Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-272/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wydatek poniesiony na opłatę wstępną od umowy leasingu, stanowiący koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinien być ujęty jednorazowo, czy może być rozliczony proporcjonalnie w czasie, przez cały okres trwania umowy leasingu, czyli identycznie jak to jest w przypadku rozliczenia bilansowego?
Słowa kluczowe: faktura; kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; moment; opłata-opłata wstępna; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej od umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej od umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

J. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na dystrybucji ekspresów do kawy marki J., akcesoriów do ekspresów do kawy, a także zastawy stołowej oraz kawy. Ponadto, Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie pomocy w doborze odpowiedniego urządzenia oraz naprawy urządzeń (ekspresów do kawy). Ekspresy do kawy dystrybuowane i serwisowane przez Spółkę są produktami spółki matki Spółki, szwajcarskiego podmiotu J.

W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka użytkuje na podstawie umów leasingu operacyjnego samochody (osobowe i dostawcze). Umowy te spełniają warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT. W ramach powyższych umów, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty wstępnej. Ze względu na wysokość opłaty wstępnej, jej wpływ na wynik finansowy i zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, jako koszt jest ona rozliczana proporcjonalnie w całym czasie trwania umowy leasingu. Zatem, opłaty wstępne uiszczane na podstawie umów leasingu operacyjnego rozliczane są w księgach rachunkowych (w kosztach) przez cały okres trwania poszczególnych umów leasingu, w równych ratach miesięcznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wydatek poniesiony na opłatę wstępną od umowy leasingu, stanowiący koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinien być ujęty jednorazowo, czy może być rozliczony proporcjonalnie w czasie, przez cały okres trwania umowy leasingu, czyli identycznie jak to jest w przypadku rozliczenia bilansowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości opłata wstępna w leasingu rozliczana jest w czasie, proporcjonalnie, przez cały okres trwania leasingu koszt podatkowy występujący z tego tytułu również może być rozliczany w czasie, proporcjonalnie, przez cały okres trwania umowy leasingu (analogicznie do rozliczenia bilansowego kosztu).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Powyższe oznacza, że każdy racjonalny wydatek, poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, może być uznany za koszt podatkowy. Wyżej wymienione przepisy nie wskazują natomiast momentu zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Dyrektywy postępowania w tej sprawie zostały przez ustawodawcę wpisane do art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym, jeżeli koszty te odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ust. 4e, prawodawca wskazał natomiast czym jest dzień poniesienia kosztu. I tak, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na charakter opłaty wstępnej należy stwierdzić jednoznacznie, że opłata ta jest kosztem uzyskania przychodu pośrednio związanym z uzyskaniem przychodu. Zatem zastosowane mają reguły rozliczenia jej w czasie właściwe dla tego rodzaju kosztów. Inaczej niż to jest w przypadku kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami, w przypadku kosztów bezpośrednich prawodawca, warunkując moment aktywacji poniesieniem kosztu i dodatkowo w sposób szczególny regulując koszty odnoszące się do okresu dłuższego niż rok, pozostawił podatnikom nieznaczne, acz wyraźne, miejsce na decyzję co do sposobu aktywacji kosztu.

Skoro bowiem poniesienie to zaksięgowanie kosztu według prawa bilansowego, a w przypadku takiego, w granicach prawa i stosowanych metod bilansowych, to jednostka kreuje szczegółowe zasady poprzez politykę rachunkowości, należy uznać, iż uprawnienie takie przysługuje również na obszarze podatkowym.

Jeżeli zatem Spółka uznała, iż będzie aktywowała bilansowo ale i księgowała koszt opłaty wstępnej (pomimo jednorazowej zapłaty) w czasie, proporcjonalnie, sukcesywnie w czasie trwania umowy, to taki sposób postępowania uzasadnia przyjęcie, iż również na płaszczyźnie prawa podatkowego poniesienie, a co za tym idzie aktywacja kosztu może mieć miejsce w tym samym okresie. Ważnym przy tym jest to, że w ramach tzw. księgowości podatkowej (tj. na kontach dedykowanych wyznaczeniu wyniku podatkowego) Spółkę księguje opłatę wstępną analogicznie jak na kontach bilansowych, tj. miesięcznie, proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy.

To z kolei przesądza o tym, że nie uchybiając zasadom podatkowym, a wręcz precyzyjnie je stosując z zachowaniem relacji do prawa bilansowego, Spółka rozlicza koszt opłaty wstępnej w czasie, przez okres trwania umowy.

Pogląd, iż opłata wstępna w umowie leasingu może być rozliczana w czasie o ile jest to determinowane odpowiednimi księgowaniami potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/1/415-1573/14/ESZ stwierdził, że: „w ocenie tut. Organu ustawodawca przesądził, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). (\`(...)\`)

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, bowiem każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie będzie odpisywał wydatków w koszty rachunkowe jednorazowo, stosując np. zasadę uproszczeń wynikającą z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, co oznacza, że podjął decyzję o proporcjonalnym rozliczeniu opłat wstępnych, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym ewidencjonowanie w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem opłat wstępnych równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy objętych okresem leasingu winno znaleźć odzwierciedlenie również w podatkowym ujęciu tych kosztów. Zatem skoro ww. opłaty początkowe rozliczane są w prowadzonych księgach rachunkowych proporcjonalnie, to metoda proporcjonalnego rozliczenia ww. opłat winna być również stosowana dla celów podatkowych”.

Spółka zdaje sobie sprawę, że przytoczone interpretacje indywidualne wydano w odniesieniu do konkretnego podmiotu i konkretnego stanu faktycznego, jednakże ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej zawiera analogiczną sytuację. W związku z powyższym raz jeszcze trzeba podkreślić, że wydatek poniesiony na opłatę wstępną od umowy leasingu, stanowiący koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy księgowaniach takich jak stosuje Spółka może być rozliczony w czasie przez cały okres trwania umowy leasingu, tak jak jest to w przypadku rozliczenia bilansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w powyższym rozdziale mowa jest o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do treści art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Powyższy przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl zaś art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem – w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, użytkuje na podstawie umów leasingu operacyjnego samochody (osobowe i dostawcze). Umowy te spełniają warunki z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach powyższych umów, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty wstępnej. Ze względu na wysokość opłaty wstępnej, jej wpływ na wynik finansowy i zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką rachunkowości, jako koszt jest ona rozliczana proporcjonalnie w całym czasie trwania umowy leasingu. Opłaty wstępne uiszczane na podstawie umów leasingu operacyjnego rozliczane są w księgach rachunkowych (w kosztach) przez cały okres trwania poszczególnych umów leasingu, w równych ratach miesięcznych.

W świetle powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną przy leasingu decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków.

Jeżeli więc zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty leasingowej wstępnej, Wnioskodawca rachunkowo rozpozna w czasie, to analogicznie opłata leasingowa wstępna powinna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów, proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wydatek poniesiony na opłatę wstępną od umowy leasingu, stanowiący koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może rozliczyć proporcjonalnie w czasie, przez cały okres trwania umowy leasingu, czyli identycznie jak to jest w przypadku rozliczenia bilansowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia opłaty wstępnej od umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.