Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.388.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-20
Teza: Dotyczy obowiązku wystawienia faktur na Mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za montaż Zbiorników wystawionych przez wykonawców Zbiorników na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; zbiornik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku wystawienia faktur na Mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za montaż Zbiorników wystawionych przez wykonawców Zbiorników na rzecz Gminy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 września 2023 r. (wpływ 9 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7. Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków itp.). Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego powołaną do organizacji zbiorowego lokalnego życia publicznego na swoim terytorium oraz realizacji zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do jej zakresu działania. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”) jest jednym z partnerów projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”) dofinansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego (\`(...)\`) w ramach programu: „Środowisko, Energia i zmiany klimatu”, obszar programowy: „Klimat”. Beneficjentem Projektu jest lider Projektu - tj. Związek Gmin (…), gdzie we wniosku o dofinansowanie podatek od towarów i usług został wskazany jako koszt niekwalifikowany.

W ramach Projektu zostaną zakupione i zamontowane zbiorniki na (\`(...)\`) (dalej: „Zbiorniki”) na rzecz mieszkańców (dalej: „Mieszkańców”). Finansowanie zakupu Zbiorników będzie się odbywało ze środków publicznych oraz dopłat Mieszkańców, a w tym celu zostaną podpisane z Mieszkańcami odpowiednie umowy dotyczące realizacji niniejszego projektu.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupi usługę wykonania robót. Faktury z tytułu realizacji Projektu będą wystawiane każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Celem Projektu jest zwiększenie zdolności lokalnej społeczności do ograniczenia emisji i adaptacji do zmian klimatu na obszarze (…) gmin należących do Związku Gmin (…) poprzez realizację inwestycji w zakresie (\`(...)\`) oraz przeprowadzenia kampanii edukacyjno-świadomościowej. W ramach realizowanego Projektu na terenie Gminy (\`(...)\`) oraz (…) gmin należących do Związku Gmin (…) na nieruchomościach Mieszkańców mają zostać zamontowane zbiorniki na (\`(...)\`).

Gmina, planując przystąpienie do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska, art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust.1 pkt 21 i 42, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wód wynikające z zasady zrównoważonego rozwoju i zgodnie z polityką ochrony określa jako zadanie własne gmin. Środki z Mechanizmu Finansowego (\`(...)\`) są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Chęć uczestnictwa Mieszkańca w Projekcie jest dobrowolna. W ramach dostępnego programu regionalnego, Gmina prowadzi wolny nabór do przystąpienia do uczestnictwa w projekcie dla mieszkańców zainteresowanych przejściem na gospodarkę niskoemisyjną z wykorzystaniem naziemnych zbiorników na (…) dla gospodarstw domowych.

Pomiędzy Gminą a osobami fizycznymi (mieszkańcami) zostaną podpisane umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji Projektu. W Projekcie mogą uczestniczyć Mieszkańcy, którzy posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. Projektu, oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania dostawy i montażu zbiornika. Zamontowane zbiorniki mogą być wykorzystane tylko na potrzeby gospodarstwa domowego.

W pierwszym etapie Związek Gmin (…), jako Beneficjent Projektu, ogłosił przetarg na dostawę i montaż zbiorników. Zamówienie zostało zakwalifikowane do kategorii dostawa i montaż zbiorników, które zostaną zamontowane na gruncie przygotowanym przez Mieszkańca. Po wyłonieniu dostawcy zbiorników (tj. Firmy która będzie dokonywać dostawy i montażu zbiorników u poszczególnych mieszkańców na zlecenie Gminy) została podpisana umowa na dostawę i montaż zbiorników pomiędzy Związkiem Gmin (…) a dostawcą.

Kolejnym krokiem było ogłoszenie na stronie internetowej przez Gminę możliwości udziału mieszkańców w Projekcie, którzy w tym celu winni byli złożyć deklarację udziału w wyznaczonym terminie. Po weryfikacji deklaracji zostały ostatecznie podpisane umowy pomiędzy mieszkańcem a Burmistrzem Miasta na montaż zbiorników na (…). Umowa obliguje mieszkańca do dokonania wpłaty wymaganej kwoty odpowiadającej wydatkom Gminy związanym z zakupem i montażem zbiornika na nieruchomości mieszkańca.

Po weryfikacji przez Gminę dokonania wpłaty na wyznaczony rachunek bankowy przez Mieszkańca, przekazuje się Listę Mieszkańców do Związku Gmin (…), u których Firma możne dostarczyć i zamontować zbiornik na (…). Zlecenia montażu zbiornika u danego Mieszkańca dokonuje Związek Gmin (…).

W umowach z Mieszkańcami zawarte będą zapisy, z których wynika, że Mieszkańcy ponoszą 15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane. Do kosztów niekwalifikowanych zaliczany jest należy podatek VAT od dofinansowania (dotacji). Niewpłacenie przez Mieszkańca wymaganej kwoty w terminach określonych przez Gminę jest równoznaczne z wykluczeniem z realizacji Projektu, gdyż dokonanie wpłaty przez niego jest warunkiem uczestnictwa w Projekcie.

Beneficjentem środków Mechanizmu Finansowego (\`(...)\`) w ramach programu „Środowisko, energia i zmiany klimatu” jest Związek Gmin (…), który w imieniu wszystkich Gmin uczestniczących w Projekcie, będzie składał wnioski o płatność, rozliczał otrzymane środki i przekazywał je Partnerom (Miastom i Gminom) ponoszącym wydatki.

Beneficjentowi zostało udzielone dofinansowanie na realizację Projektu wynoszące:

1\. do 85% kosztów kwalifikowanych z czego:

a) z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014-2021 (co stanowi 85% dofinansowania),

b) ze środków budżetu państwa (15% dofinansowania w wydatkach kwalifikowanych),

2\. do 15% kosztów kwalifikowanych stanowiące wpłaty mieszkańców oraz wydatki związane z wkładem własnym gminy w wydatkach kwalifikowanych.

Dodatkowo wydatki niekwalifikowane Projektu pokrywane są ze środków własnych Gminy.

### Pytania

1\. Czy Gmina będzie zobowiązana wystawiać faktury VAT na Mieszkańców z wykazanym VAT należnym?

2\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za montaż Zbiorników wystawionych przez wykonawców Zbiorników na rzecz Gminy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Na wstępie wskazują Państwo, iż w świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C‑612/21 (dalej: „wyrok TSUE”), dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego zakupy instalacji odnawialnych źródeł energii oraz ich montaż, przekazanie do korzystania a następnie na własność na rzecz mieszkańców danej jednostki samorządu terytorialnego, nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W przytoczonym wyżej wyroku, TSUE wskazał, iż dostarczenie i zainstalowanie odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, którzy wyrazili wolę wyposażenia ich nieruchomości w przedmiotowe instalacje nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie z dnia 5 czerwca 2023 r. o sygn. I FSK 1454/18 (dalej: „wyrok NSA”) wydanym w sprawie analogicznej do tej rozpatrywanej przez TSUE, Sąd w pełni zgodził się ze stanowiskiem TSUE.

Odnosząc powyższe rozważania TSUE do przedstawionego stanu faktycznego, widzimy argumenty, aby uznać, że do przedmiotowej sprawy mogą znaleźć zastosowanie analogiczne wnioski, jak te płynące z wyroku TSUE i wyroku NSA do realizowanego przez Gminę Projektu. Zakup oraz montaż przez Gminę Zbiorników na posesjach Mieszkańców przy równoczesnym udziale Mieszkańców w finansowaniu Projektu jest podobnie przeprowadzanym projektem co inwestycje wskazane w wyroku TUSE oraz wyroku NSA. Państwa zdaniem istnieją argumenty, aby uznać, że czynności zakupu i montażu Zbiorników, analogicznie jak czynności zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, nie będą stanowić dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji należałoby uznać, że w Projekcie realizowanym przez Gminę, udział finansowy mieszkańców nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT, a w związku z tym, że Gmina nie powinna wystawić faktur VAT na Mieszkańców z wykazanym VAT należnym, natomiast może udokumentować taką transakcję na podstawie dokumentu wewnętrznego w dowolnej formie, przykładowo notą księgową.

Ad 2

Wskazują Państwo, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi, w każdym przypadku, gdy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Powyższe wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku VAT związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na względnie powyższe przepisy oraz rozważania przedstawione w punkcie 1, a zatem jeśli uznać, iż w świetle ostatniego wyroku TSUE i NSA, zakup i montaż Zbiorników nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, to w efekcie Gminie nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za montaż niniejszych Zbiorników wystawionych przez wykonawców Zbiorników na rzecz Gminy, z uwagi na brak spełnienia przesłanek uprawniających do dokonania odliczenia VAT od wydatków na Projekt.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dostawa towarów w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Sprzedaż została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednym z partnerów projektu pn. „(…)”, dofinansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego (\`(...)\`) w ramach programu: „Środowisko, Energia i zmiany klimatu”, obszar programowy: „Klimat”. Beneficjentem Projektu jest lider Projektu - tj. Związek Gmin (…).

W ramach Projektu zostaną zakupione i zamontowane zbiorniki na (\`(...)\`) na nieruchomościach Mieszkańców, którzy będą chcieli przystąpić do Projektu. Finansowanie zakupu Zbiorników będzie się odbywało ze środków publicznych oraz dopłat Mieszkańców. Zawrą Państwo z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji Projektu.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności obowiązku wystawiania faktur na Mieszkańców z wykazanym podatkiem należnym.

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadania polegającego na dostawie i montażu zbiorników na (\`(...)\`) na nieruchomościach Mieszkańców będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24)”.

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), który zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) czynności związanych z usuwaniem azbestu przeprowadzonych na zlecenie gminy oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku tym TSUE rozstrzygnął, że:

„artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych” (pkt 51).

W rozpatrywanej sprawie analiza opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo inwestycję w warunkach podobnych (a nawet tożsamych) jak w sprawach, które były przedmiotem wyroków TSUE nr C‑612/21 i C-616/21:

*   są Państwo czynnym podatnikiem VAT,
*   realizują Państwo zadanie o charakterze proekologicznym na rzecz swoich Mieszkańców i z tego tytułu ponoszą koszty inwestycyjne,
*   inwestycja ma zostać zrealizowana w ramach dofinansowania ze środków europejskich,
*   Mieszkańcy partycypują w finansowaniu zadania w niewielkim stopniu – ponoszą 15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i koszty niekwalifikowane,
*   ostateczni beneficjenci inwestycji (Mieszkańcy) będą zawierali z Państwem umowy cywilnoprawne z tytułu uczestnictwa w Projekcie,
*   w celu realizacji inwestycji będą Państwo korzystać z usług podmiotów trzecich, które na Państwa zlecenie wykonają dostawę i montaż zbiorników na (\`(...)\`).

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na instalacji zbiorników na (\`(...)\`), a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tego zadania nie mają ani charakteru trwałego, ani zarobkowego.

Państwa działanie odbiega w tym przypadku od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy realizującego usługę instalacji zbiorników na (\`(...)\`), którego głównym celem byłoby dążenie do maksymalizacji zysku, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Tymczasem ustalenie opłat od Mieszkańców na poziomie 15% wartości kosztów kwalifikowanych Projektu i kosztów niekwalifikowanych wskazuje na to, że nie wykonują Państwo zadania z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, przez co nie spełniają Państwo przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w wyrokach z 30 marca 2023 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie działają Państwo z perspektywą zysku, a ponoszą jedynie ryzyko strat. Zasadniczym celem Projektu jest zwiększenie zdolności lokalnej społeczności do ograniczenia emisji i adaptacji do zmian klimatu. Jednocześnie spełnione są pozostałe przesłanki, wynikające z wyroków TSUE i pozwalające uznać czynności wykonywane przez Państwa za nieopodatkowane, tj.:

*   wola Mieszkańców przeprowadzenia na ich rzecz zadania (prowadzą Państwo wolny nabór do Projektu, a Mieszkańcy wyrażający zgodę na realizację inwestycji na ich nieruchomości zawierają z tego tytułu stosowną umowę z Gminą),
*   korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego w celu wykonania zadania,
*   dofinansowanie do 85% kosztów kwalifikowalnych Projektu ze środków publicznych, czyli z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz z budżetu państwa.

Tym samym realizacja ww. zadania polegającego na dostawie i zamontowaniu zbiorników na (\`(...)\`) na nieruchomościach Mieszkańców nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i zadanie to będzie realizowane poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, realizując przedmiotowy Projekt nie będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się zatem do Państwa pierwszego pytania należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 106a ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż rozumianą jako m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. W analizowanej sprawie nie będą Państwo działać w charakterze podatnika, a wykonywane przez Państwa czynności na rzecz Mieszkańców nie będą stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Nie będą Państwo zatem zobowiązani do wystawiania faktur na Mieszkańców z wykazanym VAT należnym.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W pytaniu nr 2 sformułowali Państwo wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za montaż Zbiorników wystawionych przez wykonawców Zbiorników na Państwa rzecz.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu nie będzie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług, służących dostawie i montażowi zbiorników na (\`(...)\`) na nieruchomościach Mieszkańców, z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. W analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).