Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-928/14/15-S/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Opodatkowanie świadczonych czynności oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z pózn.-zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 200/15 (data wpływu prawomocnego wyroku 17 lipca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 1istopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy. Przedmiotem niniejszego wniosku jest inwestycja pn.: „O.” (dalej: „Infrastruktura”), w której Gmina pełniła rolę inwestora. Gmina wybudowała Infrastrukturę przy udziale dofinansowania w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, uzyskanego na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa …

W odniesieniu do wybudowanej Infrastruktury, Gmina wystawiła dla potrzeb księgowych dokument OT z dnia 18 grudnia 2013 r. potwierdzający przyjęcie Infrastruktury na stan środków trwałych Gminy i oddanie jej do użytkowania w grudniu 2013 r.

Na terenie Gminy prowadzi działalność spółka Gospodarka Komunalna, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na obszarze Gminy.

Usługi te wykonywane są przez Spółkę na bazie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wybudowanej przez Gminę, która w części jest udostępniana odpłatnie Spółce, a w części została do niej wniesiona w formie aportu w styczniu 2014 r.

Odpłatne udostępnienie Spółce przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej podlega opodatkowaniu VAT, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2013 r. \`(...)\` wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Z tego tytułu Gmina wystawia na Spółkę faktury zawierające VAT należny.

Również aport części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej dokonany w styczniu 2014 r. został opodatkowany przez Gminę VAT, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2013 r. (\`(...)\`).

Za usługi świadczone za pomocą Infrastruktury Spółka obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, firmy i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Aktualnie, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury. Zawarta między stronami umowa będzie potwierdzać, że usługi w ww. zakresie świadczone są przez Gminę na rzecz Spółki od dnia 18 grudnia 2013 r. (tj. od dnia, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania i wpisana do ewidencji środków trwałych Gminy). Umowa ta zostanie zawarta na czas określony lub nieokreślony.

Gmina wskazała, że brak dotychczasowego zawarcia umowy wynika z faktu, iż Gmina nie dysponuje jeszcze zgodą Urzędu Marszałkowskiego na zawarcie takiej umowy, która jest wymagana ze względu na uzyskane dofinansowanie. W momencie, gdy taka zgoda zostanie udzielona - ww. umowa zostanie podpisana.

Intencją stron, jest odzwierciedlenie w powyższej umowie, iż ww. usługi wykonywane były już w okresie od grudnia 2013 r.

Wyjaśniając, na czym polegają ww. usługi, a w szczególności, na czym polega usługa w zakresie „przesyłu wody i ścieków”, która ma być świadczona na rzecz Spółki, Gmina pragnie wskazać, że w związku z przedmiotową umową zobowiąże się do zapewnienia zdolności posiadanej infrastruktury do przesyłu wody i ścieków, w sposób ciągły i niezawodny, a także do ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

Istotą elementu przedmiotowej usługi w zakresie „przesyłu wody i ścieków”, jest zapewnienie zdolności posiadanej Infrastruktury do przesyłu wody i ścieków (w sposób ciągły i niezawodny) przy pomocy urządzeń wodociągowych i sanitarnych, wchodzących w jej skład. W związku z tym świadczeniem Spółka nabędzie możliwość odprowadzenia za pomocą Infrastruktury ścieków bytowo-gospodarczych, przykładowo od ich producenta do oczyszczalni ścieków, a także doprowadzania wody. Ww. usługi będą dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w rejestrach VAT sprzedaży. Wartość netto wraz znaleźnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykaże w składanych deklaracjach VAT-7.

Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury będą stanowiły przychód Gminy.

W dalszej kolejności Gmina zamierza dokonać aportu wybudowanej Infrastruktury do Spółki. W odniesieniu do przedmiotowej Infrastruktury, Gmina nie odliczyła dotychczas VAT od wydatków związanych z jej budową, eksploatacją oraz bieżącym utrzymaniem. Gmina zaznaczyła, że wydatki związane z eksploatacją Infrastruktury obejmują wydatki na wszelkiego rodzaju remonty urządzeń wchodzących w jej skład, będące wynikiem naturalnego zużycia Infrastruktury w trakcie eksploatacji zgodnej z jej użytecznością oraz przeznaczeniem gospodarczym.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że do końca 2012 r. na terenie Gminy funkcjonował Zakład Gospodarki Komunalnej w O., działający w formie zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności ZGK było m.in. świadczenie usług dostarczania wody i odbioru ścieków dla mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów działających na terenie jej terenie. W ramach reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej w dniu 31 grudnia 2012 r. ZGK został przekształcony w spółkę prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Przekształcenie ZGK nastąpiło na podstawie art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. Nowoutworzona Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki ZGK, dzięki czemu mogła przejąć wykonywanie jej dotychczasowych zadań z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy.

Gmina podkreśliła, że działania w zakresie reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej rozpoczęty się już pod koniec 2011 r. W dniu 29 grudnia 2011 r. Gmina zawarła umowę z firmą doradczą na przeprowadzenie analiz optymalnego sposobu zarządzania gospodarką komunalną i wodnościekową Gminy. Na podstawie przedstawianych w wyżej opisanej analizie rekomendacji Gmina podjęła decyzję o przekształceniu Zakładu w spółkę prawa handlowego, co znalazło później swoje odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej z dnia 28 czerwca 2012 r.

W związku z rozpoczętymi działaniami reorganizacyjnymi, przed ostatecznym przystąpieniem do realizacji inwestycji, której dotyczy wniosek (dalej: „Inwestycja”) i wejściem wykonawcy na plac budowy (które nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2012 r.), Gmina planowała, iż wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie finalnie udostępniona podmiotowi prowadzącemu działalność wod.-kan. tj. Spółce. Na tym etapie nie było jeszcze jednak jasne, czy infrastruktura będzie pierwotnie udostępniania na podstawie umowy cywilnoprawnej, czy też będzie od razu wniesiona do Spółki w formie aportu. Przy czym, w obu przypadkach założeniem było, że będzie ona przedmiotem czynności, która będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Koncepcja ta została odzwierciedlona m.in. w pismach skierowanych do Urzędu Marszałkowskiego Województwa … w sprawie-udzielenia zgody-na zawarcie ze Spółką odpłatnej umowy cywilnoprawnej, jak również zgody na późniejszy aport infrastruktury wod.-kan. wybudowanej w ramach Inwestycji. Pierwsze pismo w tym zakresie zostało skierowane przez Gminę do Urzędu w dniu 4 grudnia 2012 r.

Gmina poinformowała również, iż od momentu oddania przedmiotowej inwestycji do użytkowania jest ona wykorzystywana przez Spółkę do świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, jednak Gmina zamierza zawrzeć do końca 2014 r. odpłatną umowę o świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu wybudowanej w ramach Inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: „Umowa przesyłu” potwierdzającą, że usługi ww. zakresie świadczone były przez Gminę na rzecz Spółki od dnia oddania infrastruktury do użytkowania tj. 18 grudnia 2013 r.

Brak zawarcia przez Gminę Umowy przesyłu ze Spółką do tej pory, wynikał jedynie z ograniczeń w tym zakresie, wynikających z umowy o dofinansowanie zawartej z Urzędem na realizację Inwestycji (w związku z uzyskanym przez Gminę dofinansowaniem, wdrożenie opisanej koncepcji wymagało uzyskania pisemnej zgody instytucji dofinansowującej). Bez uzyskania takiej zgody, zawarcie powyższej Umowy mogłoby wiązać się dla Gminy z ryzykiem utraty dofinansowania lub koniecznością jego zwrotu.

W konsekwencji, jak zostało wskazane wcześniej, Gmina wystosowała odpowiednie pismo do Urzędu, w którym przedstawiła swoje plany odnośnie sposobu udostępnienia Inwestycji Spółce, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań. Ostatecznie w dniu 13 sierpnia 2014 r., Gmina otrzymała zgodę na zawarcie odpłatnej umowy przesyłu, jak również na późniejszy aport infrastruktury wod.-kan. wybudowanej w ramach Inwestycji.

Dodatkowo, w związku z faktem, iż taka umowa nie została do tej pory zawarta, jak również w związku z faktem, iż na tym etapie nie został dokonany aport infrastruktury objętej wnioskiem, Gmina do tej pory nie wykazała VAT należnego związanego z wykonywaniem usług przesyłu/aportem. Przy czym w przypadku zawarcia Umowy, której skutki prawne zgodnie z założeniami Gminy mają obowiązywać od momentu oddania inwestycji do użytkowania, taki VAT należny zostanie wykazany niezwłocznie po zawarciu ww. umowy.

Ponadto Gmina wyjaśniła, iż stwierdzenie dotyczące świadczonych przez Spółkę usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i zbiorowego oprowadzania ścieków na obszarze Gminy, wykonywane na bazie infrastruktury wod.-kan. wybudowanej przez Gminę, która „w części jest udostępniona odpłatnie Spółce, a w części została do niej wniesiona w formie aportu w styczniu 2014 r. - nie odnosi się do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej w ramach Inwestycji opisanej we wniosku, tylko do wcześniej zrealizowanych i oddanych do użytkowania inwestycji w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina świadcząc usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, świadczy tym samym czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jako takie niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym czy Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?
2.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 byłaby pozytywna, czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Spółki usług przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją/bieżącym utrzymaniem przedmiotowej Infrastruktury z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową/eksploalacją/bieżącym utrzymaniem Infrastruktury) na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Ad. 1.

Zdaniem Gminy, świadcząc usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gmina świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jako takie niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina uzasadniając prezentowane stanowisko wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników V AT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), min. W wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie si^ przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (\`(...)\`) „rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

W myśl powyższych definicji wykonywanie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, skutkuje tym, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczone przez nią usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, czyli 23% (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT). Takie stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało już potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. ITPPl/443-1540/12/MN) wydanej dla Gminy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Reasumując, należy uznać, iż w związku z zawarciem przez Gminę umowy na świadczenie usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury potwierdzającej istniejący stan faktyczny, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, w związku z wykorzystaniem Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Spółki usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją/utrzymaniem przedmiotowej Infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową/eksploatacją/utrzymaniem Infrastruktury) na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając prezentowane stanowisko, wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do Pytania 1 bezsporne jest – zdaniem Gminy – że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy/eksploatacji/utrzymania Infrastruktury są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie wskazano, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy/eksploatacji/utrzymania Infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia VAT tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową/eksploatacją Infrastruktury.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 maja 2011 r. o sygn. IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: „W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (\`(...)\`). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez, gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. o sygn. ILPP2/443-142/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku Gmina świadczyła usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Gmina była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego „wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą .. (\`(...)\`)”, zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji. Reasumując należy uznać, że świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, stanowi dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ ponoszone na budowę/eksploatację/utrzymanie Infrastruktury wydatki są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r. znak: ITPP1/443-928/14/15-S/BS Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 200/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, organ dokonał nieuprawnionej zmiany okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, należy dokonać oceny przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, w tym oświadczenia zawartego w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji (pismo z dnia 7 listopada 2014r.) o przyjętym założeniu przeznaczenia infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji – zdaniem Sądu – zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT.

W dniu 17 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 200/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki odpłatne usługi przesyłu wody i ścieków bytowo-gospodarczych będą, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 roku, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach, o określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d i 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana była w następujący sposób:

*   art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18;
*   art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych;
*   art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uregulowania powyższe umożliwiają podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania maksymalnie do 5-letniego okresu.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Według brzmienia ww. regulacji obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne Oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. powyższy przepis posiadał brzmienie:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuj e w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie -towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza okoliczności sprawy w świetle przywołanych regulacji prawnych i orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro, jak wynika z uzupełnienia wniosku, od początku realizacji inwestycji Gmina zakładała, że wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyła sprzedaży opodatkowanej (finalnie zakładała, że będzie udostępniona podmiotowi prowadzącemu działalność wod-kan. tj. Spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej lub wniesiona do spółki w formie aportu), to w tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że realizując inwestycję Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Od początku bowiem zamiarem Gminy było wykonywanie – przy wykorzystaniu budowanej sieci – czynności opodatkowanych. Zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję, na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją i bieżącym utrzymaniem infrastruktury, z chwilą zawarcia odpłatnej umowy ze Spółką na świadczenie usług przesyłu wody i ścieków lub wniesienia tej infrastruktury do spółki w formie aportu, gdyż jak przesądzono wydatki te służyć będą sprzedaży opodatkowanej.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Gminę przy realizacji inwestycji w kontekście oceny „kwalifikowalności” tego podatku w zakresie w jakim Gmina uzyskała dofinansowanie od wynikające z umowy zawartej z Urzędem Marszałkowskim, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii dotyczących kosztów kwalifikowanych.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skuteczności prawnej - na gruncie ustawy Kodeks cywilny - zawarcia pomiędzy Gminą a Spółką umowy, gdyż analiza umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do \`(...)\`, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację -w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.