Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-825/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-13
Teza: w zakresie skutków podatkowych zapłaty po upływie terminu ustawowego należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień roku podatkowego
Słowa kluczowe: odsetki; zaległości podatkowe; zaliczka
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych zapłaty po upływie terminu ustawowego należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień roku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie skutków podatkowych zapłaty po upływie terminu ustawowego należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień roku podatkowego. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, iż dotyczy on interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zakres przedmiotowy wniosku (jego problematyka) dotyczy materii uregulowanej przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i przepisami wykonawczymi do tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną wg stawki liniowej, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc grudzień 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zapłacił 22 stycznia 2013 r. Roczne zeznanie podatkowe Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym w dniu 19 marca 2013 r. W zeznaniu tym został wykazany podatek do zapłaty w wysokości zero zł. Urząd skarbowy wezwał Wnioskodawcę do skorygowania rocznego zeznania w części dotyczącej wpłaconych zaliczek i pomniejszenia tej kwoty o zaliczkę za miesiąc grudzień. Jak wskazuje Wnioskodawca, urząd skarbowy stoi na stanowisku, że zapłata

po 21 stycznia 2013 r. spowodowała utracenie jej charakteru, jako zaliczki na podatek dochodowy. W piśmie, które Wnioskodawca otrzymał z urzędu skarbowego napisano, iż zaliczki miesięczne wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a zaliczkę za ostatni miesiąc – w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Po tym dniu zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, co wynika z tymczasowego charakteru zaliczek,w rezultacie którego z dniem 20 stycznia następnego roku podatkowego zanika prawo do określania zaliczek, gdyż zobowiązanie podatkowe w tym kształcie uległo skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Wpłata dokonana przez podatnika po 20 stycznia następnego roku podatkowego - zgodnie z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy - będzie wpłatą nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, bowiem zobowiązanie z tytułu zaliczek z dniem 20 stycznia następnego roku podatkowego traci swoją odrębność prawną, tym samym byt prawny.

Istotne elementy zaistniałego stanu faktycznego przedstawiono również w części H. poz. 70 wniosku ORD-IN, gdzie wskazano, że urząd skarbowy naliczył Wnioskodawcy odsetki wg art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej na dzień złożenia zeznania podatkowego, czyli na 19 marca 2013 r. mimo, że wpłata miała miejsce 22 stycznia 2013 r. i za jeden dzień opóźnienia przy tej kwocie odsetki nie wystąpiły.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłata przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku podatkowego po obowiązującym terminie, a przed dniem złożenia rocznego zeznania podatkowego pozbawia podatnika prawa do uznania tej wpłaty, jako zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata podatku dochodowego, wyliczonego w sposób przewidziany dla zaliczek, za ostatni miesiąc roku podatkowego po dniu 20 stycznia następnego roku (w 2013 r. po dniu 21 stycznia), a przed dniem złożenia rocznego zeznania podatnika jest nadal zaliczką na podatek dochodowy za ten miesiąc. Art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje termin zapłaty zaliczki. Nie ma w nim mowy o tym, że termin ten jest nieprzekraczalny. Podatnik nie może być pozbawiony możliwości spełnienia ustawowego obowiązku tylko dlatego, że nie mógł go zrealizować w obowiązującym terminie.

Odrzucenie tej wpłaty, jako zaliczki na podatek jest niekorzystne dla Wnioskodawcy jako podatnika i powoduje powstanie sytuacji trudnej do zinterpretowania. W zeznaniu rocznym podaje się należne zaliczki za każdy miesiąc roku podatkowego, wiec zaliczka za grudzień jest tam pokazana. Skoro wg urzędu spóźniona wpłata dokonana przez Wnioskodawcę nie jest już zaliczką to w takim razie powstała zaległość której nie zrealizował, mimo że ją spełnił. Zaliczenie tej wpłaty na poczet zobowiązania za rok podatkowy może być trudne, jeżeli po odliczeniu ulg i rozliczeniu remanentów takie zobowiązanie nie powstanie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do treści art. 47 § 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić.

Uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek, powoduje, iż z mocy prawa staje się ona zaległością podatkową. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 cyt. ustawy).

Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (art. 53 § 2 ww. ustawy). Przy czym, w myśl art. 53 § 3 ww. ustawy, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Stosownie do treści art. 53 § 4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Wyjątek od zasady określonej w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, zawiera m.in. art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z brzmienia art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, iż odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jednakże, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej).

Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 58 Ordynacji podatkowej.

Z treści § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. rozporządzenia wynika, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia, włącznie z tym dniem:

*   zapłaty podatku (pkt 1),
*   złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy (pkt 7).

Zauważyć jednakże należy, że zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy oraz zobowiązania z tytułu podatków to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są zatem formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego.

W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku, jak i z tytułu zaliczek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Jednakże bezpośrednie związki pomiędzy zaliczkami i podatkiem pojawiają się dopiero w momencie, gdy możliwe staje się porównanie sumy wpłaconych zaliczek i ustalonej po upływie roku podatkowego kwoty należnego zobowiązania podatkowego, a więc wraz ze złożeniem zeznania podatkowego.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., iż Wnioskodawca uchybił o 1 dzień terminowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. Wpłaty tej dokonał bowiem 22 stycznia 2013 r., natomiast zeznanie podatkowe za 2012 r. złożył w dniu 19 marca 2013 r., ujmując dokonaną wpłatę jako zaliczkę na podatek dochodowy i wykazując w związku z tym podatek do zapłaty z tytułu rocznego rozliczenia podatku w wysokości zero zł. W związku z jednodniowym opóźnieniem, jak wskazuje Wnioskodawca, nie wystąpiły odsetki za zwłokę.

W obowiązującym stanie prawnym, zaliczka za grudzień 2012 r. po dniu 21 stycznia 2013 r. (dzień 20 stycznia 2013 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy) utraciła swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. Z upływem ww. terminu skończył się zatem jej samoistny byt prawny, w związku z czym nie można jej już dochodzić. Możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Co do zasady, termin uiszczenia różnicy pomiędzy podatkiem należnym, wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym. W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Powyższa zasada ma również zastosowanie do podatników opodatkowanych tzw. podatnikiem liniowym, stosownie bowiem do treści art. 45 ust. 1a pkt 2 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są m.in. obowiązani wpłacić:

1.  różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy),
2.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek (art. 45 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy).

W konsekwencji powyższego, po złożeniu zeznania podatkowego niedopłacona część podatku wynikająca z tego zeznania staje się zaległością podatkową i od tej chwili nalicza się od niej odsetki za zwłokę. Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do zaliczki za miesiąc grudzień – po upływie 20 stycznia następnego roku podatkowego następuje utrata odrębności tej zaliczki na podatek, a wskutek złożenia zeznania podatkowego następuje konkretyzacja zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając fakt, iż po upływie terminu do dokonania rozliczenia rocznego rozpoczyna się naliczanie odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z tego rozliczenia, należy wyprowadzić wniosek, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2012 r. mogą być naliczane do terminu złożenia zeznania podatkowego (§ 4 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia), chyba, że zapłata podatku nastąpi w terminie wcześniejszym niż złożenie zeznania podatkowego (§ 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia). Po tym terminie możliwe jest jedynie dochodzenie odsetek za zwłokę od zaległości wynikającej z dokonanego rozliczenia podatku należnego w zeznaniu podatkowym. W konsekwencji, jeżeli wpłata dokonana po upływie terminu płatności zaliczki za grudzień 2012 r., (a więc po 21 stycznia 2013 r. ), a przed złożeniem zeznania podatkowego wystarczy na pokrycie odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki za grudzień oraz ewentualnego podatku do zapłaty wynikającego z zeznania podatkowego złożonego w terminie późniejszym, to odsetki za zwłokę od tej zaliczki winny być naliczone do dnia dokonania wpłaty. W pozostałych przypadkach odsetki od zaliczki powinny być naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego.

Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że wraz z ustaniem odrębności zaliczek, czyli zakończeniem ich bytu prawnego nie można ich od tej chwili traktować w dalszym ciągu jako samodzielnej zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę nalicza się od zaległości podatkowych, utrata w wymieniony wyżej sposób przymiotu zaległości przez niezapłacone w terminie zaliczki na podatek uniemożliwia tym samym (oczywiście po złożeniu zeznania podatkowego) dalsze naliczanie od nich wskazanych odsetek.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy dot. możliwości uznania wpłaty jakiej dokonał 22 stycznia 2013 r. za zapłaconą po upływie ustawowego terminu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2012 r. - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.