Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.3.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz kontrahenta amerykańskiego z tytułu nabycia wszelkich praw autorskich do oprogramowania.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz kontrahenta amerykańskiego z tytułu nabycia wszelkich praw autorskich do oprogramowania w przypadku, gdy:

*   kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty określonej w art. 26 ust. 1 lub odpowiednio w art. 26 ust. 2i updop – **jest prawidłowe**;

*   kwota wypłacanych należności przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie ww. kwoty – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz kontrahenta amerykańskiego z tytułu nabycia wszelkich praw autorskich do oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie pożyczek poza systemem bankowym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Usługodawca”) umowę na wsparcie techniczne w zakresie oprogramowania wraz z zapewnieniem ciągłości istotnych procesów biznesowych (dalej: „Umowa”), obejmującą obok standardowego uaktualnienia, którego celem jest usunięcie luk lub błędów konfiguracyjnych (tzw. update), także aktualizacje, które wprowadzają do oprogramowania nową jakość - nowe funkcje, moduły itp. (tzw. upgrade).

Zgodnie z Umową Usługodawca przeniesie na Spółkę, bez ograniczeń, wszelkie przenoszalne prawa do własności intelektualnej związanej z rezultatem świadczenia usług na podstawie Umowy, będące rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w wyniku której dojdzie do wytworzenia lub rozwoju oprogramowania w formie utworów (dalej: „Oprogramowanie”), w szczególności patenty, majątkowe prawa autorskie, tajemnice handlowe i wszelkie inne tytuły do wykorzystywania z tego Oprogramowania. Przeniesienie tych praw nastąpi pod warunkiem zawieszającym zapłaty Usługodawcy należnego na podstawie Umowy wynagrodzenia. W świetle Umowy wynagrodzenie jest kalkulowane jako iloczyn godzin przeznaczonych przez pracowników Usługodawcy na wytworzenie Oprogramowania oraz właściwej stawki godzinowej. Tak określone wynagrodzenie jest oderwane od produktywności, używania lub dysponowania Oprogramowaniem po stronie Spółki.

W wyniku wykonania Umowy Usługodawca przeniesie na Spółkę wszelkie autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania bez limitu czasowego lub terytorialnego we wszystkich znanych w danym czasie polach użytkowania, uwzględniając przede wszystkim prawo do:

1.  zapisywania i kopiowania Oprogramowania - opracowywania odpowiedników Oprogramowania, w tym zmiany Oprogramowania, przy użyciu wszelkich dostępnych technik, w tym poprzez drukowanie, reprografię, zapisy magnetyczne i technikę cyfrową,
2.  obrotu oryginałem lub odpowiednikami, na których utwór został zarejestrowany - marketing z wykorzystaniem wszystkich dostępnych mediów, wypożyczanie lub oddawanie do korzystania oryginałów lub odpowiedników,
3.  dystrybucji utworu w inny sposób niż określony w lit. b powyżej - publiczne wykonanie, inscenizacja, projekcja, odtwarzanie, nadawanie, retransmitowanie oraz zapewnienie publicznego dostępu, tak aby każda osoba mogła uzyskać dostęp do Oprogramowania w dowolnym miejscu i czasie według własnego wyboru,
4.  swobodnego wykorzystywania Oprogramowania i jego poszczególnych elementów do celów reklamowych i/lub promocyjnych i/lub znakowania towarów w kraju i za granicą,
5.  używania Oprogramowania w całości lub w części jako znaku towarowego, wzoru przemysłowego i wzoru użytkowego, w tym w zakresie uprawniającym do uzyskania prawa ochronnego do znaków towarowych i wzorów użytkowych oraz praw zarejestrowanych w wzorach przemysłowych, a także do wszystkich czynności związanych z uzyskaniem takich praw i rejestracji Oprogramowania, jako znaku towarowego, projektu użytkowego i wzoru przemysłowego zarówno w Polsce jak i na całym świecie,
6.  modyfikowania Oprogramowania, w tym prawo do poprawiania, modyfikowania i zmieniania Oprogramowania w całości lub w jednym jego fragmencie.

Na podstawie Umowy Usługodawca przeniesie na Spółkę nieograniczone prawo do używania i dysponowania Oprogramowaniem, w tym zbycia i wykorzystanie wszelkich modyfikacji Oprogramowania w Polsce i za granicą, bez żadnych dodatkowych opłat obciążających Spółkę. Opisanemu wyżej przeniesieniu praw do Oprogramowania towarzyszyć będzie nabycie przez Spółkę prawa do modyfikowania Oprogramowania, obejmujące między innymi prawo do wszelkich form poprawiania, modyfikowania i zmieniania Oprogramowania w całości lub w części. Usługodawca przeniesie na Spółkę prawo do udzielania zgody na używanie i zbywanie Oprogramowania. Celem Umowy będzie zapewnienie Wnioskodawcy wsparcia technicznego w zakresie programowania, a w przypadku powstania w wyniku świadczenia usług przez Usługodawcę Oprogramowania, nastąpi przeniesienie pełni majątkowych praw do Oprogramowania na Spółkę, a nie przeniesienie ograniczonego prawa do korzystania z Oprogramowania przez Spółkę.

Z informacji Spółki wynika, że Usługodawca nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT z uwzględnieniem postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: „UPO”).

W momencie zapłaty wynagrodzenia należnego Usługodawcy na podstawie Umowy, Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej Usługodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie za nabycie Oprogramowania stanowić będzie należność licencyjną w rozumieniu UPO, a tym samym, czy Spółka uiszczając wynagrodzenie na podstawie Umowy będzie zobowiązana jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od takiej wypłaty (tzw. podatek u źródła) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za nabycie Oprogramowania nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu UPO, a tym samym Spółka uiszczając wynagrodzenie na podstawie Umowy nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty (tzw. podatek u źródła).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Literalna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, że dyspozycją normy prawnej wywiedzionej z tego przepisu są objęte między innymi te prawnopodatkowe stany faktyczne, w których nierezydenci (podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze sprzedaży praw autorskich.

Niemniej jednak stosownie do treści art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT przepisy art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 26 ust. dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, przy czym na podstawie art. 26 ust. 2 Ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego należy dodatkowo wskazać, że z uwagi na treść art. 13 ust. 1 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W oparciu o przepis art. 13 ust. 2 UPO w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

*   wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

*   zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Na podstawie art. 13 ust. 4 UPO postanowienie art. 13 ust. 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu.

Analiza przytoczonych przepisów Ustawy o CIT oraz UPO wskazuje, że pojęcie należności licencyjnych odnosi się do wynagrodzenia za przyznanie prawa do korzystania z określonych wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku nabycia Oprogramowania na podstawie Umowy nie dochodzi do przekazania prawa do korzystania lub użytkowania, ale jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do nabycia całości praw majątkowych do Oprogramowania. W wyniku zawarcia Umowy nie doszło do przyznania Spółce ograniczonego prawa do korzystania z Oprogramowania, co jasno wynika z treści Umowy.

W tym kontekście należy zauważyć, że komentarz do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 21 lipca 2017 r.; dalej: „Komentarz”) (będącego odpowiednikiem art. 13 ust. 3 UPO) zawiera doprecyzowanie pojęcia należności licencyjnych poprzez wskazanie tytułów płatności, które nie są objęte tym pojęciem. W tym zakresie, w pkt 8.2 Komentarza wskazano, że w sytuacji wypłacenia wynagrodzenia za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, taka wypłata nie jest uznawana za wynagrodzenie za użytkowanie (korzystanie) lub za prawo użytkowania (korzystania) z tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. W konsekwencji wydatki ponoszone w związku z przejęciem prawa własności do danego składnika majątku nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przytoczonej wyżej UPO.

Komentarz odgrywa szczególną rolę w kontekście interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” na gruncie Modelowej Konwencji OECD, W dalszej kolejności na Modelowej Konwencji wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane w obrocie międzynarodowym. Jakkolwiek Komentarz nie posiada charakteru źródła prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie wynagrodzenie wypłacone na podstawie Umowy należy zakwalifikować jako zyski z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO powinny one być opodatkowane tylko w tym Państwie siedziby Sprzedającego, gdyż nie prowadzi on działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez położony tu zakład.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 300/15): „pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku (M. Jamroży. Zarządzanie należnościami licencyjnymi w przedsiębiorstwie międzynarodowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 62 (nr 766) z 2013 r., s. 571- 580)”.

Sąd wskazał na przykładowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierają postanowienia umożliwiające pobór podatku u źródła od należności licencyjnych - są to dla przykładu umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem, Portugalią lub nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią.

W umowach tych dla przykładu wskazano, że „należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi" (umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania z Kazachstanem lub analogicznie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Portugalią).

Spółka podkreśla, że w momencie nabycia Oprogramowania doszło do definitywnego i nieodwracalnego przeniesienia wszelkich majątkowych praw własności intelektualnej do Oprogramowania na Spółkę, w konsekwencji czego, wynagrodzenie za nabyte na takich warunkach Oprogramowanie nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 UPO.

Sam tylko fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego nie jest czynnikiem wystarczającym do włączenia Oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy nie było objęcie zakresem dyspozycji pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochodu z tytułu nabycia całokształtu praw majątkowych do Oprogramowania nie sposób traktować jako należności licencyjnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r. (nr IPPB5/4510-241/15-2/AJ): „Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw. W opinii tut. Organu podatkowego dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku, a nie zyski przedsiębiorstw, jak wskazuje Wnioskodawca. Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe należności nie mieszczą się w zakresie należności licencyjnych określonych w art. 12 UPO PL-LT.”

Podobne stanowisko przedstawiono również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2016 r. (nr IPPB4/4511-482/16-2/JK2), w której podniesiono, że: „Należy przy tym odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw. Dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku. (\`(...)\`) Zgodnie z pkt 15 i 16 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej.”

W świetle powyższego Spotka podkreśla, że w momencie nabycia Oprogramowania stanie się jedynym uprawnionym, posiadającym ogół praw do Oprogramowania. Wskazana Umowa nie stanowi umowy przyznającej Spółce prawo do korzystania z Oprogramowania w sposób ograniczony i nie stanowi umowy o charakterze umowy licencyjnej. Umowa przeniesie na Spółkę pełnię praw majątkowych do Oprogramowania.

Ponadto, wynagrodzenie uzyskiwane przez Sprzedającego nie zostało w żaden sposób uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania Oprogramowaniem. W przypadku Umowy Usługodawca i Spółka ustalili wynagrodzenie w sposób zryczałtowany, a kwota wynagrodzenia jest z góry określona i nie jest uzależniona od produktywności czy faktu używania Oprogramowania. W konsekwencji brak jest również podstaw do zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisu art. 13 ust. 3 lit. b UPO.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacone na podstawie Umowy nie stanowi „należności licencyjnych” w rozumieniu przepisów art. 13 UPO, a w konsekwencji należy je zaliczyć do zysków z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO powinno ono być opodatkowane tylko w Państwie siedziby Sprzedającego, gdyż nie prowadzi on działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez położony tu zakład, co oznacza, że w związku z wypłatą tego wynagrodzenia po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobierania tzw. podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz kontrahenta amerykańskiego z tytułu nabycia wszelkich praw autorskich do oprogramowania w przypadku, gdy:

*   kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty określonej w art. 26 ust. 1 lub odpowiednio w art. 26 ust. 2i updop – **jest prawidłowe**;

*   kwota wypłacanych należności przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie ww. kwoty – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Podkreślić przy tym należy, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest zespołem norm kolizyjnych rozgraniczających prawo do opodatkowania danego dochodu przez dane jurysdykcje podatkowe, nie kreują one jednakże samodzielnie obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 UPO w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przy czym na podstawie art. 13 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 13 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że pojęcie należności licencyjnych dotyczy tylko tych przysporzeń, które są związane z:

*   ustanowieniem prawa użytkowania określonego prawa majątkowego lub

*   zbyciem takiego prawa – ale tylko w przypadku, gdy wartość tego prawa w umowie została uzależniona od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa (np. ogółu praw autorskich do oprogramowania komputerowego) jeżeli wynagrodzenie o charakterze zryczałtowanym (niezależnym od zysków z tego prawa), przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. umowy.

Interpretując postanowienia umowy międzynarodowej (biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni wynikające z Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. opubl. w Dz. U. z 1990 r. nr 74 poz. 439) należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, dotyczącego należności licencyjnych wskazano, że „Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna. Jak wyjaśniono poniżej w pkt 15 i 16 w odniesieniu do oprogramowania, trudności mogą powstać w przypadku przeniesienia praw, które mogą być uważane za część mienia wymienionego w definicji, jeżeli te prawa są przeniesione w sposób stanowiący przeniesienie własności. (…) „jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub w części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw”.

Ponadto zgodnie z pkt 15 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD „Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania. Problem może jednak się pojawić, gdy ma miejsce przeniesienie praw, które obejmuje:

*   wyłącznie prawo do użytkowania prawa autorskiego w oznaczonym okresie lub na wyznaczonym obszarze geograficznym,

*   dodatkowe wynagrodzenie z tytułu użytkowania oprogramowania,

*   zapłatę w formie jednorazowej dość znaczącej kwoty uiszczonej ryczałtowo”.

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że „Każdy przypadek będzie uregulowany w zależności od konkretnych faktów, jednak, ogólnie rzecz biorąc, jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne (co jest bardziej prawdopodobne w przypadku przyznania praw wyłącznych w ramach określonej strefy geograficznej niż w przypadku przyznania praw wyłącznych na określony czas) jest prawdopodobne, że takie wypłaty stanowić będą na ogół zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, niż należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub - jak jest w praktyce wielu krajów - od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością”.

Natomiast ust. 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD wskazuje wprost, że za „zyski z przeniesienia własności majątku” należy uznać m.in. zyski „pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw”.

Należy zatem odróżnić dochody z tytułu płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich od dochodów z tytułu przeniesienia własności tych praw.

W opinii tut. Organu podatkowego dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy zakwalifikować na gruncie UPO jako zyski kapitałowe (art. 14), a nie zyski przedsiębiorstw (art. 8) jak wskazuje Wnioskodawca.

Na podstawie art. 8 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże na mocy art. 8 ust. 5 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 8 ust. 5 UPO przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

Stąd w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 UPO.

W myśl art. 14 ust. 1 UPO osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę wersją anglojęzyczną UPO należy podkreślić, że w pojęciu „walorów kapitałowych” (ang. capital assets) mieszczą się również prawa majątkowe, w tym prawa do oprogramowania komputerowego (pod tym pojęciem należy rozumieć co do zasady składniki majątkowe o czasie użytkowania dłuższym niż rok nieprzeznaczone do obrotu w ramach działalności operacyjnej).

Ponieważ do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie będą dotyczyły wyjątki określone w art. 14 ust. 1 lit. a-c UPO, to zastosowanie znajdzie norma ogólna wynikająca z art. 14 ust. 1 UPO (zgodnie z którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Przy czym na mocy art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie z uwagi na postanowienia art. 26 ust. 2i ww. ustawy jeżeli rok podatkowy płatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę, o której mowa w ust. 1, oblicza się jako iloczyn 1/12 kwoty 2 000 000 zł i liczby rozpoczętych miesięcy roku podatkowego, w którym dokonano wypłaty tych należności.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności - art. 26 ust. 9 updop.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2 - 4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - § 5 Rozporządzenia.

Zgodnie opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie dysponował certyfikatem rezydencji kontrahenta amerykańskiego.

Zatem Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego w przypadku, gdy:

*   kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł lub odpowiednio kwoty obliczonej na podstawie art. 26 ust. 2i updop - Wnioskodawca będzie zwolniony z obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop oraz art. 14 ust. 1 UPO;

*   suma wypłacanych należności w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności przekroczy wyżej wymienione kwoty - Wnioskodawca będzie co do zasady zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 2e updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca stwierdza, że wynagrodzenie za nabycie Oprogramowania nie mieści się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu UPO – należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części w której stwierdza, że tym samym Spółka uiszczając wynagrodzenie na podstawie Umowy nie będzie zobowiązana jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od takiej wypłaty (tzw. podatek u źródła) w przypadku, gdy:

*   kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty określonej w art. 26 ust. 1 lub odpowiednio w art. 26 ust. 2i updop – jest prawidłowe;

*   kwota wypłacanych należności w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie przekroczy ww. kwoty – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.