Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.526.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: czy: - Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Wykonywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, - Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Nabywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odliczenia-odliczenie od dochodu; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Wykonywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Nabywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Wykonywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Nabywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

I. Uwagi ogóle.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”), produkującej komponenty dla sektora motoryzacyjnego. Działalność produkcyjna Spółki obejmuje np. produkcję bloków silników, obudów skrzyń biegów i sprzęgieł, głowic cylindrów oraz komponentów strukturalnych.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu (DOW), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Spółka nie posiada formalnego status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

II. Działalności B+R prowadzone przez Spółkę.

Spółka prowadzi działalności badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalności B+R”) w zakresie wytwarzanych produktów i wykonywanych w Spółce procesów.

W ramach prowadzonych Działalności B+R Spółka opracowuje produkty (np. obudowę silnika) odpowiadające założeniom (parametrom) wskazywanym przez klienta (w tym spółkę z Grupy Kapitałowej), np. pojemności silnika, do którego opracowanie i przygotowanie obudowy jest zadaniem Spółki. Poza przeprowadzeniem prac koncepcyjnych i teoretycznych, w trakcie których Spółka określa, jaki powinien być nowy produkt - jakimi właściwościami powinien się cechować (tak, aby odpowiadał parametrom wskazanym przez klienta) - prowadzone przez Spółkę prace wymagają wykonywania prototypów (partii testowych) opracowywanego produktu, ich testowania i wprowadzania odpowiednich modyfikacji. Działalność B+R Spółki kończy się wraz z uzyskaniem możliwości wyprodukowania gotowego produktu, spełniającego oczekiwania klienta (akceptacji opracowanego produktu przez klienta), i uruchomienia produkcji seryjnej. Przedstawione działania są realizowane w ramach kompleksowych kontraktów (zamówień), na podstawie których Spółka zobowiązuje się zarówno do opracowania gotowego produktu (w ramach prowadzonych przez Spółkę Działalności B+R), jak i jego seryjnej produkcji (dostarczenia klientowi zamówionej ilości egzemplarzy produktu).

Spółka może również prowadzić, w określonych obszarach lub w zakresie określonych zadań, Działalność B+R na zlecenie spółki z Grupy Kapitałowej - świadczyć usługę prowadzenia Działalności B+R na rzecz spółki z Grupy Kapitałowej.

Z tytułu prowadzonych Działalności B+R na zlecenie (na rzecz klientów, w tym spółek z Grupy Kapitałowej) w obu powyższych modelach Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za prowadzenie Działalności B+R nie jest przy tym określana wyłącznie w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością - w zamierzeniu stron wynagrodzenie nie ma stanowić zwrotu poniesionych kosztów na tę działalność. Wysokość poniesionych kosztów może jednak stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia, np. w sytuacji, gdy zostaje ono ustalone na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości).

Ponadto, Spółka może prowadzić Działalności B+R z własnej inicjatywy i na własne potrzeby - działania wynikające z projektów zgłaszanych przez inżynierów oraz pracowników Spółki i dotyczące np. procesów produkcyjnych. Ponieważ prace te nie są prowadzone na zlecenie ani na rzecz innego podmiotu (klienta, w tym innej spółki z Grupy Kapitałowej), Spółka nie otrzymuje z ich tytułu wynagrodzenia.

III. Formy wykorzystywane bezpośrednio w ramach Działalności B+R.

Na potrzeby prowadzonych Działalności B+R Spółka wykonuje lub nabywa formy wtryskowe (dalej jako: „Formy”). Formy są wykorzystywane bezpośrednio w ramach Działalności B+R prowadzonych na rzecz klientów do wykonywania prototypów (partii testowych) opracowywanych produktów.

Ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności wynika, że każdorazowe opracowanie nowego produktu w ramach Działalności B+R wymaga wykonywania lub nabywania nowych Form. Wypracowywane w ramach Działalności B+R produkty różnią się bowiem od siebie na tyle, że na potrzeby opracowania każdego z nich konieczne jest wykonywanie lub nabywanie nowych, specyficznych Form.

Formy mogą być wykonywane samodzielnie przez Spółkę, przy wykorzystaniu posiadanych materiałów i surowców. W takim przypadku Spółka ponosi koszty materiałów i surowców zużytych do wykonania określonej Formy (dalej jako: „Koszty Wykonywania Form”).

Formy mogą być również nabywane od zewnętrznego dostawcy. W takim przypadku Spółka ponosi koszty nabycia określonej Formy (dalej jako: „Koszty Nabywania Form”).

Ze względu na wskazaną powyżej specyfikę Działalności B+R - konieczność każdorazowego wykonywania Form dla potrzeb opracowania konkretnego, charakterystycznego produktu - dostawcy wykonują Formy według wytycznych przekazywanych przez Spółkę. Spółka nie ma możliwości nabycia „gotowej” Formy spośród form wtryskowych oferowanych przez dostawców - ze względu na charakter procesu produkcyjnego wymagającego wykorzystania form wtryskowych takie „gotowe” formy nie są oferowane.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, że Formy są nabywane od zewnętrznych dostawców, tzn. na Spółkę przechodzi ich własność i posiadanie - w szczególności Spółka nie nabywa od dostawców usług, np. nie wynajmuje Form.

Formy, których kosztów wykonywania lub nabywania dotyczy niniejszy wniosek, nie stanowią środków trwałych Spółki w rozumieniu ustawy o CIT (ich koszty nie są rozliczane w drodze odpisów amortyzacyjnych). Po zakończeniu Działalności B+R w ramach zlecenia realizowanego dla klienta - tj. po opracowaniu gotowego produktu i jego akceptacji przez klienta, wraz z uruchomieniem produkcji seryjnej - Spółka zbywa na rzecz klienta wykonane lub nabyte Formy, które były wykorzystywane w prowadzonej Działalności B+R. Forma zbyta na rzecz klienta może przy tym fizycznie pozostawać w Spółce i być wykorzystywana w uruchomionej produkcji seryjnej - jeżeli jej właściwości, jako Formy przygotowanej na potrzeby Działalności B+R, pozwalają na jej wykorzystanie również w produkcji seryjnej.

Koszty Wykonywania Form lub Koszty Nabywania Form, okoliczność zbywania Form po zakończeniu Działalności B+R na rzecz klienta oraz możliwość wykorzystywania Form przez Spółkę w produkcji seryjnej (po ich zbyciu na rzecz klienta), są brane pod uwagę przy ustalaniu wynagrodzenia przez Spółkę i klienta za wykonanie zamówienia (za opracowanie w ramach prowadzonej Działalności B+R gotowego produktu i jego produkcję seryjną).

Spółka przy tym podkreśla, że zbycie Formy na rzecz klienta po zakończeniu Działalności B+R nie jest jej celem biznesowym - takim celem jest opracowanie nowego produktu oraz uruchomienie i wykonanie jego produkcji seryjnej - co jest możliwe wyłącznie dzięki opracowaniu produktu w toku Działalności B+R, która z kolei wymaga bezpośredniego wykorzystania wykonanej lub nabytej Formy. Z tego względu należy przyjąć, że Formy byłyby wykonywane i nabywane na potrzeby prowadzonych Działalności B+R nawet wówczas, gdyby nie były nabywane przez klientów (a Spółka np. ze względu na brak możliwości ich dalszego wykorzystania, wynikający z ich specyfiki - powiązania z konkretnym produktem - musiałaby je utylizować).

Jednocześnie należy wskazać, że zbywanie Form jest wymogiem biznesowym stawianym przez klientów - w branży motoryzacyjnej, w której działa Spółka, takie zobowiązanie do zbycia opracowanego oprzyrządowania (narzędzi, toolingu) na rzecz podmiotu zlecającego określoną produkcję ma charakter standardowy.

Spółka może również wykonywać lub nabywać formy wtryskowe (i zbywać je na rzecz klienta) po uruchomieniu (w trakcie) produkcji seryjnej produktu dla klienta. Niemniej, koszty poniesione na wykonanie/nabycie takich form nie są traktowane jako koszty poniesione na Działalności B+R i z tego względu nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

IV. Pozostałe uwagi.

Spółka zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ustawy o CIT (dalej także jako: „Ulga B+R”) wybrane koszty ponoszone na prowadzone Działalności B+R - w tym Koszty Wykonywania Form i Koszty Nabywania Form. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje rozumienie przepisów w zakresie Ulgi B+R.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Koszty Wykonywania Form oraz Koszty Nabywania Form stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te nie są przy tym ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

Przedstawione poniżej przez Wnioskodawcę zapytania dotyczą tylko takich kosztów, które:

*   są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie są ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   nie są sfinansowane z dotacji (są kosztami w części, w jakiej nie są finansowane z dotacji),
*   nie są kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 34 lub 34a ustawy o CIT (Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w tych przepisach).

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej (ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) wyodrębni koszty prowadzonych Działalności B+R, które będą podlegały odliczeniu w ramach Ulgi B+R. W przypadku decyzji Wnioskodawcy o dokonaniu powyższego odliczenia w ramach Ulgi B+R, Koszty Wykonywania Form oraz Koszty Nabywania Form, jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, zostaną wykazane w zeznaniu zgodnie z art. 18e ustawy o CIT.

Przedmiotowy wniosek dotyczy przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Wykonywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Nabywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Wykonywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
2.  Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Nabywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne:

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. W ust. 2 pkt 2 rzeczonego artykułu wskazano, iż za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W art. 18d ust. 3a-3k ustawy o CIT, wskazane zostały dodatkowe kategorie kosztów i warunki, na jakich mogą te kategorie wydatków zostać odliczone w ramach Ulgi B+R przez podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (wraz z zasadami ich odliczania).

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Artykuł 18d ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje z kolei, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady korygowania dokonanego odliczenia w sytuacji wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, określa ust. 5a.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, określono kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. Zgodnie z pkt 3 tego ustępu w przypadku podatników, którzy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego (według wskazanych wcześniej regulacji), jest to 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2- 3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Zdanie 2 wskazanego ustępu, art. 18d ust. 9 oraz art. 18da ustawy o CIT, określają możliwości skorzystania z Ulgi B+R w sytuacji, gdy podatnik ponosi we wskazanym roku stratę lub wielkość osiągniętego dochodu jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

Koszty kwalifikowane.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 18d ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, odliczeniu w ramach Ulgi B+R podlegają koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Przez koszty uzyskania przychodów „poniesione na działalność badawczo-rozwojową” zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć takie koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), które zostały poniesione na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej - pozostają z nią w faktycznym związku (ustawodawca nie uzależnił przy tym uznania określonych wydatków za koszty kwalifikowane od rezultatów tej działalności).

Przedstawione rozumienie wynika, przykładowo, ze zmiany interpretacji dokonanej przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej 19 września 2017 r., sygn. DPP7.8221.47.2017.MNX, którą zmieniono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-l-1.4510.335.2016.2.EN. W zmienionej interpretacji Organ stwierdził, iż przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

A zatem, o tym, czy (w jakiej części) wynagrodzenie określonego pracownika może być kosztem kwalifikowanym, tj. może stanowić koszt uzyskania przychodów poniesiony na działalność badawczo- rozwojową, decyduje to, w jakiej części pracownik ten faktycznie wykonuje prace w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Faktyczne wykorzystanie określonych świadczeń w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej potwierdza zatem cel ich nabycia - to, że koszty ich nabycia zostały poniesione na taką działalność.

Zacytowany powyżej pogląd prezentuje także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.14.2019.1.JKT,
*   w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.357.2018.1.IZ,
*   w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB 1-3.4010.108.2017.11.IZ,
*   w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.110.2017.11.IZ,
*   w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.141.2018.1.MBD.

Również, z brzmienia art. 18d ust. 3 ustawy o CIT wynika, że samo wykorzystywanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przemawia za uznaniem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów za koszty kwalifikowane (a więc, jak już wskazywano, za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową).

Materiały i surowce.

W art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużył się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, których nie zdefiniowano w ustawie o CIT (stanowiąc przy tym, że kosztami kwalifikowanymi mogą być koszty nabycia wyłącznie takich materiałów i surowców, które są związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową).

Pojęciem „materiały” posługuje się ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, odwołując się w art. 3 ust. 1 pkt 19 do „materiałów nabywanych w celu zużycia na własne potrzeby”. Takie rozumienie materiałów - jako składników majątku nabywanych w celu zużycia na własne potrzeby - znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej (Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer 2018, LEX/el.).

Natomiast, zgodnie ze znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego przez „surowce” („surowiec”) należy rozumieć materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Przedstawione powyżej rozumienie pojęć „materiały” i „surowce” jest prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.298.2019.1.AC,
*   w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2019 r., sygn. 0113-KDLPT2-3.4011.306.2019.l.AC,
*   w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.66.2.MD,
*   w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r„ sygn. 0115-KDIT3.4011.61.2019.2.MR,
*   w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.575.2018.1.AN.

W wydawanych interpretacjach wskazuje się ponadto, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane (w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) w ramach takiej działalności. Przykładowo, tak DKIS:

*   w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.114.2019.2.BM.
*   w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.171.2019.1.PC,
*   w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.142.2019.1.MO,
*   w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.136.2019.1.BM,
*   w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.99.2019.1.MBD.

Koszty Wykonywania Form i Koszty Nabywania Form.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka wykonuje lub nabywa Formy na potrzeby prowadzonych Działalności B+R, a więc działalności, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT. Formy są w tych działalnościach bezpośrednio wykorzystywane - do wykonywania prototypów (partii testowych) opracowywanych produktów. Ze specyfiki prowadzonej przez Spółkę działalności (różnic pomiędzy wypracowywanymi w ramach Działalności B+R produktami) wynika, że każdorazowe opracowanie nowego produktu w ramach Działalności B+R wymaga wykonywania lub nabywania nowych Form.

Formy mogą być wykonywane samodzielnie przez Spółkę - w takim przypadku Spółka ponosi Koszty Wykonywania Form - lub nabywane od dostawcy - w takim wypadku Spółka ponosi Koszty Nabywania Form. Jednocześnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, iż powyższe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty Wykonywania Form i Koszty Nabywania Form stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) - koszty materiałów i surowców bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo rozwojową. W obu przypadkach Formy są wykonywane i nabywane na potrzeby prowadzonych Działalności B+R i w tych działalnościach bezpośrednio wykorzystywane - bez wykonywania lub nabywania Form Spółka nie mogłaby prowadzić Działalności B+R polegających na opracowywaniu nowych produktów.

Jednocześnie, z perspektywy kwalifikacji Kosztów Wykonywania Form i Kosztów Nabywania Form jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT - zgodnie z rozumieniem pojęć „materiałów” i „surowców” przedstawionym powyżej - nie powinno mieć znaczenia, czy Formy są wykonywane samodzielne, czy też nabywane od dostawcy. W obu bowiem przypadkach Formy stanowią składniki majątku Spółki, które są pozyskiwane (wykonywane lub nabywane) przez Spółkę w celu ich wykorzystania w toku prowadzonych Działalności B+R.

Spółka podkreśla przy tym, że od dostawców nabywa Formy - jej zamiarem jest nabycie gotowej Formy - przy czym, ze względu na specyfikę Działalności B+R prowadzonych przez Spółkę (konieczność każdorazowego wykonywania Form dla potrzeb opracowania konkretnego, charakterystycznego produktu) Formy te są wykonywane przez dostawców według wytycznych przekazywanych przez Spółkę. Spółka nie nabywa natomiast od dostawców usług, np. usługi najmu Formy.

Przedstawione stanowisko było prezentowane w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 20 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.59.2017.1.BG, Organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko Wnioskodawcy: Spółka prowadzi działania zmierzające do uatrakcyjnienia oferty produktów przez wprowadzanie na rynek nowych produktów. W trakcie tworzenia nowych produktów Spółka ponosi koszty, w tym koszty nabycia form wtryskowych. W związku z tym Spółka uważa, że jest uprawniona dodatkowo do uzyskania ulgi podatkowej na koszty nabycia form wtryskowych za 2016 r., w wysokości 10%, bo zużycie materiałów, w tym form wtryskowych stanowią, koszty kwalifikowane uprawniające do tej ulgi.

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione powyżej konkluzje nie powinien mieć wpływu fakt, iż po zakończeniu Działalności B+R w ramach zlecenia realizowanego dla klienta - tj. po opracowaniu gotowego produktu i jego akceptacji przez klienta, wraz z uruchomieniem produkcji seryjnej - Spółka zbywa na rzecz klienta wykonane lub nabyte Formy, które były wykorzystywane w prowadzonej Działalności B+R. Na kwalifikację Kosztów Wykonywania Form i Kosztów Nabywania Form nie powinno mieć wpływu to, czy Formy, po zakończeniu Działalności B+R, zostają zbyte czy też - gdyby nie były zbywane - byłby przez Spółkę np. utylizowane.

Należy podkreślić, że zbycie Formy na rzecz klienta po zakończeniu Działalności B+R nie jest celem biznesowym Spółki - takim celem jest opracowanie nowego produktu oraz uruchomienie i wykonanie jego produkcji seryjnej - co jest możliwe wyłącznie dzięki opracowaniu produktu w toku Działalności B+R, która z kolei wymaga bezpośredniego wykorzystania wykonanej lub nabytej Formy. Z tego względu należy przyjąć, że Formy byłyby wykonywane i nabywane na potrzeby Działalności B+R nawet wówczas, gdyby nie były (następczo) nabywane przez klientów (a Spółka np. ze względu na brak możliwości ich dalszego wykorzystania, wynikający z ich specyfiki - powiązania z konkretnym produktem - musiałaby je utylizować).

Jednocześnie, należy wskazać, że zbywanie Form jest wymogiem biznesowym stawianym przez klientów - w branży motoryzacyjnej, w której działa Spółka, takie zobowiązanie do zbycia opracowanego oprzyrządowania (narzędzi, toolingu) na rzecz podmiotu zlecającego określoną produkcję ma charakter standardowy. Nie jest również niczym wyjątkowym, iż do takiego zbycia (przeniesienia własności) dochodzi po opracowaniu oprzyrządowania, a przed rozpoczęciem produkcji seryjnej, w której oprzyrządowanie to jest wykorzystywane.

Podjęcie przez podatnika racjonalnych, uzasadnionych gospodarczo działań, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno skutkować negatywnymi konsekwencjami w postaci braku możliwości uznania (np. części) ponoszonych kosztów za koszty kwalifikowane i ich odliczenia w ramach Ulgi B+R.

W ocenie Wnioskodawcy, na poparcie przedstawionego stanowiska można przywołać interpretacje indywidualne wydawane przez DKIS w zakresie możliwości rozliczania kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R niezależnie od tego, czy wyprodukowane w toku działalności badawczo-rozwojowej prototypy lub serie testowe zostają następnie zbyte. Przykładowo, Organ w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2019.1.MBD, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym okoliczność, czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Takie stanowisko Organ zajął również np.:

*   w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM,
*   w interpretacji indywidualnej z 22 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.20.2019.2.JKT,
*   w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT,
*   w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.567.2018.1.AN,
*   w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.1.MBD.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Wykonywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
2.  Spółka jest uprawniona do odliczania na podstawie art. 18d ustawy o CIT, Kosztów Nabywania Form - do wysokości nieprzekraczającej (łącznie z innymi kosztami podlegającymi odliczeniu w ramach Ulgi B+R) kwoty dochodu uzyskiwanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z poźn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalności badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, w zakresie wytwarzanych produktów i wykonywanych w Spółce procesów. Na potrzeby prowadzonych Działalności B+R Spółka wykonuje lub nabywa formy wtryskowe. Formy są wykorzystywane bezpośrednio w ramach Działalności B+R prowadzonych na rzecz klientów do wykonywania prototypów (partii testowych) opracowywanych produktów.

Formy mogą być wykonywane samodzielnie przez Spółkę, przy wykorzystaniu posiadanych materiałów i surowców. W takim przypadku Spółka ponosi koszty materiałów i surowców zużytych do wykonania określonej Formy (dalej jako: „Koszty Wykonywania Form”).

Formy mogą być również nabywane od zewnętrznego dostawcy. W takim przypadku Spółka ponosi koszty nabycia określonej Formy (dalej jako: „Koszty Nabywania Form”).

Po zakończeniu Działalności B+R w ramach zlecenia realizowanego dla klienta - tj. po opracowaniu gotowego produktu i jego akceptacji przez klienta, wraz z uruchomieniem produkcji seryjnej - Spółka zbywa na rzecz klienta wykonane lub nabyte Formy, które były wykorzystywane w prowadzonej Działalności B+R.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nabyte materiały i surowce niezbędne do wykonania form wtryskowych jak i nabycie form wtryskowych od zewnętrznych dostawców, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Okoliczność, że wytworzone lub nabyte w ramach działalności badawczo-rozwojowej formy wtryskowe, zostaną następnie zbyte na rzecz klienta, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.