Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-841/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-12
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu czynności zbycia przedsiębiorstwa, czynności nabycia obligacji oraz przeniesienie na rzecz akcjonariusza części obligacji w toku likwidacji oraz na podstawie umowy darowizny.
Słowa kluczowe: obligacje; przedsiębiorstwa; spółki-likwidacja spółki; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności zbycia przedsiębiorstwa, czynności nabycia obligacji oraz przeniesienie na rzecz akcjonariusza części obligacji w toku likwidacji oraz na podstawie umowy darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności zbycia przedsiębiorstwa, czynności nabycia obligacji oraz przeniesienie na rzecz akcjonariusza części obligacji w toku likwidacji oraz na podstawie umowy darowizny.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„CT” spółka z o.o. w organizacji należy do międzynarodowej Grupy „A”. W Polsce Grupa prowadzi działalność m.in. poprzez C, CE spółkę z o.o. spółkę komandytowo-akcyjną, dalej zwaną Spółką.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy innowacyjnych technologii dla inżynierii środowiska i budownictwa, w tym aktywnych materiałów hydroizolacyjnych. Jej akcjonariuszem jest „CP” Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: Fundusz) działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Komplementariuszem Spółki jest „C” sp. z o.o. Spółka jest akcjonariuszem dwóch innych spółek Grupy w Polsce: „AC” sp. z o.o. S.K.A. oraz „CC” sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „Spółki Zależne").

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundusz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Spółka „CT” zawrze ze Spółką umowę sprzedaży, na podstawie której „CT” dokona nabycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. W szczególności, w skład przedmiotu transakcji wejdą stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej następujące składniki majątkowe:

1.  nieruchomości (zakład produkcyjny),
2.  środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia, oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży,
3.  wartości niematerialne i prawne,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu składników majątku związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa,
6.  wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży,
7.  inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne,
8.  księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności (dalej: Przedsiębiorstwo).

Powyższy zespół składników majątkowych będzie stanowił przedsiębiorstwo na grancie art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W związku ze sprzedażą pracownicy Spółki zostaną przejęci przez spółkę „CT” na mocy art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Spółka „CT” będzie kontynuowała działalność gospodarczą Spółki w tym samym zakresie, oferując ten sam asortyment produktów (usług), wykorzystując nabyty zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników i w konsekwencji będzie osiągać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do kontynuowania działalności Spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów. W związku z tą transakcją Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przejętej przez spółkę „CT”.

W związku z zawarciem umowy sprzedaży spółka „CT” zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ceny nabycia (dalej: „cena nabycia"). Cena nabycia przedmiotu transakcji uwzględniać będzie wartość rynkową przedsiębiorstwa Spółki oraz długi funkcjonalnie związane z jej działalnością, które zostaną przejęte na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji spółka „CT” przejmie zobowiązania związane z działalnością Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Cena nabycia przedsiębiorstwa będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych (pomniejszona o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa z dnia nabycia, tj. powstanie tzw. dodatnia wartość firmy.

Przedmiot transakcji nie będzie obejmował - jako niezwiązanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki i niewpływających na możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa - akcji spółek zależnych.

Nabycie przedsiębiorstwa będzie sfinansowane z własnych środków spółki „CT” oraz – w zależności od potrzeb - środków otrzymanych od innych podmiotów z Grupy, albo innych podmiotów, na podstawie odrębnych umów dotyczących finansowania (w szczególności ze środków otrzymanych na podstawie umowy pożyczki, z tytułu emisji oprocentowanych obligacji).

Spółka „CT” planuje uregulować cenę nabycia na zasadach, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - zostanie ustalona w oparciu o wycenę wartości rynkowej przedsiębiorstwa sporządzoną przez niezależnego eksperta.

Cena nabycia zostanie uregulowana przez spółkę „CT” w terminie wynikającym z umowy dotyczącej nabycia przedsiębiorstwa, przy czym:

1.  część ceny nabycia zostanie uregulowana poprzez przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki, a
2.  część w wyniku potrącenia z wzajemną i wymagalną na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa wierzytelnością spółki „CT” wobec Spółki (wierzytelność z tytułu nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez spółkę „CT” - dalej: obligacje).

Po sprzedaży przedsiębiorstwa (równoznacznej z zakończeniem przez Spółkę działalności prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa) Spółka może być zlikwidowana. W związku z likwidacją, majątek zostanie podzielony w taki sposób, że na rzecz Funduszu zostaną przeniesione m.in. obligacje niewykupione jeszcze przez spółkę „CT” na moment likwidacji.

Niezależnie od powyższego, Spółka przekaże Funduszowi darowiznę w postaci części środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: środki pieniężne) oraz darowiznę w postaci części obligacji. Przeniesienie części obligacji na podstawie umowy darowizny będzie związane z restrukturyzacją prowadzoną wewnątrz Grupy i będzie miało na celu, m.in. realizację strategii gospodarczej przyjętej w ramach Grupy i zwiększenie efektywności zarządzania płynnością finansową wewnątrz Grupy.

Przedmiotem zawodowej działalności Spółki nie jest nabywanie i obrót obligacjami. Spółka nie wykonuje również usług zarządczych w odniesieniu do emitenta obligacji (spółki „CT”). Nabywanie obligacji nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiot transakcji opisanej we wniosku stanowi przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko, że nabycie wyemitowanych obligacji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Spółki?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie części obligacji na rzecz Funduszu w toku likwidacji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Spółki?
*   Czy prawidłowe jest stanowisko, że przeniesienie części obligacji na rzecz Funduszu, na podstawie umowy darowizny, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot transakcji opisanej we wniosku stanowi przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, a w konsekwencji jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że zgodnie z ustawą o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „przedsiębiorstwo". Jednakże, zgodnie z powszechnie przyjętą i niekwestionowaną praktyką, przyjmuje się, że w celu właściwego zdefiniowania tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT należy odwołać się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Kodeks cywilny stanowi również, że przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 55(1).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, spółka „CT” zawrze ze Spółką umowę sprzedaży, na podstawie której dokona nabycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych stanowiącego funkcjonalną całość i służącego prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej, tj. przedsiębiorstwa Spółki. Nabycie przedsiębiorstwa umożliwi nabywcy prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Do kontynuowania działalności Spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów. Przedmiot transakcji nie będzie obejmował jedynie akcji spółek zależnych gdyż nie są one związane z podstawową działalnością gospodarczą Spółki i nie wpływają na możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu jej przedsiębiorstwa.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będzie stanowił przedsiębiorstwo na gruncie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot transakcji opisanej we wniosku stanowi przedsiębiorstwo na gruncie ustawy o VAT, i tym samym jego sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, powołując interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., znak IPPP2/443-569/12-2/DG i z dnia 25 lutego 2010 r., znak IPPP1-443-182/10-2/IGo, których fragmenty zacytowała.

Zdaniem Spółki, po jej stronie nabycie obligacji wyemitowanych przez spółkę „CT” nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Wskazała, że zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - art. 5 ust. 1 pkt 1.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - art. 8 ust. 1.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel łub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 1 i 2.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy innowacyjnych technologii dla inżynierii środowiska i budownictwa, w tym aktywnych materiałów hydroizolacyjnych. Przedmiotem jej zawodowej działalności nie jest nabywanie i obrót obligacjami. Nie wykonuje również usług zarządczych w odniesieniu do emitenta obligacji. Nabywanie obligacji nie jest jej bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT, tylko bowiem tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w VAT.

Nabycie obligacji stanowić będzie wyłącznie formę lokowania wolnych środków/aktywów w emitowane papiery wartościowe, a ewentualne przychody, które zostaną osiągnięte z tego tytułu (w postaci odsetek) nie będą miały charakteru wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę. Jednocześnie celem Spółki nie jest dokonywanie odpłatnego obrotu obligacjami w celu uzyskania korzyści finansowych (część obligacji zostanie wydana wspólnikowi w toku likwidacji a część przekazana w formie darowizny). Nabycie obligacji będzie pozostawało zatem poza zakresem działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W szczególności:

1.  w orzeczeniu w sprawie o sygn. C-155/94 (Wellcome Trust) Trybunał podkreślił, że „wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza" oraz „nie prowadzi działalności gospodarczej podmiot jeżeli jego działalność ogranicza się do zarządzania portfelem inwestycyjnym, czyli działa on jako inwestor prywatny." Wskazał również, że „transakcje dotyczące akcji, udziałów spółek, stowarzyszeń, obligacji i innych papierów wartościowych mogą wchodzić w zakres zastosowania VAT (\`(...)\`) gdy są one dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub w celu realizacji pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty" (co nie ma miejsca w sytuacji Spółki). Trybunał uznał w konsekwencji, że działalność podatnika polegająca na inwestowaniu w akcje, obligacje, udziały w nieruchomościach i funduszach nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej;
2.  w orzeczeniu w sprawie C-80/95 (Harnas Helm CV) Trybunał uznał, że „samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności, które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika". Orzekł, iż niektóre transakcje finansowe dokonywane przez podmiot będący podatnikiem nie podlegają opodatkowaniu VAT, ze względu, iż dany podmiot nie występuje w tej transakcji w charakterze podatnika. W takich przypadkach należy bowiem uznać, iż taka transakcja nie jest działalnością gospodarczą, lecz działaniem analogicznym do podmiotu prywatnego czerpiącego zyski z posiadanych zasobów finansowych. Trybunał uznał więc, iż odsetki z obligacji, podobnie jak dywidendy z akcji nie stanowią wynagrodzenia z prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, po jej stronie nabycie wyemitowanych obligacji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2010 r., znak IPPP1/443-1162/11-2/AP oraz z dnia 10 grudnia 2012 r., znak IPPP1/443-944/12-3/AP, których fragmenty zacytowała.

Zdaniem Spółki, przeniesienie części obligacji na rzecz Funduszu, w toku likwidacji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po jej stronie.

Spółka ponownie zacytowała treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również m.in. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika - art. 8 ust. 2 pkt 2.

Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku m.in. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej - art. 14 ust. 1.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, po sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka może być zlikwidowana, a jej majątek zostanie podzielony w taki sposób, że na rzecz Funduszu zostaną przeniesione m.in. obligacje niewykupione jeszcze przez Spółkę na moment likwidacji.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przeniesienie części obligacji w toku likwidacji nie powinno być zaklasyfikowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, w szczególności:

1.  przeniesienia obligacji w toku likwidacji nie można uznać za dostawę towarów, bowiem obligacje stanowią prawa majątkowe, które nie są objęte zakresem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być uznane za towary w rozumieniu przepisów tej ustawy,
2.  przeniesienie obligacji (będących prawami majątkowymi) w toku likwidacji nie mieści się w zakresie opodatkowania VAT w przypadku rozwiązania spółki handlowej niemającej osobowości prawnej (a taką jest Spółka) - jak bowiem wynika z przytoczonych powyżej przepisów, w tej sytuacji opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie towary a nie prawa majątkowe,
3.  przeniesienie obligacji w toku likwidacji nie powinno być uznane za świadczenie usług przez spółkę podlegającą likwidacji na rzecz jej wspólnika, bowiem czynność ta jest jedynie, narzuconym przez regulacje kodeksu spółek handlowych, sposobem dysponowania własnym majątkiem (obligacjami) na skutek wszczęcia procedury likwidacji.

W przypadku uznania przez organ wydający interpretację - wbrew stanowisku Spółki - że przeniesienie obligacji w toku likwidacji stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, to wtedy należałoby konsekwentnie przyjąć, że w tej sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usługi do celów działalności gospodarczej podatnika, które to świadczenie jest z definicji wyłączone z zakresu opodatkowania VAT na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności to, że:

1.  Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia obligacji w toku likwidacji, a także
2.  przeniesienie obligacji w toku likwidacji nie jest związane z celem innym niż działalność gospodarcza Spółki skoro wydanie majątku w toku likwidacji jest czynnością będąca konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej (obligacje są częścią mienia Spółki).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie części obligacji na rzecz Funduszu, w toku jej likwidacji, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lipca 2010 r., znak ILPP1/443-456/10-2/BD, zgodnie z którą: „w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji Spółki, przeniesienie na rzecz wspólników przypadającej im w odpowiedniej proporcji do posiadanego udziału części majątku w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy czynności opodatkowanej VAT, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług."

Zdaniem Spółki, przeniesienie części obligacji na rzecz Funduszu, na podstawie umowy darowizny, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT po jej stronie.

Spółka ponownie zacytowała treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Ponownie wskazała, że jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, przekaże Funduszowi darowiznę w postaci części obligacji. W świetle powyższego, przeniesienie części obligacji w drodze darowizny nie powinno być zaklasyfikowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, w szczególności:

1.  przeniesienia obligacji w drodze darowizny nie można uznać za dostawę towarów, bowiem obligacje stanowią prawa majątkowe, które nie są objęte zakresem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być uznane za towary w rozumieniu przepisów tej ustawy;
2.  darowizna obligacji nie powinna być uznana za świadczenie usług przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, bowiem taka darowizna jest jedynie formą wykonania prawa własności w stosunku do obligacji.

Stwierdziła, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację - wbrew stanowisku Spółki - że przeniesienie części obligacji na podstawie umowy darowizny stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, to wtedy należałoby konsekwentnie przyjąć, że w tej sytuacji dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usługi do celów działalności gospodarcza podatnika, które to świadczenie jest z definicji wyłączone z zakresu opodatkowania VAT na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Za takim stanowiskiem przemawia w szczególności to, że:

1.  Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia obligacji na podstawie umowy darowizny, a także
2.  przeniesienie obligacji na podstawie umowy darowizny nie jest związane z celem innym niż działalność gospodarcza Spółki skoro:

*   przekazanie obligacji jest czynnością będącą konsekwencją działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (obligacje są częścią mienia Spółki) oraz
*   darowizna będzie związana z restrukturyzacją prowadzoną wewnątrz Grupy i będzie miała na celu m.in. realizację strategii gospodarczej przyjętej w ramach Grupy i zwiększenie efektywności zarządzania płynnością finansową wewnątrz Grupy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie części obligacji na rzecz funduszu, na podstawie umowy darowizny, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT po jej stronie.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 października 2012 r., znak IBPP2/443-638/12/RSz oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r., znak IPPP2/443 131/12-2/AK, których fragmenty zacytowała.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że dla stwierdzenia, czy dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest, czy w odniesieniu do tej czynności, dany podmiot działa jako podatnik prowadzący w tym zakresie działalność.

W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) działalność gospodarcza nie obejmuje posiadania udziałów i innych papierów wartościowych (sprawa C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen sygn., sprawa C-80/95 Harnas & Helm CV v. Staatssecretaris van Financiën ) oraz czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu udziałów (sprawa C-155/94 Wellcome Trust Ltd v. Commissioners of Customs and Excise ).

Jednakże od ww. zasady nieopodatkowania przeniesienia udziału w spółce TSUE dopuszcza wyjątki gdy:

*   posiadacz akcji (udziałów) uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje (udziały) posiada,
*   sprzedaż akcji (udziałów) prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie akcji (udziałów) jest bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzenia działalności gospodarczej posiadacza.

Przy czym warunek pierwszy i trzeci jest związany z możliwością korzystania przez podatnika z prawa do odliczeń wówczas, kiedy z samym posiadaniem akcji (udziałów) i uczestnictwem w zarządzie spółki związane są określone nakłady (zakupy).

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy innowacyjnych technologii dla inżynierii środowiska i budownictwa, w tym aktywnych materiałów hydroizolacyjnych. Jest akcjonariuszem dwóch innych spółek Grupy a jej akcjonariuszem jest Fundusz. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fundusz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka „CT” zawrze ze Spółką umowę sprzedaży, na podstawie której „CT” dokona nabycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Powyższy zespół składników majątkowych będzie stanowił przedsiębiorstwo na grancie art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. W związku ze sprzedażą pracownicy Spółki zostaną przejęci przez spółkę „CT” na mocy art. 23¹ ustawy Kodeks Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy. Spółka „CT” będzie kontynuowała działalność gospodarczą Spółki w tym samym zakresie, oferując ten sam asortyment produktów (usług), wykorzystując nabyty zorganizowany, kompletny i samodzielny zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników i w konsekwencji będzie osiągać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do kontynuowania działalności Spółki nie będzie konieczne nabycie dodatkowych aktywów. W związku z tą transakcją Spółka zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przejętej przez spółkę „CT”. W związku z zawarciem umowy sprzedaży spółka „CT” zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ceny nabycia (dalej: „cena nabycia"). Cena nabycia przedmiotu transakcji uwzględniać będzie wartość rynkową przedsiębiorstwa Spółki oraz długi funkcjonalnie związane z jej działalnością, które zostaną przejęte na podstawie odrębnych umów. W konsekwencji spółka „CT” przejmie zobowiązania związane z działalnością Spółki, których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Cena nabycia przedsiębiorstwa będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątkowych (pomniejszona o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa z dnia nabycia, tj. powstanie tzw. dodatnia wartość firmy. Przedmiot transakcji nie będzie obejmował - jako niezwiązanych z podstawową działalnością gospodarczą Spółki i niewpływających na możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa - akcji spółek zależnych. Nabycie przedsiębiorstwa będzie sfinansowane z własnych środków spółki „CT” oraz – w zależności od potrzeb - środków otrzymanych od innych podmiotów z Grupy albo innych podmiotów na podstawie odrębnych umów dotyczących finansowania (w szczególności ze środków otrzymanych na podstawie umowy pożyczki, z tytułu emisji oprocentowanych obligacji). Spółka „CT” planuje uregulować cenę nabycia na zasadach, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - zostanie ustalona w oparciu o wycenę wartości rynkowej przedsiębiorstwa sporządzoną przez niezależnego eksperta. Cena nabycia zostanie uregulowana w terminie wynikającym z umowy dotyczącej nabycia przedsiębiorstwa, przy czym:

c) część ceny nabycia zostanie uregulowana poprzez przelew środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki, a

d) część w wyniku potrącenia z wzajemną i wymagalną na dzień sprzedaży przedsiębiorstwa wierzytelnością spółki „CT” wobec Spółki (wierzytelność z tytułu nabycia przez Spółkę obligacji wyemitowanych przez spółkę „CT” - dalej: obligacje).

Po sprzedaży przedsiębiorstwa (równoznacznej z zakończeniem przez Spółkę działalności prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa) Spółka może być zlikwidowana. W związku z likwidacją, majątek zostanie podzielony w taki sposób, że na rzecz Funduszu zostaną przeniesione m.in. obligacje niewykupione jeszcze przez spółkę „CT” na moment likwidacji. Niezależnie od powyższego, Spółka przekaże Funduszowi darowiznę w postaci części środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: środki pieniężne) oraz darowiznę w postaci części obligacji. Przeniesienie części obligacji na podstawie umowy darowizny będzie związane z restrukturyzacją prowadzoną wewnątrz Grupy i będzie miało na celu, m.in. realizację strategii gospodarczej przyjętej w ramach Grupy i zwiększenie efektywności zarządzania płynnością finansową wewnątrz Grupy. Przedmiotem zawodowej działalności Spółki nie jest nabywanie i obrót obligacjami. Spółka nie wykonuje również usług zarządczych w odniesieniu do emitenta obligacji (spółki „CT”). Nabywanie obligacji nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku - warunki wynikające z przepisu art. 55¹ i art. 55² ustawy Kodeks cywilny zostaną spełnione, czynność sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do spółki z o.o. w organizacji, będzie nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Ponadto należy stwierdzić, że nabycie wyemitowanych obligacji, jako czynność niestanowiąca ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Spółki. Nabycie to - jak słusznie wskazano we wniosku - stanowić będzie wyłącznie formę lokowania wolnych środków/aktywów w emitowane papiery wartościowe, a ewentualne przychody, które zostaną osiągnięte z tego tytułu (w postaci odsetek) nie będą miały charakteru wynagrodzenia za jakąkolwiek świadczoną usługę.

Z tych samych powodów nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienie na rzecz Funduszu części obligacji w toku likwidacji oraz na podstawie umowy darowizny. Czynności te, na co zasadnie wskazano we wniosku, uznać należy za sposób dysponowania własnym majątkiem.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.