Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-203/16-2/DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-27
Teza: Czy kwota odszkodowania (tj. 208.000 zł) jaką Spółka komandytowa zapłaci Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; umowa; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1248/17 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/16, wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu do Organu 24 lutego 2016 r.), uzupełnionego 13 kwietnia 2016 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota odszkodowania jaką Spółka komandytowa zapłaci Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota odszkodowania jaką Spółka komandytowa zapłaci Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 1 kwietnia 2016 r. znak: IBPB-1-2/4510-203/16/BKD wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca uzupełnił wniosek 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu do Organu).

W dniu 26 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-2/4510-203/16/BKD. Pismem z 10 maja 2016 r. (data wpływu do Organu 12 maja 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 10 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-1-45/16/BKD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 13 lipca 2016 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 9 sierpnia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/46-51/16-1/BKD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/16 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1248/17 oddalił skargę kasacyjną Organu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynął do Organu 17 czerwca 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komplementariusz). Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest działalność handlowa: sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych pod szyldem jednej z sieci franczyzowych. Spółka komandytowa (franczyzobiorca) prowadzi kilka sklepów w ramach sieci. Spółka komandytowa w dniu 19 marca 2012 r. stała się na mocy umowy cesji, zawartej pomiędzy wynajmującym - Wnioskodawcą, a dotychczasowym najemcą, stroną umowy najmu lokalu (zawartej 23 sierpnia 2006 r. pierwotnie na okres 10 lat, a następnie aneksem z 19 marca 2012 r. przedłużonej do 19 kwietnia 2022 r.) w gminie gdzie prowadzi jeden ze sklepów. Wynajmowana powierzchnia 240 m2 obejmuje parter budynku. Czynsz najmu ustalony jest na kwotę 6.500 zł netto miesięcznie. W związku z ciągłym rozwojem swojej działalności (jak również wymaganiami franczyzodawcy co do standardu lokalu i jego wyposażenia) Spółka komandytowa podjęła decyzję o zwiększeniu powierzchni sprzedażowej w gminie i w tym celu wynajęła cały budynek o pow. użytkowej 750 m2 wraz z 20 miejscami parkingowymi i powierzchnią manewrową dla samochodów ciężarowych o łącznej pow. 20 m2. Umowa najmu została podpisana 20 kwietnia 2015 r. Nowy sklep oddalony jest zaledwie o kilkanaście metrów od dotychczasowego lokalu. W nowym sklepie oferowane są do sprzedaży również produkty spożywcze i przemysłowe jednak z uwagi na zwiększenie powierzchni możliwe stało się wprowadzenie do sprzedaży także nowego asortymentu. W nowej lokalizacji znajdują się pomieszczenia użytkowe, pomieszczenia gospodarcze, ciągi komunikacyjne usprawniające prace sklepu jak i służące komfortowi klienta. Możliwość korzystania z miejsc parkingowych wyłącznie przez klientów sklepów dodatkowo wpłynęło na atrakcyjność tej lokalizacji. Obecnie sklep funkcjonuje jedynie w nowym budynku. Zyski sklepu z nowej lokalizacji są wyższe aniżeli dotychczas uzyskiwane w starej lokalizacji. Nieuzasadnione ekonomiczne byłoby prowadzenie dwóch placówek handlowych pod tym samym szyldem (marką franczyzodawcy) w tak bliskiej odległości od siebie. W związku z tym tymczasowo powierzchnia wynajmowana od 2012 r. wykorzystywana jest jako magazyn. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że dostawy dokonywane są na bieżąco, a w nowej lokalizacji dodatkowo funkcjonuje infrastruktura do obsługi dostaw ciężarowych utrzymywanie dwóch lokalizacji jest nieopłacalne. Spółka komandytowa podjęła więc rozmowy z Wynajmującym celem rozwiązania umowy najmu. Wynajmujący jako jeden z warunków rozwiązania umowy stawia warunek zapłaty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w kwocie 208.000 zł płatnej w 10 równych ratach. Gdyby Spółka kontynuowała umowę najmu musiałaby zapłacić do końca jej trwania kwotę 442.000 zł netto zakładając, że umowa rozwiązałaby się od 1 kwietnia 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota odszkodowania (tj. 208.000 zł) jaką Spółka komandytowa zapłaci Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do jego udziału?

W ocenie Spółki, zapłacona kwota odszkodowania będzie stanowiła dla niego koszt uzyskania przychodu w proporcji w jakiej uczestniczy w Spółce komandytowej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisie artykułu 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z ugruntowanymi poglądami doktryny prawa podatkowego „(\`(...)\`) dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1.  został faktycznie poniesiony;
2.  jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT”.

\-tak D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Lex 2014 r.

Co więcej, zgodnie z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 „(\`(...)\`) działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Z drugiej zaś strony nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.”

W analizowanym przypadku nie można mieć wątpliwości, że koszt zostanie faktycznie poniesiony, i że nie znajduje się w negatywnym katalogu kosztów podatkowych opisanym w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie jednak nie można mieć również wątpliwości, że koszt ten nie jest kosztem mającym na celu ociągnięcie przychodów, nie jest zatem kosztem bezpośrednim. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odszkodowania stanowi jednak koszt pośredni. Kluczowym jest w badanym przypadku treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2452/11. We wskazanym wyroku sąd wskazał bowiem, że „w literaturze przedmiotu, która odnosi się do istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami podkreśla się, że w tego rodzaju konstrukcjach prawnych ustawodawca posługuje się wyraźnie pojęciem celu, a nie skutku. Decyduje zatem, zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Posługując się terminologią teorii prawa karnego, która wprawdzie nie ma zastosowania w prawie podatkowym, ale która doskonale ilustruje stan faktyczny omawianego przepisu, po stronie podatnika musi zachodzić zamiar bezpośredni kierunkowy (dolus directus coloratus). Podatnik chce dokonać wydatku, ale tylko po to, aby uzyskać przychód. Samo osiągnięcie przychodu nie jest wymagane (zob. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, opublikowany w „Glosa” z 2003 r., Nr 3, s. 9). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się także, że dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w OSP 1997 r. Nr 1, poz. 21). Tezy te znajdowały swoje potwierdzenie w utrwalającymi się poprzednio poglądami judykatury (np. przywoływany wyrok SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok SN z 23 czerwca 1994 r. sygn. akt III ARN 36/94, opublikowany w OSN AP i US 1994 r. Nr 12, poz. 184; wyrok NSA z 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97, opublikowany w Lex nr 42028; wyrok NSA z 11 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 1058/97, opublikowany w Lex nr 42025)”. I dalej w tymże uzasadnieniu „Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze powyższe wywody, nie podziela poglądu WSA, że w rozpatrywanej sprawie wypłatę odszkodowania w przypadku ponadnormatywnego czasu używania maszyn, należy kwalifikować jako wydatek ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Dokonując wykładni cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że dany przyszły wydatek, tj. ponoszony przez spółkę na odszkodowania za ponadnormatywne korzystanie z maszyn budowlanych na rzecz Dostawcy tych maszyn, będzie związany z działalnością podatnika i będzie racjonalnie uzasadniony. Trudno byłoby uznać, że wydatek ten nie będzie ponoszony w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem tegoż wydatku pośrednio będzie miało wpływ na wielkość przychodu osiągniętego przez spółkę. Wypłaty odszkodowań będących konsekwencją ponadnormatywnego używania maszyn budowlanych, pozostają w związku z prowadzoną działalnością. Nie sposób nie przyznać słuszności poglądowi, że chociaż wydatki tego rodzaju nie prowadzą bezpośrednio do generowania przychodów, to bez ich poniesienia nie byłoby możliwe prowadzenie przez spółkę podstawowej działalności budowlanej. Do prowadzenia tej działalności potrzebne są bowiem maszyny budowlane, których pozyskanie wymaga zawarcia umowy leasingu na przedstawionych w stanie faktycznym warunkach. Jednocześnie wydatki te są uzasadnione z uwagi na fakt, że brak poniesienia tychże wydatków prowadziłby w konsekwencji do konieczności zapłaty wyższych opłat leasingowych. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatku tego nie należy kwalifikować jako wydatku ponoszonego w celu zabezpieczenia źródła przychodów, lecz w celu osiągnięcia źródła przychodów”.

Powyższe, prowadzi więc do wniosku, że przy kwalifikowaniu wydatku jako kosztu, podatnik winien kierować się racjonalnością - nie tylko tą ekonomiczną, ale i biznesową. Przenosząc zatem ten tok rozumowania na grunt niniejszego przypadku, o ile odszkodowanie (zwane wynagrodzeniem) pozwoli Spółce na dokonanie oszczędności (redukcję straty), względem sytuacji gdyby najem był kontynuowany, to wedle oceny Wnioskodawcy można zaliczyć takie odszkodowanie do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.