Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-174/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Otrzymanie od udziałowca wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa a przychody, możliwość kontynuacji amortyzacji i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości składników majątku nie stanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; książka; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; udziałowiec; wkład-wkłady niepieniężne; wydawnictwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu otrzymania od udziałowca wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. w zakresie braku możliwości rozpoznania przychodów – **jest prawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. co do możliwości kontynuoawania amortyzacji od nabytych w ramach aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. w zakresie braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości składników majątku nie stanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu otrzymania od udziałowca wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa (przychody, możliwość kontynuacji amortyzacji i rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości składników majątku nie stanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną (dalej jako „Spółka”). Jej udziałowcami są A. (90% udziałów; dalej jako „Udziałowiec”) i B. (10% udziałów). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego – jest „działalność wydawnicza”.

Spółka została powołana do życia w celu realizacji internetowego projektu wydawniczego, na finansowanie którego złożono wniosek o dotację z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wniosek jednak nie został rozpoznany pozytywnie i Spółka nie otrzymała dofinansowania. Dlatego dotychczas Spółka podejmowała wyłącznie marginalne działania - wydała jedną pozycję (książkę).

Jeden ze wspólników Spółki (A.) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem tej działalności gospodarczej jest wydawanie książek w ramach działalności wydawniczej (58.1l.Z PKD), w szczególności z zakresu literatury rodzicielskiej. W ramach wskazanej aktywności Udziałowiec wykorzystuje szereg składników materialnych i niematerialnych. Między innymi są to:

*   nazwa przedsiębiorstwa;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów licencyjnych (licencji), uprawniających do wydawania oraz sprzedaży określonych tytułów książek na terenie kraju;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych, na podstawie których książki wydawane przez Wnioskodawczynię są dystrybuowane pomiędzy sprzedawcami detalicznymi na terenie kraju;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę mediów (prąd, woda, telefon, internet, etc.);

*   zatrudnieni pracownicy;

*   wyposażenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (komputery, telefony, biurka, etc.);

*   dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udziałowiec w ramach prowadzonej działalności posiada także wierzytelności (m.in. wynikające z faktur dotyczących należności z odroczonym terminem zapłaty oraz z sądowych nakazów zapłaty zasądzających należności od kontrahentów, którzy nie wywiązali się z płatności w wyznaczonych w terminach).

Dodatkowo w ramach prowadzonej działalności Udziałowiec sporadycznie prowadzi szkolenia o tematyce związanej z działalnością wydawniczą. Świadczy również (sporadycznie) usługi reklamowe w ramach organizowanych wydarzeń promocyjnych dotyczących wydawanych przez siebie w ramach działalności poszczególnych tytułów (książek). Udziałowiec w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł także umowę kredytu z bankiem z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, a nabyte w ten sposób środki w części przeznaczył na bieżącą działalność przedsiębiorstwa, a w części pożyczył na podstawie umowy pożyczki spółce prawa handlowego (sp. z o.o.) z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, w której jest udziałowcem (posiada 10 % udziałów).

Obecnie Udziałowiec postanowił wnieść aportem do Spółki składniki majątku (materialne i niematerialne, prawa i obowiązki wynikające z wiążących go umów, funkcjonalnie zorganizowane tak, że stanowią przedsiębiorstwo), które były przez niego dotychczas wykorzystywane w prowadzonej działalności wydawniczej - stanowiące trzon działalności - pozwalające prowadzić tę działalność (co najmniej w takich samych rozmiarach) w dalszym ciągu przez Spółkę. Udziałowiec wniósł wskazany aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo na podstawie umowy zbycia przedsiębiorstwa, którą zawarł ze Spółką dnia 31 stycznia 2014 r.

Aport składników majątkowych wykorzystywanych do tej pory przez Udziałowca w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie objął wyłącznie: samochodu stanowiącego dotychczas środek trwały Udziałowca; obowiązków i praw wynikających z kredytu oraz umowy pożyczki (o czym mowa powyżej); wierzytelności wynikających z nieopłaconych w terminach faktur, z tytułu których w ramach działalności Udziałowiec rozpoznał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wnoszony do Spółki aport obejmował wszelkie składniki związane z prowadzoną dotychczas jednoosobową działalnością gospodarczą - stanowiące trzon tej działalności - które ze względu na związek funkcjonalny pozwalają kontynuować prowadzoną dotychczas (co najmniej w takich samych rozmiarach) przez Udziałowca działalność wydawniczą. Stąd też Udziałowiec uznaje, iż składniki wnoszone w ramach aportu są ze sobą na tyle ściśle powiązane, iż stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego - Udziałowiec zwrócił się do Ministra Finansów z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Wartość przedsiębiorstwa ustalono na 253.000 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt trzy tysiące złotych). Wskutek powyższego kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o 253.000 zł poprzez ustanowienie przez Spółkę nowych, równych i niepodzielnych 253 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł (tysiąc złotych) jeden udział. Wskazane 253 nowe udziały objął wyłącznie Udziałowiec, tj. A.

Obecnie Spółka będzie kontynuowała działalność wydawniczą wykonywaną dotychczas przez Udziałowca w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, używając do tego przedsiębiorstwa wniesionego aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka otrzymując aport (jego wartość podwyższyła kapitał zakładowy Spółki, w zamian za który zostały wydane udziały w równowartości wniesionego aportu, uzyskuje przychód1 podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Spółka uzyskując w ramach aportu składniki majątku – zakładając, iż stanowią one przedsiębiorstwo lub co najmniej jego zorganizowaną część - ma możliwość amortyzowania na zasadzie kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako updop), środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanego aportu?
3.  Czy można uznać, że wartość wniesionych aportem składników majątku, które nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych (np. niesprzedane dotąd, wydane książki stanowiące magazyn i przeniesione z majątku Udziałowca na majątek Spółki) stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Zgodnie z regulacją art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej jako updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 komentowanej ustawy przychodami są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego łub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;
4.  wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; (…) 4c) wartość zwróconych wierzytelności wynikających z umowy, o której mowa w art. 17f, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 17h; 4d) wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 4e) równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów; 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; 4g) kwota podatku od towarów i usług:
    1.  nie uwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających: amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
    2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a\- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług; (\`(...)\`)
5.  równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 27, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów; (\`(...)\`)
6.  nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio; 7a) u wspólnika, określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub prawe niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio;
7.  wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 8a) przychód podatnika ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, oraz z wystąpienia wspólnika z takiej spółki, w przypadku gdy jest otrzymywany w związku z posiadanymi udziałami kapitałowymi objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z zastrzeżeniem pkt 8;
8.  w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio;
9.  przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:
    1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
    2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Prawodawca wskazuje jednocześnie w jakich wypadkach podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoznają przychodu mimo (wydawać by się mogło) uzyskania pewnych przysporzeń. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Dyspozycja normy wynikającej z regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy swoim zakresem obejmuje również przypadki, gdy podatnik uzyskuje przychód na powiększenie kapitału zakładowego w formie aportu.

„(\`(...)\`) w świetle art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy podatkowej nie jest także istotny cel i uzasadnienie, a także konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Przepis ten nie różnicuje bowiem przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki od tego rodzaju elementów stanu faktycznego, jak cel, uzasadnienie oraz konsekwencje podwyższenia kapitału. Bez względu na przyczynę podwyższenia kapitału zakładowego przychód uzyskany przez skarżącą spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią przychodu podatkowego” (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r.; sygn. akt II FSK 1444/08).

Reasumując, należy uznać, iż Spółka uzyskując aport od Udziałowca - o wartość którego został podwyższymy kapitał zakładowy Spółki - nie rozpoznaje przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Regulacje updop wskazują wprost jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. aktu prawnego, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Prawodawca przyznaje podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, m.in. w przypadkach, gdy część składników majątku stanowiących środki trwale, czy wartości niematerialne i prawne, uzyskał on (podatnik) w drodze aportu.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używnia na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy okreslonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b tej ustawy.

Z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 komentowanej ustawy wynika natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z powyższym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ma możliwość prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego majątku, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji.

Bardzo istotnym w tym wypadku są również regulacje art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, zgodnie z którymi nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Na tej podstawie można stwierdzić, że Spółka otrzymując wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa uzyskała możliwość prowadzenia amortyzacji i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z regulacją art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 updop, czyli na zasadzie tzw. kontynuacji amortyzacji.

Reasumując, Spółka uzyskując w ramach aportu wskazane składniki majątku, zakładając iż stanowią one przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa - postąpiła prawidłowo wprowadzając je do ewidencji środków trwałych po to, aby je amortyzować na zasadzie kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16g ust. 10a updop.

Ad. 3.

Przepisy updop określają w jakich wypadkach i po spełnieniu jakich warunków, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. aktu prawnego, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Analizując stan faktyczny, jak i przepisy updop należy dojść do wniosku, iż w przypadku, w którym Spółka uzyskuje wnoszone aportem przedsiębiorstwo, w ramach którego oprócz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdują się również towary handlowe (w tym wypadku wydrukowane przez Udziałowca książki, które nie zostały jeszcze sprzedane), nie istnieją regulacje, na podstawie których Spółka może rozpoznać koszty uzyskania przychodów o wartości tych towarów handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. w zakresie braku możliwości rozpoznania przychodów – **uznaje się za prawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. co do możliwości kontynuoawania amortyzacji od nabytych w ramach aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - **uznaje się za nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. w zakresie braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w równowartości składników majątku nie stanowiących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **uznaje się za prawidłowe**.

Odpowiedź na pyt. nr 1 i nr 3

Organ podziela w pełni argumentację Spółki co do problematyki poruszonej w pytaniach nr 1 i nr 3, i – jak wskazano wyżej - uznaje stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki (tj. w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 3).

Odpowiedź na pyt. nr 2

Na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego Spółka w pytaniu nr 2 poruszyła kwestię możliwości kontynuacji amortyzacji w odniesieniu do składników majątkowych wniesionych przez większościowego Udziałowca w formie wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Jednocześnie Spółka, formułując to pytanie, a piori założyła (mimo nie dających podstaw takiemu założeniu informacji zawartych w opisie stanu faktycznego), że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub co najmniej jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, dla oceny stanowiska Spółki w zakresie problematyki zgłoszonej w pyt. nr 2 i określenia podatkowych skutków wspomnianego aportu nieodzowna jest właściwa kwalifikacja przedmiotu aportu, tj. czy z perspektywy przepisów cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem aportu w istocie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też Udziałowiec wniósł do Spółki tylko poszczególne składniki majątkowe swojego przedsiębiorstwa. Podatkowe skutki transakcji mających za przedmiot określony zespół składników materialnych są bowiem uzależnione od stopnia powiązania tych składników (funkcjonalnego, organizacyjnego czy też finansowego). Ustawa o podatku dochodowym różnicuje skutki w zakresie opodatkowania od kwestii stopnia zorganizowania majątku, gdzie inne skutki wywołuje zbycie przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a inne zbycie składników majątku, które nie mają charakteru zorganizowanego. Najistotniejsze znaczenie kwestia powyższa odgrywa w sprawach opodatkowania aportów oraz określenia możliwości amortyzacji wartości firmy, przy czym o wartości firmy możemy rozważać wyłącznie w przypadku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak z powyższego wynika, ustawy podatkowe posługują się w odniesieniu do zorganizowanych zespołów składników majątkowych m.in. pojęciem przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że wprawdzie w obecnym stanie prawnym pojęcia te dla poszczególnych ustaw podatkowych (ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o VAT) generalnie są wspólne, jednak w praktyce - przy uwzględnieniu orzecznictwa i dyrektyw Unii Europejskiej - pojęcia te dla poszczególnych podatków, zwłaszcza dla podatku VAT mogą różnić się. Nie można więc wykluczyć, że mogą zaistnieć sytuacje, w której zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, będzie traktowana jako zbycie poszczególnych składników majątku i odwrotnie.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia przedsiębiorstwa i pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z punku widzenia sposobu amortyzacji z transakcji otrzymania aportu w postaci majątku wniesionego do Spółki przez Udziałowca.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomość;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”), jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie aport przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do aportu przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli spółka do której wnoszony jest aport wstępuje w majątek swego poprzednika.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartym w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), że „O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. Zatem dokonując oceny każdorazowo należy badać przedstawiony konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy uznać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za aport przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

W konsekwencji, gdyby ustawodawcy nie zależało, aby m.in.: wierzytelności oraz zobowiązania wchodziły w skład definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, to z pewnością nie byłyby wymieniane wprost po sformułowaniu „w szczególności”.

Z kolei definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Na gruncie updop zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a ust. 4 tej ustawy kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa aport ten winien obejmować wszystkie zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 updop. Nie jest dopuszczalne zatem, na gruncie upodp, uznanie dla celów podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z majątkiem tej części przedsiębiorstwa.

Podnieść należy, że zawarcie w ustawie podatkowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w kształcie expressis verbis sugerującym obowiązek uwzględniania zobowiązań – rzutuje na wykładnię pojęcia przedsiębiorstwa na potrzeby podatku dochodowego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. WSA w Szczecinie (sygn. akt. I SA/Sz 198/11) stwierdził:

„Konieczność uwzględnienia w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcia zobowiązań wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przesądzającej, iż w jej skład wchodzą również zobowiązania (por. np. art. 4a pkt 4 PDOPrU). Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym, w ujęciu podatkowym, są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swym zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy”.

Wskazać ponadto warto, że obecne brzmienie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i rozumienie tej definicji na gruncie updop w sposób przedstawiony powyżej są w zgodzie z unijną Dyrektywą o fuzjach, z której wynika zasada wiązania aktywów z pasywami. Artykuł 2 (i) Dyrektywy o fuzjach mówi bowiem wprost o „wszystkich aktywach i pasywach” związanych z częścią spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Udziałowiec postanowił wnieść aportem do Spółki składniki majątku, które były przez tego Udziałowca dotychczas wykorzystywane w prowadzonej działalności wydawniczej - stanowiące trzon działalności - pozwalające zdaniem Udziałowca prowadzić tę działalność w dalszym ciągu przez Spółkę, do której wniesiono aport.

Aport składników majątkowych wykorzystywanych do tej pory przez Udziałowca w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie objął wyłącznie: samochodu stanowiącego dotychczas środek trwały Udziałowca, obowiązków i praw wynikających z kredytu oraz umowy pożyczki, wierzytelności wynikających z nieopłaconych w terminach faktur, z tytułu których Udziałowiec w ramach działalności rozpoznał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione powyżej rozwiązania prawne do sytuacji opisanej we wniosku należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia wszystkich istotnych elementów/składników majątkowych, które pozwalałyby uznać, że miał miejsce aport przedsiębiorstwa.

Jakkolwiek wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa samochodu nie pozbawia jej na dzień wniesienia aportem do Spółki cech przedsiębiorstwa, to wyłączenie z przedmiotu transakcji wierzytelności spowoduje, że wartość aktywów przedmiotu transakcji została znacznie uszczuplona. Tym samym podmiot nabywający przedmiotowe składniki, czyli Spółka nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej odpowiadającej działalności sprzed dokonania transakcji, tj. dokładnie w takim samym zakresie. Oddzielenie części aktywów od zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, stanowić będzie z ekonomicznego punktu widzenia pewne zakłócenie w funkcjonowaniu organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo, a w konsekwencji prowadzi do gorszego zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Zdaniem organu, aby składniki majątku będące przedmiotem aportu stanowiły przedsiębiorstwo konieczne jest przypisanie do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Z aportem przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy zatem do czynienia tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej przypisane temu przedsiębiorstwu. A ten warunek (poza tym, że nie będą przeniesione wszystkie wierzytelności ) nie jest spełniony. Nie jest dopuszczalne zatem, na gruncie updop, uznanie dla celów podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu tylko niektórych zobowiązań związanych z wnoszonym majątkiem.

Mając powyższe na uwadze należy więc stwierdzić, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, z perspektywy przepisów updop (art. 4a pkt 3 i4), przedmiotem aportu - wbrew założeniom Spółki opartych w szczególności na przekonaniu Udziałowca - nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani też jego zorganizowana część lecz będą nim poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa (tu: Udziałowca).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie z art. 15 ust. 6 updop wynika, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jak słusznie wskazała Spółka, amortyzacji podlegają:

*   na podstawie art. 16a ust. 1 updop, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
    1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
    2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
    3.  inne przedmioty– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi;

*   na podstawie art. 16b ust. 1 updop - nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
    1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
    2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
    3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
    5.  licencje,
    6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
    7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei, z treści art. 16h ust. 1 pkt 1 updop wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział dla celów amortyzacji szczególne zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Według art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10a updop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Według art. 16h ust. 3 updop podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

Z kolei, na podstawie art. 16h ust. 3a updop, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Jeżeli w skład wniesionego do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą wchodziły środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zastosowanie znajdą powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podmiot otrzymujący aport jest obowiązany kontynuować amortyzację dokonywaną uprzednio przez podmiot wnoszący wkład. Będzie to oznaczało, że spółka kapitałowa będzie kontynuowała amortyzację tych składników majątku, dokonywaną wcześniej przez podmiot, który dokona wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy jednak podkreślić, że powyższe zasady amortyzacji nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie Spółki. Z uwagi na to, że na przedmiot aportu wniesionego do Spółki składają się poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa Udziałowca, a nie przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa (w rozumieniu regulacji art. 4a pkt 3 i 4 updop), co też wykazano wyżej w treści - wartość początkowa wniesionych do Spółki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 updop normuje zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści tego przepisu wynika, że ustalona przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych składników majątku nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis koresponduje z art. 16g ust. 12 updop, w którym postanowiono, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Oznacza to, że Spółka ustalając wartość początkową poszczególnych składników majątku winna mieć na uwadze ich wartość rynkową. W myśl art. 14 ust. 2 updop wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podsumowując należy w odpowiedzi na na pyt. nr 2 stwierdzić, że błędne jest założenie Spółki, że w przedstawionym stanie faktycznym wniesiony do Spółki aport będzie stanowił na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie do Spółki przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to tym samym, że Spółka nie ma prawnej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z regulacją art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 updop, czyli na zasadzie tzw. kontynuacji amortyzacji, gdyż przepisy te - jak wyjaśniono wyżej – nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.