Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.154.2017.1.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją.
Słowa kluczowe: inwestycje; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; spółdzielnie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako spółdzielnia mieszkaniowa świadczy usługi na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prowadzi działalność zwolnioną od podatku VAT. Ponadto prowadzi działalność usługową, w zakresie wynajmu lokali o charakterze usługowym, opodatkowaną stawką VAT 23%.

Wnioskodawca rozpoczął, zgodnie z ostateczną decyzją Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, inwestycję obejmującą budowę budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą i wewnętrzną instalacją gazu, położonego na działkach stanowiących jego własność. W zakres inwestycji wchodzi również wykonanie utwardzania terenu, odprowadzenia wód deszczowych do studni chłonnych, ponadto prace poprzedza demontaż kiosku.

Budynek usługowo-mieszkalny będzie dwupiętrowy. Parter budynku oraz piętro I będzie mieć w całości przeznaczenie o charakterze usługowym, tj. będzie służyć działalności związanej z wynajmem lokali użytkowych, natomiast II piętro zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Na parterze zlokalizowane są dwa pomieszczenia handlowo-usługowe, hol, korytarz, schody, szyb windowy, pomieszczenie techniczne oraz miejsce składowania odpadów, łączna powierzchnia użytkowa to 253,50 m2. Na pierwszym piętrze będą znajdować się trzy pomieszczenia handlowo-usługowe, korytarz, ubikacja męska, ubikacja damska, pomieszczenie socjalne, schody. Łączna powierzchnia użytkowa 347,1 m2.

Jak wskazał powyżej Wnioskodawca, parter i piętro I budynku w całości zostaną przeznaczone, tj. pomieszczenia handlowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą, na działalność usługową.

Z kolei na drugim piętrze budynku będą cztery mieszkania, korytarze, schody oraz pomieszczenia magazynowe, łączna powierzchnia 290,3 m2.

Łączna powierzchnia budynku usługowo-mieszkaniowego przeznaczona na działalność usługową, w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług wynosi 600,60 m2, co stanowi 67% ogólnej powierzchni budynku, natomiast powierzchnia części mieszkalnej to 290,3 m2, co stanowi 33% ogólnej powierzchni budynku.

Tymczasem niektóre wydatki na inwestycję będą ponoszone jednocześnie na część usługową oraz mieszkalną (np. fundamenty, dach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób oraz w jakiej wysokości należy odliczyć podatek VAT ujęty na fakturach dokumentujących wydatki związane z inwestycją, mając na uwadze, że część budynku usługowo-mieszkalnego związana jest z działalnością usługową, w 100% opodatkowaną podatkiem od towarów usług, a część związana jest z działalnością związaną z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, zwolnioną z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z faktem, że prowadzona inwestycja w części ma być wykorzystywana w działalności usługowej, związanej w 100% z działalnością opodatkowaną, a w części ma być przeznaczona na działalność związaną zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług z podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT, tj. w zakresie w jakim wydatki te będą związane z działalnością usługową, tj. opodatkowaną w całości podatkiem w wysokości 23%.

Od wydatków, które w sposób jednoznaczny można przypisać do części budynku o charakterze usługowym, Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony w pełnej kwocie, natomiast w stosunku do wydatków, które dotyczą budowy i części usługowej i części mieszkalnej, zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT może być odliczony w wysokości stanowiącej stosunek powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku. Z działalnością usługową związana jest cała powierzchnia użytkowa parteru oraz pierwszego piętra, tj. pomieszczenia usługowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą, o łącznej powierzchni 600,60 m2, co – biorąc pod uwagę całkowitą powierzchnię budynku – przekłada się na udział procentowy w całej powierzchni budynku w wysokości 67%.

W ocenie Wnioskodawcy, na poziomie powyżej określonego udziału procentowego, Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT wskazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę budynku usługowo-mieszkalnego.

Na zasadność powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP5/4512-1-153/15-2/WB, przywołując jej fragment „(\`(...)\`) Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć jednak charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na remont, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić, że metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Podatnik winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny. Może być to np. metoda powierzchniowa(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wynika z powyższego, art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na powstanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako spółdzielnia mieszkaniowa świadczy usługi na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, określone w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prowadzi działalność zwolnioną od podatku VAT. Ponadto prowadzi działalność usługową, w zakresie wynajmu lokali o charakterze usługowym, opodatkowaną stawką VAT 23%. Wnioskodawca rozpoczął, zgodnie z ostateczną decyzją Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, inwestycję obejmującą budowę budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą i wewnętrzną instalacją gazu, położonego na działkach nr 31/5 i 29/5, stanowiących jego własność. W zakres inwestycji wchodzi również wykonanie utwardzania terenu, odprowadzenia wód deszczowych do studni chłonnych, ponadto prace poprzedza demontaż kiosku. Budynek usługowo-mieszkalny będzie dwupiętrowy. Parter budynku oraz piętro I będzie mieć w całości przeznaczenie o charakterze usługowym, tj. będzie służyć działalności związanej z wynajmem lokali użytkowych, natomiast II piętro zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Na parterze zlokalizowane są dwa pomieszczenia handlowo-usługowe, hol, korytarz, schody, szyb windowy, pomieszczenie techniczne oraz miejsce składowania odpadów, łączna powierzchnia użytkowa to 253,50 m2. Na pierwszym piętrze będą znajdować się trzy pomieszczenia handlowo-usługowe, korytarz, ubikacja męska, ubikacja damska, pomieszczenie socjalne, schody. Łączna powierzchnia użytkowa 347,1 m2. Parter i piętro I budynku w całości zostaną przeznaczone, tj. pomieszczenia handlowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą, na działalność usługową. Z kolei na II piętrze budynku będą cztery mieszkania, korytarze, schody oraz pomieszczenia magazynowe, łączna powierzchnia 290,3 m2. Łączna powierzchnia budynku usługowo-mieszkaniowego przeznaczona na działalność usługową, w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług wynosi 600,60 m2, co stanowi 67% ogólnej powierzchni budynku, natomiast powierzchnia części mieszkalnej to 290,3 m2, co stanowi 33% ogólnej powierzchni budynku. Tymczasem niektóre wydatki na inwestycję będą ponoszone jednocześnie na część usługową oraz mieszkalną (np. fundamenty, dach).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, w jaki sposób oraz w jakiej wysokości należy odliczyć podatek VAT ujęty na fakturach dokumentujących wydatki związane z inwestycją.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wydatki związane z realizacją inwestycji remontowo-budowlanej w części dotyczącej parteru i piętra I (przeznaczonych w całości na pomieszczenia handlowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą – wynajem lokali użytkowych), związane są z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w pozostałej części (piętro II budynku – lokale mieszkalne) wiążą się również z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług – w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te wydatki – przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odmiennie kształtuje się sytuacja, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie bądź do czynności opodatkowanych czy zwolnionych, wtedy bowiem z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych”, zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy.

Zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi (tzw. wydatki mieszane) jednocześnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, czyli – jak wskazał Wnioskodawca – niektóre wydatki na inwestycję będą ponoszone jednocześnie na część usługową oraz mieszkalną (np. fundamenty, dach) oraz Zainteresowany nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przypomnieć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy stwierdzić należy, że zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług do odliczenia polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni), nie przewidują przepisy art. 90 ustawy.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że – uwzględniając udział procentowy powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług do całej powierzchni budynku (67%) – sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wskazany przez Zainteresowanego, nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych towarów i usług (w związku z wynajmem lokali użytkowych) do działalności opodatkowanej i zwolnionej. Metoda ta bowiem, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

W konsekwencji powyższego, przyjęty przez Wnioskodawcę powierzchniowy klucz alokacyjny, określony jako udział procentowy powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku, nie jest właściwy, gdyż w niniejszej sprawie jest niemiarodajny i nieobiektywny oraz nie przewiduje go art. 90 ustawy.

Podsumowując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca ma możliwość bezpośredniego przyporządkowania części poniesionych wydatków w ramach realizowanej inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od tych wydatków. Natomiast w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które służą zarówno czynnościom opodatkowanym jak i zwolnionym, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi, obliczonej na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, a nie na podstawie innej metody przyjętej przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „w stosunku do wydatków, które dotyczą budowy i części usługowej i części mieszkalnej, podatek VAT może być odliczony w wysokości stanowiącej stosunek powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku” należy całościowo ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tutejszy organ nie jest nią związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.