Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-23/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-25
Teza: W zakresie z opodatkowania aportu środków trwałych do Spółki oraz udokumentowania ww. czynności fakturą VAT.
Słowa kluczowe: aport; budowle; dostawa; działki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011r. (data wpływu 10 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2012r. (data wpływu 19 kwietnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu środków trwałych do Spółki oraz udokumentowania ww. czynności fakturą VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu środków trwałych do Spółki oraz udokumentowania ww. czynności fakturą VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 kwietnia 2012r. (data wpływu 19 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 kwietnia 2012r. znak: IBPP1/443-23/12/AL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest jedynym akcjonariuszem spółki „K”, która ma na celu realizację zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w tym inwestycji, jak również podejmowania działań ważnych dla rozwoju Gminy. „K”. jest spółką dominującą w „P” i jedynym właścicielem „M”, którego statutową działalnością jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z terytorium Gminy.

Gmina - Urząd Miasta jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina przygotowuje aport środków trwałych do „K” z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego „M” Podstawą prawną aportu są uchwały Rady Miasta: Nr xxx z dnia 17 listopada 1999r. ze zm. oraz Nr xxx z dnia 13 czerwca 2007r. oraz zarządzenia Prezydenta Miasta.

Środki trwałe przeznaczone do aportu to sieci wodociągowe, kanalizacyjne, ogólnospławne a także przyłącza i kanalizacja deszczowa. Można je ująć w następujących grupach:

1.  Przeważająca część środków trwałych wytworzonych w ramach programu LII opisanego w uchwale Nr xxx Rady Miasta z dnia 24 września 1997r. ze zm. oraz w ramach programu Przygotowanie terenów pod budownictwo mieszkaniowe, który wcześniej nosił nazwę LIM.
Część ww. środków stanowi własność Gminy w części finansowanej ze środków własnych Gminy, środków Inicjatora (Komitet Społeczny osób fizycznych lub prawnych) oraz środków Gminnego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, natomiast w pozostałej części finansowanej ze środków „M”. stanowią własność tej Spółki.2.  Następną grupą są środki opisane w pkt 1, które w całości stanowią własność Gminy i zaksięgowane zostały według pełnych kosztów ich wytworzenia.
W przypadku inwestycji obu powyższych grup, Gmina była realizatorem, „M” eksploatatorem powstałych środków, natomiast Komitety Społeczne tworzone przez mieszkańców były inicjatorami oraz współfinansującymi inwestycję wraz z Gminą.3.  Kolejną grupę stanowią środki trwałe wytworzone w ramach zadań własnych Gminy takich jak np.: „Budowa zaplecza (…)” lub środki trwałe wchodzące w skład kanalizacji deszczowej przejętej jako ogólnospławna. Wszystkie te środki stanowią własność Gminy.

Środki trwałe przeznaczone do wniesienia tytułem aportu od momentu ich wytworzenia były sukcesywnie przekazywane „M” do nieodpłatnej eksploatacji od 1998r. do roku obecnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina nie pobiera żadnych opłat ani od ostatecznych odbiorców usług ani od eksploatatora – „M”. W związku z powyższym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach przeprowadzonych inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż są to wydatki związane ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na przedmiotowe środki trwałe składają się: sieci kanalizacyjne (sanitarne, ogólnospławne, deszczowe), sieci wodociągowe, przyłącza kanalizacyjne (sanitarne, ogólnospławne, deszczowe) oraz przyłącza wodociągowe.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub modernizację przedmiotowych środków od chwili ich wytworzenia.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 kwietnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z definicją budowli, zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), środki trwałe będące przedmiotem aportu są budowlami.

Przedmiotowe środki trwałe, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622) klasyfikowane są w grupie 2, podgrupie 21, rodzaju 211. Zgodnie ze wstępnymi objaśnieniami zawartymi w ww. rozporządzeniu, podziały występujące w grupie 1 i 2 opracowane zostały w oparciu o grupowania Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 316 ze zm.). Według PKOB, przedmiotowe środki trwałe należy zakwalifikować, jak zostało to wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, która obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej (PKOB 2223), rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej (PKOB 2222).

Wszystkie środki trwałe przeznaczone do wniesienia aportem są trwale związane z gruntem.

Środki trwałe będące przedmiotem aportu zostały przekazane Spółce po ich wybudowaniu/wytworzeniu (jako użytkownikowi) do eksploatacji (i użytkowania) w związku z wykonywaniem przez Spółkę jej zadań własnych, a zatem oddanie do używania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych. Należy zatem stwierdzić, że nie doszło w stosunku do nich do pierwszego zasiedlenia. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub modernizację przedmiotowych środków od chwili ich wytworzenia. O pierwszym zasiedleniu można będzie dopiero mówić, w związku z wniesieniem aportu (jest to w analizowanym przypadku czynność opodatkowana, zrównana z odpłatną dostawą towarów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanego powyżej aportu środków trwałych do „K" S.A., z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego „M”, Gmina będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) w związku z tym będzie mogła wystawić fakturę VAT z oznaczeniem „ZW”?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki prawa handlowego aportu niepieniężnego, któremu towarzyszy świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony - stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą, po dniu 31 marca 2009r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina w ramach inwestycji wspólnych z Komitetami Społecznymi oraz „M” realizowała budowę nowych sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, ogólnospławnych, a także przyłączy i kanalizacji deszczowej, stanowiących budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie bowiem z definicją zawartą, w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2010r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.), przez „obiekt budowlany” należy rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Przez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. przepusty, sieci techniczne, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

W związku z powyższym, zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB oraz „budowle” wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym przedmiotowe środki trwałe należy uznać za budowle.

Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących budowę tych środków trwałych wobec braku związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż Gmina nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży wody. Eksploatacją i sprzedażą wody zajmuje się „M”.

Przedmiotowe środki trwałe oddawane były do eksploatacji sukcesywnie w latach 1998-2011. Nieodpłatnie była przekazana do eksploatacji spółce „M”., która wybudowaną infrastrukturę eksploatowała jak własną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję „pierwszego zasiedlenia” zawiera art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania, a planowanym aportem przedmiotowe środki trwałe przekazano do nieodpłatnego użytkowania „M”., które wybudowaną sieć eksploatowało jak własną.

Z powyższego wynika, że aport przedmiotowych budowli nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Jednakże, mając na uwadze art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz uwzględniając fakt, że Gmina nie pobiera żadnych opłat ani od ostatecznych odbiorców usług ani od eksploatatora „M”- w stosunku do przedmiotowych budowli Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina, jako właściciel budowli nie ponosiła również wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku.

Reasumując należy stwierdzić, iż wniesienie aportu niepieniężnego w postaci sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, ogólnospławnych, a także przyłączy i kanalizacji deszczowej (stanowiących budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) do „K” z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego „M” będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 art. 120 ust 16. Dlatego też Gmina wystawi fakturę VAT z oznaczeniem „ZW”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z wniosku Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jedynym akcjonariuszem spółki „K” który ma na celu realizację zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w tym inwestycji, jak również podejmowania działań ważnych dla rozwoju Gminy. „K” jest spółką dominującą w „P” i jedynym właścicielem „M”, którego statutową działalnością jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z terytorium Gminy.

Gmina przygotowuje aport środków trwałych do „K” z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego „M”. Podstawą prawną aportu są uchwały Rady Miasta: Nr xxx z dnia 17 listopada 1999 r. ze zm. oraz Nr xxx z dnia 13 czerwca 2007r. oraz zarządzenia Prezydenta Miasta.

Środki trwałe przeznaczone do aportu to sieci kanalizacyjne (sanitarne, ogólnospławne, deszczowe), sieci wodociągowe, przyłącza kanalizacyjne (sanitarne, ogólnospławne, deszczowe) oraz przyłącza wodociągowe.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 316 ze zm.), przedmiotowe środki trwałe należy zakwalifikować, w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, która obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej (PKOB 2223), rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej (PKOB 2222).

Zgodnie z definicją budowli, zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze. zm.), środki trwałe będące przedmiotem aportu są budowlami.

Wszystkie środki trwałe przeznaczone do wniesienia aportem są trwale związane z gruntem.

Środki trwałe przeznaczone do wniesienia tytułem aportu od momentu ich wytworzenia były sukcesywnie przekazywane „M”. do nieodpłatnej eksploatacji od 1998r. do roku obecnego.

Gmina nie pobiera żadnych opłat ani od ostatecznych odbiorców usług ani od eksploatatora –„M”. W związku z powyższym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki w ramach przeprowadzonych inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż są to wydatki związane ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie lub modernizację przedmiotowych środków od chwili ich wytworzenia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż środki trwałe będące przedmiotem aportu zostały przekazane Spółce po ich wybudowaniu/wytworzeniu (jako użytkownikowi) do eksploatacji (i użytkowania) w związku z wykonywaniem przez Spółkę jej zadań własnych, a zatem oddanie do używania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych. Zatem nie doszło w stosunku do nich do pierwszego zasiedlenia. Pierwszym zasiedleniem będzie dopiero czynność wniesienia aportem majątku.

W tym miejscu należy wskazać, iż aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci budowli do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego (np. do spółki akcyjnej ) podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Również w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem majątku tj. sieci kanalizacyjnych (sanitarnych, ogólnospławnych, deszczowych), sieci wodociągowych, przyłączy kanalizacyjnych (sanitarnych, ogólnospławnych, deszczowych) oraz przyłączy wodociągowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych.

Natomiast obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z wniosku przedmiotem aportu będą środki trwałe, trwale z gruntem związane, sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999r. do klasy 2222 i 1223. Klasa 2222 to rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej, która obejmuje rurociągi sieci rozdzielczej wody, rurociągi sieci rozdzielczej gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, a nie obejmuje kanałów irygacyjnych (2153) i oczyszczalni wód i ścieków (2223). Natomiast klasa 2223 to rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej, która obejmuje rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że środki trwałe będące przedmiotem aportu zostały przekazane Spółce po ich wybudowaniu/wytworzeniu (jako użytkownikowi) do eksploatacji (i użytkowania) w związku z wykonywaniem przez Spółkę jej zadań własnych, a zatem oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych. Wnioskodawca stwierdził zatem, że nie doszło w stosunku do nich do pierwszego zasiedlenia. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lub modernizację przedmiotowych środków trwałych od chwili ich wytworzenia. O pierwszym zasiedleniu, jak wskazał Wnioskodawca, można będzie dopiero mówić, w związku z wniesieniem aportu.

Jak z przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego wynika, przedmiotowe budowle stanowiące infrastrukturę wodociągowo - kanalizacyjną przed wniesieniem ich aportem, nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Dopiero w momencie dokonania aportu nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli (infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) po ich wybudowaniu.

Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, stwierdzić należy, że w momencie dokonania aportu będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po ich wybudowaniu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wniesienie aportem przez Gminę do „K” opisanych we wniosku budowli, z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego „M”, dokonane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, iż Gmina przy nabyciu w stosunku do tych obiektów nie miała prawa do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie tychże obiektów.

Zatem z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniósł nakładów na ich ulepszenie, przekraczających 30% ich wartości początkowej, planowany aport ww. składników majątkowych, będzie korzystał ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Reasumując, czynność wniesienia opisanego we wniosku majątku tj. budowli w postaci sieci kanalizacyjnych (sanitarnych, ogólnospławnych, deszczowych), sieci wodociągowych, przyłączy kanalizacyjnych (sanitarnych, ogólnospławnych, deszczowych) oraz przyłącza wodociągowych aportem do „K” będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360 ze zm.) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (…) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2.  przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

W świetle powyższego wniesienie aportem przedmiotowych sieci oraz przyłączy Wnioskodawca, winien udokumentować fakturą VAT z zachowaniem wymogów określonych cyt. powyżej przepisami i wskazać przepis, na podstawie którego zastosuje zwolnienie od podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.