Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.304.2017.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.
Słowa kluczowe: Niemcy; nierezydent; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. (data nadania 19 grudnia 2017 r., data wpływu 28 grudnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 7 grudnia 2017 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.304.2017.1.PW (data nadania 8 grudnia 2017 r., data doręczenia 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca GmbH (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką prawa niemieckiego, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest stworzenie i prowadzenie wyspecjalizowanego serwisu informacyjnego z zakresu aranżacji ogrodu i krajobrazu, inżynierii lądowej i wodnej oraz budowy ulic i mostów, w tym pokrewnych gałęzi budownictwa oraz odpłatne udostępnianie swoim klientom dostępu do prowadzonego serwisu informacyjnego.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Federalnej Niemiec i jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku klientami Wnioskodawcy są, co do zasady, podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę w Republice Federalnej Niemiec (ok. 2700). Z baz danych Spółki korzysta również jeden podmiot z siedzibą w Polsce.

Począwszy od września 2017 roku Spółka zatrudniła w Polsce trzy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi na stanowiska asystentów ds. wprowadzania danych (dalej: "Pracownicy"). Zgodnie z zawartymi umowami o pracę do obowiązków Pracowników należy, w szczególności: wprowadzanie do bazy danych w systemie komputerowym Wnioskodawcy nieprzetworzonych danych dotyczących różnego rodzaju projektów budowalnych. Spółka może też zlecić Pracownikom wykonywanie innych zadań wynikających z jej bieżących potrzeb. W praktyce praca zatrudnionych w Polsce pracowników polega na wprowadzaniu danych nieprzetworzonych (adresów, informacji budowlanych) do systemu komputerowego (bazy danych) oraz uzupełnianiu danych wprowadzonych wstępnie przez automatyczny program do wprowadzania danych do systemu komputerowego. Pracownicy otrzymują od Spółki niezbędne dane/dokumenty, które mają zostać wprowadzone do bazy danych. Wprowadzone dane następnie podlegają weryfikacji przez pracowników Wnioskodawcy pracujących w Niemczech i w razie konieczności są uzupełniane oraz jeszcze dodatkowo rozbudowywane. Dopiero po zweryfikowaniu tych danych zostają one udostępnione klientom Spółki. Zatem wyszukiwanie danych oraz ich końcowa obróbka pozwalająca na udostępnienie ich klientom Wnioskodawcy wykonywane będą na terytorium Niemiec. Pracownicy będą odpowiedzialni wyłącznie za wprowadzanie już wyszukanych danych do bazy danych.

Pracownicy nie będą dokonywać sprzedaży na terytorium Polski. Pracownicy nie będą również upoważnieni do zawierania ani negocjowania umów handlowych z klientami w imieniu Spółki. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że na dzień sporządzania niniejszego wniosku bazę danych oferuje, co do zasady, podmiotom gospodarczym posiadającym miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec. Rozszerzenie działalności na terytorium Polski na chwilę obecną nie jest planowane, jednak niewykluczone w przyszłości.

Zgodnie z umowami o pracę miejscem wykonywania pracy przez Pracowników jest terytorium Polski. Spółka nie zapewnia jednak Pracownikom powierzchni biurowej w Polsce. Wszelkie prace odbywają się w domu Pracowników (w ramach tzw. telepracy). Przy czym Spółka pragnie zaznaczyć, że nie będzie ona miała prawa do korzystania z pomieszczeń w domu Pracowników. Co więcej Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego w postaci nieruchomości lub maszyn będących jego własnością. Wnioskodawcy nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości ani maszyn. Pracownikom powierzone zostały jedynie komputery wraz z monitorami do wykonywania swoich obowiązków.

Wnioskodawca posiada polski Numer Identyfikacji Podatkowej dla celów Ubezpieczenia Społecznego Pracowników i jest zobowiązany do odprowadzania w ustawowo przewidzianych terminach składek na wszelkie ubezpieczenia płacone do ZUS. Natomiast to Pracownicy przejęli na siebie obowiązek obliczania i odprowadzania w ustawowo przewidzianych terminach należnych podatków związanych z umowami o pracę.

Wnioskodawca oświadcza, że opisywane czynności nie prowadzą do unikania opodatkowania, a celem Wnioskodawcy nie jest unikanie opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem opisanych umów o pracę z Pracownikami na terytorium Polski powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1-7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90) skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem opisanych umów o pracę na terytorium Polski nie powstanie zakład Spółki skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Problematyka opodatkowania w Polsce działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty zagraniczne jest uregulowana przez art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z póżn. zm. - dalej: "updop"), zgodnie z którym podatnicy niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 11) updop zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa i wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższe oznacza, iż decydujące znaczenie w tym zakresie mają regulacje zawarte w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem w celu ustalenia zasad opodatkowania działalności Spółki w Polsce konieczne jest - w analizowanej sytuacji - odniesienie się do postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90 - dalej: "UPO PL/DE").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL/DE: "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi."

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO PL/DE "W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa."

Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO PL/DE: "Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

*   miejsce zarządu,
*   filię,
*   biuro,
*   fabrykę,
*   warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej tub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych."

Stosownie do art. 5 ust. 4 UPO PL/DE: "Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy."

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL/DE: "Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu."

Jak wynika zatem z updop oraz UPO PL/DE, zakład Spółki w Polsce może powstać m.in. poprzez:

1.  istnienie stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa,
2.  działalność w Polsce zależnego agenta, działającego w imieniu Spółki oraz posiadającego i zwyczajowo wykonującego pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy.

Należy podkreślić jednak, że zakład w Polsce nie powstanie w sytuacji, gdy Spółka wykorzystuje stałą placówkę w Polsce jedynie do prowadzenia działalności przygotowawczej lub pomocniczej.

AD. 1. Istnienie stałej placówki

Dla stwierdzenia istnienia stałej placówki w rozumieniu przepisów updop oraz UPO PL/DE, konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek:

*   istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter placówki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie włada w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym lub bez tytułu prawnego. W szczególności, Wnioskodawca nie zapewnia Pracownikom powierzchni biurowej w Polsce. Wykonywane czynności przez Pracowników nie odbywają się w żadnym stałym miejscu pozostającym do dyspozycji Spółki. Pracownicy wykonują pracę we własnych mieszkaniach w formie telepracy. Tym samym, nie pozostają spełnione pierwsza ani druga przesłanka, których istnienie jest konieczne do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 UPO PL/DE.

Dokonując interpretacji postanowień UPO PL/DE należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W oficjalnym Komentarzu do artykułu 5 Modelowej Konwencji OECD o Podatkach od Majątku i Dochodu z lipca 2014 r. (dalej "Komentarz OECD") wskazuje się, że stałe miejsce musi być oddane do dyspozycji przedsiębiorstwa. W sytuacji opisanej przez Spółkę, takie oddanie do dyspozycji nie będzie miało miejsca, a wobec tego nie może być mowy o istnieniu stałej placówki Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę znajduje również oparcie w stanowiskach prezentowanych przez polskie organy podatkowe. Zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-356/12-2/PS) działalność pracownika w Polsce wykonującego pracę przy wykorzystaniu powierzchni własnego mieszkania (ang. home Office) nie spowoduje powstania zakładu spółki zagranicznej na terytorium Polski. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-841/14-6/PS) jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-357/11-5/PS).

Ponadto, zdaniem Spółki, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że w analizowanym stanie faktycznym mieszkania Pracowników prowadzą do powstania stałego miejsca działalności Spółki w Polsce, to taka działalność nie skutkowałaby powstaniem zakładu Spółki w Polsce ze względu na to, że działalność taką należałoby uznać za jedynie przygotowawczą i pomocniczą.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem opartym o Komentarz OECD (pkt 23 i 24 Komentarza do art. 5) uznaje się, iż działalność stałej placówki ma charakter przygotowawczy/pomocniczy, jeżeli działalność ta nie stanowi istotnej i znacznej działalności przedsiębiorstwa, i nie można bezpośrednio alokować do tej działalności zysków przedsiębiorstwa (choć działalność ta może przyczyniać się do poprawny wydajności przedsiębiorstwa) oraz działalność ta jest prowadzona przez stałą placówkę jedynie na rzecz tego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, w opinii Spółki działalność wykonywana na terenie Polski mieści się w zakresie przedmiotu działalności wskazanej w art. 5 ust. 4 lit. e i lit. f) UPO, tj. w zakresie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Do obowiązków Pracowników należy bowiem wprowadzanie do bazy danych w systemie komputerowym Wnioskodawcy nieprzetworzonych danych dotyczących różnego rodzaju projektów budowlanych. Pracownicy nie wyszukują tych danych, a otrzymują je od pracowników Wnioskodawcy pracujących w Niemczech ew. uzupełniają pominięte dane wprowadzone do systemu przez automatyczny program do wprowadzania danych. Po wprowadzeniu danych przez Pracowników dokonywana jest jeszcze weryfikacja danych przez pracowników Wnioskodawcy pracujących w Niemczech. W razie konieczności niemieccy pracownicy uzupełniają jeszcze dodatkowo dane oraz rozbudowują ich zakres. Dopiero po takim zweryfikowaniu danych zostają one udostępnione klientom Spółki w prowadzonym serwisie informacyjnym. Zatem wyszukiwanie danych oraz ich końcowa obróbka pozwalająca na udostępnienie ich klientom Wnioskodawcy wykonywana będzie na terytorium Niemiec. Pracownicy zatrudnieni w Polsce będą odpowiedzialni wyłącznie za wprowadzanie już wyszukanych nieprzetworzonych danych do bazy danych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Pracownicy nie dokonują sprzedaży dostępu do bazy danych Spółki na terytorium Polski. Pracownicy nie mają również prawa do negocjowania ani podpisywania umów w imieniu Spółki.

Zważywszy na powyższe można więc przyjąć, że praca wykonywana przez Pracowników na rzecz Spółki w kontekście całościowej działalności Spółki stanowi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym i w związku z tym spełnia kryterium wykluczające ją z definicji pojęcia zakładu w rozumieniu UPO PL/DE.

Stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w już wcześniej przywołanych interpretacjach indywidualnych z dnia 28 lipca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-680/16-3/RS) oraz z dnia 4 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-841/14-6/PS), a także w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-356/12-2/PS).

O pomocniczym i przygotowawczym charakterze działalności Pracowników świadczy, zdaniem Spółki, nie tylko sam zakres tej działalności, ale również fakt, że działalność Pracownika nie będzie bezpośrednio generować zysku dla Spółki. Czynności wykonywane przez Pracowników mogą jedynie pośrednio wpływać na zwiększenie zysków Spółki. W konsekwencji należy uznać, że działalność Pracowników stanowić będzie jedynie działalność pomocniczą i przygotowawczą w stosunku do głównej działalności Spółki, a zatem nie może ona spowodować powstania zakładu Spółki w Polsce.

AD 2. Działalność zależnego agenta

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zakład Spółki w Polsce powstałby także w razie działania w imieniu Spółki agenta, który posiadałby i zwyczajowo wykonywałby pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy.

Zgodnie z Komentarzem, możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta (patrz: Komentarz do art. 5 ust. 5, w szczególności pkt 32 i 32.1 Komentarza do tego artykułu). Mając na uwadze fakt, że Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania ani negocjowania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta, zdaniem Spółki działalność Pracownika nie może być również uznana za działalność zależnego agenta. Ponadto należy podkreślić, że zakres zadań Pracowników nie przewiduje działalności negocjowania i zawierania umów handlowych z klientami w imieniu Wnioskodawcy. Pracownicy zatrudnieni zostali bowiem do wprowadzania przesłanych im przez niego danych do baz danych Spółki.

W świetle powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym nie powstanie na terytorium Polski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1-7 UPO PL/DE skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym alb instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 z późn. zm., dalej „umowa polsko – niemiecka”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku) czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Aby placówka stała się zagranicznym zakładem przedsiębiorstwo musi prowadzić działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem tej (stałej) placówki. Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5) (W przedmiotowym przypadku pracownik jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Pracownik wykonuje swoją prace pod nadzorem pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1.  podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,
2.  przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest stworzenie i prowadzenie wyspecjalizowanego serwisu informacyjnego z zakresu aranżacji ogrodu i krajobrazu, inżynierii lądowej i wodnej oraz budowy ulic i mostów, w tym pokrewnych gałęzi budownictwa oraz odpłatne udostępnianie swoim klientom dostępu do prowadzonego serwisu informacyjnego.

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Republice Federalnej Niemiec i jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na dzień sporządzania niniejszego wniosku klientami Wnioskodawcy są, co do zasady, podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę w Republice Federalnej Niemiec (ok. 2700). Z baz danych Spółki korzysta również jeden podmiot z siedzibą w Polsce.

Począwszy od września 2017 roku Spółka zatrudniła w Polsce trzy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi na stanowiska asystentów ds. wprowadzania danych (dalej: "Pracownicy"). Zgodnie z zawartymi umowami o pracę do obowiązków Pracowników należy, w szczególności: wprowadzanie do bazy danych w systemie komputerowym Wnioskodawcy nieprzetworzonych danych dotyczących różnego rodzaju projektów budowlanych. Spółka może też zlecić Pracownikom wykonywanie innych zadań wynikających z jej bieżących potrzeb. W praktyce praca zatrudnionych w Polsce pracowników polega na wprowadzaniu danych nieprzetworzonych (adresów, informacji budowlanych) do systemu komputerowego (bazy danych) oraz uzupełnianiu danych wprowadzonych wstępnie przez automatyczny program do wprowadzania danych do systemu komputerowego. Pracownicy otrzymują od Spółki niezbędne dane/dokumenty, które mają zostać wprowadzone do bazy danych. Wprowadzone dane następnie podlegają weryfikacji przez pracowników Wnioskodawcy pracujących w Niemczech i w razie konieczności są uzupełniane oraz jeszcze dodatkowo rozbudowywane. Dopiero po zweryfikowaniu tych danych zostają one udostępnione klientom Spółki. Zatem wyszukiwanie danych oraz ich końcowa obróbka pozwalająca na udostępnienie ich klientom Wnioskodawcy wykonywane będą na terytorium Niemiec. Pracownicy będą odpowiedzialni wyłącznie za wprowadzanie już wyszukanych danych do bazy danych.

Pracownicy nie będą dokonywać sprzedaży na terytorium Polski. Pracownicy nie będą również upoważnieni do zawierania ani negocjowania umów handlowych z klientami w imieniu Spółki. Wnioskodawca na dzień sporządzania niniejszego wniosku bazę danych oferuje, co do zasady, podmiotom gospodarczym posiadającym miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec. Rozszerzenie działalności na terytorium Polski na chwilę obecną nie jest planowane, jednak niewykluczone w przyszłości.

Zgodnie z umowami o pracę miejscem wykonywania pracy przez Pracowników jest terytorium Polski. Spółka nie zapewnia jednak Pracownikom powierzchni biurowej w Polsce. Wszelkie prace odbywają się w domu Pracowników (w ramach tzw. telepracy). Spółka nie będzie miała prawa do korzystania z pomieszczeń w domu Pracowników oraz nie posiada w Polsce zaplecza technicznego w postaci nieruchomości lub maszyn będących jego własnością. Wnioskodawcy nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości ani maszyn. Pracownikom powierzone zostały jedynie komputery wraz z monitorami do wykonywania swoich obowiązków.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem działalności spółki niemieckiej jako całości. W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z ustalonym poglądem doktryny prawa wykonywanie czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym dla potrzeb zamierzonej działalności można uznać za początek prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez placówkę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Niemczech prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje, co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.