Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.275.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Czy zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęty - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji?
Słowa kluczowe: decyzja; dochód; inwestycje; limit; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęty - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęty - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem napojów bezalkoholowych.

16 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Decyzja”) – decyzja wydana przez Specjalną Strefę Ekonomiczną.

Decyzja została wydana w związku z realizacją inwestycji polegającej na całościowej rozbudowie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu (dalej: „Inwestycja”). W konsekwencji, w ramach całości zakładu Spółki ponoszone są/ ponoszone będą nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej zakładu.

Decyzja określa m.in. objęty nią zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”), a także nieruchomości, na których ma zostać zrealizowana nowa inwestycja i na których generowany może być dochód podlegający zwolnieniu.

Zakres działalności gospodarczej Spółki objęty Decyzją zgodnie z PKWiU:

10.32 - Soki z owoców i warzyw,

10.39 - Pozostałe owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane,

11.07 - Napoje bezalkoholowe; wody mineralne i pozostałe wody butelkowane,

22.22 - Opakowania z tworzyw sztucznych,

38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

38.32 - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne,

52.10 - Magazynowanie i przechowywanie towarów,

71.20 - Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Zgodnie z warunkami wskazanymi w Decyzji nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości położonej w województwie (…), powiecie (…), gminie (…) na którą składają się działki gruntu o nr:

*   1, objęta księgą wieczystą nr;
*   2, objęta księgą wieczystą nr;
*   3, objęta księgą wieczystą nr;
*   4, objęta księgą wieczystą nr;
*   5, objęta księgą wieczystą nr;
*   6, objęta księgą wieczystą nr;
*   7, objęta księgą wieczystą nr

o łącznej powierzchni 8,5428 ha (dalej łącznie: „Teren Wskazany w Decyzji”).

Wnioskodawca prowadził już dotychczas działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w Decyzji. Działalność ta jest prowadzona w ramach zakładu w całości na terenie, który wskazany został także w Decyzji poprzez zamieszczenie w jej treści oznaczenia poszczególnych działek (określone powyżej). W przyszłości możliwe jest prowadzenie analogicznej działalności w ramach kolejnego zakładu, zlokalizowanego w bliskiej odległości geograficznej, jednak poza Terenem Wskazanym w Decyzji - Wnioskodawca jest świadomy, że w takim przypadku dochód wynikający z produkcji realizowanej w takim zakładzie nie korzystał będzie z omawianego zwolnienia podatkowego (opodatkowanie na zasadach ogólnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwolnieniem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęty - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniem podatkowym - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia - jest objęta całkowita wartość dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej która to działalność określona jest w Decyzji (właściwe kody PKWiU), oraz która to działalność prowadzona jest na Terenie Wskazanym w Decyzji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść podstawowych przepisów mających zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości.

Jednocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Innymi słowy, komentowany przepis wprowadza ograniczenie zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu tylko do określonego terenu - jednocześnie przepis ten (ani jakkolwiek inny znany Spółce), nie wprowadza limitowania zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu, tylko do dochodu zrealizowanego w ramach nowej inwestycji, będącej postawą do wydania Decyzji o Wsparciu.

Brak takiego ograniczenia w przepisach jest także pochodną charakteru inwestycji realizowanych na terenie SSE/ charakteru inwestycji będących podstawą do ubiegania się o decyzje o wsparciu. Mianowicie, istotna część takich inwestycji to projekty zakładające rozbudowę istniejących już zakładów. Co więcej, częste są przypadki posiadania przez jednego przedsiębiorcę kilku, a niekiedy nawet kilkunastu zezwoleń strefowych (na ogół są to projekty inwestycyjne polegające na sukcesywnej rozbudowie istniejącego zakładu).W takich też przypadkach rzetelne, precyzyjne wyodrębnienie dochodu z każdej nowej inwestycji, będącej podstawą do uzyskiwania kolejnych zezwoleń strefowych/ decyzji o wsparciu w praktyce byłoby skrajnie utrudnione, o ile nie niemożliwe.

Tym samym, powyżej wskazane przepisy warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek - konieczne jest by: (i.) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (ii.) by był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. Tak więc wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny), nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu.

Wielkość zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce jest uzależniona od wartości kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach nowej inwestycji (będącej podstawą do uzyskania Decyzji o Wsparciu), brak jest jednak przy tym podstaw by tę wielkość dostępnego limitu zwolnienia odnosić wyłącznie do dochodu osiągniętego z nowej inwestycji.

W związku z tym Spółka jest zdania, że nie można utożsamiać podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego (związanej z realizacją danej inwestycji) z zakresem dochodu podlegającym zwolnieniu na podstawie Decyzji. Uzyskana przez Spółkę Decyzja nie precyzuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z Inwestycji.

W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie brak jest podstaw do ingerowania w zakres zwolnienia, poprzez wprowadzenie obwarowania, iż zwolnieniu podlegać może tylko dochód z Inwestycji będącej podstawą do wydania Decyzji.

Podsumowując tę część rozważań, skoro w Decyzji określono rodzaj działalności, która może być prowadzona przez Spółkę na Terenie Wskazanym w Decyzji, bez wskazania, że musi ona dotyczyć wyłącznie Inwestycji, to zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, uwzględniając rozmiar przyznanej pomocy, dotyczy całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej Decyzji i prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji.

Następnie, w kontekście postawionego pytania, należy również zwrócić uwagę na treść art. 13 ust. 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (ustawa weszła w życie w 2018 r.) oraz na wcześniejszą praktykę odnośnie sposobu rozliczania dostępnej puli pomocy publicznej odnoszącą się do zezwoleń strefowych. Zarówno redakcja art. 13 ust. 6 jak i praktyka organów podatkowych, wskazują, że zastosowania nie ma podejście „projektowe” - które wymagałoby „powiązania” limitu zwolnienia dostępnego na podstawie zezwolenia strefowego/ decyzji o wsparciu wyłącznie z dochodem realizowanym przez projekt, który był podstawą do uzyskania tego zezwolenia strefowego/ tej decyzji o wsparciu.

W szczególności, w myśl art. 13 ust. 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu (analogiczna reguła ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez przedsiębiorcę zezwolenia strefowego oraz decyzji o wsparciu). Oznacza to, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu/ zezwolenia strefowego, aż do wysokości ograniczeń (limitów zwolnienia) wynikających z tych zezwoleń/ decyzji (chronologiczne wykorzystanie) - bez konieczności dalszego podziału wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu na wynik realizowany w ramach poszczególnych inwestycji będących podstawą do wydania poszczególnych decyzji o wsparciu/ zezwoleń strefowych.

Powyższy sposób rozliczania pomocy publicznej był i jest nadal również szeroko akceptowany przez organy podatkowe w poprzednim stanie prawnym, co znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Przykładowo, pogląd taki został wyrażony w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.167.2017.1.MK organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Brak jest natomiast obowiązku odrębnego ewidencjonowania i kalkulowania przez Spółkę dochodu (poniesionej straty) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zdaniem Wnioskodawcy, może on objąć zwolnieniem od PDOP dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej Zezwoleniami, w ten sposób, że w pierwszej kolejności zostanie wykorzystany limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia z 2014 r. (tj. wydanego najwcześniej), a po jego wyczerpaniu wykorzystywany będzie limit dostępny w ramach Zezwolenia z 2016 r. (tj. chronologicznie wydanego później) oraz kolejno limity dostępne w ramach ewentualnych późniejszych zezwoleń (o ile zostaną one uzyskane przez Spółkę w przyszłości).
2.  Podobne stanowisko zostało potwierdzone w niedawnych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.319.2018.2.PH oraz z 9 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.265.2018.1.MM.
3.  Analogiczny pogląd prezentują również sądy administracyjne w ramach ugruntowanej linii orzeczniczej. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3077/16, stwierdził: „Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach, na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.”.
4.  Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1979/11, stwierdził: „(\`(...)\`) skoro w zezwoleniu określono rodzaj działalności, która może być prowadzona przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bez wskazania, że musi być ona prowadzona wyłącznie w oparciu o nowe technologie (przyp. Wnioskodawcy: będące podstawą do tzw. rozszerzenia SSE na grunt prywatny i następnie wydania zezwolenia strefowego) to zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., uwzględniając rozmiar przyznanej pomocy, dotyczy całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej w tymże zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.
5.  Poglądy zaprezentowane w cytowanych powyżej wyrokach podzieliły również składy NSA w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z dnia 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1613/16; z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 696/16 i z dnia 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2712/16.

Analogiczny pogląd prezentowany jest także w stanowiskach wyrażanych w treści interpretacji indywidualnych odnoszących się bezpośrednio do kwestii rozliczenia zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie decyzji o wsparciu:

1.  W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.69.2019.1.MO organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe argumentując, że: W myśl przepisu ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 34a updop), ze zwolnienia od podatku korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z planowanym przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia. Jeśli oba te elementy są tożsame dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem starych i nowych środków trwałych, czyli dotyczą prowadzenia działalności w miejscu i w zakresie określonym w decyzji, to nie ma podstaw do stwierdzania konieczności przypisywania dochodu do konkretnej inwestycji odrębnie.
2.  Warto zwrócić uwagę również na stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.29.2019.1.MO: Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Dochód „uzyskany” z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji, z działalności określonej w decyzji.
3.  W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.33.2019.1.MS organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: na podstawie Decyzji o wsparciu uprawniającej do korzystania z pomocy publicznej oraz przy założeniu spełnienia przez Spółkę warunków wskazanych w Decyzji, zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT będzie podlegał cały dochód z działalności wskazanej w Decyzji o wsparciu, prowadzonej na terenie wskazanym w Decyzji o wsparciu do limitu przyznanej na podstawie Decyzji pomocy publicznej (\`(...)\`).
4.  W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS organ potwierdził stanowisko podatnika, w myśl którego: nie można utożsamiać podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego (związanej z realizacją danej inwestycji) z zakresem dochodu podlegającym zwolnieniu na podstawie Decyzji. Uzyskana przez Spółkę Decyzja nie precyzuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z Inwestycji. (\`(...)\`) skoro w Decyzji określono rodzaj działalności, która może być prowadzona przez Spółkę na Terenie wskazanym w Decyzji, bez wskazania, że musi ona dotyczyć wyłącznie Inwestycji, to zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, uwzględniając rozmiar przyznanej pomocy, dotyczy całości dochodu osiągniętego z działalności wskazanej Decyzji i prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji.
5.  W interpretacja indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.255.2018.1.MS organ podatkowy stwierdził: Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji, uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zarówno treść przepisów związanych ze zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, jak również sposób rozliczania pomocy publicznej określony w przepisach wskazują na to, że zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jest objęty całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji (z zastrzeżeniem dostępności odpowiedniego limitu zwolnienia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wsparcie nie może być udzielone w sytuacji lokalizacji inwestycji na obszarach występowania niezagospodarowanych złóż kopalin, z wyjątkiem inwestycji dotyczących tych złóż.

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca 16 lutego 2019 r. uzyskał decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Decyzja) – decyzja wydana przez Specjalną Strefę Ekonomiczną. Decyzja została wydana w związku z realizacją inwestycji polegającej na całościowej rozbudowie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu („Inwestycja”). W konsekwencji, w ramach całości zakładu Spółki ponoszone są/ ponoszone będą nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej zakładu. Decyzja określa m.in. objęty nią zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”), a także nieruchomości, na których ma zostać zrealizowana nowa inwestycja i na których generowany może być dochód podlegający zwolnieniu. Wnioskodawca prowadził już dotychczas działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w Decyzji. Działalność ta jest prowadzona w ramach zakładu w całości na terenie, który wskazany został także w Decyzji poprzez zamieszczenie w jej treści oznaczenia poszczególnych działek.

Cytowane powyższej regulacje należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu określonego w ustawie o WNI, jakim jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych poprzez wprowadzenie nowego mechanizmu udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium RP. Z treści OSR, sporządzonej do ustawy o WNI wynika, że „instrument zwolnień podatkowych dostępny będzie dla nowych inwestycji, które zgodnie z ustawodawstwem polskim oraz definicją Komisji Europejskiej obejmują utworzenie nowego zakładu produkcyjnego oraz reinwestycje. Dotyczy to inwestycji spełniających kryteria ilościowe: nakłady inwestycyjne i kryteria jakościowe zgodne z SOR, weryfikujące wpływ inwestycji na wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki oraz wpływ na rozwój gospodarczy regionu”.

Zważywszy więc na cel udzielania wsparcia – analogiczny do zastosowanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych – to treść art. 3 ustawy o WNI, odnosi się do wsparcia (w postaci zwolnienia), które udzielane jest na realizację nowej inwestycji.

Oznacza to, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a decyzja o wsparciu jedynie umożliwia stosowanie tego zwolnienia.

W konsekwencji, brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego aby dane dochody mogły korzystać ze zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki, tj. dochody te mają być uzyskiwane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu poprzez odpowiednie PKWiU oraz dochody te mają być uzyskiwane na terenie określonym w decyzji, ponieważ rodzaj wskazanej działalności zawsze będzie zgodny z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (osoby prawne) albo do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (osoby fizyczne).

Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowi regionalną pomoc publiczną i również w tym kontekście należy je rozpatrywać. Decyzja o wsparciu jest podstawą udzielania pomocy, gdyż umożliwia po spełnieniu wszystkich warunków, stosowanie ulgi podatkowej. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji.

Ponadto, treść § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713), wskazuje sposób wyliczania dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji, biorąc pod uwagę poniesione koszty kwalifikowane, co wskazuje, że korzystanie z pomocy publicznej (zwolnienia) jest związane z realizacją nowej inwestycji. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji można zaliczyć również koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Zatem, preferencje podatkowe są skierowane zarówno do podatników funkcjonujących na rynku od wielu lat, jak i do nowych podmiotów.

Nie bez znaczenia dla interpretacji zakresu stosowania zwolnienia pozostaje fakt, że art. 17 ust. 6a updop wprowadza, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej również poza terenem określonym w decyzji, obowiązek wyodrębniania organizacyjnego i ustalania wielkości zwolnienia w oparciu o przychody i koszty jednostki prowadzącej działalność na tym terenie.

Przyjęcie odrębnego rozwiązania (zwolnienie całości dochodów) w przypadku prowadzenia działalności na tym samym terenie byłoby więc sprzeczne z zasadą równości przedsiębiorców i wprowadzałoby dualizm rozwiązań podatkowych, co mogłoby powodować nadużycia podatkowe.

Podsumowując, celem ustawy o WNI, jest stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych na terenie całego kraju w ramach projektu Polskiej Strefy Inwestycji. Ustawa ta wprowadziła nowe mechanizmy udzielania przedsiębiorcom wsparcia dla nowych inwestycji. W odróżnieniu od dotychczasowego mechanizmu wskazanego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych preferencje związane są z nową inwestycją, tj. projektem gospodarczym o ściśle określonym w decyzji charakterze, który jest możliwy do realizacji na obszarze całego kraju, zróżnicowanym pod względem stopnia preferencji. Decyzja pozwala na uzyskanie preferencji w postaci zwolnienia podatkowego, którego granice zakreślone są przedmiotem decyzji o wsparciu.

Powyższe rozwiązanie nie odnosi się szeroko do rodzaju działalności podatnika, lecz do konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Nie ma zatem podstaw do stosowania zwolnienia w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji. Art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, stanowiący podstawę zwolnienia od podatku, wprost stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku gdy spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia i korzystała ze zwolnienia podatkowego w zakresie dochodów generowanych na terenie SSE, a następnie uzyskała kolejne zezwolenie na działalność na terenie SSE (obecnie również decyzję o wsparciu) i realizuje działalność z wykorzystaniem zaplecza technicznego zarówno pozyskanego w ramach nowych inwestycji, jak i już istniejącego oprzyrządowania i maszyn - należy uznać, że spółka nie jest zobowiązana do wyodrębniania dochodów powstałych w wyniku produkcji na podstawie dwóch zezwoleń (lub zezwolenia SSE i decyzji o wsparciu) z użyciem zarówno infrastruktury technicznej posiadanej na podstawie pierwszego zezwolenia, jak i infrastruktury nabytej w ramach nowej inwestycji. Wynika to z faktu, że spółka w ramach nowej inwestycji mającej na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej, generuje dochody również z wykorzystaniem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w realizacji inwestycji objętej uprzednio zezwoleniem na działalność na terenie SSE, z której dochód był zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Mając powyższe rozważania na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, jest objęty - w ramach dostępnego dla Spółki limitu zwolnienia podatkowego - całkowity dochód uzyskany z działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej na Terenie Wskazanym w Decyzji, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii, gdyż dotyczą odmiennego stanu prawnego. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania na gruncie powyższej sprawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Powyższe zostało dostrzeżone i przykładowo powołana przez Spółkę:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS została zmieniona przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 lipca 2019 r., sygn. DPP13.8221.44.2019.CPIJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.255.2018.1.MS została zmieniona przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 25 lipca 2019 r., sygn. DPP13.8221.38.2019.CPIJ.

W powyższych zmienionych interpretacjach Szef Krajowej Administracji Skarbowej zajął stanowisko tożsame ze stanowiskiem zawartym przez tut. Organ w niniejszej interpretacji. Co warte podkreślenie, stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji znajduje odzwierciedlenie w szeregu jednolitych interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.