Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-9/15/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Czy biogaz który jest spalany w tzw. „pochodni” celem jego utylizacji podlega podatkowi Akcyzowemu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: biogaz; gaz; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowaniu biogazu spalanego w tzw. „pochodni” celem jego utylizacji (pytania oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowaniu biogazu spalanego w tzw. „pochodni” celem jego utylizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Opis procesu produkcji:

Spółka zamierza produkować energię elektryczną w biogazowni rolniczej, w jednostce kogeneracyjnej o łącznej mocy nie przekraczającej 1 MW. Jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorstw energetycznych zajmujących się wytwarzaniem biogazu rolniczego (decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego w załączeniu). Do produkcji energii elektrycznej zużywany jest biogaz rolniczy wytwarzany w procesie fermentacji substratów organicznych w komorach fermentacyjnych i w całości spalany w jednostce kogeneracyjnej.

Projektowo sposób zagospodarowania biogazu w biogazowni jest tradycyjny tzn. biogaz jest spalany w układzie kogeneracyjnym (CHP - Cornbined Heat and Power), w celu skojarzonej produkcji energii elektrycznej i cieplnej. Głównymi elementami składowymi instalacji kogeneracji są: silnik spalinowy na paliwo gazowe, generator prądu, system wymienników ciepła oraz układ automatyki i sterowania. Energia elektryczna wytwarzana jest przez prądnicę agregatową, która jest napędzana silnikiem spalinowym. Wytworzona energia jest wprowadzana do sieci energetycznej biogazowni i wykorzystywana na potrzeby własne do napędu urządzeń pracujących w biogazowni, lini produkcyjnej nawozu i oświetlenia, jak również jest odsprzedawana do sieci energetycznej, jako tzw. „zielona energia”.

Energia elektryczna która będzie wytwarzana w skojarzeniu z energią cieplną sprzedawana będzie odbiorcy z urzędu. Ilość wytworzonej i sprzedanej energii elektrycznej jest ustalana na podstawie wskazań licznika pomiarowego zamontowanego na linii średniego napięcia. Z kolei, energia cieplna powstała w wyniku chłodzenia urządzeń kogeneracyjnych po części zużywana jest do utrzymania temperatury w fermentatorach, do osuszania odpadu poprodukcyjnego jakim jest masa pofermentacyjna, wykorzystywana następnie w procesie produkcji nawozu i peletu oraz na potrzeby ogrzewania pomieszczeń biurowych. Natomiast nadwyżki ciepła będą poprzez chłodnice wyrzucana jest do atmosfery. Całość wytworzonej energii elektrycznej mierzona jest przez liczniki zamontowane na zaciskach kogeneratora i odczytywana przez operatora. Podane odczyty pozwalają obliczyć ilość energii elektrycznej (tzw. zielonej, uprawniającej do otrzymania zielonych certyfikatów. Różnicę pomiędzy odczytem licznika mierzącego całość wytworzonej energii (tzw. zielonej energii, lecz bez stosownych certyfikatów) a ilością energii elektrycznej wtłoczonej do sieci (tzw. czarnej energii) stanowi energia elektryczna zużyta na potrzeby własne w celu jej wytworzenia i utrzymania procesów technologicznych polegających na ciągłej produkcji biogazu podlegającego dwustopniowemu procesowi biologicznego odsiarczania.

Urządzenia elektryczne takie jak mieszadła, sprężarki gazu, urządzenie dozujące oraz pompy zapewniają ciągłość procesu. Energia elektryczna zużywana na potrzeby własne służy do podtrzymania technologii wytwarzania energii elektrycznej (utrzymania kogeneratora w gotowości do pracy, sterowania nimi oraz do ich obsługi: np. oświetlania pomieszczeń, w których się one znajdują), jak również do pracy urządzeń służących do mezofilnej fermentacji (wytwarzania biogazu rolniczego w fermentatorach), i doprowadzania gazu do kogeneratora. linii produkcyjnej nawozu, oświetlenia. W sytuacji, gdy jednostki kogeneracje nie pracują, to urządzenia biogazowi są zasilane z sieci elektrycznych tych samych, którymi zarówno płynie energia elektryczna sprzedawana przez Wnioskodawcę do sieci w przypadku jej wytwarzania, jak też wykorzystywana ogólnie przez Wnioskodawcę podczas postoju urządzeń wytwarzających energię elektryczną.

Spółka dokonała w lipcu 2014 r. zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie celnym jako podatnik akcyzy prowadzący działalność w zakresie wyrobów akcyzowych. Biogaz wytwarzany w procesie produkcji służący do spalania w kogeneratorze, mieści się w klasyfikacji CN pod symbolem 2711 29 00 w sekcji V, dział 25 załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (UE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE I. 2010. 284.1 z dnia 29 października 2010 r. ze zm.), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 roku. Tak samo kwalifikować należy ten biogaz w świetle rozporządzenia Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 31.10.2013). Biogaz jest gazem palnym, produktem fermentacji anaerobowej związków pochodzenia organicznego (np. ścieki, m.in. ścieki cukrownicze, odpady przemysłu rolno-spożywczego, biomasa), a częściowo także ich rozpadu gnilnego, powstający w biogazowni.

Biogaz jest mieszaniną gazów oraz zanieczyszczeń. Biogaz składa się głownie z metanu (45-55%) oraz dwutlenku węgla (35-45%). Biogaz jest gazem zanieczyszczonym głównie związkami siarki (siarkowodór), lotnymi metylosiloksanami oraz halogenowymi pochodnymi węglowodorów. Nie zawiera w swoim składzie węglowodorów takich jak: etan/eten/etyn, propan/propen/propyn, butan/buten/butyn. Ze względu na brak zawartości propanu oraz wyższych węglowodorów biogaz jest gazem SUCHYM. Z przyczyn ekonomicznych i procesowo-technologicznych (mieszanina gazów różnych właściwościach fizykochemicznych) nie poddawany jest sprężaniu, a wskutek tego nie nadaje się do odprzedaży, a jedynie do spalania w specjalnie do tego przeznaczonych instalacjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy biogaz który jest spalany w tzw. „pochodni” celem jego utylizacji podlega podatkowi Akcyzowemu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w procesie produkcji energii elektrycznej ( produkcja biogazu stanowi jeden z elementów tego procesu ) powstają nadwyżki biogazu, które nie mogą zostać wykorzystane, w związku z tym istnieje konieczność jego utylizacji poprzez spalenie w tzw. „pochodni”.

Odnośnie opodatkowania utylizacji biogazu trzeba zauważyć, że w sytuacji gdy celem spalenia biogazu nie jest wytworzenie ciepła, lecz jego utylizacja, która nie wiąże się w żaden sposób z ogrzaniem jakiegokolwiek nośnika ciepła, a wytworzona w tym procesie energia cieplna nie jest w żaden sposób wykorzystywana, to biogaz ten nie stanowi paliwa opałowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy od wyrobów energetycznych innych niż określone w ust. 1 pkt 1 - 13 tego artykułu, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Odnosząc powyższe do sytuacji gdy używany przez Spółkę biogaz należący do kodu CN 2711 29 00 jest utylizowany należy zauważyć, że nie został on wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o podatku akcyzowym gdyż nie jest przeznaczony do celów opałowych ani też jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych. Tym samym biogaz przeznaczony do utylizacji podlega opodatkowaniu stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawką 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r. Nr 752 ze zm.), wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 28 ww. załącznika pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W świetle powyższego należy zauważyć, że biogaz objęty kodem CN 2711 29 00 stanowi wyrób akcyzowy zaliczany jednocześnie do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych - przez które rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 (art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy) - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 89 ust. 1 stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 565,00 zł/1 000 litrów;
3.  (uchylony)
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1 446,00 zł/1 000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1 196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony)
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN – 1 196,00 zł/1 000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1 000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 — 1 180,00 zł/1 000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1 000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1 000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1 000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. (art. 89 ust. 2)

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w art. 89 ust. 1 ww. ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że stawka 0 zł znajdzie zastosowanie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż:

*   paliwo opałowe,
*   dodatki lub domieszki do paliw opałowych,
*   do napędu silników spalinowych,
*   jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Ustawa o podatku akcyzowym jak i prawo unijne nie wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie celu opałowego. W związku z powyższym w celu dokonania wykładni tego terminu, należy sięgnąć do jego potocznego rozumienia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (red. M. Szymczak, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, Warszawa 1998, s.501) słowo opał oznacza to czym się pali (np. w piecu), materiał służący do ogrzewania”, zaś opałowy „dotyczący opału (\`(...)\`) służący do palenia”. Zatem w potocznym znaczeniu cel opałowy oznacza więc wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych), celem ogrzania np. pomieszczenia lub osoby. Z celem opałowym będziemy mieć do czynienia, gdy wytworzenie ciepła (ogrzewanie) stanowić będzie ostateczny cel zużycia (np. spalenia) danego wyrobu. W świetle powyższego, gazem przeznaczonym do celów opałowych jest wyrób zużywany w celu wytworzenia wysokiej temperatury służącej do ogrzania np. pomieszczenia lub osoby.

Natomiast w przedstawionej sytuacji gdy celem spalenia biogazu nie jest wytworzenie ciepła, lecz jego utylizacja, która nie wiąże się w żaden sposób z ogrzaniem jakiegokolwiek nośnika ciepła, a wytworzona w tym procesie energia cieplna nie jest w żaden sposób wykorzystywana, to biogaz ten nie stanowi paliwa opałowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym w sytuacji gdy używany przez Spółkę biogaz należący do kodu CN 2711 29 00 jest utylizowany należy zauważyć, że nie został on wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy o podatku akcyzowym gdyż nie jest przeznaczony do celów opałowych ani też jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych. Tym samym biogaz przeznaczony do utylizacji podlega opodatkowaniu stawką akcyzy przewidzianą w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawką 0 zł.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3, 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.