Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-226/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-26
Teza: 1. Czy Spółka w prawidłowy sposób ustaliła poniesiony koszt podatkowy związany z dokonaną transakcją sprzedaży? 2. Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób ustalił i rozliczył różnice kursowe?
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-waluta obca; zaliczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 4 czerwca 2010 r.) oraz z dnia 23 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2010 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. oraz z dnia 23 lipca 2010 r., wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów podatku dochodowego różnic kursowych .

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka 1 października 2008 roku podpisała umowę z kontrahentem włoskim na zakup maszyny wraz z montażem i uruchomieniem o łącznej wartości 110.200,00 EUR (w tym: cena maszyny 108.700,00 EUR, cena montażu 1.500,00 EUR). Umowa została zmieniona aneksem dnia 22 września 2009 r.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie Wnioskodawca zobowiązany był do wpłaty zaliczek:

*   20% wartości umowy, tj.: 22.040,00 EUR - siedem dni od daty podpisania aneksu,
*   60% wartości umowy, tj.: 66.120,00 EUR - bezpośrednio po zawiadomieniu o terminie odbioru towaru oraz do zapłaty wartości końcowej:
*   20% wartości umowy tj.: 22.040,00 EUR - po przeprowadzeniu testów, nie później niż 60 dni od daty faktury końcowej.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wskazano.

Ponieważ zaliczka została zapłacona 28 września 2009 r. (tj. w miesiącu wystawienia faktury zaliczkowej przez dostawcę włoskiego) to Spółka wprowadziła tę fakturę do ksiąg. Wartości wyrażone w EUR zostały przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj.: 17 września 2009 r. (1 EUR = 4,1204).

Spółka nie wprowadziła do ksiąg rachunkowych w 2009 r. faktury zaliczkowej z dnia 9 grudnia 2009 r. na kwotę 66.120,00 EUR, ponieważ zapłata zaliczki nastąpiła 2 kwietnia 2010 r., a więc otrzymana faktura nie dokumentowała żadnego zdarzenia gospodarczego.

W dniu 27 kwietnia 2010 r. Spółka otrzymała fakturę końcową z dnia 16 kwietnia 2010 r. na dostawę zrealizowaną dnia 16 kwietnia 2010 r. Do wyceny kosztowej faktury dla całej wartości umowy, tj. kwoty 110.200,00 EUR przyjęto kurs z dnia 15 kwietnia 2010 r. (1 EUR = 3,8641) i w związku z czym nastąpiła również korekta wyceny do punktu 1 (różne kursy).

Spółka dla ustalania różnic kursowych przyjęła metodę wynikającą z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, m.in.: wpływ należności z tyt. sprzedaży na rachunek walutowy przeliczany jest wg kursu kupna banku, w którym Spółka posiada rachunek walutowy. Natomiast do rozchodów waluty z rachunku walutowego jednostka stosuje metodę FIFO, czyli pierwsze weszło pierwsze zeszło po kursach historycznych. Podatkowe różnice kursowe nie powstają na rachunku walutowym, powstają tylko na kontach rozrachunkowych.

1.  Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na kwotę 22.040,00 EUR wystawioną przez kontrahenta zagranicznego w dniu 18 września 2009 r. Wartości wyrażone w EUR zostały przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj.: 17 września 2009 r. (1 EUR = 4,1204), co stanowi kwotę 90.813,62 PLN.
2.  Zaliczka w kwocie 22.040,00 EUR została zapłacona dnia 28 września 2009 r. i została przeliczona na PLN wg kursów historycznych, tj. wg czterech kursów kupna banku, w którym jednostka ma rachunek walutowy (93.880,72 PLN). Powstałe ujemne różnice kursowe w kwocie 3.067,10 PLN (90.813,62 – 93.880,72) nie stanowiły, w tym momencie kosztu podatkowego.
3.  W dniu 2 kwietnia 2010 r. Spółka dokonała zapłaty zaliczki w kwocie 66.120,00 EUR, którą przeliczono wg kursu historycznego (1 EUR = 3,7049 PLN), co stanowi równowartość 244.967,99 PLN. W dacie dokonania tej zapłaty nie powstały żadne różnice kursowe.
4.  W dniu 27 kwietnia 2010 Spółka otrzymała fakturę końcową wystawioną dnia 16 kwietnia 2010 r. na kwotę 22.040,00 EUR .

W treści informacyjnie kontrahent zagraniczny wykazał na tej fakturze dane jn.:

*   całą wartość dostawy obejmującą: cenę maszyny 108.700,00 EUR oraz cenę montażu 1.500,00 EUR
*   zapłacone przez Spółkę zaliczki (22.040,00 EUR i 66.120,00 EUR) wraz z informacją o numerach faktur zaliczkowych.

Dostawę zrealizowano 16 kwietnia 2010 r. Dla całej wartości umowy, tj. kwoty 110.200,00 EUR przyjęto kurs z dnia 15 kwietnia 2010 r. (1 EUR = 3,8641), tj. kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dzień wystawienia faktury końcowej.

Wartość maszyny, którą przyjęto na magazyn wyliczono wg kursu średniego NBP z dnia 15 kwietnia 2010, tj. 108.700,00 EUR x 3,8641 = 420.027,66 PLN. Montaż wynosił: 1.500,00 EUR x 3,8641 = 5.796,15 PLN.

Maszyna wraz z montażem została sprzedana przez Spółkę w dniu 23 kwietnia 2010 r. i w tej dacie Spółka uzyskała przychód podatkowy, któremu przypisano koszt podatkowy w łącznej kwocie 425.823,81 PLN (420.027,66 PLN + 5.796,15 PLN).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1.  Czy Spółka w prawidłowy sposób ustaliła poniesiony koszt podatkowy związany z dokonaną transakcją sprzedaży?
2.  Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób ustalił i rozliczył różnice kursowe?

W odniesieniu do przedstawionych pytań Wnioskodawca wskazał, że w opisanej sytuacji, dla zapłaconych zaliczek i wartości końcowej faktury, tj. kwoty łącznej 110.200 EUR, do wyceny kosztowej przyjął kurs średni NBP z dnia 15 kwietnia 2010 r. (1 EUR = 3,8641).

Natomiast powstałe z wyceny różnice kursowe dotyczące rozliczenia zaliczek zapłaconych za urządzenie (od kwoty 21.740 EUR i 65.220 EUR) zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lipca 2010 r. Jednostka wskazała ponadto:

*   w odniesieniu do pytania pierwszego:

zdaniem Wnioskodawcy, faktury zaliczkowe nie mają wpływu na koszty podatkowe. Faktura końcowa dokumentująca dokonanie dostawy stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 2 cyt. ustawy podstawę do wyliczenia wartości zakupionych towarów i kosztów związanych z przyszłym ich montażem. Wartości te zostały przyjęte do kosztów podatkowych w dacie sprzedaży towarów i usługi.

*   w odniesieniu do pytania drugiego:

Jednostka różnice kursowe rozlicza zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; różnice kursowe wyliczone od zapłaconych zaliczek stają się kosztem uzyskania przychodu bądź przychodem podatkowym w miesiącu zrealizowania dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu – art. 15a ust. 6 ustawy.

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej według kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a. Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3 5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Należy ponadto podkreślić, że w sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazać należy jednocześnie, że zarówno przepisy ustaw podatkowych, jak i ustawy o rachunkowości, nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Podsumowując, podatkowe różnice kursowe kompleksowo uregulowane zostały w art. 15a cyt. ustawy według formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe, tj. ekonomicznie korzystne dla podatnika wpływają na przychody, a ujemne, tj. ekonomicznie niekorzystne dla podatnika na koszty podatkowe. Tym samym dodatnie różnice, w tym związane ze sprzedażą, ale również z wydatkami, wpływają na przychody, a ujemne różnice kursowe, w tym związane z wydatkami, ale również ze sprzedażą, wpływają na koszty podatkowe, w zależności od zmiany kursu waluty obcej. W świetle powyższych rozwiązań w skutek podatkowy mogą wywołać jedynie faktycznie zrealizowane różnice kursowe. W odróżnieniu od zasad rachunkowości, kiedy na dzień bilansowy albo na operacjach w toku, ustala się naliczone różnice kursowe, to dla celów podatkowych zasada ta nie znajduje zastosowania.

Podatkowe różnice kursowe powstają w przypadku powstania różnicy wartości w wyniku przeliczenia na złote walut obcych wyrażających wartości przychodu należnego lub poniesionego kosztu podatkowego oraz faktycznie otrzymanej lub uiszczonej zapłaty (art. 15a cyt. ustawy). Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania). Innymi słowy, świetle powołanych powyżej przepisów dla powstania różnic kursowych, w kontekście zagadnienia przedstawionego we wniosku, koniecznym jest, aby zarówno zapłata nastąpiła w walucie obcej; jaki i przychód bądź koszt wyrażony był w walucie obcej.

Ponadto, w odniesieniu do przyjętej przez Wnioskodawcę metody wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15a ust. 8 podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są min. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3. Zatem, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji (do których są zaliczane środki na rachunku bankowym, także walutowym) są różne, to ich rozchód wycenia się według jednej z niżej wymienionych metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) (tzw. FIFO, tj. „pierwsze przyszło-pierwsze wyszło" przyjmując, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, jakie jednostka zastosowała do wpływów najwcześniej nabytych walut);
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) (tzw. LIFO, tj. „ostatnie przyszło-pierwsze wyszło", przyjmując, że rozchód walut następuje kolejno po kursach, które jednostka zastosowała do wpływów najpóźniej nabytych walut (art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała umowę z kontrahentem włoskim, na zakup maszyny wraz z montażem i uruchomieniem. W związku z ww. transakcją zobowiązana była do wpłaty zaliczek: siedem dni od daty podpisania aneksu, bezpośrednio po zawiadomieniu o terminie odbioru towaru i do zapłaty wartości końcowej oraz po przeprowadzeniu testów, nie później niż 60 dni od daty faktury końcowej.

W dniu 28 września 2009 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową, wystawioną 18 września 2009 r. Zaliczkę zapłaciła 28 września 2009 r. i w tym miesiącu wystawiła fakturę wewnętrzną. Wartości wyrażone w euro zostały przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 17 września 2009 r. (1 EUR = 4,1204), co stanowi kwotę 90.813,62 PLN. Zaliczka została przeliczona na PLN wg kursów historycznych, tj. wg czterech kursów kupna banku, w którym jednostka ma rachunek walutowy (93.880,72 PLN). Zdaniem Spółki powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 3.067,10 PLN (90.813,62 – 93.880,72) które jednak nie stanowiły, w tym momencie kosztu podatkowego.

W dniu 4 stycznia 2010 r. otrzymała fakturę zaliczkową, wystawioną 9 grudnia 2009 r. Zaliczka została zapłacona 2 kwietnia 2010 r. w kwocie 66.120,00 EUR, którą przeliczono wg kursu historycznego (1 EUR = 3,7049 PLN), co stanowi równowartość 244.967,99 PLN.

Dostawa została zrealizowana dnia 16 kwietnia 2010 r., kontrahent włoski wystawił fakturę końcową z datą 16 kwietnia 2010 r. Protokół zakończenia montażu został podpisany w dniu 28 maja 2010 r. Zgodnie z umową, prawo do rozporządzania towarem (maszyną) powstaje w dniu zapłaty za dostarczony towar, tj. 16 czerwca 2010 r. W umowie jest zastrzeżenie, że niezależnie od dostawy oraz przenoszenia ryzyka na towary, tytuł własności do towarów nie przechodzi na kupującego, zanim sprzedający nie otrzyma w całości zapłaty wartości dostawy.

Maszyna wraz z montażem została sprzedana przez Spółkę w dniu 23 kwietnia 2010 r. i w tej dacie Spółka uzyskała przychód podatkowy, któremu przypisano koszt podatkowy w łącznej kwocie 425.823,81 PLN (420.027,66 PLN + 5.796,15 PLN).

W analizowanym przypadku, zapłacone zaliczki w walucie obcej nie pokrywały w całości należność wynikającej z zawartej umowy nabycia maszyny oraz montażu. W przypadku, gdy Spółka otrzymała fakturę dokumentującą nabycie maszyny wraz montażem, różnice te ustala się jako różnicę między:

*   wartością kosztu poniesionego, tj. kosztu wynikającego faktury końcowej, przeliczonego po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia, a

*   wartością tego kosztu z dnia dokonania danej przedpłaty, przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, tj. według kursu banku Wnioskodawcy z tego dnia.

Ustalone w powyższy sposób dodatnie i ujemne różnice kursowe powiększają odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do kwestii prawidłowości poniesionego kosztu podatkowego związanego z dokonaną transakcją sprzedaży maszyny wraz z montażem w dniu 23 kwietnia 2010 r. i uzyskanego przychodu podatkowego, któremu przypisano koszt podatkowy w łącznej kwocie 425.823,81 PLN (420.027,66 PLN + 5.796,15 PLN) wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tak więc art. 15 nakazuje przeliczanie na złote kosztów poniesionych w walutach obcych według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W świetle powołanego powyżej przepisu, kosztem może być co do zasady wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako wydatek niestanowiący kosztu.

Faktura końcowa dokumentująca dokonanie dostawy stanowi zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 2 cyt. ustawy podstawę do wyliczenia wartości zakupionych towarów i kosztów związanych z przyszłym ich montażem. Kwota uiszczonej zaliczki nie jest kosztem uzyskania przychodów dla wpłacającego, gdyż wydatek ten nie wiąże się z uzyskaniem przychodów. Związek pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodem powstanie dopiero po zrealizowaniu dostawy towaru (wykonaniu świadczenia).

Natomiast różnice kursowe powstałe z tytułu zmiany kursu waluty, mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu, tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna zapłata poniesionego kosztu – a sam wydatek w sensie ekonomicznym będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. W przypadku wpłacania zaliczek na poczet dostawy towarów lub wykonania usług, o ile kwota zapłaty jest inna niż kwota wynikająca z przeliczenia otrzymanej faktury zaliczkowej: powstaną różnice kursowe, które należy uwzględnić w kosztach podatkowych.

Reasumując, w przypadku wpłacania zaliczek na poczet dostawy towarów lub wykonania usług, o ile wartość kosztu poniesionego jest inna niż kwota wynikająca z przeliczenia przedpłaty z dnia jej dokonania, w tym na podstawie otrzymanej faktury zaliczkowej, powstaną różnice kursowe, które należy uwzględnić w kosztach podatkowych.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w opisanej sytuacji, po otrzymaniu drugiej faktury zaliczkowej, w dacie dokonania zapłaty drugiej zaliczki nie powstały żadne różnice kursowe, a dla ustalenia wartości kosztu poniesionego, tj. kosztu wynikającego faktury końcowej należało przyjąć kursu średniego NBP z dnia 15 kwietnia 2010 r., tj. kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia (wystawienia faktury).

Natomiast nie trafny jest pogląd Jednostki, że w przypadku zapłaty pierwszej faktury zaliczkowej powstały ujemne różnice kursowe w kwocie 3.067,10 PLN wyliczone jako różnica pomiędzy przyjętym na fakturze przeliczeniem wartości wyrażonej w Euro wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 17 września 2009 r. (90.813,62 PLN) a zaliczką przeliczoną na PLN wg kursów historycznych, tj. wg czterech kursów kupna banku, w którym jednostka ma rachunek walutowy (93.880,72 PLN) (90.813,62 93.880,72) - które powiększają koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. art. 9b oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie rachunkowa prawidłowość naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych i przedstawionych rozliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.