Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-516/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Czy zapłata z tytułu nabycia Wierzytelności, której Wnioskodawca dokona na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie podlegać regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a efekcie czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności?
Słowa kluczowe: pożyczka; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (wpływ do tut. Biura 11 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za nabytą wierzytelność (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za nabytą wierzytelność.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X z siedzibą na terytorium Polski zaciągnęła pożyczki od spółki Y - spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej „Pierwotny Pożyczkodawca”). Zgodnie z treścią zawartych umów spółka X zobowiązała się do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonać odpłatnego zbycia swoich uprawnień przysługujących z tytułu udzielonych pożyczek wobec spółki X do Wnioskodawcy. Możliwym jest iż na moment zbycia spłacone zostaną kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagana będzie kwota naliczonych odsetek (dalej: „Wierzytelność"). Niewykluczonym jest również, że roszczenie Pierwotnego Pożyczkodawcy względem Wnioskodawcy o zapłatę ceny z tytułu nabycia Wierzytelności zostanie zaspokojone poprzez wykorzystanie instytucji datio in solutum (tj. świadczenia w miejsce wykonania).

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP). Cena sprzedaży przedmiotowej Wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości Wierzytelności, tj. ww. kwoty naliczonych odsetek od pożyczek, a wynagrodzeniem Wnioskodawcy za zrealizowane świadczenie wobec Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie zatem różnica między nominalną wartością Wierzytelności, a uiszczoną na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy kwotą (tj. dyskonto kalkulowane jako suma ustalonej przez strony umowy marży z tytułu ryzyka oraz marży finansowej).

W efekcie powyższej transakcji sprzedaży Wierzytelności, Wnioskodawca wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując prawo żądania spłaty Wierzytelności. W efekcie sprzedaży Wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Wnioskodawcę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal. Spółka, nabywając Wierzytelność od Pierwotnego Pożyczkodawcy, świadczyć będzie na jego rzecz odpłatną usługę zapewnienia finansowania jego Wierzytelności, a tym samym wyręczenia Pierwotnego Pożyczkodawcy z dochodzenia jego Wierzytelności wobec Spółki X. W konsekwencji. Pierwotny Pożyczkodawca rozpozna jako usługobiorca import usługi finansowej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Portugalii, z zastosowaniem mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia, tj. tzw. reverse charge (za podstawę opodatkowania przyjmując wartość wynagrodzenia, tj. dyskonta). Pierwotny Pożyczkodawca został zidentyfikowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w Portugalii i nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niewykluczone, że roszczenie Pierwotnego Pożyczkodawcy względem Wnioskodawcy o zapłatę ceny z tytułu zbycia na jej rzecz Wierzytelności względem spółki W może zostać zaspokojone poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w artykule 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). W tym celu, w ramach datio in solutum, Spółka może przenieść na Pierwotnego Pożyczkodawcę wymagalne wierzytelności względem innych spółek (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) z grupy kapitałowej. Możliwe, że wierzytelności w momencie ich przeniesienia na Pierwotnego Pożyczkodawcę stanowić będą wyłącznie naliczone odsetki, gdyż kwoty główne pożyczek zostaną spłacone do Wnioskodawcy przed dokonaniem datio in solutum. W wyniku datio in solutum, Spółka przestanie być dłużnikiem Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu zapłaty ceny za nabytą Wierzytelność względem Spółki X.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zapłata z tytułu nabycia Wierzytelności, której Wnioskodawca dokona na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie podlegać regulacji art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a efekcie czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tej płatności? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP nakazuje opodatkować zryczałtowanym podatkiem przychód z tytułu uzyskanych na terytorium Polski odsetek przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, tj. nie posiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu (tj. zagranicznych rezydentów podatkowych).

Odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są, jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, jeżeli zostaje ono ustalone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są odsetki pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. U przedsiębiorców odsetki stanowią cenę kredytu lub pożyczki bądź zysk od oszczędności (depozytów) złożonych w wymienionych jednostkach organizacyjnych. Definicje odsetek możemy również znaleźć w Modelowej Konwencji OECD, która stwierdza, iż określenie odsetki „oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tejże ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Analizując zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem niniejszego wniosku, należy podkreślić, iż w efekcie transakcji sprzedaży Wierzytelności, Spółka jedynie wstąpi w prawa Pierwotnego Pożyczkodawcy, wynikające z posiadania Wierzytelności w stosunku do Spółki X, uzyskując wobec niego prawo żądania spłaty Wierzytelności. W efekcie sprzedaży Wierzytelności, dojdzie jedynie do zmiany wierzyciela (z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Wnioskodawcę), natomiast sama Wierzytelność będzie istnieć nadal (nie ulegnie zmianie przedmiot zobowiązania po stronie Spółki X. Faktem niezaprzeczalnym jest, iż Wierzytelność może zostać spłacona tylko jeden raz. Przyjęcie odmiennej tezy powodowałoby podwójne opodatkowanie jako wypłaty odsetek płatności z różnych tytułów, pomimo że jako zapłatę należnych odsetek można potraktować wyłącznie płatność dłużnika do wierzyciela, powodującą wygaśnięcie roszczenia o zapłatę odsetek. Akceptacja takiego poglądu prowadziłaby do nieprawidłowego stwierdzenia, że dwa podmioty uzyskują przychód z tytułu spłaty odsetek, tj. Pierwotny Pożyczkodawca w momencie dokonania płatności przez Wnioskodawcę ceny z tytułu nabycia Wierzytelności oraz powtórnie, Wnioskodawca w chwili zapłaty odsetek przez spółkę W jako dłużnika w odniesieniu do Wierzytelności.

Dlatego należy podkreślić, że płatność dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy będzie miała odrębny od zapłaty odsetek charakter, gdyż m.in. nie spowoduje ona wygaśnięcia roszczenia o zwrot wymagalnych odsetek względem Spółki X. Wnioskodawca nie dokona bowiem na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy wypłaty naliczonych odsetek, ale dokona zapłaty ceny za Wierzytelność (wstąpienie na miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy jako wierzyciela), której wysokość będzie niższa od wartości nominalnej Wierzytelności (tj. naliczonych odsetek przez Pierwotnego Pożyczkodawcę do dnia przeniesienia Wierzytelności na Spółkę). Podkreślenia wymaga, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie tylko nie dokona płatności za korzystanie z pieniędzy Pierwotnego Pożyczkodawcy, ale co więcej Wnioskodawca w żadnym zakresie nie skorzysta ze środków pieniężnych Pierwotnego Pożyczkodawcy wypłaconych Spółce X przed zbyciem Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Brak będzie zatem cywilnoprawnej podstawy do wypłaty odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy, od pożyczek wypłaconych Spółce X przed zbyciem Wierzytelności. Celem dokonania przedmiotowej zapłaty ceny będzie, jak to zostało zaznaczone wyżej, zamiana wierzyciela w stosunku do Spółki X z Pierwotnego Pożyczkodawcy na Wnioskodawcę. Zatem płatność Wnioskodawcy z tytułu nabycia przedmiotowej Wierzytelności nie będzie stanowić wypłaty odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Ponadto, zarówno dokonanie płatności ceny jak również dokonanie innego świadczenia (przez np. przeniesienie wymagalnych wierzytelności) w miejsce wykonania (zapłaty ceny), tj. datio in solutum przez Wnioskodawcę na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy nie będzie mogło zostać potraktowane jako wypełnienie zobowiązania z tytułu pożyczek przez Spółkę X. Płatność od Wnioskodawcy na rzecz Pierwotnego Pożyczkodawcy z tytułu przejęcia przez Wnioskodawcę Wierzytelności z tytułu odsetek (naliczonych przed po przejęciu Wierzytelności) będzie jedynie swoistym „wynagrodzeniem", jakie otrzyma Pierwotny Pożyczkodawca w zamian za to, że przeleje na inny podmiot uprawnienie do dochodzenia Wierzytelności od Spółki X, pomniejszonym o marżę tytułu ryzyka oraz marżę finansową w stosunku do kwoty naliczonych odsetek na dzień przeniesienia Wierzytelności (dyskonto). Natomiast pierwotne zobowiązanie Spółki X, jak zostało to już wskazane wyżej, tj. do spłaty Wierzytelności, będzie istnieć nadal po zmianie wierzyciela. Zapłata przez Spółkę X przedmiotowych odsetek z tytułu przeniesionych na Wnioskodawcę umów pożyczek (tj. spłata Wierzytelności) nastąpi bowiem dopiero na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przychodu z tytułu odsetek od pożyczki nastąpi w momencie zapłaty zobowiązania odsetkowego przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy. Podsumowując, dokonanie przez Wnioskodawcę płatności ceny na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu przejętej Wierzytelności nie będzie stanowić jej spłaty (tj. spłaty naliczonych odsetek z tytułu umów pożyczek, zawartych przez Spółkę X z Pierwotnym Pożyczkodawcą). Również alternatywne dokonanie innego świadczenia (np. przeniesienie wymagalnej wierzytelności) w miejsce wykonania (tj. zapłaty ceny za nabycie Wierzytelności przez Wnioskodawcę), tj. datio in solutum, nie będzie stanowiło spłaty odsetek z tytułu Wierzytelności do Pierwotnego Pożyczkodawcy, z uwagi, iż Wierzytelność istnieć będzie nadal, nadal dłużnikiem będzie Spółka X, a zmieni się jedynie wierzyciel (Spółka w miejsce Pierwotnego Pożyczkodawcy).

W efekcie brak będzie zatem podstaw do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż w momencie sprzedaży Wierzytelności jak również w dacie zapłaty ceny przez Spółkę do Pierwotnego Pożyczkodawcy (ewentualnie datio in solutum) nie dojdzie do zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę, a Pierwotny Pożyczkodawca nie uzyska przychodu z tytułu odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Stosownie do postanowień art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Pierwotny Pożyczkodawca będący rezydentem podatkowym Portugalii, udzielił pożyczki polskiemu rezydentowi podatkowemu. W celu uproszczenia modelu finansowania w grupie kapitałowej, Pierwotny Pożyczkodawca rozważa dokonać odpłatnego zbycia swoich uprawnień przysługujących z tytułu udzielonych pożyczek wobec Spółki X do Wnioskodawcy. Możliwym jest, iż na moment zbycia spłacone zostaną kwoty nominalne udzielonych pożyczek, natomiast nadal wymagana będzie kwota naliczonych odsetek (dalej: „Wierzytelność”). Niewykluczonym jest również, że roszczenie Pierwotnego Pożyczkodawcy względem Wnioskodawcy o zapłatę ceny z tytułu nabycia Wierzytelności zostanie zaspokojone poprzez wykorzystanie instytucji datio in solutum (tj. świadczenia w miejsce wykonania).

Z powyższego opisu wynika, że przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Pierwotnym Pożyczkodawcą będzie cesja wierzytelności. Na wierzytelność tę będą składać się naliczone odsetki od pożyczki udzielonej przez Pierwotnego Pożyczkodawcę dla Spółki X. Zapłata z tytułu nabycia wierzytelności będzie dokonana w formie datio in solutum.

Jak wynika z ww. wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego następuje od wypłat, które dla podatnika, o którym jest mowa w art. 3 ust. 2 updop, stanowią przychód z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). W przedmiotowej sprawie Pierwotny Pożyczkodawca uzyska przychód z tytułu cesji wierzytelności, na którą składają się naliczone odsetki. Ponieważ sprzedaż wierzytelności nie została objęta dyspozycją powołanego wcześniej art. 21 ust. 1 updop, przepis ten, podobnie jak przepis art. 26 ust. 1 updop nie znajdą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych nr 1,2,4,5 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.