Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.248.2017.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym, gdy czynności opisane w treści wniosku będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; internet; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy; przychód; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym, gdy czynności opisane w treści wniosku będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły:

*   w części dotyczącej określenia źródła przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym, momentu powstania przychodu przy wypłacie zysku w postaci kryptowaluty oraz sposobu rozliczenia tego przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2017.1.KF, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Ponadto wezwano Wnioskodawcę do wskazania poprawnego adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie ePUAP.

Wezwanie wysłano w dniu 24 sierpnia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 28 sierpnia 2017 r., natomiast w dniu 5 września 2017 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 31 sierpnia 2017 r.).

W kwestii dotyczącej adresu pełnomocnika na platformie ePUAP, w uzupełnieniu wniesiono o doręczenie korespondencji w formie papierowej na adres Kancelarii pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa dołączenie jako użytkownik do portalu internetowego. Właścicielem portalu jest spółka zagraniczna zarejestrowana w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Poza standardowymi usługami reklamowymi oraz marketingowymi Portal dodatkowo oferuje usługi w zakresie revenue sharing. Działalność Spółki obejmująca oferowane usługi dla użytkowników dotyczy dwóch głównych portali: platforma społecznościowa (podobna do Facebook’a), która dzieli się z użytkownikami zyskami w związku z ich aktywnością oraz umożliwiająca tym samym określone w planie marketingowym metody zarobku opartej o sprzedaż produktów online będących własnością intelektualną portalu społecznościowego, a także platforma reklamowa, na której użytkownicy mają możliwość wykupienia pakietów reklamowych celem marketingu swoich usług oraz produktów, a także generowania przychodów poprzez prowizje ze sprzedaży pakietów reklamowych oraz prowizje za generowanie ruchu na stronie platformy.

Obecnie Spółka zarejestrowana jest poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Zarząd spółki składa się z osób pochodzenia niemieckiego oraz polskiego. Zarząd posiada status rezydenta na Wyspach Marshalla. Podkreślenia wymaga, że Spółka oferuje swoje usługi w sposób globalny, w związku z czym rejestracja użytkowników następuje z wielu miejsc (krajów) na świecie. Użytkownikami docelowo powinni być przedsiębiorcy (do obowiązków użytkowników wedle regulaminu pozostaje spełnienie właściwych przepisów prawa w ramach regulacji kraju, w których korzysta z platform), jednak możliwe jest, że nie wszyscy użytkownicy formalnie posiadają taki status. Spółka traktuje użytkowników jako partnerów. Dane z portali Spółki umieszczane są na serwerach we Francji (nie ma żadnych w Polsce).

Platforma społecznościowa – rejestracja w portalu jest bezpłatna, użytkownik tym samym uzyskuje dostęp do pełnej funkcjonalności portalu społecznościowego. Poprzez typowe czynności jak w serwisach społecznościowych (dodawanie postów, komentowanie, likowanie, udostępnianie plików), użytkownicy otrzymują tzw. Social Media Bonus, które następnie mogą wymieniać na pakiety produktowe platformy społecznościowe. Istotnym jest to, że użytkownicy mogą wykupić pakiety produktowe, które umożliwiają korzystanie z produktów online należących do Platformy. Zakupując określony pakiet produktowy użytkownik otrzymuje ekwiwalent w postaci Media Point, za które użytkownik może zakupić określone produkty online oraz produkty fizyczne. Zakupując pakiet produktów użytkownik ma możliwość osiągania prowizji ze sprzedaży. Każdy użytkownik może zapraszać nowe osoby na Portal Społecznościowy poprzez co może również budować własny kanał sprzedażowy. Nie jest jednak konieczne zapraszanie nowych osób ani zakup jakiegokolwiek produktu Usługodawcy. Nie ma też żadnego obowiązku wykupienia wyższego poziomu konta. Jeśli użytkownik będzie posiadał konto premium ma możliwość uzyskiwania tzw. Multimedia Bonus w związku z czym może przechowywać i sprzedawać pliki. Podział zysków jest określony w zasadach uczestnictwa w portalu. Użytkownicy mogą również sprzedawać produkty (np. szablony stron internetowych), które są zamieszczane w platformie (tzw. Sales Bonus). Działa to jak typowy program afiliacyjny. Oprócz tego istnieje też opcja pośredniczenia w sprzedaży miejsc reklamowych na platformie (tzw. Advertising Sales Bonus). Również tu użytkownik otrzymuje prowizję. Należy zaznaczyć, że każdy użytkownik rejestrując się w systemie zostaje umieszczony w tzw. matrycy. Pozwala mu to w sposób pasywny uzyskiwać środki z aktywności innych użytkowników. Matryce uzupełniane są w sposób automatyczny (wraz z funkcjonowaniem w platformie), bądź docelowy (wobec zaproszenia nowych użytkowników). Największe zyski mogą być generowane przez aktywnych użytkowników, w związku z czym korzystne jest posiadanie w swojej matrycy takich osób (tzw. Friends Bonus), jednakże zapraszanie osób nie jest konieczne, aby osiągnąć dochód pasywny z matryc. Można go podwyższyć wykupując dany pakiet produktowy. Od każdego zaproszonego użytkownika (partnera), który zakupi określony pakiet produktowy (Produkty platformy) uczestnik platformy dodatkowo uzyskuje tzw. matching bonus. Motywuje to użytkowników do zapraszania kolejnych znajomych i pomocy im w rozpoczęciu działalności w ramach platformy.

Platforma reklamowa – jest to innowacyjny program reklamowy zakładający możliwość zarobku w formule revenue sharing, ponieważ portal ma automatycznie docelowe miejsce, w którym wyświetlane są reklamy, a więc opisana powyżej platforma społecznościowe. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że programy internetowe typu Revenue Sharing działają w Internecie i mają zasięg globalny. Programy te nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (giełda, akcje, obligacje, forex itp.), a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwie w programie wielu tysięcy ludzi na świecie. Zysk ten jest podzielony pomiędzy wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. W wymienionych powyżej warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nieinwestycyjnym charakterze programu, co jak sądzi Wnioskodawca, wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich przez użytkowników jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Program nie jest również piramidą finansową, gdyż nie wymaga od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć istnieją korzyści za takie działanie), a uzyskany przez uczestników dochód nie zależy stricte od liczby pozyskanych klientów, lecz głównie od inwestycji uczestników i reklamy programu. Uczestnictwo Wnioskodawcy w programie polega na wpłacie pewnej kwoty pieniędzy i obracanie tą kwotą, wewnątrz programu. Po przelaniu pieniędzy do programu Wnioskodawca zakupuje jednostki reklamowe (zwane pakietami reklamowymi) i generuje ruch na wskazanych stronach przez firmy. W skrócie wygląda to następująco (model zarobkowania): wykupuje się pakiet reklam (Ad Packi), ogląda się ją i zarabia określony % każdego dnia, aż do określonej wartości całego wykupionego pakietu. Przykładowo wykup paczki reklam (Ad Packi), obejrzenie 10% z nich, zarobek 1% każdego dnia, aż do 120% wartości całej paczki. Należy wskazać, że w dokumentacji platform (Regulaminie – warunkach świadczenia usług) znajdują się zapisy o nieinwestycyjnym charakterze programu oraz użytkownicy są poinformowani w pełny sposób o zasadach wypłaty części zysku Platformy ze sprzedaży Pakietów Reklamowych. Platforma nie ma charakteru piramidy finansowej, ponieważ nie wymaga od swoich uczestników rekrutacji nowych członków (choć posiada także program referencyjny jak wskazano powyżej). Udział użytkownika w programie nie musi być związany ze sprzedażą ani dystrybucją żadnych „fizycznych” towarów lub produktów. Spółka posiada w swojej ofercie możliwość oferowania produktów fizycznych jednak nie ma konieczności ich dystrybucji lub zakupu, a posiadane media points można w części przeznaczyć na zakup produktów fizycznych. Spółka wypłaca na rzecz użytkowników wypracowany zysk (na wydane zlecenie przez użytkownika), pod warunkiem, że zostanie on osiągnięty. Zysk wypłacany jest wedle wytycznych zawartych w planie marketingowym, jednak jest to wypłata na zasadzie uznaniowym. Wykupując zatem pakiet reklamowy użytkownik wykupuje pakiet reklam, natomiast wypłata zysku jest uznaniowa. Dochód uzyskiwany w platformach można lokować najpierw u pośredników finansowych, czyli w procesorach płatniczych typu Paypal, dopiero stamtąd przetransferować na polskie konto bankowe lub wypłacany w inny sposób, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN, przy czym Bitcoin jest sprzedawany jako wartość majątkowa (podobnie do papierów wartościowych). Innymi słowy – uzyskany zysk z programu użytkownik może mieć wypłacony na procesor płatniczy albo w walucie tradycyjnej albo w tzw. kryptowalucie (Bitcoin, BTC). Wszystkie wypłaty są jednakże naliczane w dolarach oraz przewalutowane na dolary. Środki te może następnie wpłacić np. na konto bankowe w Polsce, przy czym w przypadku Bitcoina następuje jego sprzedaż i „przewalutowanie” na walutę tradycyjną.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy wskazując, że Wnioskodawca na obecną chwilę nie jest w stanie określić, czy czynności będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Na obecną chwilę Wnioskodawca zakłada, że nie będą, aczkolwiek możliwe, że ulegnie to zmianie w przyszłości. Wnioskodawca wnosi w związku z tym o rozważenie obu przypadków (wykonywania czynności w sposób zorganizowany i ciągły oraz nie wykonywanie czynności w sposób zorganizowany i ciągły). Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Czynności w ramach platform nie są wykonywane pod jakimkolwiek kierownictwem spółki bądź innej osoby, ani w wyznaczonym przez kogokolwiek miejscu i czasie. Użytkownik sam ustala sobie w jakim zakresie działa w platformie oraz nie ma osoby przełożonej. Wnioskodawca, jeśli będzie wykonywał czynności w sposób zorganizowany i ciągły, w związku z czym założy działalność gospodarczą, to będzie ponosił ryzyko gospodarcze. Od jego aktywności i skuteczności zależy powodzenie działalności w platformach i tym samym wysokość uzyskanego zarobku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako właściciel platform (portalu) musi odprowadzać zaliczki na poczet podatku dochodowego za użytkownika programu?
2.  Czy Spółka jako właściciel platform (portalu) musi sporządzać i przekazywać dokumentację PIT (w tym PIT-11) dla użytkownika programu?
3.  Jak należy kwalifikować przychód uzyskiwany przez użytkowników z platform, którzy mają obowiązek rozliczeń podatkowych w Polsce?
4.  W jaki sposób użytkownik platform ma dokonać wyliczenia należnego podatku?
5.  Czy kosztem uzyskania przychodu przez użytkownika mogą być koszty dodatkowe, takie jak np. zakupu tzw. AdPacków, prowizje pobierane przez pośredników (procesory płatnicze) lub koszty przewalutowań?
6.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy po stronie użytkownika platform, jeżeli środki na jego rzecz zostaną przekazane na jego konto w procesorze płatniczym w kryptowalucie (np. Bitcoin), a kiedy w przypadku tradycyjnej waluty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, Spółka nie powinna odprowadzać zaliczek na poczet podatku dochodowego za użytkownika programu. Pomiędzy Spółką a użytkownikiem nie istnieje związek wyczerpujący definicję płatnika zawartą w art. 8 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. Zarobki użytkowników nie wynikają ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, Spółka nie sporządza dokumentacji PIT (w tym PIT-11) dla użytkownika programu. Zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f. obowiązek informacyjny spoczywa na podmiotach wskazanych w art. 31. Właściciel serwisu nie spełnia przesłanek kwalifikujących do żadnej z kategorii wobec użytkowników. Zobowiązanie podatkowe rozlicza użytkownik we własnym zakresie w ramach właściwego systemu podatkowego. Podatnikiem i płatnikiem jest użytkownik, podatek jest płacony jednorazowo przy rozliczeniu rocznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, przychód z tytułu uczestnictwa w programie nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. W ocenie Wnioskodawcy, przychód użytkowników należy kwalifikować jako przychód pochodzący z „innych źródeł” wskazany w art. 20 u.p.d.o.f. Ustawa zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody, które kwalifikować należy jako „inne źródła”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, użytkownik powinien wykazywać osiągnięty przychód z tytułu uczestnictwa w programie typu revenue sharing jako przychód z innych źródeł i wykazać go w rozliczeniu rocznym na formularzu PIT-36.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno koszty zakupu tzw. AdPacków, wszelkie prowizje pobierane przez pośredników oraz koszty przewalutowań, przy należytym udokumentowaniu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6, obowiązek podatkowy po stronie użytkownika programu, w przypadku wypłaty środków na jego rzecz w postaci kryptowaluty, powstaje w momencie sprzedaży/wymiany kryptowaluty przez użytkownika na tradycyjną walutę. Przed wymianą obowiązek podatkowy nie powstaje. W zakresie wypłaty środków w tradycyjnej walucie obowiązek podatkowy powstaje w chwili wypłaty środków na konto użytkownika na właściwym procesorze płatniczym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. istotnym dla przychodów określonych w art. 20 u.p.d.o.f. jest moment otrzymania przez podatnika albo postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub innych wartości. W przypadku kryptowaluty podatnik realną wartość pieniężną będzie miał do dyspozycji w chwili wymiany na tradycyjną walutę. W przypadku wypłaty tradycyjnej w momencie zaksięgowania środków na jego koncie w procesorze płatniczym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest sytuacja, gdy czynności opisane w treści wniosku będą wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły, w związku z czym założy działalność gospodarczą, natomiast drugi przypadek, gdy czynności opisane we wniosku nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2017.2.KF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym, gdy czynności opisane w treści wniosku będą wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły:

*   w części dotyczącej określenia źródła przychodu z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w programie internetowym, momentu powstania przychodu przy wypłacie zysku w postaci kryptowaluty oraz sposobu rozliczenia tego przychodu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Na wstępie tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa dołączenie do portalu internetowego oferującego usługi w zakresie programu revenue sharing. Program ten działa w Internecie, ma zasięg globalny i jest umieszczony na zagranicznym serwerze. Siedziba firmy będącej właścicielem portalu znajduje się poza granicami Polski.

W sytuacji gdy wskazane powyżej dochody uzyskiwane są za granicą to podlegają one opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Na gruncie postanowień ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Co do zasady, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem, według ogólnej zasady wynikającej z Modelowej Konwencji, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej prowadzonej zagranicą podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, tj. w miejscu zamieszkania osoby uzyskującej tenże dochód, chyba że działalność zagranicą prowadzona będzie przez położony tam „zakład”. Niemniej postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami mogą modyfikować tę zasadę.

Tym samym każdorazowo koniecznym jest sięganie do postanowień umowy zawartej z państwem, z którego dochód jest uzyskiwany.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
4.  prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest działalnością zarobkową,
*   jest działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
*   jest działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;
*   nie polega na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;
*   generuje przychody, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

W celu zakwalifikowania określonych działań do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań. Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność, aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii.

Ustalając, czy dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pewnym zakresie przesądza o tym zamiar podatnika. Jeśli podmiot osiągać będzie w sposób stały i zorganizowany przychody, które można będzie zaklasyfikować do innego źródła przychodów, niż gdyby były osiągane w sposób incydentalny, to wówczas ta stałość i zorganizowanie mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych w uzupełnieniu wniosku wynika, że Wnioskodawca zakłada, iż czynności opisane we wniosku mogą być wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich. Czynności w ramach platform nie będą wykonywane pod jakimkolwiek kierownictwem spółki bądź innej osoby, ani w wyznaczonym przez kogokolwiek miejscu i czasie. Użytkownik sam ustala sobie w jakim zakresie działa w platformie oraz nie ma osoby przełożonej. Wnioskodawca, jeśli będzie wykonywał czynności w sposób zorganizowany i ciągły, w związku z czym założy działalność gospodarczą, to będzie ponosił ryzyko gospodarcze. Od jego aktywności i skuteczności zależy powodzenie działalności w platformach i tym samym wysokość uzyskanego zarobku.

W świetle powyższego, mając na uwadze przeprowadzoną uprzednio wykładnię przepisów, uznać należy, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w programie internetowym stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku uzyskiwania przychodów kwalifikowanych do źródła działalność gospodarcza – w odniesieniu do obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy – zastosowanie znajdzie przepis art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu, podatnicy osiągający dochody:

1.  z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14;
2.  z najmu lub dzierżawy

− są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zatem w takim przypadku, na Spółce będącej właścicielem platform (portalu) nie będą ciążyć obowiązki płatnika polegające na odprowadzeniu zaliczki na poczet podatku dochodowego za użytkownika programu oraz na sporządzeniu i przekazaniu użytkownikowi informacji PIT-11. Obowiązek odprowadzania zaliczek będzie ciążył na Wnioskodawcy, będącym osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Ponadto konsekwencją uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w opisanym we wniosku programie internetowym jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek wykazania tych przychodów (kosztów i dochodów) w zeznaniu podatkowym PIT-36 lub PIT-36L składanym za dany rok podatkowy (w zależności od wyboru formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej). W trakcie roku podatkowego na Wnioskodawcy ciąży natomiast obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W kwestii kosztów należy zauważyć, że według art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,
*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
*   są odpowiednio udokumentowane.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku z udziałem w programie, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania ww. przychodów będą zatem odpowiednio udokumentowane wydatki na zakup tzw. AdPacków, prowizje pobierane przez pośredników (procesory płatnicze), czy koszty przewalutowań.

Jeżeli poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przedmiotowego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu, to należy przyjąć, że są to koszty uzyskania przychodów związane z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu uczestnictwa w programie internetowym. Przy czym, to Wnioskodawca obowiązany jest w sposób racjonalny wykazać i udowodnić, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z powyższego tytułu, iż mogły się przyczynić do jego osiągnięcia, że został spełniony warunek pozostawania ww. kosztów w związku przyczynowym z przychodem z tytułu uczestnictwa w programie.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, zauważyć należy, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury przed datą wydania rzeczy, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
*   uregulowanie należności przed wydaniem rzeczy, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i wyżej cytowanej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że uzyskany zysk z programu użytkownik może mieć wypłacony na procesor płatniczy albo w walucie tradycyjnej albo w tzw. kryptowalucie (Bitcoin, BTC). Wszystkie wypłaty są jednakże naliczane w dolarach oraz przewalutowane na dolary. Środki te może następnie wpłacić np. na konto bankowe w Polsce, przy czym w przypadku Bitcoina następuje jego sprzedaż i „przewalutowanie” na walutę tradycyjną.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności uznać należy, że datę powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych należy określić zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 1i ustawy. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty przychodów stanowiących udział w zyskach platformy. Wypłaty tych środków nie można zaklasyfikować ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i ustawy wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata środków pieniężnych z tytułu udziału w zyskach platformy. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i ustawy i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą „zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z „wypłatą” należnego Wnioskodawcy udziału w zyskach platformy.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie przychód powstanie – zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w momencie wypłaty przez administratora programu środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym niezależnie czy środki te mają formę waluty tradycyjnej, czy tzw. kryptowaluty (Bitcoin). Uzależnienie momentu osiągnięcia przychodu od „postaci”, w której Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – jak czyni to Zainteresowany – jest niezasadne; nie wynika z żadnego przepisu podatkowego.

Przy czym ustalenie wysokości przychodu uzyskanego w walucie obcej winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów.

Podsumowując, mając na uwadze treść zadanych przez Wnioskodawcę pytań, wskazać należy, że:

*   Spółka jako właściciel platform nie ma obowiązku odprowadzać zaliczek na poczet podatku dochodowego za użytkownika programu;
*   na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia i przekazania dokumentacji PIT (w tym PIT-11) dla użytkownika programu;
*   przychód (dochód) uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie internetowym należy zakwalifikować, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   ww. przychody (dochody) należy wykazać zgodnie z wybraną formą opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 lub PIT-36L, w trakcie roku podatkowego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;
*   do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na zakup tzw. AdPacków, prowizje pobierane przez pośredników (procesory płatnicze) oraz koszty przewalutowań, pod warunkiem ich odpowiedniego udokumentowania;
*   momentem powstania przychodu podatkowego z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w opisanym w treści wniosku programie internetowym będzie moment wypłaty przez administratora programu środków pieniężnych na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym niezależnie od tego czy środki te mają formę waluty tradycyjnej czy kryptowaluty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków; dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co opisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności. Zatem wydana interpretacja nie przesądza o tym, czy działalność wnioskodawcy, z której osiąga on przychody, jest piramidą finansową czy też nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.