Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-241/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-11
Teza: Czy dopłaty do kredytu bankowego przekazywane zgodnie z umową dwustronną przez NFOŚiGW na rachunek Beneficjenta (Spółki) i odnoszone w ciężar kosztów wytworzenia środka trwałego do momentu przekazania go do eksploatacji, a następnie w ciężar kosztów Spółki, można uznać za przychód podatkowy w myśl art. 12. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który następnie na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dopłata; kredyt; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 09 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu naliczonych przed i po przekazaniu środków trwałych do użytkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu naliczonych przed i po przekazaniu środków trwałych do użytkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka realizuje zadanie inwestycyjne pt. „\`(...)\`" które jest finansowane w części ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie. Jednym ze źródeł finansowania projektu inwestycyjnego jest kredyt bankowy. Dnia 30 marca 2011 roku została zawarta dwustronna umowa między NFOŚiGW, a Beneficjentem (Spółką) na dopłatę do oprocentowana kredytu bankowego w wysokości, 3% w skali roku. Okres przekazywania dopłat do kredytu: od kwietnia 2011 r. do stycznia 2021 r., wysokość dopłat 5.573.304,65 zł. Przekazywanie dopłat z NFOŚiGW następuje bezpośrednio na rachunek bankowy Beneficjenta (Spółki). Cała kwota naliczonych przez bank odsetek (łącznie z dopłatami do oprocentowania) zwiększa wartość początkową środków trwałych w budowie do momentu przekazania środka trwałego dowodem OT do eksploatacji, a następnie odsetki są odnoszone w ciężar kosztów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopłaty do kredytu bankowego przekazywane zgodnie z umową dwustronną przez NFOŚiGW na rachunek Beneficjenta (Spółki) i odnoszone w ciężar kosztów wytworzenia środka trwałego do momentu przekazania go do eksploatacji, a następnie w ciężar kosztów Spółki, można uznać za przychód podatkowy w myśl art. 12. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który następnie na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana pomoc w formie dopłat do kredytu bankowego jest traktowana w Spółce zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jak dotacja celowa z budżetu państwa i rozpoznawana zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 jako przychód i art. 17 ust. 1 pkt 47 jako zwolnienie. Zgodnie z tym założeniem do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana dotacją zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odsetki, które występują po oddaniu do eksploatacji środka trwałego odnoszone są w ciężar kosztów Spółki i w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w myśl art. 15 ust. 4d. ww. ustawy, w tej części która nie jest sfinansowana dotacją. Część odsetek finansowana dotacją traktowana będzie jako przychód w myśl art. 12 ust. 1 i zwolnienie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka realizuje zadanie inwestycyjne pt. „\`(...)\`.", które jest finansowane w części ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie. Jednym ze źródeł finansowania projektu inwestycyjnego jest kredyt bankowy. Dnia 30 marca 2011 r. została zawarta dwustronna umowa między NFOŚiGW, a Beneficjentem (Spółką) na dopłatę do oprocentowana kredytu bankowego w wysokości 3% w skali roku. Okres przekazywania dopłat do kredytu: od kwietnia 2011 r. do stycznia 2021 r. wysokość dopłat 5.573.304,65 zł. Przekazywanie dopłat z NFOŚiGW następuje bezpośrednio na rachunek bankowy Beneficjenta (Spółki).

Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działa na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo Ochrony Środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Stosownie do art. 400 ust. 1 tej ustawy, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2010 r. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej utracił status funduszu celowego.

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 400a ust. 1 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej ze środków Narodowego Funduszu odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Nadmienić przy tym należy, iż stosownie do art. 411 ust. 10 ww. ustawy, Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze mogą udostępniać środki finansowe bankom z przeznaczeniem na udzielanie kredytów bankowych, pożyczek lub dotacji na wskazane przez siebie programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii, a także dopłaty do oprocentowania lub częściowe spłaty kapitału udzielanych na ten cel kredytów bankowych. Dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10, są realizowane przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze za pośrednictwem banków na podstawie zawartych z nimi umów (art. 411 ust. 10a tej ustawy). Stosownie natomiast do ust. 10e tego artykułu, umowy, o których mowa w ust. 10a, określają w szczególności tryb i terminy przekazywania bankom przez Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze środków na dopłaty do oprocentowania i częściowe spłaty kapitału kredytów bankowych, o których mowa w ust. 10.

Jak stanowi art. 126 ww. ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Mając na względzie, że środki wypłacane przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie pochodzą ani z budżetu państwa, ani budżetu jednostki samorządu terytorialnego (jak wynika art. 401 ustawy prawo ochrony środowiska), jak również to, że Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie jest funduszem celowym, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie mogą być uznane za dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Nie mogą być tym samym zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej „ustawa o pdop”). W myśl bowiem tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne mają charakter dopłaty otrzymanej, na podstawie art. 411 ust. 1 pkt 2 lit. a Prawa o ochronie środowiska, nie stanowią zatem dotacji otrzymywanych z budżetu państwa, a jedynie takie pochodzenie dotacji warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdop.

Ustawa o pdop, w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu stanowi przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o pdop.

W ustawie o pdop ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop).

Omawiane zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

1.  dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,
2.  nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż zawarta umowa kredytu jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją. W konsekwencji, odsetki z nią związane mają wpływ na wartość wytworzonych środków trwałych.

Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia – stosownie do ust. 4 tego artykułu – uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazał wprost, iż do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, jednocześnie dokonał jednakże zastrzeżenia, iż ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, zwiększają koszt jego wytworzenia.

W ocenie tutejszego Organu otrzymane środki w postaci dopłat do oprocentowania kredytu dotyczącego kosztów wytworzenia środków trwałych – naliczone do dnia oddania środka trwałego do użytkowania – stanowią zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. W konsekwencji, stanowią przychód Spółki, a dochód z tego tytułu będzie korzystać ze zwolnienia unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Natomiast środki otrzymywane po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą przychód Wnioskodawcy stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który nie podlega zwolnieniu od podatku.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Ustawa o pdop, przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi
*   inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o pdop). Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż otrzymane dofinansowanie w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji dotyczącej wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, naliczone w okresie realizacji inwestycji stanowi przychód podatkowy, a powstały w związku z tym dochód korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop. Natomiast odsetki od kredytu w części płaconej przez NFOŚiGW naliczone w okresie realizacji inwestycji wpływają na zwiększenie wartości początkowej środków trwałych, jednak zgodnie z cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop, odpisy amortyzacyjne w tej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast otrzymane dofinansowanie z NFOŚiGW w formie dopłat do oprocentowania kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji naliczone po przekazaniu środków trwałych do używania stanowi przychód Wnioskodawcy w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy a dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, odsetki od kredytu naliczone przez bank i zapłacone po przekazaniu środków trwałych do używania będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty i ujęcia w księgach rachunkowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania dopłat do oprocentowania kredytu naliczonych przed i po przekazaniu środków trwałych do użytkowania - jest nieprawidłowe,

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.