Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.356.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych oraz wykonywanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; statystyka-symbol statystyczny; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych oraz wykonywanych świadczeń oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 29 września 2017 r., złożonym w dniu 29 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 21 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada w Polsce siedzibę działalności gospodarczej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw urządzeń dźwigowo-transportowych (urządzeń transportu bliskiego), takich jak suwnice (dalej: „Suwnice”), żurawie, wciągniki, dźwigary oraz silniki i komponenty techniczne (dalej zwane łącznie z Suwnicami: „Urządzenia”). Urządzenia nie stanowią integralnej części budynku ani budowli (nie są w sposób trwały połączone z elementami konstrukcyjnymi obiektów budowlanych). Spółka nie sprzedaje dźwigów osobowych i towarowych ani schodów ruchomych.

Oprócz dostawy Urządzeń, Spółka świadczy (na rzecz czynnych podatników VAT) usługi związane z nabywanymi Urządzeniami, tj. usługi montażu i instalacji, usługi napraw i konserwacji oraz modernizacji, jak również usługi związane wyłącznie z nabyciem Suwnic, polegające na dostawie i montażu: torowiska (szyny jezdne dla suwnicy), belek podsuwnicowych wraz z szynami jezdnymi, konstrukcji wsporczej dla suwnic (słupy, belki, szyny) montowanej na posadzce, konstrukcji wsporczej dla suwnic (fundamenty, słupy, belki, szyny - komplet) (dalej łącznie: „Usługi”).

W ramach usług montażu i instalacji (dalej: „Usługi montażowe i instalacyjne”) Spółka dokonuje (w miejscu wskazanym przez nabywcę, np. w cementowni, papierni, zakładzie mleczarskim, fabryce samochodów) w szczególności następujących czynności: (i) montaż Urządzeń, (ii) montaż linii zasilania, (iii) uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, (iv) dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, (v) asysta przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego. Katalog ten jest otwarty i może obejmować więcej czynności, jak również w danym przypadku, z uwagi na specyfikę zamówienia, niektóre czynności mogą być wyłączone z zakresu Usług montażowych i instalacyjnych świadczonych przez Spółkę.

Co do zasady, sprzedaż Urządzeń i Usług dokonywana jest przez Spółkę na rzecz ostatecznych odbiorców.

W niektórych przypadkach, Wnioskodawca może jednak występować w roli podwykonawcy usług, które są zlecane Spółce przez generalnego wykonawcę.

Z drugiej strony, zarówno Usługi montażowe i instalacyjne, jak i usługi napraw i konserwacji (oraz modernizacji) są każdorazowo realizowane przez Spółkę przy udziale innych podmiotów zewnętrznych, czynnych podatników VAT, którym Spółka zleca wykonanie prac.

W odniesieniu do dostaw Urządzeń oraz Usług montażowych i instalacyjnych, na potwierdzeniu zamówienia dla odbiorcy wskazywane są odrębnie pozycje towarowe (w szczególności Urządzenia) i usługowe (tj. np. usługi transportowe, usługi odbiorowe), odnoszące się do tych pozycji ceny oraz właściwe im terminy realizacji i zapłaty. Płatności są realizowane po dokonaniu poszczególnych dostaw/usług na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur. Rozliczenie dostawy Urządzeń (fakturowanie i zapłata) następuje niezależnie od świadczonych Usług montażowych i instalacyjnych, jeszcze przed ich wykonaniem. W przypadku zamówienia kierowanego do podwykonawcy na potwierdzeniu zamówienia wyodrębniane są co do zasady pozycje towarowe, poszczególne czynności montażowe i instalacyjne (np. rozładunek dostawy oraz montaż konstrukcji wsporczej, rozładunek dostawy oraz montaż na przygotowanej konstrukcji wsporczej systemu dźwignicowego, podłączenie elektryczne zasilania systemu dźwignicowego), które są objęte jedną wspólną ceną oraz ewentualnie inne dodatkowe czynności (np. ekspertyzy, organizacja badań odbiorczych UDT) mogące podlegać odrębnej wycenie.

W odniesieniu do usług naprawy i konserwacji (oraz modernizacji), zamówienie kierowane do Spółki co do zasady zawiera wyszczególnienie objętych nim prac (w tym np. opracowanie projektu naprawy, realizacja prac montażowych naprawczych, udział w odbiorze) oraz jedną wspólną dla nich cenę (poszczególne etapy nie są wyceniane). Podobnie w przypadku zamówienia kierowanego do podwykonawcy - mimo wyodrębnienia w ramach zlecanych usług naprawy poszczególnych czynności, nie są one specyficznie wycenione.

Spółka z tytułu dokonywanych transakcji dostawy Urządzeń i świadczenia Usług wystawia faktury ze stawką 23% VAT. Analogicznie, Wnioskodawca otrzymuje od podmiotów trzecich faktury za wykonane przez te podmioty prace opodatkowane stawką 23% VAT.

W dniu 17 lutego 2017 r. Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) dla Urządzeń, jak również dla części Usług. Delegatura Urzędu Statystycznego w Łodzi pismem z dnia 15 marca 2017 r. sklasyfikowała wchodzące w skład Usług montażowych i instalacyjnych czynności montażu wciągnika, żurawia i innych urządzeń wraz z uruchomieniem, próbami obciążeniowymi oraz dostarczeniem dokumentacji powykonawczej do kodu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, jednocześnie klasyfikując montaż linii zasilania do kodu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu o wyczerpujące przedstawienie konkretnego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, do którego ma się odnieść tut. Organ tak aby zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, których interpretacji oczekuje Wnioskodawca, tj. jednoznaczne i precyzyjne wskazanie:

1.  w odniesieniu do pytania 1

1.  pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla usług, których dotyczy pytanie

Wnioskodawca wskazał: „W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Delegatura Urzędu Statystycznego w Łodzi pismem z dnia 15 marca 2017 r. sklasyfikowała wchodzące w skład Usług montażowych i instalacyjnych (będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy) czynności montażu suwnicy, wciągnika, żurawia, zasilania i innych urządzeń wraz z uruchomieniem, próbami obciążeniowymi oraz dostarczeniem dokumentacji powykonawczej do symbolu PKWiU 33.20 „Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”, jednocześnie klasyfikując montaż linii zasilania do kodu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie Usługi montażowe i instalacyjne będące przedmiotem zapytania, tj. usługi, w ramach których Spółka dokonuje (w miejscu wskazanym przez nabywcę, np. w cementowniach, papierniach, fabrykach samochodów, hutach, innych zakładach produkcyjnych) następujących czynności: (i) montaż Urządzeń, (ii) montaż linii zasilania, tj. szynoprzewodów dla tych urządzeń (linia zasilania wyłącznie w obrębie obiektu, w którym pracują urządzenia), (iii) uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, (iv) dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, (v) asysta przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego, powinny być klasyfikowane odpowiednio do jednego z poniższych pełnych (siedmiocyfrowych) symboli PKWiU:

*   33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia-,
*   33.20.36.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego;
*   33.20.37.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu papierniczego.

Należy podkreślić, iż ostateczna klasyfikacja Usług montażowych i instalacyjnych świadczonych przez Spółkę do jednego z powyższych symboli PKWiU będzie zależna od gałęzi przemysłu, w ramach której funkcjonuje użytkownik danego Urządzenia, ale wciąż będzie to symbol PKWiU 33.20, czyli symbol PKWiU, który nie jest uwzględniony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT”.

1.  co konkretnie jest przedmiotem umowy (zamówienia/zlecenia) zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem zapytania

Wnioskodawca wskazał: „Przedmiotem umowy (zamówienia/zlecenia) zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem zapytania jest dostawa specjalistycznych Urządzeń dźwigowo-transportowych (urządzeń transportu bliskiego), takich jak suwnice, żurawie, wciągniki, dźwigary oraz silniki i komponenty techniczne oraz Usługi montażowe i instalacyjne. Te właśnie Usługi montażowe i instalacyjne są przedmiotem niniejszego Wniosku.”

1.  czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem zapytania któraś czynność jest dominująca - jeśli tak należy wskazać która czynność jest dominująca w tym należy wskazać (wyjaśnić) jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność ma charakter dominujący

Wnioskodawca wskazał: „(…) iż podstawową czynnością świadczoną w ramach Usług montażowych i instalacyjnych jest montaż danego Urządzenia. Przedmiotowe usługi obejmują również montaż linii zasilania (szynoprzewodów w obrębie obiektu, w którym pracują urządzenia), uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego.

Z perspektywy klientów Spółki istotne jest, aby nabyte Urządzenia zostały zamontowane prawidłowo oraz mogły być oddane do użytkowania zgodnie z odrębnymi przepisami. Kwestią drugorzędną natomiast pozostają czynności (środki) zmierzające do wykonania podstawowego celu świadczonych Usług montażowych i instalacyjnych, tj. prawidłowego zamontowania i umożliwienia korzystania z danego Urządzenia. Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, montaż Urządzenia jako jeden z elementów świadczonych Usług montażowych i instalacyjnych stanowi czynność dominującą. Montaż Urządzenia jest elementem kluczowym Usług montażowych i instalacyjnych - bez niego usługi nie mogłyby zostać wykonane”.

1.  czy istnieje zależność pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na świadczenie będące przedmiotem zapytania powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać (wyjaśnić) na czym ta zależność polega

Wnioskodawca wskazał: „(\`(...)\`) iż w ramach przedstawionego pytania, istnieje zależność powodująca, iż czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Wykonanie poszczególnych czynności, zarówno z perspektywy Spółki jak i jej klientów, jest niezbędne do zrealizowania celu Usług montażowych i instalacyjnych, tj. umożliwienia korzystania z Urządzenia. Czynności te stanowią ciąg następujących po sobie zdarzeń i brak jednego z tych elementów efektywnie mógłby doprowadzić do niepełnego i niewłaściwego wykonania zamówionych przez klientów Spółki Usług montażowych i instalacyjnych”.

1.  w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem zapytania w tym czy odrębnie jest określane wynagrodzenie za poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania

Wnioskodawca wskazuje: „(\`(...)\`) iż wynagrodzenie (cena) za wykonanie Usług montażowych i instalacyjnych jest ustalane łącznie dla montażu Urządzeń, montażu linii zasilania, uruchomienia oraz prób ruchowych i obciążeniowych oraz dostarczenia kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego.

Z kolei, wynagrodzenie (cena) za czynności odbiorowe, obejmujące asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego, wykonywane w ramach przedmiotowych usług jest ustalane odrębnie”.

1.  w jaki sposób jest fakturowane świadczenie będące przedmiotem zapytania, tj. czy jako jedno świadczenie czy też następuje odrębne fakturowanie poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania (jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji danej faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi

Wnioskodawca wskazuje: „(…) iż podobnie jak powyżej, czynności montażu Urządzeń, montażu linii zasilania (szynoprzewodów), uruchomienia oraz prób ruchowych i obciążeniowych oraz dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego są fakturowane łącznie. Na przedmiotowej fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” wskazane jest „Usługi montażowe”.

Z kolei czynności odbiorowe obejmujące asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego są fakturowane odrębnie od ww. czynności. W takim przypadku na wystawianej fakturze w pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi" wskazane jest „Usługi odbiorowe.”

1.  w jakim celu (na jakie potrzeby) kontrahent nazywany „ostatecznym odbiorcą” nabywa świadczenie, którego dotyczy pytanie - czy kontrahent nabywa świadczenie na własną rzecz (nie będzie ono wykorzystywane do realizacji świadczenia przez kontrahenta na rzecz innego podmiotu), czy też kontrahent nabywa świadczenie od Wnioskodawcy na inne potrzeby np. w celu realizacji świadczenia na rzecz innego (kolejnego) podmiotu, jeśli kontrahent nabywa świadczenie od Wnioskodawcy w celu realizacji świadczenia na rzecz innego (kolejnego) podmiotu należy wskazać do konkretnie jakiego rodzaju świadczenia kontrahent nabywa świadczenie od Wnioskodawcy

Wnioskodawca wskazał: „Spółka uzupełnia przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Usługi montażowe i instalacyjne będące przedmiotem niniejszego pytania, wykonywane są przez Spółkę w miejscu, w którym montowane Urządzenia będą ostatecznie użytkowane. Spółka wykonuje Usługi montażowe i instalacyjne na rzecz:

*   generalnego wykonawcy, tj. podmiotu, który realizuje inwestycję na rzecz innego podmiotu, w ramach której to inwestycji następuje dostawa Urządzenia wraz z Usługami montażowymi i instalacyjnymi lub
*   leasingodawcy, tj. podmiotu świadczącego usługi leasingowe montowanego Urządzenia, lub
*   ostatecznego odbiorcy, tj. użytkownika tego montowanego Urządzenia.

1.  w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we Wniosku wskazanie:

1.  wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla usług, których dotyczy pytanie

Wnioskodawca wskazał: „(…) iż podobnie jak zostało to przedstawione powyżej (pkt 1.1), Usługi montażowe i instalacyjne będące przedmiotem zapytania, tj. usługi, w ramach których Spółka zleca wykonanie montażu Urządzeń, montażu linii zasilania (szynoprzewodu w obrębie obiektu), uruchomienia oraz prób ruchowych i obciążeniowych, dostarczenia kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego, powinny być klasyfikowane do jednego z poniższych pełnych (siedmiocyfrowych) symboli PKWiU:

*   33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia;
*   33.20.36.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego;
*   33.20.37.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu papierniczego.

Należy wskazać, iż ostateczna klasyfikacja Usług montażowych i instalacyjnych nabywanych przez Spółkę do jednego z powyższych symboli PKWiU będzie dokonywana przez usługodawcę i będzie zależna od gałęzi przemysłu, na potrzeby której Spółka nabywa przedmiotowe usługi, ale wciąż będzie to symbol PKWiU 33.20, czyli symbol PKWiU, który nie jest uwzględniony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT”.

1.  co konkretnie jest przedmiotem umowy (zamówienia/zlecenia) zawartej między Wnioskodawcą a kontrahentem w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem zapytania

Wnioskodawca precyzuje, iż „(…) przedmiotem umowy (zamówienia/zlecenia) zawartej między Spółką a kontrahentem w związku z realizacją świadczenia będącego przedmiotem zapytania jest wykonanie usług montażowych we wskazanej przez Spółkę lokalizacji. W zamówieniu/zleceniu określone są czynności, które powinny zostać wykonane w ramach przedmiotowych usług.

Wskazane czynności obejmują montaż urządzeń, montaż linii zasilania (szynoprzewodów), uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego”.

1.  czy w ramach świadczenia będącego przedmiotem zapytania któraś czynność jest dominująca - jeśli tak należy wskazać która czynność jest dominująca w tym należy wskazać (wyjaśnić) jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność ma charakter dominujący

Wnioskodawca wskazał: „(…) iż podstawową czynnością świadczoną w ramach Usług montażowych i instalacyjnych jest montaż danego Urządzenia. Przedmiotowe usługi obejmują również montaż linii zasilania, uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego.

Z perspektywy Spółki istotne jest, aby Urządzenia dostarczane przez Spółkę zostały zamontowane prawidłowo oraz mogły być oddane do użytkowania zgodnie z odrębnymi przepisami. Kwestią drugorzędną natomiast pozostają czynności zmierzające do wykonania podstawowego celu nabywanych Usług montażowych i instalacyjnych, tj. prawidłowego zamontowania i umożliwienia klientom Spółki korzystania z danego Urządzenia.

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, montaż Urządzenia jako jeden z elementów świadczonych Usług montażowych i instalacyjnych stanowi czynność dominującą. Montaż Urządzenia jest elementem kluczowym Usług montażowych i instalacyjnych - bez niego usługi nie mogłyby zostać wykonane”.

1.  czy istnieje zależność pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na świadczenie będące przedmiotem zapytania powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać (wyjaśnić) na czym ta zależność polega

Wnioskodawca wskazał: „(…) iż w ramach przedstawionego pytania, pomiędzy poszczególnymi czynnościami istnieje zależność powodująca, iż świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie. Z perspektywy Spółki celem nabywanych Usług montażowych i instalacyjnych jest umożliwienie korzystania Urządzenia przez jej klientów.

Czynności te stanowią ciąg następujących po sobie zdarzeń i brak jednego z tych elementów efektywnie mógłby doprowadzić do niepełnego i niewłaściwego wykonania zamówionych przez Spółkę Usług montażowych i instalacyjnych.

1.  w jaki sposób jest ustalone/skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem zapytania w tym czy odrębnie jest określane wynagrodzenie za poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania

Wnioskodawca wskazał: „(…) iż przedmiotem Wniosku, w tym pytania nr 2, są Usługi montażowe i instalacyjne, których wynagrodzenie (cena) jest kalkulowane:

*   łącznie dla czynności montażu urządzeń, montażu linii zasilania (szynoprzewodu), uruchomienia oraz prób ruchowych i obciążeniowych, dostarczenia kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego,
*   odrębnie w zakresie czynności obejmujących asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego jest kalkulowane odrębnie”

1.  w jaki sposób jest fakturowane świadczenie będące przedmiotem zapytania, tj. czy jako jedno świadczenie czy też następuje odrębne fakturowanie poszczególnych czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania (jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji danej faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”

Wnioskodawca wskazał: „(\`(...)\`) przedmiotem Wniosku, w tym pytania nr 2, są Usługi montażowe i instalacyjne, które są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów łącznie dla czynności montażu urządzeń, montażu linii zasilania, uruchomienia oraz prób ruchowych i obciążeniowych, dostarczenia kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego (jest ustalona jedna cena za wszystkie te elementy - patrz wyżej). Z kolei czynności obejmujące asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego kontrahenci fakturują odrębnie.

Spółka precyzuje, że w otrzymywanych przez Spółkę fakturach opis pozycji „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” wskazuje na wykonanie przez kontrahenta Usług montażowych i instalacyjnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi montażowe i instalacyjne świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych podstawową stawką VAT zarówno w przypadku, gdy bezpośredni kontrahent Spółki jest ich ostatecznym odbiorcą, jak i w przypadku, gdy bezpośredni kontrahent Spółki jest generalnym wykonawcą (dokonuje ich dostawy do ostatecznego odbiorcy)?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych Usług montażowych i instalacyjnych, w przypadku, gdy w ich skład wchodzą usługi montażu linii zasilania zaklasyfikowane do kodu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” zlecone im w ramach Usług montażowych i instalacyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przyporządkowane do pytania nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi montażowe i instalacyjne świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych podstawową stawką VAT zarówno w przypadku, gdy bezpośredni kontrahent Spółki jest ich ostatecznym odbiorcą, jak i w przypadku, gdy bezpośredni kontrahent Spółki jest generalnym wykonawcą (dokonuje ich dostawy do ostatecznego odbiorcy).

Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Spółka uzupełniła uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we Wniosku poprzez wskazanie, że rodzaj podmiotu, na rzecz którego Spółka świadczy Usługi montażowe i instalacyjne będące przedmiotem niniejszego pytania nie wpływa na ich ostateczną klasyfikację, gdyż są to usługi pozostające poza zakresem załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Przyporządkowane do pytania nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych Usług montażowych i instalacyjnych, w przypadku, gdy w ich skład wchodzą usługi montażu linii zasilania zaklasyfikowane do kodu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” zlecone im w ramach Usług montażowych i instalacyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy statuują generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikami VAT są podmioty podejmujące czynności mieszczące się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, w tym świadczące usługi lub dokonujące dostawy towarów. Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od tej zasady, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej jest nabywca usług lub towarów (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, dodano art. 17 ust. 1h, zgodnie z którym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU 2008 które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca nie zaś usługodawca. Regulacja ta znajduje jednak zastosowanie jedynie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców (sytuacji, gdy usługodawca występuje w roli ich podwykonawcy a nie wykonawcy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca uważa, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanego pytania pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych / kompleksowych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczenia złożonego ani nie wskazują kryteriów, według których dane usługi należałoby traktować jako świadczenia złożone.

W celu oceny danego świadczenia jako złożonego należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Przykładowo, w orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd). Trybunał stwierdził, że z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna (analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w orzeczeniu w sprawne C-41/04).

Ponadto, w wyroku z dnia 27 października 2005 roku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringcn BV i OV Bank NV) TSUE wskazał, że w przypadku gdy dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie na potrzeby podatku VAT i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Podobnie w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 (Part Service Srl) Trybunał stwierdzał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych w kontekście niezależności poruszył również TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro). W przywołanym wyroku stwierdził on, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie jest ono celem samym w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko TSUE, na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż całe świadczenie złożone powinno podlegać takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Ponadto należy zauważyć, że to strony w umowach cywilnoprawnych decydują co jest przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej, a co za tym idzie, to one określają, co jest przedmiotem sprzedaży. W związku z tym, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa montażowa czy usługa naprawy i konserwacji urządzeń, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów (dla celów podatkowych).

Zgodnie z powyższym oraz z przedstawionym stanem faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy Usługi montażowe i instalacyjne świadczone przez Spółkę stanowią usługi kompleksowe i jako całość nie powinny być klasyfikowane do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że usługi montażu linii zasilania, które zostały zakwalifikowane przez GUS do kodu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” stanowią wyłącznie wycinek, usługę pomocniczą w ramach kompleksowej Usługi montażowej i instalacyjnej świadczonej przez Spółkę. Aby dostarczone Urządzenie funkcjonowało, konieczne jest zapewnienie zasilania. Montaż linii zasilania ma temu służyć, nie jest to jednak cel sam w sobie. Tym samym, zdaniem Spółki, o ile dla potrzeb statystycznych jest możliwe wydzielenie poszczególnych czynności realizowanych przez Spółkę, to dla celów podatkowych takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, tym bardziej, że Spółka umawia się z klientem na jedną określoną kwotę za Usługi montażowe i instalacyjne. Wycena poszczególnych czynności wykonywanych w ramach montażu nie jest dokonywana. Montaż linii zasilania jest tak ściśle i nierozerwalnie związany z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach Usługi montażowej i instalacyjnej, że zdaniem Spółki wszystkie te czynności tworzą jedną całość i są wyceniane jedną kwotą, a tym samym powinny też być opodatkowane w taki sam sposób.

Również z perspektywy usługobiorcy świadczeń Spółki, niewątpliwie głównym jego celem jest odebranie od Spółki Usług montażowych i instalacyjnych jako całości (odebranie zamontowanego Urządzenia gotowego do użytku) a nie poszczególnych czynności wchodzących w ich skład.

Czynności wchodzące w skład Usług montażowych i instalacyjnych są, zdaniem Spółki, tak ze sobą połączone, że tworzą nierozerwalną całość. Związek pomiędzy tymi czynnościami ma charakter funkcjonalny (przekłada się na jakość świadczenia Usług montażowych i instalacyjnych) i jest na tyle ścisły, iż nie można jedynie dla celów odrębnego opodatkowania VAT wydzielać poszczególnych elementów (jak usługi montażu linii zasilania).

W ocenie Spółki świadczone przez nią Usługi montażowe i instalacyjne nie mieszczą się w kategorii „robót budowlanych”. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290, 961, 1165, 1250, 2255) określenie „roboty budowlane” swoim zakresem obejmuje prace związane z wykonaniem obiektu budowlanego. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż świadczone przez nią Usługi montażowe i instalacyjne nie polegają na budowie, jak również na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury. Spółka, w ramach świadczonych czynności wykonuje wyłącznie usługi związane z Urządzeniami, w tym Usługi montażowe i instalacyjne Urządzeń. Spółka pragnie dodatkowo zaznaczyć, że odbiór Usług montażowych i instalacyjnych jest potwierdzany zgodnie z regulacjami dotyczącymi dozoru technicznego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest on wykonawcą (ani tym bardziej podwykonawcą) usług budowlanych ujętych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i tym samym, przepisy dotyczące odwróconego obciążenia przy rozliczaniu podatku należnego nie mają do sprzedaży Spółki zastosowania. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe Usługi montażowe i instalacyjne będą podlegały opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (niezależnie od statusu usługobiorcy, tj. czy będzie nim ostateczny odbiorca usług, czy tylko generalny wykonawca, który będzie dokonywał ich dalszej dostawy do ostatecznego odbiorcy). Zatem do rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu świadczenia tych usług zobowiązany będzie usługodawca, czyli Spółka.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W przypadku zlecania przez Spółkę wykonania całości Usług montażowych i instalacyjnych do tego samego podmiotu, montaż linii zasilania należy uznać jedynie za element pomocniczy do prawidłowego i pełnego zrealizowania kompleksowych Usług montażowych i instalacyjnych. Argumentacja jest w tym przypadku analogiczna jak opisana powyżej w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1. Konkluzji takiej nie zmienia fakt, że w zamówieniu kierowanym do podwykonawcy wyodrębniane mogą być poszczególne czynności montażowe i instalacyjne (np. rozładunek dostawy oraz montaż konstrukcji wsporczej, rozładunek dostawy oraz montaż na przygotowanej konstrukcji wsporczej systemu dźwignicowego, podłączenie elektryczne zasilania systemu dźwignicowego), które są objęte jedną wspólną ceną. Wyodrębnienie takie ma charakter wyłącznie informacyjny i nie powinno mieć wpływu na kompleksowy charakter Usług montażowych i instalacyjnych nabywanych przez Spółkę.

Tym samym, przy nabyciu kompleksowych Usług montażowych i instalacyjnych, których jednym z elementów jest montaż linii zasilania, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji faktury od zewnętrznych dostawców powinny zawierać dane przewidziane w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT. tj.: stawkę podatku, sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Faktury te dokumentują bowiem czynności opodatkowane, dla których wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Stąd przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, a Spółka z uwagi na związek nabywanych usług budowlanych z jej czynnościami opodatkowanymi uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego oraz nabywanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka ta wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz wpływa na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostaw urządzeń dźwigowo-transportowych takich jak suwnice, żurawie, wciągniki, dźwigary oraz silniki i komponenty techniczne. Oprócz dostawy Urządzeń, Spółka świadczy (na rzecz czynnych podatników VAT) usługi związane z nabywanymi Urządzeniami, tj. usługi montażu i instalacji, usługi napraw i konserwacji oraz modernizacji, jak również usługi związane wyłącznie z nabyciem Suwnic, polegające na dostawie i montażu: torowiska (szyny jezdne dla suwnicy), belek podsuwnicowych wraz z szynami jezdnymi, konstrukcji wsporczej dla suwnic (słupy, belki, szyny) montowanej na posadzce, konstrukcji wsporczej dla suwnic (fundamenty, słupy, belki, szyny – komplet). W odniesieniu do dostaw Urządzeń oraz Usług montażowych i instalacyjnych, na potwierdzeniu zamówienia dla odbiorcy wskazywane są odrębnie pozycje towarowe (w szczególności Urządzenia) i usługowe (tj. np. usługi transportowe, usługi odbiorowe), odnoszące się do tych pozycji ceny oraz właściwe im terminy realizacji i zapłaty. Płatności są realizowane po dokonaniu poszczególnych dostaw/usług na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur. Rozliczenie dostawy Urządzeń (fakturowanie i zapłata) następuje niezależnie od świadczonych Usług montażowych i instalacyjnych, jeszcze przed ich wykonaniem.

W ramach usług montażu i instalacji, które są przedmiotem niniejszego wniosku Spółka dokonuje (w miejscu wskazanym przez nabywcę, np. w cementowni, papierni, zakładzie mleczarskim, fabryce samochodów) w szczególności następujących czynności: (i) montaż Urządzeń, (ii) montaż linii zasilania, (iii) uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, (iv) dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, (v) asysta przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego. Wykonanie poszczególnych czynności, zarówno z perspektywy Spółki jak i jej klientów, jest niezbędne do zrealizowania celu Usług montażowych i instalacyjnych, tj. umożliwienia korzystania z Urządzenia. Czynności te stanowią ciąg następujących po sobie zdarzeń i brak jednego z tych elementów efektywnie mógłby doprowadzić do niepełnego i niewłaściwego wykonania zamówionych przez klientów Spółki Usług montażowych i instalacyjnych. Przedmiotowe usługi obejmują również montaż linii zasilania (szynoprzewodów w obrębie obiektu, w którym pracują urządzenia), uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego.

Podstawową czynnością świadczoną w ramach Usług montażowych i instalacyjnych jest montaż danego Urządzenia. Montaż Urządzenia jako jeden z elementów świadczonych Usług montażowych i instalacyjnych stanowi czynność dominującą i jest elementem kluczowym Usług montażowych i instalacyjnych - bez niego usługi nie mogłyby zostać wykonane.

Usługi montażowe i instalacyjne, wykonywane są przez Spółkę w miejscu, w którym montowane Urządzenia będą ostatecznie użytkowane. Spółka wykonuje Usługi montażowe i instalacyjne na rzecz: generalnego wykonawcy, tj. podmiotu, który realizuje inwestycję na rzecz innego podmiotu, w ramach której to inwestycji następuje dostawa Urządzenia wraz z Usługami montażowymi i instalacyjnymi lub leasingodawcy, tj. podmiotu świadczącego usługi leasingowe montowanego Urządzenia, lub ostatecznego odbiorcy, tj. użytkownika tego montowanego Urządzenia.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi montażowe i instalacyjne w ramach których Spółka dokonuje (w miejscu wskazanym przez nabywcę, np. w cementowniach, papierniach, fabrykach samochodów, hutach, innych zakładach produkcyjnych) następujących czynności: (i) montaż Urządzeń, (ii) montaż linii zasilania, tj. szynoprzewodów dla tych urządzeń (linia zasilania wyłącznie w obrębie obiektu, w którym pracują urządzenia), (iii) uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, (iv) dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, (v) asysta przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego, powinny być klasyfikowane odpowiednio do jednego z symboli PKWiU: 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, 33.20.36.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego; 33.20.37.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu papierniczego. Usługi montażowe i instalacyjne, jak i usługi napraw i konserwacji (oraz modernizacji) są każdorazowo realizowane przez Spółkę przy udziale innych podmiotów zewnętrznych, czynnych podatników VAT, którym Spółka zleca wykonanie prac.

W przypadku zamówienia kierowanego do podwykonawcy na potwierdzeniu zamówienia wyodrębniane są co do zasady pozycje towarowe, poszczególne czynności montażowe i instalacyjne (np. rozładunek dostawy oraz montaż konstrukcji wsporczej, rozładunek dostawy oraz montaż na przygotowanej konstrukcji wsporczej systemu dźwignicowego, podłączenie elektryczne zasilania systemu dźwignicowego), które są objęte jedną wspólną ceną oraz ewentualnie inne dodatkowe czynności (np. ekspertyzy, organizacja badań odbiorczych UDT) mogące podlegać odrębnej wycenie. Zdaniem Wnioskodawcy Usługi montażowe i instalacyjne w ramach których Spółka zleca wykonanie montażu Urządzeń, montażu linii zasilania (szynoprzewodu w obrębie obiektu), uruchomienia oraz prób ruchowych i obciążeniowych, dostarczenia kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego, powinny być klasyfikowane do jednego z symboli PKWiU: 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia; 33.20.36.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego; 33.20.37.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu papierniczego. Przedmiotem umowy (zamówienia/zlecenia) zawartej między Spółką a kontrahentem w związku z realizacją świadczenia jest wykonanie usług montażowych we wskazanej przez Spółkę lokalizacji. W zamówieniu/zleceniu określone są czynności, które powinny zostać wykonane w ramach przedmiotowych usług. Wskazane czynności obejmują montaż urządzeń, montaż linii zasilania (szynoprzewodów), uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego. Podstawową czynnością świadczoną w ramach Usług montażowych i instalacyjnych jest montaż danego Urządzenia i stanowi on czynność dominującą, jest elementem kluczowym Usług montażowych i instalacyjnych - bez niego usługi nie mogłyby zostać wykonane.

Spółka z tytułu dokonywanych transakcji dostawy Urządzeń i świadczenia Usług wystawia faktury ze stawką 23% VAT. Analogicznie, Wnioskodawca otrzymuje od podmiotów trzecich faktury za wykonane przez te podmioty prace opodatkowane stawką 23% VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy Usługi montażowe i instalacyjne świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych podstawową stawką VAT zarówno w przypadku, gdy bezpośredni kontrahent Spółki jest ich ostatecznym odbiorcą, jak i w przypadku, gdy bezpośredni kontrahent Spółki jest generalnym wykonawcą (dokonuje ich dostawy do ostatecznego odbiorcy) oraz czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych Usług montażowych i instalacyjnych, w przypadku, gdy w ich skład wchodzą usługi montażu linii zasilania zaklasyfikowane do kodu PKWiU 42.22.2 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych” zlecone im w ramach Usług montażowych i instalacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi montażu i instalacji. Wnioskodawca zaklasyfikował przedmiotowe świadczenia do PKWiU: 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia; 33.20.36.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego; 33.20.37.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu papierniczego.

W ramach usług montażu i instalacji Spółka dokonuje (w miejscu wskazanym przez nabywcę, np. w cementowniach, papierniach, fabrykach samochodów, hutach, innych zakładach produkcyjnych) następujących czynności: (i) montaż Urządzeń, (ii) montaż linii zasilania, tj. szynoprzewodów dla tych urządzeń (linia zasilania wyłącznie w obrębie obiektu, w którym pracują urządzenia), (iii) uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, (iv) dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, (v) asysta przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego. Przy tym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczeniem głównym (elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia) jest montaż urządzenia. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio umożliwieniu korzystania z danego urządzenia przez nabywcę a wykonanie poszczególnych czynności zarówno z perspektywy Wnioskodawcy jak i nabywcy jest niezbędne do zrealizowania usług montażowych i instalacyjnych. Powyższe czynności stanowią szereg następujących po sobie zdarzeń i brak któregoś z elementów mógłby doprowadzić do niepełnego i niewłaściwego wykonania świadczenia głównego jakim jest montaż urządzenia.

Zatem mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe obejmujące montaż Urządzeń, montaż linii zasilania, uruchomienie oraz próby ruchowe i obciążeniowe, dostarczenie kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego Wnioskodawca zaklasyfikował do PKWiU: 33.20.39.0, 33.20.36.0 i 33.20.37.0. Natomiast ustawodawca w załączniku nr 14 do ustawy zawierającym wykaz usług do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia nie wymienił usług sklasyfikowanych do PKWiU 33.20.39.0, 33.20.36.0 i 33.20.37.0.

Zatem do wykonywanego świadczenia, które jest klasyfikowane przez Spółkę do symboli PKWiU: 33.20.39.0, 33.20.36.0 i 33.20.37.0 nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W związku z tym Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że bez względu na czyją rzecz świadczy przedmiotowe usługi w analizowanym przypadku wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz na zasadach ogólnych.

Na zasadach ogólnych opodatkowane będą również czynności świadczone przez podmioty zewnętrzne na rzecz Wnioskodawcy w ramach których Wnioskodawca zleca wykonanie prac montażowych i instalacyjnych.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi montażowe i instalacyjne każdorazowo realizowane są przez Spółkę przy udziale podmiotów zewnętrznych czynnych podatników VAT. Wnioskodawca zaklasyfikował usługi montażowe i instalacyjne w ramach których Spółka zleca wykonanie montażu Urządzeń, montażu linii zasilania (szynoprzewodu w obrębie obiektu), uruchomienia oraz prób ruchowych i obciążeniowych, dostarczenia kompletu dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia Urządzeń do eksploatacji przez Urząd Dozoru Technicznego, oraz asystę przy odbiorze technicznym przez Urząd Dozoru Technicznego do PKWiU: 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia; 33.20.36.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego; 33.20.37.0 Usługi instalowania maszyn i urządzeń dla przemysłu papierniczego. Przy tym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczeniem głównym (elementem dominującym w ramach realizacji świadczenia) jest montaż urządzenia. Jak wskazał Wnioskodawca wszystkie realizowane świadczenia służą bezpośrednio umożliwieniu korzystania z danego urządzenia przez nabywcę a wykonanie poszczególnych czynności zarówno z perspektywy Wnioskodawcy jak i nabywcy jest niezbędne do zrealizowania usług montażowych i instalacyjnych. Powyższe czynności stanowią szereg następujących po sobie zdarzeń i brak któregoś z elementów mógłby doprowadzić do niepełnego i niewłaściwego wykonania świadczenia głównego jakim jest montaż urządzenia.

Zatem również podmioty zewnętrzne świadcząc usługi montażowe i instalacyjne świadczą usługę kompleksową.

Jak wskazał Wnioskodawca dla usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne właściwym kodem PKWiU są kody 33.20.39.0, 33.20.36.0 i 33.20.37.0, natomiast jak wskazano usługi klasyfikowane do niniejszych kodów nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Co więcej Wnioskodawca przedmiotowe usługi od podmiotów zewnętrznych nabywa w celu wykonania usług, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem w tym konkretnym przypadku należy uznać, że do nabywanych przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, bowiem nie będą spełnione warunki o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że w tym przypadku usługa wykonana na rzecz Spółki powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych tj. opodatkowana przez podmioty zewnętrzne według właściwej stawki podatku.

W konsekwencji, w związku z tym, że usługa wykonana na rzecz Spółki powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, podmioty zewnętrzne powinny z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT. Zatem, w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma/nie będzie miał zastosowania. Tym samym, skoro nabycie przez Spółkę usług, których dotyczy przedmiotowy wniosek związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych tym samym, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez podmioty zewnętrzne na rzecz Spółki dokumentujących usługi montażowe i instalacyjne.

Zatem mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, należy dodać, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych oraz nabywanych usług montażowych i instalacyjnych, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług montażowych i instalacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.