Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-373/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-17
Teza: Moment dokonania dostawy i obowiązek podatkowy z tytułu dostarczania przez przewoźnika, środkami transportowymi oraz przy pobieraniu towarów z magazynu przez nabywcę.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostarczeniem towarów transportem własnym, przy wykorzystaniu przewoźnika lub w sytuacji pozostawienia towarów w magazynie do dyspozycji nabywcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostarczeniem towarów transportem własnym, przy wykorzystaniu przewoźnika lub w sytuacji pozostawienia towarów w magazynie do dyspozycji nabywcy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Stany faktyczne:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce i posiada w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadzi działalność produkcyjną polegającą na produkcji betonowych żerdzi wirowanych (słupów), masztów betonowych, prefabrykatów betonowych, np. kontenerów telekomunikacyjnych, stacji transformatorowych. Oprócz produkcji i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, Spółka prowadzi działalność:

1.  handlową - kupuje i sprzedaje towary uzupełniające paletę własnych wyrobów;
2.  budowlaną - prowadzi kompleksowe procesy budowlano-inwestycyjne od etapu planowania, poprzez wykonanie robót budowlanych, do odbioru technicznego. W skład tego procesu wchodzi zwykle dostawa własnych wyrobów (maszty, kontenery itp.), ale także często montaż, przygotowanie terenu, etc. W tym przypadku współpracuje z firmami zewnętrznymi będącymi jej podwykonawcami.

Wykonując swoją działalność Spółka zawiera kontrakty, na podstawie których zobowiązuje się do dostarczenia wyprodukowanych przez siebie towarów kontrahentom (podatnikom VAT w Polsce posiadającym w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak również podatnikom w krajach UE oraz poza jej terytorium). Umowy takie mają charakter samodzielny, bądź są elementem kontraktów o szerszym zakresie przedmiotowym, obejmującym także przeprowadzenie określonego rodzaju robót budowlanych, bądź wykonania dodatkowych usług budowlanych (kontrakty obejmują wówczas dwa odrębne rodzaje świadczeń).

Postanowienia zobowiązujące Spółkę do dostarczenia towaru są zazwyczaj elementem umowy zakupu danego wyrobu. Ofertowana cena towarów obejmuje koszt dostawy do miejsca wskazanego przez klienta przy założeniu transportów pełnowymiarowych, to znaczy transportów wykorzystujących maksymalne możliwości ładunkowe pojazdów transportowych. Koszt transportu wlicza się w cenę wyrobu niezależnie od tego, czy towary będą transportowane taborem własnym, czy transportem zewnętrznym. Spółka posiada własny niewielki tabor transportowy, jednakże aby sprostać wymaganiom czasowym klientów korzysta również z usług zewnętrznych firm transportowych/spedycyjnych. Współpraca z nimi opiera się z reguły o umowy ramowe, lecz zdarzają się w praktyce także zlecenia jednorazowe. W tym celu wykorzystywane są głównie internetowe platformy transportowe, poprzez które wyszukiwany jest najszybszy i najtańszy transport. Z umów zawieranych z kontrahentami bezpośrednio wynika, że w przypadku każdego zlecenia koszt transportu spoczywa na Spółce, jako sprzedającym/dostawcy. W celu wykonania usługi, zewnętrzna firma transportowa odbiera wyroby z magazynów Spółki i dostarcza je bezpośrednio do klienta. Za towar w trakcie transportu odpowiedzialny jest przewoźnik, który posiada odpowiednie ubezpieczenie obejmujące również transportowany ładunek. Każdorazowo przewoźnik otrzymuje od Spółki zlecenie transportowe zawierające miejsce i datę dostawy. Spółka w momencie odbioru towaru/wyrobu przez firmę spedycyjną traci kontrolę nad sprzedawanym towarem. Z chwilą wydania towaru przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów w transporcie - przechodzi ona na nabywcę towarów, z zastrzeżeniem odpowiedzialności przewoźnika, wynikającej z umowy przewozu. W przypadku wystąpienia zdarzenia skutkującego szkodą (np. kradzieży, zniszczenia towaru w czasie transportu), Spółka, chcąc wypełnić zwoje zobowiązania wobec klienta docelowego, dostarcza mu ponownie zamówiony towar obciążając jednocześnie przewoźnika wszelkimi kosztami z tym związanymi. Szkoda taka likwidowana jest najczęściej z ubezpieczenia przewoźnika. Tym samym Spółka nie ponosi żadnych negatywnych skutków finansowych wywołanych szkodą w czasie transportu.

Procedura dostarczenia towaru odbywa się w następujący sposób: kierowca firmy spedycyjnej w momencie załadunku towarów/wyrobów otrzymuje dokument WZ z listą załadowanych wyrobów. W momencie rozładunku u klienta, dokument ten jest podpisywany i opatrywany datą przez pracowników klienta. Dokument taki jest następnie odsyłany do Spółki. Praktyka pokazuje, że dokumenty takie spływają jednak z kilkutygodniowym opóźnieniem, a czasami w ogóle nie docierają do jej siedziby.

W przypadku dostawy wyrobów/towarów własnym transportem Spółki, kierowca również otrzymuje dokument WZ z listą pozycji objętych dostawą. Dokument taki jest podpisywany przez pracownika klienta i opatrzony datą rozładunku. Dokumenty spływają do Spółki z kilkudniowym opóźnieniem. Za towary/wyroby transportowane przy wykorzystaniu własnych środków transportu przez cały okres transportu odpowiedzialna jest Spółka.

Zdarzenie przyszłe:

Biorąc pod uwagę, że czynności wykonywane w ramach działalności stanowią czasami element szerokiego procesu inwestycyjnego, w który zaangażowane są także inne podmioty, może zdarzyć się sytuacja, że wyrób/towar wyprodukowany przez Spółkę nie będzie dostarczany klientowi bezpośrednio po zakończeniu fazy produkcji (i wystawieniu faktury sprzedażowej) z uwagi na możliwe zmiany w harmonogramie działań inwestycyjnych w ramach danego projektu. Na wyraźne życzenie klienta zakupiony towar spoczywać będzie wówczas w magazynie Spółki, do czasu kiedy zaistnieje konieczność jego transportu na teren budowy/działań inwestycyjnych. Klient nie będzie obciążany dodatkowymi kosztami za czas, w jakim towar klienta pozostanie w magazynie Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku dostarczania towarów/wyrobów do klienta przy wykorzystaniu usług przewoźnika, chwilą dokonania dostawy jest moment wydania ich przewoźnikowi (załadunek samochodu) i w tym dniu należy rozpoznać obowiązek podatkowy?
*   Czy w przypadku dostarczania wyrobów/towarów środkami transportowymi Spółki, momentem dokonania ich dostawy jest wydanie wyrobów/towarów ich nabywcy i w tym dniu należy rozpoznać obowiązek podatkowy?
*   Czy w przypadku sprzedaży wyrobu/towaru, ale pozostawienia go na prośbę kupującego w magazynie Spółki, za moment dokonania dostawy uznać należy dzień, w którym strony uzgodniły takie zadysponowanie towarem/wyrobem i w tym dniu należy rozpoznać obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, cytującego treść art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, regulacja ta koresponduje w pełni z prawem europejskim, tj. z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Spółka wskazała, że przedmiotem opodatkowania VAT są między innymi dostawy towarów, które ustawodawca definiuje w art. 7 ust. 1 ustawy wskazując, że przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta powinna być rozumiana szeroko, tj. obejmuje ona nie tylko zwykłe przeniesienie prawa własności, ale także każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09). Na takie rozumienie pojęcia dostawy towarów wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo - w sprawie nr C-320/88, w której Trybunał orzekł, że „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na nabycie prawa własności (por. wyrok TSUE w sprawie C-l 85/01 Auto Lease Holland B.V. Spółka Auto Lease, gdzie Trybunał orzekł w sposób analogiczny).

Spółka podniosła, że w praktyce, ocena momentu, w którym dany podmiot nabywa prawo rozporządzania towarem jak właściciel, może budzić czasami pewne wątpliwości - zwłaszcza, gdy nie dochodzi do przekazania towaru w sposób bezpośredni. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wcześniej wyroku I FSK 1389/09 wskazał, że objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w ekonomiczne władztwo, może nastąpić poprzez:

*   odebranie towaru z magazynu dostawcy,
*   dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy,
*   wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu.

Spółka podała, że stanowisko takie wyraziło także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9 października 1995 r. (WWM/4648/95/AŚ, Biul. Skarb. 1996, nr 3, s. 21) poddającym analizie pojęcie wydania towaru w kontekście dostaw realizowanych na różnych warunkach. Według Spółki, co do zasady zachowuje ono aktualność także w obecnym stanie prawnym.

Stwierdziła, że w kontekście powyższych uwag, z rozporządzaniem towarem jak właściciel wiąże się nierozerwalnie przejście na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W praktyce mamy z tym najczęściej do czynienia z chwilą dokonania czynności „technicznego” przekazania towaru. Nie musi to być jednak regułą, gdyż zgodnie z art. 3531Kodeksu Cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze stosunku, ustawie czy też zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że w zakresie dyspozycji stron pozostaje także określenie momentu przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia.

Spółka podniosła, że omówione powyżej kwestie stanowią podstawę do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ustawy o VAT) pozwalając ocenić kiedy nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  Na pierwsze z postawionych pytań należy odpowiedzieć twierdząco. W sytuacji, której dotyczy to pytanie, Spółka dokonuje transportu własnych towarów przy pomocy zewnętrznego przewoźnika na podstawie umowy przewozu. W jej opinii, miarodajną chwilą dla stwierdzenia dokonania dostawy jest moment wydania towarów z magazynu przewoźnikowi. Z chwilą tą Spółka przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie towarów w transporcie (ryzyko to spoczywa na nabywcy z uwzględnieniem roszczeń odszkodowawczych do przewoźnika) i traci ekonomiczne władztwo nad sprzedawanym towarem.Spółka wskazała, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z transakcją sprzedaży. Zacytowała treść art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego i stwierdziła, że znajduje on zastosowanie pod dwoma warunkami. Pierwszy z nich wiąże się ze zwrotem „w razie wątpliwości”, co w praktyce pozwala na zastosowanie ww. reguły wówczas, gdy strony umowy nie określiły innego momentu wydania rzeczy. Drugi warunek to przesłanie rzeczy do miejsca „które nie jest miejscem spełnienia świadczenia”. Przywołała treść art. 454 Kodeksu cywilnego, po czym stwierdziła, że w analizowanym przypadku (przy braku wyraźnych odmiennych zastrzeżeń umownych) miejscem spełnienia świadczenia jest przedsiębiorstwo Spółki, a nie jej klienta. W konsekwencji, art. 544 § 1 K.C. znajdzie zastosowanie, co oznacza, że chwilą wydania rzeczy (w rozumieniu prawa cywilnego) oraz dostawy (w rozumieniu VAT) będzie moment przekazania towaru przewoźnikowi. Spółka zauważyła, że analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2014 r. nr IPTPP2/443-855/13-6/IR, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego. Organ podatkowy stwierdził wprost, że „w sytuacji, gdy Zainteresowany wystawi fakturę w ostatnim dniu danego miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże przewoźnikowi (spedytorowi), który towar ten dostarczy odbiorcy w pierwszych dniach następnego miesiąca, zaś - jak wskazał Wnioskodawca - przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel będzie następowało wraz z wydaniem towaru spedytorowi - to w momencie wydania towaru z magazynu spedytorowi dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy.” Spółka podała, że analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-1035/13-2/MP. Podobny pogląd sformułowany został również przez Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.”, gdzie wskazano (pkt 4 rozdziału poświęconego dostawom), że w sytuacji gdy „towar jest wysyłany nabywcy przez dostawcę za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia (w tym momencie dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel).” Według Spółki, przyjęcie odmiennej oceny niż powyższa mogłoby być możliwe jedynie wówczas, gdyby strony wyraźnie określiły w umowie inny moment przejścia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-526/13-2/AP stwierdzając: „w sytuacji, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę w ostatnim dniu miesiąca i jednocześnie dany towar przekaże na własne ryzyko przewoźnikowi, który towar ten dostarczy odbiorcy następnego dnia (a więc już w następnym miesiącu), zaś z zawartej umowy wynikać będzie, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na kupującego w momencie dostarczenia do punktu odbioru kupującego (siedziby kupującego, jego magazynu czy bezpośrednio sklepu) - a więc dokonana zostanie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstanie właśnie z chwilą dokonania tej dostawy.” Spółka zaznaczyła, że z powyższą sytuacją w rozstrzyganej sprawie nie mamy w ogóle do czynienia. Podsumowując stwierdziła, że w jej ocenie, w przedmiocie pytania nr 1, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą przekazania towarów spedytorowi – stosownie do art. 19a ustawy.
2.  W opinii Spółki, twierdząco należy odpowiedzieć także na drugie z postawionych pytań. Wskazała, że w przedmiotowej sytuacji ona organizuje transport towarów do klienta własnym siłami i przy użyciu własnych środków transportowych. Przez cały czas - aż do momentu rozładunku - towary pozostają w gestii Spółki (sprzedającego) i to na niej ciąży ryzyko ich utraty/uszkodzenia. Stwierdziła, że co prawda umowa sprzedaży zawarta zostaje w takiej sytuacji przed dniem dostarczenia towaru klientowi, jednakże jako czynność prawna nie prowadzi do wywarcia skutków na gruncie podatku VAT. Wymogiem kluczowym jest tu bowiem możliwość rozporządzania towarem jak właściciel (Spółka pozbywa się tego prawa dopiero w momencie fizycznego przekazanie transportowanego towaru odbiorcy). Spółka zauważyła, że prymat wydania towaru nad faktem wcześniejszego zawarcia umowy potwierdza m.in. orzecznictwo cytowane w początkowej ogólnej części przedstawionego stanowiska, ale również doktryna - np. Justyna Zając-Wysocka w artykule pt. „Moment dokonania dostawy towarów i wykonania usługi a „nowy” obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług”, Doradztwo podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych nr 12/2013, stwierdziła: ,,(\`(...)\`) należy podkreślić, że co do zasady zawarcie umowy sprzedaży (a zatem najbardziej typowy przypadek dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) nie powoduje żadnych bezpośrednich skutków w zakresie VAT- są one zawieszone do chwili wydania towaru. Dopiero wydanie towaru, będące konsekwencją umowy sprzedaży, rodzi obowiązek podatkowy. Powoduje to istotne skutki wówczas, gdy sprzedaż i wydanie towaru następują w różnych momentach czasowych. Jeżeli sprzedaż nastąpi wcześniej niż wydanie towaru, to obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wydania towaru”. Także J. Martini, P. Skorupa, M.Wojda, w „Komentarz VAT 2010” wyd. 2. Warszawa 2010 stwierdzili: „Mając powyższe na uwadze, należy jednoznacznie stwierdzić, że formalno-prawne przeniesienie własności nad rzeczą, jeżeli nie następuje równolegle z faktycznym, ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą, nie ma znaczenia z punktu widzenia podatku VAT.” Spółka zauważyła, że brak odmiennej oceny analizowanej sytuacji potwierdza także Ministerstwo Finansów w przywołanej broszurze informacyjnej, podkreślając, że jeśli „towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego przez nabywcę - dokonanie dostawy następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę”.
3.  Zdaniem Spółki, twierdząco należy odpowiedzieć także na ostatnie z postawionych pytań, dotyczące sytuacji, w której po zawarciu umowy sprzedaży na wyraźne życzenie klienta uzgodnione ze Spółką, nie dochodzi do bezpośredniego przekazania towaru nabywcy lecz jest on pozostawiany w miejscu uzgodnionym przez strony umowy. Spółka ponownie stwierdziła, że dokonanie dostawy wiąże się z uzyskaniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel, które zazwyczaj materializuje się poprzez fizyczne przekazanie określonego towaru nabywcy. Nie jest to jednak wymóg konieczny. Przyjęcie, że realizacja uprawnień właścicielskich do władania towarem (oraz na potrzeby VAT - quasi-właścicielskich) ogranicza się jedynie do czynności i działań związanych z fizycznym zarządzaniem rzeczą, byłoby nieuprawnionym zawężeniem katalogu uprawnień właściciela określonym w art. 140 Kodeksu cywilnego. Na treść prawa własności (ergo - na władanie „jak właściciel” w rozumieniu VAT) składa się bowiem korzystanie z rzeczy obejmujące według doktryny możliwość jej posiadania, pobierania z niej pożytków oraz rozporządzania rzeczą (por. K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 7, Warszawa 2013).

Spółka stwierdziła, że w kontekście analizowanego zagadnienia szczególnego znaczenia nabiera ostatnie z wymienionych uprawnień, tj. prawo rozporządzania rzeczą (towarem). Zarówno poglądy doktryny, jak i bogate orzecznictwo sądów powszechnych wskazuje, że w zakres przedmiotowego pojęcia wchodzi szereg czynności dyspozytywnych podejmowanych przez właściciela w stosunku do rzeczy. Z pewnością czynnością taką jest także podjęcie suwerennej decyzji o pozostawieniu zakupionego towaru w określonym miejscu (np. w magazynie sprzedawcy - za jego zgodą). Decyzja taka, choć nie jest poprzedzona fizycznym przejęciem rzeczy, jest suwerennym przejawem woli właściciela. Dowodzi także wspomnianego kilkakrotnie w niniejszym piśmie władztwa ekonomicznego nad rzeczą, zaś w omawianej sytuacji jest przejawem dokonania dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka podniosła, że do analogicznych wniosków doszło Ministerstwo Finansów w przywołanej wyżej broszurze informacyjnej, w której w punkcie 3 rozdziału poświęconego dostawom wskazano, że jeśli „towar jest pozostawiony w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie towaru przez pewien czas w magazynie dostawcy) - dokonanie dostawy następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy”.

Spółka zaznaczyła, że powyższe wnioski potwierdza także doktryna, m.in. prof. Tomasz Michalik w publikacji „VAT. Komentarz” (wyd. 9 Warszawa 2013), który zauważył, że „Użycie przez ustawodawcę pojęcia wydania implikuje konieczność przeniesienia posiadania towaru (zgodnie z art. 348 KC, przeniesienie posiadania następuje poprzez wydanie rzeczy; taki sam skutek powoduje jednak wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie rzeczą czy środków dających faktyczną władzę nad rzeczą). Wydaje się, iż nie ma przeszkód do tego, by uznać, iż w sytuacji opisanej w art. 349 KC, w której posiadanie samoistne może zostać przeniesione także i tak, że dotychczasowy posiadacz samoistny zachowa rzecz w swoim posiadaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, dochodzi również do fikcji wydania i otrzymania towaru z powrotem w posiadanie zależne.”

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, należy uznać, że dostawa towaru dokonana będzie z chwilą pozostawienia go w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy, tj. poprzez umieszczenie w magazynie sprzedawcy. Z chwilą tą powinien zostać rozpoznany obowiązek podatkowy VAT z tytułu przedmiotowej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Stosownie do art. 353 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych/zdarzenia przyszłego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy Spółka dostarcza towar transportem własnym, momentem dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego jest moment dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Z kolei w przypadku, gdy w celu dostarczenia towarów do nabywcy Spółka korzysta z usług przewoźnika (spedytora), momentem dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania towaru przewoźnikowi, o ile z umowy zawartej z nabywcą faktycznie wynika, że po przekazaniu towaru przewoźnikowi odpowiedzialność za towar ponosi/ponosić będzie nabywca – niezależnie od tego, że Spółka ponosi koszt transportu oraz że jest zobowiązana do dostarczenia towaru w przypadku, gdy nie zostanie on dostarczony przez przewoźnika z powodu kradzieży lub zniszczenia.

Jeśli jednak z umowy nie wynika przejście odpowiedzialności na nabywcę w tym momencie, momentem dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego jest moment, w którym to przejście odpowiedzialności następuje (dostarczenie towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę).

Odnośnie sytuacji, w której towar po dokonaniu sprzedaży pozostaje w magazynie Spółki do czasu odbioru przez nabywcę należy stwierdzić, że momentem dokonania dostawy i powstania obowiązku podatkowego jest moment pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy, skoro pozostawienie towaru w magazynie następuje na prośbę nabywcy i strony uzgodniły, że w tym momencie następuje przejście na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a z zawartej umowy wynika, że Spółka nie ponosi odpowiedzialności za ten towar.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.