Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1291/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz banków w zakresie umożliwienia klientom banków dokonywania wpłaty środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów, a także przygotowywania raportów/zestawień transakcji dla banków oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach korzystają ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: bankomat; karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe; wpłata; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2011r. (data wpływu 24.08.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku świadczonych usług wpłatomatowych, przygotowania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku świadczonych usług utrzymywania wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym oraz informowania Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B (dalej: Spółka) jest częścią międzynarodowej grupy E będącej światowym liderem w dziedzinie bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych. Głównym przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych/ debetowych/ kredytowych itp. (dalej: Karty) wydawanych przez banki wpłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących/obsługiwanych przez Spółkę. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz banków również usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki za pomocą sieci własnych wpłatomatów (dalej: Sieć wpłatomatów, E), czyli urządzeń pozwalających klientom banku wpłacać pieniądze na ich własny rachunek bankowy powiązany z Kartą, za pomocą której dokonywana jest transakcja. Wpłatomaty tworzące Sieć E instalowane są przede wszystkim w sklepach wielkopowierzchniowych i galeriach handlowych. Co do zasady, wybór lokalizacji i koszty z tym związane ponoszone są przez Spółkę, która posiada również pełne prawo decydowania o lokalizacji wpłatomatów.

W celu zapewnienia dostępu do sieci wpłatomatów jak najszerszej grupie posiadaczy Kart, Spółka zawiera z bankami umowy dotyczące uczestnictwa w Sieci wpłatomatów E (dalej: Umowy B). Podmioty z którymi Spółka zawarła Umowy B przywoływane są w dalszej części wniosku jako „Banki”.

W ramach Umów B, Spółka zobowiązuje się wobec Banków (wystawców Kart) świadczyć usługi wpłatomatowe polegające przede wszystkim na umożliwieniu posiadaczom kart wpłaty środków pieniężnych na ich konta bankowe prowadzone przez Bank - wystawcę Karty za pośrednictwem wszystkich wpłatomatów Sieci E. Usługi świadczone przez Spółkę związane są z prowadzeniem przez Banki rachunków bankowych na rzecz ich klientów.

Poprzez zawarcie ze Spółką Umowy B. Bank umożliwia swoim klientom korzystanie z Sieci wpłatomatów E, dzięki czemu uzyskują oni możliwość wygodnej wpłaty środków pieniężnych na rachunek banków (powiązany z Kartą, za pomocą której dokonywana jest transakcja) w wielu atrakcyjnych lokalizacjach, również w czasie, w którym oddziały Banków są zamknięte (w nocy, w weekendy) i wpłata w kasie nie jest możliwa. Ponadto, osoby wpłacające (często handlowcy) nie muszą podróżować z gotówką do wpłaty, mogą ją wpłacić w dogodnym miejscu, zaoszczędzając przy tym czas oraz redukując koszty np. ochrony i przewozu pieniędzy. Tak więc usługa ta w znaczącym stopniu wpływa na podniesienie atrakcyjności i konkurencyjności usług oferowanych przez Bank. Założeniem Umów B jest, że z perspektywy posiadacza Karty wpłata środków za pośrednictwem wpłatomatu Sieci E odbywa się na zbliżonych warunkach, na jakich odbywa się/odbywałaby się (w zależności od tego czy dany Bank posiada swoją sieć wpłatomatów, czy nie) za pomocą wpłatomatu Banku, który wydał daną Kartę. W konsekwencji, klienci Banku uzyskują możliwość wpłaty środków na rachunek bankowy. Warto wskazać, że zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych Umów B obejmuje także m.in. następujące czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania usługi na rzecz Banku oraz jej rzetelnego rozliczenia: przygotowywanie dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, informowanie Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, czy też rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomacie.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo najważniejsze kwestie związane ze świadczeniem przez nią na rzecz Banków usług wpłatomatowych polegających na umożliwieniu posiadaczom kart wydanych przez te Banki wpłacania środków pieniężnych na własne rachunki za pośrednictwem wpłatomatów Sieci E.

Odpowiedzialność za gotówkę znajdująca się we wpłatomatach Sieci E

Zgodnie z postanowieniami Umów B, od momentu fizycznego umieszczenia gotówki we wpłatomacie do chwili przekazania jej odpowiedniemu Bankowi (rozliczenia się z Bankiem), pełna odpowiedzialność za zdeponowaną gotówkę spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu w ewidencjonowaniu transakcji wpłaty gotówki (np. rozpoznanie niewłaściwej kwoty wpłaconej gotówki) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek niedoborów również na etapie rozliczenia, koszty niedoborów pokrywa Spółka z własnych środków.

Przebieg transakcji wpłaty gotówki za pomocą wpłatomatu

Za pomocą wpłatomatów Sieci E klienci Banku, który zawarł ze Spółką Umowę B, mają możliwość wpłaty środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Po zalogowaniu do wpłatomatu (tj. wprowadzenia Karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PlN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu identyfikacyjnego klient uzyskuje możliwość wpłacenia gotówki na rachunek bankowy, z którym powiązana jest Karta, jakiej używa dokonując transakcji. Następnie klient proszony jest o podanie kwoty, jaka ma być wpłacona na rachunek oraz umieszczenie gotówki we wpłatomacie. Urządzenie weryfikuje czy podana przez klienta kwota zgadza się z ilością gotówki umieszczonej we wpłatomacie oraz czy umieszczone banknoty są autentyczne. Jeżeli wynik weryfikacji jest pozytywny, klient otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili rachunek bankowy.

W dalszej kolejności informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki w formie tzw. plików batch (plików wsadowych) do właściwego Banku, który na tej podstawie zwiększa stan konta klienta o kwotę dokonanej wpłaty. Czas potrzebny na przetworzenie transakcji, tj. czas od momentu wpłaty środków we wpłatomacie do zwiększenia stanu konta klienta wynosi ok. 30 minut.

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Bankami z tytułu transakcji zrealizowanych za pomocą wpłatomatów Sieci E

W zamian za świadczenie usług realizacji transakcji wpłatomatowych Spółka otrzymuje od Banków określone wynagrodzenie składające się zazwyczaj z części stałej (miesięcznie określona kwota) oraz części uzależnionej od Wartości skutecznie przeprowadzonych transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż przedstawione powyżej usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków na podstawie Umów B są, począwszy od 1 stycznia 2011r. objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki usługi wpłatomatowe świadczone przez nią w ramach Umów B - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności:

1.  Nowelizacja ustawy o VAT - zmiana definicji zwolnień

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegały, między innymi, usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. Katalog usług zwolnionych zawarty w załączniku nr 4 określany był przy użyciu symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU). Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT wprowadzająca między innymi zmiany w zakresie katalogu usług podlegających zwolnieniu z VAT. Ustawodawca zdecydował się na likwidację dotychczasowego załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz zamieszczenie katalogu usług podlegających zwolnieniu bezpośrednio w ustawie o VAT bez odwoływania się do klasyfikacji statystycznych. W rezultacie, obecnie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicje usług, w tym w szczególności usług finansowych, podlegających zwolnieniu z VAT określonych opisowo i niepowiązanych z klasyfikacją PKWiU.

Warto podkreślić, że zmiany w zakresie sposobu określenia katalogu usług zwolnionych z VAT zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT z uwagi na konieczność jej dostosowania do przepisów Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: Dyrektywa VAT) stanowiącej podstawę prawną dla uregulowań w zakresie podatku VAT we wszystkich państwach Unii Europejskiej. Obowiązujące obecnie definicje usług zwolnionych z VAT zawarte w polskich przepisach (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) stanowią implementację przepisów art. 132-137 Dyrektywy VAT. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, w odniesieniu do zwolnienia z VAT usług finansowych, nowelizacja ustawy o VAT miała na celu „zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego”.

W świetle powyższego wykładnia przepisów dotyczących stosowania zwolnienia z VAT powinna być dokonywana jedynie na podstawie opisu usług zawartego w przepisach ustawy o VAT przy uwzględnieniu odpowiednich regulacji Dyrektywy VAT.

1.  Obecne zwolnienie dla usług finansowych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy o VAT przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów uznać należy, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT świadczone przez Spółkę usługi powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT,

*   usługa, której element stanowią usługi świadczone przez Spółkę nie jest usługą pośrednictwa dla usługi podlegającej zwolnieniu,

*   usługi stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Zdaniem Spółki do usług świadczonych przez nią w ramach umów B polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart dokonywania za pomocą wszystkich wpłatomatów Sieci E wpłat środków pieniężnych na należące do nich rachunki prowadzone przez Bank wystawcę Karty - zastosowanie znajdą regulacje zawarte w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Świadczenie tych usług polega bowiem na niezbędnym wsparciu działalności Banków w procesie oferowania i świadczenia usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych w tym umożliwienia klientom Banków zdeponowania środków pieniężnych na ich rachunkach bankowych.

W ramach wykonywanej usługi Spółka łączy następujące elementy niezbędne do wykonania przez posiadacza Karty transakcji: ogólnie dostępny wpłatomat, gotówka, system przetwarzania transakcji oraz system teleinformatyczny pozwalający na uzyskiwanie połączenia pomiędzy systemami przetwarzania transakcji stron zaangażowanych w proces autoryzacji i realizacji transakcji. W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę zapewniają posiadaczowi Karty możliwość wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy (powiązany z Kartą, za pomocą której dokonywana jest transakcja) prowadzony przez Bank wystawcę Karty za pomocą wpłatomatu należącego do Sieci E na takich samych zasadach na jakich transakcja ta przeprowadzana byłaby we wpłatomacie należącym do Banku.

W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi niewątpliwie stanowią element usługi finansowej polegającej na prowadzeniu przez Bank rachunków pieniężnych. Dzięki zapewnianemu przez Spółkę dostępowi do wpłatomatów, klienci Banków uzyskują możliwość wpłaty środków pieniężnych na ich rachunki bankowe. Czynności te stanowią realizację podstawowych funkcji związanych z posiadaniem rachunku bankowego i wydanej do niego Karty. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią elementu usługi pośrednictwa, gdyż są elementem usługi świadczonej przez Banki bezpośrednio na rzecz ostatecznych klientów — posiadaczy rachunków bankowych i Kart, za pomocą których uzyskują oni możliwość zdeponowana środków pieniężnych na rachunkach.

Jednocześnie przedmiotowe usługi:

1.  stanowią odrębną całość Za uznaniem usług świadczonych przez Spółkę za odrębną całość przemawia m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi. Spółka jako profesjonalny podmiot dysponujący własną siecią wpłatomatów jest w stanie zaoferować Bankom preferencyjne warunki zapewnienia klientom możliwości zdeponowania środków pieniężnych na własnych rachunkach. Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że przedmiotowe usługi świadczone są przez Spółkę, a nie Bank nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do nich zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie zawierają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter tych usług implikujący ich zwolnienie z VAT. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych/usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. banki) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT.
2.  są właściwe dla transakcji zwolnionych Świadczone przez Spółkę usługi są właściwe dla transakcji zwolnionych ze względu na swoją specyfikę, czyli ścisłe dopasowanie i adekwatność do wykonywanych przez Bank usług finansowych. Wykonywanie przedmiotowych usług przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank. Innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, do których wydawane są Karty, warunkuje wykreowanie popytu na usługi świadczone przez Spółkę.
3.  są niezbędne dla realizacji przez bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów O niezbędności przedmiotowych usług w stosunku do usług finansowych świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywana przez Bank (tj. działalnością z zakresu świadczenia zwolnionych usług finansowych). Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków pieniężnych. Z punktu widzenia Banku, czynności Spółki umożliwiają świadczenie usług finansowych, tj. Bank nie mógłby oferować i świadczyć w obecnym zakresie usług finansowych polegających na prowadzeniu rachunków bankowych bez wsparcia Spółki. Umożliwienie klientom Banku zdeponowania środków pieniężnych na rachunku bankowym jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez bank. W konsekwencji Spółka jest zdania, że świadczone przez nią usługi wpłatomatowe są niezbędne (czyli bezwzględnie potrzebne i nieodzowne) z punktu widzenia klienta Banku (a więc i samego Banku), gdyż możliwość wpłacenia gotówki na rachunek bankowy przy użyciu wpłatomatów, tj. zapewnienia klientom możliwości zdeponowania środków pieniężnych na własnych rachunkach, jest koniecznym elementem usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunku bankowego. W konsekwencji, zlecenie tych usług Spółce pozwala bankom ograniczać koszty związane z koniecznością rozbudowy własnej sieci wpłatomatów przy jednoczesnym zachowaniu możliwości pełnego świadczenia usługi finansowej polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki świadczone przez nią w ramach Umów B usługi sprowadzają się do wspierania Banków w zakresie wykonywanej przez nie działalności polegającej na prowadzeniu rachunków pieniężnych i w konsekwencji, stanowią usługę, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej z VAT.

1.  Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Zdaniem Spółki, omawiana usługa stanowi usługę zwolnioną z VAT również na podstawie przepisów Dyrektywy VAT. Uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest objęta zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, podczas gdy możliwość zastosowania zwolnienia dla takich usług przewiduje Dyrektywa VAT, prowadziłoby do sytuacji, w której wykładnia przepisów krajowych byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym. Zgodnie z treścią szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), taka sprzeczność jest niedopuszczalna (por. m.in.: Haaga 32/74, Mazzalai v. Ferrovia del Renon 11/75, Felicitas v Finanzamt fur Verkehrsteuem 270/81, Wendelboe v LJ. Musie 19/83, Habermann-Beltermann v. Arbeiterwohlfarth C-421/92).

Od 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, a tym samym przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty (acquis communautaire), w tym wspólnotowe uregulowania dotyczące prawa podatkowego. W związku z tym, także w przypadku dokonywania oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT uregulowania wspólnotowe nie mogą zostać pominięte. Wynika to przede wszystkim z nadrzędności prawa wspólnotowego (potwierdzonej przez TSUE w sprawie C-6/64 Flaminio Costa vs. ENEL) wobec prawa krajowego oraz harmonizacji w zakresie podatku VAT w ramach Unii Europejskiej, która skutkuje koniecznością wykładni krajowych przepisów z zakresu VAT w sposób zapewniający zbieżność z treścią i celem regulacji wspólnotowych. Istnienie prawa wspólnotowego ma bowiem sens tylko wówczas, gdy jest ono faktycznie i skutecznie (efektywnie) stosowane przez Państwa Członkowskie. Realizacja zasady efektywności prawa wspólnotowego możliwa jest jedynie poprzez uznanie, że prawo UE ma pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego. TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że organy Państw Członkowskich muszą stać na straży efektywności prawa wspólnotowego i w konsekwencji, mają obowiązek powstrzymania się od stosowania przepisów krajowych, jeśli miałoby to zagrozić skuteczności prawa UE. W wyroku w sprawie C-106/77 Amministrazione delle Finanze delIo Stato v. Simmenthal S.p.A. Trybunał podkreślił, że „Sąd krajowy, do którego należy, w granicach jego jurysdykcji, stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, ma obowiązek do w pełni skutecznego stosowania tychże przepisów, gdy to konieczne odmawiając z urzędu zastosowania jakichkolwiek sprzecznych przepisów ustawodawstwa krajowego, nawet przyjętych później, i nie ma potrzeby, aby sąd ten wnosił o uchylenie lub oczekiwał na wcześniejsze uchylenie tychże przepisów przez ustawodawcę lub w drodze innych konstytucyjnych środków.” Spółka pragnie zauważyć, że konieczność uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego w interpretacji uregulowań krajowych została także potwierdzona zarówno w doktrynie (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Warszawa 2010, s. 3), jak w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn.: I FSK 600/07).

Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn.: I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) we Wrocławiu zaznaczył, że „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności-lojalności.). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie”. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w uzasadnieniu do wyroku z 31 sierpnia 2007 r. (sygn.: III SA/Wa 4330/06).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż dokonując wykładni przepisów dotyczących prawa podatnika do zastosowania zwolnienia z VAT, należy oprzeć się również na przepisach prawa wspólnotowego.

Jak wskazano powyżej, zwolnienie świadczonych usług znajduje, zdaniem Spółki, potwierdzenie także na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy VAT. Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy VAT zakres zwolnienia został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić:

*   odrębną całość;

*   być właściwe dla transakcji zwolnionych oraz

*   mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (m.in. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Zdaniem Spółki, usługami spełniającymi kryteria sformułowane przez TSUE są niewątpliwie świadczone przez nią na podstawie Umów B usługi polegające na umożliwieniu klientom Banków - posiadaczom Kart dokonywania wpłaty na rachunek bankowy środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów. Jak wykazano bowiem powyżej, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków (na mocy Umów B), niewątpliwie stanowią odrębna całość, są właściwe dla transakcji zwolnionych oraz mają zasadnicze znaczenie dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz jego klientów (posiadaczy Kart). W konsekwencji, zdaniem Spółki, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że świadczone przez nią usługi są objęte. zakresem zwolnienia z VAT.

1.  Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów Wspólnotowych

Dodatkowo, zwolnienie świadczonej przez Spółkę usługi znajduje potwierdzenie także na gruncie planowanych zmian treści Dyrektywy VAT. Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r., a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi, tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy VAT nie odzwierciedlają w sposób adekwatny zakresu zwolnienia z VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego. W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy VAT może budzić wątpliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzanie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, KOM(2007) 746 wersja ostateczna/2, dalej: Rozporządzenie), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda, Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy unijnego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie jego obecnego zakresu określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie definicji usług ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo, na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania usług jako usług pomocniczych do usług finansowych wskazuje wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r.; sygn.: III SA/Wa 319/08, gdzie sąd powołuje się na planowaną zmianę prawa wspólnotowego).

Zdaniem Spółki, treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku VAT ze zwolnionymi usługami finansowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Projekt Rozporządzenia zakłada m.in. wprowadzenie przepisu zawierającego definicję terminu „prowadzenie konta”. Zgodnie z proponowanym brzmieniem definicji, ma ona obejmować między innymi wpłata, przelew i wypłata środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną”. W konsekwencji, proponowane brzmienie Rozporządzenia zakłada, że wpłata środków pieniężnych na konto bankowe będzie expressis verbis podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Zakres usług będących przedmiotem niniejszego wniosku świadczonych przez Spółkę na podstawie Umów B na rzecz Banków jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z treścią powyższego punktu, przedstawiającego bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banków w ramach umów B - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez Bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają począwszy od 1 stycznia 2011r. zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wpłatomatowych, przygotowania dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach – uznaje się za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług utrzymywania wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym oraz informowania Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach – uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosowanie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz banków usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki za pomocą sieci własnych wpłatomatów czyli urządzeń pozwalających klientom banku wpłacać pieniądze na ich własny rachunek bankowy powiązany z kartą, za pomocą której dokonywana jest transakcja. W ramach zawartych z bankami umów, Spółka zobowiązuje się wobec banków (wystawców Kart) świadczyć usługi wpłatomatowe polegające przede wszystkim na umożliwieniu posiadaczom kart wpłaty środków pieniężnych na ich konta bankowe prowadzone przez Bank - wystawcę Karty za pośrednictwem wszystkich wpłatomatów. Usługi świadczone przez Spółkę związane są z prowadzeniem przez Banki rachunków bankowych na rzecz ich klientów. Poprzez zawarcie ze Spółką umowy Bank umożliwia swoim klientom korzystanie z sieci wpłatomatów, dzięki czemu uzyskują oni możliwość wygodnej wpłaty środków pieniężnych na rachunek banków (powiązany z Kartą, za pomocą której dokonywana jest transakcja) w wielu atrakcyjnych lokalizacjach, również w czasie, w którym oddziały Banków są zamknięte (w nocy, w weekendy) i wpłata w kasie nie jest możliwa. Ponadto, osoby wpłacające (często handlowcy) nie muszą podróżować z gotówką do wpłaty, mogą ją wpłacić w dogodnym miejscu, zaoszczędzając przy tym czas oraz redukując koszty np. ochrony i przewozu pieniędzy. Obok usług, o których mowa powyżej (usług umożliwiania klientom banku dokonywania wpłat gotówki na rachunki bankowe za pomocą wpłatomatów) Spółka świadczy również usługi polegające na przygotowywaniu dla Banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, utrzymywaniu wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, informowaniu Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, czy też rozpatrywaniu reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomacie.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z uwagi na to, iż możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, iż zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tych przepisach.

Wspomnieć należy także, iż powyższe zwolnienie od podatku uregulowane zostało w ustawie o podatku od towarów i usług na skutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. Z powyższego wynika, iż inne czynności, które nie zostały w tym przepisie wymienione nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, iż aby do usług będących przedmiotem wniosku można było zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą być one zaliczane do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie stosuje się także do usług stanowiących element ww. usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Z powołanych przepisów wynika ponadto, iż zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do usługi stanowiącej element usługi pośrednictwa, o którym wyżej mowa.

W przedmiotowej sprawie warto przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, w którym stwierdzono, iż „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził również, że „(…) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (…), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy przeanalizować poszczególne usługi świadczone przez Wnioskodawcę i zbadać ich wzajemne relacje.

Analiza przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji w kontekście powołanych powyżej przepisów oraz ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, iż realizacja tylko części z wymienionych we wniosku poszczególnych świadczeń wynikających z zawartych umów B prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Takimi czynnościami bez wątpienia są usługi polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywania wpłaty środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów, przygotowywanie raportów/zestawień transakcji dla banków oraz rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach. Są to bowiem usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Jak bowiem wynika z wniosku, informacja o dokonanej przez klienta wpłacie gotówki we wpłatomacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji Spółki w formie tzw. plików batch (plików wsadowych) do właściwego Banku, który na tej podstawie zwiększa stan konta klienta o kwotę dokonanej wpłaty. Zatem taka usługa wykonana przez Spółkę niewątpliwie obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej wykonywanej przez bank polegające m.in. na zwiększeniu stanu rachunku klienta banku. Poza tym, za środki pieniężne znajdujące się we wpłatomacie odpowiedzialna jest Spółka. Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.

Jednakże wymienionych wśród poszczególnych świadczeń wynikających z zawartych umów B świadczonych na rzecz banków usług utrzymywania wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, czy informowania Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, nie można uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, korzystającej ze zwolnienia, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia.

Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 13 cyt. ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 cyt. ustawy jest więc łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi finansowej (wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy).

Wskazać w tym miejscu jednak należy, iż chociaż prowadzenie rachunków bankowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usług, korzystając jednocześnie ze zwolnienia od tego podatku, usług polegających na utrzymywaniu wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, czy informowaniu Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, nie można uznać za usługi pomocnicze do ww. usług zwolnionych. Tym samym usługi powyższe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż opisane we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów B, tj. usługi polegające na utrzymywaniu wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, czy informowaniu Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, nie stanowią usług finansowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy także, iż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem wskazanych powyżej świadczeń na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych od łącznego spełnienia określonych warunków. Usługa taka musi stanowić odrębną całość i być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej w trybie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Zatem, o ile niniejszym usługom polegającym na utrzymywaniu wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, czy informowaniu Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, można przyznać, iż stanowią element usługi finansowej zwolnionej od podatku i stanowią odrębną całość, o tyle nie można uznać, iż są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tej usługi. Usługi polegające na utrzymywaniu wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, czy informowaniu Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach, z pewnością nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług finansowych korzystających ze zwolnienia – w przedmiotowej sprawie transakcji dokonywanych za pomocą wpłatomatów, polegających na deponowaniu środków pieniężnych. Usług powyższych nie można również uznać za niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, jakimi są usługi prowadzenia rachunku bankowego. Trudno byłoby bowiem uznać, iż do prowadzenia rachunku bankowego koniecznie potrzebne jest informowanie Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach. Wskazać należy, iż usługi powyższe ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta (nie dochodzi tu do zwiększenia stanu rachunku bankowego klienta). Ponadto, Spółka jest odpowiedzialna tylko za środki we wpłatomacie, w pozostałym zakresie jest to odpowiedzialność czysto techniczna.

Reasumując, analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz banków w ramach zawartych umów B korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jedynie w zakresie usług polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywania wpłaty środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów, a także przygotowywaniu raportów/zestawień transakcji dla banków oraz rozpatrywaniu reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach. Natomiast pozostały zakres świadczonych na podstawie umów B usług, tj. utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, czy informowanie Banków o nowozainstalowanych wpłatomatach nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, lecz podlega opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku. W tym zakresie bowiem, zobowiązania umowne pomiędzy Spółką a bankami ograniczone są jedynie do aspektów technicznych.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.