Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-432/16-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Czy podczas ustalania przez Wnioskodawcę dochodu do opodatkowania związanego z wynajmowanym lokalem mieszkalnym, który stanowił przedmiot współwłasności łącznej małżeńskiej wraz ze zmarłym współmałżonkiem możliwe jest: rozliczanie poniesionej, a nie rozliczonej straty, gdy podatek dochodowy rozliczał zmarły małżonek (rozliczanie ww. straty dokonywane byłoby zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z przejęciem własności lokalu pozostawionego przez zmarłego małżonka, tj. kosztów opłat sądowych albo notarialnych związanych z dziedziczeniem wynajmowanego lokalu, wpisów w księdze wieczystej (ewidencji gruntów i budynków), ustalenia wartości początkowej udziału w lokalu, kosztów wprowadzenia zmian w umowie kredytu, w której współkredytobiorcą była osoba zmarła, uzyskania interpretacji podatkowej (uwzględnienie kosztów będzie dokonane w okresie ich poniesienia w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkowa zostanie ustalona jako wartość rynkowa udziału w nieruchomości z dnia nabycia spadku).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; spadek; spadek-dział spadku; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynajmu lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynajmu lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną w 2010 r. nabyli własność lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot współwłasności łącznej - małżeńskiej. Lokal mieszkalny był wynajmowany przez małżonków w latach 2010 - 2015 na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach najmu okazjonalnego. W niektórych latach podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez oboje małżonków był rozliczany przez żonę na podstawie stosownego oświadczenia złożonego w urzędzie skarbowym. W niektórych latach z najmu została poniesiona strata wynikająca z przeprowadzenia remontu mieszkania oraz jego wyposażenia i umeblowania. Poniesiona strata w ubiegłych latach nie została rozliczona w całości.

W dniu 25 listopada 2015 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Jedynymi spadkobiercami żony są: Wnioskodawca wraz z osobą małoletnią (syn ma 6 lat).

W celu nabycia własności wynajmowanego lokalu mieszkalnego konieczne jest uzyskanie notarialnego poświadczenia dziedziczenia lub wyroku sądowego oraz dokonanie działu spadku. Z dokonaniem tych czynności związane jest poniesienie kosztów (opłaty notarialne dot. sporządzenia poświadczenia dziedziczenia, sposobu przyjęcia spadku, protokołu dziedziczenia, wypisy, opłaty za akty stanu cywilnego niezbędne do sporządzenia aktu, ewentualnie opłaty sądowe związane z postępowaniem spadkowym i działem spadku). W związku z nabyciem w drodze dziedziczenia lokalu konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej i ewentualnie również w ewidencji gruntów i budynków, czemu towarzyszą koszty stosownych wpisów.

Zgodnie z postanowieniami art. 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w celu dokonania czynności przekraczającej zwykły zarząd albo wyrażenia zgody na dokonanie takich czynności przez dziecko, wnioskodawca wystąpi do sądu rodzinnego o wydanie zgody na podział schedy majątkowej inny niż wynikający z postanowień kodeksu cywilnego (zgodnie z postanowieniami kodeksu cywilnego udziały w ½ własności wynajmowanego lokalu mieszkalnego przysługujące zmarłej, kwocie zobowiązań z tytułu kredytu mieszkaniowego finansującego zakup lokalu, odziedziczyli mąż i syn po równo, każdy z nich po ¼ udziału we własności lokalu i zobowiązaniu kredytowym).

Aktualnie, zgodnie ze stanem na kwiecień 2016 r. dział spadku nie został jeszcze dokonany. Decyzja o dziale spadku będzie pozostawała w rękach sądu rodzinnego, biorąc pod uwagę, że dokonanie innego działu spadku niż wynikający z przepisów kodeksu cywilnego jest czynnością przekraczającą zwykły zarząd mieniem przez małoletniego. Wniosek o dział spadku kierowany do sądu rodzinnego będzie zawierał propozycję następującego podziału schedy majątkowej: Wnioskodawca obejmie całość udziałów w wynajmowanym lokalu mieszkalnym oraz całość zobowiązania kredytowego, małoletni syn obejmie własność innych nieruchomości i ruchomości pozostawionych przez zmarłą.

W celu skonkretyzowania i jednoznaczności stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że podział schedy majątkowej po zmarłej będzie zgodny z wnioskiem skierowanym do sądu rodzinnego tzn. Wnioskodawca obejmie całość udziałów (tzn. ½) w wynajmowanym lokalu oraz całość zobowiązania kredytowego w wyniku działu spadku. Ustalenie wartości początkowej ½ udziału w lokalu mieszkalnym po zmarłej wg cen rynkowych obowiązujących w dniu otwarcia spadku może wiązać się z koniecznością pozyskania cen lokali podobnych lub sporządzenie wyceny nieruchomości czemu towarzyszyć będą koszty.

Zakup wynajmowanego lokalu został sfinansowany kredytem mieszkaniowym zaciągniętym wspólnie przez małżonków. Śmierć jednego z kredytobiorców wiąże się z koniecznością zawarcia aneksu do umowy dotyczącego przejęcia długu przez żyjącego małżonka oraz zmian nr rachunku bieżącego zmarłej osoby na nowy, niezbędny do obsługi kredytu. Aneks do umowy kredytu będzie obciążony opłatą bankową.

Prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego wymaga uzyskania interpretacji podatkowej, z której uzyskaniem związane jest poniesienie opłat za wydanie interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca poniesie lub poniósł wydatki ze swego majątku w kwocie:

*   opłaty sądowe albo notarialne związane z dziedziczeniem wynajmowanego lokalu: opłaty notarialne dot. sporządzenia protokołu dziedziczenia, aktu notarialnego dotyczącego oświadczenia o przyjęciu spadku, protokołu dziedziczenia, sporządzenie wypisów aktów notarialnych, sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego działu spadku, opłaty za akty stanu cywilnego niezbędne do sporządzenia aktu - dotyczące schedy, w skład której wchodzi wynajmowany lokal albo opłaty sądowe związane z postępowaniem spadkowym i działem spadku wraz z kosztem wypisów aktów stanu cywilnego niezbędnych w postępowaniu sądowym dotyczącym schedy, w skład której wchodzi wynajmowany lokal,
*   opłaty sądowej za zmianę wpisu właściciela w księdze wieczystej wynajmowanego lokalu oraz ewentualnej opłaty związanej z wpisem w ewidencji gruntów i budynków w związku ze zmianą właściciela wynajmowanego lokalu mieszkalnego,
*   wynagrodzenia rzeczoznawcy majątkowego za wycenę wynajmowanego lokalu,
*   opłaty bankowej z tytułu zmiany rachunku do obsługi kredyt mieszkaniowego,
*   opłaty za aneks do umowy kredytu mieszkaniowego, zmieniającego dłużnika wierzytelności,
*   opłaty za wydanie interpretacji oraz koszt przesyłki listowej, dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od dochodów z wynajmowanego lokalu mieszkalnego.

Aktualnie obowiązuje umowa najmu okazjonalnego lokalu mieszkalnego. Planowane jest dalsze kontynuowanie najmu lokalu oraz racjonalne zarządzanie mieniem (np. przeprowadzanie niezbędnych remontów mieszkania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy podczas ustalania przez Wnioskodawcę dochodu do opodatkowania związanego z wynajmowanym lokalem mieszkalnym, który stanowił przedmiot współwłasności łącznej małżeńskiej wraz ze zmarłym współmałżonkiem możliwe jest:

1.  rozliczanie poniesionej, a nie rozliczonej straty, gdy podatek dochodowy rozliczał zmarły małżonek (rozliczanie ww. straty dokonywane byłoby zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych),
2.  uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z przejęciem własności lokalu pozostawionego przez zmarłego małżonka, tj. kosztów opłat sądowych albo notarialnych związanych z dziedziczeniem wynajmowanego lokalu, wpisów w księdze wieczystej (ewidencji gruntów i budynków), ustalenia wartości początkowej udziału w lokalu, kosztów wprowadzenia zmian w umowie kredytu, w której współkredytobiorcą była osoba zmarła, uzyskania interpretacji podatkowej (uwzględnienie kosztów będzie dokonane w okresie ich poniesienia w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkowa zostanie ustalona jako wartość rynkowa udziału w nieruchomości z dnia nabycia spadku).

Zdaniem Wnioskodawcy podczas ustalania przez wnioskodawcę dochodu do opodatkowania związanego z wynajmowanym lokalem mieszkalnym, który stanowił przedmiot współwłasności łącznej małżeńskiej wraz ze zmarłym współmałżonkiem możliwe jest rozliczanie poniesionej, a nie rozliczonej straty, gdy podatek dochodowy rozliczał zmarły małżonek, ponieważ strata ta stanowi na równi z odziedziczonym majątkiem po zmarłym, składnik schedy spadkowej. Rozliczanie podatku przez zmarłego małżonka miało charakter wyłącznie rozliczeniowy, ponieważ dokonywane było z majątku wspólnego. Proponowane podejście zgodne byłoby z art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, który wskazuje, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Ponadto, w związku z nabyciem schedy spadkowej po zmarłym podatniku możliwe jest uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztów związanych z nabyciem lokalu pozostawionego przez zmarłego małżonka, tj. kosztów opłat sądowych albo notarialnych związanych z dziedziczeniem wynajmowanego lokalu, wpisów w księdze wieczystej (ewidencji gruntów i budynków), ustalenia wartości początkowej udziału w lokalu, kosztów wprowadzenia zmian w umowie kredytu, w której współkredytobiorcą była osoba zmarła, uzyskania interpretacji podatkowej. Uwzględnienie kosztów będzie dokonane w sposób określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. poprzez ujęcie ich w okresie poniesienia; wartość początkowa zostanie ustalona jako wartość rynkowa udziału w nieruchomości z dnia nabycia spadku.)

Poniesienie ww. wydatków jest konieczne w celu osiągania przychodów podatkowych i prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Ad. 1

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) nie precyzuje wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem, byt prawny podatnika – osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy znajdują zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny.

Treść art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Z tym momentem następuje ustalenie, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Natomiast zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 K.c.).

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl natomiast art. 97 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika zatem, że:

*   wszelkie, zarówno prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

*   prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Niewątpliwie prawo do rozliczenia straty z tytułu najmu stanowi prawo majątkowe związane ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, podzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji, gdy spadkobierca (spadkobiercy) kontynuują działalność spadkodawcy, mogą rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów stratę powstałą w ramach najmu, według zasad określonych w art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba, że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Wybór zasady opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, obowiązuje przy zapłacie zaliczek przez cały rok podatkowy oraz przy składaniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), chyba że w wyniku rozwodu albo orzeczenia przez sąd separacji nastąpił podział majątku wspólnego małżonków i przedmiot umowy przypadł temu z małżonków, na którym nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek i składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tego tytułu (art. 8 ust. 5 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że prawo do obniżenia - na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodu z najmu lokalu mieszkalnego (rozliczanego uprzednio przez żonę Wnioskodawcy – spadkodawcę), o wysokość nierozliczonej straty z tego źródła przychodu jest prawem majątkowym. A zatem Wnioskodawcy jako spadkobiercy przysługuje prawo do obniżenia dochodu uzyskanego z najmu o wysokość poniesionej a nie rozliczonej przez spadkodawcę straty, na zasadach, o którym mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem wynajmowanego lokalu wskazać należy, że w przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik co do zasady ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z określonym źródłem przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy wydatków ponoszonych przed podatników na nabycie określonych składników majątku (np. w postaci środków trwałych), jeżeli są one wykorzystywane wyłącznie dla celów związanych z osiągnięciem przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z najmu. Ważne jest, by zaistniał ścisły i nie budzący wątpliwości związek tych wydatków ze źródłem przychodów jakim jest najem. Jednakże obowiązek udowodnienia wpływu poniesionego wydatku na wysokość przychodu, zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodu z najmu, spoczywa na podatniku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajmowanym lokalem mieszkalnym, ponieważ istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wskazane we wniosku wydatki tj. koszty opłat sądowych albo notarialnych związanych z dziedziczeniem wynajmowanego lokalu, wpisów w księdze wieczystej (ewidencji gruntów i budynków), ustalenia wartości początkowej udziału w lokalu, kosztów wprowadzenia zmian w umowie kredytu, w której współkredytobiorcą była osoba zmarła, uzyskania interpretacji podatkowej jako związane ze źródłem przychodów jakim jest najem, będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki związane z przedmiotem najmu mogą być zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio bądź też pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne, na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem jeżeli podatnik zdecyduje się na opodatkowywanie dochodów z najmu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podejmie decyzję o amortyzacji lokalu mieszkalnego, to do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł zaliczać odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest uzależniona m.in. od sposobu nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (pkt 1),
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3).

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy pamiętać, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz.U. z 2015 r., poz. 2082 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. (majątek wspólny). Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem, składniki majątku nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej nie stanowią odrębnego majątku danego małżonka, lecz dorobek małżonków bez względu na to, czy zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego z małżonków, czy też dla celów prywatnych.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył/nabędzie lokal mieszkalny będący przedmiotem najmu w następujący sposób:

*   ½ udziału w lokalu nabył w drodze kupna w ramach wspólności majątkowej,
*   ¼ udziału w lokalu nabył w drodze spadku po zmarłej małżonce,
*   ¼ udziału w lokalu nabędzie w wyniku działu spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość początkowa tej części lokalu mieszkalnego, która w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej stanowiła uprzednio współwłasność Wnioskodawcy, winna być ustalona w wysokości ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego powiększona o koszty związane z zakupem poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z kolei wartość początkową tej części lokalu mieszkalnego, którą Wnioskodawca nabył w drodze spadku winien określić, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cyt. powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku działu spadku wartość nabytego udziału w lokalu mieszkalnym należy również wycenić według wartości rynkowej z dnia nabycia zgodnie art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.