Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.8.2020.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-30
Teza: Skutki podatkowe aportu opisanego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu opisanego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu opisanego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowej.

Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.8.2020.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (…) , pod numerem NIP: (…), dalej: „Wnioskodawca”).
2.  Wiodącym rodzajem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
3.  Wnioskodawca jest nadto wspólnikiem-komandytariuszem w spółce: (…), NIP: (…) (dalej: „Spółka komandytowa”). Wiodącym rodzajem działalności gospodarczej Spółki komandytowej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
4.  Spółka komandytowa jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w oparciu o własne nieruchomości.
5.  Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), objętej księgą wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość jest wynajmowana, tj. jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT Wartość rynkowa Nieruchomości wynosi, na dzień składania wniosku, netto około 3.000.000 zł (trzy miliony złotych).
6.  Nieruchomość jest głównym składnikiem PRZEDSIĘBIORSTWA Wnioskodawcy. W skład PRZEDSIĘBIORSTWA wchodzą prawa i obowiązki z umowy leasingu samochodu osobowego oraz prawa i obowiązki z umowy dzierżawy Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, a także zobowiązania i wierzytelności krótkoterminowe.
7.  Ponadto w skład PRZEDSIĘBIORSTWA Wnioskodawcy wchodzą zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki: (…) z tytułu kredytu i odsetek wynikające z umowy kredytu nr (…) z dnia 25 lipca 2014 roku. Wnioskodawca zamierza uzyskać zgodę na Banku na przejęcie zobowiązań przez Spółkę komandytową.
8.  Nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowo-usługowym oraz budynkiem warsztatowym. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w roku 2014.
9.  W stosunku do Nieruchomości, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
10.  Wnioskodawca, po nabyciu, poniósł na Nieruchomość wydatki na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a poniesione wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej Nieruchomości.
11.  Wnioskodawca zamierza wygasić działalność gospodarczą i w tym celu zamierza wnieść aportem całe PRZEDSIĘBIORSTWO do Spółki komandytowej, za wyjątkiem samochodu, który po zakończeniu umowy leasingu w marcu 2020 roku, Wnioskodawca zamierza wykupić i wycofać z działalności gospodarczej. Po zrealizowaniu tych czynności Wnioskodawca zamierza zamknąć indywidualną działalność gospodarczą.
12.  Wnioskodawcy już teraz przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej. W zamian za aport PRZEDSIĘBIORSTWA do Spółki komandytowej, ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy ulegnie powiększeniu, a to przez to, że zwiększy się udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce komandytowej (o wartość netto wnoszonego PRZEDSIĘBIORSTWA), zwiększy się udział w zysku Wnioskodawcy w Spółce komandytowej proporcjonalnie o wartość PRZEDSIĘBIORSTWA w stosunku do wartości dotychczasowych wkładów wspólników, wreszcie zwiększy się ilość głosów Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, również proporcjonalnie o wartość PRZEDSIĘBIORSTWA w stosunku do wartości dotychczasowych wkładów wspólników.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma być przedmiotem dostawy, nie spełnia wymogów wskazanych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), tj. nie był czy jest i nie był u Wnioskodawcy wyodrębniony, ponieważ zespół ten stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
2.  Zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, ponieważ będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
3.  Sprzedaż opisanego we wniosku majątku będzie spełniała wymogi określone przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
4.  Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu.
5.  Kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę nie będzie wymagało od niego angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz podejmowania dodatkowych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien rozpoznać transakcję aportu PRZEDSIĘBIORSTWA do Spółki komandytowej jako odpłatną dostawę towarów?
2.  Czy opisane PRZEDSIĘBIORSTWO stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55\[1\] kodeksu cywilnego oraz czy może stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
3.  Czy do transakcji dotyczącej aportu PRZEDSIĘBIORSTWA do Spółki komandytowej ma zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać transakcji aportu PRZEDSIĘBIORSTWA do Spółki komandytowej jako odpłatnej dostawy towarów, albowiem czynność wniesienia aportem PRZEDSIĘBIORSTWA do spółki komandytowej pozostaje poza zakresem ustawy o VAT (por. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Ad. 2.

PRZEDSIĘBIORSTWO stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55\[1\] kodeksu cywilnego oraz może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Do transakcji dotyczącej aportu PRZEDSIĘBIORSTWA do Spółki komandytowej będzie miało zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Ad. 1.

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu MAT podlegają:
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2.  eksport towarów
    3.  import towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
2.  Przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
3.  Jednocześnie w art. 6 ustawy, ustawodawca wyodrębnił czynność zbycia przedsiębiorstwa -określając, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zgodnie zatem z zapisami ustawy czynność polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Z uwagi na wyraźne wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod zastosowania przepisów ustawy o MAT, transakcja aportu PRZEDSIĘBIORSTWA przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej będzie neutralna na gruncie podatku od towarów i usług.

Ad. 2.

1.  Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2.  W przepisie nie zostały uwzględnione zobowiązania, ponieważ wszelkie umowy dotyczące przeniesienia przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa i nie mogą przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela, a odpowiedzialność za pasywa związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa ciąży solidarnie na jego nabywcy i zbywcy. Według aktualnie obowiązujących przepisów prawa cywilnego zobowiązania nie stanowią warunku sine qua non uznania określonej masy majątkowej za przedsiębiorstwo.
3.  Wyliczenie zawarte w art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.
4.  W prawie cywilnym brak jest definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Definicję taką zawiera wprowadza ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 27e.
5.  W myśl przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
6.  Przy zbywaniu przedsiębiorstwa lub ZCP decyzja o wyborze, które składniki wejdą w skład zbywanego zespołu składników, nie leży wyłącznie po stronie zbywającego. W przypadku zobowiązań wierzyciel musi wyrazić zgodę na zmianę dłużnika poprzez zbycie określonego zobowiązania na inny podmiot.
7.  PRZEDSIĘBIORSTWO Wnioskodawcy obejmuje szereg składników wymienionych powyżej. Nieruchomość jest tylko jednym z nich ale nie jedynym. Nieruchomość jest najistotniejszym składnikiem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, ale nie wyłącznym.
8.  Natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe PRZEDSIĘBIORSTWA Wnioskodawcy, ze względu na stopień zorganizowania i cel jakiemu służą oraz funkcję jaką rzeczywiście realizują stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55\[1\] Kodeksu cywilnego jak również mogą stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
9.  Mając to na uwadze należy uznać, że PRZEDSIĘBIORSTWO Wnioskodawcy, obejmujące m.in. Nieruchomość, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55\[1\] kodeksu cywilnego oraz może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2.  eksport towarów,
    3.  import towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
2.  Przez dostawę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.
3.  Jednocześnie w art. 6 ustawy, ustawodawca wyodrębnił czynność zbycia przedsiębiorstwa - określając, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
4.  Regulacje art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tu wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.
5.  Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
6.  Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1) ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
7.  Zgodnie zatem z zapisami ustawy czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem PRZEDSIĘBIORSTWA do Spółki komandytowej będzie wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przestawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony

w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą kwestii ustalenia czy planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT, czy przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego a zarazem może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz czy transakcja ta będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (…) Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, która jest wynajmowana, tj. jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług VAT. Nieruchomość jest głównym składnikiem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W skład przedsiębiorstwa wchodzą prawa i obowiązki z umowy leasingu samochodu osobowego oraz prawa i obowiązki z umowy dzierżawy Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, a także zobowiązania i wierzytelności krótkoterminowe. Ponadto w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą zobowiązania wobec spółki: z tytułu kredytu i odsetek wynikające z umowy kredytu. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowo-usługowym oraz budynkiem warsztatowym. Wnioskodawca zamierza wygasić działalność gospodarczą i w tym celu zamierza wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do Spółki komandytowej, za wyjątkiem samochodu, który po zakończeniu umowy leasingu w marcu 2020 roku, Wnioskodawca zamierza wykupić i wycofać z działalności gospodarczej. Po zrealizowaniu tych czynności Wnioskodawca zamierza zamknąć indywidualną działalność gospodarczą. Wnioskodawcy już teraz przysługuje ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki komandytowej. W zamian za aport przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy ulegnie powiększeniu, a to przez to, że zwiększy się udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce komandytowej zwiększy się udział w zysku Wnioskodawcy w Spółce komandytowej proporcjonalnie o wartość przedsiębiorstwa w stosunku do wartości dotychczasowych wkładów wspólników. Opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, który ma być przedmiotem dostawy, nie spełnia wymogów wskazanych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ponieważ zespół ten stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, ponieważ będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Sprzedaż opisanego we wniosku majątku będzie spełniała wymogi określone przepisem art. 551 ww. ustawy Kodeks cywilny – zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę nie będzie wymagało od niego angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz podejmowania dodatkowych działań.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić wbrew stanowisku Wnioskodawcy, że w przypadku czynności aportu zostaną spełnione warunki do uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów. Przedmiot planowanej Transakcji aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, gdyż zbycie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedstawionych w opisie sprawy, jak wskazał Wnioskodawca spełnia wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 K.c.. Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej aportem całe przedsiębiorstwo i wygasić działalność gospodarczą. Tym samym opisany zespół składników, który będzie wnoszony aportem nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, obejmujące m.in. Nieruchomość, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego oraz jednocześnie może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z wyłączeniem planowanego aportu z opodatkowania, to stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie w związku z faktem, że przedmiotem planowanego aportu przez Wnioskodawcę będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy wyłączający odpłatną dostawę towarów z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z czym planowana Transakcja – aport przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z uwagi na powyższe uzasadnienie, całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.