Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.786.2018.7.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dostarczanie; gmina; metoda; odbiór; woda-dostarczanie wody; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sygnowanym datą 21 września 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający) (pytanie nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający) (pytanie nr 2 wniosku).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-2.4012.786.2018.1.MR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.786.2018.1.MR złożył skargę z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.786.2018.1.MR.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków Wod-Kan według „sposobu określenia proporcji” obliczanego jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następując zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę (w dalszej części wniosku działalność Gminy w tym zakresie określana jest jako: działalność wodociągowo-kanalizacyjna).

W celu wykonywania zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe – w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) (dalej: Ustawa Centralizacyjna):

1.  Szkoła Podstawowa (…)
2.  Samorządowe Przedszkole (…)
3.  Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (…)
4.  Środowiskowy Dom Samopomocy (…).

Wymienione wyżej jednostki budżetowe w dalszej części wniosku określane są jako: „jednostki”.

Jednostki to „jednostki budżetowe” w rozumieniu § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie).

Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) Ustawy Centralizacyjnej jest również Zakład (…) (dalej: Z(…)) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z(\`(...)\`) to „zakład budżetowy” w rozumieniu § 2 pkt 7) Rozporządzenia.

Z(\`(...)\`) wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną),
4.  targowisk,
5.  zieleni gminnej i zadrzewień,
6.  cmentarzy.

Gmina część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (dalej: Urząd) – jednostka organizacyjna w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) Ustawy Centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) Rozporządzenia.

Gmina podkreśla, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT).

W związku z powyższym, Z(\`(...)\`) oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina.

Z(\`(...)\`) – jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej – prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (dalej: Infrastruktura).

Infrastruktura wykorzystywana jest przez Z(\`(...)\`) przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (dalej: Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT.

Równolegle Gmina – poprzez Z(\`(...)\`) – zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi, na potrzeby Z(\`(...)\`) oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej jako: Odbiorcy Wewnętrzni).

Podsumowując, realizacja zadania przez Z(\`(...)\`) w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) stanowi:

1.  działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich),
2.  działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT).

W związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (dalej jako: Wydatki Wod-Kan).

Wydatki Wod-Kan, o których mowa, mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wysokość Wydatków Wod-Kan i wydatków na inne cele.

W ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Wydatki bieżące związane są wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez Z(\`(...)\`).

W ramach Wydatków Wod-Kan, oprócz wydatków bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności w 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. „(…)” (dalej: Inwestycja).

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2020, przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Powstały w efekcie realizacji Inwestycji majątek stanowić będzie część dotychczasowej Infrastruktury i wykorzystywany będzie przez Gminę za pośrednictwem Z(\`(...)\`) wyłącznie do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycje są i będą dokumentowane fakturami.

Ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez Z(\`(...)\`).

Część Wydatków Wod-Kan (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd – w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem Z(\`(...)\`) do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W zakresie Wydatków Wod-Kan, zarówno Z(\`(...)\`), jak i Urząd, są w stanie określić Wydatki Wod-Kan mające związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną.

Z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia w związku z w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), (dalej jako: uptu), po stronie Gminy – na tle przedstawionych okoliczności – pojawiły się wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan. Wspomniane wątpliwości dotyczą zwłaszcza metody obliczenia „sposobu określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu.

Gmina pragnie zauważyć, że – uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Podobny stosunek występuje biorąc pod uwagę ilość Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych.

W tym kontekście, w zakresie realizacji zadania obejmującego dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków (działalność wodociągowo-kanalizacyjna), wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT).

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

W tym kontekście Gmina pragnie zauważyć, że:

1.  w 2016 r. dostarczyła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 106.327,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.794,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,31% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
2.  w 2016 r. odprowadziła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 89.721,40 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.728 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,07% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich;
3.  w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 104.812,42 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.556,80 m3 dotyczylo Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,51% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
4.  w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 92.394,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 1.492,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,38% odprowadzonych ścieków dotyczyto Podmiotów Trzecich.

Gmina pragnie zauważyć, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5% (wyliczenie na podstawie danych za 2016 r. oraz analogiczna wartość według danych za 2017 r.).

Dla Z(\`(...)\`) z kolei „sposób określenia proporcji” dla roku 2018 wyliczony zgodnie z § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia wyniósł 59% (podobnie jak w przypadku Urzędu obliczany według danych za rok 2016 i 2017).

Z kolei, dochody Z(\`(...)\`) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły:

1.  w 2016 r. – 1.282.337,10 zł netto i stanowiły 90,62% wszystkich dochodów Z(\`(...)\`) w ujęciu rocznym, a ponadto 1.251.366,45 zł (a więc 88,43%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich,
2.  w 2017 r. – 1.322.932,37 zł netto i stanowiły 75,34% wszystkich dochodów Z(\`(...)\`) w ujęciu rocznym, a ponadto 1.293.693,22 zł (a więc 73,67%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Z(\`(...)\`) (działający w imieniu Gminy) – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający)? (pytanie nr 2 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, Z(\`(...)\`) (działający w imieniu Gminy) – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

Uzasadnienie

Z(\`(...)\`) (działający w imieniu Gminy) – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności dokonywanych nabyć, „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych – do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2b uptu ustawodawca wskazał w jakich okolicznościach „sposób określenia proporcji” należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć. Będzie tak jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Korzystając z ustawowego upoważnienia (określonego w art. 86 ust. 22 uptu) minister właściwy do spraw finansów publicznych, określił w drodze rozporządzenia „sposób określenia proporcji”, znajdujący zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadający specyfice ich działalności.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

W Rozporządzeniu wskazano zatem m.in. „sposób określenia proporcji” dla samorządowych zakładów budżetowych, czyli podmiotów jakim jest Z(\`(...)\`). W tym zakresie uregulowano sposób kalkulacji „sposobu określenia proporcji” oraz dane w oparciu, o które winien on być ustalony.

W chwili obecnej Z(\`(...)\`) dokonuje rozliczenia podatku naliczonego według „sposobu określenia proporcji” ustalonego według sposobu oraz w oparciu o dane wskazane w Rozporządzeniu. Powołany „sposób określenia proporcji” wyliczany przez Z(\`(...)\`) w oparciu o parametry wartościowe wynikające ze sprawozdania finansowego, które uwzględnia finansowanie całej działalności Z(\`(...)\`), a więc opisanej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz innej pozostałej działalności (tj. w zakresie gospodarowania nieruchomościami, zimowego utrzymania dróg, targowisk, zieleni gminnej zadrzewień, lokalnego transportu, cmentarzy).

Powyższe powoduje zdaniem Gminy, że wyliczony dla Z(\`(...)\`) „sposób określenie proporcji” (ustalany w oparciu o przepisy Rozporządzenia) nie odpowiada strukturze działalności w zakresie dostaw wody, w której dominuje sprzedaż opodatkowana VAT. Analogicznie należy ocenić również działalność w zakresie odprowadzania ścieków, w ramach której odpłatne świadczenie usług opodatkowanych VAT jest dominującą wartością w stosunku do zakresu działań na rzecz odbiorców wewnętrznych. W konsekwencji, wyliczony dla Z(\`(...)\`) sposób określenia proporcji w oparciu o Rozporządzenie, nie jest właściwy gdyż nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej Z(\`(...)\`).

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać na regulacje art. 86 ust. 2h uptu. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie Rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Możliwość odstąpienia od metody określonej w Rozporządzeniu będzie miała zatem miejsce w sytuacji, w której metoda indywidualnie opracowana przez podatnika zapewni bardziej dokładne (niż metoda wskazana w Rozporządzeniu) przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą podatnika.

Wszystkie z komentowanych dotychczas przepisów stanowią odzwierciedlenie poszanowania zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, który oparty jest na zasadzie neutralności podatkowej. Oznacza ona, że podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż podatek od towarów i usług nie może stanowić dla niego ekonomicznego obciążenia. Uwagi te istotne są szczególnie w kontekście relacji przepisów zawartych w Rozporządzeniu w stosunku do regulacji art. 86 ust. 2h uptu. Dobór metody obliczania „sposobu określenia proporcji” winien bowiem możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji w Rozporządzeniu, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników dzialalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia sposobu określenia proporcji, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16).

O wyborze konkretnego sposobu w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu oraz czynionych przez niego wydatków, zawsze bowiem decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu określenia proporcji, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem – jest możliwe w szczególności w zestawieniu z konkretnym wydatkiem (grupą wydatków) poniesionym przez podatnika.

Podkreśla się to w szczególności w orzecznictwie. W tym miejscu wskazać należy chociażby na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83), w którym stwierdzono, że: „system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższy pogląd – co potwierdza m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) – ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług.

Idąc dalej – jak wskazuje się w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Łd 1014/16) – zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru „sposobu określenia proporcji” właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (danej grupy wydatków).

Nie jest zatem z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik. Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 uptu oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnymi wydatkami (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem).

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie przez danego podatnika (w tym zakład budżetowy) kilku sposobów określenia proporcji w zależności od charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków.

W powyższym świetle, brak jest przeszkód, aby dla wydatków Gminy obejmujących Wydatki Wod-Kan zastosować odrębny, właściwy wyłącznie dla tych wydatków (z uwagi na ich charakter i przeznaczenie) sposób określenia proporcji. Oznacza to, że Z(\`(...)\`) ma możliwość odrębnego obliczenia sposobu określenia proporcji, który będzie właściwy wyłącznie dla Wydatków Wod-Kan.

Co istotne, reprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) NSA stwierdził, że: „Całoksztalt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Metoda ustalenia prewspólczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. (\`(...)\`) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju dzialalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z dzialalnością opodatkowaną”.

Drugą natomiast kwestią jest ustalenie – na potrzeby odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan – czy metoda obliczania sposobu określenia proporcji, o którą pyta Wnioskodawca (a więc metoda oparta na ilości wody/ścieków dostarczanej/odbieranej na rzecz Podmiotów Trzecich) spełnia wymogi ustawowe.

Gmina w opisie sprawy wskazała, że stosunek ilościowy dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz Podmiotów Trzecich oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych wynosi 99%.

Należy w tym miejscu podnieść, że ilość dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków stanowi bezpośrednie odzwierciedlenie wykorzystania Wydatków Wod-Kan w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Wskazano bowiem, że Wydatki Wod-Kan nie są wykorzystywane w jakikolwiek inny sposób (nie służą jakiejkolwiek innej działalności Z(\`(...)\`), a wyłącznie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

Oznacza to z kolei, że każdy wydatek, który związany jest bezpośrednio z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną związany jest z wykonywanymi przy użyciu Infrastruktury czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w stopniu jaki odzwierciedlony jest w proporcji ustalonej na podstawie metody ilościowej.

Trudno byłoby znaleźć uzasadnienie dla przyjęcia, że „sposób określenia proporcji” ustalony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu w sposób bardziej uwzględniający specyfikę podatnika oddaje związanie konkretnego wydatku (Wydatków Wod-Kan) z czynnościami opodatkowanymi. Sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu abstrahuje bowiem od rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, w szczególności nie uwzględnia rzeczywistego wykorzystania Wydatków Wod-Kan do czynności opodatkowanych. Stosując sposób określenia proporcji oparty na Rozporządzeniu nie sposób ocenić zakresu powiązania określonego wydatku z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności wodociągowo-kanalizacyjej. Metoda wskazana w Rozporządzeniu opiera się na innych kryteriach (danych), które nie przystają do charakteru dokonywanych Wydatków Wod-Kan i działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zestawienie tej metody z konkretnym wydatkiem w istocie wskazuje, że kryteria na których się ta metoda opiera oraz wydatki związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną należą rodzajowo do innych kategorii.Z tego też względu metoda określona w Rozporządzeniu nie zapewnia realizacji mechanizmu prawa do odliczenia w sposób właściwy, tj. gwarantujący zachowanie neutralności VAT.

Warto zwrócić uwagę, że wskazany dla Z(\`(...)\`) w Rozporządzeniu „sposób określenia proporcji” opiera się na kryterium obrotowym (przychodowym), tj. konieczności uwzględnienia tzw. przychodów wykonanych samorządowego zakładu budżetowego (w rozumieniu Rozporządzenia). W tym zakresie wobec wielości i różnorodności kategorii stanowiących o wielkości przychodów wykonanych (m.in. przychody z różnych działalności Z(\`(...)\`), a także dotacje udzielane z budżetu Gminy) stwierdzić należy, że ustalany w oparciu o przychody wykonane „sposób określenia proporcji” (zgodnie z Rozporządzeniem) abstrahuje od rzeczywistej ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków (wartości usług z tego tytułu). To z kolei wskazuje na niemiarodajność określonego Rozporządzeniem „sposobu określenia proporcji” dla odliczenia Wydatków Wod-Kan. Opierając się na metodzie z Rozporządzenia niejako „zatraca” się rzeczywisty związek Wydatków Wod-Kan z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Z(\`(...)\`) oprócz działalności wodociągowo-kanalizacyjnej wykonuje zadania m.in. w zakresie utrzymania dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także zieleni gminnej i zadrzewień. Działalność ta nie powinna decydować o wielkości odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia Wydatków Wod-Kan, gdyż przypadająca na tą działalność wartość przychodów wykonanych Z(\`(...)\`) nie jest w ogóle związana z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Przyjęcie zatem – na potrzeby odliczenia VAT związanego z działalnością Wod-Kan – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 4 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT w zakresie omawianego zadania Gminy decydować mają niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które nie wskazują jakiegokolwiek związku z przedmiotowym zadaniem.

Należy w tym zakresie wskazać dla przykładu, że przychód związany z działalnością wodno-kanalizacyjną Z(\`(...)\`) wyniósł:

1.  w 2016 r. – ok. 90,62% wszystkich przychodów Z(\`(...)\`) (w ujęciu rocznym),
2.  w 2017 r. – ok. 75,34% wszystkich przychodów Z(\`(...)\`) (w ujęciu rocznym).

Powyższe oznacza, że zarówno w 2016 r., jak i w 2017 r. odpowiednio ok. 9% i ok. 25% przychodów wykonanych Z(\`(...)\`) nie było w ogóle związane z prowadzeniem działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Przyjęcie odliczenia z metody z Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczy Z(\`(...)\`) i jaka jest wartość (obrót) z tytułu ich świadczenia.

Stąd też uzasadnione będzie odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu infrastruktury do dzialalności obejmującej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków podmiotom trzecim, a także odbiorcom wewnętrznym. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 4 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny). O zakresie odliczenia VAT od Wydatków Wod-Kan nie powinny bowiem decydować wartości (wskaźniki), które z działalnością wodno-kanalizacyjną nie mają związku.

Stanowisko takie zaaprobowane zostało na gruncie analogicznego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 r. podkreślił, że: „(\`(...)\`) aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu " art. 86 ust. 2h uptu", a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.

Takie samo stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. (I SA/Rz 493/17). Sąd jako nieuprawnione uznał stanowisko organu podatkowego w zakresie w jakim organ nakazał podatnikowi stosowanie metody wskazanej w Rozporządzeniu z pominięciem charakteru dokonywanych wydatków. W przywołanej sprawie sąd podkreślił: „(\`(...)\`) pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia”.

Ponadto, jak już wskazano, kategorię wydatku oraz odpowiadającej mu, najbardziej odzwierciadlającej specyfice działalność wodociągowo-kanalizacyjnej metody jego podziału, oceniać należy przez pryzmat dwóch przesłanek. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza zatem, że oceniając adekwatność „sposobu określenia proporcji” nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, że finansowa specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po „sposób określenia proporcji” obrotowy, rekomendowany w Rozporządzeniu.

Wspiera ten pogląd fakt, że reguła odliczenia określona w § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie uwzględnia zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Z(\`(...)\`).

Reguła ta dotyczy bowiem przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku – dotyczącym działalności wodociągowo-kanalizacyjnej – uwzględniając chociażby możliwość wyodrębnienia majątku (środków trwałych, Infrastruktury) z nią związanych, w sposób jednoznaczny widać, że jest on wykorzystywany w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Uwzględniając kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów trzecich wobec ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców wewnętrznych stwierdzić należy, że Infrastruktura w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej niż do działalności nieodpłatnej (innej niż gospodarcza).

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 219/18) uznał, że: „rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (\`(...)\`) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego (\`(...)\`). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegajacych VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze dzialalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

W tym zakresie potwierdzając, że stanowisko powyższe znajduje pełne odzwierciedlenie w prezentowanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym Gmina raz jeszcze podkreślić pragnie, że:

1.  w 2016 r. dostarczyła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 106.327,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.794,00 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,31% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich;
2.  w 2016 r. odprowadziła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 89.721,40 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.728 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,07 % odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich;
3.  w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 104.812,42 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.556,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,51% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich,
4.  w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem Z(\`(...)\`)) łącznie 92.394,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 1.492,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych – oznacza to zarazem, że 98,38 % odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich.

Nie ulega zatem w ocenie Gminy żadnym wątpliwościom, że w zakresie prowadzonej przez Z(\`(...)\`) działalności wodnokanalizacyjnej, działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT w każdym z prezentowanych przypadków ma znaczenie marginalne (nie osiąga nawet wartości 2% ogólnej sprzedaży).

Ponadto, uwzględniając dotychczasowe uwagi Gmina pragnie wskazać, że zawarta w art. 86 ust. 22 uptu delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego, ma charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, że dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 uptu stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

Gmina podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Analogiczne stanowisko wynika również z innych orzeczeń sądów administracyjnych (np. WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r.; sygn. I SA/Po 1626/16, WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r.; sygn. I SA/Wr 366/17, WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r.; sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że kwestia traktowania „sposobu określenia proporcji” z Rozporządzenia jak obligatoryjnego wiązać musiałaby się w konsekwencji z koniecznością przyjęcia za zasadne różnicowania prawa jednostki samorządu terytorialnego, do zwrotu podatku naliczonego, w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w zależności od tego czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych Rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji „sposobu określenia proporcji”.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania „sposobu określenia proporcji” opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Metoda zaoferowana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b uptu.

Zdaniem Gminy, na adekwatność indywidualnej metody ustalenia „sposobu określenia proporcji” nie wpływa okoliczność, że wśród Wydatków Wod-Kan znajdą się również takie, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (wydatki związane z użyciem własnym np. woda zużywana przez biuro Z(\`(...)\`)).

Stwierdzić należy, że ta okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda Rozporządzenia. Skoro bowiem, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, 99% Wydatków Wod-Kan wiąże się z działalnością opodatkowaną, to kwestia wskazanego rodzaju wydatków związanych z użyciem własnym, w kontekście ich ewentualnego pośredniego udziału w Wydatkach Wod-Kan związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego z tego tytułu.

Stanowisko prezentowane przez Gminę w podobnych stanach faktycznych potwierdzone zostało w licznych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych. Oprócz wyroków powołanych już w uzasadnieniu Gmina pragnie zwrócić uwagę na następujące rozstrzygnięcia:

*   WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Sz 886/17,
*   WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I SA/Ol 79/18,
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 980/17,
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17,
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1004/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie w tej samej sprawie w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19.

Tut. organ wyjaśnia, że w interpretacji nr 0112-KDIL1-2.4012.687.2018.7.MR z dnia 21 października 2019 r., w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku uznano, że w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez Z(\`(...)\`) działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy objętym pytaniem nr 2 wniosku jest kwestia ustalenia, czy Z(\`(...)\`) (działający w imieniu Gminy) – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go166/19 powołując się na ww. przepisy wskazał, że: „(…) W § 3 ust. 4 Rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej z przychodami wykonanymi zakładu budżetowego (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 11).

Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji (…)”.

W rozpatrywanej sprawie ponoszone przez Gminę Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Gmina nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Z kolei, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Gmina jest bowiem w stanie określić – w ujęciu wartościowym – ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków.

Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19 wynika również, że: „(\`(...)\`) Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania. Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła że wydatki na realizację Inwestycji w zakresie dotyczącym Infrastruktury będą służyć głównie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej Gminy, tj. ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych, wskazała, że w marginalnym stopniu infrastruktura będzie służyła Wnioskodawcy do tzw. czynności wewnętrznych, a więc dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z należących do Gminy budynków użyteczności publicznej. Gmina wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w dalszej części uzasadnienia wskazał, że: „(…) proponowany przez podatnika prewspółczynnik skalkulowany na bazie metody ilościowej odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie odprowadzania ścieków i dokonywanych nabyć w związku z tą działalnością. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle stanów faktycznych podobnych do przedstawionego we wniosku Gminy, była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które aprobowały prewspółczynnik ilościowy lub metrażowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów Rozporządzenia (…)”.

Ponadto, w ww.wyroku wskazano, że: „Sąd zgadza się (…) ze stanowiskiem Gminy, że proporcja obliczona zgodnie z przepisami Rozporządzenia nie jest wzorem adekwatnym w stosunku do struktury ilościowej świadczeń opodatkowanych i nieopodatkowanych. Zatem, uznać należy, że nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć. Przeciwnie, określone prawnie elementy kalkulacyjne uwzględniane w algorytmie ustalanym na podstawie przepisów Rozporządzenia są całkowicie oderwane od specyfiki działalności w aspekcie relacji wielkości dostaw usług (związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków) opodatkowanych VAT oraz gospodarowania ściekami pochodzącymi od odbiorców wewnętrznych. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia wyłącznie dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (…).

Sąd pragnie podkreślić, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być – jak tego żąda organ interpretacyjny – bezwzględnie reprezentatywna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metoda była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada “specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz “dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – ma prawo go zastosować”.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19 należy stwierdzić, że Z(\`(...)\`) (działający w imieniu Gminy) – w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć „sposób określenia proporcji” obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że w zakresie objętym pytaniem nr 1 wniosku dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd w oparciu o „sposób określenia proporcji” właściwy (obliczany) dla Z(\`(...)\`) (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) (pytanie nr 1 wniosku) ), zostało wydane odrębne rozsztrygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.