Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-695/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji uregulowania należności w drodze przelewu wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja; dług; dłużnik; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 14 września 2015 r., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 18 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji uregulowania należności w drodze przelewu wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji uregulowania należności w drodze przelewu wierzytelności. Wniosek uzupełniono w dniu 5 listopada 2015 r. o pełnomocnictwo spełniające rygory wymienione w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zwana dalej firmą A, na podstawie umowy realizowała w roku 2014 zakup mebli od firmy B, które przeznaczone były na realizację kontraktu z firmą C. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą, tj. firmą A, a firmą B opiewa na kwotę 1.600 tys. zł. Wnioskodawca – firma A uregulowała z tytułu nabyć przedmiotowych mebli kwotę 700 tys. zł poprzez przelew bankowy. Pozostałe nieuregulowane faktury w wysokości ogółem 767,8 tys. zł wskazany miały termin płatności w kolejnych dniach grudnia 2014 r.

W listopadzie 2014 r. firma B wystąpiła do Wnioskodawcy z propozycją zawarcia umowy przelewu wierzytelności (części nieuregulowanej), tj. zapłaty za zakupione przez Wnioskodawcę meble bezpośrednio przez firmę C.

Z uwagi na przyjęcie przez Wnioskodawcę – firmę A powyższej propozycji w dniu 5 listopada 2014 r. została zawarta między stronami umowa przelewu wierzytelności na kwotę 747,5 tys. zł. W treści umowy wskazano, co następuje:

*   umowa została zawarta celem zapłaty należności z tytułu dostawy towarów handlowych;
*   cedent (Wnioskodawca – firma A) przelewa na rzecz wierzyciela (firma B) swoją wierzytelność w stosunku do firmy C do kwoty 747,5 tys. zł, która to kwota stanowi część należnego cedentowi (Wnioskodawcy) wynagrodzenia z tytułu umowy zawartej z firmą C;
*   powyższy przelew powoduje spełnienie przez cedenta (Wnioskodawcę – firmę A) jego długu wobec firmy B z tytułu dostaw mebli zgodnie z przedmiotową umową.

O zawarciu umowy firma C została pisemnie powiadomiona zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek dokonać pomniejszenia podatku VAT naliczonego zgodnie z regulacją zawartą w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z tytułu faktur, od których terminu płatności upłynęło 150 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do skorygowania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego w oparciu o art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nieuregulowana należność u Wnioskodawcy nie istnieje.

Wnioskodawca dokonał uregulowania należności wynikającej z faktur dokumentujących dostawę towarów częściowo poprzez zapłatę oraz w pozostałej wysokości poprzez cesję swojej wierzytelności wobec innego podmiotu (firma C) na rzecz wystawcy faktur (firma B).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów bądź świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi za złe długi jest po prostu istnienie długu.

Regulacje dotyczące zmiany wierzyciela lub dłużnika zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Powyższe oznacza, że przeniesienie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia, w szczególności wtedy, gdy stanowi sposób uregulowania należności lub umowa stron wiąże z nim taki właśnie skutek.

Wygaśnięcie zobowiązania przez przekazanie wierzytelności, następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i w zamian za istniejący dług przelewa jej swoją wierzytelność wobec osoby trzeciej. Przekazanie wierzytelności stanowi zatem formę wzajemnego uregulowania istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia „zapłaty należności”). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Kwoty objętej przelewam wierzytelności nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Kontrahenta w drodze przelewu wierzytelności, stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Możliwość skorygowania przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z korekty podatku należnego. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (firmą A), na podstawie umowy realizował w roku 2014 zakup mebli od firmy B, które przeznaczone były na realizację kontraktu z firmą C. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą, tj. firmą A, a firmą B opiewa na kwotę 1.600 tys. zł. Wnioskodawca – firma A uregulowała z tytułu nabyć przedmiotowych mebli kwotę 700 tys. zł poprzez przelew bankowy. Pozostałe nieuregulowane faktury w wysokości ogółem 767,8 tys. zł wskazany miały termin płatności w kolejnych dniach grudnia 2014 r. W listopadzie 2014 r. firma B wystąpiła do Wnioskodawcy z propozycją zawarcia umowy przelewu wierzytelności (części nieuregulowanej), tj. zapłaty za zakupione przez Wnioskodawcę meble bezpośrednio przez firmę C. Z uwagi na przyjęcie przez Wnioskodawcę – firmę A powyższej propozycji w dniu 5 listopada 2014 r. została zawarta między stronami umowa przelewu wierzytelności na kwotę 747,5 tys. zł. W treści umowy wskazano, co następuje:

*   umowa została zawarta celem zapłaty należności z tytułu dostawy towarów handlowych;
*   cedent (Wnioskodawca – firma A) przelewa na rzecz wierzyciela (firma B) swoją wierzytelność w stosunku do firmy C do kwoty 747,5 tys. zł, która to kwota stanowi część należnego cedentowi (Wnioskodawcy) wynagrodzenia z tytułu umowy zawartej z firmą C;
*   powyższy przelew powoduje spełnienie przez cedenta (Wnioskodawcę – firmę A) jego długu wobec firmy B z tytułu dostaw mebli zgodnie z przedmiotową umową.

O zawarciu umowy firma C została pisemnie powiadomiona zawiadomieniem z dnia 27 listopada 2014 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji uregulowania należności w drodze przelewu wierzytelności.

Na mocy art. 453 cytowanej ustawy Kodeks cywilny, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania poza umową stron jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wyjaśnić należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 510 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z kolei zakres pojęciowy zwrotu użytego w art. 89b ustawy, tj. „uregulowania należności” nie budzi wątpliwości. Jego istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Użyte w ustawie pojęcie „uregulowania” jest pojęciem szerokim, zdecydowanie pojemniejszym od pojęcia „zapłaty należności”. Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się”, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również przelew przysługujących podatnikowi od innego podmiotu wierzytelności.

Wobec powyższego należy uznać, że częściowe uregulowanie zobowiązania poprzez przeniesienie na rzecz kontrahenta (firmy B) wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy (firmie A) w stosunku do firmy C, stanowi formę uregulowania zobowiązania na gruncie ustawy. Istotne jest również to, że zaspokojenie firmy B nastąpiło przed upływem 150 dnia od upływu terminu płatności określonych należności, gdyż faktury uregulowane w powyższy sposób miały terminy płatności – jak wskazano we wniosku – w kolejnych dniach grudnia 2014 r., natomiast umowa przelewu wierzytelności została zawarta w listopadzie 2014 r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uregulowanie przez Wnioskodawcę części zobowiązania w stosunku do firmy B poprzez przelew wierzytelności przysługującej Zainteresowanemu od firmy C nie spowoduje wystąpienia obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.