Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-239/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-17
Teza: Na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 6 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 maja 2014 r. znak: IBPP2/443-239/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz robót budowlano-montażowych. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy o roboty budowlano-montażowe (zwane dalej „Umowami”), w których wskazane są szczegółowe zasady dotyczące prowadzenia, wykonania oraz odbioru prac budowlano-montażowych wykonanych przez Spółkę. Kontrahentami Spółki są podmioty będące podatnikami podatku VAT (zwani dalej „Kontrahentami”).

W przedmiocie i zakresie Umowy wskazuje się, że w ramach realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej, Spółka jest zobowiązana do uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku lub w zależności od obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U.2013 poz.1409 z późniejszymi zmianami) (zwanej dalej „PrBud”), dokonania wymaganego prawem budowlanym zgłoszenia zakończenia prac i zamiaru przystąpienia do użytkowania. W Umowie ustala się również harmonogram robót oraz datę zakończenia robót, czyli datę do której Spółka jest zobowiązana zakończyć realizację inwestycji budowlanej.

Umowa przewiduje, że Spółka wskaże Kontrahentowi osobę ze swojego zespołu zarządzającego budową, która oprócz kierownika budowy współpracując z zarządzającym projektem i inspektorem nadzoru odpowiedzialna będzie za wypełnienie procedur formalnych związanych z uzyskaniem pozytywnych opinii organów administracji publicznej oraz przeprowadzeniem obowiązkowych kontroli, o których mowa w PrBud oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Z chwilą ukończenia wszystkich robót, badań, prób rozruchów, sprawdzeń wymaganych Umową i obowiązującymi w tym zakresie przepisami jak również przygotowaniu kompletu dokumentów potrzebnych do dokonania odbioru końcowego, Spółka dokona wpisu do dziennika budowy o gotowości robót do odbioru końcowego. Jeżeli powyższe zostanie spełnione i Spółka uzyska pozytywne stanowisko ze strony wszystkich instytucji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz uzyska potwierdzenie pozytywnego przeprowadzenia obowiązkowych kontroli, o których mowa w PrBud, wpis zostanie potwierdzony przez inspektorów nadzoru. W tym samym czasie Spółka powiadomi pisemnie Kontrahenta oraz dokona wpisu do dziennika budowy o fakcie zakończenia robót.

W ciągu 7 dnia od dnia dokonania powyższego powiadomienia, Spółka powoła komisję odbioru końcowego (zwana dalej „Komisją”), która dokona oceny technicznej wykonanych robót i w razie stwierdzenia wad, sporządzi ich listę. Jeżeli Komisja nie stwierdzi wad, protokół odbioru końcowego (zwany dalej „Protokołem”) zostanie sporządzony w terminie 3 dni roboczych od dnia stwierdzenia braku wad. Jeżeli będzie wymagane pozwolenie na użytkowanie, wówczas Protokół zostanie podpisany po otrzymaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie.

Komisja wezwie Spółkę na piśmie, z kopią do Kontrahenta, do usunięcia lub naprawy wad oraz do wykonania pozostałych prac oraz ustali termin ich wykonania, który nie będzie dłuższy niż 30 dni. Wezwanie w tym zakresie powinno wskazywać roboty lub materiały lub urządzenia, które zdaniem Komisji zawiera wady lub nie zostały wykonane przez Spółkę. Komisja może odmówić podpisania Protokołu w przypadku stwierdzenia wad, a także w sytuacji stwierdzenia innych wad w znacznej ilości, których istnienie skutkuje zmniejszoną wartością oraz użytecznością przedmiotu Umowy ze względu na cel w Umowie oznaczony.

Powyższe oznacza, że Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania Umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu podpisania Protokołu, czyli do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Spółka działając jako Generalny Wykonawca robót budowlano-montażowych zawiera z Kontrahentami umowy o roboty budowlano-montażowe, w których wskazywane są szczegółowe zasady dotyczące prowadzenia, wykonywania oraz odbioru prac budowlano-montażowych. Umowy z Kontrahentami zawierane są w granicach zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zdarza się, iż Kontrahenci są zainteresowani nie tylko wykonaniem przez Spółkę obiektu budowlanego (rozumianego jako wykonanie prac budowlanych), ale również są zainteresowani uzyskaniem przez Spółkę (Generalnego Wykonawcę) pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Zakres obowiązków Spółki w zawartych z Kontrahentami umowach o roboty budowlano-montażowe jest więc poszerzony dodatkowo o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Kontrahent jest zainteresowany tylko i wyłącznie obiektem budowlanym, który został formalnie odebrany.

Opisując przykładową umowę o roboty budowlano-montażowe (dalej: „Umowa”), zawartą pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka pragnie zauważyć, iż w myśl jej postanowień:

1.  w przedmiocie i zakresie Umowy wskazuje się, że w ramach realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej, Spółka jest zobowiązana do wypełnienia procedur formalnych związanych z uzyskaniem pozytywnych opinii organów administracji publicznej oraz przeprowadzenia obowiązkowych kontroli, o których mowa w ustawie z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 poz.1409 z póź. zm.), (zwanej dalej: „PrBud”) oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.
2.  z chwilą ukończenia wszelkich robót, po wykonaniu wszystkich przeglądów, badań, prób rozruchów, sprawdzeń wymaganych zawartą Umową i obowiązującymi w tym zakresie przepisami, jak również przygotowaniu kompletu dokumentów potrzebnych do dokonania odbioru końcowego, Spółka (Generalny Wykonawca) dokona wpisu w Dzienniku Budowy o gotowości robót do odbioru końcowego.
3.  o ile warunki opisane powyżej zostaną spełnione i Spółka (Generalny Wykonawca) uzyska pozytywne stanowiska ze strony wszelkich instytucji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz uzyska potwierdzenie pozytywnego przeprowadzenia obowiązkowych kontroli, o których mowa w PrBud, wpis zostanie potwierdzony przez Inspektorów Nadzoru.
4.  w tym samym czasie Spółka (Generalny Wykonawca) powiadamia pisemnie Kontrahenta oraz dokonuje wpisu do Dziennika Budowy o fakcie zakończenia robót.
5.  w ciągu 7 dni od dnia dokonania powiadomienia Kontrahent powoła Komisję Odbioru Końcowego (dalej: „Komisja”), która w terminie 14 dni od jej powołania dokona oceny technicznej robót i w razie stwierdzenia ich wad sporządzi ich listę. W przypadku, gdy Komisja nie stwierdzi wad, protokół odbioru końcowego (dalej: „Protokół”), zostanie sporządzony w terminie 3 dni roboczych od dnia stwierdzenia braku wad. Jeżeli będzie wymagane pozwolenie na użytkowanie, wówczas Protokół zostanie podpisany po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie.
6.  Komisja wezwie Spółkę na piśmie, z kopią do Kontrahenta, do usunięcia lub naprawy wad oraz do wykonania pozostałych prac oraz ustali termin ich wykonania, który nie będzie dłuższy niż 30 dni. Wezwanie w tym zakresie powinno wskazywać roboty lub materiały lub urządzenia, które zdaniem Komisji zawiera wady lub nie zostały wykonane przez Spółkę. Komisja może odmówić podpisania Protokołu w przypadku stwierdzenia istotnych wad, a także w sytuacji stwierdzenia innych wad w znacznej ilości, których istnienie skutkuje zmniejszoną wartością oraz użytecznością przedmiotu Umowy ze względu na cel w Umowie oznaczony.

Z powyższego wynika więc, iż Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania Umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.

Wobec powyższego za ustaloną w umowie datę zakończenia wykonywania usługi budowlanej realizowanej inwestycji, należy uznać datę otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. Do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku, nie będzie można uznać, iż usługa budowlana (montażowo-budowlana) została wykonana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usług budowlanych oraz budowalno-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych oraz usług budowlano-montażowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z art. 106b ust.1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku usług budowlanych oraz usług budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności - art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Określenie momentu wykonania usługi budowlanej oraz usługi budowlano-montażowej dla celów podatku VAT

W przepisach ustawy o VAT ani w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT nie uregulowano zasad dotyczących ustalania momentu wykonania usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej. Zasadne jednakże wydaje się, przyjęcie, że za moment wykonania usługi należy uznać wykonanie wszystkich czynności składających się na dane świadczenie (usługę).

Brak szczegółowej regulacji podatkowej w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powoduje, że możliwe jest pomocnicze odwołanie się w tym zakresie do przepisów innej gałęzi prawa. Powyższe jest dopuszczalne, o ile prawo podatkowe nie zawiera własnych definicji lub nie określa własnych procedur - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 lutego 2010 roku sygn. akt I SA/Wr 1764/09 .

Przepisy Kodeksu cywilnego zawierają regulację dotyczącą umowy o roboty budowlane. Zgodnie z art. 647 KC przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W doktrynie zwrócono w związku z tym uwagę, że definicja umowy o roboty budowlane kładzie nacisk nie na wykonanie robót budowlanych, ale na „oddanie” obiektu i w związku z tym przyjęto, że jest to jedna z charakterystycznych cech umowy o roboty budowlane. Stąd wyprowadzano wniosek, że dla osiągnięcia celu umowy w zasadzie obojętnym jest, w jaki sposób i jakimi siłami wykonawca zrealizuje swoje obowiązki, gdyż dla oceny czy umowa została wykonana podstawowe znaczenie ma oddanie przedmiotu umowy. Powyższe potwierdza to, że na gruncie przepisów KC przedmiotem świadczenia wykonawcy jest nie samo wykonanie robót budowlanych, ale wykonanie obiektu budowlanego.

Niezależnie od powyższego, wykonawca (przyjmujący zamówienie) robót budowlanych zobowiązuje się do osiągnięcia określonego rezultatu stanowiącego wynik pracy ludzkiej. W związku z powyższym należy wskazać, że umowy dotyczące wykonania usługi budowlanej w większości przypadków są umowami rezultatu. Osiągnięcie rezultatu zazwyczaj stwierdzane jest, po dokonaniu stosownych oględzin, protokołem zdawczo-odbiorczym. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się w tym zakresie, że dopiero wówczas usługę budowlaną uznaje się za wykonaną, gdyż istnieje konsens między stronami, co do osiągnięcia umówionego rezultatu.

Wnioskodawca pragnie w tym zakresie wskazać, że w chwili obecnej organy podatkowe uznaje, że o momencie wykonania usługi budowlanej decyduje data jej faktycznego wykonania, a nie data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Powyższe wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2013 roku sygn. akt I FSK 943/12, jak również z brzmienia przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 1 stycznia 2014 roku. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że umowa o wykonanie robót budowlanych jest umową określonego rezultatu.

Skoro nie jest już możliwe określenie momentu wykonania usługi budowalnej dla celów podatku VAT na podstawie daty podpisania protokołu-zdawczo odbiorczego oraz biorąc pod uwagę nacisk położony na ustalenie faktycznego momentu wykonania usługi budowlanej, celowa będzie zdaniem Wnioskodawcy analiza przebiegu budowlanego procesu inwestycyjnego. Przebieg budowlanego procesu inwestycyjnego regulują przepisy:

1.  PrBud;
2.  ustawy z 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jednolity z 24 kwietnia 2012 roku Dz.U. z 2012 r. poz. 647);
3.  ustawy z 17 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (tekst jednolity z 26 sierpnia 2013 roku, Dz.U. z 2013 r. poz. 1232);
4.  z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z 30 stycznia 2013 roku, Dz.U. z 2013 r. poz. 267);
5.  KC;
6.  aktów wykonawczych.

Wskazuje się, że w ramach budowlanego procesu inwestycyjnego można wyróżnić następujące etapy:

1.  faza przygotowania inwestycji budowlanej;
2.  faza projektowania - przygotowanie dokumentacji projektowej oraz dokumentacji budowy;
3.  faza administracyjno-prawna; 3.1 sprawdzanie projektu budowlanego przez właściwy organ; 3.2 decyzja o pozwoleniu na budowę.
4.  faza budowy; 4.1 zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych; 4.2 powołanie kierownika budowy i oświadczenie o przyjęciu obowiązków; 4.3 ustanowienie nadzoru inwestorskiego i oświadczenie inspektora nadzoru inwestorskiego o przyjęciu obowiązków; 4.4 realizacja budowy lub robót zgodny z wymaganiami PrBud.
5.  faza oddawania obiektu do użytkowania; 5.1 zawiadomienie o zakończeniu budowy; 5.2 certyfikacja energetyczna dla budynków; 5.3 pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego; 5.4 obowiązkowa kontrola budowy.

Jak więc widać uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego jest jedną z końcowych faz zakończenia budowlanego procesu inwestycyjnego. Zgodnie z art. 55 PrBud przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli:

1.  na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do kategorii V, IX-XVIII, XX, XXII, XXIV, XXVII-XXX, o których mowa w załączniku do PrBud;
2.  zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 49 ust. 5 albo art. 51 ust. 4 PrBud;
3.  przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych.

Inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej, Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Organy zajmują stanowisko w sprawie zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym. Niezajęcie stanowiska przez te organy w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, traktuje się jak niezgłoszenie sprzeciwu lub uwag.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 PrBud do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć:

1.  oryginał dziennika budowy;
2.  oświadczenie kierownika budowy o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także, w razie korzystania, drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu;
3.  oświadczenie o właściwym zagospodarowaniu terenów przyległych, jeżeli eksploatacja wybudowanego obiektu jest uzależniona od ich odpowiedniego zagospodarowania;
4.  protokoły badań i sprawdzeń;
5.  inwentaryzację geodezyjną powykonawczą;
6.  potwierdzenie, zgodnie z odrębnymi przepisami, odbioru wykonanych przyłączy;
7.  kopię świadectwa charakterystyki energetycznej budynku.

Inwestor jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa powyżej oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej.

W przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55 PrBud, właściwy organ wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego. Do kary tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1 PrBud, z tym że stawka opłaty podlega dziesięciokrotnemu podwyższeniu.

Wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie stanowi wezwanie właściwego organu do przeprowadzenia obowiązkowej kontroli w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę. Zgodnie z art. 59a ust. 2 PrBud kontrola to obejmuje sprawdzenie:

1.  zgodności obiektu budowlanego z projektem zagospodarowania działki lub terenu;
2.  zgodności obiektu budowlanego z projektem architektoniczno-budowlanym, w zakresie:
    1.  charakterystycznych parametrów technicznych: kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości i liczby kondygnacji,
    2.  wykonania widocznych elementów nośnych układu konstrukcyjnego obiektu budowlanego,
    3.  geometrii dachu (kąt nachylenia, wysokość kalenicy i układ połaci dachowych),
    4.  wykonania urządzeń budowlanych,
    5.  zasadniczych elementów wyposażenia budowlano-instalacyjnego, zapewniających użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem,
    6.  zapewnienia warunków niezbędnych do korzystania z tego obiektu przez osoby niepełnosprawne, w szczególności poruszające się na wózkach inwalidzkich – w stosunku do obiektu użyteczności publicznej i budynku mieszkalnego wielorodzinnego.
3.  wyrobów budowlanych szczególnie istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji i bezpieczeństwa pożarowego;
4.  w przypadku nałożenia w pozwoleniu na budowę obowiązku rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania lub tymczasowych obiektów budowlanych, wykonania tego obowiązku, jeżeli upłynął termin rozbiórki określony w pozwoleniu;
5.  uporządkowania terenu budowy.

Na podstawie art. 59d PrBud właściwy organ, po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, sporządza protokół w trzech egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu doręcza się inwestorowi bezzwłocznie po przeprowadzeniu kontroli, drugi egzemplarz przekazuje się organowi wyższego stopnia, a trzeci pozostaje we właściwym organie. Protokół przechowuje się przez okres istnienia obiektu budowlanego.

Inwestor, oddając do użytkowania obiekt budowlany, przekazuje właścicielowi lub zarządcy obiektu dokumentację budowy i dokumentację powykonawczą. Przekazaniu podlegają również inne dokumenty i decyzje dotyczące obiektu, a także, w razie potrzeby, instrukcje obsługi i eksploatacji: obiektu, instalacji i urządzeń związanych z tym obiektem.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uregulowania KC oraz PrBud, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż momentem wykonania usługi budowlano-montażowej (której realizacja odbywa się na podstawie Umowy) dla celów podatku VAT, jest moment uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie budynku.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z następujących przesłanek:

1.  umowa o wykonanie robót budowlanych jest umową określonego rezultatu a więc Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania Umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu podpisania Protokołu, czyli do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku. W tym momencie zostanie dopiero osiągnięty rezultat Umowy;
2.  przebieg budowlanego procesu inwestycyjnego wskazuje, że uzyskanie pozwolenia na użytkowanie należy traktować jako zwieńczenie tego procesu, które poprzedza rozpoczęcie normalnego użytkowania wybudowanego budynku. Tym samym dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Kontrahent może rozpocząć użytkowanie budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę;
3.  procedura uzyskania pozwolenia na użytkowanie zakłada przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości zrealizowania przez Wnioskodawcę procesu budowlanego w obszarach istotnych dla prawidłowego, bezpiecznego oraz zgodnego z prawem użytkowania budynku przez Kontrahenta;
4.  Wnioskodawca, oddając do użytkowania obiekt budowlany po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, przekazuje Kontrahentowi dokumentację budowy i dokumentację powykonawczą. Przekazaniu podlegają również inne dokumenty i decyzje dotyczące obiektu, a także, w razie potrzeby, instrukcje obsługi i eksploatacji: obiektu, instalacji i urządzeń związanych z tym obiektem;
5.  skoro racjonalny ustawodawca nadał faktowi uzyskania pozwolenia na użytkowanie szczególną rangę na bazie przepisów PrBud (przejawiającą się m.in. w tym, że w przypadku stwierdzenia przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego lub jego części z naruszeniem przepisów art. 54 i 55 PrBud, właściwy organ wymierza karę z tytułu nielegalnego użytkowania obiektu budowlanego), to wobec milczenia przepisów ustawy o VAT w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej i budowlano-montażowej oraz tego, że umowa o wykonanie robót budowlanych jest umową rezultatu (rozumianego jako wykonanie obiektu budowlanego a nie jedynie wykonanie prac budowlanych), logiczne wydaje się uznanie, że i na gruncie ustawy o VAT moment otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie powinien mieć decydujący wpływ na określenie faktycznego momentu wykonania usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej;
6.  za moment wykonania usługi należy uznać wykonanie wszystkich czynności składających się na dane świadczenie (usługę), a więc do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, nie można uznać, że wszystkie świadczenia składające się na usługę budowalną oraz budowlano-montażową (szerzej: na budowlany proces inwestycyjny) zostały wykonane.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług robót budowlanych oraz robót budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót budowlanych oraz robót budowlano-montażowych. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy o roboty budowlano-montażowe, w których wskazane są szczegółowe zasady dotyczące prowadzenia, wykonania oraz odbioru prac budowlano-montażowych wykonanych przez Spółkę. Kontrahentami Spółki są podmioty będące podatnikami podatku VAT.

W przedmiocie i zakresie Umowy wskazuje się, że w ramach realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej, Spółka jest zobowiązana do uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku lub w zależności od obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, dokonania wymaganego prawem budowlanym zgłoszenia zakończenia prac i zamiaru przystąpienia do użytkowania. W Umowie ustala się również harmonogram robót oraz datę zakończenia robót, czyli datę do której Spółka jest zobowiązana do zakończyć realizację inwestycji budowlanej.

Umowa przewiduje, że Spółka wskaże Kontrahentowi osobę ze swojego zespołu zarządzającego budową, która oprócz kierownika budowy współpracując z zarządzającym projektem i inspektorem nadzoru odpowiedzialna będzie za wypełnienie procedur formalnych związanych z uzyskaniem pozytywnych opinii organów administracji publicznej oraz przeprowadzeniem obowiązkowych kontroli, o których mowa w PrBud oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie.

Z chwilą ukończenia wszystkich robót, badań, prób rozruchów, sprawdzeń wymaganych Umową i obowiązującymi w tym zakresie przepisami jak również przygotowaniu kompletu dokumentów potrzebnych do dokonania odbioru końcowego, Spółka dokona wpisu do dziennika budowy o gotowości robót do odbioru końcowego. Jeżeli powyższe zostanie spełnione i Spółka uzyska pozytywne stanowisko ze strony wszystkich instytucji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz uzyska potwierdzenie pozytywnego przeprowadzenia obowiązkowych kontroli, o których mowa w PrBud, wpis zostanie potwierdzony przez inspektorów nadzoru. W tym samym czasie Spółka powiadomi pisemnie Kontrahenta oraz dokona wpisu do dziennika budowy o fakcie zakończenia robót.

W ciągu 7 dni od dnia dokonania powyższego powiadomienia, Spółka powoła komisję odbioru końcowego („Komisja”), która dokona oceny technicznej wykonanych robót i w razie stwierdzenia wad, sporządzi ich listę. Jeżeli Komisja nie stwierdzi wad, protokół odbioru końcowego („Protokół”) zostanie sporządzony w terminie 3 dni roboczych od dnia stwierdzenia braku wad. Jeżeli będzie wymagane pozwolenie na użytkowanie, wówczas Protokół zostanie podpisany po otrzymaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie.

Komisja wezwie Spółkę na piśmie, z kopią do Kontrahenta, do usunięcia lub naprawy wad oraz do wykonania pozostałych prac oraz ustali termin ich wykonania, który nie będzie dłuższy niż 30 dni. Wezwanie w tym zakresie powinno wskazywać roboty lub materiały lub urządzenia, które zdaniem Komisji zawiera wady lub nie zostały wykonane przez Spółkę. Komisja może odmówić podpisania Protokołu w przypadku stwierdzenia wad, a także w sytuacji stwierdzenia innych wad w znacznej ilości, których istnienie skutkuje zmniejszoną wartością oraz użytecznością przedmiotu Umowy ze względu na cel w Umowie oznaczony.

Powyższe oznacza, że Spółka oraz Kontrahent w momencie podpisania Umowy, uznają że roboty budowlano-montażowe nie będą mogły zostać uznane za wykonane do momentu podpisania Protokołu, czyli do momentu otrzymania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku.

Spółka działając jako Generalny Wykonawca robót budowlano-montażowych zawiera z Kontrahentami umowy o roboty budowlano-montażowe, w których wskazywane są szczegółowe zasady dotyczące prowadzenia, wykonywania oraz odbioru prac budowlano-montażowych. Umowy z Kontrahentami zawierane są w granicach zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny. Zdarza się, iż Kontrahenci są zainteresowani nie tylko wykonaniem przez Spółkę obiektu budowlanego (rozumianego jako wykonanie prac budowlanych), ale również są zainteresowani uzyskaniem przez Spółkę (Generalnego Wykonawcę) pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Zakres obowiązków Spółki w zawartych z Kontrahentami umowach o roboty budowlano-montażowe jest więc poszerzony dodatkowo o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Kontrahent jest zainteresowany tylko i wyłącznie obiektem budowlanym, który został formalnie odebrany.

Opisując przykładową umowę o roboty budowlano-montażowe, zawartą pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka wskazała, że w myśl jej postanowień:

1.  w przedmiocie i zakresie Umowy wskazuje się, że w ramach realizacji przez Spółkę inwestycji budowlanej, Spółka jest zobowiązana do wypełnienia procedur formalnych związanych z uzyskaniem pozytywnych opinii organów administracji publicznej oraz przeprowadzenia obowiązkowych kontroli, o których mowa w ustawie Prawo budowlane oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku,
2.  z chwilą ukończenia wszelkich robót, po wykonaniu wszystkich przeglądów badań, prób rozruchów, sprawdzeń wymaganych zawartą Umową i obowiązującymi w tym zakresie przepisami, jak również przygotowaniu kompletu dokumentów potrzebnych do dokonania odbioru końcowego, Spółka (Generalny Wykonawca) dokona wpisu w Dzienniku Budowy o gotowości robót do odbioru końcowego,
3.  o ile warunki opisane powyżej zostaną spełnione i Spółka (Generalny Wykonawca) uzyska pozytywne stanowiska ze strony wszelkich instytucji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz uzyska potwierdzenie pozytywnego przeprowadzenia obowiązkowych kontroli, o których mowa w PrBud, wpis zostanie potwierdzony przez Inspektorów Nadzoru,
4.  w tym samym czasie Spółka (Generalny Wykonawca) powiadamia pisemnie Kontrahenta oraz dokonuje wpisu do Dziennika Budowy o fakcie zakończenia robót,
5.  w ciągu 7 dni od dnia dokonania powiadomienia Kontrahent powoła Komisję Odbioru Końcowego ,która w terminie 14 dni od jej powołania dokona oceny technicznej robót i w razie stwierdzenia ich wad sporządzi ich listę. W przypadku, gdy Komisja nie stwierdzi wad, protokół odbioru końcowego (dalej: „Protokół”), zostanie sporządzony w terminie 3 dni roboczych od dnia stwierdzenia braku wad. Jeżeli będzie wymagane pozwolenie na użytkowanie, wówczas Protokół zostanie podpisany po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie,
6.  Komisja wezwie Spółkę na piśmie, z kopią do Kontrahenta, do usunięcia lub naprawy wad oraz do wykonania pozostałych prac oraz ustali termin ich wykonania, który nie będzie dłuższy niż 30 dni. Wezwanie w tym zakresie powinno wskazywać roboty lub materiały lub urządzenia, które zdaniem Komisji zawiera wady lub nie zostały wykonane przez Spółkę. Komisja może odmówić podpisania Protokołu w przypadku stwierdzenia istotnych wad, a także w sytuacji stwierdzenia innych wad w znacznej ilości, których istnienie skutkuje zmniejszoną wartością oraz użytecznością przedmiotu Umowy ze względu na cel w Umowie oznaczony.

W celu rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy należy przede wszystkim zinterpretować pojęcie „usługi budowlanej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie:

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Ponadto wskazać należy, że Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Odstąpienie w ustawie o VAT od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43. Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi.

*   Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.
*   Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.
*   Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno -kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo Budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności są zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby VAT.

Z powyższego wynika zatem, że usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz mon tażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 17 ustawy Prawo budowlane uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy Prawo budowlane do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\-przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

W myśl art. 22 ustawy prawo budowlane do podstawowych obowiązków kierownika budowy należy:

1.  protokolarne przejęcie od inwestora i odpowiednie zabezpieczenie terenu budowy wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi, urządzeniami technicznymi i stałymi punktami osnowy geodezyjnej oraz podlegającymi ochronie elementami środowiska przyrodniczego i kulturowego;
2.  prowadzenie dokumentacji budowy;
3.  zapewnienie geodezyjnego wytyczenia obiektu oraz zorganizowanie budowy i kierowanie budową obiektu budowlanego w sposób zgodny z projektem i pozwoleniem na budowę, przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, oraz przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy; 3a) koordynowanie realizacji zadań zapobiegających zagrożeniom bezpieczeństwa i ochrony zdrowia:
    1.  przy opracowywaniu technicznych lub organizacyjnych założeń planowanych robót budowlanych lub ich poszczególnych etapów, które mają być prowadzone jednocześnie lub kolejno,
    2.  przy planowaniu czasu wymaganego do zakończenia robót budowlanych lub ich poszczególnych etapów;3b) koordynowanie działań zapewniających przestrzeganie podczas wykonywania robót budowlanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zawartych w przepisach, o których mowa w art. 21a ust. 3, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia; 3c) wprowadzanie niezbędnych zmian w informacji, o której mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1b, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, wynikających z postępu wykonywanych robót budowlanych; 3d) podejmowanie niezbędnych działań uniemożliwiających wstęp na budowę osobom nieupoważnionym;
4.  wstrzymanie robót budowlanych w przypadku stwierdzenia możliwości powstania zagrożenia oraz bezzwłoczne zawiadomienie o tym właściwego organu;
5.  zawiadomienie inwestora o wpisie do dziennika budowy dotyczącym wstrzymania robót budowlanych z powodu wykonywania ich niezgodnie z projektem;
6.  realizacja zaleceń wpisanych do dziennika budowy;
7.  zgłaszanie inwestorowi do sprawdzenia lub odbioru wykonanych robót ulegających zakryciu bądź zanikających oraz zapewnienie dokonania wymaganych przepisami lub ustalonych w umowie prób i sprawdzeń instalacji, urządzeń technicznych i przewodów kominowych przed zgłoszeniem obiektu budowlanego do odbioru;
8.  przygotowanie dokumentacji powykonawczej obiektu budowlanego;
9.  zgłoszenie obiektu budowlanego do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy oraz uczestniczenie w czynnościach odbioru i zapewnienie usunięcia stwierdzonych wad, a także przekazanie inwestorowi oświadczenia, o którym mowa w art. 57 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy Prawo budowlane inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy:

1.  (uchylony)
2.  Państwowej Inspekcji Sanitarnej,
3.  (uchylony)
4.  Państwowej Straży Pożarnej

\-o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Organy zajmują stanowisko w sprawie zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym.

Stosownie do art. 56 ust. 2 ww. Prawo budowlane niezajęcie stanowiska przez organy, wymienione w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, traktuje się jak niezgłoszenie sprzeciwu lub uwag.

Z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć oświadczenie kierownika budowy:

1.  o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami,
2.  o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Natomiast w myśl art. 57 ust. 1a ustawy Prawo budowlane w przypadku zawiadomienia o zakończeniu budowy lub złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub budynku z częścią mieszkalną, w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, zamieszcza się informację o dokonaniu pomiarów powierzchni użytkowej budynku i poszczególnych lokali mieszkalnych, w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia, o którym mowa w art. 34 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 57 ust. 3 ww. ustawy Prawo budowlane inwestor jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w ust. 1, oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony organów wymienionych w art. 56.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy Prawo budowlane stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor.

Zgodnie z art. 59a ust. 1 ustawy Prawo budowlane, właściwy organ przeprowadza, na wezwanie inwestora, obowiązkową kontrolę budowy w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę.

Zatem z powyższych przepisów ustawy prawo budowlane wynika, że na inwestorze spoczywa obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie w momencie zakończenia robót budowlanych.

W literaturze zaznacza się, że przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi „pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru” (zob. M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska, Umowy w procesie budowlanym, Warszawa 2011, s. 168). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004r., sygn. akt I CK 24/03, LEX nr 137769 oraz z dnia 5 marca 1997r., sygn. akt II CKN 28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011r., sygn. akt VI ACa 1200/10.

Jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, a brak protokołu końcowego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest usługa. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). W doktrynie wskazuje się, że w tym stosunku zobowiązaniowym, „obowiązki wykonawcy polegają przede wszystkim na wykonaniu obiektu zgodnie z umową i normami prawa budowlanego, zabezpieczeniu placu budowy oraz na oddaniu zdatnego do użytku wybudowanego obiektu budowlanego.

Wykonanie pozostałych czynności, do których jest zobowiązany na mocy umowy, nie można potraktować jako ciągu dalszego robót budowlanych. Od dnia zgłoszenia gotowości do odbioru, Wnioskodawca może jedynie domagać się wykonania zobowiązań przez pozostałych uczestników procesu budowlanego. Tym bardziej, że to Inwestor, na którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania, a oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony ww. organów dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie moment wystawienia faktury, która to faktura zostanie wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień otrzymania przez Wnioskodawcę pozwolenia na użytkowanie.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo – odbiorczych, czy protokołów odbioru końcowego potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo – odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. Podobnie jest z pozwoleniem na użytkowanie, którego nie można utożsamiać z datą wykonania usługi budowlanej czy budowlano-montażowej, bowiem jak już wcześniej wskazano to na inwestorze ciąży obowiązek uzyskania tego pozwolenia i to on zawiadamia odpowiednie organy o zakończeniu prac budowlanych w celu uzyskania tego pozwolenia.

Zważyć również należy, że brak pozwolenia na użytkowanie w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych i budowlano–montażowych, szczegółowo opisanych w zaistniałym stanie faktycznym jest stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla kontrahenta faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano–montażowych, który nie jest tożsamy z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.