Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-831/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-11-28
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. oraz obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko pana X, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2008r. (data wpływu 11 września 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2008r. (data wpływu 23 października 2008r.) oraz pismem z dnia 28 listopada 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 października 2008r. (data wpływu 23 października 2008r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 13 października 2008r. znak: IBPP2/443-831/08/WN oraz pismem z dnia 28 listopada 2008r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe. Przedmiotem działalności jest głównie produkcja kotłów, pieców oraz betoniarek.

W skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa wchodzą następujące składniki majątkowe:

1.  nieruchomości gruntowe oraz budynki wzniesione na tym gruncie, przy czym są to budynki zakończone oraz w trakcie budowy (jako inwestycje w toku),
2.  środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji,
3.  towar handlowy (wyroby gotowe objęte magazynem),
4.  materiał do produkcji wyrobów,
5.  należności od kontrahentów,
6.  zobowiązania,
7.  wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca zamierza zmienić formę organizacyjno-prawną prowadzonej działalności i prowadzić ją w formie spółki prawa handlowego - spółki z o.o.; dalej: „Spółka". Ponieważ podstawowym celem założenia Spółki jest kontynuowanie prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej, do Spółki wniesie on w drodze aportu praktycznie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wejdą:

1.  nieruchomości gruntowe oraz budynki wzniesione na tym gruncie, przy czym są to budynki zakończone oraz w trakcie budowy,
2.  środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń wykorzystywanych do produkcji,
3.  towar handlowy (wyroby gotowe objęte magazynem),
4.  materiał do produkcji wyrobów,
5.  należności od kontrahentów,
6.  zobowiązania,
7.  wartości niematerialne i prawne.

Aportem nie zostaną wniesione jedynie niektóre środki trwałe (maszyny i urządzenia), które muszą pozostać we własności Wnioskodawcy, gdyż nabyte zostały ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, a nie upłynął jeszcze okres, w którym - zgodnie z przepisami dotyczącymi przyznanej Wnioskodawcy unijnej pomocy - istnieje zakaz zbycia środków trwałych (pod rygorem zwrotu otrzymanej pomocy). Fakt zatem, że przedmiotowe środki trwałe nie zostaną wniesione aportem, wynika jedynie z tego, że łączyłoby się to dla Wnioskodawcy z karą finansową w postaci zwrotu otrzymanej dotacji (która została przeznaczona na sfinansowanie zakupu przedmiotowych środków trwałych) łącznie z odsetkami karnymi.

W takiej sytuacji, środki trwałe, które nie zostaną wniesione aportem (jest ich jedynie kilka) będą przez Wnioskodawcę wynajmowane Spółce.

Powyższe wyłączenie z aportu, nie zmieni jednak faktu, iż przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo.

W wyniku wniesienia aportem Przedsiębiorstwa, Spółka będzie wyposażona we wszystkie składniki majątkowe potrzebne jej do kontynuowania prowadzonej przez niego działalności.

Wnioskodawca zaznaczył, że Spółka przejmie w trybie art. 231 Kodeksu pracy pracowników zatrudnionych aktualnie przez Wnioskodawcę.

Spółka przejmie również wszystkie umowy zawarte przez Wnioskodawcę (w tym umowy handlowe z kontrahentami Wnioskodawcy).

Spółka na bazie przekazanego jej mienia (Przedsiębiorstwa D.) samodzielnie będzie kontynuować prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność, będzie to działalność, która w całości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że:

*   W przypadku wniesienia aportem Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, towary handlowe (wyroby gotowe), objęte magazynem, a które zostaną wniesione aportem do Spółki, nie zostały wytworzone przez niego w celu wniesienia ich aportem. Towary te zostaną bowiem wyprodukowane wyłącznie w celu ich sprzedaży i prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Towary te po prostu pozostaną na magazynie jako zapasy, które cały czas muszą być, aby w każdej chwili dostarczyć je na rynek, zgodnie z zapotrzebowaniem klienta. Podatek naliczony VAT związany z zakupami, które posłużyły wyprodukowaniu ww. towaru handlowego (wyrobów gotowych), objętego magazynem, został przez Wnioskodawcę w całości odliczony. Koszty związane z wytworzeniem tych towarów handlowych (wyrobów gotowych) nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych, zostaną one zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich sprzedaży.
*   W przypadku wniesienia aportem Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - budynki, które zostaną wniesione aportem są budynkami zakończonym oraz w trakcie budowy (jako inwestycje w toku). Jednakże nie zostały one wzniesione (oraz są wznoszone), po to aby wnieść je aportem do Spółki. Budynki zostały wzniesione (oraz są wznoszone), po to aby służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, która jest w całości działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Planowany aport jest jedynie czynnością związaną z restrukturyzacją firmy, jej strategią a nie czynnością jako cel sam w sobie. Dlatego nie można, w ocenie Wnioskodawcy, łączyć faktu budowy budynków z planowanym aportem. Podatek naliczony VAT związany z budową budynków (zakończonych oraz w trakcie budowy), został przez wnioskodawcę w całości odliczony. Koszty związane z wybudowaniem budynków (w trakcie budowy) nie zostały zaliczone przez niego do kosztów podatkowych, zostaną one zaliczone do kosztów podatkowych dopiero w momencie ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych (co nastąpi po zakończeniu budowy). Budynki już wybudowane - są amortyzowane dla celów podatkowych.

W piśmie z dnia 28 listopada 2008r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż całe Przedsiębiorstwo Wielobranżowe , wnosi do Spółki z o.o. w drodze aportu, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wejdą:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Środki trwałe będące własnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sfinansowane w części ze środków Unii Europejskiej będą również wniesione aportem do Spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportu Przedsiębiorstwa do Spółki (spółki z o.o.) jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, czy też czynnością opodatkowaną podatkiem VAT?
2.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym wniesienie aportem Przedsiębiorstwa skutkować będzie obowiązkiem po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) lub po stronie otrzymującego aport (spółki z o.o.) dokonania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę: a. przy wytworzeniu towarów handlowych (wyrobów gotowych), które będą objęte magazynem, a które zostaną wniesione aportem do spółki, np. od surowców i materiałów służących do wytworzenia wyrobów gotowych, b. od pozostałego na stanie surowca i materiałów, który jeszcze nie został wykorzystany do produkcji, a który zostanie wniesiony do aportem do Spółki, c. od wydatków związanych z budową budynków (budynków zakończonych oraz w trakcie budowy), które zostaną wniesione aportem do Spółki, d. od nabytych środków trwałych wniesionych aportem do Spółki, a wykorzystywanych aktualnie przez Wnioskodawcę w ramach przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu do Spółki (spółki z o.o.) jest czynnością zwolnioną z podatku VAT, bowiem zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia VAT aport do spółki prawa handlowego i cywilnego jest czynnością zwolnioną z podatku VAT.

Wątpliwość Wnioskodawcy wynika z faktu, iż WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 20 maja 2008r. (III SA/Wa 364/08) oraz z dnia 30 czerwca 2008r. (sygn. III SA/Wa 540/08) przyjął, iż aport winien być czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Swoje stanowisko uzasadniał, tym, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT jest sprzeczny z dyrektywą w sprawie VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT zwolnienie z opodatkowania czynności aportu, jest jednak dla niego wiążące. Jest to wyraźna podstawa prawna (mająca umocowanie w ustawie o VAT) do tego, aby czynność wniesienia aportu Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki (spółki z o.o.) traktować jako czynność zwolnioną z podatku VAT.

Natomiast w zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Przedsiębiorstwa nie będzie skutkować obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego VAT, zarówno po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy), jak również po stronie otrzymującego aport (spółki z o.o.). Dotyczy to wszystkich składników majątkowych objętych aportem, a więc:

*   towarów handlowych (wyrobów gotowych), objętych magazynem, surowców i materiałów, który jeszcze nie został wykorzystany do produkcji,
*   wydatków związanych z budową budynków (budynków zakończonych oraz w trakcie budowy),
*   nabytych środków trwałych wykorzystywanych aktualnie przez wnioskodawcę w ramach Przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług, które służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT to fundamentalny (naczelny) element konstrukcji podatku VAT. Uprawnienie powyższe koresponduje z podstawowym celem i zasadą podatku VAT, jakim jest opodatkowanie konsumpcji przy równoczesnym pominięciu opodatkowania innych faz obrotu, a więc zasadą neutralności podatku VAT.

Planowany przez Wnioskodawcę aport Przedsiębiorstwa do Spółki (spółki z o.o.) jest czynnością zwolnioną z podatku VAT.

Zmiana właściciela mienia wchodzącego w skład przedmiotowego Przedsiębiorstwa w żaden sposób nie zmienia ich statusu na gruncie podatku VAT, tzn. nadal mienie to będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tyle że prowadzonej przez Spółkę. Okoliczność ta przesądza o braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT.

Towary handlowe (wyroby gotowe), objęte magazynem, surowiec i materiały, który jeszcze nie został wykorzystany do produkcji, koszty związane z budową budynków (budynków zakończonych oraz w trakcie budowy), jak również środki trwałe - nie zostały wytworzone/nabyte przez Wnioskodawcę w celu wniesienia ich aportem do Spółki (a więc w celu czynności zwolnionej z podatkiem VAT), ale zostały wytworzone/nabyte w celu ich sprzedaży albo prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (działalności produkcyjnej).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wnoszący aport (Wnioskodawca), jak również otrzymująca aport Spółka (spółka z o.o.) nie będą zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego przy wytworzeniu/nabyciu wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład aportu (Przedsiębiorstwa).

Spółka będzie bowiem kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę ramach jego przedsiębiorstwa, tj. działalność w całości opodatkowaną podatkiem VAT.

Przeciwne stanowisko niż powyżej zaprezentowane, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby sprzeczne z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności tego podatku. Naruszałoby przepisy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Tymczasem zgodnie z zasadą nadrzędności prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym, przepisy polskiego prawa nie mogą być odmiennie interpretowane i stosowane niż jak to wynika z przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej.

Na poparcie powyższego stanowisko Wnioskodawca powołuje opinie w przedmiotowym zakresie wyrażone przez organy podatkowe, sądy administracyjne, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż Wnioskodawca wyjaśniając w piśmie z dnia 28 listopada 2008r., iż cyt. „…całe Przedsiębiorstwo Wielobranżowe wniosę do Spółki z o.o. w drodze aportu, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wejdą:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Środki trwałe będące własnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sfinansowane w części ze środków Unii Europejskiej będą również wniesione aportem do Spółki z o.o. (…)” dokonał modyfikacji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia 8 września 2008r.

Stąd też mając na względzie wyjaśnienia złożone przez Wnioskodawcę w ww. piśmie z dnia 28 listopada 2008r. tut. organ dla celów niniejszej interpretacji przyjął, iż przedmiotem aportu będzie całe Przedsiębiorstwo Wielobranżowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia „zakładu (oddziału)”. W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone,
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1.  bilansu,
2.  rachunku zysków i strat,
3.  informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę.

Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości).

Z wniosku oraz z pisma z dnia 28 listopada 2008r. będącego uzupełnieniem wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo, w skład którego wejdą:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Także środki trwałe będące własnością przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, sfinansowane w części ze środków Unii Europejskiej będą również wniesione aportem do dopóki z o.o.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, iż oznaczenie przedsiębiorstwa należy zaliczyć do najistotniejszych składników przedsiębiorstwa (o charakterze niematerialnym). Nazwa przedsiębiorstwa służy odróżnieniu jednego przedsiębiorstwa od drugiego. Ta najważniejsza funkcja indywidualizująca decyduje o tożsamości i odrębności prawnej. Jest identyfikatorem, który rodzi skojarzenia oznaczenia słownego z danym przedsiębiorstwem. Fundamentalna rola nazwy powoduje, że stała się ona istotnym dobrem prawnym podlegającym ochronie. Nazwa jest nośnikiem renomy przedsiębiorstwa. Nazwa (oznaczenie słowne) przedsiębiorstwa identyfikuje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym.

Ponadto z treści cytowanego wyżej art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny wynika, iż przedsiębiorstwo obejmuje również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako istotny jego składnik.

Z treści wniosku, wynika, iż jednym ze składników aportu są księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotnym jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego.

Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stąd też w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przywołany wyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazano wyżej, przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego zbycie, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT związanego z zakupami, które posłużyły wyprodukowaniu ww. towaru handlowego (wyrobów gotowych), objętego magazynem oraz z budową budynków (zakończonych oraz w trakcie budowy).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (kwota 15.000 zł odnosi się do środków trwałych nabytych po dniu 31 maja 2005r.; dla środków trwałych nabytych w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. kwota ta wynosi 3.500 zł).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4–6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Jeżeli zatem składniki majątku Wnioskodawcy, wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, były przez niego wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz będą one u nabywcy (tj, w spółce z o.o.) również wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe, jednakże należy podkreślić, że prawidłowość stanowiska spowodowana jest innymi przesłankami (art. 91 ust. 9 ustawy o VAT) niż przywołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać je za **nieprawidłowe**.

Ponadto tut. organ pragnie wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest powołany przez Wnioskodawcę wyroki Sądów Administracyjnych.

Wnioskodawca powołał się także na postanowienia organów podatkowych w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wydanych przez wybranych Naczelników Urzędów Skarbowych, które zdaniem Wnioskodawcy odnoszą się do analogicznego stanu faktycznego.

Tut. organ zauważa, iż przedmiotowe interpretacje są interpretacjami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Interpretacja – pomimo nadania jej przez ustawodawcę formy postanowienia – nie kształtuje jakichkolwiek uprawnień lub obowiązków wnioskodawcy. Dlatego też w istocie rzeczy interpretacja ma charakter czynności materialno-technicznej. Postanowienie zawierające interpretację nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani też aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nim żadnej normy indywidualnej, ale jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w określonej indywidualnej sprawie.

Należy ponadto dodać, iż przedmiotem aportu w każdym z tych postanowień są inne składniki majątku, a rozstrzygnięciu podlegały elementy tego stanu faktycznego, które wynikały z treści przedmiotowych wniosków. Zatem interpretacje te nie rozstrzygają w tej samej sprawie.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: C-37/95, C-50/87, C-110/94, C-268/33) tut. organ pragnie zauważyć, iż orzeczenia te nie zostały wydane w podobnym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym, w szczególności:

*   wyrok w prawie C-37/95 dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji gdy podatnik nigdy nie wykorzystał działki, na której poczynił inwestycje przeznaczone do działalności opodatkowanej;
*   wyrok w prawie C-50/87 dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku przeznaczonego na wynajem;
*   z kolei wyrok w sprawie C-110/94 dotyczy określenia niezbędnego wymogu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego;
*   natomiast wyrok w prawie C-268/95 dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych w trakcie ich użytkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.