Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-82/13-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-31
Teza: 1. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wymienione w pkt 1 lit. a - e, będące na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. produkcją w toku jako koszty bezpośrednie związane z realizacją Wdrożenia? 2. Czy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych terminowo wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących Wdrożenie (programistów, analityków), stanowiących na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. element produkcji w toku Spółka powinna zastosować: a) art. 15 ust. 4g ustawy, mówiący że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony i zaliczyć koszty wypłacanych terminowo za rok 2011 i 2012 wynagrodzeń do kosztów podatkowych roku 2011 i 2012, mimo, że produkcja w toku stanie się kosztem dla celów bilansowych w momencie uzyskania przychodu z realizowanego Wdrożenia czy też b) art. 15 ust. 4 ustawy mówiący, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, tzn. że koszty wypłaconych terminowo wynagrodzeń za 2011 r. i 2012 r. zawarte w produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. staną się kosztami dla celów podatkowych (jak i bilansowych) w momencie uzyskania przychodu z realizowanego Wdrożenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-potrącalność kosztów; moment; oprogramowanie; przychód; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia wydatków wymienionych w pkt 1 lit. c, lit. e opisu stanu faktycznego do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia wydatków wymienionych w pkt 1 lit. a, lit. b, lit. d opisu stanu faktycznego do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania do wynagrodzeń wypłaconych pracownikom bezpośrednio realizującym Wdrożenie (pytanie nr 2) art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest działalność usługowa w zakresie oprogramowania.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jako podatnik podatku dochodowego prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z odrębnymi przepisami zawartymi w ustawie o rachunkowości, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym .

W ramach przeprowadzonego przez Zamawiającego postępowania w trybie negocjacji z ogłoszeniem (art. 54 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r.- Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.) Spółka zawarła umowę na ,,wdrożenie aktualizacji i wykonanie rozszerzenia funkcjonalności oprogramowania posiadanego przez Zamawiającego wraz z wykonaniem czynności określonych w specyfikacji (zwaną dalej Wdrożeniem). Przedmiotem Umowy zgodnie z zapisami § 2.2. jest w szczególności realizacja działań: wykonanie analizy i projektu wdrożenia zgodnie z wymaganiami określonymi przez Zamawiającego, dostarczenie Aktualizacji posiadanego przez Zamawiającego oprogramowania do najnowszej wersji, dostosowanie oprogramowania po aktualizacji do wymagań określonych w projekcie wdrożenia, przeprowadzenie migracji danych oraz sprawdzenie poprawności przeprowadzonej migracji, przygotowanie i uruchomienie środowiska testowego oprogramowania po aktualizacji w celu przeprowadzenia testów i szkoleń, uruchomienie środowiska produkcyjnego oprogramowania po aktualizacji, przeprowadzenie szkoleń użytkowników, przekazanie wszystkich niezbędnych licencji na dostarczone oprogramowanie po aktualizacji.

Przedmiot umowy Spółka realizowała w okresie od 2011 do obecnie, wykonywane usługi wdrożeniowe charakteryzują się stosunkowo długim okresem realizacji. Zgodnie z zapisem § 7.14 umowy Odbiór Końcowy Aktualizacji nastąpi w terminie 15 dni roboczych po dokonaniu odbioru wszystkich etapów Wdrożenia i po dokonaniu przez Zamawiającego wszelkich niezbędnych testów i prób funkcjonowania oprogramowania po aktualizacji.

Zgodnie z zapisem § 11.1.2 i § 11.4 umowy po zakończeniu Wdrożenia i podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego potwierdzającego przez obie strony prawidłowość wykonania przedmiotu umowy Spółka wystawi fakturę VAT i w dacie podpisania protokołu końcowego rozpozna przychód podatkowy.

W celu realizacji przedmiotu umowy Spółka poniosła następujące grupy kosztów:

1.  koszty bezpośrednio związane z realizacją Wdrożenia obejmujące w szczególności:
    1.  wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących Wdrożenie (programistów, analityków) oraz narzuty na wynagrodzenia,
    2.  koszty podróży służbowych ww. pracowników obejmujące: diety, opłaty za bilety PKP i PKS w przypadku gdy podróż odbywa się środkami komunikacji publicznej, koszty opłat za autostradę oraz paliwa zakupionego do służbowych samochodów stanowiących środki trwałe Spółki, w przypadku gdy podróż służbowa realizowana jest ww. samochodami,
    3.  koszty usług podwykonawców (usługi programistyczne i konsultingowe) i zakupu innych usług obcych np. bieżące doradztwo w zakresie zarządzania Wdrożeniem,
    4.  koszty wypłat świadczeń z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 i pkt 8 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące realizacji Wdrożenia,
    5.  koszty zakupu licencji na aktualizację oprogramowania.

Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do realizowanego Wdrożenia. W planie kont zostało wyodrębnione konto kosztowe, na którym na bieżąco księgowane są koszty składające się na koszt wytworzenia usługi wdrożeniowej i ewidencjonuje się je w księgach rachunkowych jako produkcja w toku.

Wynagrodzenia pracowników realizujących Wdrożenie nie mają charakteru akordowego. Pracownicy uzyskują stałe miesięczne wynagrodzenie, które na podstawie prowadzonych kart czasu pracy pracownika oraz rejestru wykonanych zadań jest przypisywane wskaźnikiem procentowym do kosztu wytworzenia niezakończonej usługi wdrożeniowej. Wynagrodzenia wypłacane są w Spółce z dołu do 10 dnia następnego miesiąca, np. za grudzień 2011 r. do 10 stycznia 2012 r. Wszystkie wynagrodzenia wypłacane są lub stawiane do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy (terminy wypłaty wynagrodzeń są przez Spółkę dotrzymywane).

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Spółka opłaca z dochowaniem terminów, o których mowa w art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należności przysługujące pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowych są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy.

Spółka traktuje koszty wymienione w pkt 1 lit. a - e jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

1.  koszty ogólnozakładowe związane z całokształtem działalności Spółki obejmujące w szczególności:
    1.  koszty wynagrodzeń zarządu, administracji oraz narzuty na wynagrodzenia,
    2.  koszty opłat bankowych,
    3.  koszty zakupu wyposażenia nisko cennego o okresie użytkowania krótszym niż rok,
    4.  koszty rozmów telefonicznych pracowników,
    5.  koszty obsługi prawnej, obsługi pocztowe,
    6.  koszty szkoleń zawodowych pracowników,
    7.  koszty wynajmu pomieszczeń biurowych.

Są to ogólne koszty działalności Spółki, które bez wątpienia są związane z przychodami, jednak koszty te zdaniem Spółki nie pozostają w bezpośrednim związku z realizowanym Wdrożeniem. Koszty te Spółka traktuje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z Wdrożeniem i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów stosując przepisy art. 15 ust. 4d i 4e oraz w przypadku dotyczącym wynagrodzeń zarządu oraz administracji i narzutów na wynagrodzenia przepisy art. 15 ust. 4g i 4h pkt 2.

W związku z powyższym zostały zadane następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wymienione w pkt 1 lit. a - e, będące na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. produkcją w toku jako koszty bezpośrednie związane z realizacją Wdrożenia?
2.  Czy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych terminowo wynagrodzeń pracowników bezpośrednio realizujących Wdrożenie (programistów, analityków), stanowiących na dzień bilansowy 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. element produkcji w toku Spółka powinna zastosować:
    1.  art. 15 ust. 4g ustawy, mówiący że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony i zaliczyć koszty wypłacanych terminowo za rok 2011 i 2012 wynagrodzeń do kosztów podatkowych roku 2011 i 2012, mimo, że produkcja w toku stanie się kosztem dla celów bilansowych w momencie uzyskania przychodu z realizowanego Wdrożenia czy też
    2.  art. 15 ust. 4 ustawy mówiący, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, tzn. że koszty wypłaconych terminowo wynagrodzeń za 2011 r. i 2012 r. zawarte w produkcji w toku na dzień 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. staną się kosztami dla celów podatkowych (jak i bilansowych) w momencie uzyskania przychodu z realizowanego Wdrożenia?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć koszty, zarówno bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu ,,bezpośredniego” oraz kosztu ,,pośredniego”, dokonując zatem kwalifikacji danego kosztu do kosztów ,,bezpośrednio” lub ,,pośrednio” związanych z przychodem Spółka brała pod uwagę specyfikę realizowanej umowy Wdrożenia i konkretny rodzaj ponoszonych kosztów.

Zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z realizacją umowy Wdrożenia to te wydatki, bez poniesienia których realizacja Wdrożenia nie byłaby w ogóle możliwa, a w związku z tym uzyskanie przychodu w postaci sprzedaży usługi.

Według Spółki wszystkie koszty bezpośrednie dotyczące wytworzenia produktów, w tym również koszty wynagrodzeń pracowników realizujących wdrożenie i pochodnych od nich składek ZUS, księgowane jako produkcja w toku mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym, po spełnieniu warunku wypłacenia lub postawienia do dyspozycji wynagrodzeń w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz uzyskaniu przychodów ze sprzedaży z tytułu realizacji umowy Wdrożenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** (pytanie nr 1) w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 1 lit. c, lit. e opisu stanu faktycznego,

*   **nieprawidłowe** (pytanie nr 1) w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 1 lit. a, lit. b, lit. d opisu stanu faktycznego,

*   **nieprawidłowe** (pytanie nr 2) w zakresie zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzeń wypłaconych pracownikom bezpośrednio realizującym Wdrożenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu). Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność usługowa w zakresie oprogramowania.

W ramach przeprowadzonego przez Zamawiającego postępowania w trybie negocjacji z ogłoszeniem Spółka zawarła umowę na ,,wdrożenie aktualizacji i wykonanie rozszerzenia funkcjonalności oprogramowania posiadanego przez Zamawiającego wraz z wykonaniem czynności określonych w specyfikacji (zwana dalej Wdrożeniem).

Przedmiotem Umowy jest w szczególności realizacja działań: wykonanie analizy i projektu wdrożenia zgodnie z wymaganiami określonymi przez Zamawiającego, dostarczenie Aktualizacji posiadanego przez Zamawiającego oprogramowania do najnowszej wersji, dostosowanie oprogramowania po aktualizacji do wymagań określonych w projekcie wdrożenia, przeprowadzenie migracji danych oraz sprawdzenie poprawności przeprowadzonej migracji, przygotowanie i uruchomienie środowiska testowego oprogramowania po aktualizacji w celu przeprowadzenia testów i szkoleń, uruchomienie środowiska produkcyjnego oprogramowania po aktualizacji, przeprowadzenie szkoleń użytkowników, przekazanie wszystkich niezbędnych licencji na dostarczone oprogramowanie po aktualizacji. Przedmiot umowy Spółka realizowała w okresie od 2011 do obecnie, wykonywane usługi wdrożeniowe charakteryzują się stosunkowo długim okresem realizacji. Po zakończeniu Wdrożenia i podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego potwierdzającego przez obie strony prawidłowość wykonania przedmiotu umowy Spółka wystawi fakturę VAT i w dacie podpisania protokołu końcowego rozpozna przychód podatkowy.

Moment potrącalności wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu jest uzależniony od jego związku z przychodami, a mianowicie od tego czy stanowi on koszt bezpośrednio związany z przychodem czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnyuch, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powołany powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenie społeczne, gdyż ustawodawca w tym zakresie przewidział osobne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty tzw. pracownicze można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wynagrodzenia pracownicze są wypłacane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnyuch.

Przepis art. art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi natomiast iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (…), z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Wobec powyższego koszty wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2, pkt 8 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia.

W rozpatrywanej kwestii, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z których wynika ogólny obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W świetle powyższego koszty wynagrodzeń wraz z należnościami za delegacje służbowe oraz narzutami w postaci składek na ubezpieczenie nie powinny być potrącane w dacie uzyskania przychodów, lecz stosownie do art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącach, za które są należne, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnyuch.

Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy, daty zaliczania do kosztów podatkowych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz składek od tych należności nie można do tego rodzaju wydatków, wbrew stwierdzeniu Spółki, zastosować postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnośnie ponoszonych przez Spółkę wydatków dotyczących kosztów usług podwykonawców (usługi programistyczne i konsultingowe) i zakupu innych usług obcych np. bieżące doradztwo w zakresie zarządzania Wdrożeniem, kosztów zakupu licencji na aktualizację oprogramowania jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami związanymi z realizacją Wdrozenia wskazać należy, iż Spółka winna rozpoznać powyższe koszty w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Sposób rozliczenia tych kosztów powinien być zgodny z art. 15 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego tut. Organ stoi na stanowisku, iż stanowisko Spółki:

*   jest prawidłowe (pytanie nr 1) w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 1 lit. c, lit. e opisu stanu faktycznego, tj. kosztów usług podwykonawców (usługi programistyczne i konsultingowe), zakupu innych usług obcych np. bieżące doradztwo w zakresie zarządzania Wdrożeniem, kosztów zakupu licencji na aktualizację oprogramowania, ponieważ do tych kosztów ma zastosowanie art. 15 ust. 4 w zw. ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast

*   jest nieprawidłowe (pytanie nr 1) w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w pkt 1 lit. a, lit. b, lit. d opisu stanu faktycznego, tj. do wynagrodzeń wypłaconych pracownikom bezpośrednio realizującym Wdrożenie (programistów, analityków) oraz narzutów na wynagrodzenia w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, kosztów podróży służbowych ww. pracowników, kosztów wypłat świadczeń z tytułów określonych art. 13 pkt 2 i pkt 8 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących realizacji Wdrożenia,

*   jest nieprawidłowe (pytanie nr 2) w zakresie zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wynagrodzeń wypłaconych pracownikom bezpośrednio realizującym Wdrożenie (programistów, analityków) Przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie mają przepisy art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.