Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-43b/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-21
Teza: Czy koszty podróży służbowych kandydatów na konsultantów, koszty remontów pomieszczeń i wypłata nagród uznaniowych dla konsultantów, nie uwzględnione w budżecie projektu (koszty niekwalifikowane) są kosztami uzyskania przychodów w 2008 r. do celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; nagrody-nagrody pieniężne; projekt; remonty; ulepszenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – **jest prawidłowe,** z tym że w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej wydatków na remonty pomieszczeń, stanowisko jest prawidłowe, o ile pomieszczenia te należą do środków trwałych Spółki, a przeprowadzony remont nie doprowadził do ich ulepszenia.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uzupełniony pismem Spółki z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi Punkt Konsultacyjny. W dniu 7 października 2008 r. zawarła umowę o udzielenie wsparcia na jego prowadzenie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w ramach Poddziałania 2.2.1 PO KL z okresem realizacji umowy od 1 września 2008 r. do 31 marca 2011 r. Spółka na podstawie zawartej umowy świadczy bezpłatne usługi informacyjne dla przedsiębiorców i osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Pierwszym okresem sprawozdawczym, zgodnie z umową jest okres od dnia 1 września do końca 2008 r. Rozliczenie projektu następuje po zakończeniu okresu sprawozdawczego, na podstawie złożonego sprawozdania jego akceptacji przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości wraz z wnioskiem o płatność oraz pozytywnego wyniku audytu finansowego. Wsparcie jest wypłacane w kwartalnych ratach na zasadzie refundacji poniesionych i zaakceptowanych przez Agencję wydatków kwalifikowanych. Spółka występuje o zaliczkę na poczet każdej raty w wysokości 50% kwoty wynikającej z budżetu projektu na dany okres sprawozdawczy. Zaliczka na pierwszą ratę wsparcia wpłynęła na rachunek Spółki w miesiącu grudniu na wydzielony rachunek bankowy. Spółka poniosła koszty kwalifikowane, które w części sfinansowała z zaliczki na wsparcie w 2008 r. Kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych są wyższe niż otrzymana zaliczka na ratę wsparcia. Sprawozdanie za okres od września do grudnia 2008 r. zostało złożone do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w miesiącu styczniu 2009 r.

W związku z realizacją projektu Punkt Konsultacyjny, Spółka poniosła w 2008 r. także koszty nieuwzględnione w jego budżecie (koszty niekwalifikowane), tj.: koszty podróży służbowych kandydatów na konsultantów związane z podwyższeniem kwalifikacji zawodowych niezbędnych do zdania testów kwalifikacyjnych, różnice w kosztach remontów pomieszczeń (mała kwota nie pokryta przez budżet projektu), wypłacone w miesiącu grudniu nagrody uznaniowe dla konsultantów zgodnie z regulaminem wynagrodzeń Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zaliczka na wsparcie, stanowiąca dotację rozwojową, otrzymana w 2008 r. zgodnie z umową na prowadzenie Punktu Konsultacyjnego zawartą przez Spółkę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z okresem realizacji od dnia 1 września do dnia 31 marca 2011 r., jest w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem wolnym od podatku, a koszty sfinansowane z tej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy? Czy też należy traktować otrzymaną kwotę jako zaliczkę, a w związku z tym przychody wolne od podatku dochodowego powstaną w dacie akceptacji przez Agencję (2009 r.), natomiast koszty dotyczące Punktu Konsultacyjnego poniesione w 2008 r. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów roku 2008 i korekta podstawy opodatkowania nastąpi w dacie akceptacji wniosku o rozliczenie wydatków (w 2009 r.)?
2.  Czy koszty podróży służbowych kandydatów na konsultantów, koszty remontów pomieszczeń i wypłaconych w miesiącu grudniu 2008 r. nagród uznaniowych dla konsultantów, nie uwzględnione w budżecie projektu (koszty niekwalifikowane) są kosztami uzyskania przychodów w 2008 r. do celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie sfinansowane ze środków dotacji rozwojowej i nie uwzględnione w budżecie projektu (tzw. koszty niekwalifikowane) stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe,** z tym że w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej wydatków na remonty pomieszczeń, stanowisko jest prawidłowe, o ile pomieszczenia te należą do środków trwałych Spółki, a przeprowadzony remont nie doprowadził do ich ulepszenia.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…), przy czym odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi punkt konsultacyjny dla przedsiębiorców i osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Na podstawie umowy zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007 – 2013, otrzymuje on wsparcie finansowe na pokrycie części kosztów (tzw. kosztów kwalifikowanych), związanych z tą działalnością. W 2008 r. – w związku z realizacją projektu Punkt Konsultacyjny – Spółka poniosła również wydatki nieobjęte finansowaniem ze środków przekazywanych przez Agencję, a mianowicie:

1.  koszty podróży służbowych kandydatów na konsultantów związane z podwyższeniem kwalifikacji zawodowych niezbędnych do zdania testów kwalifikacyjnych,
2.  nagrody uznaniowe dla konsultantów wypłacone w miesiącu grudniu, zgodnie z regulaminem wynagrodzeń Spółki,
3.  koszty „remontów” pomieszczeń.

Analizując powyższe wydatki, należy stwierdzić, że zarówno zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia czy też innej umowy cywilnoprawnej, odpowiednio przeszkolonych konsultantów, jak i posiadanie stosownych pomieszczeń stanowi podstawę dla prowadzenia przez Spółkę usług informacyjnych dla przedsiębiorców i osób planujących rozpocząć działalność gospodarczą. Co do zasady istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w celu zagwarantowania tych składników działalności a jego przychodami.

Wypłata przewidzianych w regulaminie wynagradzania nagród uznaniowych dla konsultantów, stanowi czynnik motywujący te osoby do lepszej, bardziej efektywnej pracy. Niewątpliwie związana jest z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę i osiąganymi przez niego przychodami. Wydatki poniesione na wypłatę tych nagród można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się bowiem niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Kolejne z wydatków Spółki to koszty odbywanych w celach szkoleniowych podróży kandydatów na konsultantów. Jak wskazano powyżej, dysponowanie przez Wnioskodawcę zespołem odpowiednio przygotowanych merytorycznie konsultantów ma kluczowe znaczenie dla prowadzonej przez niego działalności. Przedmiotowe wydatki mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Koszty podróży służbowych i wypłaty nagród nie mają bezpośredniego wpływu na przychody osiągane Wnioskodawcę. Jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne - na mocy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Dokonując oceny prawnej wydatków na „remonty” pomieszczeń, służących prowadzeniu Punktu Konsultacyjnego, należy natomiast stwierdzić, że celowość ich poniesienia nie budzi wątpliwości. Ich kwalifikacja podatkowa wymaga jednak rozważenia kilku możliwych sytuacji. Spółka mogła bowiem wyremontować pomieszczenia, będące jej środkami trwałymi, jak i inne pomieszczenia. Co więcej, nakłady ponoszone na dany lokal mogą mieć charakter czysto remontowy (czynności konserwacyjne lub odtworzeniowe, przywracające lokalowi pierwotny poziom techniczny, niemające wpływu na jego charakter i funkcje) bądź też inwestycyjny (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja lokalu). Powyższe okoliczności mają znaczenie dla podatkowego ujęcia przedmiotowych wydatków.

W sytuacji, gdy analizowane wydatki dotyczyły pomieszczeń będących środkami trwałymi Spółki, a przeprowadzony „remont” doprowadził do ich ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na to ulepszenie powiększają wartość początkową środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c omawianej ustawy wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego, bez względu na czas ich poniesienia. W pozostałych przypadkach dotyczących „remontów” środków trwałych – tj. gdy nie doszło do ich ulepszenia – wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d tej ustawy).

W sytuacji natomiast, gdy pomieszczenia te nie należą do środków trwałych Spółki ich „remont” jest inwestycją w obcych środkach trwałych, o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, przyjęta do używania inwestycja w obcym środku trwałym, bez względu na przewidywany okres jej używania, stanowi środek trwały podlegający amortyzacji. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b omawianej ustawy, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, będą kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku składników majątku, o których mowa w art. 16a, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, uznając wydatki poniesione na ich nabycie za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Mogą również dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy).

Wobec powyższego, koszty remontów pomieszczeń mogą zostać bezpośrednio zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia wyłącznie w przypadku, gdy pomieszczenia te należą do środków trwałych Spółki, a przeprowadzony „remont” nie doprowadził do ich ulepszenia.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania. Jeżeli zatem, przedmiotowe koszty są ponoszone wyłącznie w celu uzyskania przychodu w postaci wsparcia wypłacanego przez Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, nie uwzględnia się ich w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku natomiast, gdy stanowią one zarówno koszty uzyskania przychodu w postaci tego wsparcia, jak i przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu, Spółka powinna ustalić koszty przypadające na poszczególne źródła przychodów, a jeśli nie jest to możliwe, zastosować metodę proporcjonalnego podziału kosztów wskazaną w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy i wyłączyć część kosztów związaną z przychodem wolnym od podatku z podstawy opodatkowania.

Należy ponadto wyjaśnić, że tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę podróży odbywanych przez kandydatów na konsultantów za podróże służbowe. Zagadnienie to należy do zakresu regulacji prawa pracy, w szczególności ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 – 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.