Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-777/15/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-12
Teza: Ustalenie, od jakiej daty należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności w przypadku skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; termin-termin płatności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, od jakiej daty należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności w przypadku skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, od jakiej daty należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności w przypadku skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca działalność pod firmą: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., zwana dalej: „wnioskodawcą, płatnikiem, Spółką lub stroną”, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych na terenie miasta B. Strona jest podatnikiem VAT czynnym oraz w zakresie podatku od towarów i usług jest zobowiązana do składania deklaracji miesięcznych. Spółka w dniu 19 grudnia 2012 r. podpisała z Panem Z. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: P.Z. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe „….”, …., ul K., NIP .., zwanym przedsiębiorcą, umowę najmu. Strony umowy ustaliły, iż przedsiębiorca wynajmie od Spółki lokal użytkowy o powierzchni 900 m2, zwany lokalem użytkowym, w którym będzie prowadził działalność handlową. Przedmiotowy lokal został wydany dla przedsiębiorcy oraz protokolarnie w dniu 1 grudnia 2013 r. wydany do użytkowania i od tego dnia Spółka rozpoczęła wystawianie faktur dokumentujących czynsz za ww. najem. Strony umowy ustaliły, iż miesięczny czynsz najmu będzie wynosić 36.600,00 zł netto + 23% VAT + koszty mediów. W dniu 3 września 2014 r. do Spółki wpłynęło zawiadomienie od T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej Najemcą, o nabyciu przez tego Najemcę na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Pana Z. P. PHU ….., w ramach której to zorganizowanej części wchodzi też wynajem opisanego powyżej lokalu użytkowego. Umowa zbycia w dniu 27 sierpnia 2014 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w formie aktu notarialnego ze wskazaniem, iż nabywcą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ul. K., …. wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS pod numerem ………, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu A.K.. Spółka uznała, „że ww. jest pozorna i wniosła pozew do sądu gospodarczego o unieważnienie ww. aktu notarialnego”. Ostatecznie Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2015 r. oddalił pozew Spółki. Po wydaniu ww. orzeczenia sądowego Spółka wystawiła i wysłała do przedsiębiorcy 6 faktur korygujących za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r., które to faktury zostały odebrane przez przedsiębiorcę w dniu 7 lipca 2015 r. Następnie Spółka w dniu 8 lipca 2015 r. mając za podstawę ww. wyrok sądu apelacyjnego wystawiła 6 faktur za wynajem, za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r., pod datą ich wystawienia 8 lipca 2015 r. oraz ze wskazaniem w fakturach, iż nabywcą usługi w zakresie najmu ww. lokalu użytkowego jest T. sp. z o.o. i ze wskazaniem w ww. fakturach daty wykonania usługi kolejno za miesiące wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r., grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. W wystawionych w dniu 8 lipca 2015 r. fakturach Spółka wskazała „należność za najem jest płatna w terminie 14 dni od daty otrzymania przez Najemcę faktury dokumentującej najem”. Powyższy zapis w wystawionych przez Spółkę w dniu 8 lipca 2015 r. fakturach dokumentujących czynsz za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. wynika z umowy z przedsiębiorcą, w której wskazano, że termin płatności czynszu za wynajem lokalu użytkowego wynosi 14 dni od daty dostarczenia Najemcy należycie wystawionej faktury przez Spółkę. Najemca w dniu 23 lipca 2015 r. potwierdził odbiór ww. faktur oraz faktur za wydatki eksploatacyjne związane z wynajmem przedmiotowego lokalu, które wysłano do ww. za pośrednictwem poczty. Z dniem 31 lipca 2015 r. Spółka rozwiązała z Najemcą umowę wynajmu ww. lokalu oraz wysłała za pośrednictwem poczty faktury za czynsz najmu za miesiące od marca 2015 r. do lipca 2015 r. z datą ich wystawienia 29 lipca 2015 r. oraz faktury za wydatki eksploatacyjne. Najemca uchyla się od zapłaty dla Spółki należnego czynszu za wynajem lokalu użytkowego za miesiące od września 2014 r. do lipca 2015 r. Spółka zamierza dokonać korekty podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na dzień składania niniejszego wniosku Najemca jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka „faktury dokumentujące sprzedaż opisanych powyżej usług zaewidencjonowała podatek należny w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, w tych miesiącach rozliczeniowych, za który są ww. zobowiązania podatkowe należne”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który miesiąc rozliczeniowy Spółka winna uznać za okres rozliczeniowy, w którym nieściągalność wierzytelności za niezapłacony przez Najemcę czynsz za najem lokalu użytkowego oraz tzw. opłaty eksploatacyjne została uprawdopodobniona, tj.: czy miesiąc w którym mija 150 dzień od daty terminu zapłaty czynszu za najem lokalu użytkowego określony w umowie zawartej przez stronę z przedsiębiorcą, czy też miesiąc w którym mija 150 dzień od daty doręczenia za pośrednictwem poczty przez Spółkę w dniu 23 lipca 2015r. dla Najemcy faktur dokumentujących czynsz za wynajem lokalu użytkowego i opłaty eksploatacyjne dla T. sp. z o.o. za okres od miesiąca od września 2014 r. do miesiąca lutego 2015 r. włącznie?
2.  Który miesiąc rozliczeniowy Spółka winna uznać za okres rozliczeniowy, w którym nieściągalność wierzytelności za niezapłacony przez Najemcę czynsz za najem lokalu użytkowego oraz tzw. opłaty eksploatacyjne została uprawdopodobniona tj.: czy miesiąc w którym mija 150 dzień od daty terminu zapłaty czynszu za najem lokalu użytkowego określony w umowie zawartej przez stronę z przedsiębiorcą, czy też miesiąc w którym mija 150 dzień od daty doręczenia za pośrednictwem poczty przez Spółkę w miesiącu sierpniu 2015 r. dla Najemcy faktur dokumentujących czynsz za wynajem lokalu użytkowego i opłaty eksploatacyjne dla T. sp. z o.o. za okres od miesiąca marca 2015 r. do miesiąca lipca 2015 r. włącznie?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 89a ust. 1a p.t.u. określa, iż nieściągalność uważa się uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze. T. sp. z o.o. od dnia nabycia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawa do umowy najmu lokalu użytkowego przejęła obowiązek zapłaty czynszu za wynajem lokalu użytkowego oraz znała jego termin zapłaty. Dlatego też reasumując powyższe, Spółka winna uznać, że miesiącem rozliczeniowym, w którym nieściągalność wierzytelności za niezapłacony przez Najemcę czynsz za wynajem lokalu użytkowego i tzw. opłaty eksploatacyjne została uprawdopodobniona, jest miesiąc w którym mija 150 dzień od daty zapłaty czynszu za najem lokalu użytkowego określony w umowie zawartej przez stronę z przedsiębiorcą, a nie miesiąc w którym mija 150 dzień od daty doręczenia za pośrednictwem poczty przez Spółkę w dniu 23 lipca 2015 r. dla Najemcy faktur dokumentujących czynsz za wynajem lokalu użytkowego i opłaty eksploatacyjne dla T. sp. z o. o. należnych za okres od miesiąca od września 2014 r. do miesiąca lutego 2015 r. włącznie. Strona jest zdania, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, iż w fakturach doręczonych dla Najemcy Spółka wskazała, że termin zapłaty czynszu wynosi 14 dni od doręczenia dla Najemcy za pośrednictwem poczty ww. faktur dokumentujących czynsz najmu lokalu użytkowego za okres od miesiąca września 2014 r. do miesiąca lutego 2015 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 89a ust. 1a p.t..u. określa, iż nieściągalność uważa się uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub fakturze. T. sp. z o.o. od dnia nabycia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawa do umowy najmu lokalu użytkowego przejęła obowiązek zapłaty czynszu za wynajem lokalu użytkowego i znała jego termin zapłaty. Dlatego też reasumując powyższe, Spółka winna uznać, że miesiącem rozliczeniowym w którym nieściągalność wierzytelności za niezapłacony przez Najemcę czynsz za wynajem lokalu użytkowego i tzw. opłaty eksploatacyjne została uprawdopodobniona za okres od miesiąca marca 2015 r. do lipca 2015 r., jest miesiąc w którym mija 150 dzień od daty zapłaty czynszu za najem lokalu użytkowego określony w umowie zawartej przez stronę z przedsiębiorcą, a nie miesiąc w którym mija 150 dzień od daty doręczenia za pośrednictwem poczty przez Spółkę sierpniu 2015 r. dla Najemcy faktur dokumentujących czynsz za wynajem lokaju użytkowego i opłaty eksploatacyjne dla T. sp. z o. o. za okres od miesiąca marca 2015 r. do miesiąca lipca 2015 r., włącznie. Strona jest zdania, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, iż w fakturach doręczonych dla Najemcy Spółka wskazała, że termin zapłaty czynszu wynosi 14 dni od doręczenia dla Najemcy za pośrednictwem poczty faktur dokumentujących czynsz najmu lokalu użytkowego za okres od miesiąca marca 2015 r. do miesiąca lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały uregulowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Na podstawie art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Stosownie do ust. 2 cyt. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   (uchylony);
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   (uchylony);
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
*   (uchylony).

Na podstawie ust. 3 cyt. przepisu, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części – art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Stosownie do ust. 5 cytowanego artykułu, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane uregulowania dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, że podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty obie strony transakcji powinny być podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednocześnie, podatnik może dokonać ww. korekty jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wobec powyższej analizy, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT daje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Wskazać należy, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, o ile zechce dokonać korekty, musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczył na rzecz osoby fizycznej (przedsiębiorcy) usługę w zakresie wynajmu lokalu użytkowego. W dniu 3 września 2014 r. do Wnioskodawcy wpłynęło zawiadomienie o nabyciu przez Spółkę z o.o. na podstawie umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego) zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej, w ramach której to zorganizowanej części wchodził wynajem opisanego powyżej lokalu użytkowego. Natomiast z dniem 31 lipca 2015 r. Wnioskodawca rozwiązał z Najemcą umowę wynajmu ww. lokalu.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, od jakiej daty należy liczyć uprawdopodobnienie nieściągalności (150 dni) w przypadku skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, w odniesieniu do nieuregulowanych wierzytelności za okres od września 2014 r. do lipca 2015 r., tj. za okres, gdy Spółka z o.o. nabyła - w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa - prawo do umowy najmu lokalu użytkowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że w umowie najmu z przedsiębiorcą (osobą fizyczną) wskazano, że termin płatności czynszu za wynajem lokalu użytkowego wynosi 14 dni od daty dostarczenia Najemcy należycie wystawionej faktury przez Wnioskodawcę. Powyższy zapis został zawarty także w wystawionych fakturach dokumentujących najem.

Zatem skoro - jak wynika z wniosku – Wnioskodawca dopiero w dniu 8 lipca 2015 r. wystawił prawidłowo tj. na Spółkę z o.o. będącą faktycznym nabywcą usługi w zakresie najmu lokalu użytkowego, 6 faktur za miesiące od września 2014 r. do lutego 2015 r., a także w dniu 31 lipca 2015 r. wysłał za pośrednictwem poczty faktury za najem za miesiące od marca 2015 r. do lipca 2015 r. „z datą ich wystawienia 29 lipca 2015 r.”, to w tak przedstawionych okolicznościach sprawy uznać należy, że nieściągalność wierzytelności za niezapłacony przez Najemcę czynsz za najem lokalu użytkowego oraz tzw. opłaty eksploatacyjne zostanie uprawdopodobniona z chwilą upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Termin płatności określony zarówno w umowie, jak i na fakturach wynosi 14 dni od daty doręczenia ww. faktur wystawionych - w tym przypadku – na rzecz Spółki z o.o., czyli wynosi 14 dni od dnia 23 lipca 2015 r. dla faktur dokumentujących wynajem za okres od miesiąca od września 2014 r. do miesiąca lutego 2015 r. oraz 14 dni od dnia doręczenia w sierpniu 2015 r. faktur za okres od miesiąca od marca 2015 r. do miesiąca lipca 2015 r.

Należy w tym miejscu wskazać, że w związku z nabyciem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawa do umowy najmu lokalu użytkowego, Spółka z o.o. przejęła obowiązek zapłaty czynszu za wynajem lokalu użytkowego, to nie oznacza jednak - przy tak przyjętych zapisach umowy najmu, że była zobowiązana do zapłaty należności wobec braku „dostarczenia Najemcy należycie wystawionej faktury” przez Wnioskodawcę.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.