Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-17c/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Zmiany terminu płatności zawartej w umowie.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; termin-termin płatności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu liczenia terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku, gdy strony umowy przed wystawieniem faktury zawrą aneks do umowy w zakresie zmiany terminu płatności zawartej w umowie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. sposobu liczenia terminu dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o VAT w przypadku, gdy strony umowy przed wystawieniem faktury zawrą aneks do umowy w zakresie zmiany terminu płatności zawartej w umowie.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe, opisane jako stan faktyczny nr 5 i stan faktyczny nr 6.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zamierza korzystać z możliwości dokonywania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT, jak również będzie objęty obowiązkiem korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ustawy o VAT. Prawo oraz obowiązek dokonania korekty wnioskodawca będzie chciał realizować w różnych stanach faktycznych:

Stan faktyczny nr 5:

Wnioskodawca będzie dostawcą towaru lub usługi. Termin płatności będzie wynikał z umowy. Jeszcze przed wystawieniem faktury VAT i przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności, strony dokonują zmiany umowy (zawrą aneks) w zakresie zmiany terminu płatności. Faktura zostanie wystawiona zgodnie ze zmienionymi uzgodnieniami, to jest będzie wskazywała termin płatności zgodny z aneksem.

Stan faktyczny nr 6:

Wnioskodawca będzie nabywcą towaru lub usługi. Termin płatności będzie wynikał z umowy. Jeszcze przed wystawieniem faktury VAT i przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności, strony dokonują zmiany umowy (zawrą aneks) w zakresie zmiany terminu płatności. Faktura zostanie wystawiona zgodnie ze zmienionymi uzgodnieniami, to jest będzie wskazywała termin płatności zgodny z aneksem.

W związku z powyższym postawiono następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji, w której strony dokonują zmiany terminu płatności w drodze zmiany łączącej je umowy, a faktura VAT wystawiona będzie po dokonanej zmianie i będzie wskazywała termin płatności wynikający z aneksu, termin 150 dni określony w art. 89a ust. la ustawy o VAT, należy liczyć od upływu terminu płatności określonego w umowie według pierwotnego brzmienia, czy też terminu płatności określonego w aneksie (umowy w zmienionym brzmieniu) i fakturze VAT?
2.  Czy w sytuacji, w której strony dokonują zmiany terminu płatności w drodze zmiany łączącej je umowy, a faktura VAT wystawiona będzie po dokonanej zmianie i będzie wskazywała termin płatności wynikający z aneksu, termin 150 dni określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, należy liczyć od upływu terminu płatności określonego w umowie według pierwotnego brzmienia, czy też terminu płatności określonego w aneksie (umowy w zmienionym brzmieniu) i fakturze VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jako dostawca towaru (usługi): Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ustawa nie wskazuje expressis verbis, iż w przypadku zmiany terminu umownego, wiążącym jest zmieniony termin umowny.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku decydujące znaczenie ma ocena, czy użyty w ustawie zwrot „określonego w umowie”, dotyczy jedynie terminu określonego w umowie w jej pierwotnym brzmieniu, czy też także w umowie, po jej zmianach. Słowa „umowa” nie można utożsamiać np. z dokumentem. Umowa to stosunek prawny. Jego treść determinowana jest oświadczeniami woli o zawarciu umowy (art. 65 Kodeksu cywilnego) oraz zmienia lub uzupełnieniu umowy (art. 77 Kodeksu cywilnego). Skoro ustawodawca odwołuje się do pojęcia umowy nie wyłączając żadnych czynności wpływających na jej treść, to w przypadku zmiany terminu płatności uzgodnionego w umowie, wiążący jest termin zmieniony, zwłaszcza, gdy zmiana miała miejsce jeszcze przed wystawieniem faktury VAT.

Wnioskodawca jako nabywca towaru (usługi):

Powyższe uwagi należy podzielić odnośnie wpływu zmiany umownego terminu płatności przed wystawieniem faktury na sposób liczenia okresu wskazanego w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

5.  (uchylony)
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1–5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności . Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy przed wystawieniem faktury i przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonego terminu płatności strony umowy zawrą aneks do umowy, w którym zostanie wyrażona zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że 150-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89a i w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług należy liczyć od terminu płatności ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od terminu płatności określonego w aneksie do umowy.

Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepisy art. 89a i 89b uzależniają termin dokonania korekty odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty podatku naliczonego od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Jeżeli zatem faktycznie zgodną wolą stron co do terminu zapłaty, będzie termin ustalony w aneksie do umowy, właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług będzie ten termin.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.