Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.542.2018.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi (HR) podlegają/będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 22 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi (HR) podlegają/będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w części dotyczącej:

*   usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**,
*   pozostałych wskazanych we wniosku usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty wskazanych we wniosku usług podlegają/będą podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.542.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa), prowadzącej działalność w zakresie rozwoju technologii, produkcji i dystrybucji klejów przemysłowych. Z kolei Spółka specjalizuje się głównie w produkcji klejów topliwych (tzw. hot-melts) (dalej: Produkt) dla przemysłu higienicznego.

Udziałowcem Spółki jest podmiot z siedzibą w kraju Unii Europejskiej - w Portugalii (dalej: Podmiot Powiązany), który posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Podmiot Powiązany zatrudnia/będzie zatrudniać personel odpowiedzialny za wsparcie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenie usług wspierających (tzw. back Office) dla spółek powiązanych, w tym dla Spółki.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa/będzie nabywać od Podmiotu Powiązanego - szereg usług, w tym m.in. usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej: HR) obejmują, m.in.:

*   definiowanie stosownych procedur HR, dotyczących rekrutacji, wdrożenia i szkoleń pracowników, systemu ocen pracowniczych, przyznawania rekompensat i premii, kadr zarządzania zasobami ludzkimi,
*   ewaluację oceny pracowników,
*   weryfikację naliczenia premii i wynagrodzeń,
*   rekrutację pracowników,
*   zatwierdzanie miesięcznych list płac,
*   zatwierdzanie przypisania premii,
*   zatwierdzanie budżetu działań w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi (takie jak wydarzenia integracyjne dla zespołu, spotkanie świąteczne, szkolenia itp.).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Spółka powzięła wątpliwości w zakresie interpretacji art. 15e ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że w przepisach zarówno ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), jak również ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), brak jest regulacji, które nakładałaby na podatnika obowiązek dokonywania klasyfikacji nabywanych usług według symboli wskazanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Ponadto żaden z przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 15e będący przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku, nie uzależnia skutków podatkowych od zaklasyfikowania lub braku zaklasyfikowania danej usługi do określonego symbolu PKWiU. Nomenklatura PKWiU została opracowana dla potrzeb przede wszystkim statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie niektórych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT), przy czym w takich sytuacjach przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli PKWiU. Takiego odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach ustawy o PDOP (w tym w art. 15e tej ustawy), które są przedmiotem Wniosku. Z tego względu Spółka nie przeprowadziła analizy klasyfikacji PKWiU nabywanych usług na potrzeby złożenia wniosku o interpretację. Co więcej, jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 grudnia 2018 r, sygn. I SA/Po 763/18 Zdaniem Sądu, (\`(...)\`), oceniając charakter (\`(...)\`) czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze, jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Podkreślenia wymaga fakt, że usługi objęte Wnioskiem mają charakter niejednorodny, dlatego Wnioskodawca nie posiada odpowiedniej wiedzy i doświadczenia niezbędnego do jednoznacznego zaklasyfikowania przedmiotowych usług do odpowiedniego symbolu PKWiU. Ponadto, bardzo krótki termin odpowiedzi na Wezwanie uniemożliwia Wnioskodawcy zwrócenie się z wnioskiem o zaklasyfikowanie usług wskazanych we wniosku do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W ocenie Wnioskodawcy właściwymi symbolami PKWiU dla usług wymienionych we wniosku, są/mogą być m.in. poniżej wymienione. Z uwagi na:

1.  zbieżność klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.) (dalej: PKWiU 2008) oraz wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015, poz. 1676 ze zm.) (dalej: PKWiU 2015) oraz
2.  fakt, że zakres nabywanych usług w stanie faktycznym i przyszłym pozostaje bez zmian, udzielono odpowiedzi łącznej na oba punkty Wezwania. Jedynie w przypadku klasyfikacji, co do których występują różnice pomiędzy brzmieniem PKWiU 2008 i PKWiU 2015, wskazano ich brzmienie w obu klasyfikacjach.

1.  Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej: HR)
    *   69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków
    *   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości
    *   69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac
    *   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi - należy zaznaczyć, że zgodnie z „Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015)” (dostęp elektroniczny 13 lutego 2019 r., http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu 15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015 10maj int.pdf) grupowanie 70.22.14.0 nie jest równoznaczne z usługami doradztwa - obejmuje ono bowiem nie tylko usługi doradztwa, ale również pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Zdaniem Wnioskodawcy grupowanie to może być właściwe dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług HR, gdyż ich część (np. definiowanie stosowanych procedur HR) odpowiada właśnie pomocy operacyjnej z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji, nie stanowiąc jednocześnie w opinii Wnioskodawcy usług doradztwa (usługi HR zdaniem Wnioskodawcy nie polegają bowiem na udzielaniu fachowych porad, lecz koncentrują się na realizacji procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze HR).
    *   78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze (wg PKWiU 2008)/Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (wg PKWiU 2015)
    *   78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze (wg PKWiU 2008)/Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (wg PKWiU 2015)
    *   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura

Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał transakcje z zagranicznym podmiotem, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako HR - nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie ustawy PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Tym samym wskazany powyżej przepis określa przedmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ustawy o PDOP.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy i PDOP powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Z kolei w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), ilekroć (\`(...)\`) jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust 1 pkt 2 ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) i 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) ustawy o PDOP. Tym samym spełnione są podmiotowe przesłanki zastosowania art. 15e ustawy o PDOP. Natomiast dla zastosowania art. 15e ustawy o PDOP w analizowanym przypadku istotne jest również spełnienie przesłanek przedmiotowych i w konsekwencji ewentualne zastosowanie właściwych wyłączeń, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, dla celów przedstawienia swojego stanowiska Wnioskodawca dla określenia zakresu usług podlegających wyłączeniu posłużył się definicjami zawartymi w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl (dalej: „SJP”).

Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

I tak, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z odpowiednimi definicjami Słownika Języka Polskiego (dalej SJP):

*   zwrot doradczy to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
*   zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
*   definicja usług reklamowych nie została wprost wskazana z SJP, zgodnie jednak z Wyjaśnieniami, usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu, telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Należy również wskazać, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej;
*   zwrot „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” - «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
*   zwrot „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;
*   w odniesieniu do usług o podobnych charakterze - zwrot „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju». Aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że owy „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1. Aby więc dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, lub też wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych - usługi nabywane przez Spółkę są na tyle różne od usług wymienionych powyżej, że nie jest możliwe uznanie ich za usługi podobne.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do kosztów HR, z uwagi na brak spełnienia przesłanek zawartych we wskazanym przepisie, gdyż usługi z zakresu HR nie są usługami wymienionymi w przepisie ani usługą o podobnym charakterze.

Na wstępie należy podkreślić, że świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład usług HR nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki odrębnych świadczeń, lecz będą składowymi kompleksowej usługi zasadniczej z obszaru zasobów ludzkich, jaką jest usługa HR. Tym samym wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia HR powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ww. pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. sygn. II FSK 1518/10, w którym Sąd zaakceptował stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej. (\`(...)\`) element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Tym samym, analizując charakter świadczonych usług, należy mieć na uwadze ich całościowy charakter, a nie poszczególne, wybrane elementy. W związku z tym, wskazać należy, że nadrzędnym celem usług HR, świadczonych przez Podmiot Powiązany, jest realizacja dla Spółki czynności z zakresu zasobów ludzkich (czynności związane z rekrutacją, szkoleniami, rozwojem pracowników i wynagradzaniem ich za pracę). W tym kontekście usługi te nie stanowią usług wskazanych art. 15e ust 1. Ustawy o PDOP lub usług o podobnym charakterze.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nie można zrównywać usług HR świadczonych przez Podmiot Powiązany z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze, mając na uwadze przytoczoną powyżej ich definicję w części „Uwagi ogólne”. W ramach usług HR od Podmiotu Powiązanego, Spółka nabywa kompleksową usługę, obejmującą szereg działań z zakresu zasobów ludzkich (obejmujących przygotowywanie polityk z dziedziny HR, rekrutację, ustalanie zasad wynagradzania i przyznawania benefitów, wyznaczanie ścieżek rozwoju pracowników i inne wskazane w stanie faktycznym). Działalność Podmiotu Powiązanego nie obejmuje udzielania fachowych porad, tylko koncentruje się na realizacji konkretnych procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze HR.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż usługi HR świadczone na rzecz Spółki nie stanowią również usług przetwarzania danych lub usług o podobnym charakterze W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Natomiast przedmiotem usług HR świadczonych przez Podmiot Powiązany jest pozyskiwanie i korzystanie z danych w celu przeprowadzenia m.in. działań rekrutacyjnych Wnioskodawcy lub weryfikacji procesu ocen, zatwierdzenia naliczonych płac i premii. Innymi słowy są/będą to jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na realizacji czynności z zakresu zasobów ludzkich.

Co więcej, istotnym argumentem przemawiającym za wyłączeniem z usług objętych limitem ustanowionym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usług w zakresie HR jest dokument z konsultacji publicznych z 12 lipca 2017 r. przeprowadzonych przez Ministra Finansów (opublikowany na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji) w odniesieniu do projektu nowelizacji PDOP z 6 lipca 2017 r., który zawierał ww. przepis. Mianowicie, w odpowiedzi na uwagę nr 200, Minister Finansów stwierdził, że: „(\`(...)\`) Należy jednak podkreślić, iż przepis art. 15e zostanie zmodyfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m.in. wyłączenie z zakresu jego stosowania kosztów usług, opłat i licencji ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych z podatnikiem, w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, - wyłączenie stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1, do kosztów ww. usług, opłat i licencji ponoszonych w ramach podatkowej grupy kapitałowej (przez spółkę tworzącą PGK na rzecz innej spółki z tej grupy), - wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (\`(...)\`)”.

W opinii Wnioskodawcy w ten sposób wskazano wyraźnie intencje ustawodawcy do wyłączenia z zakresu zastosowania art. 15e ustawy o PDOP wydatków poniesionych na HR. W przeciwnym razie, usługi te zostałyby wyraźnie wymienione w katalogu określonym przez art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (tak, jak to było dokonane na wstępnym etapie procesu legislacyjnego).

Ponadto, zauważyć należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o PDOP interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej wymienionych w ustępie 1 tego artykułu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, organy podatkowe w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego sformułowania użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Organy wskazują bowiem, że tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, dotyczącego tzw. podatku u źródła.

Spółka zauważa, że mimo tożsamości semantycznej powoływanego przepisu dotyczącego podatku u źródła, w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ustawodawca odniósł się wprost do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które nie zostały włączone do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Kierując się wykładnią systemową, należałoby zatem uznać, że ustawodawca zrezygnował z objęcia tej kategorii usług w ramach wprowadzonego ograniczenia zaliczenia usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazuje, że stanowi to dodatkowe poparcie dla jej stanowiska, że usługi HR, w ramach których Spółka Powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia procesu rekrutacji, nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani nie stanowią świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w zakresie czynności związanych z rekrutacją, wchodzących w skład usług HR, Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o PDOP) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jak poniżej:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.”

Powyższe stanowisko dotyczące usług HR zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z:

*   9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1 4010.328.2018.2.AP;
*   13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako HR nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług określonych we wniosku jako HR - nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i tym samym w całości mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych na gruncie ustawy PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabywa od podmiotu powiązanego usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi obejmujące, m.in.:

*   definiowanie stosownych procedur HR, dotyczących rekrutacji, wdrożenia i szkoleń pracowników, systemu ocen pracowniczych, przyznawania rekompensat i premii, kadr zarządzania zasobami ludzkimi,
*   ewaluacja oceny pracowników,
*   weryfikacja naliczenia premii i wynagrodzeń,
*   rekrutacja pracowników,
*   zatwierdzanie miesięcznych list płac,
*   zatwierdzanie przypisania premii,
*   zatwierdzanie budżetu działań w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi (takie jak wydarzenia integracyjne dla zespołu, spotkanie świąteczne, szkolenia itp.).

Wnioskodawca wskazał, że właściwymi symbolami PKWiU dla usług wymienionych we wniosku, są/mogą być m.in. wymienione:

*   69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków
*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości
*   69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac
*   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
*   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi
*   78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze (wg PKWiU 2008)/Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (wg PKWiU 2015)
*   78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze (wg PKWiU 2008)/Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (wg PKWiU 2015)
*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków
*   69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości
*   69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac
*   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe
*   78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze (wg PKWiU 2008)/Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (wg PKWiU 2015)
*   78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze (wg PKWiU 2008)/Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla (wg PKWiU 2015)
*   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura,

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi - zakwalifikowanych przez Spółkę do następującego grupowania PKWiU:

*   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

zauważyć należy, że w tym zakresie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: „usług doradczych” zawartego w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęcia. Ma to istotne znaczenie, ponieważ art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w katalogu usług podlegających ograniczeniu wprost wymienia m.in. usługi doradcze.

Wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ww. definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą” (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

*   niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
*   specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
*   serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
*   identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
*   rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi zaklasyfikowane jako: 70.22.14.0 usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – stanowią usługi doradcze wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a zatem usługi podlegające limitowaniu.

Wskazuje na to wprost klasyfikacja tych usług oparta na PKWiU. Określenie, że jak wskazał Wnioskodawca, usługi te nie obejmują wyłącznie czynności o charakterze doradczym, lecz także inne nie mające takiego charakteru, nie może skutkować wyłączeniem tych usług z katalogu usług podlegających ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Nie sposób przy tym zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że „(…) analizując charakter świadczonych usług, należy mieć na uwadze ich całościowy charakter, a nie poszczególne, wybrane elementy”. W ocenie organu podatkowego, przepisy ustawy o CIT, nie zabraniają „rozdzielenia” poszczególnych części składowych kompleksowej usługi. W przypadku umów mieszanych (gdy przedmiot umowy ma niejednorodny charakter) należy – opierając się na danych zawartych w umowie oraz drogą analizy logicznej – dokonać oceny tych czynności i zastosować odpowiednie zasady opodatkowania. Wskazać należy, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego koszty usług związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi (HR) podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w części dotyczącej:

*   usług doradztwa związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi – jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wskazanych we wniosku usług – jest prawidłowe.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań, oznaczonych we wniosku nr 2-8 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.