Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-525/16/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną, na której zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, w szczególności od przychodów osób, którym Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Wnioskodawca ma zawarte oraz zawiera umowy o pracę (dalej: Umowy, a pojedynczo Umowa) z osobami fizycznymi – pracownikami (dalej: Pracownicy lub pojedynczo Pracownik).

Obowiązki Pracowników obejmują lub obejmować będą m.in. działania twórcze polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności Pracownika będą mogły obejmować tworzenie:

*   programów komputerowych, w szczególności poprzez tworzenie kodów źródłowych, a także
*   innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji programu komputerowego, elementów grafiki, dokumentacji wewnętrznej Wnioskodawcy etc.).

Pracownik będzie posiadał również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się one wiązać bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju utworu.

Pracodawca planuje wprowadzenie zmian do Umów. Umowa precyzować będzie zasady przejścia majątkowych praw autorskich i praw autorskich zależnych do utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach stosunku pracy – zarówno programów komputerowych jak i innych utworów (dalej: Prawa autorskie).

Zgodnie z Umową przejście na Wnioskodawcę Praw autorskich następować będzie w trybie określonym przez art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim), tj. Wnioskodawca nabywać będzie Prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu.

W szczególności nie będzie więc dochodzić po stronie Wnioskodawcy do pierwotnego nabycia Praw autorskich, które mogłoby wynikać z art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim odnośnie do Praw autorskich dotyczących programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 3 in fine Ustawy o prawie autorskim – Umowy wyraźnie wyłączają zastosowanie tego przepisu, odwołując się do sposobu nabycia praw autorskich przez pracodawcę (tutaj – Wnioskodawcę) określonego w art. 12 Ustawy o prawie autorskim.

Celem takiego zabiegu będzie m.in. uniknięcie wątpliwości odnośnie do sposobu nabycia Praw autorskich do poszczególnych utworów tworzonych przez Pracownika. W przypadku zastosowania postanowień ustawowych Prawa autorskie:

1.  do programów komputerowych nabywane byłyby na zasadach opisanych w art. 74 ust. 3 Ustawy o prawie autorskim, natomiast
2.  Prawa autorskie do innych utworów w trybie opisanym w art. 12 tejże ustawy.

Taka sytuacja mogłaby powodować niejasność w przypadku wytworzenia przez Pracowników utworów o charakterze mieszanym, obejmujących zarówno kod źródłowy (utwór kwalifikowany jako program komputerowy) jak i elementy twórcze o charakterze innym niż program komputerowy. Niekorzystne byłoby dla Wnioskodawcy otrzymywanie prawa do jednego, spójnego funkcjonalnie utworu na odrębnych zasadach. Dodatkowo, zastosowanie art. 12 pozwala na weryfikację otrzymywanego utworu przed jego przyjęciem (co w przypadku programu komputerowego polega na tzw. code review – analizie, czy program faktycznie został stworzony przez pracownika, a nie został skopiowany np. z publicznie dostępnych źródeł).

Podział wynagrodzenia opierać się będzie o określoną w Umowie proporcję wyrażoną w wartościach procentowych (np. 80% wynagrodzenia z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich, a 20% z tytułu wynagrodzenia za pozostałe obowiązki) (dalej: Podział procentowy).

Określony w Umowie Podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków pracownika na te, których rezultatem będzie powstanie utworów chronionych Prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności.

Wynagrodzenie za okres, w którym Pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc. traktowane będzie analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych Prawami autorskimi.

W każdym wypadku Pracownik będzie twórcą utworów chronionych Prawami autorskimi, nabywanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Pracownika, dla tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie Pracownikowi z tytułu pracy twórczej i nabycia przez Wnioskodawcę Praw autorskich na podstawie Umowy, która to część określona będzie zgodnie z Podziałem procentowym w Umowie (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty pracy wykonywanej przez Pracownika w zakresie tworzenia programów komputerowych oraz wykonywania innych działań twórczych spełniać będą przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, ponieważ stanowić one będą przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Praca o charakterze twórczym będzie zaś cały czas świadczona na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy. Każdorazowo również to na Wnioskodawcę przenoszone będą Prawa autorskie do utworów (a także etapów wykonywania utworów) wykonanych przez Pracownika, w szczególności do końcowego efektu pracy – programu komputerowego lub innego utworu. Dochodzić będzie więc do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, gdyż zgodnie z Umową i art. 12 Ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca nabywa Prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu (nie przysługują mu one w sposób pierwotny). W zamian za wykonanie tych utworów i przeniesienie Praw autorskich Pracownikowi należeć się będzie wynagrodzenie, stanowiące odpowiednią część wynagrodzenia określonego w Umowie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodów dla Pracowników na poziomie 50%, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wszelkimi konsekwencjami dla rozliczania podatku dochodowego w przyszłości, odnośnie do części wynagrodzenia przysługującego z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę Praw autorskich.

Art. 22 ust. 9 pkt 1 do 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określa przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Według ww. przepisu – koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia, czy:

*   dana aktywność podatnika stanowi rozporządzenie prawami autorskimi lub korzystanie z praw autorskich,
*   czy podatnik jest twórcą,

należy dokonać na podstawie odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim – przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe. W przypadku będącym przedmiotem tej interpretacji, praca wykonywana przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy będzie twórcza tzn. niepowtarzalna, będzie mieć indywidualny charakter, w rezultacie czego jej wyniki spełniać będą przesłanki utworu określone w Ustawie o prawie autorskim. Pracownik będzie twórcą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka 50% kosztów uzyskania przychodu znajdzie zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie Pracownikowi z tytułu wykonanej pracy twórczej na podstawie Umowy (z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ograniczeniem kwoty przychodu, do którego można zastosować tę stawkę kosztów wynikającym z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał on prawo określić część wynagrodzenia Pracownika, do której zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu z uwzględnieniem Podziału procentowego. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia ze stosunku pracy Pracownika będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego lub ewentualnie inne okresy, w których nie będzie on świadczył pracy, Wnioskodawca nie będzie stosować kosztów uzyskania przychodu według stawki 50%, a jedynie stawkę zryczałtowanych kosztów, wynikającą z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, odnośnie do ww. pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie do wynagrodzenia Pracownika, będzie miał prawo zastosować 50%-owe koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika (po pomniejszeniu go o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w części stanowiącej wynagrodzenie za pracę twórczą lub nabycie przez Pracodawcę Praw autorskich, określonej zgodnie z Podziałem procentowym (z uwzględnieniem tego, że nie będą one miały zastosowania do wynagrodzenia za okres, w którym Pracownik nie wykonywał pracy ze względu np. na urlop lub zwolnienie chorobowe).

Mając to na uwadze, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy powinna być twierdząca.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione wyżej stanowisko jest spójne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1378/11 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08), a także z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby w Skarbowej w Katowicach 16 września 2010 r. Znak: IBPBII/1/415- 607/10/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/1/415-714/14/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 11 marca 2010 r. Znak: IPPB2/415-773/09-4/MK1,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 czerwca 2010 r. Znak: IPPB4/415-272/10-4/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu stawki 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim do swojego utworu, czyli gdy przejdzie ono na zamawiającego dzieło (pracodawcę). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy)

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe uregulowania na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma zawarte oraz zawiera Umowy o pracę z Pracownikami, których obowiązki obejmują lub obejmować będą m.in. działania twórcze polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności Pracownika będą mogły obejmować tworzenie programów komputerowych, a także innych utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownik będzie posiadał również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się one wiązać bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju utworu. Umowa precyzować będzie zasady przejścia majątkowych praw autorskich i praw autorskich zależnych do utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach stosunku pracy – zarówno programów komputerowych jak i innych utworów.

Zgodnie z Umową przejście na Wnioskodawcę Praw autorskich następować będzie w trybie określonym przez art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. Wnioskodawca nabywać będzie Prawa autorskie z chwilą przyjęcia utworu.

Podział wynagrodzenia opierać się będzie o określoną w Umowie proporcję wyrażoną w wartościach procentowych (np. 80% wynagrodzenia z tytułu nabycia majątkowych praw autorskich, a 20% z tytułu wynagrodzenia za pozostałe obowiązki).

Określony w Umowie Podział procentowy oparty będzie o podział obowiązków Pracownika na te, których rezultatem będzie powstanie utworów chronionych Prawami autorskimi i pozostałe obowiązki, z uwzględnieniem oczekiwanego czasu poświęcanego na te kategorie czynności.

Wynagrodzenie za okres, w którym Pracownik nie będzie wykonywał żadnej pracy, tj. w szczególności za okres urlopu, zwolnień chorobowych etc. traktowane będzie analogicznie do wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków niezwiązanych z tworzeniem utworów chronionych Prawami autorskimi.

Zatem stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy będą mogły mieć zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które zdaniem Wnioskodawcy można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, a na podstawie zawartych umów o pracę będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Zatem w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, do części wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi stanowiącego odpłatność za pracę twórczą Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej, Wnioskodawca winien zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji – ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.