Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1095/12-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-15
Teza: Czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku możliwości ewidencji przejazdów poszczególnych osób, ustała się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy?
Słowa kluczowe: dojazdy; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik; przewóz-przewóz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 15 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do oraz z miejsca pracy –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do oraz z miejsca pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje prowadzić działalność produkcyjną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą), organizując jednocześnie transport pracowniczy. Teren SSE jest rozległy i wszystkie fabryki znajdujące się na tym obszarze, nie tylko ta należąca do Wnioskodawcy, są usytuowane w znacznym oddaleniu od terenów mieszkalnych. Dodatkowo, z uwagi na planowane znaczne rozmiary działalności Spółki oraz docelową dużą liczbę zatrudnionych pracowników, mieszkają oni na terenie w promieniu ponad 50 kilometrów od zakładu pracy, w więcej niż kilkunastu miejscowościach, o znacznie zróżnicowanej liczbie mieszkańców. Przykładowe miejscowości, w których mogą znajdować się punkty zbiórki pracowników (lub przez które prowadzi trasa) to X. W związku z czym nie we wszystkich miejscowościach transport publiczny jest/będzie dostosowany do potrzeb docelowo zatrudnionych w Spółce mieszkańców, a w niektórych miejscach w ogóle nie istnieje. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż średnia ilość dzienna pracowników korzystających z transportu do pracy może wynosić ok. 1.500 osób. Przy czym należy także uwzględnić specyfikę pracy w dużych zakładach produkcyjnych, gdzie praca odbywa się w systemie zmianowym (zasadą jest, iż co trzeci tydzień praca odbywa się na trzy zmiany), częsta jest też praca w weekendy oraz w godzinach nadliczbowych, w zależności od potrzeb produkcyjnych. Wszystkie te czynniki sprawiają, iż transport publiczny (tam gdzie jest/będzie on w ogóle dostępny) nie jest dostosowany do potrzeb mieszkańców, potencjalnych pracowników Spółki, jak również samej Spółki jako pracodawcy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy z firmami zewnętrznymi na dowozy pracownicze. Zgodnie z umową przejazdy odbywać się będą na trasach ustalonych przez Spółkę, przy czym Spółka zastrzega sobie w każdym czasie prawo do zmian w zakresie: przebiegu tras, rozkładu jazdy, przystanków, liczby i rodzaju autobusów, jak również częstotliwości kursów. Dzięki temu, z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, zapotrzebowanie na transport może być modyfikowane w zależności od aktualnych potrzeb, a te z kolei będą zmienne. Wynagrodzenie za usługi transportowe ustalone będzie ryczałtowo w wysokości uzależnionej od wybranej trasy oraz ilości wykonanych kursów. Poszczególne stawki ryczałtowe nie będą w ogóle uzależnione od liczby pracowników korzystających z transportu. Za 1 kurs przywozowy strony (tj. Wnioskodawca i Przewoźnik) przyjmować będą przejazd z danej miejscowości do fabryki i przejazd powrotny z fabryki do danej miejscowości. Finalną podstawą do każdorazowego rozliczenia będzie zestawienie wykonanych w danym okresie rozliczeniowym kursów z podaniem (poza poszczególnymi trasami) daty przejazdu i ilości pojazdów. Nie będzie mieć znaczenia okoliczność w jakim stopniu środek transportu pracowniczego będzie wypełniony na każdym poszczególnym kursie przywozowym. Jeśli chodzi o ustalenie zapotrzebowania na transport pracowniczy w danym dniu, to Spółka stworzy wewnętrzną aplikację, związaną z korzystaniem z przewozów. Dzięki tej aplikacji każdorazowo i na każdej zmianie transport będzie organizowany na bieżąco, w zależności od potrzeb (czyli więcej niż raz dziennie). Przykładowo, jeśli chodzi o pracowników pracujących na pierwszej zmianie, to maksymalnie na godzinę przed końcem pierwszej zmiany zgłaszać oni będą (samodzielnie lub za pośrednictwem mistrza zmiany albo innego przełożonego) zapotrzebowanie na transport. Przy czym nie jest planowane tworzenie imiennych list pracowników. Ważne będzie ustalenie ilości korzystających z transportu na poszczególnych trasach i o ustalonej godzinie odjazdu. Organizacja transportu będzie musiała mieć charakter otwarty z uwagi na potencjalną ilość pracowników, którzy z transportu mogą skorzystać w jednym dniu (średnio ok. 1.500) oraz zmianowość pracy. Zdarzać się może również tak, że pracownicy, którzy zgłaszali chęć skorzystania z przewozu w danym dniu i na danej zmianie z uwagi na nieprzewidziane okoliczności, jak np. konieczność pozostania w pracy dłużej, czy na drugiej zmianie, rezygnować będą z transportu. Ponadto prawdopodobnie występować będą również sytuacje, w których pracownik będzie przyjeżdżać do pracy własnym środkiem transportu lub wspólnie z innym pracownikiem (lub pracownikiem innej Spółki znajdującej się na terenie SSE) jego samochodem. Dodatkowo należy wskazać, iż z uwagi na trudności komunikacyjne w regionie, z transportu pracowniczego będą mogli także korzystać kandydaci do pracy w fabryce. I to także w sytuacji, kiedy dopiero stawiają się na rozmowę kwalifikacyjną. W procesie rekrutacji, podczas umawiania przez dział HR kandydata do pracy na spotkanie rekrutacyjne, informowany on będzie również o możliwości skorzystania z transportu organizowanego przez Spółkę dla jej pracowników, jeżeli tylko mieszka on (lub ma możliwość dojazdu) do miejscowości, przez którą przebiega któraś z tras. Warunkiem będzie stawienie się w umówionym miejscu o określonej godzinie. Dodatkowo, dla usprawnienia organizacji dowozów pracowniczych, nie tylko Wnioskodawcy ale na terenie całej SSE, spółki organizujące przewozy pracowników będą wymieniać się informacjami na temat zapotrzebowania na transport na danych trasach i będą ze sobą współpracować w tej kwestii. W konsekwencji oznacza to, iż na danej trasie na danym kursie przywozowym organizowanym przez Spółkę będą mogli znaleźć się pracownicy innych spółek, których fabryki znajdują się na terenie strefy, jak również kandydaci do pracy. Z uwagi na powyższe czynniki nie będzie technicznej możliwości, jak również potrzeby, każdorazowego ustalenia, którzy konkretni pracownicy skorzystali z transportu organizowanego przez Spółkę. Biorąc pod uwagę skalę zatrudnienia na terenie SSE, potencjalnych wariantów/opcji transportu dla każdego pracownika jest nieskończenie wiele. W związku z powyższym Spółka nie będzie miała możliwości zidentyfikowania, którzy pracownicy i w jakim zakresie faktycznie skorzystali z przewozów pracowniczych w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku możliwości ewidencji przejazdów poszczególnych osób, ustała się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w przedstawionym stanie przyszłym opłaty za transport pracowniczy wnoszone będą ryczałtowo i ilość każdorazowo korzystających pracowników będzie prawdopodobnie w każdym przypadku różna oraz nie będzie możliwości zidentyfikowania pracowników korzystających z transportu - nie będzie możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów transportów pracowniczych do i z miejsca pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzyma określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie po stronie pracowników nie będzie dochodziło do powstania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej pdof), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pdof określa katalog źródeł przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pdof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 pdof). Natomiast, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b pdof. W myśl przepisu art. 11 ust. 2 pdof, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Czyli wyraźnie widać, iż ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wydaje się, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pdof konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości. Oznacza to, iż w przypadku zakupionych przez pracodawcę usług transportu pracowniczego - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych należałoby ustalić wg ceny ich zakupu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, aby hipotetycznie ustalić wartość przychodu uzyskiwanego przez pojedynczego pracownika, należałoby ogólny koszt przewozu pracowników, tj. kwotę z faktury wystawianej przez przewoźnika podzielić przez ilość pracowników mogących teoretycznie skorzystać z przewozu. Wydaje się, iż przy ryczałtowym sposobie rozliczeń za usługę nie istnieje inna możliwość podziału kosztu ponoszonego przez Spółkę za usługę przewozu na korzystających z tej usługi pracowników. Jednakże Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyjęcie ww. sposobu ustalania przychodu, a właściwie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych, jest niewłaściwe. Sposób ten nie daje bowiem możliwości przypisania wiarygodnej kwoty przychodu do danego pracownika, a tylko taka indywidualizacja przesądza o prawie do rozpoznania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. W myśl art. 11 ust. 1 pdof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że:

*   pieniądze i wartości pieniężne - stanowią przychód już w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika,
*   świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. A zatem w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, o przychodzie pracownika można by mówić po łącznym spełnieniu 2 warunków:
    1.  pracownik faktycznie skorzystał z postawionego do dyspozycji dowozu do i z miejsca pracy transportem organizowanym przez pracodawcę oraz
    2.  możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianym przypadku żaden z powyższych warunków, z uwagi na okoliczności wskazane w dalszej części niniejszego wniosku, nie będzie spełniony.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać na znane mu orzecznictwo sądów administracyjnych, które zapadło w analogicznym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjnych w wyroku z dnia 11.04.2012 r., sygn. II FSK 1724/10, wskazał, iż „skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 pdof, warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w (\`(...)\`) przepisach. (\`(...)\`) stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 3 pdof, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pdof. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalania tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia - wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników, mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu”. NSA stwierdził w ww. uzasadnieniu wyroku, iż w konsekwencji powyższej konstatacji: „określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. (\`(...)\`) Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie „teoretycznego” przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali, dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem. (…) w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika”.

Spółka pragnie wskazać, iż podobne poglądy w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08; z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10, z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11 (wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe orzecznictwo do sytuacji Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, iż analogicznie jak w przytoczonych sprawach, w przypadku Spółki nie będzie możliwe rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika, gdyż nie będzie możliwe obliczenie wartości indywidualnego świadczenia według metod określonych w przepisach art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1-2a pdof, ani też jednoznaczne ustalenie czy pracownik faktycznie skorzystał z postawionego do jego dyspozycji świadczenia. Jest to spowodowane następującymi okolicznościami.

*   Transport pracowniczy będzie mieć charakter otwarty, przy czym jak juz wskazywano, możliwość skorzystania z transportu mieć będą nie tylko wszyscy pracownicy Spółki, ale również kandydaci do pracy, udający się na i z rozmowy kwalifikacyjnej, oraz w zależności od potrzeb - pracownicy innych spółek znajdujących się w Strefie.
*   Z uwagi na dużą ilość pracowników, jak również zmianowość pracy (pracownicy będą pracować maksymalnie na 3 zmiany), każdego dnia transport będzie organizowany na bieżąco, przy czym w przypadku gdy praca odbywa się będzie na 2 lub 3 zmiany, to transport organizowany będzie częściej niż raz na dobę.
*   Nie będzie możliwości jednoznacznego ustalenia, które osoby skorzystały z transportu w danym dniu. Aplikacja służąca do zgłaszania zapotrzebowania transportowego ma jedynie ustalić ilość osób korzystających z dowozu na danej zmianie i na danej trasie (przy czym tras będzie kilka do kilkunastu). Kierowcy autobusów nie będą mieli ani obowiązku ani przede wszystkim fizycznej możliwości identyfikacji poszczególnych osób korzystających z przewozu, również dlatego, że z transportu będą mogli skorzystać także kandydaci do pracy i pracownicy innych spółek. Również pracodawca, biorąc pod uwagę ilość pracowników korzystających średnio dziennie z przejazdów nie będzie w stanie każdorazowo ustalić z imienia i nazwiska którzy pracownicy, po pierwsze wyrazili chęć skorzystania ze świadczenia, po drugie którzy z nich faktycznie skorzystali ze świadczenia. Tak więc pracodawca, mimo iż teoretycznie znać będzie swoich pracowników, nie będzie posiadał wiedzy którzy z nich wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy i z pracy. W konsekwencji nie będzie możliwości identyfikacji pracowników korzystających z nieodpłatnego świadczenia w miesięcznym okresie rozliczeniowym, tak aby ustalić listę osób, którym wartość nieodpłatnego świadczenia należałoby w danym miesiącu doliczyć do przychodu i opodatkować.
*   Mimo planowanego stworzenia wyżej opisanej aplikacji zapotrzebowania transportowego, ilość osób która deklarować będzie chęć skorzystania z dowozu na danej zmianie z wysokim prawdopodobieństwem nie będzie tożsama z ilością osób, które faktycznie z niego będzie korzystać. Przyczynami mogą być konieczność dłuższego pozostania w pracy (godziny nadliczbowe lub w sytuacji nagłej - praca na drugą zmianę), nagła niezdolność do pracy (choroba, zdarzenia losowe) lub zdarzenia mniej formalne jak podwiezienie do i/lub z pracy przez znajomego, współpracownika mieszkającego po drodze albo dojazd do pracy własnym środkiem transportu.
*   Nie wydaje się zasadne przyjęcie równości między usługą wynajmu autobusu a usługą przewozu jednego pracownika na określonej trasie, będącą zazwyczaj tylko częścią trasy przejazdu wynajmowanego autobusu. Ustalenie faktycznego przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika nie będzie możliwe. Nie wszyscy bowiem pracownicy znajdujący się w danym autobusie podczas danego kursu w drodze do i/lub z pracy, korzystać będą z usługi w takim samym zakresie. Wartość świadczenia osoby wsiadającej na początkowym przystanku trasy będzie inna niż osoby wsiadającej na przystanku znajdującym się bliżej zakładu pracy. A zatem nie będzie możliwe ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń poprzez podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów na określoną liczbę pracowników, mogących skorzystać z przewozu.
*   Jeśli chodzi o sposób kalkulacji wartości usługi przez przewoźnika, to należy zauważyć, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż częścią składową ustalonej pomiędzy Spółką a przewoźnikiem stawki ryczałtowej będą koszty dodatkowe, związane z eksploatacją pojazdów np. koszt dojazdu do zajezdni, koszty utrzymania w czystości i we właściwym stanie technicznym, a więc przyjmowanie ceny zakupu usługi jako równoważnika dla wartości potencjalnego świadczenia byłoby nieuzasadnione.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pdof, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób fizycznych. NSA w powoływanym wcześniej wyroku z dnia 11.04.2012 r. stwierdził, iż w związku z powyższym, zastosowanie znajdzie zasada „impossibilum nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego” (podobnie tez w wyrokach z 16.09.2010 r. sygn. II FSK 1989/08 oraz z 02.12.2011 r. sygn. II FSK 1531/09).

Reasumując zatem powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy tak jak w stanie faktycznym, opłata wnoszona będzie ryczałtowo za wszystkich pracowników - nie będzie możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika i zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postać finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik faktycznie otrzymał pozostawione uprzednio do dyspozycji określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w niniejszej sprawie z opisanego tytułu po stronie pracowników nie dochodzić będzie do powstania dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że powyższe kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zatem w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników usług transportowych – wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do oraz z miejsca pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje to, ile razy pracownik faktycznie skorzysta z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi.

Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzyma świadczenie, które spowoduje u niego przysporzenie w majątku, w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłaci.

W związku z tym stwierdzić należy, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzyma każdy pracownik, któremu Wnioskodawca zapewni możliwość bezpłatnego dojazdu do oraz z miejsca pracy. Wnioskodawca będzie przecież wiedział komu udziela ww. świadczenia, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska, i będzie wiedział którzy pracownicy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do oraz z miejsca pracy. Tym samym znana będzie pracodawcy opłata jaką poniesie za konkretnego pracownika. Nie będzie zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego na danego pracownika w związku z otrzymanym przez niego świadczeniem w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi dojazdu do oraz z miejsca pracy.

Tak więc, ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca – jak wskazano powyżej – doskonale wie komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy. W tym stanie rzeczy ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników tj. fakt, że Wnioskodawca nie planuje tworzenia imiennych list pracowników, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostanie również, iż na danej trasie na danym kursie przewozowym organizowanym przez Spółkę będą mogli znaleźć się również pracownicy innych spółek, których fabryki znajdują się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również kandydaci do pracy, bowiem zawarta umowa i ryczałtowa opłata wnoszona przez Wnioskodawcę dotyczy przewozu jego pracowników. Powyższe nie ma zatem wpływu na sposób ustalenia i wysokość ich przychodu.

Zatem wartość świadczeń w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi dojazdu do oraz z miejsca pracy stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, iż w myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z dowozu do oraz z miejsca pracy, powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika. Zatem Wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest doliczać wartość świadczeń opłaconych za pracownika do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u pracowników Spółki, uprawnionych do korzystania z opisanego transportu, nie powstaje przychód z uwagi na fakt, iż nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników Spółki – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ wskazuje, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku, jak również tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1634/11, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1719/96, w którym wskazano, iż „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego”.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.