Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-485/16-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych oraz w zakresie wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przychód; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych – **jest prawidłowe,**
*   wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy:
    *   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych oraz w zakresie wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy.

Wniosek uzupełniono w dniu 25 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka ma siedzibę w Polsce i podlega na terenie Polski obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez nią dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W ramach restrukturyzacji planuje się, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, będą mogli na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i będą opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej. Na moment przekształcenia, w sytuacji, gdy w Spółce będą niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy Spółki, zyski te będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami Ustawy PIT, w szczególności art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: ‚„KSH”, dalej: „Likwidacja”). W ramach Likwidacji Wnioskodawca może nabyć w części przypadającej na jego wkład do Spółki komandytowej: certyfikaty inwestycyjne (dalej: „Certyfikaty”) w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: „FIZ”), wierzytelność z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę komandytową (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”), w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę komandytową Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelność wobec Wnioskodawcy”), a także środki pieniężne oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością Spółki komandytowej. W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Środki pieniężne, które może uzyskać Wnioskodawca w wyniku likwidacji, pochodzić będą z przychodów osiągniętych przez Spółkę komandytową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w przedmiocie nabywania i zbywania papierów wartościowych czy działalności finansowej; środki te mogą również pochodzić z przychodów osiągniętych przez Spółkę. Przychody te zostaną wykazane przez Spółkę jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i rozliczone w zeznaniu rocznym Spółki. Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Certyfikatów, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości?
2.  Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Certyfikatów, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie: ad. 1. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółką komandytową czy jawną) z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki komandytowej korzystają z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 14 ust. 8 Ustawy PIT „przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika”.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż etap likwidacji Spółki komandytowej będzie neutralny dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku likwidacji Spółki komandytowej dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci środków pieniężnych, Certyfikatów, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych, ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy dopiero w chwili odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty Wierzytelności pożyczkowych przychodem podatkowym dla niego będzie wyłącznie kwota otrzymanej spłaty odsetek od pożyczek; otrzymanie spłaty kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na skutki podatkowe likwidacji Spółki komandytowej ma fakt, że powstanie ona w wyniku przekształcenia ze Spółki. W tym miejscu warto bowiem wskazać, iż nawet w przypadku, gdy aktywa, w tym środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej stanowiły wcześniej majątek Spółki fakt ten pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania likwidacji Spółki komandytowej.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową opodatkowaniu będą podlegały niewypłacone zyski (tzn. niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały Spółki niż kapitał zakładowy) zgromadzone w Spółce. Tym samym wszelkie aktywa, w tym środki pieniężne, nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Również organy podatkowe uznają, że otrzymanie przez wspólnika składników majątkowych spółki osobowej jest neutralne podatkowo na dzień jej likwidacji.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. IBPBI/l/415-1519/12/SK przyznał rację stanowisku podatnika, że „W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1008/12-2/AMN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili likwidacji tej spółki po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1246/15-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-211/15-2/MS, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-1006/15-4/MR.

Uzasadnienie: ad. 2. W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku konfuzji. Konfuzja polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Kodeks cywilny nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie skutków połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Nie ma jednak wątpliwości, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania wynika z ogólnych zasad prawa cywilnego. Wynika on przede wszystkim z brzmienia art. 353 § 1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem: „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Oznacza to, że na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. W konsekwencji, co do zasady, nie może istnieć wierzytelność bez odpowiadającego jej długu. Należy zatem uznać, że warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika. W przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Podsumowując, konfuzja prowadzi do zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Powoduje to, że przestaje istnieć więź o charakterze prawnym i zobowiązanie wygasa. Ustawodawca wprowadził wyjątki, kiedy to połączenie w jednej osobie wierzyciela i zobowiązanego nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Dotyczą one m.in. papierów wartościowych. Nie obejmują one jednak sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, czyli sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna staje się wierzycielem i zobowiązanym z tytułu wierzytelności pieniężnej wynikających z umowy pożyczki. Podsumowując, w wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność wobec Wnioskodawcy. Spowoduje to wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji. Jak wyżej wykazano w chwili likwidacji Spółki komandytowej i nabycia w ramach tej likwidacji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód taki mógłby wystąpić w przypadku zbycia takiej wierzytelności. W analizowanej sytuacji nie dojdzie jednak do zbycia wierzytelności, gdyż wygaśnie ona w wyniku konfuzji. W związku z tym, że do konfuzji dochodzi automatycznie, z mocy samego prawa, nie można w takiej sytuacji również mówić o zwolnieniu z długu a co za tym idzie o powstaniu przychodu z tego tytułu. Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy Ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoi ta sama osoba, jest ona jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Istotnym jest również, że w przypadku konfuzji nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu dla Wnioskodawcy, skoro był on zarówno uprawnionym, jak i zobowiązanym z tytułu Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji wygaśnięcie w wyniku konfuzji Wierzytelności wobec Wnioskodawcy, na skutek połączenia w rękach Wnioskodawcy prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1095/15-4/MM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-1006/15-5/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątkowych – **jest prawidłowe,**
*   wygaśnięcia w wyniku konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy:
    *   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – **jest prawidłowe,**
    *   w części dotyczącej odsetek od pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Tut. Organ zaznacza, że na potrzeby niniejszej interpretacji – z uwagi na opis zdarzenia przyszłego – przez spółkę osobową rozumie się spółkę komandytową.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obecnie jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ma siedzibę w Polsce i podlega na terenie Polski obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez nią dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. W ramach restrukturyzacji planuje się, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W ramach Likwidacji Wnioskodawca może nabyć w części przypadającej na jego wkład do Spółki komandytowej: certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, wierzytelność z tytułu umów pożyczek udzielonych przez Spółkę komandytową, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę komandytową Wnioskodawcy, a także środki pieniężne oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością Spółki komandytowej. W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki komandytowej Wierzytelności wobec Wnioskodawcy będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Nie będą również stanowiły przychodu środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski te bowiem, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Natomiast z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na moment likwidacji przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Certyfikatów, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku Spółki komandytowej w postaci środków pieniężnych, Certyfikatów, Wierzytelności pożyczkowych, Wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych aktywów niepieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki osobowej uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowych (obejmującej kwotę główną i odsetki), związanych z rozwiązaniem Spółki osobowej, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast ocena prawnopodatkowa konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, o których mowa w art. 14 ust. 8 ustawy PIT, uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma wspólnik w wyniku jej likwidacji.

W omawianym przypadku są to wierzytelności stanowiące kwotę główną wraz z odsetkami.

W takim przypadku, wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę osobową (obejmującą kwotę główną), otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną, co do których zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 8 ww. ustawy, tj. traktowanych na równi ze środkami pieniężnymi, jest neutralne podatkowo i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast w odniesieniu do ww. wierzytelności obejmującej odsetki od tych pożyczek, w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ustawy PIT, których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych konfuzji:

*   w części dotyczącej kwoty głównej pożyczki – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej odsetek od pożyczki – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.