Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.415.2024.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupów związanych z funkcjonowaniem Oddziału oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; podatek-zwrot podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Termin 60-dniowy zwrotu podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Zwrot podatku podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 5a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

8 sierpnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakupów związanych z funkcjonowaniem Oddziału oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego:**

A. GmbH (dalej: „Spółka”) jest osobą prawną utworzoną na podstawie niemieckich przepisów.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja specjalistycznego sprzętu wspomagającego zarządzanie procesami dla sektora B2B, w szczególności sprzętu i urządzeń (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`).

Działalność tę Spółka prowadzi zasadniczo z Niemiec. Spółka jest w Niemczech również zarejestrowana dla potrzeb VAT.

Zasadniczo Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które wysyła z Niemiec do innych krajów Unii Europejskiej (UE), w tym do Polski. Tego typu transakcje Spółka wykazuje w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Spółka jest uprawniona do odliczenia niemieckiego podatku naliczonego wynikającego z zakupów realizowanych przez Spółkę na potrzeby wykonywania opisanych powyżej czynności w Niemczech.

Spółka dysponuje dokumentacją dotyczącą prowadzonej przez nią sprzedaży opodatkowanej VAT w Niemczech, m.in. zamówienia, faktury sprzedaży, dokumenty dostawy, itp.

Spółka utworzyła w Polsce Oddział (dalej: „Oddział”), za pośrednictwem którego realizuje w Polsce określone zadania.

Oddział prowadzi działalność w biurze w (…) wynajętym w tym celu przez Spółkę.

Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) pod nazwą „B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce”. Numer nadany dla potrzeb przedmiotowej rejestracji to (…). Rejestracja została dokonana we wrześniu 2021 r.

Spółka w październiku 2021 r. została zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Realizuje w tym zakresie obowiązki wynikające z ustawy o VAT.

Spółce został nadany NIP: (…), który stanowi również jej numer rejestracji dla potrzeb podatku VAT. NIP: (…) jest objęty wykazem podatników VAT (na tzw. białej liście podatników VAT czynnych), o których mowa w art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361.t.j. ze zm.) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W przedmiotowym wykazie Spółka widnieje jako A. GmbH, bez odniesienia do funkcjonowania w Polsce poprzez zarejestrowany w KRS Oddział.

Oddział nie jest odrębną od Spółki jednostką. Stanowi jedynie wybraną formę realizacji działalności gospodarczej na terytorium Polski przez Spółkę. Jest natomiast odrębnym płatnikiem w przedmiocie składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS) oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) pracowników zatrudnionych w Polsce. W tym zakresie posługuje się numerem nadanym dla potrzeb rejestracji w KRS.

Oddział w Polsce realizuje zadania wspierające zasadniczą działalność gospodarczą Spółki. Mają one głównie charakter marketingowy, reklamowy i informacyjny, wspierający sprzedaż Spółki.

Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki nie są dokumentowane fakturami VAT jako, że Spółka i jej Oddział nie są odrębnymi podmiotami. Oddział nie opodatkowuje tych czynności polskim podatkiem VAT.

W związku z realizacją zadań Oddziału Spółka nabywa w Polsce towary i usługi, z tytułu których otrzymuje faktury z polskim podatkiem VAT. Nabywane towary i usługi stanowią zarówno bezpośrednie koszty funkcjonowania Oddziału (koszty utrzymania i wyposażenia biura Oddziału), jak i koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (usługi marketingowe i reklamowe, koszty podróży służbowych). Przedmiotowe towary i usługi zasadniczo nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży i jako takie są ponoszone w celu wspierania działalności Spółki i realizowanej przez nią sprzedaży.

Faktury, które Spółka otrzymuje w związku z dokonywanymi na terytorium Polski zakupami towarów i usług co do zasady zawierają pełną nazwę Spółki wraz z danymi Oddziału oraz jego polskim adresem.

Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody, z których wynika związek dokonanych zakupów Oddziału ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę w kraju siedziby.

Spółka, z uwagi na charakter utworzonego Oddziału, zasadniczo nie realizuje w Polsce sprzedaży opodatkowanej VAT. Taka sprzedaż jest głównie dokonywana przez Spółkę z terytorium Niemiec do nabywców w Polsce (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z terytorium Niemiec).

Potencjalnie Spółka może realizować sprzedaż towarów i usług za pośrednictwem Oddziału w Polsce, opodatkowując taką sprzedaż polskim podatkiem VAT. Taka sytuacja miała już miejsce w przeszłości. Wówczas faktura sprzedaży została wystawiona przez Oddział i wykazana w polskim rozliczeniu VAT.

**Pytania:**

1\. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie w Polsce towarów/usług wykorzystywanych na potrzeby zadań realizowanych przez Oddział Spółki znajdujący się na terytorium Polski, które zrealizuje wnosząc o zwrot tego podatku?

2\. Czy w sytuacji odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, Spółce przysługuje prawo do zwrotu na rachunek bankowy Spółki podatku VAT naliczonego w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w terminie 60 dni?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie w Polsce towarów/usług wykorzystywanych na potrzeby zadań realizowanych przez Oddział Spółki znajdujący się na terytorium Polski, które to prawo może zrealizować wnosząc o zwrot podatku w deklaracji VAT.

2\. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do zwrotu na rachunek bankowy podatku VAT naliczonego w terminie 60 dni, w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje katalog okoliczności, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Powyżej wskazane przepisy określają warunki, których łączne spełnienie uprawnia podmiot do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, tj.:

1) podmiot nabywający towary/usługi jest podatnikiem,

2) podatnik otrzymał fakturę, z której wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia,

3) transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu VAT w Polsce,

4) nabywane towary/usługi wykorzystywana są do realizacji czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT: „Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

W świetle powyższych przepisów, w sytuacji Spółki, która zasadniczo prowadzi działalność opodatkowaną VAT poza terytorium Polski, dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie dodatkowo dwóch warunków:

5) spełnienie warunków do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług tak jakby czynności opodatkowane związane z przedmiotowym nabyciem były realizowane na terytorium Polski,

6) posiadanie dokumentacji, potwierdzającej związek pomiędzy nabyciem towarów/usług na terytorium Polski a dokonaniem czynności opodatkowanej poza terytorium Polski.

Nabywając towary i usługi, w tym za pośrednictwem Oddziału, Spółka spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad 1)

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Jak wskazuje natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie z treścią powołanych przepisów, aby dany podmiot został uznany za podatnika, musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobą fizyczną,
*   wykonuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody,
*   jego działalność obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (przy czym rezultat zarobkowy działalności pozostaje bez znaczenia dla uznania podmiotu za podatnika VAT).

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać, że Spółka spełnia wszystkie warunki do uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu powołanych przepisów, ponieważ:

*   Spółka jest osobą prawną utworzoną na postawie niemieckich przepisów,
*   Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja specjalistycznego sprzętu wspomagającego zarządzanie procesami dla sektora B2B, w szczególności sprzętu i urządzeń (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) . Działalność tę Spółka zasadniczo prowadzi z Niemiec, gdzie posiada siedzibę działalności gospodarczej.
*   Spółka utworzyła w Polsce Oddział, za pośrednictwem którego realizuje w Polsce określone zadania w zakresie wspierania jej sprzedaży. Dla potrzeb realizacji zadań Oddziału, w Polsce zatrudnieni są pracownicy. Spółka wykorzystuje zatem zasoby Oddziału w sposób ciągły do celów zarobkowych (sprzedaży jej towarów).

Wniosek:

Spółka jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Fakt posiadania przez Spółkę Oddziału w Polsce pozostaje bez wpływu na uznanie jej za podatnika VAT. Oddział nie może bowiem zostać uznany za odrębny podmiot w stosunku do jednostki macierzystej. Oddział posiada samodzielność organizacyjną, która pozwala Spółce realizować w Polsce określone zadania, jednak nadal jest on częścią jednostki macierzystej. Należy bowiem oddzielić fakt tożsamości formalnoprawnej Oddziału i jednostki macierzystej, od występowania w charakterze podatnika VAT w Polsce w stosunku do realizowanych na jej terytorium zadań.

Wniosek:

Spółka i jej Oddział stanowią jednego podatnika w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o VAT.

Ad 2) i 3)

W sytuacji, gdy Spółka i jej Oddział otrzyma fakturę, z której wynika kwota podatku naliczonego do odliczenia, należy dodatkowo zweryfikować, czy transakcja udokumentowana tą fakturą podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Warunek ten będzie spełniony m.in. w przypadku, gdy miejscem opodatkowania transakcji będzie Polska.

O ile miejsce świadczenia przy dostawie towarów nie budzi wątpliwości, w przypadku usług nabywanych przez Spółkę w Polsce konieczne dla ustalenia miejsca ich opodatkowania jest ustalenie, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z zasadą ogólną wyrażoną w przepisach art. 28b ustawy o VAT „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Ta ogólna zasada nie ma zastosowania w przypadku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tego aktu prawnego nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Definicja stałego miejsca działalności zawarta została w art. 11 ust.1 ww. Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 280/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, cyt.:

1\. „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.”

Dodatkowo, zgodnie ze zdaniem drugim art. 53 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„W przypadku, gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.”

W celu zdefiniowania tego pojęcia należy odnieść się również do przepisów Dyrektywy VAT 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.”

W związku z faktem, że pkt 14 preambuły do Rozporządzenia wskazuje, iż „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.” – orzecznictwo takie powinno zostać uwzględnione dokonując wykładni m.in. pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie wskazanych w przepisach unijnych warunków kształtujących definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np.: wyrok TSUE z dnia 7 maja 2020 r., sygn. C-547/18, cyt.: „jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56)”.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje unijne, jak i wskazane stanowisko TSUE należy stwierdzić, iż determinanty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawierają się w łącznym spełnieniu poniższych warunków:

1\. Wystarczający poziom stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Występowanie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

3\. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób umożliwiający odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie definicję pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” brak spełnienia choćby jednego ze wskazanych warunków prowadzi do uznania, iż nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym:

*   Spółka utworzyła w Polsce Oddział, za pośrednictwem którego realizuje w Polsce określone zadania.
*   W Oddziale zatrudnieni zostali pracownicy.
*   W Polsce znajduje się także biuro wykorzystywane przez Oddział do realizowania jego zadań.

Powyższe okoliczności potwierdzają spełnienie przesłanek pozwalających na uznanie Oddziału za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, tj. przesłanki stałości, odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, jak również zasoby pozwalające na odbiór i wykorzystanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt uznania oddziału za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.85.2017.1.AK, cyt.:

„posiadanie oficjalnej siedziby Oddziału Spółki („Adresu Oddziału”) skutkuje posiadaniem własnego zaplecza technicznego w postaci udostępnionego lokalu wraz z prawem do korzystania z niego w dniach roboczych w określonych godzinach oraz organizowania spotkań i konferencji. Oddział uprawniony jest do korzystania z urządzeń biurowych stanowiących wyposażenie lokalu i będących własnością udostępniającego, a w szczególności kserokopiarek, skanerów, zestawów (\`(...)\`) wraz z drukarkami oraz wewnętrznej centrali telefonicznej. (…)

Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku istnienie w Polsce Oddziału przedsiębiorstwa Spółki potwierdza istnieniem wyodrębnionej i samodzielnej organizacyjnie części działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki świadczącej usługi dla Kontrahenta i nabywającej w tym celu usługi od Biura Rachunkowego oraz jednocześnie wykorzystującej infrastrukturę techniczną oraz personel zatrudniony w Polsce stanowiącej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.58.2018.2.JŻ, cyt.:

„Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy spełnione są kryteria posiadania stałej obecności personelu oraz środków technicznych niezbędnych do wykonywania części działalności Spółki. Aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne postaci biura i personalne w postaci pracowników, charakteryzująca się stałym kontaktem z klientem/Akceptantem oraz wykonywaniem szeregu czynności operacyjnych prowadzonej działalności - sprowadza się do uznania, że wykorzystywanie zasobów technicznych oraz personalnych zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (…)

W konsekwencji, w związku z charakterem prowadzonej działalności przez Oddział, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.500.2023.2.RST, cyt.:

„(…) stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

Wnioski:

*   Oddział spełnia kryteria uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.
*   Oznacza to, że usługi nabywane na potrzeby Oddziału podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.
*   W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur z podatkiem VAT z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług dla Oddziału Spółki, spełnione zostaną warunki 2) i 3).

Ad 4)

Jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Zgodnie z treścią wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.109.2021.1.KO:

„O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się do bezpośrednio do powstrzymania obrotu przez tego podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.”

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że nabywane towary i usług stanowią zarówno bezpośrednie koszty funkcjonowania Oddziału (koszty utrzymania i wyposażenia biura Oddziału), jak i koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (usługi marketingowe i reklamowe, koszty podróży służbowych). Przedmiotowe towary i usługi zasadniczo nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży i jako takie są ponoszone w celu wspierania działalności Spółki i realizowanej przez nią sprzedaży.

Jako, że Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej z Niemiec (poza Polską) należy zatem zweryfikować, czy pozostałe dwa warunki dla odliczenia VAT naliczonego są spełnione.

Ad 5)

Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka z terytorium Niemiec dokonuje sprzedaży sprzętu i urządzeń (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). W przypadku, gdyby tego rodzaju działalność była realizowana na terytorium Polski:

*   podlegałaby opodatkowaniu polskim podatkiem VAT przez Spółkę,
*   Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT przy zachowaniu zasad ogólnych z art. 86 i art. 88 ustawy o VAT.

Spółka spełnia zatem warunek 5), tj. istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług tak jakby czynności opodatkowane związane z przedmiotowym nabyciem były realizowane na terytorium Polski.

Ad 6)

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka dokonuje sprzedaży towarów z terytorium Niemiec, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Niemiec. Spółka będzie dysponowała dokumentacją, która dowodzić będzie spełnienia warunków do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów/usług tak jakby czynności opodatkowane związane z przedmiotowym nabyciem były realizowane na terytorium Polski, m.in. zamówienia, faktury sprzedażowe, dokumenty dostawy, itp.

Tym samym, warunek nr 6) należy uznać za spełniony.

Podsumowując:

Spółka spełnia łącznie wszystkie warunki uprawniające ją do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług opodatkowanych VAT.

Brak po stronie Spółki wykazywania sprzedaży opodatkowanej VAT w Polsce pozostaje bez wpływu na jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem sprzedaż ta zasadniczo jest realizowana przez Spółkę z terytorium Niemiec i Spółka posiada dokumentację potwierdzającą związek tej sprzedaży z zakupami dokonywanymi w Polsce, w tym przez jej Oddział.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.558.2022.2.RD „Spółce, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce posiadającemu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w związku z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce, w związku ze świadczeniem przez Centralę usług poza Polską, niezależnie od tego czy w Polsce Spółka za pośrednictwem Oddziału dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski czy też Oddział nie dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski.”
*   interpretacja indywidualna z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.500.2023.2.RST „Spółce po dokonaniu rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce i posiadającemu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług (usług, dla których ich opodatkowanie VAT w Polsce wynika z art. 28b ust. 2 ustawy, jak i tych usług, dla których ich opodatkowanie VAT w Polsce wynika ze szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia określonych w art. 28e-28n ustawy oraz z faktur dokumentujących nabycie towarów, dla których miejscem dostawy jest Polska) dokonywanych w związku z funkcjonowaniem Oddziału w Polsce, w związku z dokonywaną przez Centralę dostawą towarów poza Polską, w sytuacji gdy Spółka nie dokona sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski.”

W przedmiotowym zakresie wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelny Sąd Administracyjny:

*   Wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r. C-393/15

„podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT (…) jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika związanych z działalnością, (…), dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których to transakcji podatek VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

W konsekwencji zakres prawa do odliczenia, (…), nie może podlegać ograniczeniu jedynie do sytuacji, w których podatek naliczony jest związany z transakcjami opodatkowanymi w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.

Z całości powyższych rozważań wynika, (…), że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspominanej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.”

*   Wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., sygn. I FSK 1538/18

„Spółka w opisanym stanie faktycznym będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi przez Oddział skarżącej w kraju. Nie jest zaś prawidłowe stanowisko kasatora, według którego, skarżącej, która nie dokonuje na terytorium kraju sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 8 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w Polsce przez Oddział na zakup towarów i usług związanych z działalnością prowadzoną przez jednostkę macierzystą, gdyż nabyte towary i usługi nie są ani przez spółkę, ani przez Oddział wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych.”

*   Wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1763/16

„Jeżeli zatem oddział firmy zagranicznej pozyskuje w kraju towary i usługi, które wykorzystuje do celów działalności gospodarczej, miejsce spożytkowania (opodatkowania) efektów tej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwrotu/odliczenia podatku z tytułu dokonywanych w tym kraju zakupów.”

Jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte przez niego towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”

Jak wskazuje art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.”

Powyższe oznacza, iż podatnik u którego podatek VAT naliczony wynikający z nabytych towarów i usług przekracza podatek VAT należny wynikający z dokonanych czynności opodatkowanych, jest uprawniony do otrzymania zwrotu takiej nadwyżki na wskazany rachunek bankowy.

Wniosek:

Spółce przysługuje prawo do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikający z faktur dokumentujących nabycie w Polsce towarów/usług wykorzystywanych na potrzeby zadań realizowanych przez Oddział Spółki znajdujący się na terytorium Polski.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.”

Natomiast jak wskazuje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT: „Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.”

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy o VAT: „Podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.”

Art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż: „W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.”

Zgodnie z przywołanymi przepisami, zasadniczym terminem zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest termin 60 dni liczony od momentu złożenia przez podatnika deklaracji ze wskazaną kwotą przedmiotowego zwrotu. W przypadku jednak gdy podatnik w okresie rozliczeniowym, w którym ubiega się o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym nie dokonał czynności opodatkowanych, terminem otrzymania wnioskowanego zwrotu jest termin 180 dni. Odstępstwem od tej zasady, jest natomiast sytuacja, w której podatnik pomimo, iż nie dokonał sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, dokonuje takiej sprzedaży poza terytorium kraju. Wówczas terminem zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, pozostaje termin 60 dni.

Powyższe potwierdzają wydane w przedmiotowym zakresie interpretacje indywidualne, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.558.2022.2.RD, cyt.:

„należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) będzie wyższa od kwoty podatku należnego i w danym okresie rozliczeniowym będzie miała miejsce jednocześnie sprzedaż opodatkowana na terytorium kraju to wówczas na mocy art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przy czym jeśli Spółka nie dokona w danym okresie rozliczeniowym, za który wnioskuje o zwrot, czynności opodatkowanych w kraju a wykona w tym okresie jedynie czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, wtedy dokonanie przedmiotowego zwrotu nastąpi zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.”

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 30 stycznia 2024 r., sygn.: 0114-KDIP1-2.4012.500.2023.2.RST, cyt.:

„należy stwierdzić, że jeśli Spółka dokona dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokona sprzedaży opodatkowanej w kraju przysługuje jej zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia na rachunek bankowy Spółki w banku mającym siedzibę na terytorium Polski zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy.”

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż:

*   Spółka, z uwagi na charakter utworzonego Oddziału, zasadniczo nie realizuje w Polsce sprzedaży opodatkowanej VAT;
*   sprzedaż jest głównie dokonywana przez Spółkę z terytorium Niemiec do nabywców w Polsce (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z terytorium Niemiec);
*   Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody, z których wynika związek zakupów dokonanych za pośrednictwem Oddziału, ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę w kraju siedziby

\- w ocenie Spółki, spełnione są warunki determinujące zwrot podatku VAT naliczonego w terminie 60 dni, o których mowa w przepisie art. 87 ust. 5 ustawy o VAT.

Wniosek:

Spółka jest uprawniona do otrzymania zwrotu podatku VAT naliczonego w trybie określonym w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, w którym wskazana zostanie wnioskowana kwota zwrotu, na rachunek bankowy Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,
*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej „Dyrektywą”.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b. VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c. VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d. VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e. VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:

Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przy czym, stosowanie do art. 87 ust. 2 ustawy:

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (…).

Jak wynika z przepisu art. 87 ust. 5 ustawy:

Podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 5a ustawy:

W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na sporządzony na piśmie wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15, w którym Trybunał wskazał, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.

W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Warto również wskazać na wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 979/14, z którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych”.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako:

Wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest osobą prawną utworzoną na podstawie przepisów niemieckich. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja specjalistycznego sprzętu wspomagającego zarządzanie procesami dla sektora B2B, w szczególności sprzętu i urządzeń (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które wysyła z Niemiec do innych krajów UE, w tym do Polski.

Spółka utworzyła w Polsce Oddział za pośrednictwem którego realizuje w Polsce określone zadania. Rejestracja Oddziału w KRS została dokonana we wrześniu 2021 r. Spółka w październiku 2021 r. została zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Realizuje w tym zakresie obowiązki wynikające z ustawy o VAT.

W związku z realizacją zadań Oddziału Spółka nabywa w Polsce towary i usługi z tytułu których otrzymuje faktury z polskim podatkiem VAT. Nabywane towary i usługi stanowią zarówno bezpośrednie koszty funkcjonowania Oddziału (koszty utrzymania i wyposażenia biura Oddziału), jak i koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (usługi marketingowe i reklamowe, koszty podróży służbowych). Przedmiotowe towary i usługi zasadniczo nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży i jako takie są ponoszone w celu wspierania działalności Spółki i realizowanej przez nią sprzedaży. Spółka posiada w swojej dokumentacji dowody, z których wynika związek dokonanych zakupów Oddziału ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę w kraju siedziby.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie w Polsce towarów/usług wykorzystywanych na potrzeby zadań realizowanych przez Oddział Spółki.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku VAT, oprócz warunków wynikających z art. 86 ustawy, istotne jest ustalenie, czy nabywane na terytorium Polski towary i usługi dokumentowane są fakturami z wykazanym polskim podatkiem VAT, tj. czy miejscem świadczenia nabywanych przez Oddział towarów i usług jest terytorium kraju. W swoim stanowisku odnośnie ustalenia miejsca opodatkowania nabywanych świadczeń, wskazaliście Państwo na kwestię posiadania przez Oddział stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

W swoim stanowisko wskazaliście Państwo, że Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce, z czym się zgadzam. Oddział spełnia bowiem przesłanki do uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Prowadzenie działalności w Polsce wynika z posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja specjalistycznego sprzętu wspomagającego zarządzanie procesami dla sektora B2B, w szczególności sprzętu i urządzeń (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Spółka dokonuje sprzedaży towarów, które wysyła z Niemiec do innych krajów UE, w tym do Polski. Co istotne, Spółka utworzyła w Polsce Oddział przedsiębiorcy zagranicznego, za pośrednictwem którego realizuje w Polsce określone zadania wpierające zasadniczą działalność gospodarczą Spółki. Mają one głównie charakter marketingowy, reklamowy i informacyjny, wspierający sprzedaż Spółki. Spółka nie realizuje w Polsce sprzedaży opodatkowanej, taka sprzedaż jest głównie dokonywana przez Spółkę z terytorium Niemiec do nabywców w Polsce (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z terytorium Niemiec). Przy czym potencjalnie Spółka może realizować sprzedaż towarów i usług za pośrednictwem Oddziału w Polsce, opodatkowując taką sprzedaż polskim podatkiem. Taka sytuacja w przeszłości miała już miejsce, i wówczas Oddział wystawił fakturę sprzedaży oraz wykazał ją w polskim rozliczeniu VAT. Oddział prowadzi działalność w biurze w (…) wynajętym w tym celu przez Spółkę, jak również zatrudnia pracowników w Polsce – w związku z czym jest płatnikiem w przedmiocie składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS) oraz zaliczek na podatek dochodowy (PIT). Ponadto Spółka nabywa w Polsce towary i usługi, które stanowią bezpośrednie koszty funkcjonowania Oddziału , tj. koszty utrzymania i wyposażenia biura Oddziału), jak i koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (usługi marketingowe i reklamowe, koszty podróży służbowych).

Tym samym aktywność Oddziału Spółki na terytorium kraju, posiadającego zaplecze techniczne w postaci wynajętego biura i zaplecze personalne w postaci zatrudnionych pracowników - sprowadza się do uznania, że wykorzystanie zasobów technicznych oraz personelu zatrudnionego w Polsce do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, jak słusznie Państwo wskazali, posiadany w Polsce przez Spółkę Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Zatem, skoro Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski to nabywane przez nią usługi są opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy Spółka została zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT w październiku 2021 r. Faktury dokumentujące nabywane towary i usługi związane z realizacją zadań Oddziału zawierają polski podatek VAT. Jednocześnie miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Oddział towarów i usług będzie Polska. Ponadto, z wniosku nie wynika, aby Oddział w Polsce i Spółka (jednostka macierzysta) należały do Grupy VAT, zaś czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki nie są dokumentowane fakturami VAT ze względu na fakt, że Spółka i Oddział nie są odrębnymi podatnikami. Tym samym Spółce, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów (towarów i usług, których miejscem świadczenia będzie Polska) związanych z działalnością Spółki (Centrali w Niemczech). Jak wskazano działalność Spółki, która jest wspierana przez Oddział w państwie siedziby stanowi czynności opodatkowane (sprzedaż sprzętu i urządzeń (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`)), które uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego będą więc wykorzystywane do działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane transakcje Spółka wykazuje w swojej niemieckiej deklaracji VAT jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Ponadto, co istotne podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Spółki jako niemieckiego podatnika) mógłby być odliczony gdyby ta część działalności Spółki, która jest wspierana przez Oddział wykonywana byłaby na terytorium Polski. Co więcej, Spółka będzie posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek dokonanych zakupów Oddziału ze sprzedażą realizowaną przez Spółkę w kraju siedziby. Tym samym Spółce, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w Polsce działającego poprzez Oddział będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby zadań realizowanych przez Oddział.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** jest **prawidłowe**.

W odniesieniu zaś do wątpliwości związanych z uprawnieniem do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni należy zauważyć, że jak wskazujecie Państwo we wniosku Spółka wykazuje czynności opodatkowane na terytorium Niemiec, a w Polsce zasadniczo Spółka nie wykonuje sprzedaży opodatkowanej VAT. Ponadto jak ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Tym samym należy zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji gdy Spółka wystąpi o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zastosowanie powinny mieć przepisy art. 87 ust. 5 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy tj. zwrot podatku naliczonego co do zasady powinien nastąpić w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeśli Spółka dokona dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i nie dokona sprzedaży opodatkowanej w kraju przysługuje jej zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia na rachunek bankowy Spółki w banku mającym siedzibę na terytorium Polski zgodnie z art. 87 ust. 5 ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2** należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).