Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1379/13-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-14
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) jest operatorem telekomunikacyjnym oferującym swoim klientom (dalej: Klient) usługi telekomunikacyjne oraz dostęp do Internetu. Spółka podjęła współpracę z zakładem ubezpieczeń działającym w Polsce (dalej: ZU) w celu oferowania swoim Klientom możliwości zawarcia umów ubezpieczenia majątkowego dotyczącego zakupionego w sieci sprzedaży P. sprzętu telekomunikacyjnego (telefony, tablety, laptopy itp.), polegającej na zapewnieniu naprawy uszkodzonego urządzenia bądź jego wymiany (w przypadku, gdy naprawa okazuje się niemożliwa) a także dostarczenia nowego urządzenia w razie kradzieży/zagubienia ubezpieczonego sprzętu. Oferowane Klientom ubezpieczenia są zawierane na okres 12, 24 albo 36 miesięcy. Ubezpieczenia majątkowe są oferowane przez Spółkę na rzecz Klientów w ramach umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Na usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń składają się następujące czynności:

1.  pozyskiwanie osób ubezpieczonych;
2.  wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia (czynności przygotowawcze to wszelkie czynności niezbędne w celu zawarcia umowy ubezpieczenia, np. przedstawienie Klientom możliwych wariantów umów, Ogólnych Warunków Ubezpieczeń, wydrukowanie polisy, itd.);
3.  zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu ZU;
4.  wystawianie dokumentów potwierdzających zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia na uzgodnionych z ZU drukach;
5.  inkasowanie składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia;
6.  uczestniczenie w administrowaniu zawartymi umowami ubezpieczenia;
7.  dokonywanie, na żądanie ZU, potwierdzenia ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonego;
8.  informowanie Klientów o zakresie ubezpieczenia i sposobie zgłaszania roszczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia;
9.  umieszczenie kwoty składki na rachunku telekomunikacyjnym wystawianym dla Klienta, potwierdzanie uiszczenia składki poprzez umieszczanie kwot opłaconych składek w dokumencie rozliczeniowym za usługi telekomunikacyjne;
10.  prowadzenie ewidencji inkasa oraz okresowe sprawdzanie jej zgodności z ewidencją ZU;
11.  należyte (uzgodnione z ZU) eksponowanie aktualnych informacji i haseł reklamowych dotyczących oferty produktów otrzymywanych od ZU;
12.  zwrot zainkasowanej składki do Klienta, jeśli rozwiązanie umowy ubezpieczenia następuje z przyczyny odstąpienia od umowy ubezpieczenia w określonych przypadkach;
13.  raportowanie miesięcznie do ZU danych obejmujących:
    *   wykaz Klientów, dla których w danym miesiącu rozpoczęła się ochrona ubezpieczeniowa oraz Klientów, dla których w danym miesiącu rozpoczęła się kontynuacja ubezpieczenia;
    *   aktualny wykaz Klientów, którzy opłacili składkę ubezpieczeniową, zarówno dla nowych przystąpień, jak i ubezpieczeń kontynuowanych;
    *   aktualny wykaz Klientów, którzy w danym miesiącu złożyli oświadczenie o rezygnacji z ubezpieczenia;
    *   aktualny wykaz Klientów, którzy w danym miesiącu złożyli oświadczenie o odstąpieniu od ubezpieczenia i którym należny jest zwrot składki;
    *   szacunkowych danych dotyczących powyższych kwestii.
14.  przetwarzanie danych osobowych Klientów.

Inkasowanie należnych składek za ubezpieczenie przez Spółkę będzie się odbywać następująco:

Spółka na fakturze wysyłanej Klientowi w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, w części niefiskalnej faktury (tj. w części w której nie są ujmowane należności za usługi świadczone przez Spółkę) umieszcza informację o wysokości składki na ubezpieczenie. Kwota składki należna ZU jest sumowana z kwotą należną Spółce za usługi telekomunikacyjne - tak zsumowaną kwotę Klient jest zobowiązany zapłacić na konto bankowe Spółki. Następnie, Spółka przekazuje otrzymane wpłaty z tytułu składek ubezpieczeniowych na konto bankowe ZU, jednocześnie przekazując do ZU informację o Klientach, którzy składkę zapłacili. Ewentualną windykacją niezapłaconych składek oraz dalszą obsługą w ramach umowy ubezpieczenia (np. likwidacją szkód) zajmuje się ZU.

Spółka będzie ponadto świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego za pomocą podmiotów wykonujących dla Wnioskodawcy czynności agencyjne w prowadzonej przez siebie sieci sprzedaży.

Za wyżej opisaną usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, której elementem jest również inkasowanie należnych ZU składek, Spółka otrzymuje od ZU miesięczne wynagrodzenie prowizyjne. Przedmiotem świadczenia na rzecz ZU nie są poszczególne czynności wymienione powyżej, lecz usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego składająca się z szeregu składowych czynności, które zostały wymienione powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy złożona usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego (opisana powyżej), świadczona przez Spółkę na rzecz ZU korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054., z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Opisana w stanie faktycznym złożona usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę na rzecz ZU, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zakres zwolnienia w ustawie o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku \[\`(...)\`\] usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.”

Niewątpliwie usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi usługi ubezpieczeniowej, usługi reasekuracyjnej, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych ani usługi świadczonej przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. W konsekwencji, w celu ustalenia czy cytowane zwolnienie ma zastosowanie do złożonej usługi świadczonej przez Spółkę, należy określić zakres pojęcia „usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”.

W związku z tym należy wskazać, że a contrario z art. 5a ustawy o VAT („Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.”) wynika, że w sytuacji gdy ustawodawca dla określenia usługi nie powołuje symboli statystycznych, niedopuszczalne jest identyfikowanie usługi w oparciu o klasyfikacje statystyczne (tak też: Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 5(a) ustawy o podatku od towarów i usług; Lex). Oznacza to, że skoro, dla określenia zakresu pojęcia „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, konieczne jest zdefiniowanie zakresu tych usług w inny sposób.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że w pismach organów podatkowych powszechnie przyjmuje się, że określenia zakresu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy poszukiwać w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, ze zmianami; dalej ustawa o pośrednictwie).

Takie stanowisko zaprezentowano m.in.:

*   w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-216/13-4/JS;

*   w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2011 r., sygn. IPPP2/443-113/11-3/MM;

*   w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2011 r., sygn. IPPP1-443- 695/11-2/AS;

*   w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia l1 grudnia 2012 r., sygn. IPPP3/443- 1080/12-2/RD.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi dla ZU wynika z:

*   art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie („Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.”);

*   art. 4 pkt 1 (dookreślenie treści art. 2 ust. 1) ustawy o pośrednictwie („Pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna)”).

W opinii Spółki, zakres czynności wykonywanych przez nią w ramach złożonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mieści się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego wskazanego w art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie. Niewątpliwie, skoro zakres usług pośrednictwa ubezpieczeniowego obejmuje czynności związane z wykonywaniem umowy ubezpieczenia, w zakresie obejmującym nawet likwidację szkód (tj. pojęcie obejmuje całą rozpiętość czynności mogących wystąpić w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia), to tym bardziej zakresem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie, będzie objęty zakres czynności, który jest ściśle związany z zawarciem umów ubezpieczenia, ich administrowaniem oraz ich trwaniem.

Powyższy wniosek jest tym bardziej uzasadniony, że jak wskazuje się w doktrynie prawa ubezpieczeń „w przypadku gdy agent ubezpieczeniowy wykona czynność niewymienionej w tym przepisie, a pozostającą w związku z prowadzoną przez niego działalnością agencyjną, można uznać, że jest to również czynność agencyjna. Koniecznym warunkiem do tego, aby uznać daną czynność za czynność agencyjną, jest jej odpłatność”.

W konsekwencji, nawet w razie uznania, że czynności wykonywane przez Spółkę nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych explicite w art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie, to będzie należało je uznać za czynności agencyjne (a więc objęte pojęciem pośrednictwa ubezpieczeniowego) ze względu na treść art. 2 ust. 1 ustawy o pośrednictwie, bo niewątpliwie wszystkie czynności Spółki, które mogłyby być potencjalnie przedmiotem wątpliwości są związane z (nawet wąsko rozumianą) działalnością agencyjną Spółki (wyszukiwaniem klientów, przygotowywaniem zawarcia umów ubezpieczenia, zawieraniem umów ubezpieczenia, administrowaniem umowami ubezpieczenia).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, złożona usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego stanowi usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 2 ust 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie. Z tego natomiast wynika (jak wskazywano powyżej), że usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Spółkę jest objęta zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Zakres zwolnienia w orzecznictwie TSUE

Należy zaznaczyć, że w razie nieuznania słuszności powyższych stwierdzeń (w szczególności uznaniu, że zakres zwolnienia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, nie można ustalać w oparciu o ustawę o pośrednictwie), zakres pojęcia „pośrednictwo ubezpieczeniowe” będzie należało ustalać w oparciu o orzecznictwo TSUE.

I tak w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza (lecz nie tylko) prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy tylko część czynności faktycznych. A contrario więc możliwa jest sytuacja, w której jedna ze stron (tutaj: ZU) zleca czynności stanowiące stricte czynności pośrednictwa oraz dodatkowo zleca wykonywanie pewnych czynności faktycznych (taki wniosek znajduje również potwierdzenie w pismach organów podatkowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013, sygn. IPPP1/443-795/11/12-5/5/ISZ, w którym czytamy m.in. „Reasumując, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Agencji zewnętrznej tj. pozyskiwanie klientów ubezpieczeniowych dla tej Agencji i wykonywanie czynności dodatkowych prowadzących do zawarcia umowy ubezpieczenia przez tę Agencję korzystają ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.”).

W świetle orzecznictwa TSUE, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że czynności wymienione w punktach 1 do 3 w opisie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonej przez Spółkę, spełniają kryteria stricte pośrednictwa, gdyż prowadzą do zawarcia umowy ubezpieczenia. Pozostałe czynności zaś, jako elementy jednej nierozerwalnej usługi, za którą Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne, mogą być potraktowane jedynie jako czynności dodatkowe, wzbogacające usługę, która będzie świadczona przez Spółkę.

W powyższym kontekście należy przypomnieć, że powyższe tezy wynikają z zastosowania do usług pośrednictwa koncepcji świadczeń złożonych wypracowanej przez TSUE.

Koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie ETS nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych czynności, które:

*   same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem czynności podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie.

*   pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej.

Na poparcie powyższych tez można powołać chociażby wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-41/04. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančnĭ reditelstvĭ Ustĭ nad Labem, sygn. C-572/07 czy liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26 maja 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09.

W świetle powyższego należy więc wskazać, że czynności wymienione w punktach od 4 do 14 w opisie usługi, świadczonej przez Spółkę, niewątpliwie nie mają ekonomicznej ani funkcjonalnej racji bytu bez uprzednich czynności Spółki, które mają doprowadzić do zawarcia umowy ubezpieczenia. Przykładowo: inkasowanie składek, raportowanie wpłaconych składek czy przetwarzanie danych osobowych klientów byłyby czynnościami pozbawionymi jakiejkolwiek treści, gdyby uprzednio Spółka nie doprowadziła do zawarcia umów ubezpieczenia, bo nie byłoby składek, które można byłoby inkasować czy raportować, ani nie byłoby klientów, których dane osobowe mogłyby być przetwarzane dla potrzeb ZU.

Dominujący charakter czynności prowadzących stricte do zawarcia umów ubezpieczenia ujawnia się również w fakcie, że owe czynności same w sobie mają ekonomiczną treść, nawet w oderwaniu od czynności dodatkowych, o których mowa powyżej, tj. dla ZU mogłoby być celowe nabycie usługi składającej się wyłącznie z czynności wymienionych w punktach 1 do 3 w opisie usługi świadczonej przez Spółkę. Natomiast usługa składająca się wyłącznie z czynności wymienionych w punktach 4 do 14 w opisie usługi świadczonej przez Spółkę, byłaby „pusta”, gdyby nie było wcześniej zawartych umów ubezpieczenia, których te czynności mogłyby dotyczyć.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że w razie nieuznania słuszności tez o konieczności określania zakresu analizowanego zwolnienia z podatku VAT w oparciu o ustawę o pośrednictwie, będzie należało uznać złożoną usługę pośrednictwa świadczoną przez Spółkę, za usługę pośrednictwa złożoną z zasadniczych czynności prowadzących do zawarcia umowy ubezpieczenia i czynności dodatkowych wzbogacających usługę świadczoną ZU.

Powyższe pozwala natomiast stwierdzić, że złożona usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, świadczona przez Spółkę, będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, bo czynności stanowiące stricte pośrednictwo będą miały charakter dominujący, a co za tym idzie, będą decydowały o opodatkowaniu całości złożonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347 s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties \[1989\] ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany \[2002\] ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Aktem określającym zasady wykonywania pośrednictwa ubezpieczeniowego w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych jest ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia i jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych.

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zastosowane w powyższym przepisie pojęcie „organizowania i nadzorowania” odnosi się wyłącznie do:

*   czynności polegających na zawieraniu lub doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia,

*   czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz

*   czynności polegających na uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów, także w sprawach o odszkodowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest operatorem telekomunikacyjnym oferującym swoim klientom usługi telekomunikacyjne oraz dostęp do Internetu. Spółka podjęła współpracę z zakładem ubezpieczeń działającym w Polsce w celu oferowania swoim Klientom możliwości zawarcia umów ubezpieczenia majątkowego dotyczącego zakupionego w sieci sprzedaży P. sprzętu telekomunikacyjnego (telefony, tablety, laptopy itp.), polegającej na zapewnieniu naprawy uszkodzonego urządzenia bądź jego wymiany a także dostarczenia nowego urządzenia w razie kradzieży/zagubienia ubezpieczonego sprzętu. Ubezpieczenia majątkowe są oferowane przez Spółkę na rzecz Klientów w ramach umowy pośrednictwa ubezpieczeniowego. Na usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczoną przez Spółkę na rzecz zakładów ubezpieczeń składają się następujące czynności: pozyskiwanie osób ubezpieczonych; wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia (czynności przygotowawcze to wszelkie czynności niezbędne w celu zawarcia umowy ubezpieczenia, np. przedstawienie Klientom możliwych wariantów umów, Ogólnych Warunków Ubezpieczeń, wydrukowanie polisy, itd.); zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu ZU; wystawianie dokumentów potwierdzających zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia na uzgodnionych z ZU drukach; inkasowanie składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia; uczestniczenie w administrowaniu zawartymi umowami ubezpieczenia; dokonywanie, na żądanie ZU, potwierdzenia ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonego; informowanie Klientów o zakresie ubezpieczenia i sposobie zgłaszania roszczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia; umieszczenie kwoty składki na rachunku telekomunikacyjnym wystawianym dla Klienta, potwierdzanie uiszczenia składki poprzez umieszczanie kwot opłaconych składek w dokumencie rozliczeniowym za usługi telekomunikacyjne; prowadzenie ewidencji inkasa oraz okresowe sprawdzanie jej zgodności z ewidencją ZU; należyte (uzgodnione z ZU) eksponowanie aktualnych informacji i haseł reklamowych dotyczących oferty produktów otrzymywanych od ZU; zwrot zainkasowanej składki do Klienta, jeśli rozwiązanie umowy ubezpieczenia następuje z przyczyny odstąpienia od umowy ubezpieczenia w określonych przypadkach; raportowanie miesięcznie do ZU danych; przetwarzanie danych osobowych Klientów. Inkasowanie należnych składek za ubezpieczenie przez Spółkę będzie się odbywać następująco: Spółka na fakturze wysyłanej Klientowi w części niefiskalnej faktury umieszcza informację o wysokości składki na ubezpieczenie. Kwota składki należna ZU jest sumowana z kwotą należną Spółce za usługi telekomunikacyjne - tak zsumowaną kwotę Klient jest zobowiązany zapłacić na konto bankowe Spółki. Następnie, Spółka przekazuje otrzymane wpłaty z tytułu składek ubezpieczeniowych na konto bankowe ZU, jednocześnie przekazując do ZU informację o Klientach, którzy składkę zapłacili. Ewentualną windykacją niezapłaconych składek oraz dalszą obsługą w ramach umowy ubezpieczenia (np. likwidacją szkód) zajmuje się ZU. Za świadczoną usługę Spółka otrzymuje od ZU miesięczne wynagrodzenie prowizyjne. Przedmiotem świadczenia na rzecz ZU nie są poszczególne czynności wymienione powyżej, lecz usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego składająca się z szeregu składowych czynności, które zostały wymienione powyżej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zastosowania zwolnienia dla ww. usług świadczonych na rzecz ZU.

Analizując opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zainteresowany nie będzie występował w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie będzie świadczył również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie będą stanowić usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z uzasadnienia wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych. Trybunał podjął się też próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

Kontynuując kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług, warto przytoczyć wyrok w sprawie Volker Ludwig (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05). Niemiecki podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki DVAG, która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V. Ludwiga obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawienie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu DVAG otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej V. Ludwig zaś – prowizję od DVAG. Zdaniem TSUE ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani dokonywanie dodatkowo doradztwa majątkowego (które jeśli ma charakter pomocniczy, to dzieli skutki podatkowe pośrednictwa kredytowego) – zwolnienia nie wykluczają. Trybunał wyszedł też z zasady neutralności VAT, zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności (wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96).

W omawianej sprawie Wnioskodawca w ramach świadczonych usług na rzecz zakładu ubezpieczeń wykonuje następujące czynności: pozyskiwanie osób ubezpieczonych; wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia (czynności przygotowawcze to wszelkie czynności niezbędne w celu zawarcia umowy ubezpieczenia, np. przedstawienie Klientom możliwych wariantów umów, Ogólnych Warunków Ubezpieczeń, wydrukowanie polisy, itd.); zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu ZU; wystawianie dokumentów potwierdzających zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia na uzgodnionych z ZU drukach; inkasowanie składek z tytułu zawartych umów ubezpieczenia; uczestniczenie w administrowaniu zawartymi umowami ubezpieczenia; dokonywanie, na żądanie ZU, potwierdzenia ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonego; informowanie Klientów o zakresie ubezpieczenia i sposobie zgłaszania roszczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia; umieszczenie kwoty składki na rachunku telekomunikacyjnym wystawianym dla Klienta, potwierdzanie uiszczenia składki poprzez umieszczanie kwot opłaconych składek w dokumencie rozliczeniowym za usługi telekomunikacyjne; prowadzenie ewidencji inkasa oraz okresowe sprawdzanie jej zgodności z ewidencją ZU; należyte (uzgodnione z ZU) eksponowanie aktualnych informacji i haseł reklamowych dotyczących oferty produktów otrzymywanych od ZU; zwrot zainkasowanej składki do Klienta, jeśli rozwiązanie umowy ubezpieczenia następuje z przyczyny odstąpienia od umowy ubezpieczenia w określonych przypadkach; raportowanie miesięcznie do ZU danych; przetwarzanie danych osobowych Klientów.

Z tytułu wyżej wymienionych usług, Spółka otrzymuje od ZU miesięczne wynagrodzenie prowizyjne. Przedmiotem świadczenia na rzecz ZU nie są poszczególne czynności wymienione powyżej, lecz usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego składająca się z szeregu składowych czynności, które zostały wymienione powyżej.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Dodać należy, że z opisu sprawy nie wynika, żeby Wnioskodawca wykonywał czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Z opisu spraw nie wynika również, aby Zainteresowany posiadał uprawnienia agenta czy brokera. Wnioskodawca wykonuje czynności pośrednictwa – w ramach czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie stanowi podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem, Wnioskodawca w omawianej sprawie będzie podmiotem wykonującym czynności w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W konsekwencji, świadczenia na rzecz zakładu ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę będą stanowić usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.

W konsekwencji uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego, stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz firmy ubezpieczeniowej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Powyższe wynika z faktu, iż w świetle przedstawionych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwolnione od podatku VAT może być jedynie pośredniczenie cechujące się wskazywaniem stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. W niniejszej sprawie powyższa przesłanka została spełniona, bowiem Wnioskodawca wykonuje czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia umowy poprzez np. przedstawienie klientom możliwości wariantów umów, Ogólnych Warunków Ubezpieczeń, wydrukowanie polisy itp. W konsekwencji powyższego na gruncie regulacji podatkowych – w szczególności orzeczenia C-453/05 TSUE – czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za pośrednictwo ubezpieczeniowe. Wszystkie wymienione czynności są ukierunkowane na zawarcie umowy. Skutkiem powyższego Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, do opisanych we wniosku czynności świadczonych przez Spółkę na rzecz firmy ubezpieczeniowej, jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.