Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.782.2019.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt; odpisy-odpisy aktualizujące; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) i z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r,), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.782.2019.1.JŚ (doręczonym dnia 24 lutego 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 5 marca 2020 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (data nadania 28 lutego 2020 r. oraz 2 marca 2020 r.). Następnie pismem z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 23 marca 2020 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały otrzymał od małżonki w drodze darowizny w 2019 r. Spółka powstała z dniem 2017 r. wskutek przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej. Ogólne uprawnienie do wspomnianego przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przewiduje Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia osoba fizyczna, staje się z jego dniem wspólnikiem spółki przekształconej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Z treści jej przepisów wynika, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Na moment złożenia wniosku, do sądu złożono plan przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”) w spółkę komandytową (dalej: „Spółka przekształcona”) wraz z wnioskiem o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia. W Spółce przekształconej, Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Ze względu na tożsamość podmiotową Spółki przekształcanej i Spółki przekształconej, spółka komandytowa, która powstanie w wyniku transformacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie w sferze stosunków cywilnoprawnych kontynuatorką jej działalności. W sferze prawa podatkowego transformacja skutkuje tym, że osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej.

W związku z prowadzoną w latach 1996-2017 indywidualną działalnością gospodarczą, przedsiębiorca nie uzyskał płatności z tytułu faktur za dostawy towarów i w konsekwencji po stronie przedsiębiorcy występowała wierzytelność. Po przekształceniu indywidualnej działalności gospodarczej w Spółkę przekształcaną, wspomniana wierzytelność występuje po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po kolejnym przekształceniu, wierzytelność będzie przysługiwać spółce komandytowej.

Wyżej wspomniana wierzytelność, powstała na podstawie faktur za dostawy towarów wystawionych do dnia …. 2007 r., czyli w okresie kiedy funkcjonowała jeszcze indywidualna działalność gospodarcza. Dłużnikiem jest przedsiębiorca w upadłości likwidacyjnej. Dnia …. 2018 r. został zatwierdzony ostateczny plan podziału w postępowaniu upadłościowym z którego wynika, że wierzytelność Spółki przekształcanej, w której Wnioskodawca jest udziałowcem nie zostanie zaspokojona z powodu braku środków w masie upadłości. Wierzyciel dnia \`(...)\` 2007 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem po powstaniu zadłużenia, w dniu \`(...)\` 2007 r. zawarto porozumienie określające warunki spłaty. W związku z niezastosowaniem się przez dłużnika do podpisanego porozumienia, był on wielokrotnie wzywany przez dłużnika do zapłaty.

Upadłość dłużnika ogłoszono w \`(...)\` 2009 r., postanowienie stało się prawomocne w \`(...)\` 2009 r Na wniosek syndyka toczyło się postępowanie wyjaśniające w sprawie odzyskania majątku, który stanowił zaspokojenie wierzycieli. Na mocy postanowienia sądu z dnia \`(...)\` 2010 r., przedsiębiorca wówczas prowadzący indywidualną działalność gospodarczą został powołany jako członek Rady Wierzycieli. Wobec dłużnika prowadzono postępowanie karne, do którego dnia \`(...)\` 2011 r., wierzyciel wstąpił w charakterze oskarżyciela posiłkowego.

Wskutek przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka przekształcana) powstał obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotowa wierzytelność została zatem ujęta w księgach rachunkowych. Od ogłoszenia upadłości istniało uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotowa wierzytelność nie zostanie uregulowana. W związku z tym dokonywano zarówno przed przekształceniem, na poziomie indywidualnej działalności gospodarczej, jak również po przekształceniu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpisów aktualizujących wierzytelność, które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodów.

W piśmie z dnia 28 lutego 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w związku z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa wierzytelność, w całości została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa wierzytelność nie jest przedawniona. Na nieściągalną wierzytelność były utworzone odpisy aktualizacyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Odpisy objęły całą wierzytelność i były utworzone w częściach, w następujących latach: 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. Niemniej jednak, w tamtym czasie, tj. w okresach, w których były dokonywane odpisy, nie zostały one ujęte jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

W piśmie z dnia 17 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że współpraca polegająca na sprzedaży do firmy …\`(...)\`, prowadzącego działalność pn. …., miała miejsce w okresie od 2004 r. do …. 2008 r. Upadłość p. \`(...)\`.. prowadzącego działalność pn. …. została ogłoszona w dniu …. 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwość czy po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, odpis aktualizujący wartość wierzytelności może stanowić koszty uzyskania przychodu dla wspólnika spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący wskazaną wierzytelność dokonany po przekształceniu w spółkę komandytową, może stanowić koszt uzyskania przychodu dla wspólnika spółki komandytowej.

Ze względu na tożsamość podmiotową Spółki przekształcanej i przekształconej, spółka komandytowa powstała w wyniku transformacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie w sferze stosunków cywilnoprawnych kontynuatorką jej działalności. Stanowi o tym art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

O skutkach w sferze prawa podatkowego stanowi przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określają wprost zasad determinujących moment, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności. Trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami i z konkretnym rokiem podatkowym. Z uwagi na specyfikę kosztów wywołanych dokonaniem odpisu aktualizującego wartość należności, należy przyjąć, że koszt podatkowy wystąpi w chwili kiedy wierzytelność stanie się nieściągalna w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wcześniej, niż w chwili kiedy podatnik ujmie odpis aktualizujący w księgach podatkowych. Gdy powyższe warunki zostaną spełnione, odpis aktualizujący może być zaliczony do kosztów podatkowych najwcześniej w roku, w którym zostanie spełniony warunek drugi. Zatem, gdy uprawdopodobniono wcześniej nieściągalność wierzytelności niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpis aktualizujący można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej w roku, w którym został dokonany.

Wskazywana wierzytelność przysługiwała początkowo przedsiębiorcy będącemu osobą fizyczną i wykonującemu we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r – Prawo przedsiębiorców. Spółka przekształcana jest kontynuatorką wspomnianej działalności. Przekształcenie było możliwe na mocy art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Podatkowe konsekwencje transformacji wynikają z art. 93a § 4, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku.

Mając na względzie powyższe, po przekształceniu przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej będą podlegać rozliczeniu proporcjonalnie do udziału w zysku.

Art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną gdy dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

Mając na uwadze wyżej wymienione przepisy należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  na nieściągalną należność musi być dokonany odpis aktualizacyjny w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, warunkiem ujęcia odpisów aktualizacyjnych od przedmiotowej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów po przekształceniu w spółkę komandytową, jest:

1.  dokonanie odpisów aktualizacyjnych zgodnie z ustawą o rachunkowości, oraz
2.  uprawdopodobnienie nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Z uwagi na fakt, że został dokonany odpis aktualizujący zgodnie z ustawą o rachunkowości w odniesieniu do wymienionej we wniosku wierzytelności, będzie możliwe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wcześniej dokonanych odpisów aktualizujących tą wierzytelność, o ile jej nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość.

Katalog z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest katalogiem otwartym, zatem należy uznać, że możliwe są także inne sposoby uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Niemniej jednak we wskazanym we wniosku przypadku, dłużnik został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej więc warunek uprawdopodobnienia niewypłacalności został spełniony, przy czym na dany moment kwoty odpisów nie zostały ujęte w rachunku podatkowym.

Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), należność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a także nie jest przedawniona. Ostatnią przesłanką w celu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Podsumowując, wszystkie wierzytelności posiadane przez Spółkę przekształcaną, po przekształceniu staną się wierzytelnościami Spółki przekształconej i w konsekwencji mogą być po dniu przekształcenia spłacane przez dłużników do Spółki przekształconej. Jeżeli spółka przed przekształceniem, zaliczyła należność od danego dłużnika do przychodów należnych, to Spółka przekształcona, jako jej następca prawny, w tym następca podatkowy, który ma prawo domagać się zapłaty należności od dłużnika, ma również prawo rozpoznać jako koszt odpis aktualizujący wartość tej należności, w przypadku uprawdopodobnienia jej nieściągalności.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), Spółka przekształcana jest spółką kapitałową, natomiast docelowo Spółka przekształcona będzie spółką osobową. W związku z tym po przekształceniu, spółka nie przejmie osobowości prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a podmiotowość w jej imieniu będą mieli wspólnicy spółki. To nie spółka, a wspólnicy będą podatnikami podatku dochodowego. W wyniku przekształcenia ulegnie zmianie źródło uzyskania dochodu. W spółce osobowej jest nim pozarolnicza działalność gospodarcza, a więc wspólnicy spółki przekształconej będą zobowiązani po przekształceniu do płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku.

Dokonany odpis aktualizujący wierzytelność w rozumieniu ustawy o rachunkowości po przekształceniu w spółkę komandytową, Wnioskodawca będzie mieć prawo do ujęcia w koszty uzyskania przychodów, jeśli wierzytelność była przychodem należnym i nieściągalność wierzytelności została wcześniej uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w sytuacji gdy odpisy aktualizujące zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej, a pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odpisy nie zostały ujęte w rachunku podatkowym w rozliczeniu dochodu z tytułu działalności gospodarczej, wówczas takie odpisy mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia działalności gospodarczej, w której dokonano odpisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH).

Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki prze-kształcanej osoby lub spółki.

Natomiast, w myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ustawie Ordynacja podatkowa, zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że w sferze obrotu prawno-gospodarczego spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), co do zasady, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa (w tym komandytowa) na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej (komandytowej) uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, winien do określania przychodów oraz kosztów w tej spółce stosować zasady wyrażone w art. 8 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5d cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospo-darczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozu-mieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowe-go.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizują-ce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie nastę-pujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351),

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

*   dotyczą należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 tej ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należy także zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych w ustawie rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Należy także wskazać, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Jedną z form uprawdopodobnienia nieściągalnych wierzytelności jest fakt wykreślenia dłużnika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub postawienie go w stan likwidacji. Kolejną z form uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, dla celów możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość tej należności, jest złożenie wniosku o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm.).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały otrzymał od małżonki w drodze darowizny w 2019 r. Spółka powstała z dniem \`(...)\` 2017 r. wskutek przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej. Na moment złożenia niniejszego wniosku, do sądu złożono plan przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”) w spółkę komandytową (dalej: „Spółka przekształcona”) wraz z wnioskiem o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu zbadania planu przekształcenia W spółce przekształconej, Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Ze względu na tożsamość podmiotową Spółki przekształcanej i Spółki przekształconej, spółka komandytowa, która powstanie w wyniku transformacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie w sferze stosunków cywilnoprawnych kontynuatorką jej działalności. W sferze prawa podatkowego transformacja skutkuje tym, że osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształconej. W związku z prowadzoną w latach 1996-2017 indywidualną działalnością gospodarczą, przedsiębiorca nie uzyskał płatności z tytułu faktur za dostawy towarów i w konsekwencji po stronie przedsiębiorcy występowała wierzytelność. Po przekształceniu indywidualną działalnością gospodarczą w Spółkę przekształcaną wspomniana wierzytelność występuje po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Po kolejnym przekształceniu, wierzytelność będzie przysługiwać spółce komandytowej. Wyżej wspomniana wierzytelność powstała na podstawie faktur za dostawy towarów wystawionych do dnia \`(...)\` 2007 r., czyli w okresie kiedy funkcjonowała jeszcze indywidualna działalność gospodarcza. Dłużnikiem jest przedsiębiorca w upadłości likwidacyjnej. Dnia \`(...)\` 2018 r. został zatwierdzony ostateczny plan podziału w postępowaniu upadłościowym z którego wynika, że wierzytelność Spółki przekształcanej w której Wnioskodawca jest udziałowcem nie zostanie zaspokojona z powodu braku środków w masie upadłości. Wierzyciel dnia \`(...)\` 2007 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem po powstaniu zadłużenia, w dniu ….. 2007 r. zawarto porozumienie określające warunki spłaty. W związku z niezastosowaniem się przez dłużnika do podpisanego porozumienia, był on wielokrotnie wzywany przez dłużnika do zapłaty. Upadłość dłużnika ogłoszono w \`(...)\` 2009 r., postanowienie stało się prawomocne w ..2009 r. Na wniosek syndyka toczyło się postępowanie wyjaśniające w sprawie odzyskania majątku, który stanowił zaspokojenie wierzycieli. Na mocy postanowienia sądu z dnia \`(...)\` 2010 r., przedsiębiorca wówczas prowadzący indywidualną działalność gospodarczą został powołany jako członek Rady Wierzycieli. Wobec dłużnika prowadzono postępowanie karne, do którego dnia \`(...)\` 2011 r., wierzyciel wstąpił w charakterze oskarżyciela posiłkowego. Wskutek przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka przekształcana) powstał obowiązek prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotowa wierzytelność została zatem ujęta w księgach rachunkowych. Od ogłoszenia upadłości istniało uzasadnione prawdopodobieństwo, że przedmiotowa wierzytelność nie zostanie uregulowana. W związku z tym dokonywano zarówno przed przekształceniem, na poziomie indywidualnej działalności gospodarczej, jak również po przekształceniu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpisów aktualizujących wierzytelność, które nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym jako koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca wskazał, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w związku z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa wierzytelność w całości została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa wierzytelność nie jest przedawniona. Na nieściągalną wierzytelność były utworzone odpisy aktualizacyjne w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Odpisy objęły całą wierzytelność i były utworzone w częściach w następujących latach: 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. Niemniej jednak, w tamtym czasie tj. w okresach, w których były dokonywane odpisy, nie zostały one ujęte jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. Wnioskodawca dodał, że współpraca polegająca na sprzedaży do firmy dłużnika, miała miejsce w okresie od 2004 r. do \`(...)\` 2008 r. Upadłość dłużnika prowadzącego działalność została ogłoszona w dniu …. 2009 r.

Podkreślić należy, że odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Zatem, jeśli Wnioskodawca uzyskał informację o ogłoszeniu upadłości dłużnika w 2009 r. oraz dokonał odpisu aktualizującego ww. należności to spełnił oba wymagane przepisami ustawy wymogi pozwalające na ujęcie odpisu, jako kosztu uzyskania przychodu. Koszt ten powstał w momencie dokonania odpisu, czyli w latach: 2010 r., 2011 r., 2012 r. 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., gdyż nie może on być rozpoznany w dowolnym momencie, ale wówczas, gdy są spełnione obie przesłanki.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne – stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z poźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.