Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.45.2023.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: Alokacja kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, w sytuacji dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w UE i poza UE), bez względu na to czy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOP, czy też są opodatkowane
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii mechanizmu alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP, dotyczący kosztów, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, w sytuacji dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w UE i poza UE), bez względu na to czy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOP, czy też są opodatkowane. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna, zwany dalej: „Wnioskodawcą” albo „Spółką”, jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i niekorzystającym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Podstawową działalnością Spółki jest działalność w zakresie badania rynku (np. internetowe badania oglądalności itp.).

Spółka posiada Spółki zależne z siedzibą w Unii Europejskiej (poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) oraz poza UE. W przypadku każdej Spółki zależnej Wnioskodawca jest właścicielem 100% jej udziałów.

Podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest prowadzona działalność gospodarcza (usługi w zakresie badania rynku). Oprócz przychodów z działalność gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje także przychody z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki zależne.

Spółki zależne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, w których mają siedzibę.

Niektóre dywidendy korzystają ze zwolnienia z ich opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP.

Spółka ponosi koszty związane z osiąganymi przychodami - zarówno koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”).

Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami obejmują takie koszty jak koszty zarządu, koszty księgowości czy koszty ogólne funkcjonowania siedziby spółki (najem powierzchni, media itp.).

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca uzyskując dywidendy od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zwolnione z opodatkowania PDOP na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP ma obowiązek dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP w odniesieniu do tych przychodów?

2\. Czy Wnioskodawca uzyskując dywidendy od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania PDOP na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP (są opodatkowane PDOP) ma obowiązek dokonania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP w odniesieniu do tych przychodów?

3\. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 lub pytania nr 2 jest nieprawidłowe to czy wnioskodawca prawidłowo rozumie art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP przyjmując, że jeżeli podatnik ponosi koszty pośrednie związane z przychodami z zysków kapitałowych oraz związane z przychodami z innych źródeł przychodów, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?

### Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1 i pytania 2, w ocenie Wnioskodawcy mechanizm alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP, dotyczący kosztów, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, nie ma zastosowania do dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w UE i poza UE), bez względu na to czy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOP, czy też są opodatkowane.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie własnego stanowiska wnioskodawcy
---------------------------------------------

W celu udzielenia odpowiedzi na postawione pytania należy dokonać szczegółowej analizy dwóch zagadnień:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- jakiego modelu opodatkowania dotyczą przepisy art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP
--------------------------------------------------------------------------------

\- w jakim modelu opodatkowane są dywidendy.
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Według przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy.

Jak wynika z powyższych przepisów, konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych zakłada, że co do zasady podstawowym modelem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, czyli różnica między uzyskanym przez podatnika przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu.

Wyodrębniono dwa źródła przychodów prowadzących do określenia wartości dochodu: zyski kapitałowe i pozostałe przychody.

Jednocześnie przyjęto - na zasadzie wyjątku od zasady ogólnej konstrukcji tego podatku - że w niektórych przypadkach przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest przychód a nie dochód, co z kolei oznacza, że w procesie wyliczenia zobowiązania podatkowego nie są uwzględniane koszty związane z uzyskaniem tych przychodów (model opodatkowania przychodów).

Zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 15 ustawy o PDOP.

Podstawowa zasada dotycząca rozliczania kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zapisy w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wskazują, że określając warunki rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się on wyłącznie do przysporzeń opodatkowanych według modelu opodatkowania dochodu. Regulacja art. 15 ust. 1 w kontekście sposobu kwalifikacji podatkowej, alokacji i rozliczania kosztów pośrednich jest uzupełniona przez przepisy art. 15 ust. 2 - ust. 2b ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Norma prawna wynikająca z zastosowania art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP powinna zatem brzmieć:

Jeżeli podatnik ponosi koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, związane z przychodami z zysków kapitałowych oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, związane z przychodami z innych źródeł przychodów, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Analizując powyższe regulacje należy zauważyć, że przepisy art. 15 ust. 2, 2a oraz 2b ustawy o PDOP, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału kosztów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Należy podkreślić, że formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. W przypadku zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP ustawodawca wprost wskazał, że przepisy te dotyczą modelu opodatkowania dochodu.

Natomiast skoro art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP dotyczy przypisywania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów, to oznacza to, że także ten przepis dotyczy modelu opodatkowania dochodu.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że w przypadku kosztów pośrednich, zasady proporcjonalnego ich podziału wynikające z art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP odnoszą się wyłącznie do przychodów, w przypadku których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, w jakim modelu opodatkowane są dywidendy.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOP wynika, że model opodatkowania przychodu dotyczy jedynie trzech kategorii przychodów, z których w przedmiotowej sprawie znaczenie mają przychody wymienione w art. 22 ustawy o PDOP.

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Analizując zapisy w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP należy zauważyć, że dotyczy on dywidend od spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale jednocześnie nie przesądza, że dywidendy od spółek mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są opodatkowane na zasadzie opodatkowania dochodu, a nie przychodu.

Należy też zauważyć, że art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP odwołuje się do „określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodów z dywidend”, a skoro art. 7 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PDOP stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 22 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania jest przychód i przepis ten odwołuje się do wskazanego wyżej art. 7b ust. 1 pkt 1, to wskazuje to, że w przypadku wszystkich dywidend, bez względu na to czy zostały otrzymane od podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też od innego podmiotu, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podkreślenia wymaga też, że na model opodatkowania przychodu z tytułu wszystkich dywidend (także otrzymanych od podmiotów mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) wskazuje brzmienie szeregu przepisów ustawy o PDOP, w których ustawodawca zamiennie posługuje się pojęciami przychodu i dochodu z dywidend.

I tak, w art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PDOP ustawodawca wskazał, że „przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu)”, w art. 22 ust 4 pkt 1 zaś „uzyskującym dochody (przychody) z dywidend”, natomiast w ust. 4a „spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend”.

Podobnie w art. 20 ust. 2 pkt. 1 ustawodawca zawarł sformułowanie „uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend”, zaś w art. 20 ust. 3 „zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend”.

Należy też podkreślić, że poza art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP, brak jest w tej ustawie innego przepisu, który w jednoznaczny sposób opisywałby inny model opodatkowania dywidend od modelu wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przypadku wszystkich dywidend ustawodawca przyjął ich opodatkowanie w oparciu o model opodatkowania przychodu.

Należy też podkreślić, że przedstawiona wyżej racjonalna interpretacja uwzględnia również specyfikę dywidend jako przychodów, które z istoty swojej nie wiążą się z kosztami ich uzyskania. Należy zauważyć, że otrzymaniu dywidendy, co do zasady, nie towarzyszą wydatki tj. samo otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidend od Spółek zależnych nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy. Wydatków na poczet akcji lub udziałów nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia dywidendy. Należy też podkreślić, że otrzymane dywidendy nie wskazują również na konieczność poniesienia tzw. kosztów pośrednich, ponieważ tzw. koszty pośrednie ponoszone przez Wnioskodawcę zostałyby poniesione niezależnie od otrzymania konkretnych dywidend od Spółek zależnych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że zasady proporcjonalnej alokacji wspólnych pośrednich kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend od Spółek zależnych ze względu na fakt, że opodatkowanie dywidend oparte jest o model opodatkowania przychodu, natomiast art. 15 ust. 2-2b dotyczy przychodów opodatkowanych w oparciu o model opodatkowania dochodu. Dotyczy to zarówno dywidend od spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dywidend od spółek z siedzibą za granicą.

Analizując wydane interpretacje dotyczące zasad proporcjonalnej alokacji wspólnych pośrednich kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP wskazać należy, że:

\- organ interpretacyjny pozytywnie potwierdził, że w zakresie dywidend otrzymanych od Spółek z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend nie korzystających a także korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP; świadczą o tym następujące interpretacje indywidualne: interpretacja indywidualna z 16 maja 2018 r., znak 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC, interpretacja indywidualna z 3 grudnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.353.2018.1.LG, interpretacja indywidualna z 21 stycznia 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.576.2018.1.RK, interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2019 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.69.2019.2.SG, interpretacja indywidualna z 6 września 2019 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.308.2019.1.BKD, interpretacja indywidualna z 8 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.540.2022.2.AK.

\- organ interpretacyjny pozytywnie potwierdził, że w zakresie dywidend otrzymanych od Spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o PDOP nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend nie korzystających a także korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP; świadczą o tym: interpretacja indywidualna z 14 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.475.2020.1.PB, a także interpretacja indywidualna z 8 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.540.2022.2.AK.

W szczególności w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.475.2020.1.PB, dotyczącej dywidend otrzymanych od spółek zagranicznych i objętych zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stwierdzenie:

„Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przychodu z tytułu dywidend od Spółek zależnych, Spółka nie powinna uwzględniać tego przychodu w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT. Przez jego nieuwzględnienie Wnioskodawca rozumie, że przychód z tytułu dywidend nie zostanie ujęty ani w liczniku, ani w mianowniku ułamka przedstawiającego klucz alokacji kosztów.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej 8 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.540.2022.2.AK, dotyczącej również dywidend otrzymanych od spółki zagranicznej i objętych zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stwierdzenie:

„Reasumując, zdaniem Spółki, zarówno w przypadku uzyskania dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 jak i zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 Spółka nie ma obowiązku dokonywania alokacji kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT w stosunku do tych przychodów.”

Podsumowując powyższe konstatacje:

W zakresie pytania 1 i pytania 2, w ocenie Wnioskodawcy mechanizm alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP, dotyczący kosztów, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, nie ma zastosowania do dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w UE i poza UE), bez względu na to czy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania PDOP, czy też są opodatkowane.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) są dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności gospodarczej.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w ustawie, w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów. Mieszczą się w nim m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy.

Stosownie bowiem do art. 7b ust. 1 pkt a lit. a updop:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z przepisów tych wynika, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Jednym z takich wyjątków jest przychód z tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Taka konstrukcja oznacza, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 updop:

Jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Z koeli art. 20 ust. 3 updop, stanowi że:

Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Podkreślenia jednak wymaga, że oprócz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób szczególny, na zasadach ryczałtowych istnieją również przysporzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku których podatek nakładany jest po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodu. W takich sytuacjach mamy do czynienia z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego ze źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Normą uzupełniającą jest art. 15 ust. 2b updop, w myśl którego:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów.

Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidendy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. np. samo otrzymanie przez podatnika dywidendy od spółek nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na nabycie akcji lub udziałów konkretnych spółek. Wydatków na poczet akcji lub udziałów nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia dywidendy.

Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów.

Charakter prawny opodatkowania dywidend, których powstanie nie wiąże się z bezpośrednim poniesieniem kosztów, wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Zaliczenie bowiem przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany do proporcji podziału kosztów, które to koszty nie pozostają w związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatków dochodowych.

W związku z powyższym kwoty otrzymanych przez podatnika dywidend nie powinny być ujęte w sumie przychodów dla celów obliczenia stosunku, w jakim koszty pośrednie będą przypisane do poszczególnego źródła przychodów.

Wobec powyższego należy się zgodzić z Państwem, że mechanizm alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 2-2b updop, dotyczący kosztów, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, nie ma zastosowania do dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w UE i poza UE), bez względu na to czy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy też są opodatkowane.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać **za prawidłowe**.

Z uwagi na potwierdzenie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2, odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadne, bowiem oczekiwaliście Państwo odpowiedzi na nie jedynie w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 lub 2 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).