Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PA3.8101.11.2015
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-09
Teza: zwolnienie od akcyzy nabycia koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu
Słowa kluczowe: import; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; procedura; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 8 lipca 2014 r., Nr IBPP4/443-149/14/EK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów na wniosek stwierdzając, że:

1.  **nie jest prawidłowe** stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2014 r., Nr IBPP4/443-149/14/EK wydanej w imieniu Ministra Finansów, uznające za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż ze zwolnienia od akcyzy korzysta import alkoholu etylowego całkowicie skażonego z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, jako dodatkowej procedury skażania stosowanej w niektórych państwach członkowskich.
2.  **nie jest prawidłowe** w powyższym zakresie również stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabycia koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku akcyzowego, który poza głównym zakresem swojej działalności (produkcją i dystrybucją środków smarnych), będzie nabywać i zużywać koncentraty do produkcji płynów przeciw zamarzaniu, zawierające skażony alkohol etylowy. Dotychczas nabywane przez Wnioskodawcę koncentraty były skażone z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Z uwagi na fakt, iż euroskażalnik wpływa na cenę surowca oraz na jego jakość, m.in. na zapach Wnioskodawca zamierza nabywać koncentrat do produkcji płynów przeciw zamarzaniu skażony wg innej niż wyżej wymienionej wspólnej procedury ustalonej dla wszystkich państw członkowskich. Jednakże skażenie to będzie zgodne z jedną z procedur wymienionych w załączniku, jako dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku krajowego nabycia koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku powołanego rozporządzenia, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich, a skażenie odbyło się według procedury zgłoszonej przez kraj, w którym dokonano skażenia?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku krajowego nabycia koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku powołanego rozporządzenia, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich, a skażenie odbyło się według procedury zgłoszonej przez inny kraj, niż ten, w którym dokonano skażenia?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku powołanego rozporządzenia, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich, a skażenie odbyło się według procedury zgłoszonej przez kraj, w którym dokonano skażenia?
4.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku powołanego rozporządzenia, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich, a skażenie odbyło się według procedury zgłoszonej przez inny kraj, niż ten, w którym dokonano skażenia?
5.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w przypadku importu koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku powołanego rozporządzenia, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na szczeblu wspólnotowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego określone zostały w dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (zwana dalej dyrektywą).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Na podstawie przepisów dyrektywy Komisja wydała rozporządzenie z dnia 22 listopada 1993 r. nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w którym zawarto listę dopuszczalnych procedur skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie.

W zakresie zwolnienia alkoholu skażonego przepisy wspólnotowe zostały implementowane do porządku krajowego przepisami art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który stanowi, iż zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W dniu 1 lipca 2013 r. rozporządzeniem nr 162/2013 wprowadzono możliwość stosowania wspólnej dla wszystkich członków Unii Europejskiej procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego przy wykorzystaniu europejskiej substancji skażającej (euroskażalnika) oraz dodatkowych procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego, zgłoszonych przez niektóre państwa członkowskie. Wprowadzenie tego dualizmu jest wynikiem prac prowadzonych przez grupę projektową oraz oczekiwań państw członkowskich. Jak bowiem zapisano w pkt 5 i 6 uwag wprowadzających rozporządzenie 162/2013, w swoim sprawozdaniu końcowym opublikowanym w lipcu 2011 r. grupa projektowa zaproponowała, że można by rozważyć przyjęcie procedury skażania z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu, jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu. Jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Dlatego też procedurę tę należy stosować, jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie. Jednakże jak zapisano w pkt 6, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania istniejących procedur na czas przejściowy lub bliżej nieokreślony, z uwagi na szczególne wymogi techniczne. Tym samym założony cel wyeliminowania procedur wskazanych przez poszczególne państwa na rzecz procedur wspólnych, ma zostać osiągnięty stopniowo, z tym, że termin ten nie został jeszcze określony. W ocenie stanu faktycznego, w opinii Spółki, kluczowa jest treść powołanego już art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy oraz będącego jego implementacją art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Spółka pragnie podkreślić, iż z dniem 1 lipca 2013 r. nie nastąpiła żadna zmiana powołanych powyżej przepisów. Zgodnie z przepisami dyrektywy państwa członkowskie zobowiązane są do obligatoryjnego zwolnienia z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich. Identycznie stanowi polski przepis wedle, którego zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ukształtowana interpretacja zakresu przedmiotowego zwolnienia, stosowana do dnia 30 czerwca 2013 r. wyrażona w szeregu interpretacji nie budziła wątpliwości organów podatkowych i była zgodna z literalnym brzmieniem art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w związku z sygnalizowanym brakiem zmiany treści art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy, także od dnia 1 lipca 2013 r. interpretacja powinna pozostać aktualna. Jak wynika bowiem z treści powołanego przepisu, zwolnieniu podlega: alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo, produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Wykładnia literalna przepisu musi prowadzić do wniosku, iż podlega zwolnieniu:

1.  importowany alkohol etylowy skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  nabywany wewnątrzwspólnotowo alkohol etylowy skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,
3.  produkowany na terytorium kraju alkohol etylowy skażony wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W ocenie Wnioskodawcy bez względu na status pochodzenia skażonego alkoholu etylowego (importowy, wewnątrzwspólnotowy czy krajowy), w świetle powołanego przepisu podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu, o ile został skażony wskazanymi przez którekolwiek państwo Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznacza konieczność zróżnicowania skażonego alkoholu etylowego ze względu na jego pochodzenie, zróżnicowania, które przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 nie zawiera.

Aby uznać, iż nabycie w ramach zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego, możliwe jest wyłącznie w przypadku zastosowania procedury skażenia wskazanej przez państwo, w którym dokonywane jest skażenie albo według procedury skażania stosowanej we wszystkich państwach członkowskich, konieczna jest zmiana brzmienia art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dla osiągnięcia tego celu przepis powinien mieć treść:

„9. Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

całkowicie skażony

1.  importowany, procedurą stosowaną we wszystkich państwach członkowskich albo wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  nabywany wewnątrzwspólnotowo, procedurą stosowaną we wszystkich państwach członkowskich albo wskazanymi przez państwo członkowskie, w którym dokonywane jest skażenie, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,
3.  produkowany na terytorium kraju, procedurą stosowaną we wszystkich państwach członkowskich albo wskazanymi przez Polskę środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;”.

Ponieważ jak podkreślono już wielokrotnie, zwolnienie dotyczy procedury skażenia wskazanej przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, a przedstawiona wyżej wykładnia gramatyczna art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne (przede wszystkim nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni celowościowej prowadzącej do zawężenia zakresu przedmiotowego zwolnienia), tym samym w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalne jest stosowanie zwolnienia, w ramach przebiegu transakcji przedstawionych w pytaniach od 1 do 5.

Wnioskodawca pragnie też zauważyć, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju traktowane jest jako nabycie wewnątrzwspólnotowe i tym samym jest niezależne od transakcji sprzedaży. Użyte w tym przepisie pojęcie „przemieszczenie” ma formę dokonaną i dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, należy przez nie rozumieć czynność przemieszczenia (transportu) z określonego miejsca do innego określonego miejsca. Tym samym, transakcja nabycia wyrobów akcyzowych której nie towarzyszy fizyczne dostarczenie wyrobów, nie skutkuje żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego. Z tego punktu widzenia, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie (transport) koncentratu z danego państwa członkowskiego spełnia definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy także w sytuacji, kiedy koncentrat płynów przeciw zamarzaniu jest nabywany z danego kraju członkowskiego (np. z terytorium Niemiec) od podmiotu posiadającego swoją siedzibę w innym kraju członkowskim (np. w Holandii).

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał się za:

1.  prawidłowe - w zakresie krajowego i wewnątrzwspólnotowego nabycia koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich, a skażenie odbyło się według procedury zgłoszonej przez kraj, w którym dokonano skażenia;
2.  nieprawidłowe - w zakresie krajowego i wewnątrzwspólnotowego nabycia koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich, a skażenie odbyło się według procedury zgłoszonej przez inny kraj, niż ten, w którym dokonano skażenia;
3.  prawidłowe - w zakresie importu koncentratu do produkcji płynów przeciw zamarzaniu w przypadku, gdy koncentrat ten jest skażony z wykorzystaniem jednej z procedur wymienionych w załączniku powołanego rozporządzenia, jako dodatkowa procedura skażania stosowana w niektórych państwach członkowskich.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 17 tego załącznika wymieniono wyroby klasyfikowane do kodu CN 2207 (m.in. alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone), z kolei w pozycji 43 został wymieniony alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj. - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Na podstawie powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest jego skażenie środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 zastępuje się załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

Zgodnie unormowaniem zawartym w Tytule I „Procedura skażania stosowana we wszystkich państwach członkowskich” ww. załącznika, ustalono wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie. Natomiast Tytuł II załącznika zawiera „Dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich”.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że procedura skażania stosowana we wszystkich państwach członkowskich, to na hektolitr etanolu absolutnego:

3 litry alkoholu izopropylowego (IPA),

3 litry ketonu metylowo-etylowego (MEK),

1 gram benzoesanu denatonium.

Natomiast dodatkowe procedury skażania stosowane są w niektórych państwach członkowskich.

Jednocześnie wyjaśnił, że państwom członkowskim zezwala się, w zakresie rynku wewnętrznego, na dodawanie barwnika w celu nadania produktowi charakterystycznej barwy, która sprawia, że jest on natychmiast rozpoznawalny.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na podstawy takiego rozwiązania prawnego. I w tym zakresie zwrócił uwagę, że Komisja Europejska w rozporządzeniu nr 162/2013 zmieniającym załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93, odwołując się do regulacji Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywy Rady 92/83/EWG pokreślił, że dokonana zamiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r., które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia (pkt 1 i 2 uwag wprowadzających rozporządzenie Komisji nr 162/2013). W pkt 3 uwag wprowadzających do rozporządzenia nr 162/2013 zwrócono także uwagę na to, że zwiększająca się liczba procedur skażania powoduje, że system skażania staje się bardziej skomplikowany, utrudnia skuteczne zarządzanie systemem i daje większe możliwości oszustwa. W celu wyeliminowania powyższych zagrożeń w 2008 r. państwa członkowskie zapewniły grupie projektowej działającej na mocy decyzji nr 1482/2007/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 grudnia 2007 r. ustanawiającej wspólnotowy program poprawy skuteczności systemów podatkowych na rynku wewnętrznym (program Fiscalis 2013) i uchylającej decyzję nr 2235/2002/WE (Dz.U. L 330 z 15.12.2007, s. 1.) daleko idące wsparcie, w które zaangażowane były liczne laboratoria celne oraz Wspólne Centrum Badawcze. Celem projektu było zbadanie możliwości stosowania wspólnych procedur skażania (europejskie substancje skażające) do celów całkowitego skażania alkoholu (pkt 4 uwag wprowadzających rozporządzenie Komisji nr 162/2013).

Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał również do sprawozdania końcowego grupy projektowej, która zaproponowała, że można by rozważyć przyjęcie procedury skażania z wykorzystaniem trzech litrów alkoholu izopropylowego (IPA), trzech litrów ketonu metylowo-etylowego (MEK) oraz jednego grama benzoesanu denatonium na hektolitr absolutnego alkoholu jako wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu. Jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich. Dlatego też procedurę tę należy stosować jako wspólną procedurę dla wszystkich państw członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie (pkt 5 uwag wprowadzających rozporządzenie Komisji nr 162/2013).

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 27 ust. 3 dyrektywy 92/83/EWG, każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów. Każdy z wykazów dotyczył wspólnej procedury skażania, a w niektórych przypadkach również innych istniejących procedur. Jeżeli chodzi o istniejące procedury, to niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne (pkt 6 uwag wprowadzających rozporządzenie Komisji nr 162/2013).

Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w pewnych przypadkach dotyczących istniejących do tej pory procedur skażania alkoholu, niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu, ze względu na szczególne wymogi techniczne. W kwestii istniejącej dotychczas procedury, nie poruszono żadnych nowych kwestii wskazujących na istnienie ryzyka uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (pkt 9 uwag wprowadzających rozporządzenie Komisji nr 162/2013).

Stosownie do powyższego, mając na uwadze cel uzgodnienia przez państwa członkowskie nowej wspólnej procedury skażania alkoholu, obowiązującej na terytorium wszystkich państw członkowskich, a także nowe brzmienie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poszczególna procedura przyjęta przez określone państwo członkowskie ma charakter procedury dodatkowej stosowanej przez to poszczególne państwo członkowskie na jego terytorium, poza stosowaną wspólną procedurą skażania alkoholu. Tym samym alkohol etylowy będzie podlegał zwolnieniu w sytuacji gdy został on skażony na terytorium danego państwa członkowskiego metodą skażania przewidzianą dla wszystkich członkowskich (tzw. wspólną procedurą skażania) lub przyjętą przez to państwo na swoim terytorium dodatkową metodą skażania.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że godnie z art. 8 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych,
2.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów
3.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

W myśl art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Stosownie natomiast do art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 ustawy).

Na podstawie zaś wcześniej powołanego art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwolnieniu z podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy skażony w Polsce według procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub według procedury przewidzianej dla Polski, określonej w pkt II ww. załącznika. Zwolnieniem z akcyzy objęty będzie także alkohol etylowy zawarty w wyrobach nie przeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony zgodnie z powyższymi zasadami. Ponadto w przypadku nabycia krajowego, gdy alkohol etylowy lub alkohol etylowy zawarty w wyrobie nie przeznaczonym do spożycia przez ludzi został uprzednio skażony wg receptury zgłoszonej przez dane państwo członkowskie na terytorium którego dokonano skażenia, będzie on również objęty zwolnieniem z akcyzy.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że w przypadku produkcji skażonego alkoholu etylowego skażonego wg powyższych zasad, podmiotem uprawnionym do zastosowania tego zwolnienia będzie producent tego skażonego alkoholu. Jednocześnie pomiot nabywający na terytorium kraju tak prawidłowo skażony alkohol etylowy objęty zwolnieniem (w tym zawarty w wyrobie nie przeznaczonym do spożycia przez ludzi) nie będzie dla zastosowania tego zwolnienia zobligowany do spełnienia jakichkolwiek warunków. Przepis art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy dla zastosowania zwolnienia nie przewiduje bowiem innych niż określone w tym przepisie warunków jego stosowania.

Odpowiednio w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego (lub wyrobu nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi z zawartością alkoholu etylowego) skażonego wg procedury przewidzianej do stosowania we wszystkich państwach członkowskich Unii, określonej w pkt I załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 lub skażonego według procedury zgłoszonej przez kraj, w którym dokonano skażenia, określonej w pkt II ww. załącznika - nabywany alkohol etylowy jak i alkohol etylowy zawarty w takim wyrobie korzysta ze zwolnienia.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że alkohol etylowy oraz alkohol etylowy zawarty w wyrobie nie przeznaczonym do spożycia przez ludzi, skażony zgodnie ww. zasadami, nabywany przez Wnioskodawcę na terytorium kraju będzie objęty zwolnieniem z akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego skażonego zgodnie z ww. zasadami lub takiego nabycia wyrobu z zawartością alkoholu etylowego, skażonego zgodnie z tymi zasadami, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy względem tego skażonego alkoholu etylowego. Zwolnieniu jednak nie będzie podlegał alkohol etylowy, w tym zawarty w wyrobie nie przeznaczony do spożycia przez ludzi nabywany na terytorium kraju jak i nabywany wewnątrzwspólnotowo, gdy jego skażenie będzie odbywało się wg procedury zgłoszonej przez inny kraj, niż ten w którym dokonano skażenia. Jak bowiem wykazano wcześniej zastosowanie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego możliwe jest gdy jego skażenia dokonano zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania.

Tym samym gdy skażenia alkoholu etylowego, w tym zawartego w wyrobie nie przeznaczonym do spożycia przez ludzi, nabywanego na terytorium kraju, dokonano na terytorium Polski wg procedury stosownej przez inne państwo członkowskie, taki alkohol etylowy nie będzie uznawany za alkohol całkowicie skażony dla celów zastosowania zwolnienia od akcyzy, co oznacza zarazem, że Wnioskodawca winien taki wyrób nabyć z akcyzą zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (należną od alkoholu etylowego). Odpowiednio w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego, w tym zawartego w wyrobie nie przeznaczonego do spożycia przez ludzi, skażonego na terytorium państwa członkowskiego wg procedury zgłoszonej przez inny kraj, niż ten w którym dokonano skażenia - Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z akcyzy względem tego alkoholu.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy względem pytania 1 i 3 uznał za prawidłowe, zaś względem pytania 2 i 4 za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do zagadnienia dotyczącego importowanego przez Wnioskodawcę spoza Unii Europejskiej koncentratu całkowicie skażonego w powyższych krajach trzecich przy zastosowaniu dodatkowych procedur skażania przewidzianych w pkt II Załącznika do rozporządzenia nr 162/2013 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że importowany alkohol etylowy, w tym alkohol zawarty w wyrobie nie przeznaczonym do spożycia przez ludzi, całkowicie skażony w krajach trzecich przy zastosowaniu procedur skażania przewidzianych w punkcie II załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, jak również Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwolnieniu od akcyzy podlega importowany alkohol etylowy całkowicie skażony jakimikolwiek środkami skażającymi określonymi w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206) państwa członkowskie nakładają podatek akcyzowy na alkohol etylowy.

Jednocześnie jednak na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 92/83 państwa członkowskie zostały zobowiązane określić zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego skażonego zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu.

Postanowienie powyższych przepisów dyrektywy implementowane zostały do krajowego porządku prawnego odpowiednio w art. 8 i 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 poz. 752).

W świetle powyższego nabycie wewnątrzwspólnotowe, import, nabycie od polskiego producenta/sprzedawcy wyrobu o kodzie CN 2207 20 jest opodatkowane podatkiem akcyzowym. Przy czym podatek ten, co do zasady nie jest uiszczany, gdyż alkohol etylowy całkowicie skażony (patrz stan faktyczny wniosku) podlega obligatoryjnemu zwolnieniu w myśl art. 27 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 92/83.

Podstawą zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej jest jego prawidłowe skażenie. W Polsce, tak jak w innych państwach członkowskich UE w przypadku całkowitego skażania alkoholu etylowego obowiązuje Wykaz środków skażających zgłoszonych przez poszczególne państwa członkowskie, który został ujęty w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym określa zwolnienie od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, importowanego, nabywanego wewnątrzwspólnotowo albo produkowanego na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Zwolnienie to obejmuje również alkohol etylowy całkowicie skażony zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Dnia 1 lipca 2013 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego. Rozporządzenie wykonawcze Komisji nr 162/2013 wprowadziło:

*   procedurę skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich (euroskażalnik),
*   dodatkowe procedury skażania stosowane w niektórych państwach członkowskich.

Dlatego też, z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze to, że w świetle art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej rozporządzenie unijne wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich rozporządzenie staje się automatycznie częścią krajowego porządku prawnego, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań legislacyjnych, mających na celu transpozycję przepisów rozporządzenia należy zważyć, że do celów zwolnienia z podatku akcyzowego całkowicie skażonego alkoholu etylowego należy stosować przepisy art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 3199/93 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji nr 162/2013.

Komisja Europejska, jako organ, który wydał rozporządzenie wykonawcze nr 162/2013 zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 dokonała wykładni autentycznej tego rozporządzenia w dniu 12 czerwca br. na forum Komitetu Akcyzowego (CED Nr 848). Komisja Europejska stwierdziła, że:

*   państwo członkowskie jest uprawnione do stosowania na swoim terytorium, tylko metody skażenia uznanej w odniesieniu do tego państwa w załączniku do rozporządzenia 3199/93,
*   napoje alkoholowe, które zostały skażone zgodnie z metodą określoną w załączniku do rozporządzenia 3199/93 są zwolnione z podatku akcyzowego w całej Unii Europejskiej,
*   nie ma możliwości zwolnienia w państwie członkowskim, w którym importowane produkty są dopuszczone do swobodnego obrotu, alkoholu skażonego innymi metodami niż metody zatwierdzone dla tego państwa, (przez co należy rozumieć również euroskażalnik) w załączniku do rozporządzenia 3199/93. Alkohol skażony w państwie trzecim zgodnie z metodą zatwierdzoną dla państwa członkowskiego innego niż państwo importu może być przemieszczony z państwa importu do państwa członkowskiego innego niż państwo importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i dopuszczony w tym państwie członkowskim do swobodnego obrotu (np. alkohol etylowy skażony całkowicie metodą niemiecką importowany do Polski, a następnie z Polski do Niemiec przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

Tak, więc do celów zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, za alkohol etylowy całkowicie skażony uważa się alkohol skażony euroskażalnikiem lub metodą skażania wskazaną w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 zmieniającego załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

Oznacza to, że w przypadku importu do Polski za alkohol całkowicie skażony uznaje się alkohol skażony euroskażalnikiem lub alkohol skażony metodami zgłoszonymi przez Polskę.

Analogiczne stanowisko wskazane zostało również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. znak PA3/9000/37/2014/FLL/12W wydanej na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, określonego w art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując Minister Finansów stwierdza, iż w zakresie wskazanym w sentencji stanowisko zawarte we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r., jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną - należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretację indywidualną należy uznać za prawidłową.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.