Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1193/11/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-20
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna zaliczać do przychodu 1/15 zapłaconego czynszu inicjalnego po upływie każdorazowego dwunastomiesięcznego okresu trwania umowy?
Słowa kluczowe: dzierżawa; opłata; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-uzyskanie przychodów; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu czynszu inicjalnego otrzymanego na podstawie przedwstępnej umowy dzierżawy – **jest prawidłowe**,
*   podstawy prawnej na podstawie, której Wnioskodawca ustala moment zaliczenia do przychodów ww. czynszu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu czynszu inicjalnego otrzymanego na
*   podstawy prawnej na podstawie, której Wnioskodawca ustala moment zaliczenia do przychodów ww. czynszu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest właścicielem Centrum Handlowo-Usługowego (Centrum). W związku z realizacją inwestycji Spółka w dniu 13 sierpnia 2008 r. zawarła z przyszłym Dzierżawcą przedwstępną umowę dzierżawy, zgodnie z którą Dzierżawca był zobowiązany do zapłaty Spółce czynszu inicjalnego. Zgodnie z zapisami umowy czynsz inicjalny stanowi świadczenie Dzierżawcy na rzecz Wydzierżawiającego z tytułu zawarcia umowy dzierżawy i uzyskania możliwości korzystania ze sklepu przez Dzierżawcę przez okres 15 lat od daty otwarcia placówki, a w razie skorzystania przez Dzierżawcę z opcji przedłużenia umowy - przez okres 20 lat.

Otrzymany przez Wydzierżawiającego czynsz inicjalny podlega zwrotowi na rzecz Dzierżawcy w następujących wypadkach:

*   w razie skorzystania przez Dzierżawcę z
*   w razie wygaśnięcia umowy,
*   w przypadku, gdy po zawarciu umowy dzierżawy warunki otwarcia sklepu nie zostaną spełnione w terminie 12 miesięcy od jej zawarcia z przyczyn nie spowodowanych zawinionym działaniem lub zaniechaniem Dzierżawcy sprzecznym z umową dzierżawy,
*   w razie skorzystania przez Dzierżawcę z prawa rozwiązania umowy dzierżawy.

Kwota czynszu inicjalnego przypadająca do zwrotu na rzecz Dzierżawcy w opisanych wyżej przypadkach będzie podlegać redukcji o 1/15 pierwotnej kwoty czynszu inicjalnego po upływie każdego dwunastomiesięcznego okresu liczonego od daty otwarcia Centrum.

Raty czynszu inicjalnego zostały wpłacone w 2008 r. i 2009 r. Otwarcie Centrum nastąpiło w sierpniu 2010 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna zaliczać do przychodu 1/15 zapłaconego czynszu inicjalnego po upływie każdorazowego dwunastomiesięcznego okresu trwania umowy?

Zdaniem Spółki, przychód podatkowy z tytułu czynszu inicjalnego w wysokości 1/15 wpłaconej kwoty powstaje każdorazowo po upływie dwunastu miesięcy trwania umowy, liczonych od momentu otwarcia Centrum (tj. od sierpnia 2010 r.).

Czynsz inicjalny wiąże się z całym okresem trwania umowy i w przypadku rozwiązania umowy (w razie spełnienia warunków wskazanych w opisie stanu faktycznego) podlega zwrotowi. Zwrot ten zmniejsza się o 1/15 po każdych 12 miesiącach trwania umowy. Dopiero po upływie tego okresu podatnik może rozpoznać u siebie przychód z tytułu czynszu inicjalnego.

Sposób rozliczania otrzymanych kwot dotyczących przyszłych okresów rozliczeniowych reguluje przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Usługa najmu jest usługą ciągłą wykonywaną w kolejnych okresach sprawozdawczych (w tym wypadku przez okres 15 lub 20 lat). Czynsz inicjalny jest związany z możliwością korzystania przez Dzierżawcę ze sklepu w okresie 15 lub 20 lat. Każdorazowy upływ dwunastomiesięcznego okresu najmu daje Spółce możliwość pomniejszenia ewentualnego zwrotu czynszu inicjalnego o 1/15 wpłaconej kwoty i zaliczenia jej do przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W opisanej sytuacji okresem rozliczeniowym będzie kolejne 12 miesięcy korzystania z przedmiotu umowy.

Podsumowując stanowisko Spółki, czynsz inicjalny będzie zaliczany do przychodów podatkowych w wysokości 1/15 zapłaconej kwoty w ostatnim dniu każdego dwunastomiesięcznego okresu rozliczeniowego liczonego od sierpnia 2010 r.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Jednocześnie enumeratywnie wylicza kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o pdop stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z przyszłym Dzierżawcą przedwstępną umowę dzierżawy, zgodnie z którą Dzierżawca był zobowiązany do zapłaty Spółce czynszu inicjalnego. Zgodnie z zapisami umowy czynsz inicjalny stanowi świadczenie Dzierżawcy na rzecz Wydzierżawiającego z tytułu zawarcia umowy dzierżawy i uzyskania możliwości korzystania ze sklepu przez Dzierżawcę przez okres 15 lat od daty otwarcia placówki, a w razie skorzystania przez Dzierżawcę z opcji przedłużenia umowy - przez okres 20 lat. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, iż otrzymany czynsz inicjalny może podlegać w niektórych przypadkach zwrotowi na rzecz Dzierżawcy i będzie podlegać redukcji o 1/15 pierwotnej kwoty czynszu inicjalnego po upływie każdego dwunastomiesięcznego okresu liczonego od daty otwarcia Centrum.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przychód podatkowy powstanie w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, w ostatnim dniu każdego dwunastomiesięcznego okresu liczonego od sierpnia 2010 r. w wysokości 1/15 zapłaconej kwoty, ponieważ w tym momencie jak wynika z zawartej przez strony umowy, świadczenie z tytułu czynszu inicjalnego będzie miało charakter definitywny tj. dojdzie do uregulowania należności.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu czynszu inicjalnego otrzymywanego na podstawie przedwstępnej umowy dzierżawy należy uznać za prawidłowe,
2.  podstawy prawnej na podstawie, której Wnioskodawca ustala moment zaliczenia do przychodów ww. czynszu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.