Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.582.2018.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-09
Teza: Dostawa terenów niezabudowanych stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; odszkodowania; teren-teren niezabudowany; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności dostawy nieruchomości w związku z wywłaszczeniem na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności dostawy nieruchomości w związku z wywłaszczeniem na rzecz Skarbu Państwa, w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina X (Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina była właścicielem działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, W, Z, AA, AB, AC, AD, AE (działki lub nieruchomości gruntowe).

Działki nr A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T i W położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto w zakresie ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego działki były oznaczone odpowiednio:

*   A, B, C – strefa urbanizacji (podmiejska), przeznaczone pod drogę,
*   D, E – strefa osadniczo-gospodarcza, przeznaczona pod drogę nadrzędnego układu komunikacyjnego (…),
*   F, G, K, L, Ł, M, O, P - strefa osadniczo-gospodarcza i strefa urbanizacji, przeznaczona pod drogę nadrzędną układu komunikacyjnego (…) i drogę uzupełniającą układu komunikacyjnego,
*   H, I, J – strefa osadniczo-gospodarcza i strefa urbanizacji (podmiejska) oznaczone jako droga na terenie rolniczej przestrzeni produkcyjnej (w tym zabudowy zagrodowej),
*   O – strefa osadniczo-gospodarcza, oznaczona jako droga na terenie zabudowy mieszkaniowej i usługowej,
*   R – strefa osadniczo-gospodarcza, oznaczona częściowo jako droga nadrzędna układu komunikacyjnego (…), a częściowo jako droga na terenie rolniczej przestrzeni produkcyjnej (w tym zabudowy zagrodowej),
*   S, T, W – obszar chronionego krajobrazu i korytarzy ekologicznych, w części przeznaczony pod drogę układu nadrzędnego i pomocniczego.

Dla pozostałych działek sporządzony został plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało następujące przeznaczenie działek:

*   Z – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN), tereny wód powierzchniowych (1WS),
*   AA – tereny objęte formami ochrony z tytuły przepisów o ochronie przyrody (8ZN, 7ZN), tereny wód powierzchniowych,
*   AB – tereny lasów (3ZL),
*   AC – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN)
*   AD – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (6ZN), tereny lasów (2ZL), tereny wód powierzchniowych (2WS), tereny zieleni urządzonej (13ZP),
*   AE – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN).

Wojewoda Y wydał decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych m.in. na terenie ww. działek: dnia 2 lipca 2012 r. (decyzja stała się ostateczna: 8 sierpnia 2012 r.) oraz dnia 29 lipca 2013 r. (decyzja stała się ostateczna: 7 lipca 2014 r.). Na mocy niniejszych decyzji prawo własności nieruchomości gruntowych Gminy zostało przeniesione z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (specustawa drogowa), wywłaszczane nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W styczniu i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. Wojewoda Y wydał natomiast decyzje o ustaleniu odszkodowań na rzecz Gminy w zw. z przeniesieniem z mocy prawa własności ww. działek. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4a specustawy drogowej, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Gmina zaznacza, iż nieruchomości gruntowe nie były wykorzystywane przez nią na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo działki nie były dzierżawione na cele rolnicze. Zaś sama dostawa działek została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Gminę na Z. Podatek należny został odprowadzony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego w sytuacji przeniesienia z mocy prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane VAT są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane. będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości niezabudowane, przy czym opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub w razie jego braku wydaną decyzją o warunkach zabudowy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego wyłącznej strefie ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem w stosunku do działek opisanych w stanie faktycznym jako objęte planem zagospodarowania przestrzennego należy zauważyć, iż mieliśmy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, gdyż zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie były one przeznaczone pod zabudowę. Natomiast w stosunku do działek nie objętych planem zagospodarowania przestrzennego i wobec faktu nie wydania wobec nich decyzji o warunkach zabudowy, również mieliśmy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W obu bowiem przypadkach grunty będące przedmiotem dostaw nie były przeznaczone pod zabudowę.

Gmina podkreśla, iż w niniejszej sytuacji nie ma znaczenia fakt, iż w stosunku do przedmiotowych nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbywa się w momencie, w którym decyzje na realizację inwestycji drogowych stają się ostateczne, więc w momencie w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Niniejsze oznacza, iż wcześniej, to jest w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania działkami jak właściciel, nieruchomości gruntowe nie mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do faktycznego przejęcia działek na rzecz Skarbu Państwa (tj. przeniesienia ekonomicznego władztwa), a następnie do zmiany ich przeznaczenia.

W temacie momentu zmiany przeznaczenia działek będących przedmiotem wywłaszczenia wypowiadały się w swoich orzeczeniach sądy administracyjne oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w interpretacjach indywidualnych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 6/14, Sąd wskazał, że: „organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że dopiero decyzja Wojewody (\`(...)\`) o przejęciu nieruchomości gruntowych od Spółki przez Skarb Państwa pod realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Z faktu tego wyciągnęły jednak całkowicie nieprawidłowe wnioski. Wnikliwa analiza treści wspomnianej decyzji Wojewody (\`(...)\`), wskazuje jednoznacznie na określoną sekwencję zdarzeń, której organy w niniejszej sprawie nie uwzględniły. W decyzji tej wskazano jakich czynności administracyjnych dokonał jednostronnie organ. Mianowicie w pierwszej kolejności doszło do przejęcia gruntu na rzecz Skarbu Państwa, a następnie do zmiany przeznaczenia przedmiotowego gruntu. Owszem, rację ma organ podatkowy, który twierdzi, że czynności tych dokonano jednym aktem administracyjnym, niemniej jednak miały one ściśle określoną chronologię i pozostawały poza wolą strony. Istotnym jest, że do zmiany charakteru sprzedanego gruntu doszło już w okresie, gdy nie znajdował się on już pod faktycznym władaniem strony skarżącej. Spółka właściwie z chwilą uprawomocnienia się decyzji Wojewody (..) z dnia (\`(...)\`) lipca 2010 r., nr (..), nie posiała już corpus possesionis, ani animus rem sibi habendi”.

Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPPI.4512.826.2016.2.AW, w której organ podatkowy podkreślił, że: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii kolejowej, gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu nie będącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) działka nr 80/7 była terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Takie same wnioski wysnuć można, przykładowo, z interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.591.2017.2.AM, w której organ podatkowy wskazał, że „W związku z tym, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości w postaci działek A, B, E. F. G i K wykazanych we wniosku na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ww. działki stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa nie sposób uznać, że najpierw dokonano zmiany przeznaczenia tych gruntów, a następnie dokonano ich wywłaszczenia. Wobec tego dostawa działek A. B, E, F, G i K w związku z wydaną decyzją ZRID, na podstawie której dojdzie do przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – jako czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług – może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W tej sytuacji zostały spełnione warunki dla tego zwolnienia, tj. grunty te nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT”.

Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.702.2017.2.AT, w której DKIS wskazał, że „przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, nawet w przypadku gdyby działki te nie były uznane za zabudowane korzystałoby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2016 r., sygn. ITPP3/4512-437/16/MZ, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Dostawa ta będzie korzystać jednak ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dla przedmiotowych działek rolnych, podlegających wywłaszczeniu, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem nie są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji przez Wojewodę na podstawie której zezwolono na realizacje inwestycji drogowej gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) grunty te były działkami rolnymi niezabudowanymi i będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Tym samym w opinii Gminy, przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, jak również nieruchomości, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie były przeznaczone pod zabudowę, w zamian za odszkodowanie, korzystała ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczy, że skoro decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych, z dnia 2 lipca 2012 r. (decyzja stała się ostateczna 8 sierpnia 2012 r.) oraz z dnia 29 lipca 2013 r. (decyzja stała się ostateczna 7 lipca 2014 r.) na podstawie, których działki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania zostały wywłaszczone, to niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, „Mienie”, „Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego”, Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, „Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz”, Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1.  podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2.  czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Gmina, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina nie realizuje zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Wobec powyższego, zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

– z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Według art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z powołanych przepisów wynika zatem, iż istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m. in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina była właścicielem działek niezabudowanych o numerach ewidencyjnych A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, W, Z, AA, AB, AC, AD, AE(działki lub nieruchomości gruntowe). Działki nr A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T i W położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto w zakresie ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego działki były oznaczone odpowiednio:

*   A, B, C – strefa urbanizacji (podmiejska), przeznaczone pod drogę,
*   D, E – strefa osadniczo-gospodarcza, przeznaczona pod drogę nadrzędnego układu komunikacyjnego (…),
*   F, G, K, L, Ł, M, O, P – strefa osadniczo-gospodarcza i strefa urbanizacji, przeznaczona pod drogę nadrzędną układu komunikacyjnego (…) i drogę uzupełniającą układu komunikacyjnego,
*   H, I, J – strefa osadniczo-gospodarcza i strefa urbanizacji (podmiejska) oznaczone jako droga na terenie rolniczej przestrzeni produkcyjnej (w tym zabudowy zagrodowej),
*   K – strefa osadniczo-gospodarcza, oznaczona jako droga na terenie zabudowy mieszkaniowej i usługowej,
*   R – strefa osadniczo-gospodarcza, oznaczona częściowo jako droga nadrzędna układu komunikacyjnego (…), a częściowo jako droga na terenie rolniczej przestrzeni produkcyjnej (w tym zabudowy zagrodowej),
*   S, T, W – obszar chronionego krajobrazu i korytarzy ekologicznych, w części przeznaczony pod drogę układu nadrzędnego i pomocniczego.

Dla pozostałych działek sporządzony został plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało następujące przeznaczenie działek:

*   Z – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN), tereny wód powierzchniowych (1WS),
*   AA – tereny objęte formami ochrony z tytuły przepisów o ochronie przyrody (8ZN, 7ZN), tereny wód powierzchniowych,
*   AB – tereny lasów (3ZL),
*   AC – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN)
*   AD – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (6ZN), tereny lasów (2ZL), tereny wód powierzchniowych (2WS), tereny zieleni urządzonej (13ZP),
*   AE– tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN).

Wojewoda wydał decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych m.in. na terenie ww. działek: dnia 2 lipca 2012 r. (decyzja stała się ostateczna: 8 sierpnia 2012 r.) oraz dnia 29 lipca 2013 r. (decyzja stała się ostateczna: 7 lipca 2014 r.). Na mocy tych decyzji prawo własności nieruchomości gruntowych Gminy zostało przeniesione z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (specustawa drogowa), wywłaszczane nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. W styczniu i grudniu 2013 r. oraz w styczniu 2014 r. Wojewoda wydał natomiast decyzje o ustaleniu odszkodowań na rzecz Gminy w zw. z przeniesieniem z mocy prawa własności ww. działek. Gmina zaznacza, iż nieruchomości gruntowe nie były wykorzystywane przez nią na cele działalności zwolnionej z VAT, tj. przykładowo działki nie były dzierżawione na cele rolnicze. Zaś sama dostawa działek została udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Gminę na Z. Podatek należny został odprowadzony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa niezabudowanych nieruchomości gruntowych mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według ww. stawki przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647).

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Natomiast art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu 1. publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej „studium”.

Stosownie do art. 9 ust. 2 cyt. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem. Studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy (art. 9 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

Art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inna istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ostatnio wymienionej ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m. in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędące terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, działki nr A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T i W położone były na terenie, dla którego nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto w zakresie ww. nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla pozostałych działek sporządzony zostały plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało następujące przeznaczenie działek:

*   Z – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN), tereny wód powierzchniowych (1WS),
*   AA – tereny objęte formami ochrony z tytuły przepisów o ochronie przyrody (8ZN, 7ZN), tereny wód powierzchniowych,
*   AB – tereny lasów (3ZL),
*   AC – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN)
*   AD – tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (6ZN), tereny lasów (2ZL), tereny wód powierzchniowych (2WS), tereny zieleni urządzonej (13ZP),
*   AE– tereny objęte formami ochrony z tytułu przepisów o ochronie przyrody (5ZN).

Zatem zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. działek o numerach: A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, W, Z, AA, AB, AC, AD, AE nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działek o numerach ewidencyjnych A, B, C, D, E, F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, N, O, P, R, S, T, W, Z, AA, AB, AC, AD, AE stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.