Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-349/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czołowym polskim dostawcą usług dla instytucji i przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z planowaną restrukturyzacją Spółka rozważa powołanie wraz z drugim wspólnikiem spółki osobowej w formie spółki jawnej (dalej: „Sp. j.”), do której zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego aktywa w postaci udziałów (akcji) w spółce (spółkach) prawa handlowego. W toku prowadzonej działalności Sp. j. może nabywać kolejne udziały (akcje) w spółkach kapitałowych, jak również może zbyć na rzecz podmiotu trzeciego akcje otrzymane uprzednio w formie wkładu niepieniężnego.

Wkład drugiego wspólnika do Sp. j. zostanie pokryty w formie pieniężnej, w celu umożliwienia Sp. j. sfinansowania bieżących kosztów jej działalności. Podział praw do udziału w zyskach Sp. j. zostanie ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej wkładu każdego ze wspólników.

W przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia (sprzedaży) ogółu praw i obowiązków wspólnika (dalej: „udział”) w Sp. j. na rzecz podmiotu trzeciego na zasadach określonych w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanego udziału.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób ustalić w takiej sytuacji wartość kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją sprzedaży udziału w Sp. j.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziału w Sp. j., objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce (spółkach) prawa handlowego, za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Sp. j. – tj. kwotę wydatków, jakie zostały historycznie poniesione na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) będących przedmiotem wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziału w Sp. j., objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w spółce (spółkach) prawa handlowego, za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Sp. j. – tj. kwotę wydatków, jakie zostały historycznie poniesione na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) będących przedmiotem wkładu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1\. Zbycie udziału w spółce osobowej – przepisy KSH.

Stosownie do regulacji art. 10 § 1 KSH udział wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dodatkowo, zgodnie z 2 powyższego przepisu, udział wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

KSH dopuszczając możliwość przeniesienia udziału w spółce osobowej na osobę trzecią, nie precyzuje tytułu prawnego, na mocy którego ma dojść do przeniesienia udziału. Wybór formy prawnej tej czynności jest więc uzależniony od preferencji wspólników i może, co do zasady, przyjąć formę umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku udział w Sp. j. zostanie przeniesiony poprzez zawarcie umowy sprzedaży między Wnioskodawcą (sprzedającym) a podmiotem trzecim (kupującym).

2\. Odpłatne zbycie udziału w spółce osobowej – zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

a) Uwagi ogólne.

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych wytycznych w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży udziału w spółce osobowej, który został objęty w zamian za wkład niepieniężny. W związku z brakiem szczegółowego uregulowania tej materii zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl powyższej regulacji za koszt uzyskania przychodów można uznać wydatek, który: (i) został faktycznie poniesiony, (ii) jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodów (ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), (iii) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który wprowadza katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe wytyczne za koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziału w spółce osobowej, który został objęty w zamian za aport, należy uznać kwotę faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu aportu. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdzie udział w Sp. j. objęto w zmian za aport udziałów (akcji) w innej spółce, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o kwotę wydatków, jakie zostały historycznie poniesione na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) będących przedmiotem wkładu.

b) Neutralność podatkowa aportu do spółki osobowej.

W ocenie Wnioskodawcy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziału w Sp. j. poprzez odniesienie się do wartości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu jest konsekwencją zasady neutralności podatkowej aportu do spółki osobowej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wspólnika (przychodem z tytułu aportu nie jest wartość rynkowa wkładu, wartość rynkowa udziału ani jakakolwiek inna wartość). Z tego względu nie ma podstaw, aby ustalając koszt uzyskania przychodów z tytułu późniejszej sprzedaży udziału w spółce osobowej odnosić się do podatkowo obojętnej czynności wniesienia wkładu do tej spółki.

W kontekście powyższego należy odrzucić sugerowaną przez niektórych podatników (we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia, określoną przez wspólników w umowie spółki. Wycena przedmiotu wkładu jest dokonywana bowiem jedynie w celu określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i pozostaje obojętna dla celów podatkowych. Podejście, w myśl którego koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziału w spółce osobowej powinien odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia jest powszechnie kwestionowane w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.

c) Sprzedaż udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Opisane powyżej zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów różnią się od zasad obowiązujących w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Wspólnicy spółek kapitałowych są uprawnieni, na mocy art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów (akcji) w wysokości wartości nominalnej objętych w zamian za ten aport udziałów (akcji) (dotyczy sprzedaży udziałów (akcji) objętych za aport składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz objętych poza transakcją wymiany udziałów). Należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż uprawnienie do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości nominalnej objętych udziałów jest rezultatem wcześniejszego opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji).

W świetle powyższych rozważań wskazany wyżej przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w sytuacji sprzedaży udziału w Sp. j. W tym względzie Wnioskodawca w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w orzeczeniu z dnia 6 maja 2010 r. uznał iż:

„Użyty w tym przepisie zwrot »udziałów (akcji)« odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1-3 K.s.h., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych. Tak więc pojęcie »udział« w odniesieniu do »praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej« funkcjonuje w doktrynie, czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym. W związku z rozpoznawaną skargą podkreślenia wymaga to, iż określenie kosztów według zasad innych niż ogólne powinno wynikać wprost z przepisu, tak jak ma to miejsce w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Stąd też jedynie wyraźne uregulowanie powyższej kwestii pozwoliłoby skarżącej na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej w sposób odmienny niż wynika to z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

3\. Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziału w Sp. j., który został objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach prawa handlowego, za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę wydatków, jakie zostały historycznie poniesione na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) będących przedmiotem wkładu.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-684/13-2/DP),
    *   z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-694/12-2/DP),
    *   z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. IPPB3/423-652/10-2/DP oraz IPPB3/423-653/10-2/DP),
    *   z dnia 22 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-180/10-6/DG),
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-14/11/AM),
    *   z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. ITP B3/423-535/10/AW),
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:
    *   z dnia 8 lutego 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-113/ 13/MS),
4.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-794/08-7/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.