Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-145/14-4/MKw
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-02
Teza: Uznanie świadczonych usług za jedną kompleksową usługę logistyczną oraz określenie miejsca świadczenia tych usług
Słowa kluczowe: świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za jedną kompleksową usługę logistyczną oraz określenia miejsca świadczenia tych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za jedną kompleksową usługę logistyczną oraz określenia miejsca świadczenia tych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r., złożonym w dniu 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

F. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą związaną m.in. z magazynowaniem i przechowywaniem pozostałych towarów (PKD 5210B) na terenie własnym i należącym do innych podmiotów.

Spółka, na podstawie umowy, zaczyna świadczyć usługi na rzecz spółki szwajcarskiej nieposiadającej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie RP (dalej: Klient).

Na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych (dalej: Umowa) Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej obsłudze/zarządzaniu i dystrybucji towarów należących do Klienta. Towary klienta są składowane w magazynie wynajętym przez Spółkę od osób trzecich na podstawie umowy najmu.

Usługi, zgodnie z umową, będą obejmować następujące czynności:

1.  przechowanie towarów;
2.  przygotowanie zamówień Klienta do wysyłki/dostawy;
3.  oznaczenie towarów;
4.  dodatkowe usługi mające na celu podniesienie wartości towarów;
5.  zarządzanie zwrotami towarów;
6.  zarządzanie elektronicznym magazynem towarów Klienta;
7.  planowanie i zarządzanie transportem.

W praktyce usługi te będą polegały na:

1.  przyjęciu towarów na magazyn;
2.  rozładunku produktów po ich przybyciu do magazynu;
3.  składowaniu produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez Klienta;
4.  składowaniu produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą;
5.  zarządzaniu zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów, realizacji zamówień na produkty;
6.  przygotowaniu do pakowania lub pakowaniu i wysyłce produktów;
7.  załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu.

Klientowi przysługuje dostęp do wynajmowanej powierzchni w dniach i godzinach pracy magazynu pod nadzorem pracowników Spółki, przy zachowaniu przepisów BHP oraz procedur obowiązujących w obiekcie. Klient zatem, nie dysponuje swobodnie udostępnioną powierzchnią.

Zgodnie z umową Spółka będzie wystawiać Klientowi oddzielnie faktury za poszczególne usługi objęte ww. Umową, tj. jedną za wynajem powierzchni magazynowej oraz drugą za usługi składowania towaru wraz usługami pomocniczymi (przyjmowaniem towaru, rozkładaniem na półkach itd.). Jednak całość usług Spółka zamierza potraktować jako kompleksowe usługi zarządzania i dystrybucji towarów i zastosować ogólną zasadę miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ustawy VAT wystawiając Klientowi obie te faktury bez podatku VAT (uznając za usługę główną usługę przechowywania powierzonych Spółce towarów).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy ze spółką szwajcarską nieposiadającą siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie RP, Wnioskodawca świadczy usługi logistyczne, polegające na kompleksowej obsłudze logistycznej dla powierzonych towarów należących do Klienta, w tym m.in. zarządzanie nimi, przechowywanie, pakowanie i dystrybucja.

Świadczone usługi nie są związane z prawem używania przez klienta konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części, tzn. nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Klientowi w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania. Jednakże Klient ma prawo przeprowadzać kontrole sposobu przechowywania jego towarów w godzinach pracy magazynu pod nadzorem pracowników Spółki, przy zachowaniu przepisów BHP oraz procedur obowiązujących w obiekcie. Klient zatem nie dysponuje swobodnie udostępnioną powierzchnią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r.:

1.  Czy słusznym jest podejście Spółki, że zamierza traktować ww. usługi jako jedną kompleksową usługę, gdzie usługą główną jest obsługa logistyczna powierzonego towaru, a przechowywanie powierzonego towaru klienta ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT miejscem świadczenia w/w kompleksowej usługi logistycznej będzie miejsce, w którym podatnik będący Klientem posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli poza terytorium RP i będzie miała tu zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Spółki usługę, którą zamierza świadczyć należy potraktować jako usługę kompleksową, chociaż składającą się z różnych czynności. Świadczone przez Spółkę usługi (w tym udostępnienie powierzchni magazynowej), służą wykonaniu usługi głównej, jaką jest obsługa logistyczna powierzonego towaru. Aby skutecznie realizować usługę przechowywania towarów, Spółka musiała wynająć powierzchnię magazynową o określonej powierzchni zgodnie z wymogami Umowy.

Niewątpliwie ww. usługa wymaga posiadania powierzchni magazynowej (danego budynku bądź innej dowolnej nieruchomości), ale jest ona tylko środkiem do wykonania usługi głównej i nie ma bezpośredniego związku z konkretną/wynajmowaną nieruchomością, ponieważ usługa przechowywania towarów mogłaby być świadczona w innej miejscowości i nieruchomości.

Dla Klienta istotne jest utrzymanie towarów w odpowiednim stanie oraz przygotowanie towarów do dostawy. Świadczenie polegające na magazynowaniu towarów jest dla Klienta tylko i wyłącznie jednym elementem z wielu które mają na celu zapewnienie dostawy sprzedanych towarów.

W związku z powyższym, skoro przechowanie jest nabywane w ramach pełnej obsługi towarów to powinno być uznane za jeden z elementów usługi złożonej. Koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) nakazuje traktować zespół świadczeń, które są ze sobą związane ekonomicznie w ten sam sposób. Przykładowo w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV z dnia 27 października 2005 r. TSUE uznał, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta usługi, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ze sobą ściśle związane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenia dla celów podatku od wartości dodanej”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że świadczy ona usługę złożoną podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Kwestia kraju opodatkowania powyższej usługi była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12. TSUE, opierając się na opinii rzecznik generalnej, stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe. Te ostatnie ze wskazanych świadczeń nie stanowią bowiem dla klienta celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi mu skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Świadczone usługi przez Spółkę nie są związane z prawem używania przez Klienta danej konkretnie określonej nieruchomości lub jej konkretnej części. Klientowi nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości i w związku z tym powierzchnie magazynowe nie są udostępniane Klientowi w sposób swobodny do celów wyłącznego dysponowania. Jedynie zgodnie z ustaleniami umowy, Klient będzie miał dostęp do wynajmowanej powierzchni w godzinach pracy magazynu pod nadzorem pracowników Spółki.

W związku z powyższym ww. usługi przechowania wg. Spółki nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością, a zatem miejscem świadczenia tych usług nie będzie terytorium Polski i Spółka zamierza wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż tych usług nie wykazując na niej stawki podatku.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że całość usług Spółka zamierza potraktować jako kompleksowe usługi logistyczne i zastosować ogólną zasadę miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy VAT wystawiając Klientowi faktury bez podatku VAT (uznając za usługę główną obsługę logistyczną powierzonego towaru).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą związaną m.in. z magazynowaniem i przechowywaniem pozostałych towarów na terenie własnym i należącym do innych podmiotów. Wnioskodawca, na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych, zaczyna świadczyć usługi polegające na kompleksowej obsłudze/zarządzaniu i dystrybucji towarów należących do spółki szwajcarskiej nieposiadającej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Towary usługobiorcy są składowane w magazynie wynajętym przez Wnioskodawcę od osób trzecich na podstawie umowy najmu. Zgodnie z umową usługi będą obejmować: przechowanie towarów, przygotowanie zamówień Klienta do wysyłki/dostawy, oznaczenie towarów, dodatkowe usługi mające na celu podniesienie wartości towarów, zarządzanie zwrotami towarów, zarządzanie elektronicznym magazynem towarów Klienta oraz planowanie i zarządzanie transportem. W praktyce usługi te będą polegały na: przyjęciu towarów na magazyn, rozładunku produktów po ich przybyciu do magazynu, składowaniu produktów, zgodnie z wszelkimi specyfikacjami dotyczącymi magazynowania, przekazanymi przez Klienta, składowaniu produktów w odpowiednich warunkach magazynowych zapewniających ochronę produktów przed uszkodzeniami, zwyczajowo wynikającymi z magazynowania oraz przed kradzieżą, zarządzaniu zapasami w odniesieniu do magazynowanych produktów, realizacji zamówień na produkty, przygotowaniu do pakowania lub pakowaniu i wysyłce produktów, a także załadunek produktów opuszczających magazyn na środki transportu. Ponadto, usługobiorcy przysługuje dostęp do wynajmowanej powierzchni w dniach i godzinach pracy magazynu pod nadzorem pracowników Wnioskodawcy, przy zachowaniu przepisów BHP oraz procedur obowiązujących w obiekcie. Usługobiorca, nie dysponuje swobodnie udostępnioną powierzchnią.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął m.in. wątpliwości czy słusznym jest podejście Spółki, że zamierza traktować ww. usługi jako jedną kompleksową usługę, gdzie usługą główną jest obsługa logistyczna powierzonego towaru, a przechowywanie powierzonego towaru klienta ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej.

Należy zauważyć, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

W odniesieniu do kwestii usług kompleksowych, należy podkreślić, że w przepisach ustawy nie zawarto ich określenia. Jednakże, wynika ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

W odniesieniu do cytowanej definicji usługi logistycznej oraz przytoczonych orzeczeń należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z jedną usługą, a jeżeli tak czy jest to usługa złożona (składająca się z kilku usług gdzie jedna jest dominująca i nadaje charakter całemu świadczeniu), czy też jest to usługa wielowymiarowa składająca się z wielu równorzędnych czynności, których suma tworzy nową usługę czy też może mamy do czynienia z wieloma pojedynczymi usługami.

Jak wynika z opisu sprawy, na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych Spółka świadczy usługi polegające na kompleksowej obsłudze/zarządzaniu i dystrybucji towarów należących do Klienta. Czynności te niewątpliwie wpisują się w definicję usługi logistyki.

Należy zauważyć, usługa logistyki sama ze swej natury jest świadczeniem wielowymiarowym, na którą składa się wiele czynności. Dlatego też usługa logistyczna wykonywana przez Wnioskodawcę na którą składają się świadczone prze Wnioskodawcę czynności - na gruncie podatku VAT – może zostać uznana za jedną kompleksową usługę logistyczną, której elementem jest usługa magazynowania.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez niego usługi, służą wykonaniu usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie, obsługa logistyczna powierzonego towaru zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wskazane usługi stanowią jedną kompleksową usługę logistyczną.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii określenia miejsca świadczenia opisanych usług dla celów podatku VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, gdyż od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Art. 28a ustawy, stanowi, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, gdyż dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie definiuje również pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia opisanych usług, jak wskazał Wnioskodawca, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powyższy wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd krajowy zmierzającego do ustalenia czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W zapadłym wyroku TSUE w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W tym względzie TSUE opierając się na opinii rzecznik generalnej stwierdził, że z akt przedstawionych Trybunałowi wynika, że w postępowaniu głównym magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek stanowią jedynie świadczenia dodatkowe.

W dalszej kolejności Trybunał w ww. wyroku zbadał, czy usługa magazynowania, objęta zakresem sporu w postępowaniu głównym, może być objęta zakresem zastosowania art. 47 dyrektywy 2006/12.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługobiorcy przysługuje dostęp do wynajmowanej powierzchni w dniach i godzinach pracy magazynu pod nadzorem jego pracowników, przy zachowaniu przepisów BHP oraz procedur obowiązujących w obiekcie. Jednakże, skoro jak wynika z opisu sprawy, usługobiorca nie dysponuje swobodnie udostępnioną powierzchnią, zatem, w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych, wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi magazynowania z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie usługa logistyczna.

Tym samym, miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi opisanej we wniosku powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, na podstawie której miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, opisana usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.