Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-102/08-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-22
Teza: Czy żołnierz zawodowy, czasowo przebywający za granicą na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej, pełniący obowiązki na stanowisku służbowym A Obrony Wojskowej, Morskiej i Lotniczej przy ambasadzie RP w kraju urzędowania może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych części jego przychodów w wymiarze przysługującym na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; opodatkowanie; służba-służba wojskowa; wynagrodzenia; zwolnienie; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2008 r. (data wpływu 07.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Z dniem 01.10.2006 r. na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej Wnioskodawca został zatrudniony na stanowisku Attache Obrony Wojskowej, Morskiej i Lotniczej przy ambasadzie RP w L. W związku z powyższym, z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa Wnioskodawca otrzymuje należności finansowe tzw. należność zagraniczną, które nie są należnościami przysługującymi żołnierzom zawodowym pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych a także żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczania zaliczki na podatek dochodowy w roku 2006 /od 1.10.2006 r./ i 2007 płatnik nie stosował i nie stosuje także obecnie w 2008 r. zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W związku z tym Wnioskodawca nie skorzystał z ulgi podatkowej w wymiarze 30 diet w skali roku lub 30% diet za wszystkie dni z tytułu podróży służbowej za granicą /okres czasowego pobytu za granicą/ od kwoty uzyskanych przychodów. Płatnikiem Wnioskodawcy w tym czasie były następujące instytucje:

*   Centrala Wojskowe Misje Pokojowe Ministerstwa Obrony Narodowej (NIP: \`(...)\`..) w okresie od 1 października 2006 r. do 30 września 2007 r.

*   Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej (NIP: ) w okresie od 1 października 2007 r. do okresu obecnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy żołnierz zawodowy, czasowo przebywający za granicą na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej, pełniący obowiązki na stanowisku służbowym A Obrony Wojskowej, Morskiej i Lotniczej przy ambasadzie RP w kraju urzędowania może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych części jego przychodów w wymiarze przysługującym na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych części przychodów /stanowiące równowartość 30 diet w skali roku lub 30% diet za wszystkie dni z tytułu podróży służbowych za granicą/ na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 20 przedmiotowej ustawy, uwzględniając zastrzeżenie wynikające z art. 21 ust. 15 tej ustawy, ma zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych przez żołnierza zawodowego, czasowo przebywającego za granicą i pełniącego obowiązki na stanowisku służbowym A Obrony Wojskowej, Morskiej i Lotniczej przy ambasadzie RP w kraju urzędowania. Stanowisko to Wnioskodawca uzasadnia tym, że:

1.  Żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który co prawda nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu Pracy, ale stanowi niepracowniczy, administracyjny stosunek zatrudnienia. Z zapisu art. 12 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika, gdyż zgodnie z cytowanym przepisem tej ustawy, za pracownika uznaje się osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy ale i w stosunku służbowym.
2.  Uregulowania zawarte w art. 21 ust. 15 cytowanej ustawy sugerują, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 tejże ustawy (mimo tego, że jest w nim mowa wyłącznie o stosunku pracy) dotyczy również żołnierzy zawodowych przebywających za granicą i spełniających następujące warunki:

*   uzyskują wynagrodzenia za pracę,

*   nie otrzymują wynagrodzenia przysługującego członkom służby zagranicznej,

*   nie otrzymują świadczeń zwolnionych na podstawie ust. 1 pkt 83 powołanego przepisu,

*   z wzajemnych relacji cytowanych przepisów wynika, że ustawodawca zamiennie używa określeń: wynagrodzenie i świadczenie pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe – pomimo braku konsekwencji w nazewnictwie – można przyjąć, że zwolnieniem według art. 21 ust. 1 pkt 20 objęte są również dochody żołnierza zawodowego zatrudnionego na podstawie stosunku służbowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83,
3.  uzyskanego przez członka służby zagranicznej.

Stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno – prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.