Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.490.2022.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług dietetyki wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci oraz zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci i dorosłych.
Słowa kluczowe: dieta; usługi; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

─ zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług dietetyki wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci – **jest prawidłowe**;

─ zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci i dorosłych – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci i dorosłych. Uzupełniła go Pani pismami z 22 listopada 2022 r. (wpływ 23 listopada 2022 r. i 29 listopada 2022 r.) oraz z 24 listopada 2022 r. (wpływ 24 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną jako Przedszkole B, gdzie w lokalizacji na adresie: (\`(...)\`), prowadzi Ośrodek D. W drugiej lokalizacji, na adresie: (\`(...)\`) prowadzi Niepubliczne Przedszkole, które korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje: pedagoga, terapeuty integracji sensorycznej, dietetyka. W Ośrodku D w ramach prowadzonej działalności wykonywane są diagnozy i terapie w zakresie: integracji sensorycznej, logopedycznej, psychologicznej, dietetycznej i pedagogicznej. Wszystkie usługi za wyjątkiem diagnoz integracji sensorycznej są wykonywane na rzecz dzieci. Opisane usługi są świadczone dla osób fizycznych, fundacji, spółek. Przedmiotowe diagnozy i terapie są zlecane innym osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia, prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą lub Wnioskodawczyni wykonuje je osobiście. Usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa. Działalność gospodarcza nie jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Płatności są przyjmowane gotówką oraz za pośrednictwem przelewów na rachunek bankowy, które są opisywane i jednoznacznie wskazują, jakiej usługi dotyczą. Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję sprzedaży, z której jednoznacznie wynika, których czynności zapłata dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana. Świadczone są usługi w zakresie usług wspomagających edukację oraz służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zakres usług obejmuje czynności wykonywane przez:

· pedagoga – PKD 85.60.Z, PKWiU 85.60.10.0.,

· terapeutę integracji sensorycznej posiadającego podstawowe kwalifikacje pedagoga lub/i fizjoterapeuty lub/i psychologa – PKD 85.60.Z, PKWiU 85.60.10.0,

· psychologa – PKD 86.90.E, PKWiU 85.60.10.0,

· logopedę – PKD 86.90.E, PKWiU 85.60.10.0,

· dietetyka – PKD 86.90.A, PKWiU 86.90.19.0.

Opis usług:

A. Integracja sensoryczna dalej nazwane „SI”. Terapeuta prowadzi diagnozy i terapie, tj. zabiegi celem, których jest poprawa połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli poprawa jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy – odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji – czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym natomiast zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt taki jak: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie, a także materiały różnej faktury do stymulacji dotykowej, materiały do stymulacji wzrokowej, węchowej, smakowej itp. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego mózgu dziecka i wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD) oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego.

B. Pedagogiczne. Pedagog prowadzi zajęcia z terapii pedagogicznej, umuzykalniające, senso-plastyczne – są to zajęcia indywidualne lub grupowe (również korekcyjno-kompensacyjne), które mają na celu przy pomocy oddziaływań dydaktycznych i wychowawczych eliminowanie niepowodzeń różnego rodzaju, w tym szkolnych oraz ich ujemnych konsekwencji.

C. Logopedyczne. Logopeda zajmuje się korygowaniem wad wymowy, nauczaniem mowy w wypadku jej utraty, usprawnianiem motoryki aparatu mowy, likwidowaniem objawów zaburzonej komunikacji językowej, stymulacją mowy opóźnionej, profilaktyką logopedyczną. Ich działania mają na celu przywracanie i dążenie do poprawy sprawności językowych i komunikacyjnych pacjentów oraz diagnozowanie i przeprowadzanie terapii logopedycznej/neurologopedycznej u osób z różnymi zaburzeniami mowy. Logopeda prowadzi również z podopiecznymi ćwiczenia z zakresu poprawy koncentracji, treningu przetwarzania słuchowego, wykonuje audiogram.

D. Psychologiczne. Psycholog – prowadzi terapie indywidualne oraz grupowe, a także konsultacje psychologiczne. Usługi, o których mowa we wniosku, wykonywane są przez specjalistów posiadających fachowe kwalifikacje, tj. psychologów dziecięcych i klinicznych. Usługi przez nich wykonywane służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Terapie mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia psychicznego, przywrócenie zdrowia psychicznego poprzez rozwinięcie odporności psychicznej, umiejętności rozwiązywania codziennych problemów i radzenia sobie z emocjami. Zajęcia prowadzone z dziećmi niepełnosprawnymi i zaburzonymi służą również stymulacji ich rozwoju i usprawnianiu funkcjonowania. Psycholodzy zajmują się wspieraniem pacjentów z podejrzeniem występowania u nich jakichś zaburzeń psychicznych, zapobiegają przejściu drobnych odchyleń w poważniejsze zaburzenia.

E. Dietetyczne. Dietetyk konsultuje zaburzenia związane z wybiórczością pokarmową dzieci. W ramach świadczonych usług przeprowadzi kwestionariusz zdrowotno-żywieniowy w celu uzyskania informacji o istniejących chorobach, stosowanych lekach, a także preferencjach żywnościowych. Na podstawie zebranych informacji układa plan żywieniowy dla indywidualnych pacjentów. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór pomaga zgłaszającym się do niego pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej przez Wnioskodawczynię diety pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy także profilaktyce zachowaniu zdrowia.

Stan przyszły: Wnioskodawczyni przekroczy wartość sprzedaży 200 tys. – obecnie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U z 2022 r. poz. 633 ze zm.). Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest osobą wykonującą również zawód medyczny, tj. dietetyk, nie ma obowiązku rejestrowania swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jeżeli nie zamierza wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy.

2\. Usługi diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki Wnioskodawczyni wykonuje w ramach działalności leczniczej, to znaczy osobiście udziela świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3\. Wnioskodawczyni działalności objętej zakresem wniosku nie prowadzi na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

4\. Usługi w zakresie diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki świadczone na rzecz dzieci i dorosłych przez Wnioskodawczynię osobiście, w Jej ocenie, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służą przede wszystkim profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane w ramach posiadanych przez Wnioskodawczynię kwalifikacji medycznych.

Zainteresowana zaznacza, że diagnozy, konsultacje i terapie są wykonywane według indywidualnego i opracowanego przez Wnioskodawczynię osobiście poszerzonego standardu i w oparciu wszystkie osobiście posiadane kwalifikacje medyczne i niemedyczne.

Uzasadnienie w czym przejawia się medyczny/świadczeń zdrowotnych charakter przedmiotowych usług:

a) Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Celem diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych przez rodziców problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu, zgłaszanych w szkole, przedszkolu lub w gabinetach psychologicznych/psychiatrycznych. Rozstrzygnięcie tego, czy zauważone problemy zdrowotne mają charakter zaburzeń integracji sensorycznej jest przedmiotem diagnozy integracji sensorycznej.

Zaburzenia integracji sensorycznej pojawiają się w momencie, w którym układ nerwowy w sposób nieprawidłowy organizuje bodźce zmysłowe. Dysfunkcje w przetwarzaniu bodźców sensorycznych mogą obejmować systemy: czuciowy (dotyk oraz czucie głębokie), słuchowy, wzrokowy, węchowy, smakowy oraz zmysł równowagi. Zaburzenia integracji sensorycznej mogą objawiać się w rozmaity sposób, np. wzmożoną lub obniżoną wrażliwością na bodźce, czy zmniejszonym bądź zwiększonym poziomem aktywności ruchowej.

Diagnozy integracji sensorycznej Wnioskodawczyni wykonuje osobiście często również na etapie wczesnego rozpoznania obserwowanych przez rodziców istotnych zburzeń rozwoju u dzieci. Diagnozy te są składane jako część wymaganej dokumentacji do Państwowych Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych przez rodziców ubiegających się o stwierdzenie orzeczenia niepełnosprawności dla dziecka.

Diagnoza wykonywana przez Wnioskodawczynię jest złożona z trzech spotkań, które obejmują:

· wszechstronny wywiad dotyczący całego spektrum wydarzeń i zachowań dziecka i matki od okresu ciąży do dnia wykonywania diagnozy. Wywiad ten obejmuje również obszar zdrowia związany z odżywaniem i ewentualnie wybiórczością pokarmową,

· badanie i testy integracji sensorycznej, obserwacja zachowań dziecka i postawy,

· omówienie diagnozy, tj.: przedstawienie wyników badań, testów i obserwacji, wskazanie obszarów deficytów, wydanie wskazówek w zakresie ewentualnej terapii lub konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń do gabinetu integracji sensorycznej, poradni, domu, szkoły lub przedszkola oraz wskazówek dla nauczycieli, w jaki sposób mają się zajmować dzieckiem w celu poprawy jego zdrowia i zachowania. Przedmiotowa diagnoza obejmuje również w swoim zakresie opracowanie elementów diety i suplementacji żywienia na podstawie oceny rozwoju i zachowania dziecka oraz wywiadu z rodzicem.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

b) Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

Celem diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych przez pacjenta problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu. Rozstrzygnięcie tego, czy zauważone problemy zdrowotne mają charakter zaburzeń integracji sensorycznej jest przedmiotem diagnozy integracji sensorycznej.

Zaburzenia integracji sensorycznej pojawiają się w momencie, w którym układ nerwowy w sposób nieprawidłowy organizuje bodźce zmysłowe. Dysfunkcje w przetwarzaniu bodźców sensorycznych mogą obejmować systemy: czuciowy (dotyk oraz czucie głębokie), słuchowy, wzrokowy, węchowy, smakowy oraz zmysł równowagi. Zaburzenia integracji sensorycznej mogą objawiać się w rozmaity sposób, np. wzmożona lub obniżona wrażliwością na bodźce, czy zmniejszonym bądź zwiększonym poziomem aktywności ruchowej.

Diagnoza jest złożona z trzech spotkań:

· wszechstronny wywiad dotyczący całego spektrum wydarzeń i zachowań pacjenta od okresu dzieciństwa do dnia wykonywania diagnozy. Wywiad ten obejmuje również obszar zdrowia związany z odżywaniem i ewentualnie wybiórczością pokarmową,

· badanie i testy integracji sensorycznej,

· omówienie diagnozy, tj.: przedstawienie wyników testów, wydanie wskazówek w zakresie ewentualnej konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń do domu lub poradni w celu poprawy zdrowia pacjenta. Przedmiotowa diagnoza obejmuje również w swoim zakresie elementy diety i suplementacji żywienia na podstawie oceny rozwoju i zachowania dziecka oraz wywiadu z pacjentem.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

c) Konsultacja integracji sensorycznej dla dzieci.

Celem konsultacji, podobnie jak diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu zgłaszanych w szkole, w przedszkolu lub w gabinetach psychologicznych/psychiatrycznych. Celem konsultacji jest również bieżąca kontrola postępów dla wprowadzonych w diagnozie zaleceń i wskazówek. Konsultacja obejmuje uproszczony zakres w porównaniu do diagnozy i obejmuje wywiad, ewentualną kontrolę postępów w odniesieniu do diagnozy, wydanie wskazówek w zakresie konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń i zachowań zdrowotnych (w tym żywieniowych) do domu lub poradni w celu poprawy zdrowia pacjenta. Konsultacja zawiera się w pojedynczym spotkaniu.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

d) Konsultacja integracji sensorycznej dla dorosłych.

Celem konsultacji, podobnie jak diagnozy, jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych problemów zdrowotnych. Celem konsultacji jest również bieżąca kontrola postępów dla wprowadzonych w diagnozie zaleceń i wskazówek. Konsultacja obejmuje uproszczony zakres w porównaniu do diagnozy i obejmuje wywiad, kontrolę postępów w odniesieniu do diagnozy, wydanie wskazówek w zakresie ewentualnej konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń i zachowań zdrowotnych (w tym żywieniowych) do domu lub poradni w celu poprawy zdrowia pacjenta. Konsultacja zawiera się w pojedynczym spotkaniu.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

e) Terapia integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Celem terapii integracji sensorycznej jest wykonywanie ćwiczeń i zabiegów, które służą poprawie połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli usprawnieniu jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy – odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji – czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt taki jak: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie, a także materiały różnej faktury do stymulacji dotykowej, materiały do stymulacji wzrokowej, węchowej, smakowej itp. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego i mózgu dziecka oraz wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, poprawia zdrowie, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD), oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Terapia integracji sensorycznej jest zasadniczo wykonywana na podstawie informacji zawartych w diagnozie integracji sensorycznej lub orzeczeniu o niepełnosprawności.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa terapii integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawczyni podczas każdej terapii na bieżąco i każdorazowo weryfikuje postępy dziecka, przedstawia i omawia je z rodzicami, koryguje zakres domowych aktywności również w zakresie diety i suplementacji.

f) Terapia integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi terapii integracji sensorycznej dla osób dorosłych.

g) Dietetyka na rzecz dzieci.

Jako dietetyk Wnioskodawczyni prowadzi przede wszystkim konsultuje zaburzeń związanych z wybiórczością pokarmową u dzieci.

Wybiórczość pokarmowa to specyficzny i trwały wzorzec zachowania, polegający na odmawianiu spożywania pokarmów, które nie należą do grupy preferowanej przez dziecko. Może ono preferować te produkty, które mają charakterystyczną konsystencję (np. płynną), które reprezentują określoną markę handlową lub występują wyłącznie w jednym smaku, czy kolorze. Wybiórczości pokarmowej towarzyszą zwykle specyficzne zachowania, np. opór przed samodzielnym jedzeniem, dławienie się, reagowanie odruchem wymiotnym, wypluwanie jedzenia, trudności z żuciem pokarmów oraz ich połykaniem, zabawa jedzeniem, podwyższony niepokój i poziom pobudzenia czy też zaburzenia obsesyjno-kompulsywne nie tylko związane z jedzeniem. Wybiórczość pokarmowa u dzieci jest dużą przeszkodą w ich rozwoju i powoduje szereg dolegliwości zdrowotnych.

W ramach świadczonych usług jest przeprowadzany wywiad z rodzicami i z dzieckiem. Na podstawie zebranych informacji układany jest plan żywieniowy dla indywidualnych pacjentów. Poprzez odpowiednie ułożenie diety i ich nadzór pomaga zgłaszającym się do niego pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób, deficytów i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej diety i metod postępowania młodzi pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy poprawie i zachowaniu zdrowia.

W zrozumieniu Wnioskodawczyni dietetyka ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

h) Dietetyka na rzecz dorosłych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi dietetyki dla osób dorosłych.

5\. Usługi, diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki, które prowadzi Wnioskodawczyni są wykonywane w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawczyni posiada następujące kwalifikacje medyczne:

1\. Dietetyk. Dyplom dietetyka – zawód medyczny – kopia dyplomu załącznik numer 1 do ww. pisma. Kwalifikacje uzyskane na podstawie odrębnych przepisów, tj. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, gdzie zawód dietetyk (poz. 322001 Dietetyk) jest wskazany jako średni personel do spraw zdrowia.

W dalszym uzasadnieniu, na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, dietetyk jest zawodem medycznym i podlega Ministrowi Zdrowia.

W świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, specyficzną cechą zawodu medycznego jest to, że osoba wykonująca taki zawód udziela świadczeń zdrowotnych, to znaczy podejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W art. 3 ustawy o działalności leczniczej podkreśla się, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także może ona polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Omawiane wyżej obszary działalności dietetyka wypełniają ustawową definicję działalności leczniczej i świadczeń zdrowotnych, co uzasadnia traktowanie dietetyka jako zawodu medycznego.

6\. Kwalifikacje w momencie świadczenia usług diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej uprawniające do świadczenia usług zdrowotnych Wnioskodawczyni posiada w zakresie:

Dietetyk. Dyplom dietetyka – zawód medyczny – kopia dyplomu załącznik numer 1 do ww. pisma. Kwalifikacje na podstawie Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, gdzie zawód dietetyk (poz. 322001 Dietetyk) jest wskazany jako średni personel do spraw zdrowia.

Ponadto Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje:

· Świadectwo ukończenia studiów podyplomowych. Integracja Sensoryczna studia kwalifikacyjne,

· Dyplom ukończenia kursu masażu klasycznego,

· Dyplom ukończenia studiów pedagogicznych nauczyciela wychowania przedszkolnego. (\`(...)\`)

7\. Usługi świadczone w zakresie diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej są świadczone na rzecz:

1\. Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

2\. Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

3\. Konsultacja integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

4\. Konsultacja integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

5\. Terapia integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Klientami są osoby fizyczne lub instytucje np. fundacja.

8\. Usługi świadczone w zakresie dietetyki są świadczone na rzecz dzieci. Klientami są osoby fizyczne.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 listopada 2022 r.)

Czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci i dorosłych w zakresie diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 listopada 2022 r.)

Prowadzony przez Wnioskodawczynię Ośrodek D ma charakter małej, prywatnej poradni psychologiczno-pedagogicznej.

W rozumieniu Wnioskodawczyni, usługi diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki wykonywane osobiście i według opracowanego przez Wnioskodawczynię wzorca i standardu są usługami o charakterze opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi takie mogą być również kwalifikowane z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej, w zależności od ich zakresu, rodzaju podmiotu/osoby świadczącej te usługi i kwalifikacji osób je wykonujących.

Wnioskodawczyni podkreśla, że przedmiotowe usługi, tj.: usługi diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki wykonuje osobiście – jest z zawodu: dietetykiem (zawód medyczny), pedagogiem (studia wyższe), terapeutą integracji sensorycznej (studia podyplomowe), masażystą.

Wyjaśnienie:

1\. Kwalifikacja zawodu dietetyka, jako działalności w zakresie opieki zdrowotnej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, kod PKD dla dietetyka to PKD 86.90.E według: https://wwwbiznes.govfl/pl/tabela-pkd, gdzie PKD 86.90.E jest opisane jako: Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Kod jest dozwolony dla osób fizycznych.

Podklasa ta obejmuje:

─ pomocniczą działalność dentystyczną, taką jak: działalność higienistek i asystentek dentystycznych. Osoby te mogą pracować samodzielnie, lecz co jakiś czas są kontrolowane przez lekarzy dentystów,

─ działalność związaną z prowadzeniem profilaktyki i promocji zdrowia prowadzoną m.in. przez higienistki szkolne, ortoptystów, instruktorów higieny, dietetyków i specjalistów promocji zdrowia,

─ działalność diagnostyczną prowadzoną przez samodzielne laboratoria medyczne,

─ działalność banków krwi, spermy, organów i tkanek do przeszczepów oraz zbiór moczu kobiecego do produkcji leków

Wniosek: Dietetyk jest zakwalifikowany jako działalność w zakresie sprawowania opieki zdrowotnej.

2\. Wyjaśnienie, czy osoby udzielające świadczeń zdrowotnych muszą się rejestrować jako podmiot medyczny.

Osoba wykonująca zawód medyczny. np. dietetyk, elektroradiolog, rehabilitant, czy psycholog, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie ma obowiązku rejestrowania swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jeżeli nie zamierza wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy.

W ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych wyraźnie odróżniono podmioty wykonujące działalność leczniczą od osób udzielających świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej.

Świadczeniodawcą jest bowiem zarówno podmiot wykonujący działalność leczniczą w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, jak i osoba fizyczna inna niż ww. podmiot, która uzyskała fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udziela ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych art. 5. 41).

Skoro osoby te nie zostały zaliczone do podmiotów wykonujących działalność leczniczą, to nie muszą rejestrować swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Osoba fizyczna, która wykonuje zawód medyczny inny niż zawód lekarza, pielęgniarki lub położnej i udziela świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie prowadzi działalności leczniczej. Aby ją prowadzić, musiałaby przekształcić się w podmiot leczniczy, co wiąże się z koniecznością utworzenia zakładu leczniczego (dawniej „zakład opieki zdrowotnej”).

Utworzenie zakładu leczniczego nie jest wymagane ani od lekarzy, pielęgniarek, położnych, ani od innych osób wykonujących zawód medyczny na własny rachunek. Osoby te nie muszą spełniać wymagań przewidzianych dla podmiotów leczniczych. Jedyna różnica polega na tym, że o ile lekarze oraz pielęgniarki i położne mogą prowadzić działalność leczniczą w ramach praktyki zawodowej, to możliwości tej nie przewidziano dla innych osób wykonujących zawód medyczny na własny rachunek. Dlatego osoby te udzielają świadczeń zdrowotnych w ramach zwykłej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że działalność podmiotu leczniczego opiera się przede wszystkim na zorganizowanym zespole składników majątkowych. Osobiste udzielanie świadczeń zdrowotnych przez osobę prowadzącą podmiot leczniczy nie jest konieczne. Może ona w tym celu zatrudnić personel medyczny. Tym różni się działalność podmiotu leczniczego od działalności osoby wykonywującej zawód medyczny. Osoba ta udziela świadczeń zdrowotnych osobiście i na tym opiera swoja działalność, a nie na organizacji składników majątkowych i zatrudnieniu personelu.

Wniosek: Wnioskodawczyni wykonuje zawód medyczny dietetyka i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zatem, nie ma obowiązku rejestrowania swojej działalności w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jeżeli nie zamierza wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy. Natomiast Wnioskodawczyni może udzielać opieki zdrowotnej/świadczeń zdrowotnych.

3\. Wyjaśnienie, czy dietetyk jest zawodem medycznym.

Na podstawie Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania zawód dietetyk (poz. 322001 Dietetyk) jest wskazany jako średni personel do spraw zdrowia.

Dla kwalifikacji dietetyka Wnioskodawczyni uzyskała dyplom. Dyplom dietetyka – zawód medyczny.

W dalszym uzasadnieniu, na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, dietetyk jest zawodem medycznym i podlega Ministrowi Zdrowia.

W świetle ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, specyficzną cechą zawodu medycznego jest to, że osoba wykonująca taki zawód udziela świadczeń zdrowotnych, to znaczy podejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu. przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W art. 3 ustawy o działalności leczniczej podkreśla się, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, a także może ona polegać na promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Omawiane wyżej obszary działalności dietetyka wypełniają ustawową definicję działalności leczniczej i świadczeń zdrowotnych, co uzasadnia traktowanie dietetyka jako zawodu medycznego.

Wniosek: Dietetyk jest zawodem medycznym. Wnioskodawczyni prowadzi działalność leczniczą, sprawuje opiekę medyczną i udziela świadczeń zdrowotnych, to znaczy podejmuje działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Podsumowanie:

Ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c nie wspomina o konieczności prowadzenia działalności leczniczej jako podmiot leczniczy.

Wspomina natomiast o świadczeniu usługi w zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

W świetle ww. argumentów stanowiska własnego Wnioskodawczyni uważa, że usługi wykonywane przez Nią osobiście w zakresie diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawczyni wyczerpuje przesłanki zawarte w ww. artykule, tj.:

ponieważ:

· prowadzi działalność jednoosobową gospodarczą i osobiście świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

· Wnioskodawczyni posiada i praktykuje zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

· usługi diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki świadczone przez Wnioskodawczynię w opisanym zakresie i standardzie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie:

─ zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług dietetyki wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci – **jest prawidłowe**;

─ zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, usług diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci i dorosłych – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Należy podkreślić jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać również należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższej regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

─ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

─ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem, warunek podmiotowy z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie został spełniony.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, która nie jest podmiotem leczniczym, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem, powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać.

Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji.

Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Usługi w zakresie diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki świadczone na rzecz dzieci i dorosłych przez Wnioskodawczynię osobiście, w Jej ocenie, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służą przede wszystkim profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia oraz są wykonywane w ramach posiadanych przez Wnioskodawczynię kwalifikacji medycznych.

Zainteresowana zaznacza, że diagnozy, konsultacje i terapie są wykonywane według indywidualnego i opracowanego przez Wnioskodawczynię osobiście poszerzonego standardu i w oparciu wszystkie osobiście posiadane kwalifikacje medyczne i niemedyczne.

Uzasadnienie w czym przejawia się medyczny/świadczeń zdrowotnych charakter przedmiotowych usług:

a) Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Celem diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych przez rodziców problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu, zgłaszanych w szkole, przedszkolu lub w gabinetach psychologicznych/psychiatrycznych. Rozstrzygnięcie tego, czy zauważone problemy zdrowotne mają charakter zaburzeń integracji sensorycznej jest przedmiotem diagnozy integracji sensorycznej.

Zaburzenia integracji sensorycznej pojawiają się w momencie, w którym układ nerwowy w sposób nieprawidłowy organizuje bodźce zmysłowe. Dysfunkcje w przetwarzaniu bodźców sensorycznych mogą obejmować systemy: czuciowy (dotyk oraz czucie głębokie), słuchowy, wzrokowy, węchowy, smakowy oraz zmysł równowagi. Zaburzenia integracji sensorycznej mogą objawiać się w rozmaity sposób, np. wzmożoną lub obniżoną wrażliwością na bodźce, czy zmniejszonym bądź zwiększonym poziomem aktywności ruchowej.

Diagnozy integracji sensorycznej Wnioskodawczyni wykonuje osobiście często również na etapie wczesnego rozpoznania obserwowanych przez rodziców istotnych zburzeń rozwoju u dzieci. Diagnozy te są składane jako część wymaganej dokumentacji do Państwowych Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych przez rodziców ubiegających się o stwierdzenie orzeczenia niepełnosprawności dla dziecka.

Diagnoza wykonywana przez Wnioskodawczynię jest złożona z trzech spotkań, które obejmują:

· wszechstronny wywiad dotyczący całego spektrum wydarzeń i zachowań dziecka i matki od okresu ciąży do dnia wykonywania diagnozy. Wywiad ten obejmuje również obszar zdrowia związany z odżywaniem i ewentualnie wybiórczością pokarmową,

· badanie i testy integracji sensorycznej, obserwacja zachowań dziecka i postawy,

· omówienie diagnozy, tj.: przedstawienie wyników badań, testów i obserwacji, wskazanie obszarów deficytów, wydanie wskazówek w zakresie ewentualnej terapii lub konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń do gabinetu integracji sensorycznej, poradni, domu, szkoły lub przedszkola oraz wskazówek dla nauczycieli, w jaki sposób mają się zajmować dzieckiem w celu poprawy jego zdrowia i zachowania. Przedmiotowa diagnoza obejmuje również w swoim zakresie opracowanie elementów diety i suplementacji żywienia na podstawie oceny rozwoju i zachowania dziecka oraz wywiadu z rodzicem.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

b) Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

Celem diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych przez pacjenta problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu. Rozstrzygnięcie tego, czy zauważone problemy zdrowotne mają charakter zaburzeń integracji sensorycznej jest przedmiotem diagnozy integracji sensorycznej.

Zaburzenia integracji sensorycznej pojawiają się w momencie, w którym układ nerwowy w sposób nieprawidłowy organizuje bodźce zmysłowe. Dysfunkcje w przetwarzaniu bodźców sensorycznych mogą obejmować systemy: czuciowy (dotyk oraz czucie głębokie), słuchowy, wzrokowy, węchowy, smakowy oraz zmysł równowagi. Zaburzenia integracji sensorycznej mogą objawiać się w rozmaity sposób, np. wzmożona lub obniżona wrażliwością na bodźce, czy zmniejszonym bądź zwiększonym poziomem aktywności ruchowej.

Diagnoza jest złożona z trzech spotkań:

· wszechstronny wywiad dotyczący całego spektrum wydarzeń i zachowań pacjenta od okresu dzieciństwa do dnia wykonywania diagnozy. Wywiad ten obejmuje również obszar zdrowia związany z odżywaniem i ewentualnie wybiórczością pokarmową,

· badanie i testy integracji sensorycznej,

· omówienie diagnozy, tj.: przedstawienie wyników testów, wydanie wskazówek w zakresie ewentualnej konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń do domu lub poradni w celu poprawy zdrowia pacjenta. Przedmiotowa diagnoza obejmuje również w swoim zakresie elementy diety i suplementacji żywienia na podstawie oceny rozwoju i zachowania dziecka oraz wywiadu z pacjentem.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

c) Konsultacja integracji sensorycznej dla dzieci.

Celem konsultacji, podobnie jak diagnozy jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych problemów zdrowotnych i zaburzeń w zachowaniu zgłaszanych w szkole, w przedszkolu lub w gabinetach psychologicznych/psychiatrycznych. Celem konsultacji jest również bieżąca kontrola postępów dla wprowadzonych w diagnozie zaleceń i wskazówek. Konsultacja obejmuje uproszczony zakres w porównaniu do diagnozy i obejmuje wywiad, ewentualną kontrolę postępów w odniesieniu do diagnozy, wydanie wskazówek w zakresie konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń i zachowań zdrowotnych (w tym żywieniowych) do domu lub poradni w celu poprawy zdrowia pacjenta. Konsultacja zawiera się w pojedynczym spotkaniu.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

d) Konsultacja integracji sensorycznej dla dorosłych.

Celem konsultacji, podobnie jak diagnozy, jest rozpoznanie i wydanie opinii w zakresie zgłaszanych problemów zdrowotnych. Celem konsultacji jest również bieżąca kontrola postępów dla wprowadzonych w diagnozie zaleceń i wskazówek. Konsultacja obejmuje uproszczony zakres w porównaniu do diagnozy i obejmuje wywiad, kontrolę postępów w odniesieniu do diagnozy, wydanie wskazówek w zakresie ewentualnej konsultacji z innymi specjalistami, wydanie i omówienie programu ćwiczeń i zachowań zdrowotnych (w tym żywieniowych) do domu lub poradni w celu poprawy zdrowia pacjenta. Konsultacja zawiera się w pojedynczym spotkaniu.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa diagnozy integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

e) Terapia integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Celem terapii integracji sensorycznej jest wykonywanie ćwiczeń i zabiegów, które służą poprawie połączeń synaptycznych centralnego układu nerwowego dziecka, czyli usprawnieniu jakości przesyłania i organizacji informacji odbieranych przez różne jego zmysły: (przedsionkowy – odpowiada za równowagę i rejestrację ruchu ciała, propriocepcji – czucia własnego ciała, dotyku, wzroku, słuchu, węchu, smaku). Głównym zadaniem terapii SI jest dostarczenie dziecku, podczas jego aktywności ruchowej, kontrolowanej przez terapeutę ilości bodźców sensorycznych, wywołujących w konsekwencji poprawę integracji bodźców docierających do dziecka z otoczenia, jak i jego ciała. Terapia SI polega na aktywności i ćwiczeniach ruchowych stymulujących powyższe układy zmysłów. Do terapii wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt taki jak: podwieszane platformy, hamaki, deskorolki, równoważnie, a także materiały różnej faktury do stymulacji dotykowej, materiały do stymulacji wzrokowej, węchowej, smakowej itp. Terapia SI poprawia funkcjonowanie centralnego układu nerwowego i mózgu dziecka oraz wpływa na zmianę jego zachowania w sferze motorycznej (kształtuje prawidłowe napięcie mięśniowe i koordynację ruchową), emocjonalnej oraz poprawia umiejętności językowe i poznawcze, poprawia zdrowie, a przede wszystkim wpływa na lepszą efektywność uczenia się przez dziecko. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rozwój psychologiczno-pedagogiczny i rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem Aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD), oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego. Terapia integracji sensorycznej jest zasadniczo wykonywana na podstawie informacji zawartych w diagnozie integracji sensorycznej lub orzeczeniu o niepełnosprawności.

W rozumieniu Wnioskodawczyni usługa terapii integracji sensorycznej ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawczyni podczas każdej terapii na bieżąco i każdorazowo weryfikuje postępy dziecka, przedstawia i omawia je z rodzicami, koryguje zakres domowych aktywności również w zakresie diety i suplementacji.

f) Terapia integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi terapii integracji sensorycznej dla osób dorosłych.

g) Dietetyka na rzecz dzieci.

Jako dietetyk Wnioskodawczyni prowadzi przede wszystkim konsultuje zaburzeń związanych z wybiórczością pokarmową u dzieci.

Wybiórczość pokarmowa to specyficzny i trwały wzorzec zachowania, polegający na odmawianiu spożywania pokarmów, które nie należą do grupy preferowanej przez dziecko. Może ono preferować te produkty, które mają charakterystyczną konsystencję (np. płynną), które reprezentują określoną markę handlową lub występują wyłącznie w jednym smaku, czy kolorze. Wybiórczości pokarmowej towarzyszą zwykle specyficzne zachowania, np. opór przed samodzielnym jedzeniem, dławienie się, reagowanie odruchem wymiotnym, wypluwanie jedzenia, trudności z żuciem pokarmów oraz ich połykaniem, zabawa jedzeniem, podwyższony niepokój i poziom pobudzenia czy też zaburzenia obsesyjno-kompulsywne nie tylko związane z jedzeniem. Wybiórczość pokarmowa u dzieci jest dużą przeszkodą w ich rozwoju i powoduje szereg dolegliwości zdrowotnych.

W ramach świadczonych usług jest przeprowadzany wywiad z rodzicami i z dzieckiem. Na podstawie zebranych informacji układany jest plan żywieniowy dla indywidualnych pacjentów. Poprzez odpowiednie ułożenie diety i ich nadzór pomaga zgłaszającym się do niego pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób, deficytów i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej diety i metod postępowania młodzi pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy poprawie i zachowaniu zdrowia.

W zrozumieniu Wnioskodawczyni dietetyka ma charakter usługi w zakresie opieki medycznej, ponieważ służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia.

h) Dietetyka na rzecz dorosłych.

Wnioskodawczyni nie prowadzi dietetyki dla osób dorosłych.

Usługi, diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki, które prowadzi Wnioskodawczyni są wykonywane w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawczyni posiada następujące kwalifikacje medyczne:

1\. Dietetyk. Dyplom dietetyka – zawód medyczny. Kwalifikacje uzyskane na podstawie odrębnych przepisów, tj. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, gdzie zawód dietetyk (poz. 322001 Dietetyk) jest wskazany jako średni personel do spraw zdrowia.

W dalszym uzasadnieniu, na podstawie Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego, dietetyk jest zawodem medycznym i podlega Ministrowi Zdrowia.

Kwalifikacje w momencie świadczenia usług diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej uprawniające do świadczenia usług zdrowotnych Wnioskodawczyni posiada w zakresie:

Dietetyk. Dyplom dietetyka – zawód medyczny. Kwalifikacje na podstawie Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, gdzie zawód dietetyk (poz. 322001 Dietetyk) jest wskazany jako średni personel do spraw zdrowia.

Ponadto Wnioskodawczyni posiada kwalifikacje:

· Świadectwo ukończenia studiów podyplomowych. Integracja Sensoryczna studia kwalifikacyjne,

· Dyplom ukończenia kursu masażu klasycznego,

· Dyplom ukończenia studiów pedagogicznych nauczyciela wychowania przedszkolnego.

Usługi świadczone w zakresie diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej są świadczone na rzecz:

1\. Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

2\. Diagnoza integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

3\. Konsultacja integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

4\. Konsultacja integracji sensorycznej na rzecz dorosłych.

5\. Terapia integracji sensorycznej na rzecz dzieci.

Klientami są osoby fizyczne lub instytucje np. fundacja.

Usługi świadczone w zakresie dietetyki są świadczone na rzecz dzieci. Klientami są osoby fizyczne.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci i dorosłych w zakresie diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, biorący pod uwagę formę organizacyjną podmiotu (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawczynię, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, usługi w zakresie diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki świadczone na rzecz dzieci i dorosłych przez Wnioskodawczynię osobiście stanowią usługi w zakresie opieki medycznej/świadczeń zdrowotnych, ponieważ służą przede wszystkim profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że usługi w zakresie diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki świadczone na rzecz dzieci i dorosłych przez Wnioskodawczynię osobiście są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy Wnioskodawczyni, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Należy ponownie wskazać, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, dotyczy to w szczególności zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.):

Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

˗ ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

˗ rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jak wskazała Wnioskodawczyni usługi dietetyki, które prowadzi, są wykonywane w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawczyni w dziedzinie udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dietetyki posiada Dyplom dietetyka – zawód medyczny –Kwalifikacje na podstawie Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, gdzie zawód dietetyk (poz. 322001 Dietetyk) jest wskazany jako średni personel do spraw zdrowia.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że usługi w zakresie dietetyki świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz dzieci są usługami wykonywanymi przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, a zatem drugi warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług dietetyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy (warunek podmiotowy) został spełniony.

Ponadto, jak wskazała Wnioskodawczyni w momencie świadczenia usług diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej posiada kwalifikacje uprawniające do świadczenia usług zdrowotnych w zakresie: dietetyk – Dyplom dietetyka – zawód medyczny, Świadectwo ukończenia studiów podyplomowych – Integracja Sensoryczna studia kwalifikacyjne, Dyplom ukończenia kursu masażu klasycznego oraz Dyplom ukończenia studiów pedagogicznych nauczyciela wychowania przedszkolnego. Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi, diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej oraz dietetyki, które prowadzi są wykonywane w ramach wykonywanych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Należy podkreślić, że podstawa prawną kształcenia studiów podyplomowych – Integracja sensoryczna – jest Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2020 r. poz. 1289 ze zm.) oraz Rozporządzenie Ministra nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lipca 2019 r. w sprawie standardu kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 890 ze zm.).

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, nauczyciele i pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania, tj. 2342 – Specjaliści do spraw wychowania małego dziecka, 234201 – Nauczyciel przedszkola oraz 2359 – Specjaliści nauczania i wychowania gdzie indziej niesklasyfikowani, 235921 – Pedagog.

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, iż zawód nauczyciel i pedagog nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Należy zaznaczyć, iż zawód nauczyciel i pedagog nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

Podkreślić należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) nie zawierają zawodu nauczyciela, ani pedagoga.

Zauważyć zatem należy, że Wnioskodawczyni nie łączy zawodu nauczyciela, ani pedagoga z grupą zawodów medycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zawód nauczyciela i pedagoga nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

W odniesieniu do zawodu „masażysty” wskazać należy, że potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.) absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1) wykonywania masażu medycznego;

2) wykonywania masażu sportowego;

3) wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4) prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, Wnioskodawczyni posiadając jedynie dyplom ukończenia kursu masażu klasycznego nie jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, ponieważ nie został spełniony warunek zawarty w ww. rozporządzeniu, tj. ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta. Ponadto sama Wnioskodawczyni wskazała, że wykonuje usługi diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej w ramach zawodu medycznego – dietetyk. Zatem, odbycie przez Wnioskodawczynię kursu masażu klasycznego nie zostało przez Zainteresowaną określone jako, że spełnia kryterium zawodu medycznego.

Wskazać w tym miejscu również należy, że pomimo, iż Wnioskodawczyni posiada tytuł zawodowy dietetyk, i jak twierdzi, jest to zawód medyczny, to jednak Zainteresowana nie świadczy usług diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej w ramach wykonywania zawodu medycznego – dietetyk. Jak bowiem wskazała sama Wnioskodawczyni, że jako dietetyk prowadzi przede wszystkim konsultuje zaburzeń związanych z wybiórczością pokarmową u dzieci. W ramach świadczonych usług jest przeprowadzany wywiad z rodzicami i z dzieckiem. Na podstawie zebranych informacji układany jest plan żywieniowy dla indywidualnych pacjentów. Poprzez odpowiednie ułożenie diety i ich nadzór pomaga zgłaszającym się do Niej pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób, deficytów i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej diety i metod postępowania młodzi pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy poprawie i zachowaniu zdrowia.

Zatem, tylko w zakresie usług dietetycznych wykonywanych przez Wnioskodawczynię osobiście dla dzieci (m.in. konsultacje zaburzeń związanych z wybiórczością pokarmową u dzieci) Wnioskodawczyni wykonuje zawód medyczny dietetyk. Natomiast usługi diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są już wykonywane w ramach wykonywania zawodu dietetyk.

W konsekwencji mając na uwadze wskazane okoliczności oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dotyczącym świadczenia usług diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej, nie została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Świadczone usługi diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej nie są bowiem wykonywane przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym właśnie zakresie (diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej). Zawód medyczny – dietetyk – nie uprawnia do świadczenia usług w zakresie diagnozy, konsultacji, terapii integracji sensorycznej, uprawnia tylko do wykonywania innego rodzaju czynności – z zakresu dietetyki.

**Podsumowując, usługi wykonywane przez Panią osobiście dla dzieci w zakresie dietetyki mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.**

**Tym samym, Pani stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.**

**Z kolei, usługi wykonywane przez Panią osobiście w zakresie diagnozy, konsultacji i terapii integracji sensorycznej dla dzieci i dorosłych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.**

**Tym samym, Pani stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku lub uzupełnienia do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).