Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-476/10-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-28
Teza: Usługi budowlane związane z wybudowaniem i wykończeniem przedmiotowego obiektu nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 7% lecz podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; stawka-stawki podatku; szpital; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2010 r. (data wpływu 05.05.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.05.2010 r. (data wpływu 20.05.2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14.05.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla usług budowlanych związanych z wybudowaniem obiektu, na który będzie składać się część szpitalna oraz część ZOL - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku dla usług budowlanych związanych z wybudowaniem obiektu, na który będzie składać się część szpitalna oraz część ZOL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

„Spółka” lub „Wnioskodawca” jest jedną z największych firm budowlanych w Polsce prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów inwestycyjnych we wszystkich segmentach rynku budowlanego (budownictwo ogólne i specjalistyczne, mieszkaniowe, inżynierskie, przemysłowe oraz ekologiczne).

W chwili obecnej Spółka rozważa podjęcie współpracy w ramach konsorcjum działającego w oparciu o schemat partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: „PPP”). W ramach PPP, na gruncie udostępnionym przez Starostwo Powiatowe, Spółka za własne środki finansowe m.in. wybuduje i wykończy („projekt pod klucz”) obiekt budowlany z przeznaczeniem na szpital powiatowy (dalej: „obiekt”), który następnie, przez planowany okres funkcjonowania współpracy w ramach PPP, tj. przez 30 lat, będzie wykorzystywany przez stronę prywatną do świadczenia usług medycznych.

W obiekcie planowane jest również umieszczenie części zakładu opiekuńczo-leczniczego (dalej: „ZOL”), którego prowadzenia dotyczyć ma także PPP. Pozostała część ZOL ma się znajdować w istniejących budynkach obecnie funkcjonującego szpitala, posadowionych na gruncie udostępnionym przez Starostwo Powiatowe. W tym celu również one, zgodnie z założeniami, mają być przez Spółkę wyremontowane/zmodernizowane i dostosowane do potrzeb ZOL.

Udział części szpitalnej oraz części ZOL w nowobudowanym obiekcie nie jest obecnie jeszcze ostatecznie ustalony, tym niemniej jest pewne, że część ZOL zajmować będzie poniżej 50% powierzchni użytkowej tego budynku. ZOL, zarówno w części, która znajdować się ma w nowobudowanym obiekcie, jak i w części znajdującej się w istniejących budynkach, będzie wykorzystywany do świadczenia usług zakwaterowania dla osób przewlekle chorych z niezbędną opieką medyczną, przy czym element zakwaterowania będzie miał w tym wypadku charakter dominujący.

W celu realizacji ww. zadań utworzona zostanie przez podmioty prywatne uczestniczące w PPP spółka celowa (dalej: „Spółka V.”), której zadaniem będzie m.in.:

*   zawarcie umów z projektantami i wykonawcami robót budowlanych obejmujących w szczególności wybudowanie obiektu (w tym ze Spółką),
*   wyposażenie wybudowanego obiektu (w sensie ogólnym oraz w zakresie specjalistycznego sprzętu medycznego),
*   zapewnienie finansowania prac budowlanych poprzez zaciągnięcie kredytu zewnętrznego oraz
*   zarządzanie placówką.

Zgodnie z założeniami Spółka na zlecenie Spółki V. świadczyć ma usługi w zakresie budowy i wykończenia przedmiotowego obiektu. Z tego tytułu Spółka będzie wystawiać na rzecz Spółki V. faktury VAT dokumentujące wspomniane roboty budowlane i budowlano-montażowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wnosi zapytanie, czy usługi budowlane związane z wybudowaniem i wykończeniem obiektu, na który składać się będzie część szpitalna oraz część ZOL, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz Spółki V., podlegać będą opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 7%? Innymi słowy, czy na fakturach VAT wystawianych przez Spółkę na Spółkę V., które dokumentować będą świadczenie usług budowlanych dotyczących budowy oraz wykończenia takiego obiektu, Spółka powinna wykazać VAT należny obliczony przy zastosowaniu stawki 7%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym świadczenie usług budowlanych związanych z wybudowaniem i wykończeniem obiektu, na który składać się będzie część szpitalna oraz część ZOL, podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

Art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) przewiduje, że podstawowa stawka VAT wynosi 22%. Od zasady tej ustawa VAT przewiduje pewne wyjątki, określając m.in. przypadki, w których zastosowanie znajduje preferencyjna stawka VAT w wysokości 7%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT 7% stawkę stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Definicję legalną pojęcia „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” dla potrzeb ustawy o VAT zawiera ust. 12a art. 41 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” obejmuje obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Z powyższej regulacji wynika, że stawka VAT w wysokości 7% jest właściwa dla budowy obiektów budowlanych instytucji ochrony zdrowia sklasyfikowanych w klasie PKOB 1264, jeśli świadczą one usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Mając powyższe na uwadze, aby rozstrzygnąć, czy w związku z budową ośrodka szpitalno-opiekuńczo-leczniczego Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do stosowania na wystawianych przez niego fakturach dokumentujących usługi budowlane 7% stawki VAT, należy ustalić, czy inwestycja, w budowie której uczestniczyć ma Spółka, mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym”.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT oraz przeznaczenie planowanej inwestycji bezsprzecznym jest, iż w odniesieniu do usług budowlanych świadczonych przez Spółkę w zakresie budowy obiektu przeznaczonego na cele szpitalne i opiekuńczo-lecznicze, działalność Spółki będzie mieścić się w hipotezie normy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a realizowana przez PPP inwestycja należeć będzie do zbioru desygnatów pojęcia: „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym”.

W pojęciu tym zawierają się bowiem obiekty budownictwa sklasyfikowane w PKOB w klasie 1264. Zgodnie z tą klasyfikacją, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), do obiektów zgrupowanych w klasie 1264 należą budynki szpitali i zakłady opieki medycznej, takie jak:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne, szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych,

Spółka pragnie podkreślić, że budynek szpitalno-opiekuńczo-leczniczy który ma być przez nią wzniesiony, będzie przeznaczony do wykonywania funkcji pokrywających się z tymi, do realizowania których powołane są wymienione powyżej obiekty budowlane, należące do klasy PKOB 1264.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że placówka ta będzie posiadać charakter budynku instytucji ochrony zdrowia. Nowopowstała placówka będzie bowiem świadczyć usługi medyczne, chirurgiczne, rehabilitacyjne, a także udzielać całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej. Po drugie, działalność ta będzie nierozerwalnie związana z zapewnieniem zakwaterowania dla przebywających na terenie placówki pacjentów. Usługi zakwaterowania są niezbędne w procesie świadczenia wielu usług medycznych. Funkcje te realizowane będą zarówno w części przeznaczonej na pomieszczenia szpitalne, jak i w części stanowiącej ZOL. Przy tym budynek w części ZOL będzie wykorzystywany przede wszystkim do świadczenia usług zakwaterowania. Ta część budynku będzie przeznaczona do zakwaterowania osób przewlekle chorych z zapewnieniem niezbędnej opieki lekarskiej oraz pielęgniarskiej i stanowić będzie ona alternatywę dla sytuacji, w której do pacjenta przebywającego w własnym domu wysyłana jest opieka lekarska i pielęgniarska. Element zakwaterowania będzie więc miał charakter dominujący. Tym niemniej w obu częściach obiektu, zarówno w szpitalnej, jak i w ZOL, świadczone będą w ramach ochrony zdrowia usługi zakwaterowania pacjentów. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż cały budynek, który powstanie w rezultacie współpracy w ramach PPP, powinien być zakwalifikowany do klasy PKOB 1264, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, spełniając definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w przypadku którego stosuje się obniżoną stawkę VAT.

Spółka pragnie również wskazać, iż ustawodawca nie stawia żadnych warunków dotyczących usługi zakwaterowania, ani co do jej charakteru, ani co do długości trwania zakwaterowania itp. Stąd też uznać należy, iż budynek każdego stacjonarnego zakładu opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89) spełnia kryteria „budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską”. Tym samym spełniona zostaje definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż obiekt szpitalno-opiekuńczo-leczniczy który zostanie wzniesiony w ramach PPP będzie stanowić obiekt budowlany należący do „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro Spółka będzie świadczyć usługi budowlane związane z budową i wykończeniem ośrodka ochrony zdrowia należącego do zakresu „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”, przysługiwać jej będzie prawo do stosowania obniżonej stawki VAT dla świadczonych przez siebie usług w odniesieniu do całego budynku.

Na fakturach dokumentujących świadczone przez Spółkę na rzecz Spółki V. usługi budowlane w odniesieniu do całego obiektu szpitalno-opiekuńczo-leczniczego, obejmującego zarówno część szpitalną jak i część ZOL, Spółka powinna więc wykazywać 7% stawkę VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż przedstawione przez nią stanowisko odnośnie opodatkowania 7% stawką VAT budowy obiektów szpitalnych i opiekuńczo-leczniczych jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektorów Izb Skarbowych w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych o nr ILPB3/423-12/08-2/HS, ILPPI/443-367/08-3/KG, ILPP1/443-204/08-2/KG, ILPP2/443-62/08-4/TW czy ILPP2/443-688/08-2/MN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-39/09/AB) konsekwentnie stwierdzają iż w takich przypadkach zastosowanie ma stawka 7%.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-62/08-4/TW z dnia 14 kwietnia 2008 r. stwierdził, iż jeżeli obiekt budowlany zalicza się do klasy ex 1264 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, wówczas świadczone usługi związane z jego budową (remontem modernizacją) podlegają opodatkowaniu 7% VAT. Interpretacja ta dotyczyła stanu faktycznego, w którym wnioskodawca świadczył usługi budowlane w zakresie nadbudowy i rozbudowy o część hotelowo-sanatoryjną z basenem rehabilitacyjno-rekreacyjnym istniejącego budynku sanatoryjnego.

Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż klasa PKOB 1264 obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Z powyższego wynika, iż sanatoria klasyfikowane są w klasie PKOB 1264, obok szpitali oraz budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp. PKOB nie tworzy z nich podgrupy w stosunku do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp., traktując je jako odrębnego rodzaju budynki. Wobec tego, z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji można wywnioskować, iż jakiekolwiek budynki ochrony zdrowia zakwalifikowane do klasy PKOB 1264 (a więc również sanatoria czy szpitale), jeśli świadczą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zaliczają się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym uprawniającym do zastosowania stawki 7%.

W uzupełnieniu powyższego wywodu Spółka pragnie także zwrócić uwagę, iż w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w celu zdefiniowania pojęcia „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” odwołano się do klasyfikacji statystycznej PKOB i posłużono się zawartym w klasie PKOB 1264 określeniem budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.” Użyte w ww. tekście słowo „świadczących” wskazuje, iż w procesie klasyfikowania danego obiektu na potrzeby statystyki, a co za tym idzie – z uwagi na wskazane brzmienie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – również na potrzeby opodatkowania VAT, powinien być brany pod uwagę także aspekt podmiotowy. To znaczy, charakter instytucji wykorzystującej dany obiekt oraz charakter/zakres świadczonych przez nią usług. Jest to o tyle zrozumiałe i uzasadnione, że działalność takiej instytucji, także pod kątem wykorzystywanych przez nią w tym celu budynków, stanowi pewną całość i jako taka powinna być rozpatrywana.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić iż także w tym aspekcie nowowybudowany obiekt spełniać będzie kryteria do uznania go za obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Bez wątpienia stanowić bowiem będzie budynek instytucji ochrony zdrowia, jaką jest/będzie placówka.

Po drugie jak wskazano w opisie placówka ta oprócz szpitala sensu stricte prowadzić będzie również ZOL, za pośrednictwem którego świadczyć będzie usługi, w których element zakwaterowania odgrywać będzie dominującą rolę. Tym samym instytucja ta będzie jednocześnie instytucją świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską Przy tym, co istotne warte podkreślenia, zapewnienie tej opieki będzie możliwe właśnie dzięki części szpitalnej.

Jednocześnie okoliczność, iż w nowowybudowanym obiekcie ZOL zajmować będzie zgodnie z założeniami jedynie część powierzchni całego budynku, nie ma istotnego znaczenia. w świetle przytoczonego przepisu ustawy o VAT kluczowe znaczenie mieć będzie bowiem fakt, iż instytucja, która będzie wykorzystywać przedmiotowy obiekt, świadczyć będzie usługi zakwaterowania z opieką (…).

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, będzie ona świadczyć usługi budowlane związane z budową i wykończeniem placówki ochrony zdrowia, która w rozumieniu ustawy o VAT kwalifikować się będzie do kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji oznacza to, że usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki tego podatku, tj. w wysokości 7%. W praktyce będzie to równoznaczne z tym, że Spółka powinna wystawiać za swoje usługi faktury z zastosowaniem 7% stawki VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty – art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 8 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3% i 0%. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a i 12b, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego powyżej nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej – art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy o VAT wynika, iż przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem klasa 1264 obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   Szpitale kliniczne,
*   Szpitale więzienne i wojskowe,
*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje wybudować i wykończyć obiekt budowlany z przeznaczeniem na szpital powiatowy, który przez planowany okres, tj. przez 30 lat, będzie wykorzystywany przez stronę prywatną do świadczenia usług medycznych.

W obiekcie planowane jest również umieszczenie w części zakładu opiekuńczo-leczniczego. Udział części szpitalnej oraz części ZOL w nowowybudowanym obiekcie nie jest obecnie jeszcze ostatecznie ustalony, jednak jest pewne, że część ZOL zajmować będzie poniżej 50% powierzchni użytkowej budynku. Wnioskodawca klasyfikuje przedmiotowy budynek w dziale 12, klasa 1264.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, których przedmiotem jest ten obiekt. Zgodnie z PKOB w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem. Główne użytkowanie określa się natomiast poprzez udział procentowy powierzchni użytkowej przeznaczonej na różne cele w całkowitej powierzchni użytkowej. Opisany obiekt, jak wskazał Wnioskodawca, jest przeznaczony na szpital powiatowy i niewątpliwie część szpitalna będzie dominująca w powierzchni użytkowej budynku.

Analizując treść wyżej wskazanych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach.

Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.” stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Definicja zawarta w art. 41 ust. 12a ustawy dotyczy tylko takich obiektów, które w pierwszej kolejności zaspakajają potrzeby bytowe przebywających w nim, w zasadzie na stałe osób, a usługi lekarskie są świadczone na ich rzecz jedynie ubocznie. Nie mogą to być zatem obiekty takie jak szpitale, w których usługa lekarska jest dominująca, a zakwaterowanie ma charakter niewątpliwie uboczny.

Nie można zatem zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, iż budynek każdego stacjonarnego zakładu opieki zdrowotnej spełnia kryteria „budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowy budynek, mimo, iż zawiera się w klasie PKOB 1264, nie jest budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Stawkę podatku VAT w wysokości 7% ustawodawca przewidział wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, w którym dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna. Leczenie jest zatem w tych przypadkach działalnością uboczną.

Zatem usługi budowlane związane z wybudowaniem i wykończeniem przedmiotowego obiektu nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 7% lecz podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnych cytowanych przez Wnioskodawcę należy zauważyć że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem są to rozstrzygnięcia, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych.

Przykładowo powołana w sprawie interpretacja znak ILPP2/443-62/08-4/TW odnosi się do stanu faktycznego, dotyczącego nadbudowy i rozbudowy obiektu o część hotelowo-sanatoryjną, interpretacja znak ILPP1/443-367/08-3/KG i znak ILPP1/443-204/08-2/KG dotyczy rozbudowy, remontu i modernizacji budynków szpitalnych.

Zatem wskazane przez Stronę interpretacje indywidualne rozstrzygają w zakresie stawki VAT dla rozbudowy, nadbudowy, remontu istniejących budynków szpitala i sanatorium.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest budowa budynku szpitalnego z częścią opiekuńczo-leczniczą. A jak wskazano w interpretacji na etapie budowy zasadniczą kwestią podlegającą analizie w zakresie ustalenia stawki VAT jest określenie obiektu budowlanego wg zasad PKOB.

Natomiast przytoczona przez Wnioskodawcę interpretacja znak ILPB3/423-12/08-2/HS dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i odnosi się do ustalenia kursu wartości przychodu w dniu jego otrzymania. Podobnie interpretacja znak ITPB3/423-39/09/AM również dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i wyliczenia różnic kursowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.