Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.765.2021.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-24
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie firm za realizację czynnosci
Słowa kluczowe: gotówka; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 24 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie Firm za realizację czynności w ramach usługi (pytanie nr 2 we wniosku) **– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

24 sierpnia 2021 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wynagrodzenie firm za realizację czynności w ramach usługi (pytanie nr 2 we wniosku).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Bank jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Bank świadczy zarówno usługi podlegające zwolnieniu z podatku VAT jak i usługi opodatkowane tym podatkiem.

Bank świadczy usługi między innymi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT. Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych.

W związku z prowadzoną działalnością Bank świadczy usługi w zakresie przyjmowania wpłat gotówki w formie zamkniętej oraz dokonywania wypłat gotówki w formie zamkniętej (dalej: Usługi). Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Forma zamknięta oznacza, iż wartości zostały przeliczone bez obecności klienta.

Realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku, polegających m.in. na:

*   przeliczaniu i sortowaniu gotówki,
*   weryfikowaniu autentyczności gotówki,
*   konfekcjonowaniu gotówki (tj. pakowaniu, oznaczaniu, wydawaniu opakowań zawierających gotówkę, itp.),
*   ewidencji wpłat oraz wypłat gotówki w systemie informatycznym Banku - skutkującej rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie uznaniem lub obciążeniem rachunku klienta Banku.

Wnioskodawca na podstawie art. 6a Prawa bankowego powierzył wykonywanie Usługi w imieniu Banku firmom zewnętrznym (dalej: ,,Firma" lub „Firmy"). Bank ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Firmy, której powierzył wykonywanie Usługi, tak jak za działania własne.

Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują w szczególności:

1.  realizację czynności technicznych wskazanych powyżej, w tym przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki - tj. paczkowanie, przechowywanie oraz pakowanie, oznaczanie i wydawanie opakowań zawierających gotówkę, rozliczanie protokołów różnic itp.,
2.  zasilanie, czyli przygotowywanie wypłat zamkniętych dla klientów Banku,
3.  ewidencję/księgowanie wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie - zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku,
4.  gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych,
5.  sporządzanie raportów analitycznych na potrzeby klientów Banku i Banku.

W przypadku gdy Usługa jest realizowana przez Firmę, wpłaty zamknięte i wypłaty zamknięte są dokonywane bezpośrednio z placówek Firmy, zwanych Jednostka Liczącą. Dostarczenie gotówki przez Klienta do Jednostki Liczącej jest równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat i wypłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do/z Jednostki Liczącej, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi.

Rejestracja wpłaty na podstawie dokumentu sporządzonego przez Klienta i dostarczonej do Jednostki Liczącej jest wykonywana przez Firmę. W tym przypadku, gdy po szczegółowym przeliczeniu wpłaty, Firma zidentyfikuje rozbieżność, Firma przygotowuje protokół różnicy stanowiący podstawę uznania bądź obciążenia rachunku klienta. Firma, na podstawie protokołu różnicy rejestruje zidentyfikowaną różnicę we wpłacie w przypadku nadwyżki bezpośrednio w systemie informatycznym Banku. Natomiast w przypadku stwierdzenia niedoboru Firma przesyła informację do Banku, Bank wykonuje odpowiednie księgowania w systemie informatycznym. Finalne potwierdzenie przez Firmę wysokości zrealizowanej wpłaty zamkniętej kończy proces realizacji transakcji.

W przypadku wypłaty zamkniętej, klient przesyła zlecenie wypłaty do Banku, natomiast rejestracja transakcji w systemie księgowym Banku jest dokonywana przez pracownika Banku, dalszy proces operacyjny polegający na przygotowaniu kwoty wypłaty realizowany jest przez Firmę zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, tj. Firma przygotowuje gotówkę według zlecenia klienta i dostarcza ją w zamkniętym opakowaniu. Klient, po odbiorze gotówki, zobowiązuje się do komisyjnego szczegółowego przeliczenia zawartości dostarczonego opakowania. W przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy wartością wypłaty gotówkowej podanej w dokumencie przekazanym wraz z gotówką, a wartością stwierdzoną po komisyjnym przeliczeniu, Klient sporządza protokół różnicy, który jest dostarczany do Banku.

Pracownik Banku przekazuje protokół różnicy do Firmy. Po weryfikacji okoliczności po stronie Firmy i potwierdzeniu zasadności ustaleń pracownik Banku dokonuje uznania bądź obciążenia rachunku klienta kwotą różnicy.

Zgodnie z umową Bank za realizację Usług pobiera od klienta wynagrodzenie w postaci opłaty lub prowizji. W przypadku wpłat zamkniętych ich wysokość co do zasady uzależniona jest od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki). W odniesieniu do wypłat zamkniętych opłaty są zasadniczo ustalane jako zdefiniowana kwota za określoną kontraktowo ilość bilonu oraz zdefiniowana opłata za sztukę zasilenia banknotowego. Bank zgodnie z umową może także pobierać opłaty dodatkowe ściśle związane z przyjmowaniem wpłat lub wypłat zamkniętych związane w szczególności z dodatkowymi procesami raportowymi wymaganymi przez Klienta. Przykładem takiej dodatkowej opłaty może być opłata za: wpłaty sformowane niezgodnie z umową, sporządzenie protokołu stwierdzenia różnicy, niestandardowe raporty dotyczące wpłat lub wypłat zamkniętych, dostarczenie do klienta kopii dokumentów dotyczących zdeponowanych wpłat, manualne księgowania wpłat (wpłaty bez kodu mozaikowego), jednorazowa opłata za niestandardowe rozwiązania lub opłata ryczałtowa za obsługę.

Przy definiowaniu w umowie poziomu wynagrodzenia należnego od klienta Bank bierze pod uwagę w głównej mierze wynagrodzenie Firmy związane z realizacją Usługi powiększając je w zależności od okoliczności biznesowych o marżę Banku. Z perspektywy klienta nie są jednak znane warunki biznesowe ustalone pomiędzy Firmą a Bankiem i nie mają one automatycznego przełożenia na wartość ponoszonych opłat. W sytuacjach uzasadnionych utrzymaniem relacji biznesowej wartość wynagrodzenia należnego Bankowi od klienta może być niższa niż kwota opłat poniesionych na rzecz Firmy w związku z obsługą wpłat lub wypłat zamkniętych danego podmiotu.

W związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zgodnie z którą, usługi obsługi wartości pieniężnych, obejmujące m.in. konfekcjonowanie gotówki oraz inkaso wpłat zamkniętych powinny być opodatkowane 23% VAT - Firmy doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia za realizację czynności w ramach Usługi. Firmy są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Z tytułu wykonywanych przez nie czynności Bank otrzymuje faktury z wykazanym podatkiem VAT w stawce 23% VAT.

Bank ma możliwość przyporządkowania kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez Firmy, dokumentujących wykonywanie czynności związanych z obsługą wpłat i wypłat zamkniętych do usług wykonywanych przez Bank na rzecz Klientów w ten sposób, że faktury dotyczące klientów, którzy są obciążani przez Bank opłatami za dokonywanie wpłat lub wypłat zamkniętych będą ujęci na odrębnej fakturze lub wartość wynagrodzenia wykazanego w zbiorczej fakturze wystawionej przez Firmę dotyczącej wszystkich klientów jest możliwa do wydzielenia od wartości usług zakupionych na własne potrzeby Banku lub w odniesieniu do klientów, którzy zgodnie z ustalonymi warunkami kontraktowymi nie ponoszą oddzielnych opłat za przyjmowanie wpłat lub wypłat zamkniętych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):**

Czy w odniesieniu do nabywanych usług związanych z obsługą wpłat lub wypłat zamkniętych Bank ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Firmy w zakresie, w którym dokumentują one wydatki dotyczące wpłat lub wypłat zamkniętych, za które Bank pobiera wynagrodzenie od Klientów?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Bank ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnym zakresie z faktur dokumentujących nabywane usługi związane z obsługą wpłat lub wypłat zamkniętych wystawionych przez Firmy w zakresie, w którym dokumentują one wydatki niezbędne do wykonania usług wpłat lub wypłat zamkniętych, za które Bank obciąża klientów prowizjami lub opłatami.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki TSUE w sprawie C-62/93 Soupergaz, w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98).

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1\. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle ww. przepisów, warunkiem odliczenia VAT z tytułu nabyć krajowych, jest, w szczególności:

· wykonanie przez sprzedawcę na rzecz nabywcy czynności opodatkowanej VAT;

· związek ww. czynności z działalnością opodatkowaną VAT nabywcy.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje w części. Natomiast w sytuacji kiedy nabywane towary i usługi służą wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w całości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Bank nabywa usługi Firm zasadniczo w celu odpłatnego wykonywania na rzecz Klientów usług wpłat zamkniętych lub wypłat zamkniętych. Analogiczne usługi wykorzystywane dla wewnętrznych celów Banku albo dla klientów, których ze względu na ustalenia warunków kontraktowych Bank nie obciąża opłatami za usługi wpłat zamkniętych lub wypłat zamkniętych są możliwe do wyodrębnienia poprzez dokumentowane ich odrębnymi fakturami ew. ich wartość jest możliwa do wyodrębnienia na podstawie oddzielnych raportów.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Bank w odpowiedzi na pytanie 1 zawarte w niniejszym Wniosku, wykonywane przez Bank na rzecz Klientów usługi są opodatkowane podatkiem VAT w stawce 23%. W związku z tym, nabywane przez Bank czynności związane z obsługą odpłatnie wykonywanych usług wpłat lub wypłat zamkniętych będą w całości związane z czynnościami opodatkowanymi Banku. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Bank ma w odniesieniu do nich pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz Banku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT. Bank świadczy zarówno usługi podlegające zwolnieniu z podatku VAT jak i usługi opodatkowane tym podatkiem.

Bank świadczy usługi między innymi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Usługi te w przeważającej większości stanowią usługi zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT. Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada szeroki zakres usług skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych.

W związku z prowadzoną działalnością Bank świadczy usługi w zakresie przyjmowania wpłat gotówki w formie zamkniętej oraz dokonywania wypłat gotówki w formie zamkniętej (Usługi). Wpłata lub wypłata realizowana w formie zamkniętej oznacza przyjęcie lub wydanie gotówki w zamkniętym opakowaniu (np. bezpieczna koperta) uniemożliwiającym jego otwarcie bez widocznego naruszenia zabezpieczeń zewnętrznych opakowania. Forma zamknięta oznacza, iż wartości zostały przeliczone bez obecności klienta.

Realizacja Usługi wiąże się z wykonywaniem szeregu czynności technicznych po stronie Banku, polegających m.in. na:

*   przeliczaniu i sortowaniu gotówki,
*   weryfikowaniu autentyczności gotówki,
*   konfekcjonowaniu gotówki (tj. pakowaniu, oznaczaniu, wydawaniu opakowań zawierających gotówkę, itp.),
*   ewidencji wpłat oraz wypłat gotówki w systemie informatycznym Banku - skutkującej rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie uznaniem lub obciążeniem rachunku klienta Banku.

Wnioskodawca na podstawie art. 6a Prawa bankowego powierzył wykonywanie Usługi w imieniu Banku firmom zewnętrznym („Firma" lub „Firmy"). Bank ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania Firmy, której powierzył wykonywanie Usługi, tak jak za działania własne.

Zgodnie z zawartą przez Bank umową, Firma realizuje w imieniu Banku czynności w zakresie obsługi wpłat i wypłat zamkniętych, które obejmują w szczególności:

1\. realizację czynności technicznych wskazanych powyżej, w tym przeliczanie i sortowanie gotówki, weryfikowanie autentyczności gotówki, konfekcjonowanie gotówki - tj. paczkowanie, przechowywanie oraz pakowanie, oznaczanie i wydawanie opakowań zawierających gotówkę, rozliczanie protokołów różnic itp.,

2\. zasilanie, czyli przygotowywanie wypłat zamkniętych dla klientów Banku,

3\. ewidencję/księgowanie wpłat oraz wypłat gotówki w udostępnionym Firmie systemie informatycznym Banku - skutkującą rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie - zmianą sytuacji prawnej i finansowej po stronie klienta Banku,

4\. gromadzenie danych i dokumentów związanych z realizacją wpłat i wypłat zamkniętych,

5\. sporządzanie raportów analitycznych na potrzeby klientów Banku i Banku.

W przypadku gdy Usługa jest realizowana przez Firmę, wpłaty zamknięte i wypłaty zamknięte są dokonywane bezpośrednio z placówek Firmy, zwanych Jednostka Liczącą. Dostarczenie gotówki przez Klienta do Jednostki Liczącej jest równoznaczne z dostarczeniem gotówki do placówki Banku. W przypadku wpłat i wypłat zamkniętych dokonywanych bezpośrednio do/z Jednostki Liczącej, rola Banku, co do zasady, ogranicza się do zarządzania zleceniem Klienta oraz kontroli i monitorowania przebiegu realizacji Usługi.

Rejestracja wpłaty na podstawie dokumentu sporządzonego przez Klienta i dostarczonej do Jednostki Liczącej jest wykonywana przez Firmę. W tym przypadku, gdy po szczegółowym przeliczeniu wpłaty, Firma zidentyfikuje rozbieżność, Firma przygotowuje protokół różnicy stanowiący podstawę uznania bądź obciążenia rachunku klienta. Firma, na podstawie protokołu różnicy rejestruje zidentyfikowaną różnicę we wpłacie w przypadku nadwyżki bezpośrednio w systemie informatycznym Banku. Natomiast w przypadku stwierdzenia niedoboru Firma przesyła informację do Banku, Bank wykonuje odpowiednie księgowania w systemie informatycznym. Finalne potwierdzenie przez Firmę wysokości zrealizowanej wpłaty zamkniętej kończy proces realizacji transakcji.

W przypadku wypłaty zamkniętej, klient przesyła zlecenie wypłaty do Banku, natomiast rejestracja transakcji w systemie księgowym Banku jest dokonywana przez pracownika Banku, dalszy proces operacyjny polegający na przygotowaniu kwoty wypłaty realizowany jest przez Firmę zgodnie z opisanymi powyżej zasadami, tj. Firma przygotowuje gotówkę według zlecenia klienta i dostarcza ją w zamkniętym opakowaniu. Klient, po odbiorze gotówki, zobowiązuje się do komisyjnego szczegółowego przeliczenia zawartości dostarczonego opakowania. W przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy wartością wypłaty gotówkowej podanej w dokumencie przekazanym wraz z gotówką, a wartością stwierdzoną po komisyjnym przeliczeniu, Klient sporządza protokół różnicy, który jest dostarczany do Banku.

Pracownik Banku przekazuje protokół różnicy do Firmy. Po weryfikacji okoliczności po stronie Firmy i potwierdzeniu zasadności ustaleń pracownik Banku dokonuje uznania bądź obciążenia rachunku klienta kwotą różnicy.

Zgodnie z umową Bank za realizację Usług pobiera od klienta wynagrodzenie w postaci opłaty lub prowizji. W przypadku wpłat zamkniętych ich wysokość co do zasady uzależniona jest od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki). W odniesieniu do wypłat zamkniętych opłaty są zasadniczo ustalane jako zdefiniowana kwota za określoną kontraktowo ilość bilonu oraz zdefiniowana opłata za sztukę zasilenia banknotowego. Bank zgodnie z umową może także pobierać opłaty dodatkowe ściśle związane z przyjmowaniem wpłat lub wypłat zamkniętych związane w szczególności z dodatkowymi procesami raportowymi wymaganymi przez Klienta. Przykładem takiej dodatkowej opłaty może być opłata za: wpłaty sformowane niezgodnie z umową, sporządzenie protokołu stwierdzenia różnicy, niestandardowe raporty dotyczące wpłat lub wypłat zamkniętych, dostarczenie do klienta kopii dokumentów dotyczących zdeponowanych wpłat, manualne księgowania wpłat (wpłaty bez kodu mozaikowego), jednorazowa opłata za niestandardowe rozwiązania lub opłata ryczałtowa za obsługę.

Przy definiowaniu w umowie poziomu wynagrodzenia należnego od klienta Bank bierze pod uwagę w głównej mierze wynagrodzenie Firmy związane z realizacją Usługi powiększając je w zależności od okoliczności biznesowych o marżę Banku. Z perspektywy klienta nie są jednak znane warunki biznesowe ustalone pomiędzy Firmą a Bankiem i nie mają one automatycznego przełożenia na wartość ponoszonych opłat. W sytuacjach uzasadnionych utrzymaniem relacji biznesowej wartość wynagrodzenia należnego Bankowi od klienta może być niższa niż kwota opłat poniesionych na rzecz Firmy w związku z obsługą wpłat lub wypłat zamkniętych danego podmiotu.

W związku z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 stycznia 2020 r., sygn. PT6.8101.5.2019, zgodnie z którą, usługi obsługi wartości pieniężnych, obejmujące m.in. konfekcjonowanie gotówki oraz inkaso wpłat zamkniętych powinny być opodatkowane 23% VAT - Firmy doliczają 23% VAT do wysokości swojego wynagrodzenia za realizację czynności w ramach Usługi. Firmy są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Z tytułu wykonywanych przez nie czynności Bank otrzymuje faktury z wykazanym podatkiem VAT w stawce 23% VAT.

Bank ma możliwość przyporządkowania kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez Firmy, dokumentujących wykonywanie czynności związanych z obsługą wpłat i wypłat zamkniętych do usług wykonywanych przez Bank na rzecz Klientów w ten sposób, że faktury dotyczące klientów, którzy są obciążani przez Bank opłatami za dokonywanie wpłat lub wypłat zamkniętych będą ujęci na odrębnej fakturze lub wartość wynagrodzenia wykazanego w zbiorczej fakturze wystawionej przez Firmę dotyczącej wszystkich klientów jest możliwa do wydzielenia od wartości usług zakupionych na własne potrzeby Banku lub w odniesieniu do klientów, którzy zgodnie z ustalonymi warunkami kontraktowymi nie ponoszą oddzielnych opłat za przyjmowanie wpłat lub wypłat zamkniętych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w odniesieniu do nabywanych usług związanych z obsługą wpłat lub wypłat zamkniętych Bank ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Firmy w zakresie, w którym dokumentują one wydatki dotyczące wpłat lub wypłat zamkniętych, za które Bank pobiera wynagrodzenie od Klientów.

Dla oceny skutków podatkowych Usługi opisanej we wniosku należy uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują.

Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo).

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Konstruując ocenę czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe na ww. wyrokach TSUE, wysunąć można następujące wnioski:

· za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność,

· w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną,

· w przypadku gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,

· odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych,

· kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego.

Klient Banku zawiera umowę na świadczenie m. in usług prowadzenia rachunku bankowego oraz prowadzenia rachunków pieniężnych i to świadczenie może być dla niego usługą podstawową, natomiast wpłata czy wypłata gotówki w formie zamkniętej nie jest świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego, czyli prowadzenia rachunku bankowego. Realizacja usługi wpłaty i wypłaty gotówki w formie zamkniętej jest celem samym w sobie, prowadzenie rachunku bankowego może być wykonywane bez wykonania usługi wpłaty lub wypłaty gotówki w formie zamkniętej, tym bardziej, że Usługa ta może być realizowana przez inny podmiot niż Bank. Bank powierzył realizację tych dodatkowych usług firmom zewnętrznym.

Zgodnie z umową Bank za realizację Usług pobiera od klienta wynagrodzenie w postaci opłaty lub prowizji. W przypadku wpłat zamkniętych ich wysokość co do zasady uzależniona jest od wartości przeliczonych znaków pieniężnych (gotówki). W odniesieniu do wypłat zamkniętych opłaty są zasadniczo ustalane jako zdefiniowana kwota za określoną kontraktowo ilość bilonu oraz zdefiniowana opłata za sztukę zasilenia banknotowego. Bank zgodnie z umową może także pobierać opłaty dodatkowe ściśle związane z przyjmowaniem wpłat lub wypłat zamkniętych związane w szczególności z dodatkowymi procesami raportowymi wymaganymi przez Klienta.

W odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz Banku przez Firmy zewnętrzne należy wskazać, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Przy dokonywaniu interpretacji m.in. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Wskazać należy, że w orzeczeniu z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-295 SCD, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: z 28 lipca 2011 r., w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zatem, wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

· z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

· obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

· świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

· odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie zatem ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Z kolei w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd. TSUE wskazał w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 cześć B lit. d pkt 5, że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że nabywane przez Bank od Firm Usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a więc usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli. Jak wynika z opisu sprawy, to Bank świadczy m.in. usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz prowadzenia rozliczeń pieniężnych. Świadczone przez Firmy Usługi nie stanowią również usług pośrednictwa, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Usługi te nie wypełniają bowiem wskazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za „odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę”.

W bieżącej sprawie Bank zleca Firmom zewnętrznym szeroki wachlarz czynności, który obejmuje między innymi wykonanie czynności związanych z przeliczaniem i sortowaniem gotówki, weryfikowaniem autentyczności gotówki, konfekcjonowaniem gotówki (tj. pakowaniem, oznaczaniem, wydawaniem opakowań zawierających gotówkę, itp.), ewidencjonowaniem wpłat oraz wypłat gotówki w systemie informatycznym Banku - skutkującej rejestracją transakcji na rachunku bankowym klienta, a w rezultacie uznaniem lub obciążeniem rachunku klienta Banku. Jednocześnie mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie – jak wykazano wyżej - świadczona przez Bank usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego, nabywane przez Bank Usługi należy traktować jako czynności o technicznym charakterze.

Zatem pomimo, że czynności powierzone Firmie zewnętrznej przez Bank są, co do zasady zbieżne z czynnościami wykonywanymi przez Bank na rzecz jego klientów, Firmy te nie mogą stosować zwolnienia i wszystkie wykonywane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.) – art. 6a ust. 1 pkt 1 wynika, że Bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w art. 5 i 6, polegającego na między innymi przyjmowaniu wpłat, dokonywaniu wypłat oraz obsłudze czeków związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank, przyjmowaniu dyspozycji przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych związanych z prowadzeniem rachunków bankowych przez ten bank. Powierzenie przez bank wykonywania ww. czynności, następuje na podstawie umowy agencyjnej.

Pamiętać należy, że zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które służą uniknięciu rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy rozpatrywać w kontekście wydanych orzeczeń TSUE. Należy zatem przyjąć, że Firmy zewnętrzne świadcząc na rzecz Banku opisane wyżej czynności, nie wykonują usług pośrednictwa. Ponadto usługi te nie mieszczą się w katalogu usług finansowych, co oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Bank świadczy swoje usługi (opodatkowane oraz zwolnione) na rzecz osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i podmiotów korporacyjnych.

Ustawa o VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – art. 86 ust. 1.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi – czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służy obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia uwzględniając art. 90 ustawy.

Bank ma możliwość przyporządkowania kwot podatku VAT z faktur wystawionych przez Firmy, dokumentujących wykonywanie czynności związanych z obsługą wpłat i wypłat zamkniętych do usług wykonywanych przez Bank na rzecz Klientów w ten sposób, że faktury dotyczące klientów, którzy są obciążani przez Bank opłatami za dokonywanie wpłat lub wypłat zamkniętych będą ujęci na odrębnej fakturze lub wartość wynagrodzenia wykazanego w zbiorczej fakturze wystawionej przez Firmę dotyczącej wszystkich klientów jest możliwa do wydzielenia od wartości usług zakupionych na własne potrzeby Banku lub w odniesieniu do klientów, którzy zgodnie z ustalonymi warunkami kontraktowymi nie ponoszą oddzielnych opłat za przyjmowanie wpłat lub wypłat zamkniętych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabywane usługi związane z obsługą wpłat lub wypłat zamkniętych wystawionych przez Firmy w zakresie, w którym dokumentują one wydatki niezbędne do wykonania usług wpłat lub wypłat zamkniętych, za które Bank obciąża klientów prowizjami lub opłatami należy uznać **za prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W zakresie objętym pytaniem nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.