Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-744/08-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-21
Teza: Czy z tytułu podpisania porozumienia przez Spółkę i IPN, Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu do opodatkowania stosowanie do regulacji art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; użyczenie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony)

INTERPRETACJA IPNNDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor IPNzby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2008r. (data wpływu 16.05.2008r), uzupełnionym na podstawie wezwania o pełnomocnictwo, przy piśmie z dnia 07.07.2008r. (data wpływu 09.07.2008r.) o oraz o dodatkowe informacje dotyczące stanu faktycznego, przy piśmie z dnia 04.08.2008r.(data wpływu 06.08.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 13 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że Spółka nie jest zobowiązana do ustalenia przychodu podatkowego, na podstawie art. 13 ust.1 ustawy, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości dla Instytutu ……. (I).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 07.11.2000r. zawarte zostało porozumienie pomiędzy Spółką a Instytutem Pamięci Narodowej (dajej IPN). Porozumienie reguluje zasady rozliczania nakładów i wydatków poniesionych przez Spółkę na nieruchomości udostępnianych na podstawie przedmiotowego porozumienia z IPN a także zasady rozliczania kosztów eksploatacyjnych i opłat związanych z posiadaniem tych nieruchomości.

Przypadające na IPN koszty są naliczane przez Spółkę na podstawie faktur otrzymanych od dostawców oraz wskaźnika korygującego będącego stosunkiem powierzchni użytkowej udostępnionej IPN na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych do całości powierzchni użytkowej aktualnie wykorzystywanej przez Spółkę. Koszty te dotyczą centralnego ogrzewania i cieplej wody, zimnej wody i odprowadzania ścieków, usług kominiarskich, sygnalizacji p. poż., monitoringu p. poż., wywozu nieczystości stałych, ochrony mienia, dozoru technicznego dźwigów. Ponadto IPN ponosi koszty związane z energią elektryczną naliczaną przez Spółkę na podstawie wskazań licznika głównego pomniejszonych o wskazania podliczników oraz wskaźnika korygującego, będącego stosunkiem powierzchni użytkowej udostępnionej IPN do całości aktualnie wykorzystywanej powierzchni.

IPN obciążany jest również kosztami związanymi z podatkiem od nieruchomości, dzierżawą wieczystą gruntu i ubezpieczeniem budynku. Koszty te naliczane są proporcjonalnie do udziału wielkości powierzchni udostępnionej IPN na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych w powierzchni kompleksu budynków Spółki.

Koszty rozmów telefonicznych zwracane są Spółce przez IPN wg faktur wystawianych na użytkowane numery telefoniczne. Koszty sprzątania pomieszczeń udostępnianych IPN i terenu przyległego, zwracane są przez IPN na podstawie odrębnego zlecenia. Ponadto IPN zobowiązany był zwrócić Spółce udokumentowane fakturami wydatki poniesione przez Spółkę w związku z udostępnieniem IPN nieruchomości (koszty związane z rozwiązaniem dwóch umów najmu oraz koszty adaptacji sieci informatycznej w nowej siedzibie jednego z Oddziałów Spółki w związku z jego przemieszczeniem).

Ponadto, IPN zwrócił również kwoty do wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych ustanowionych dla przedmiotowych nieruchomości, które na rok 2000 odpowiadały kwocie 33.10730 PLN.

Spółka wskazała również, że otrzymywane od IPN należności, w związku z użytkowaniem przez IPN nieruchomości kwalifikowane są, jako przychody podatkowe. Natomiast wydatki wymienione we wniosku, którymi Spółka obciąża IPN w związku z użytkowaniem przez IPN nieruchomości, Spółka wykazuje jako koszty podatkowe.

Spółka zwraca uwagę, iż w jej opinii, użyty w art. 13 ust.1 ustawy zwrot „w całości lub części” nie odnosi się do słowa „nieodpłatność” a do słowa „nieruchomość”, w związku z tym informuje, że udostępniła IPN nieruchomość w części. Zdaniem Spółki, część nieruchomości przekazana IPN w użytkowanie, udostępniania jest odpłatnie ponieważ Spółka pobiera od IPN opłaty za użytkowanie nieruchomości (I ponosi koszty nakładów i wydatków poniesionych przez Spółkę na nieruchomości, a także koszty eksploatacyjne i opłaty związane z posiadaniem tych nieruchomości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu podpisania porozumienia przez Spółkę i IPN, Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu do opodatkowania stosowanie do regulacji art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 13 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o pdop za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.

Spółka wskazuje, iż powyższy przepis ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy strony w zawartej umowie nie określiły odpłatności (tj. jakiejkolwiek kwoty czynszu.) za korzystanie z nieruchomości i podmiot wydający nieruchomość (np. budynek, lokal użytkowy bądź ich części) nie otrzymuje od korzystającego żadnych świadczeń o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. W opinii Spółki, norma art. 13 ust.1 ustawy o pdop nie będzie miała zastosowania również gdy wysokość czynszu ustalona między wynajmującym a najemcą odbiega od cen rynkowych. W myśl art. 13 ust.1 przychód powstanie u podatnika jedynie w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: 1 ) nieruchomość 2) zostanie udostępniona 3) nieodpłatnie 4) w całości lub w części do 5) używania - innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 13 ust. 2.

Wymóg nieodpłatności oznacza że odpłatnie udostępnienie nieruchomości, bez względu na wysokość związanego z nim wynagrodzenia (nawet istotnie niższego niż wartość czynszowa), powoduje wyłączenie możliwości stosowania art. 13 ustawy o pdop. Fakt otrzymywania na podstawie powyższej umowy świadczeń pieniężnych od IPN wynikających z kilku tytułów wskazanych w opisie stanu faktycznego, zdaniem Spółki oznacza że regulacja art. 13 ustawy o pdop nie ma w tym przypadku zastosowania.

Spółka wskazuje, że stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawa podatkowego. W wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2001 r., sygn. akt. IPN SA/Ka 1824/99 sąd stwierdził: „Mając to zastrzeżenie na uwadze, należy stwierdzić, iż przepis art. 13 ust. 1 ustawy o pdop odmiennie uregulował (od art. 12 ust. 1 pkt 2) problem uzyskiwania przychodów z nieodpłatnie udostępnianych nieruchomości innym osobom. Z takiego przepisu ustawy wywieść należy — tak czynią też organy podatkowe — że wartość czynszowa będzie przychodem z nieruchomości dla podmiotu udostępniającego tę nieruchomość (właściciela) innym osobom pod tym jednak warunkiem, że nieruchomość ta oddana została do użytkowania bezpłatnie”. Natomiast zdaniem doktryny prawa podatkowego, (D. K-Ł, B. O, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 2005 r.) „Artykuł 13 ustawy o pdop, o którym mowa powyżej ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik, który udostępnił nieruchomość nie otrzymuje od korzystającego żadnych świadczeń pieniężnych, lub niepieniężnych. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sytuacji, gdy wysokość czynszu ustalonego między stronami odbiega od cen rynkowych. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mogą mieć przepisy art. 11 ustawy o pdop. Warto jednak pamiętać, iż art. 11 pozwala na szacowanie dochodów wynikających jedynie z umów zawieranych przez podmioty powiązane. Jeżeli podatnik wynajmie lub wydzierżawi nieruchomość za symboliczną kwotę osobie niepowiązanej (w rozumieniu przepisu art. 11) wówczas wskazane tam regulacje nie będą miały zastosowania”.

Spółka podkreśla, iż pomiędzy nią a IPN nie zachodzą powiązania określone w art. 11 ustawy o pdop, dlatego ww. przepis w tym przypadku nie może mieć zastosowania. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w utrwalonej linii doktryny prawa podatkowego: „W przypadku odpłatnego udostępnienia nieruchomości po cenie znacznie odbiegającej od cen rynkowych zastosowanie ma przepis art. 11 ustawy o pdop. Warunkiem jednakże zastosowania tego przepisu jest wykazanie określonych w nim powiązań pomiędzy podatnikami. Gdy podatnik wynajmie lub wydzierżawi nieruchomość za symboliczną kwotę osobie, której nie można wykazać powiązań z podatnikiem w rozumieniu art. 11, przychód będzie wynikał z treści zawartej przez strony umowy i organy podatkowe nie będą mogły ingerować w treść takiej umowy” (B. D, Podatek dochodowy do od osób prawnych, Komentarz 2007 r.). A zatem, mając na uwadze fakt, iż Spółka pobiera od IPN opłaty za udostępnianie nieruchomości (I ponosi koszty nakładów i wydatków poniesionych przez Spółkę na nieruchomości, a także koszty eksploatacyjne i opłaty związane z posiadaniem tych nieruchomości) powyższy przepis nie znajduje w tym przypadku zastosowania co determinuje brak zastosowania normy art. 13 ustawy o pdop i ustalania dodatkowego przychodu do opodatkowania z tego tytułu.

Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop nie określa się przychodu z nieruchomości udostępnianych nieodpłatnie w przypadku, gdy nieruchomość udostępniana jest nieodpłatnie na cele społecznie użyteczne. Podatnikom udostępniającym nieodpłatnie nieruchomość na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zdrowotnej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym - nie ustala się przychodu z omawianego tytułu. Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. o IPNnstytucie Pamięci narodowej- Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu (Dz.U.2007r. Nr 63, poz.424 ) ustawa ta reguluje:

1.  ewidencjonowanie, gromadzenie, przechowywanie, opracowywanie, zabezpieczenie, udostępnianie i publikowanie dokumentów organów bezpieczeństwa państwa, wytworzonych oraz gromadzonych od dnia 22 lipca 1944r. do dnia 31 lipca 1990r., a także organów bezpieczeństwa Trzeciej Rzeszy niemieckiej i Związku Socjalistycznych Republik Radzieckich (\`(...)\`),
2.  tryb postępowania w zakresie ścigania przestępstw określonych w pkt 1 lit.a,
3.  ochronę danych osobowych osób, których dotyczą dokumenty zgromadzone w archiwum IPNnstytutu Pamięci,
4.  prowadzenie działań w zakresie edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, w celu realizacji zadań określonych w art. 1 tworzy się Instytut …… - Komisję Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, zwany dalej „instytutem Pamięci”. Ponieważ IPN świadczy działalność społecznie użyteczną Spółka, również na podstawie powołanego przepisu zwolniona jest z określania przychodu na podstawie art. 13 ust.1 ustawy o pdop. Spółka wskazuje, że przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają faktu świadczenia od statusu najemcy. Oznacza to, że kontrahentem podatnika może być również organ administracji publicznej (w tym IPN). Zdaniem Spółki, z zapisów ustawy o IPN bezsprzecznie wynika, że działalność IPN spełnia przesłanki, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop, co stanowi dodatkowy argument przemawiający za brakiem stosowania w tym przypadku komentowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki w omawianym przypadku nie ma zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy o pdop, co skutkuje brakiem obowiązku ustalenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zagadnienie zwiększenia przychodów o przychód z nieruchomości udostępnionej innemu podmiotowi nieodpłatnie jest konsekwencją postanowień art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z wymienionym art. 13 ust. 1 ustawy, za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. W myśl art. 13 ust.2, przepisu ust. 1 nie stosuje się przy udostępnieniu:

1.  lokali mieszkalnych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ono nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  nieruchomości lub jej części do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym,
3.  nieruchomości lub ich części przekazanych do używania przez podmiot publiczny partnerowi prywatnemu lub spółce, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym, jeżeli jest ono przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 4 pkt 6 tej ustawy.

Termin ”nieodpłatne udostępnienie do używania” może oznaczać umowę użyczenia, uregulowaną przepisami art. 710-719 KC, jak również użytkowanie, o którym stanowią art. 252-284 KC. Według art. 710 KC, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. W przypadku umowy użyczenia nie następuje uszczuplenie majątku użyczającego. Rzecz użyczona stanowi cały czas własność użyczającego, bez jakiegokolwiek obciążenia. Umowa użyczenia może jednak ustalać obowiązki dla obu stron, dlatego może z niej np. wynikać, jakie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości ponoszą strony umowy. Czynnikiem odróżniającym umowę użyczenia od umowy najmu (art. 659 § 1 KC) jest, w przypadku tej pierwszej, brak pobieranego czynszu. Przy umowie dzierżawy (zdefiniowanej w art. 693 § 1 KC) dzierżawca jest także zobowiązany płacić czynsz, dodatkowo ma jednak prawo pobierać pożytki z rzeczy oddanej mu do używania. Elementem, świadczącym o zupełnie innej konstrukcji umowy użyczenia niż opisane powyżej umowy, jest jej bezpłatność, a także realność. Użyczenie, jako umowa realna, dochodzi do skutku przez porozumienie połączone z wydaniem rzeczy. Samo porozumienie stron oraz udostępnienie rzeczy wystarczy, aby można było twierdzić, że taka umowa jest skutecznie zawarta.

Przepisy art. 13 odnoszą się do sytuacji, gdy nie została określona wysokość czynszu za korzystanie z nieruchomości i podatnik, który odstąpił nieruchomość nie otrzymuje od korzystającego żadnych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sytuacji, gdy wysokość czynszu ustalona miedzy stronami odbiega od cen rynkowych.

W przypadku udostępnienia odpłatnego, ale przy odpłatności znacznie odbiegającej od czynszów stosowanych na danym terenie, czyli przy zaniżaniu przychodu w stosunku do możliwego do osiągnięcia w warunkach danego rynku, zastosowanie mają przepisy art. 11. Omawiany art. 13 dotyczy bowiem jedynie udostępniania nieodpłatnego. Warto zwrócić uwagę, że art. 11 zezwala na szacowanie dochodów wynikających z umów zawieranych przez podmioty powiązane. Tak więc, jeżeli podatnik wynajmie lub wydzierżawi nieruchomość za niewielka kwotę osobie „obcej” w rozumieniu przepisów art. 11, przychód będzie wynikał z treści zawartych przez strony postanowień i nie będzie podlegał ingerencji organów podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z IPN porozumienie, na mocy którego udostępniła IPN nieruchomości. Porozumienie reguluje również zasady rozliczania wydatków poniesionych w związku z używaniem przez IPN nieruchomości. Mianowicie IPN ponosi koszty związane z mediami, usługami kominiarskimi, sygnalizacją p.poż, monitoringiem, ochroną mienia, dozoru technicznego dźwigu, sprzątaniem, energią elektryczną i telefonami, itp. Ponadto IPN obciążany jest także kosztami związanymi z podatkiem od nieruchomości, dzierżawą gruntów i ubezpieczeniem budynku. IPN zwrócił również Spółce kwoty do wysokości miesięcznych odpisów amortyzacyjnych ustanowionych dla używanych przez niego nieruchomości, które na rok 2000 odpowiadały kwocie 33.107,30 zł.

Spółka wskazuje, że kwoty które otrzymuje od IPN w związku z użytkowaniem nieruchomości kwalifikowane są przez nią jako przychody podatkowe, a wydatki którymi obciąża IPN Spółka wykazuje, jako koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka otrzymuje przychody z tytułu zawartego porozumienia z IPN w postaci zwrotu odpisów amortyzacyjnych oraz rozpoznaje przychody i koszty podatkowe z tytułu opłat związanych z użytkowaniem przez IPNPN nieruchomości, to zawarte porozumienie należy uznać za umowę odpłatnego używania mienia a nie za umowę bezpłatnego używania.

Wobec tego nie będzie miał znaczenia fakt, że działalność IPNPN spełnia przesłanki, o których mowa w art. 13 ust.2 pkt.2 ustawy, albowiem przepis ten ma wyłącznie znaczenie w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości.

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwestie przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu zawartego porozumienia będą regulowały odpowiednio przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: IPNzba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej IPNnformacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.