Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.532.2018.10.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności nabycia usługi instalacji solarnej na rzecz mieszkańców. Opodatkowanie usług termomodernizacji/modernizacji. Odliczenie podatku.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; stawka-stawki podatku; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 14 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 973/19 (data wpływu orzeczenia 13 grudnia 2023 r. oraz zwrot akt 19 lutego 2024 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przez Gminę usług termomodernizacji (modernizacji) świadczonych na rzecz mieszkańców, opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami, stawek podatku obowiązujących dla tych usług, ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego), braku opodatkowania przez Gminę przekazania Instalacji do korzystania przez Mieszkańców, w tym prawa własności po okresie trwania Umowy, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż Instalacji oraz braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu pn. (…). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 września 2018 r. (wpływ 26 września 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Planuje realizację projektu partnerskiego pn. (…) (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). W odniesieniu do udziału Gminy Inwestycja będzie polegała na zakupie, montażu oraz uruchomieniu przez Gminę (…) (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy”).

Inwestycja będzie obejmowała również zakup, montaż oraz uruchomienie instalacji fotowoltaicznej oraz (…) obiektach gminnych (tj. w/na/przy Oczyszczalni ścieków w (…), Ośrodku Zdrowia (…), Punkcie Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych oraz Bibliotece Publicznej Gminy (…); dalej: „Instalacje na cele gminne”). Instalacje na cele gminne nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu będzie zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery poprzez wzrost wykorzystania energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, w szczególności w budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m². W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Planowana wartość Projektu (uwzględniająca również wartość Instalacji na cele gminne) w odniesieniu do udziału Gminy wyniesie ok. (…) PLN brutto. Na realizację Inwestycji Gmina pozyska dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) do wysokości 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku Gmina nie podpisała jeszcze z instytucją finansującą umowy dofinansowania. We wniosku o dofinansowanie Gmina pierwotnie oświadczyła, iż podatek VAT od wydatków Gminy na Instalacje w/na/przy budynkach Mieszkańców będzie stanowił koszt kwalifikowalny, tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję w tej części zostanie objęty dofinansowaniem. Obecnie Gmina rozważa jednak zmianę przedmiotowego oświadczenia poprzez wskazanie, że podatek VAT naliczony od wydatków na Projekt w części dotyczącej Instalacji na potrzeby Mieszkańców będzie stanowił koszt niekwalifikowany.

Umowa i przepisy regulujące zasady dofinansowania będą zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym umowa dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie będzie narzucała żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie będzie wymagała realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie będzie przewidywała dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Według najlepszej wiedzy Gminy na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

W ramach realizowanej usługi termomodernizacji (względnie modernizacji) Gmina będzie odpowiedzialna m.in. za właściwą realizację Inwestycji i prawidłowe funkcjonowanie Instalacji, tj.:

*   wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, ze zm.; dalej: „PZP),
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestycyjnego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz finansowe rozliczenie projektu,
*   zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji, przeprowadzenie przeglądów gwarancyjnych.

Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało koszty opracowania dokumentacji aplikacyjnej i technicznej (w wysokości (…) PLN), 15% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także podatek VAT. Mieszkańcy dokonali już zapłaty za opracowanie dokumentacji aplikacyjnej i technicznej.

Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Oznacza to, że w razie braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizowała na jego rzecz usługi termomodernizacji (względnie modernizacji), tj. nie zamontuje u niego Instalacji, nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie.

Gmina zwarła również z Mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których Mieszkańcy oddali Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której instalowane będą Instalacje. Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Gmina wyjaśnia, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń ani świadczeń, które Gmina będzie nabywała od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”).

Aby ułatwić DKIS postępowanie Gmina informuje jednak, że w jej ocenie, usługi, które Gmina będzie nabywała od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina zaznaczyła, że klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej, tj. cieplnej i elektrycznej), ale także z charakteru Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki VAT dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki VAT 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się potencjalnie wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje w klasyfikacji GUS symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/modernizacji świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć może odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez Gminę usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie jest/nie będzie usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są/będą usługami termomodernizacji/modernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest/będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się/będą się wiązały z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostaną własnością świadczącego usługę (Gminy) i są/będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi/będzie stanowił element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest/nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest/będzie dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji/modernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy, czy usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę i nabywanych przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. I FSK 179/16), w którym sąd orzekł: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

W odpowiedzi na skierowane do Gminy w wezwaniu pytania:

„Czy realizacja projektu pn. „(…) jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego?” oraz „Czy w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?” udzielono następującej odpowiedzi:

Gmina pragnie wyjaśnić, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2548/13).

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina realizowałaby Inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (wniosek Gminy o przyznanie dofinansowania został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby rozważyć m.in. zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na Instalacje) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby Instalacji.

Gmina przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup, montaż oraz uruchomienie m.in. (…) oraz zakup, montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej oraz (…) w/na/przy obiektach gminnych (tj. w/na/przy Oczyszczalni ścieków w (…), Ośrodku Zdrowia (…), Punkcie Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych oraz Bibliotece Publicznej Gminy (…)). Jak Gmina wskazała we Wniosku instalacje na cele gminne nie są jednak przedmiotem Wniosku. Koszty objęte dofinansowaniem będą obejmowały w szczególności zakup i montaż Instalacji. Dofinansowanie obejmie także częściowo koszty nadzoru inwestorskiego, autorskiego i inżyniera kontraktu oraz koszty promocji Projektu.

Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotem Wniosku są tylko te wydatki poniesione przez Gminę w ramach Projektu, które są/będą bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez nią na rzecz Mieszkańców usługi termomodernizacji /modernizacji.

**Pytania**

1) Czy wpłaty od Mieszkańców otrzymane przez Gminę stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?

2) Według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy wpłaty, które Gmina otrzymała/otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania?

5) Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów?

7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów?

8) Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.

2) W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m², właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest/będzie stawka VAT 8%. W przypadku montażu Instalacji w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m², stawkę VAT 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m²) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę VAT 23%. Stawka VAT w wysokości 23% ma/będzie miała również zastosowanie w przypadku montażu Instalacji poza obrębem budynku mieszkalnego, tj. w przypadku, gdy urządzenia te zostaną zainstalowane w/na/przy budynkach gospodarczych lub bezpośrednio na gruncie.

3) Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie wynagrodzenie otrzymane przez Gminę od Mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

4) Wpłaty otrzymane przez Gminę/które Gmina otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki, które podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania przez Gminę.

5) Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami.

6) Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umów.

7) Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

8) Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie Umów, które Gmina zawrze z mieszkańcami, Gmina zobowiąże się do montażu Instalacji z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstw domowych Mieszkańców. Dodatkowo Gmina będzie zobowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą będzie składało się wyłonienie Wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji, pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia przekazania Gminie płatności ostatecznej, przekazanej przez instytucję finansującą. Natomiast po upływie tego okresu i uiszczeniu przez Mieszkańców wynagrodzenia, które będzie wynikało z Umów, nastąpi przeniesienie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usługi przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą będzie usługa termomodernizacji/modernizacji, w szczególności polegająca na montażu, udostępnieniu do korzystania oraz przekazaniu własności Instalacji Mieszkańcom. W konsekwencji, należy uznać, że ww. czynności będą stanowiły elementy całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Innymi słowy, Gmina przyjmie rolę inwestora w ramach Inwestycji i nabędzie od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji we/na/przy wskazanych przez nią budynkach. Instalacje przez cały okres trwałości Projektu pozostaną własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę będzie odpowiadało określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. Z treści Umów będzie wynikało jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Jednocześnie Umowy będą wskazywały, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca będzie równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca z udziału w Projekcie, tj. Gmina nie będzie świadczyła na jego rzecz żadnych usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z Umowami, które Gmina zamierza zawrzeć z Mieszkańcami, Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i jednocześnie nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, pozostają/będą pozostawały w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług przez Gminę realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty, wniesione/które będą wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w Inwestycji pozostają/będą pozostawały „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - będzie bowiem zachodził związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi.

Należy również zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te będzie wykonywała na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn.IPTPP3/4512-184/15-4/OS.

Ad 2

Świadczona przez Gminę usługa będzie usługą termomodernizacji/modernizacji, polegającą w szczególności na montażu Instalacji, przekazaniu ich do korzystania oraz przeniesieniu ich własności na rzecz Mieszkańców. Jej podstawowym celem będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości poprzez zapewnienie możliwości korzystania z Instalacji.

Ze względu na swą naturę usługi te będą wiązały się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie Umowy będą pozostawały własnością świadczącego usługę (Gminy) i będą udostępniane do korzystania Mieszkańcom. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania - montaż Instalacji będzie stanowił element usługi Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wyjaśnić jednak należy, że montaż ten nie będzie wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina bowiem stanie się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe będzie dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji/modernizacji, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie do korzystania i przeniesienie jej własności na rzecz Mieszkańca.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Zgodnie z kolei z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyć obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Należy także wyjaśnić, iż w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966; dalej: „ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów”) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2 tej ustawy), którym jest m.in. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Gmina wskazuje, iż w przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia modernizacji. Należy zatem uznać, iż wskazane pojęcie zostało wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego wynika, iż cele realizowanej przez nią usługi mają być osiągnięte poprzez zamontowanie i wykorzystywanie Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych. W założeniu działanie takie ma poprawić gospodarkę energetyczną danego gospodarstwa domowego (obniżenie ogólnych kosztów energii cieplnej lub elektrycznej). Charakter świadczonej usługi nie pozostawia zatem wątpliwości, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację/modernizację obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne osób fizycznych, w których i/lub przy których zamontowane zostaną Instalacje będą stanowiły jednorodzinne budynki mieszkalne lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Budynki objęte Projektem zasadniczo będą stanowiły budynki stałego zamieszkania, zgodnie z PKOB zaliczone do działu 11. Jeżeli zatem powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie będzie przekraczała 300 m², to będą one stanowiły obiekty budownictwa mieszkaniowego objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

W konsekwencji, w odniesieniu do Instalacji w/na budynkach mieszkalnych - wykonywaną przez Gminę usługę należy uznać za termomodernizację/modernizację obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Analiza zdarzenia na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegają/podlegać będą opodatkowaniu VAT stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku montażu Instalacji w ramach termomodernizacji/modernizacji obiektów budownictwa mieszkaniowego, których powierzchnia użytkowa budynków przekracza wartości limitów powierzchni wymienionych w przepisie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% ma/będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do pow. 300 m² w domach jednorodzinnych). W stosunku do pozostałej części powierzchni budynku (powyżej 300 m²), dla wykonania Instalacji zastosować należy opodatkowanie 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2012 r., sygn. IBPP3/443-580/12/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 14 września 2016 r., sygn. IBPP2/4512-550/16-1/WN;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 2 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-363/16-1/BJ.

Z kolei w przypadku Instalacji, które montowane będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą - w/na/przy budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców jest/będzie stawka 23% VAT.

Ad 3

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji /modernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami, będzie wynikało, iż z tytułu realizacji przez Gminę usług, w tym w szczególności montażu Instalacji, udostępnienia do korzystania oraz przeniesienia własności po okresie trwałości Projektu, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości w nich określonych.

Kwota wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowała koszty opracowania dokumentacji aplikacyjnej i technicznej (w wysokości 300 PLN), 15% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także podatek VAT. Mieszkańcy dokonali już zapłaty za opracowanie dokumentacji aplikacyjnej i technicznej.

W Umowach przy kwocie wynagrodzenia zostanie użyte określenie „brutto”, a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie zawierała podatek VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia, pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT od kwoty wynagrodzenia brutto tzw. metodą „w stu”.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi termomodernizacji/modernizacji

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona.

W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym nie będzie bezpośredniego związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem z RPO, które Gmina otrzyma na realizację Inwestycji.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku o interpretację, Gmina uzyska dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu. Będzie to wynikało wyraźnie z umowy na dofinansowanie. Sprzedaży i montażu instalacji dokona wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca będzie występowała wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy instalacje) i kwotowo będzie zależało od wartości tych faktur. Tym samym, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy instalacje (tj. Instalacje oraz Instalacje na cele gminne). Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie będzie odnosić się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie będzie przewidywała ani nie będzie regulowała świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie będzie odnosiła się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie będzie wynikać z tej umowy ani nie będzie jej przedmiotem.

Należy również podkreślić, że będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) będzie transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne będą strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina vs. Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny będzie zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres będzie obejmował zakup i montaż instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne) przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku będzie to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować) i udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca będzie obejmowała zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu instalacji będzie dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji/modernizacji, jednakże związek taki nie będzie związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami będą bowiem przewidywały wynagrodzenie w stałej wysokości i nie będą uzależniały tej wysokości od poziomu dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie będzie występował związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/modernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r. nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładowo interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez DIS w Warszawie z 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której stwierdza on m.in., że „analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;
*   interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Jednakże Gmina zwraca szczególną uwagę na wydaną w ostatnim czasie w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie” tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawa opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczali mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 czerwca 2012 r., sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której wskazano, że „decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej, za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów Inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina wskazuje również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C- 184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.). W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości tub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie. W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie”.

Dotacja, którą Gmina pozyska w niniejszej sprawie nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji będzie występowała dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą Gmina otrzyma nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług termomodernizacji/modernizacji, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją Inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi.

Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że otrzymana dotacja nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, będziemy mieli do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja będzie miała na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Gmina zwraca również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1), za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach NSA:

*   wyrok z 3 lipca 2015 r., sygn. I FSK 810/14;
*   wyrok z 9 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 157/14;
*   wyrok z 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13;
*   wyrok z 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13;
*   wyrok z 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1580/13;
*   wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 2119/13;
*   wyrok z 25 lutego 2014 r., sygn. I FSK 575/13;
*   wyrok z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1468/12;
*   wyrok z 8 marca 2013 r., sygn. I FSK 600/12.

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że otrzymana dotacja będzie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej usługi, tym samym nie będzie mogła być uwzględniona w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie, które Gmina otrzyma ze środków RPO, czyli zwrot poniesionych kosztów instalacji (tj. Instalacji oraz Instalacji na cele gminne), nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 4

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania jej Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w określonej wysokości.

W ocenie Gminy, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych Mieszkańców przed wykonaniem usługi stanowią/będą stanowiły zaliczki na poczet świadczonej usługi termomodernizacji/modernizacji podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie, Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy uzgodnionych kwot. Część tych kwot została/zostanie wpłacona przed realizacją usługi termomodernizacji/modernizacji, którą za wykonaną należy uznać z momentem dokonania ostatniej czynności składającej się na całościową usługę świadczoną przez Gminę, tj. przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańca.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzyma od Mieszkańców zaliczki, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym w odniesieniu do wpłat otrzymanych przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich otrzymania, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych m.in. przez DKIS w podobnych stanach faktycznych, tj.:

*   z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDB3-1.4012.506.2018.1.KO, DKIS stwierdził w wydanej interpretacji, iż: „w związku z powyższym kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty”;
*   z 21 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.472.2018.1.JP, w której DKIS uznał, że: „mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a jeżeli do dnia wykonania usługi mieszkańcy nie dokonają zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w dniu wykonania usługi”;
*   z 20 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.311.2018.1.PS. W wydanej interpretacji DKIS w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane przez gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od mieszkańców.

Ad 5

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), które Gmina zakupi, wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/ modernizacji.

Związek ten będzie oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia będą w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji (montaż Instalacji będzie niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji/modernizacji). Gmina nabędzie usługę wykonania Instalacji, będzie zapewniała koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), udostępni Instalacje do korzystania, a następnie przeniesie ich własność na rzecz Mieszkańców. Z drugiej strony, Gmina otrzyma od Mieszkańców określone wynagrodzenie za jej świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną będzie istniał od samego początku przedmiotowej Inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej Inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłaty, które warunkowały montaż Instalacji, udostępnienie do korzystania, a także przeniesienie na ich rzecz własności Instalacji. Zamiary te znajdą odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji na rzecz Mieszkańców.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym będzie ona miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od Wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

*   DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której organ wskazał, iż: „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Ad 6

W ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia ustalonego z Mieszkańcami Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji Mieszkańcom do korzystania w okresie trwania Umowy.

Po zamontowaniu Instalacji Gmina przekaże je do korzystania Mieszkańcom. Czynność ta będzie więc jednym z elementów realizowanej przez Gminę usługi i - co istotne - będzie objęta wynagrodzeniem, do którego zapłaty zobowiązani będą Mieszkańcy. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji/modernizacji nie dojdzie do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie będzie miała miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Jest jednocześnie oczywiste, że Mieszkańcy nie zgodziliby się na jakąkolwiek zapłatę na rzecz Gminy, gdyby po zamontowaniu Instalacji nie mogli z nich korzystać. Z drugiej strony, Umowy będą wyraźnie stwierdzały, że brak zapłaty przez Mieszkańca skutkuje ich rozwiązaniem. Innymi słowy, uregulowanie zapłaty na rzecz Gminy będzie warunkiem korzystania z Instalacji, a w przypadku braku zapłaty możliwość taka nie wystąpi. Jednocześnie nie będzie możliwe samo zamontowanie Instalacji bez oddania jej do korzystana Mieszkańcowi.

Brak wystąpienia nieodpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania, a także przeniesienia własności Instalacji po okresie trwałości Projektu - które to czynności będą stanowiły elementy całościowej usługi termomodernizacji/modernizacji, świadczonej na rzecz Mieszkańców.

Tym samym, nie dojdzie w tym przypadku do dostawy towarów - w szczególności nie będzie mogło być mowy ani o przekazaniu lub zużyciu Instalacji na cele osobiste Gminy lub jej pracowników, ani o wydaniu ich w ramach darowizny. W konsekwencji, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w tym przypadku.

Brak wystąpienia nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przede wszystkim przepis ten nie może znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż Gmina będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu realizowanych przez nią czynności, w tym udostępnienia Instalacji Mieszkańcom do korzystania. Niemniej jednak, nawet pomijając brak nieodpłatności, w oparciu o ww. przepisy Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania VAT należnego w opisanej sytuacji. Wynika to z faktu, iż w obu przypadkach przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do opodatkowania VAT nieodpłatnego użycia towarów stanowiących własność przedsiębiorstwa lub nieodpłatnego świadczenia usług, jest ich użycie bądź świadczenie do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przypadku Gminy.

Należy zauważyć, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom w ramach przekazania do korzystania nastąpi w bezsprzecznym związku z wykonywaną przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługą termomodernizacji/modernizacji. Będzie to element tej usługi, wprost wymieniony w tym charakterze w Umowach, podobnie jak montaż oraz przeniesienie własności Instalacji po okresie trwałości Projektu. Te świadczenia (montaż, udostępnienie oraz przeniesienie własności Instalacji) realizowane będą przez Gminę na podstawie tej samej Umowy, która będzie przewidywała wyraźnie, że Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych kwot wynagrodzenia z tego tytułu.

Oznacza to, że udostępnienie Instalacji Mieszkańcom nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Będzie to czynność stanowiąca immanentny element usługi termomodernizacji/modernizacji. Biorąc pod uwagę uwarunkowania uzyskiwanego przez Gminę dofinansowania (brak możliwości przeniesienia własności Instalacji w okresie trwałości Projektu), jedynym sposobem umożliwienia Mieszkańcom korzystania z Instalacji przez okres trwałości Projektu będzie przekazanie ich do korzystania. Warto też podkreślić, że po upływie okresu trwałości Projektu i uiszczeniu przez Mieszkańców określonych w Umowach kwot, Instalacje przejdą na własność Mieszkańców i w ten sposób dopełni się realizacja usługi Gminy. Będą to wprost przewidywały postanowienia Umów.

Ad 7

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania Umów Gmina przeniesie własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

W tej sytuacji, w ocenie Gminy, poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia przewidzianego Umowami, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów.

Czynność ta, tj. przekazanie własności Instalacji, będzie stanowiła jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji/modernizacji realizowanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców i nie będzie stanowiła w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi termomodernizacji/modernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców, co oznacza, że nie będzie miała ona charakteru nieodpłatnego.

Z uwagi na uwarunkowania dofinansowania Gmina nie będzie miała możliwości przekazania własności Instalacji Mieszkańcom od razu po ich zamontowaniu. Muszą one przez okres trwałości Projektu pozostać własnością Gminy. Z drugiej strony, aby Projekt miał sens, Mieszkańcy muszą mieć zapewnioną możliwość korzystania z Instalacji - zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po nim.

W okresie trwałości Inwestycji możliwość korzystania z Instalacji zostanie zapewniona w wyniku zawieranych z Mieszkańcami Umów. Po okresie trwałości Projektu Gmina nie będzie już związana ograniczeniami wynikającymi z dofinansowania Inwestycji i tym samym będzie mogła swobodnie przekazać Instalacje na własność Mieszkańcom, zapewniając im tym samym trwałą możliwość korzystania z tych urządzeń. Zamiar ten będą określały Umowy, wskazując wyraźnie, że wraz z upływem okresu trwałości Projektu Instalacje staną się własnością Mieszkańców po dokonaniu płatności stanowiącą ostatnią „składową” wynagrodzenia należnego Gminie.

Przyjęta w Umowach konstrukcja będzie potwierdzała, że przekazanie Instalacji Mieszkańcom na własność będzie stanowiło finalne wykonanie realizowanej przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji. Spoczywający na Gminie obowiązek dokonania takiego przekazania własności będzie częścią wszystkich zobowiązań Gminy wynikających z Umów i będzie dopełniał zakres usługi realizowanej przez Gminę. Bez tego elementu usługa Gminy nie miałaby sensu, a Mieszkańcy nie zdecydowaliby się na udział w Projekcie i uiszczenie na rzecz Gminy ustalonego wynagrodzenia. Należy tu podkreślić, że docelowe przekazanie Mieszkańcom własności Instalacji będzie niezbędnym elementem realizowanej przez Gminę usługi.

Nie sposób uznać, że ktoś zdecydowałby się na montaż Instalacji w/na/przy jego budynku w przypadku, gdyby w jego wyniku nie nabywał ostatecznie własności montowanego urządzenia. Trudno też przyjąć, że w wyniku wykonywanej na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji Gmina może pozostać trwałym właścicielem Instalacji. Przeciwnie - w ramach tego typu usług każdorazowo przedmiot montażu (efekt rzeczowy termomodernizacji/modernizacji) przechodzi na własność świadczeniobiorcy (tutaj: Mieszkańca). Tak też stanie się w przypadku Gminy, co będą przewidywały postanowienia Umów.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności Instalacji będzie stanowiło część realizowanej przez Gminę odpłatnej usługi termomodernizacji/modernizacji. Czynność ta stanowić będzie finalne wykonanie usługi Gminy i będzie objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od Mieszkańców. W konsekwencji, po opodatkowaniu VAT wpłat uzyskanych przez Gminę od Mieszkańców tytułem zapłaty ww. wynagrodzenia, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Ad 8

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2- 48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 tego załącznika roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3) usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach: „należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)”.

Jednocześnie, Gmina zwraca uwagę na przepisy ustawy PZP dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b PZP, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 PZP, pod pojęciem wykonawcy należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie będzie ona miała obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie będzie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie będzie występował w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów będzie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych, w okresie trwałości Projektu, Instalacje pozostaną własnością Gminy. W takim przypadku, Gmina nie będzie działała jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane będą bowiem na rzecz Gminy. W ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji, Gmina będzie występowała w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego będzie niezależne od świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie będą stanowili zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby Inwestycję, lecz będą jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 19 października 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-3.4012.532.2018.2.AT, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania przez Gminę usług termomodernizacji (modernizacji) świadczonych na rzecz mieszkańców;
*   **prawidłowe** - w zakresie opodatkowania zaliczek otrzymanych od mieszkańców w związku z tymi usługami;
*   **prawidłowe** - w zakresie stawek podatku obowiązujących dla tych usług;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie ujmowania w podstawie opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców (pomniejszonego o kwotę podatku należnego);
*   **prawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania przez Gminę przekazania Instalacji do korzystania przez Mieszkańców;
*   **prawidłowe** - w zakresie braku opodatkowania przez Gminę przekazania własności Instalacji na rzecz Mieszkańców po okresie trwania Umowy;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup i montaż Instalacji;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji w związku z realizacją projektu pn. (…).

Interpretację doręczono Państwu 19 października 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 listopada 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 21 listopada 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę - wyrokiem z 5 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gd 1156/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 973/19 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gd 1156/18 oraz zaskarżoną interpretację z 19 października 2018 r. znak 0115-KDIT1-3.4012.532.2018.2.AT.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił ww. wyrok WSA i interpretację indywidualną wpłynął 13 grudnia 2023 r. (zwrot akt 19 lutego 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ww. artykułu:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przywołane przepisy stanowią implementację art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

2\. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez podmiot inny niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część - określana w art. 29a ust. 1 ustawy jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze - była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

**W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.**

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina (czynny podatnik VAT) planuje realizację projektu partnerskiego (Inwestycji) polegającej na zakupie, montażu oraz uruchomieniu przez Gminę m.in. (…) własność Mieszkańców Gminy. Inwestycja będzie obejmowała również zakup, montaż oraz uruchomienie instalacji fotowoltaicznej oraz (…) obiektach gminnych, jednakże Instalacje te nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Głównym celem Projektu będzie zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery poprzez wzrost wykorzystania energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, w szczególności w budynkach mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Budynki objęte Inwestycją (na potrzeby których montowane będą Instalacje) będą budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Powierzchnia użytkowa budynków zasadniczo nie będzie przekraczała 300 m². Może się jednak zdarzyć, iż powierzchnia użytkowa niektórych budynków jednorodzinnych przekroczy 300 m². W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych. Inwestycja w Instalacje będzie obejmowała wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie będzie prowadzona działalność gospodarcza.

Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne będą, co do zasady, zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych będzie nieuzasadniony lub niemożliwy, dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyska dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) do wysokości 85% całkowitych kosztów kwalifikowanych Projektu. Inwestycja będzie realizowana na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę (na ten moment Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie podpisywała z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji, przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom, a następnie na własność (dalej: „Umowy”). Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej przez Gminę usługi będzie obejmowało koszty opracowania dokumentacji aplikacyjnej i technicznej (w wysokości (…) PLN), 15% wartości Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, a także podatek VAT. Mieszkańcy dokonali już zapłaty za opracowanie dokumentacji aplikacyjnej i technicznej. Umowy będą również przewidywały, że brak dokonania przez Mieszkańców wpłaty w terminie określonym i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczny z rezygnacją z udziału w Projekcie. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy, Gmina nie planuje na ten moment, by Umowy przewidywały pobieranie jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji/modernizacji.

Gmina zwarła również z Mieszkańcami umowy użyczenia, na podstawie których Mieszkańcy oddali Gminie w użyczenie odpowiednią część budynku, na której instalowane będą Instalacje. Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję finansującą na rzecz Gminy.

Usługi, które Gmina będzie nabywała od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Natomiast usługi Gminy na rzecz Mieszkańców - według przypuszczeń Wnioskodawcy - należałoby przyporządkować odpowiednio do symbolu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia:

*   czy wpłaty od Mieszkańców otrzymane przez Gminę stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT (pytanie nr 1);
*   według jakiej stawki VAT należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz Mieszkańców (pytanie nr 2);
*   czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców będzie stanowiło wyłącznie otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie nr 3);
*   czy wpłaty, które Gmina otrzymała/otrzyma od Mieszkańców przed wykonaniem usługi należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (pytanie nr 4);
*   czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji na rzecz Mieszkańców na podstawie Umów, które Gmina zawrze z Mieszkańcami (pytanie nr 5);
*   czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Instalacji do korzystania w okresie trwania Umów (pytanie nr 6);
*   czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umów (pytanie nr 7).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W wyroku C-612/21, TSUE przypomniał, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w tej sprawie dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Jednocześnie, co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił Sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2023 r. sygn. I FSK 973/19 stwierdził, że wyrok TSUE C-612/21 zapadł w zbliżonym do przedstawionego przez Państwa stanie faktycznym. W związku z tym, przyjmując zaprezentowane w wyroku TSUE C-612/21 tezy oraz uzasadnienie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów NSA sygn. I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ instalacje pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero po upływie trwałości projektu zostaną przekazane mieszkańcom Gminy. Dotacja nie stanowi dopłaty do ceny po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do realizowanego przez Gminę całego projektu. Dofinansowanie udzielane było po to, aby Gmina wykonała instalacje w ogóle. W tym zakresie decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana jest z otrzymanymi środkami z Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie należy uznać, że dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny - finansuje bowiem koszty projektu Gminie, a nie usługę termomodernizacji / modernizacji oraz nie ma charakteru bezpośredniego - finansuje nabycie Instalacji przez Gminę, a nie wykonanie Instalacji na rzecz mieszkańców.

Analizując przedstawiony przez Państwa opis sprawy - zgodnie z dyspozycją Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 3 października 2023 r. sygn. I FSK 973/19 oraz przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE w sprawie C-612/21 - należy wskazać, że Państwa działania w związku z realizacją projektu pn.: (…), polegające na zakupie, montażu oraz uruchomieniu przez Gminę m.in. (…) stanowiących własność mieszkańców Gminy, nie stanowią / nie będą stanowić dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ten projekt na rzecz mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – realizacja tego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego otrzymywane przez Państwa wpłaty od mieszkańców nie stanowią / nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczone przez Państwa na ich rzecz usługi i nie podlegają / nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie stanowią / nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym dla otrzymanych od mieszkańców wpłat nie ustala się obowiązku podatkowego. W konsekwencji dla świadczonych przez Państwa na rzecz mieszkańców usług nie znajdzie zastosowania stawka podatku VAT.

Jak wskazano powyżej realizacja opisanego projektu nie ma/nie będzie miała związku z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. A zatem w analizowanej sprawie nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowego zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto jak wynika z treści wniosku, Umowy będą przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych w/na/przy budynkach Mieszkańców, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania tych prac. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku będącym własnością Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy). Zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców, poza tym określonym w Umowie.

Mając na uwadze, iż - jak wyższej wskazano - Państwa działania w związku z realizacją ww. projektu na rzecz mieszkańców nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym samym przekazanie Instalacji do korzystania w okresie trwania Umowy jak i przekazanie własności Instalacji Mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania Umowy również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-7 uznałem je **za nieprawidłowe**. Jakkolwiek w zakresie pytań oznaczonych nr 6 i 7 wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, to dokonali Państwo tego w oparciu o odmienną argumentację niż wskazana przez Organ.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 8 dotyczą również kwestii obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy:

**W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.**

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Wskazany załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje, należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Jak wynika z wniosku, Usługi, które Gmina będzie nabywała od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynika z tego, że Gmina realizując projekt występuje jako główny inwestor a Wykonawca nie jest / nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie macie / nie będziecie mieć Państwo obowiązku rozliczenia na zasadach odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia usług związanych z realizacją projektu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 uznaję za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 973/19.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).