Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.369.2020.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.),uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonej aportem nieruchomości za czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnoszonej aportem nieruchomości za czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch rozłącznych zakresach. Pierwszy z nich to przewóz osób przy pomocy autobusów i busów. Drugi to wynajem na podstawie dwóch umów najmu: 1. zawartej ze Spółką pod firmą \`(...)\` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w \`(...)\` (KRS nr \`(...)\`) nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` prowadzącym działalność w zakresie fizjoterapii medycznej - co do całego budynku za wyjątkiem jednego pomieszczenia, 2. zaś jednego pomieszczenia w tym budynku na rzecz Spółki \`(...)\` sp. z o.o. (KRS nr \`(...)\`) z siedzibą w \`(...)\`, ul. \`(...)\` na biuro dla tej spółki. Innych nieruchomości wykorzystywanych komercyjnie, w tym służących uzyskiwaniu przychodu z najmu bądź dzierżawy Spółka nie posiada. Siedziba Spółki znajduje się na osobnej nieruchomości w miejscowości \`(...)\`, gmina \`(...)\`. Wyposażenie wynajętej nieruchomości w zakresie przychodni rehabilitacyjnej stanowi wyłącznie własność Najemcy (\`(...)\`). Wnioskodawca zaś osobno rejestruje przychody i koszty dotyczące najmu.

Wnioskodawca tytułem aportu zamierza przenieść na spółkę \`(...)\` sp. z o.o. z/s w \`(...)\` wspomnianą nieruchomość jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskutek powyższego najem zawarty między Podatnikiem a Spółka \`(...)\` wygaśnie, zaś stosownie do przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego nabywca (spółka \`(...)\`) wstąpi w stosunek najmu zawarty przez Zbywcę ze spółką \`(...)\` sp. z o.o. z/s w \`(...)\`. Część pomieszczeń w tym budynku nie jest jeszcze wynajmowana, natomiast na dzień przeniesienia będzie gotowa do wynajmu bez konieczności ponoszenia ze strony nabywcy jakichkolwiek wydatków.

Nieruchomość położona w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` stanowi jedyną komercyjną nieruchomość Spółki.

W zakresie podatku od towarów i usług:

A) Aport będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług mogącą służyć do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Wyodrębnienie organizacyjne wskazanej nieruchomości nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki ustanawiającej jako odrębny element majątkowy w/w nieruchomości służącej wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawy Spółki prowadzi zarząd i to on decyduje o organizacji działalności Spółki. Spółka prowadzi działalność w dwóch rozłącznych przedmiotach: przewóz osób oraz najem wskazanej nieruchomości. Obydwie działalności w żaden sposób się ze sobą nie łączą, nieruchomość nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności przewozowej, a ta nie ma żadnego funkcjonalnego związku z działalnością w zakresie najmu budynku (przewóz osób ogólnie dostępny, a nie tylko i wyłącznie pacjentów do przychodni prowadzonej przez Najemcę).

Wyodrębnienie finansowe nastąpiło poprzez odrębne od reszty przychodów i kosztów Spółki rejestrowanie dotyczących nieruchomości przychodów z najmu nieruchomości i kosztów działalności w tym zakresie.

Nieruchomość jest wyodrębniona funkcjonalnie od reszty przedsiębiorstwa Spółki. Stosownie do umowy najmu możliwe jest wynajęcie tej nieruchomości, bez jakiego związku z innym majątkiem Spółki. Wyposażenie wynajmowanej nieruchomości stanowi własność Najemców, więc tym samym nie jest możliwe wykorzystanie z tego wyposażenia przez wynajmującą Spółkę dla prowadzenia innej działalności gospodarczej. Zaś wyposażenie to, jako nie będące własnością Spółki, nie jest elementem jej przedsiębiorstwa.

B) Tym samym wynajmowana nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit e. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na dzień transakcji przedmiot transakcji (nieruchomość zabudowana budynkiem usługowym) będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, które będzie mogło stanowić samodzielne przedsiębiorstwo prowadzące działalność.

C) Po przeniesieniu nieruchomości możliwe będzie prowadzenie w oparciu o ten składnik majątkowy samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będzie nieruchomość.

D) W oparciu o przedmiot transakcji Nabywca będzie kontynuował taką sama działalność jak Zbywca, tj. wynajmował nieruchomość podmiotowi obcemu z przeznaczeniem na biuro. W stosunku do \`(...)\` (Nabywca) najem wygaśnie.

II. Ad podatek dochodowy od osób prawnych.

A) Przedmiotem transakcji (planowanego aportu) jest położna w miejscowości \`(...)\` przy ul. \`(...)\` - obręb \`(...)\`, Południe nieruchomość działka nr \`(...)\` o pow. 0,31 ha, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`. Nieruchomość jest zabudowana dwukondygnacyjnym (jednopiętrowym) budynkiem usługowym. Nieruchomość stanowi przedmiot najmu na rzecz podmiotów świadczących usługi fizjoterapii medycznej oraz najmu na cele biurowe. Wyposażenie ruchome znajdujące się w budynku stanowi wyłącznie własność najemców i nie będzie przedmiotem opisywanej transakcji.

B) Przedmiot planowanej transakcji stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne jest następujące:

*   nieruchomość położona w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` stanowi jedyną komercyjną nieruchomość Spółki, która obecnie jest przedmiotem najmu,

*   wyodrębnienie organizacyjne nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Spółki ustanawiającej jako odrębny element majątkowy w/w nieruchomości służącej wyłącznie do jednego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawy Spółki prowadzi zarząd i to on decyduje o organizacji działalności Spółki,

Obydwie działalności w żaden sposób się ze sobą nie łączą, nieruchomość nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności przewozowej, a ta nie ma żadnego funkcjonalnego związku z działalnością w zakresie najmu budynku.

*   wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na tym, że przychody z najmu nieruchomości i koszty działalności w tym zakresie rejestrowane są oddzielnie od pozostałych, więc nieruchomość spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   nieruchomość jest wyodrębniona funkcjonalnie od reszty przedsiębiorstwa Spółki. Stosownie do umowy najmu możliwe jest wynajęcie tylko i wyłącznie tej nieruchomości, bez jakiego związku z innym majątkiem Spółki. Jak już wspomniano pierwotnie we wniosku o interpretację indywidualną wyposażenie wynajmowanej dla prowadzenia przychodni nieruchomości stanowi własność Najemcy, wiec tym samym nie jest możliwe wykorzystanie z tego wyposażenia przez wynajmująca Spółkę dla prowadzenia innej działalności gospodarczej. Zaś wyposażenie to, jako nie będące własnością Spółki nie jest elementem jej przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji co do wynajmowanej nieruchomości zobowiązania Podatnika co do najmu i nieruchomości będą związane wyłącznie z własnością tej nieruchomości i prowadzeniem na niej działalności w zakresie najmu oraz nie będą się łączyły z innymi zobowiązaniami Podatnika.

Tym samym wynajmowana nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

C) W momencie nabycia budynku dojdzie wyłącznie do formalnej zmiany właściciela bez konieczności zmiany substancji przedmiotu najmu. Nastąpi wyłącznie wstąpienie Nabywcy w dotychczasowe stosunki najmu. Żadne nakłady ze strony Nabywcy nie będą w tym celu konieczne. Z punktu widzenia działalności najemcy \`(...)\` sp. z o.o. nie będzie żadnych zmian. Najemca w dalszym ciągu będzie wykorzystywał lokal na cele biurowe - bez konieczności ponoszenia dodatkowych wydatków. Umowa najmu zawarta z Nabywcą (\`(...)\`) wygaśnie wskutek zlania się w jednym podmiocie osób najemcy i wynajmującego.

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  Należy jednoznacznie wskazać, jakie elementy majątku, wartości niematerialne i prawne, umowy oraz inne składniki będą przedmiotem transakcji aportu(z wyłączeniem wyposażenia wynajmowanej nieruchomości, które nie stanowi własności Wnioskodawcy i nie będzie przedmiotem transakcji)?
2.  Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot przeniesienia (bez angażowania zasobów nabywcy) będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie jak Wnioskodawca?
3.  Wskazanie co stwierdza uchwała Zarządu na podstawie której nieruchomość stanowiąca przedmiot wkładu niepieniężnego została wyodrębniona organizacyjnie? Czy działalność w zakresie najmu jest wyodrębniona od działalności podstawowej? Czym to wyodrębnienie się przejawia, tj. czy wyodrębnienie to skutkowało powstaniem odrębnego Działu, Oddziału itp.?
4.  Czy po wniesieniu aportem nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` do spółki \`(...)\` sp. z o.o., przedmiotowa nieruchomość w części wynajmowanej przez Wnioskodawcę spółce \`(...)\` sp. z o.o., będzie wynajmowana przez \`(...)\` sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu?
5.  Czy po wniesieniu aportem nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` do spółki \`(...)\` sp. z o.o. w przedmiotowej nieruchomości będzie prowadzona działalność w zakresie fizjoterapii medycznej? Jeżeli tak to czy działalność ta będzie prowadzona przez spółkę \`(...)\` sp. z o.o.?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  przedmiotem planowanego aportu jest położna w miejscowości \`(...)\` przy ul. \`(...)\` - obręb \`(...)\`, Południe nieruchomość działka nr \`(...)\` o pow. 0,31 ha, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`. Nieruchomość jest zabudowana dwukondygnacyjnym (jednopiętrowym) budynkiem usługowym, wraz ze związanymi umowami najmu z dnia 6 grudnia 2016 r., zawartymi ze spółkami \`(...)\` Sp. z o.o. i \`(...)\` Sp. z o.o.
2.  nabywca nieruchomości będzie mógł prowadzić działalność w takim zakresie jak Wnioskodawca, bez konieczności angażowania jakichkolwiek zasobów własnych; przedmiot aportu jest gotów do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek dodatkowych kosztów ze strony wynajmującego,
3.  uchwała zarządu wyodrębniająca zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazuje, że nieruchomość opisana w punkcie 1 stanowi wydzielona część majątku spółki służącą wyłącznie działalności w zakresie najmu lokali położonych w budynku (bez korzystania z nieruchomości na inną działalność, w tym na potrzeby własne Wnioskodawcy; wydzielenie nie wywołało skutku w postaci wyodrębnienia osobnej jednostki organizacyjnej (wydziału czy też oddziału), spowodowało jednak osobne rozliczanie dla tego składnika majątkowego wszelkich przychodów i kosztów uzyskania przychodu,
4.  Po wniesieniu aportu spółka \`(...)\` Sp. z o.o. w wynajmowanych dotychczas pomieszczeniach będzie nadal prowadziła dotychczasową działalność w zakresie wynajmu lokali osobom trzecim.
5.  po wniesieniu aportu na pewno spółka \`(...)\` Sp. z o.o. prowadziła będzie nadal działalność w zakresie fizjoterapii medycznej; nie przewiduje się najmu podmiotom konkurencyjnym w stosunku do \`(...)\` sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy przeniesienie jedynej posiadanej przez Spółkę komercyjnie wykorzystywanej nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług jako aport do innej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypełni określone w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki przedmiotowego wyłączenia transakcji spod ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Stosownie do przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stosuje się przepisów tejże ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Stosownie do przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

W niniejszej sprawie jedyna wykorzystywana komercyjnie dla najmu nieruchomość Spółki w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. (sygn. 1 SA/Sz 328/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że „Jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

W niniejszej sprawie mowa jest o całkowicie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa - tak pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, zaś te wyodrębnione składniki mogą być przedmiotem samodzielnego przedsiębiorstwa prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe ma postać odrębnego rozliczania przychodów i kosztów związanych nieruchomością, zaś funkcjonalne oznacza, że nieruchomość jest wykorzystywana w celu prowadzenia jednego rodzaju działalności gospodarczej bez powiązania z innym, odmiennym rodzajem działalności (przewóz pasażerów). Tym samym nieruchomość położona w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` stanowi - jako wyodrębniona część majątku Podatnika - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie nie zaistnieje konieczność zaangażowania przez nabywcę jakichkolwiek innych składników majątkowych dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

W wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. I SA/O1 101/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w … uznał, że „1. Jeżeli przedmiotem transakcji była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in. ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, to przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2\. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Fakt braku zbycia koncesji nie ma więc znaczenia dla oceny, czy przedmiotem transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa.”

W niniejszej sprawie przeniesiona będzie wyłącznie nieruchomość wraz z prawami związanymi z nią (prawa wynikające z zawartych umów najmu) co oznacza, że nabywca nabędzie kompletny zestaw składników majątkowych mogących służyć przedsiębiorstwu zajmującemu się wyłącznie najmem nieruchomościami.

Mienie ruchome znajdujące się w budynku stanowiącym przedmiot najmu i tak stanowi własność Najemcy.

Co do wyodrębnienia finansowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Gd 55/18) uznał m.in., że

„2. Zawarte w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcie: „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie”, należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie z istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.”

W wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. 1 FSK 293/17) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.” W przypadku nieruchomości objętej najmem zarówno przychody jak i koszty są wyodrębnione finansowo i nie są funkcjonalnie powiązane z kosztami drugiej z działalności Wnioskodawcy, tj. przewozów pasażerskich.

W wyroku TSUE sygn. C-408/98 (Abbey National Pic) podzielił stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r. i uznał, że zespół składników materialnych można traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa jeżeli Nabywca ma zamiar kontynuowania przy pomocy przedmiotu transakcji działalności w takim zakresie, w jakim była ona przy użyciu tych samych składników prowadzona przez Zbywcę.

Zatem stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu wartość wniesionej do spółki jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaś w myśl przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełnia przesłanki przedmiotowego wyłączenia transakcji spod ustawy o podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji wartość planowanej do przeniesienia na Spółkę \`(...)\` sp. z o.o. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa wspomnianej nieruchomości położonej w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu, a tym samym będzie obojętna także z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych oraz nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując:

przeniesienie jako aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynej komercyjnie wykorzystywanej nieruchomości Wnioskodawcy na inną spółkę nie wywoła skutków prawnopodatkowych w zakresie podatku od towarów i usług (czynność nie podlega ustawie), zaś w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych nie będzie źródłem przychodu (wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła przychodu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast, który nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

W opisanej sytuacji w oparciu o otrzymane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Nabywca tj. \`(...)\` sp. z o.o., nie będzie kontynuować działalności w zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Należy bowiem wskazać, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przewozie osób przy pomocy autobusów i busów oraz wynajmu lokali przy pomocy nieruchomości położonej przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`.

Natomiast, po wniesieniu aportu \`(...)\` sp. z o.o. zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość do wynajmu lokali osobom trzecim oraz prowadzenia działalności w zakresie fizjoterapii medycznej.

Zatem, skoro w opisanej sytuacji przeniesione składniki majątku na rzecz \`(...)\` sp. z o.o. nie będą służyły kontynuowaniu działalności w takim zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w przedmiotowej nieruchomości tj. najmu lokali, to nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy przy wykorzystaniu całego otrzymanego majątku.

W konsekwencji w opisanej sytuacji aport zespołu składników majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki, która nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca skutkuje tym, że czynność ta nie powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowany aport przedmiotowej nieruchomości nie będzie przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.