zabudowę, jak i nieruchomości zabudowanych) Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych towarów i usług w proporcji odpowiadającej proporcji rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W takim wypadku nabywane towary i usługi związane z rozbiórką obiektów budowlanych pozostają bowiem w związku zarówno:

\- z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży złomu, jak i

\- z czynnościami zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawa nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane) lub art. 43 ust. 1 pkt

10 ustawy o VAT (dostawa budynków, budowli lub ich części po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego od analizowanych towarów i usług, które można bezpośrednio powiązać tylko z jedną z ww. grup czynności, w takim wypadku, zgodnie z art. 90 ust. 1- 3 ustawy o VAT, podatek naliczony podlega odliczeniu w proporcji odpowiadającej udziałowi rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei w przypadku analizowanych wydatków dotyczących nieruchomości, które zgodnie z przyjętym założeniem, w chwili ich planowanej sprzedaży nie będą stanowić „terenów budowlanych” - a więc zarówno nieruchomości niezabudowanych innych niż przeznaczone pod zabudowę, jak i nieruchomości zabudowanych - Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowych towarów i usług w proporcji odpowiadającej proporcji rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W takim wypadku nabywane towary i usługi związane z rozbiórką obiektów budowlanych pozostają w związku zarówno:

\- z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży złomu, jak i

\- z czynnościami zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawa nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane) lub art. 43 ust. 1 pkt

10 ustawy o VAT (dostawa budynków, budowli lub ich części po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT).

Mając na uwadze, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego od analizowanych towarów i usług, które można bezpośrednio powiązać tylko z jedną z ww. grup czynność, w takim wypadku, zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, podatek naliczony podlega odliczeniu w proporcji odpowiadającej udziałowi rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy czym z przyczyn szczegółowo opisanych w uzasadnieniu stanowiska odnośnie do pytania nr 1, na powyższy wniosek nie ma wpływu możliwość zmiany przeznaczenia nieruchomości w porównaniu z założeniami przyjętymi w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takim wypadku zostanie bowiem dokonana korekta podatku naliczonego w bieżącym rozliczeniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ustawmy o VAT.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ad 3) i 4) Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy przywołać tezy z uzasadnienia posiadanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 31 maja 2016 r., która wiązała Spółkę do dnia otrzymania interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego. Wskazano w niej, co następuje:

„Jak wynika z cytowanego na wstępie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że odnośnie towarów i usług zakupionych w związku z prowadzoną działalnością związek taki występuje. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy wykonywanej zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, z wyłączeniem - na co sam wskazuje Wnioskodawca - działalności Zakładu Administracja Zasobów Mieszkaniowych, występuje u niego sprzedaż opodatkowana (np. sprzedaż odzyskanego podczas likwidacji złomu, sprzedaż działek prawa wieczystego użytkowania gruntów, sprzedaż nieruchomości zabudowanych, sprzedaż wody, dzierżawa lub najem lokali lub budynków, pomieszczeń oraz sprzedaż energii elektrycznej).

Wskazać również należy, że art. 86 uzupełniają regulacje prawne art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

\- przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma

prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

\- nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%

Podsumowując, w przypadku spełnienia podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych Wnioskodawcy - będącemu jak wynika z treści wniosku czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te zakupy tylko w części dotyczącej wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego dokonując nabyć tylko i wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT jest nieprawidłowe.”.

Zaprezentowane stanowisko Organu jednoznacznie przesądzało o fakcie, że prawo do odliczenia podatku istnieje tylko w wypadku gdy dany wydatek ma powiązanie ze sprzedażą opodatkowaną.

Spółka chcąc mieć pewność co do uniknięcia negatywnych skutków podatkowych swojego postępowania musiała tę wykładnię Organu stosować.

Czynności likwidacyjne zdefiniowane w stanie faktycznym niniejszego wniosku to:

1) Likwidacja oraz zabezpieczenie wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików.

2) Zabezpieczenie sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym,

3) Utrzymywanie obiektów przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalni sąsiednich,

4) Prace zabezpieczające oraz przedsięwzięcia zapobiegające zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni.

5) Likwidacja infrastruktury technicznej kopalni,

6) Rekultywacja terenów pogórniczych,

7) Opracowywanie wymaganych przez odrębne przepisy projektów, dokumentacji, opinii, ekspertyz i analiz związanych z realizacją zadań przewidzianych w programie likwidacji

danej kopalni, zakładu górniczego lub jego części oraz w rocznym planie zadań wykonywanych w ramach likwidacji.

8) Koszty ogólnego zarządu, a w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników, odprawa i roszczeń byłych pracowników, koszty delegacji i podróży służbowych, koszty

utrzymania biura (urządzenia, materiały, usługi informatyczne), koszty usług bankowych, podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego), ubezpieczeń, koszty utrzymania

pomieszczeń i parkingów, koszty szkoleń i BHP.

Poza tym w stanie faktycznym wskazano, że czynności te są finansowane głównie z dotacji budżetowej (środki budżetowe uzyskane z budżetu państwa stanowią podstawowe źródło finansowania Spółki). Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że obowiązek wykonywania tych czynności nałożyła na Spółkę ustawa z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa.

Poza otrzymywaną dotacją, w związku z wykonywaniem powyższych czynności likwidacyjnych Spółka uzyskuje przychody z tytułu:

1) Sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni, a także świadczenia usług ważenia złomu

pozyskanego w trakcie procesów likwidacyjnych.

2) Sprzedaży odpadów.

3) Sprzedaży metanu,

4) Sprzedaży wody przemysłowej pochodzącej z odwadniania,

5) Sprzedaży usług górniczych i innych usług świadczonych na rzecz firm, które uzyskały koncesję na wydobycie węgla w obszarach likwidowanych lub zlikwidowanych kopalń,

a także usług świadczonych na rzecz innych podmiotów w ramach umów o wzajemnej współpracy trakcie prowadzonej likwidacji i innych działań wykonywanych po

zakończeniu likwidacji,

6) Świadczenia usług odbioru odpadów po procesach termicznych (Spółka zagospodarowuje je do doszczelniania wyrobisk górniczych),

7) Ponoszenia przez przedsiębiorstwa górnicze, od których przejmowane są kopalnie, zakłady górnicze lub ich części kosztów utrzymania przejętego majątku oraz kosztów

utrzymania przejętego zakładu, w zakresie, w jakim nie będą mogły być w nim prowadzone działania likwidacyjne z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorstwa górniczego,

8) Sprzedaży oraz najmu i dzierżawy nieruchomości gruntowych oraz innych składników majątku likwidowanych kopalń,

9) Sprzedaży oraz najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych,

10) Udostępniania firmom zewnętrznym pomieszczeń i mediów,

11) Szkolenia pracowników firm obcych.

W opinii Spółki - fakt, że czynności likwidacyjne są finansowane głównie ze środków budżetowych, oraz że obowiązek ich wykonywania został nałożony na Spółkę ustawą - eliminuje możliwość odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę.

W przypadku czynności likwidacyjnych, które nie generowały żadnego obrotu opodatkowanego (np. rekultywacji terenów po górniczych) - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności.

W przypadku natomiast czynności likwidacyjnych, które generowały jakikolwiek obrót opodatkowany (np. likwidacja infrastruktury kopalni gdzie sprzedany był złom pozyskany w wyniku tej likwidacji) - Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności w części dotyczącej wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną, co potwierdza interpretacja z dnia 31 maja 2016 r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących

w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych

nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku – jest prawidłowe,

\- prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach

wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym

utrzymaniem tych nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku – jest prawidłowe,

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych

dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą – jest nieprawidłowe,

\- prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych

kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę – jest

nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przepisie tym została określa lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, gdyż bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynią się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. W ramach realizacji powyższych zadań, na podstawie art. 8a ustawy X przejmuje nieodpłatnie od przedsiębiorstw górniczych kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, prowadzące wydobycie węgla kamiennego, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. W skład przejmowanego przez Spółkę mienia zakładów górniczych wchodzą również nieruchomości (grunty, budynki i budowle). Wchodzące w skład przejmowanych kopalni, zakładów lub ich części nieruchomości po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych w podziemnych wyrobiskach górniczych, rekultywacji gruntów oraz dokonaniu rozbiórki znajdujących się na nich obiektów budowlanych, są przeznaczone do sprzedaży, oddania w dzierżawę.

Poza kosztami likwidacji obiektów budowlanych Spółka ponosi również koszty utrzymania tych nieruchomości, w tym koszty ochrony, mediów itp. Ponadto, w niektórych przypadkach Spółka nie dokonuje likwidacji (rozbiórki) obiektów budowlanych, lecz ponosi koszty ich remontu, w celu dokonania sprzedaży lub oddania do odpłatnego korzystania nieruchomości zabudowanych. Remontowane budynki mają charakter niemieszkalny.

Przy czym w momencie ponoszenia kosztów likwidacji obiektów budowlanych znajdujących się na danej nieruchomości Spółka co do zasady posiada wiedzę, czy dana nieruchomość w momencie jej planowanego zbycia będzie niezabudowana, czy też będą się na niej znajdować obiekty budowlane. W tym drugim wypadku jednak Spółka nie ma wiedzy czy w przyszłości nabywcą nieruchomości (zabudowanej) będzie podatnik podatku VAT i czy złoży wraz ze Spółką oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności, jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, należy przywołać przepisy ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1821 ze zm.).

Zgodnie z art. 6 likwidacja kopalni polega na zaprzestaniu wydobycia węgla kamiennego i likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części. Do likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz zadań wykonywanych po zakończeniu jego likwidacji stosuje się przepisy prawa geologicznego i górniczego, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 6 ust. 3). Zakres likwidacji kopalni określa przedsiębiorstwo górnicze w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (art. 6 ust. 4).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r., przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, wykonuje te czynności z dotacji budżetowej oraz innych źródeł finansowania, jeżeli likwidację tej kopalni rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Prowadzenie likwidacji kopalń, których likwidację rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2019 r., zadania związane z zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, naprawianie szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego w trakcie i po zakończeniu likwidacji zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów, a także działania wykonywane po zakończeniu likwidacji kopalni, są finansowane z dotacji budżetowej.

Art. 8a ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Zgodnie z ust. 2 art. 8a zbycie, o którym mowa w ust. 1, jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji, o której mowa w art. 6.

Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r. przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, może zbyć zakład górniczy lub jego oznaczoną część nabyte w trybie określonym w ust. 1 lub zbyć aktywa należące do zakładu górniczego lub jego oznaczonej części nabyte w trybie określonym w ust. 1.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), co jednocześnie wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli zaś towar (usługa) przeznaczone są do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT prawo do odliczenia w momencie zakupu nie przysługuje. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy dokonanie danej czynności jest niezbędne lub przydatne do wykonania w przyszłości transakcji opodatkowanej VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem takiej czynności.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Powyższy wniosek odnosi się również do czynności związanych z doprowadzeniem nieruchomości do stanu umożliwiającego jej zbycie, a w szczególności czynności związanych z rozbiórką znajdujących się na niej obiektów budowlanych, a także czynności związanych z utrzymaniem tych nieruchomości. Są to czynności pozostające jednoznacznie w związku z planowaną transakcją dostawy nieruchomości. Zatem w przypadku, gdy transakcja ta jest opodatkowana VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przeprowadzeniem prac rozbiórkowych, czyli, z doprowadzeniem nieruchomości do stanu umożliwiającego jej zbycie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jest on uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, jeżeli sprzedaż tych nieruchomości jest opodatkowana, tj. nie korzysta ze zwolnienia od podatku, jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. likwidacja infrastruktury technicznej kopalni. W związku z prowadzonymi czynnościami likwidacyjnymi Spółka pozyskuje i sprzedaje złom pochodzący z likwidowanych kopalni. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, nabywane towary i usługi, związane z rozbiórką obiektów budowlanych pozostają w związku zarówno:

\- z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży złomu pochodzącego z rozbieranych obiektów, jak i

\- z czynnościami zwolnionymi z VAT w postaci sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się rozbierane obiekty.

Jak podaje Wnioskodawca zasadniczym celem przeprowadzanych prac rozbiórkowych i remontowych jest doprowadzenie nieruchomości do sprzedaży. Natomiast pozyskanie i sprzedaż złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni jest skutkiem dodatkowym, wiążącym się z realizacją głównego celu tych prac. Niemniej jednak Wnioskodawca uzyskuje z tytułu sprzedaży złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów przychody o istotnej wartości: zarówno w 2019, jak i w 2020 r. wartość przychodu uzyskanego z tego tytułu przekroczyła 10 mln zł (dla porównania: kwoty przychodów Wnioskodawcy uzyskane w każdym z tych lat ze sprzedaży materiałów, towarów i usług nieznacznie przekroczyły 100 mln zł). Zatem skala przychodów z tej dodatkowej działalności nie jest marginalna, choć nie jest też przeważająca lub zbliżona wielkością do przychodów podstawowych.

W przypadku nabycia towarów i usług związanych z pozyskaniem i sprzedażą złomu z likwidowanych kopalni warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zostanie spełniony. Pomimo, że pozyskanie i sprzedaż złomu oraz materiałów niepełnowartościowych pochodzących z likwidowanych obiektów podziemnych i na powierzchni nie stanowi głównego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – i w tym sensie działalność w tym zakresie ma charakter dodatkowy, to likwidacja infrastruktury technicznej kopalni, stanowi przedmiot działalności Wnioskodawcy. Tym samym pozyskanie złomu nie jest jedynie skutkiem ubocznym przygotowania nieruchomości do sprzedaży, gdyż to całokształt podejmowanych działań w związku likwidacją kopalni stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. zarówno likwidacja i ewentualna sprzedaż infrastruktury technicznej, jak i sprzedaż nieruchomości, na których ta infrastruktura się znajduje. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że celem prac rozbiórkowych i remontowych jest nie tylko doprowadzenie nieruchomości do sprzedaży, ale również likwidacja infrastruktury technicznej, czego konsekwencją jest pozyskanie (odzyskanie) złomu celem jego sprzedaży i zyskanie przychodu zarówno ze sprzedaży odzyskanego złomu jak i nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z pozyskaniem złomu. Jednocześnie ponieważ Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w postaci złomu, będzie miał prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku gdy sprzedaż tych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a jednocześnie Wnioskodawca w wyniku rozbiórki lub remontu znajdujących się na terenie nieruchomości obiektów osiągnął obroty opodatkowane ze sprzedaży złomu. Przy czym proporcję tego odliczenia należy ustalić na podstawie art. 90 ust 3 ustawy, jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jest uprawniony do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z likwidacją lub remontem obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części oraz podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości, w przypadku nieruchomości, których sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, przy czym proporcję tego odliczenia ustala się jako udział kwoty rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią, będącą przedmiotem wniosku jest prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą.

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że pytania nr 1 i 2 dotyczą nabywanych towarów i usług związanych z likwidacją obiektów budowlanych (naziemnych) na gruntach wchodzących w skład majątku przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części oraz towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem tych nieruchomości. Natomiast towary i usługi „inne niż określone w pkt 1” to towary i usługi wykorzystywane do wykonywania wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości.

W szczególności są towary i usługi wykorzystywane do czynności likwidacyjnych polegających na:

\- likwidacji oraz zabezpieczeniu wyrobisk korytarzowych, szybów i szybików,

\- zabezpieczeniu sąsiednich kopalń przed zagrożeniem wodnym, gazowym i pożarowym,

\- utrzymywaniu obiektów podziemnych przeznaczonych do likwidacji w stanie zapewniającym bezpieczną likwidację kopalni oraz bezpieczne funkcjonowanie kopalń sąsiednich,

\- prac zapobiegających zagrożeniom w związku z likwidacją kopalni.

Ponadto wyjaśniono, że towary i usługi „inne niż określone w pkt 1” nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z wykonywaniem „wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości” Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, w niektórych przypadkach Spółka przejmuje kopalnie, zakłady górnicze lub ich części, w których przed dniem ich przejęcia przez Spółkę zostało już zakończone wydobycie węgla. W innych przypadkach następuje przejęcie kopalni, zakładów górniczych lub ich części w ruchu, tzn. przed rozpoczęciem czynności likwidacyjnych Spółka przez pewien czas prowadzi jeszcze wydobycie i sprzedaje wydobyte surowce i rozpoczyna likwidację dopiero pewien czas po zakończeniu eksploatacji złoża.

X kwalifikuje przejęte składniki majątku dla celów bilansowych według takich samych zasad, jakie były przyjęte u przekazującego przedsiębiorcy - w szczególności kwalifikuje jako środki trwałe składniki, które były w taki sposób kwalifikowane u przekazującego (przy czym z reguły większość składników przejmowanego majątku jest kwalifikowana jako środki trwałe). Z dniem przejęcia Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy zauważyć, że stosownie do przepisów art. 8c ust. 1 wyżej powołanej ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r., z dniem nabycia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części wynikające z ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze oraz innych ustaw w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prowadzenia zakładu górniczego, w szczególności staje się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego dotyczącego złoża nabytej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części oraz wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z koncesji oraz innych decyzji wydanych na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze. (…) Z dniem nabycia mienia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 8 ust. 1, przejmuje zobowiązania z tytułu szkód spowodowanych ruchem zakładu górniczego, w tym szkód powstałych w wyniku reaktywacji starych zrobów. Środki na finansowanie tych zobowiązań pochodzą z dotacji budżetowej – art. 8c ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2021 r.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 129 ustawy Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2021 poz. 1420 ze zm.), w przypadku likwidacji zakładu górniczego, w całości lub w części, przedsiębiorca jest obowiązany:

\- zabezpieczyć lub zlikwidować wyrobiska górnicze oraz urządzenia, instalacje i obiekty zakładu górniczego;

\- przedsięwziąć niezbędne środki chroniące sąsiednie złoża kopalin;

\- przedsięwziąć niezbędne środki chroniące wyrobiska sąsiednich zakładów górniczych;

\- przedsięwziąć niezbędne środki w celu ochrony środowiska oraz rekultywacji gruntów po działalności górniczej.

Jak wynika z powołanych przepisów, przedsiębiorca prowadzący działalność górniczą po zakończeniu działalności wydobywczej w ramach danego zakładu górniczego lub jego części, zobowiązany jest dokonać czynności związanych z likwidacją tego zakładu. Przeprowadzenie ww. czynności - odpowiadających czynnościom likwidacyjnym - jest więc nieuniknioną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla. Stanowią one zatem niezbędny element tej działalności - jej ostatnią fazę. Zatem Wnioskodawca wstępując w prawa i obowiązki nabytej kopalni lub zakładu górniczego, w przypadku likwidacji zakładu górniczego obowiązana jest do przeprowadzenia określonych czynności likwidacyjnych.

W systemie VAT - co do zasady - najpierw występuje podatek naliczony związany z dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a następnie podatek należny powstały w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i jeśli towary i usługi, z którymi podatek został naliczony zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a mianowicie, ponoszone aktualnie przez Wnioskodawcę koszty likwidacji kopalni związane są z prowadzoną w przeszłości przez przedsiębiorstwo górnicze działalnością opodatkowaną. Konieczność likwidacji kopalni została nałożona na Spółkę – jako następcę przedsiębiorstwa górniczego. Ponadto w sytuacji, gdy Spółka - przed rozpoczęciem likwidacji - kontynuuje przez pewien czas działalność wydobywczą w przejętych kopalniach, uzyskuje przychody opodatkowane z tytułu tej działalności (ze sprzedaży wydobytych surowców). Specyfika tej sytuacji wynika ze szczególnego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w związku z prowadzeniem tej działalności.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zakupione towary i usługi konieczne do przeprowadzenia likwidacji przedsiębiorstwa górniczego, należy powiązać z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przedsiębiorstwu, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym oraz samemu Wnioskodawcy służyło do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, który w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 l/S Fini H przeciwko Skatteministeriet wypowiedział się, że „podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia”.

Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16: „(\`(...)\`) ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak - jak już wskazał sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Pogląd ten i stawiane za nim argumenty podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Istotnie, nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (zob. np. wyroki: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016r„ sygn. akt II FSK 3333/14 - CBOSA)”.

W konsekwencji czynności likwidacyjne dotyczące przejętych przez Spółkę kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Spółka prowadzi po przejęciu działalność wydobywczą (w ramach której dokonywane były wyłącznie czynności opodatkowane VAT) pozostają w związku z tą przeszłą działalnością opodatkowaną.

Każdy zakup, który jest niezbędny z uwagi na wymogi prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), pozostaje w związku z tą działalnością, uzasadniającą odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym podkreślenia wymaga, że w przypadku działalności wydobywczej, gdzie określone złoża lub ich dostępność są ograniczone, wiadomo z góry, że działalność taka prędzej czy później ale zostanie zakończona. Jednocześnie zakończenie działalności wydobywczej związane jest z przeprowadzeniem czynności likwidacyjnych określonych przepisami ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

Na powyższy aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 396/06, dotyczącym, odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług służących likwidacji szkód górniczych: „Każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja. (\`(...)\`) ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych (\`(...)\`)

Trafnie zatem wywodzi strona skarżąca, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie do nabycia towarów i usług służących dalszej odprzedaży, jest wykładnią nieprawidłową, niezgodną z brzmieniem i celem tych przepisów oraz charakterem podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy podatnik wydobywający węgiel nabywa usługi służące naprawieniu szkód spowodowanych tym wydobyciem, w tym także szkód w istniejącej infrastrukturze technicznej innych podmiotów/sieci energetycznej, wodociągowej/, czy polegających na pozbawieniu wody okolicznych miejscowości, to usługi te na gruncie obydwu wskazanych wyżej przepisów niewątpliwie pozostają w związku ze sprzedażą przez podatnika tego węgla, czyli ze sprzedażą opodatkowaną”.

Jak już wyżej wskazano czynności likwidacyjne i wiążący się z nimi zakup towarów i usług pozostaje w nierozerwalnym związku z opodatkowaną VAT działalnością w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla. Tym samym, Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonaniem czynności likwidacyjnych, w sytuacji, gdy po nieodpłatnym przejęciu kopalni, zakładów górniczych lub ich części, Spółka - przed rozpoczęciem likwidacji - kontynuuje przez pewien czas działalność wydobywczą w przejętych kopalniach i uzyskuje opodatkowane przychody z tytułu tej działalności (ze sprzedaży wydobytych surowców).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, czy jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę, należy jeszcze raz powtórzyć, że likwidacja przedsiębiorstwa górniczego i wiążący się z nią zakup towarów i usług pozostaje w nierozerwalnym związku z opodatkowaną VAT działalnością w zakresie wydobycia i sprzedaży węgla. Przy czym z uwagi na charakter tego związku, tzn. fakt, że likwidacja kopalni jest następstwem prowadzenia tej działalności, dla oceny istnienia tego związku nie ma znaczenia, czy w chwili likwidacji kopalni podatnik nadal prowadzi działalność w powyższym zakresie.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących wykonaniu ww. czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części w sytuacji, gdy działalność wydobywcza została zakończona jeszcze przed ich przejęciem przez Spółkę. Jak wskazano, prowadzenie czynności likwidacyjnych stanowi nierozerwalny element działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego i jego sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jako następca prawny jest zobowiązany do przeprowadzenia likwidacji kopalni. Dokonywanie przez Spółkę czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalni, zakładów górniczych lub ich części jest skutkiem wstąpienia przez nią we wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy górniczego, związanych z prowadzeniem zakładu górniczego – w tym zakresie ma miejsce pełna kontynuacja działalności przedsiębiorcy górniczego. Dlatego Spółka powinna być w związku z powyższymi czynnościami traktowana w taki sam sposób jak przedsiębiorca, w którego prawa i obowiązki wstąpiła.

Z uwagi na to, że w świetle przepisów prawa Spółka kontynuuje działalność tego przedsiębiorcy, w zakresie czynności związanych z prowadzeniem działalności zakładu górniczego, a w szczególności czynności likwidacyjnych, uzasadnione jest uznanie, że z czynnościami tymi wiążą się takie same skutki podatkowe, jak w przypadku, w którym czynności te były wykonywane przez przedsiębiorcę górniczego.

W kontekście regulacji ustawy oraz ustawy o VAT uzasadniony jest zatem wniosek, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części Spółka powinna być traktowana tak samo, jak traktowany byłby przedsiębiorca górniczy, gdyby nie doszło do ich przejęcia przez Spółkę. Jak wskazano powyżej, nie powinno budzić wątpliwości, że w takim wypadku przedsiębiorcy górniczemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonania tych czynności.

W konsekwencji Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, innych niż określone w pkt 1, wykorzystywanych do wykonywania czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części również w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Spółkę.

Jak już wyżej wyjaśniono, prawo do odliczenia w tym konkretnym przypadku przysługuje w związku z prowadzoną w przeszłości działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, i nie ma w tej sytuacji znaczenia, że obecnie w toku prowadzonej likwidacji wykonywane przez Spółkę czynności nie generują podatku należnego. Nie można więc zgodzić się twierdzeniem Spółki, że w przypadku czynności likwidacyjnych, które nie generowały żadnego obrotu opodatkowanego (np. rekultywacji terenów po górniczych) - Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na sfinansowanie tych czynności.

W orzecznictwie wypracowano jednolite stanowisko, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację terenu po wyczerpaniu złoża. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09, z dnia 9 września 2015 r., II FSK 3223/13). Podkreśla się, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji, a skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 401/09 ).

Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r., II FSK 742/11). (wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1027/15 z 10 grudnia 2015 r.)

Nie można również zaakceptować poglądu, że fakt, iż czynności likwidacyjne są finansowane głównie ze środków budżetowych, oraz że obowiązek ich wykonywania został nałożony na Spółkę ustawą - eliminuje możliwość odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, warunek przeprowadzenia rekultywacji (czy też innych czynności likwidacyjnych) jest wprawdzie nałożony na Spółkę ustawą i nie podejmuje się ona ich wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że czynności likwidacyjne nie stanowią jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły.

Ustawa z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego nakłada na spółkę szczególne obowiązki dotyczące likwidacji przejętych kopalni, nie ulega jednak wątpliwości, że realizując te obowiązki Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów.

W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę środków budżetowych nie powinno pozbawiać Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności podatkowanych VAT. Skoro - jak wykazano powyżej - nabyte towary i usługi inne niż określone w pkt 1, służące wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą oraz w których działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę, są wykorzystywane przez Spółkę do przeszłej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę górniczego i jego sprzedaży opodatkowanej, to należy je rozpatrywać w kategorii zakupów związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Mając zatem na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymanie przez Spółkę środki finansowe nie mają wpływu na możliwość lub wysokość odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT od nabycia usług lub towarów związanych z wykonywanymi czynnościami likwidacyjnymi, bowiem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów.

W przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie również art. 90 ustawy, ponieważ Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że towary i usługi „inne niż określone w pkt 1” nie są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W związku z wykonywaniem „wszelkich czynności likwidacyjnych innych niż związane z likwidacją budowlanych obiektów naziemnych i bieżącym utrzymaniem nieruchomości” Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawcy - będącemu czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę tylko zadań będących działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją tych zadań bez konieczności zastosowania art. 90 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 i 4, w myśl którego, nie jest on uprawniony do odliczenia w całości (lecz ewentualnie w części) podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń, zakładów górniczych lub ich części, w których Wnioskodawca po przejęciu prowadził działalność wydobywczą lub w sytuacji, w której działalność wydobywcza została w nich zakończona przed ich przejęciem przez Wnioskodawcę, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IBPP3/4512-142/16/MN z dnia 31 maja 2016 r., w której:

\- uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, iż nie ma ona obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n.

ustawy o podatku od towarów i usług,

\- uznano za nieprawidłowe stanowisko, iż Spółce (z wyłączeniem Zakładu Administracji Zasobów Mieszkaniowych) przysługuje pełne prawo odliczenia podatku VAT naliczonego

od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego; w uzasadnieniu interpretacji

indywidualnej wskazano bowiem, że prawo to dotyczy tylko zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (przy czym w interpretacji indywidualnej stwierdzono, że

w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z ustawą o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego u Spółki występuje sprzedaż opodatkowana VAT),

w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ nie dokonuje oceny wydanych interpretacji indywidualnych w trybie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego,

nawet wydanych dla tego samego Wnioskodawcy. Ponadto, co istotne każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie podatnika w odniesieniu do konkretnego

przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), także treści sformułowanych pytań i co najważniejsze przedstawionego stanowiska.

Należy jednak zauważyć, że powołana interpretacja rozstrzyga w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika oraz prawa do odliczenia podatku od wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi jak zwolnionymi od podatku), natomiast niniejsza interpretacja w zakresie pytania nr 3 i 4 (zgodnie z treścią sformułowanych pytań i przedstawionego stanowiska) dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług innych niż określone w pkt 1, służących wykonaniu czynności likwidacyjnych dotyczących przejętych kopalń. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga więc w zakresie wszystkich zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a ponadto w niej również wskazano, że prawo to dotyczy tylko zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**,** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.