Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.256.2025.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-10
Teza: Skutki podatkowe otrzymanego od pracodawcy bezpłatnego
zakwaterowania i zwrot kosztów powrotu do domu z miejsca
wykonywania pracy.
Słowa kluczowe: Rumunia
dojazdy
przychód-powstanie przychodu
zakwaterowanie
świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości
pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy skutków podatkowych otrzymania od pracodawcy bezpłatnego zakwaterowania i
    zwrotu kosztów powrotu z miejsca wykonywania pracy tj. Rumunii.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Jest Pani polskim rezydentem podatkowym i rozlicza w Polsce całość uzyskiwanych
    dochodów. Spółka (dalej również jako: „Płatnik” lub „Pracodawca”) – jest polską spółką
    prawa handlowego.
    Jest Pani zatrudniona w oparciu o umowę o pracę w Spółce prowadzącej działalność
    gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz poza granicami kraju. Głównym
    przedmiotem działalności Spółki jest ... . Zakres realizowanych przez Spółkę usług ma
    zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby
    zaangażowanych pracowników, jak też lokalizacji i z reguły jest związany z zakresem robót
    dotyczącą danego projektu oraz jego wielkością. Spółka pozyskała 64 kontrakty w
    Rumunii, z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji
    wewnętrznej, poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów:
    inżynierów, menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. W chwili
    obecnej, świadczy Pani pracę w formie przeniesienia służbowego – tj. czasowej zmiany
    miejsca wykonywania (zwanej dalej: oddelegowaniem), w oparciu o stosowny aneks do
    umowy o pracę, z mocą od dnia 1 listopada 2024 r. Jako miejsce wykonywania pracy
    wskazane są wszelkie budowy – kontrakty na obszarze działania Pracodawcy, na terenie
    Rumunii. Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę jest
    powiązane z lokalizacją inwestycji realizowanych w Rumunii przez Spółkę. Spółka nie
    wypłaciła Pani diet i innych świadczeń, które przysługiwały Pani lub przysługiwałyby, gdyby
    odbywała Pani podróże służbowe. W związku z faktem, że praca jest realizowana z dala od
    Pani domu w ..., Spółka wynajęła, za pośrednictwem lokalnych agencji pośrednictwa
    nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla delegowanych pracowników, w
    tym dla Pani, w lokalizacji znajdującej się blisko realizowanych kontraktów oraz w pobliżu
    siedziby Zamawiającego, dla którego realizowana jest znaczna większość kontraktów – w
    mieście ... w Rumunii. Agencje nieruchomości otrzymały od Spółki zlecenie znalezienia
    mieszkań dla pracowników zgodnie z wytycznymi lokalizacyjnymi i założeniami
    budżetowymi Spółki oraz zgodnie z panującymi lokalnymi warunkami rynkowymi.
    Udostępnienie Pani miejsca zakwaterowania wynika z konieczności umożliwienia Pani
    wykonywania swoich obowiązków pracowniczych z dala od Pani domu – zapewnia
    możliwość realizowania zawartych przez Spółkę kontraktów oraz podwyższa efektywność
    prowadzonych czynności. W Pani ocenie, Spółka dokonała wynajęcia mieszkań w celu
    realizacji swojego interesu, polegającego na zagwarantowaniu pracowników do realizacji
    kontraktów za granicą. W przeciwnym przypadku Spółka nie byłaby w stanie przekonać
    żadnego pracownika do delegacji do Rumunii. Możliwość Pani wyboru miejsca
    zakwaterowania została ograniczona do lokalizacji wskazanej przez Spółkę, gdyż musiało
    się ono znajdować się w miejscu wskazanym w aneksie delegującym do Rumunii. W
    zakresie poziomu i typu zakwaterowania, musiało ono być zgodne z lokalnymi warunkami
    rynkowymi, adekwatne do czasu delegowania (czas trwania kontraktów) oraz zgodne z
    wytycznymi budżetowymi Spółki. Gdyby Spółka nie zapewniła Pani możliwości korzystania

    z bezpłatnego zakwaterowania, nie zaakceptowałaby Pani zmiany miejsca świadczenia
    pracy, tzn. nie wyraziłaby Pani zgody na oddelegowanie. W szczególności nie wyraziłaby
    Pani zgody na delegowanie do Rumunii ze względów osobistych, w szczególności z
    powodu iż Pani rodzina, przyjaciele oraz znajomi znajdują się w Polsce. Dodatkowo, nie
    łączy Pani z Rumunią żadna więź oraz nie jest to miejsce, do którego chciałaby się Pani
    udać z własnej woli lub z powodów turystycznych.
    Analogiczne zasady zakwaterowania (bezpłatne udostępnienie wynajętego mieszkania) są
    stosowane dla pracowników rumuńskich Spółki, których Spółka zatrudniła w Rumunii w
    celu realizacji kontraktów oraz dla pracowników konsorcjanta Spółki, z którym Spółka
    realizuje wymienione wyżej projekty.
    Dodatkowo, zgodnie z panującymi zasadami podatkowymi i rozliczeniowymi w Rumunii,
    koszt zakwaterowania zapewnionego przez Spółkę dla pracownika rumuńskiego
    pracującego na wyżej wymienionych kontraktach w Rumunii nie jest zaliczany do jego
    przychodu. Ponadto, Spółka zapewnia Pani zwrot kosztów powrotu/transportu do domu
    do ... . Wydatek jest dokonywany przez Panią, a następnie koszt zwracany przez Spółkę.
    Gdyby Spółka nie zapewniła Pani możliwości bezpłatnego powrotu do domu, nie
    zaakceptowałaby Pani zmiany miejsca świadczenia pracy tzn. nie wyraziłaby Pani zgody na
    oddelegowanie do Rumunii. Istotnym warunkiem Pani zgody na oddelegowanie było
    zapewnienie Pani zwrotu kosztów transportu powrotnego do domu. Brak takiej
    możliwości byłaby dla Pani nie do zaakceptowania, ponieważ z powodów osobistych nie
    może Pani sobie pozwolić na nieprzerwany pobyt poza granicami Polski bez możliwości
    regularnych powrotów, a wracanie do kraju na własny koszt byłoby dla Pani nie do
    zaakceptowania z uwagi na dużą odległość między Pani domem a miejscem realizacji
    obowiązków pracowniczych, a w związku z tym na duży koszt takiego powrotu.
    Uzupełniając wyżej wymienione informacje wskazała Pani, że w Pani imieniu Spółka
    złożyła do ZUS wniosek o wydanie zaświadczenia A1, dzięki któremu składki są
    odprowadzane jedynie w Polsce.
    Zgodnie z postanowieniami art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a
    Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej
    w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (dalej: „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję
    wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu
    zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez
    Polskę oraz Rumunię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”), Pani wynagrodzenie
    podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Rumunii.
    Pytania
    1. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
      Pracodawcy spowodowało powstanie u Pani przychodu ze stosunku pracy w
      rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    2. Czy otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu od
      Pracodawcy spowodowało powstanie u Pani przychodu z tytułu nieodpłatnych
      świadczeń na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
    3. Czy Pracodawca postąpił prawidłowo doliczając w Pani PIT-11 tytułem przychodu
      wartość bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu?
    Pani stanowisko w sprawie
    Ad 1
    W Pani ocenie, otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do
    domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu ze stosunku
    pracy.

    Ad 2
    W Pani ocenie, otrzymanie bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do
    domu od pracodawcy w zaistniałym stanie faktycznym nie stanowi przychodu z tytułu
    nieodpłatnych świadczeń.
    Ad 3
    W Pani ocenie, pracodawca nieprawidłowo w Pani PIT-11 doliczył do przychodu wartość
    bezpłatnego zakwaterowania i zwrotu kosztów powrotu do domu.
    Pani uzasadnienie w zakresie pyt. 1, 2 i 3:
    Uważa Pani, że oddelegowanie Pani oraz innych pracowników Spółki do pracy za granicę
    jest w interesie pracodawcy – Spółki, a nie Pani samego czy innych delegowanych
    pracowników. W konsekwencji, zapewnienie Pani nieodpłatnego zakwaterowania oraz
    zwrot kosztów transportu w celu powrotu do domu nie skutkuje powstaniem przychodu
    ze stosunku pracy lub z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym Spółka nie powinna
    obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W
    przedstawionym wyżej stanie faktycznym wartość finansowanego przez Spółkę
    zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu, z których korzysta Pani wyłącznie w
    związku z wykonywaniem powierzonych Pani zadań, nie stanowi dla Pani
    opodatkowanego przychodu, od którego należałoby pobierać zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji
    podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
    otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    W praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wtedy,
    gdy podmiot je otrzymujący nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego na rzecz
    świadczącego. Pracodawca delegujący pracownika do pracy za granicę oraz zapewniający
    mu zakwaterowanie nie udostępnia jednak zakwaterowania delegowanemu pracownikowi
    nie oczekując świadczenia wzajemnego – pracownik jest bowiem zobowiązany do
    wykorzystywania mieszkania w celu efektywnej realizacji swoich obowiązków
    pracowniczych za granicą, a więc w konsekwencji realizacji interesów pracowniczych.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego
    rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich
    ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji
    przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych
    otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub
    rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy.
    Najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 434/21 oraz II FSK
    1332/21) potwierdzają, że zapewnienie zakwaterowania i transportu pracownikom
    oddelegowanym do pracy za granicę odbywa się w interesie pracodawcy, a nie
    pracowników. Przytoczone wyżej wyroki NSA nakazują zwrócić uwagę na specyfikę
    świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych
    państwach Unii Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie
    zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu
    pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm.).
    W ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia
    usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 ze zm., dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”)

    zawarto następujące definicje pracodawcy mającego siedzibę lub stałe miejsce
    wykonywania działalności na terytorium RP oraz pracownika delegowanego:
    · art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników: Pracodawca delegujący pracownika z
      terytorium RP – pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej
      prowadzącej działalność gospodarczą – stałe miejsce wykonywania takiej działalności,
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    · art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników: Pracownik delegowany z terytorium RP
      – pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest
      delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo
      skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego
      pracownika z terytorium RP; dodatkowo, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu
      pracowników: Do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się
      dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie
      poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak: koszty podróży, wyżywienia i
      zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika
      delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania,
      która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem,
      cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w
      ramach świadczenia usług (dalej jako: „Dyrektywa”), w brzmieniu obowiązującym od
      29 lipca 2018 r., wymaga by Państwa Członkowskie gwarantowały pracownikom
      delegowanym na ich terytorium warunki zatrudnienia, obejmujące również dodatki
      lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie.
    · Art. 3 ust. 7 Dyrektywy wskazuje, że: „dodatki właściwe delegowaniu należy uważać za
      część płacy minimalnej, o ile nie są wypłacane z tytułu zwrotu wydatków faktycznie
      poniesionych na skutek delegowania, takich jak koszty podróży, wyżywienia i
      zakwaterowania”.
    Można z tego wywnioskować, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych przyznawanych
    przez pracodawcę, jak i zwrot kosztów poniesionych samodzielnie przez pracowników
    delegowanych do pracy w innym kraju członkowskim, obejmujących wydatki na podróż,
    wyżywienie oraz zakwaterowanie, nie są traktowane jako element wynagrodzenia. Tego
    rodzaju wydatki nie stanowią korzyści dla pracowników i w całości pozostają po stronie
    pracodawcy delegującego.
    Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zapewnienie pracownikom
    delegowanym transportu oraz zakwaterowania służy wyłącznie interesowi pracodawcy,
    który kieruje ich z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, a nie samych pracowników.
    Skoro przepisy unijne jasno wskazują, że koszty te nie mogą być zaliczane do
    wynagrodzenia, to również w świetle prawa podatkowego nie można uznać ich za
    przychód pracownika ani nakładać na pracodawcę obowiązków podatkowych jako
    płatnika. Wydatki ponoszone na organizację pobytu pracownika za granicą mają na celu
    realizację interesów pracodawcy, a ponieważ pracownik nie ma możliwości swobodnego
    zarządzania tymi świadczeniami, nie mogą one być traktowane jako nieodpłatne
    świadczenie wynikające ze stosunku pracy i tym samym nie stanowią jego przychodu
    podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro koszty zakwaterowania
    pracowników delegowanych ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie samych
    pracowników, to nie można traktować ich jako nieodpłatnego świadczenia skutkującego
    powstaniem przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W swoich
    najnowszych orzeczeniach NSA podkreśla, że organizacja pracy, także w warunkach
    delegowania, należy do obowiązków pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe wykonywanie
    pracy wymaga zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania za granicą, to koszty te
    spoczywają na pracodawcy, ponieważ to on czerpie korzyści z pracy delegowanego
    pracownika. Nie można także uznać, że pracownik odnosi z tego tytułu osobistą korzyść,
    nawet pośrednio, poprzez zapewnienie mu miejsca do spędzania czasu po pracy. Jego

    potrzeby mieszkaniowe są bowiem realizowane w miejscu stałego zamieszkania, a
    konieczność tymczasowego zakwaterowania wynika wyłącznie z charakteru wykonywanej
    pracy i potrzeb pracodawcy, który wykorzystuje pracownika do realizacji własnych
    zobowiązań kontraktowych. W związku z tym nie są spełnione przesłanki do uznania tego
    świadczenia za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu wyroku Trybunału
    Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), ponieważ brak jest podstaw do uznania, że
    odbywa się ono w interesie pracownika, a nie pracodawcy.
    Powyższe okoliczności potwierdzają słuszność Pani stanowiska, zgodnie z którym wartość
    noclegu oraz zwrotu kosztów transportu finansowanych przez pracodawcę – Spółkę,
    wynikających z wykonywanej przez Pani pracy w wyznaczonym miejscu, nie stanowi
    przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji pracodawca – Spółka nie jest
    zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są
    bowiem spełnione kryteria określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014
    r. (sygn. akt K 7/13), które pozwalałyby uznać te świadczenia za przychód pracownika ze
    stosunku pracy.
    Zgodnie z tym orzeczeniem, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych
    świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane
    takie świadczenia, które:
    1) po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    2) po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    3) po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
      jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    Koszty związane z zakwaterowaniem pracowników delegowanych ponoszone są w
    interesie pracodawcy, a nie pracownika, co wyklucza ich opodatkowanie po stronie
    pracownika. Dodatkowo, stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii
    orzeczniczej, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które
    konsekwentnie wskazują na brak obowiązku podatkowego w tego typu przypadkach.
    Odnosząc się do jednolitej linii orzeczniczej, w której kompleksowo przeanalizowano
    zagadnienie podniesione w niniejszym wniosku, warto zwrócić uwagę na: wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2020 r. (sygn. III SA
    /Wa 2847/19). Orzeczenie to zostało następnie pozytywnie zweryfikowane przez Naczelny
    Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 243/21). Mając na uwadze
    wskazane tezy, należy uznać, że również z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE dotyczącego
    zasad kształtowania płacy minimalnej wynika, że zapewnienie pracownikom delegowanym
    zakwaterowania – jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników
    (gdzie samo delegowanie pracowników następuje przez przedsiębiorcę-pracodawcę w
    celu umożliwienia temuż pracodawcy świadczenia usług w innym państwie członkowskim
    UE), której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla
    pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a
    wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi – realizowane jest w interesie
    pracodawcy (WSA, sygn. SA/Wa 2847/19). Tym samym, Spółka była uprawiona do
    powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące
    charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie
    mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących
    pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.
    Ze wskazanych zatem powyżej, przyczyn świadczenia na rzecz pracowników
    delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za
    jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w
    konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie

    stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.
    (NSA, sygn. akt II FSK 243/21) 2) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1
    sierpnia 2023 (sygn. II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21) (...) zarówno wartość świadczeń
    rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków
    czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym
    Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie
    jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią
    wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego
    pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to
    pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą
    prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług
    poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa
    Członkowskiego (NSA, sygn. akt FSK 1246/21) 3) wyroki Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 1332/21 i II FSK 434/21) Nie można tym
    samym podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku zapatrywania Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie, jakoby takie świadczenia noclegowe finansowane przez
    skarżącą dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich
    braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania
    pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i
    w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca
    zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie
    obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za
    granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego
    interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno
    przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób
    pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu
    wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w
    inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego
    zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru
    świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną
    do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do
    twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania
    świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do
    pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego
    świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7
    /13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być
    spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. W kontekście wiążących
    Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić
    regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z
    opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione
    z art. 94 K.p. (NSA, sygn. akt II FSK 1332/21). Rozważania te doprowadziły do
    sformułowania przez Naczelny Sąd Administracyjny tez, że zapewnienie pracownikom
    delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy
    delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie
    pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej
    sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie
    można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły
    przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika.
    Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika
    czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia
    pracownika, zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą
    więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące
    dla pracowników delegowanych przychód podatkowy (NSA, sygn. akt II FSK 434/21),
    wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2024 r. (sygn. II FSK 609/21). Ze
    wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do

    pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element
    wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu
    wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem
    nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.
    Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz
    krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym
    wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę
    z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od
    tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do
    kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego
    pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty
    zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po
    stronie pracownika (NSA, sygn. akt II FSK 609/21). Podobne stanowiska prezentują również
    Wojewódzkie sądy administracyjne w poniższych wyrokach: wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 1052/23, CBOSA);
    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2024 r. (sygn.
    akt III SA/Wa 1122/24); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia
    9 października 2024 r. (sygn. akt I SA/Ol 310/24); wyrok Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Gl 538/24); wyrok
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 listopada 2024 r. (sygn.
    akt I SA/Wr 534/24); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28
    stycznia 2024 r. ( sygn. akt I SA/Gl 1086/24).
    W przywołanych orzeczeniach sądy administracyjne podkreślają, że choć zgodnie z
    wykładnią przepisów prawa krajowego świadczenia ponoszone przez pracodawcę na
    zapewnienie pracownikom delegowanym bezpłatnego zakwaterowania lub refundację
    kosztów jego zakwaterowania – pomimo braku ustawowego obowiązku w tym zakresie –
    mogą stanowić dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu
    art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., to jednak konieczne jest uwzględnienie
    specyfiki zatrudnienia pracowników oddelegowanych do pracy w innych państwach Unii
    Europejskiej. Sądy dostrzegają, iż wykonywanie obowiązków służbowych w ramach
    delegowania wiąże się z koniecznością czasowego pobytu poza miejscem stałego
    zamieszkania pracownika, co wynika wyłącznie z potrzeby realizacji zobowiązań
    pracodawcy, a nie z osobistych decyzji pracownika. W konsekwencji, wydatki ponoszone
    przez pracodawcę w tym zakresie nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako
    przysporzenie majątkowe pracownika. Nie może tym samym ostać się stanowisko, jakoby
    tego typu świadczenia zakwaterowania i pokrycie kosztów transportu finansowane przez
    pracodawcę dokonywane były w Pani interesie jako pracownika, a nie pracodawcy,
    ponieważ w ich braku Pani jako pracownik musiałaby sama pokryć koszty zakwaterowania
    w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do
    pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze
    względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika właściwe wykonywanie
    obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania za granicą, to koszty jego
    zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte
    wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Ponadto, wszystkie powyższe
    orzeczenia podzielają pogląd ugruntowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu
    sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych.
    Pragnie Pani również podkreślić, iż zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii
    Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642, ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde
    Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma
    być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.
    Dyrektywy są więc jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w

    stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady
    ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji)
    do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych
    terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, co do
    zasady nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub
    obowiązków jednostki. Wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które
    mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi –
    najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w
    których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo
    Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie
    stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa
    krajowego. Jednakże, jako wyjątek od wskazanej wyżej zasady, w przypadku braku
    implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w
    stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka – państwo), powołać się przed
    organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w
    sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich
    można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału
    Sprawiedliwości UE. Aby uznać uregulowania dyrektyw za bezpośrednio skuteczne w
    relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne,
    precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa
    (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest
    nieprawidłowa. Jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy
    oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię
    analizowanego przepisu por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62
    /93, C-103/88, C-194/94, 9/70, 34/73). W tym zakresie należy uznać, że przepisy Dyrektywy,
    zgodnie z tym co przedstawiła Pani powyżej, są jasne i precyzyjne, a termin implementacji
    (16 grudnia 2001 r.) już upłynął. Skutecznego argumentu przeciwnego nie mogą w żadnym
    wypadku stanowić regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określające
    zwolnienie z opodatkowania wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art.
    94 Kodeksu Pracy. Niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera
    niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie
    z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez
    pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca
    zamieszkania pracownika.
    Mając na uwadze powyższe, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Pani zdaniem, wartość
    zakwaterowania oraz kosztów transportu, których koszty ponosi pracodawca – Spółka i
    które nieodpłatnie udostępnia Pani (lub zwraca koszt – w przypadku transportu) na czas
    Pani oddelegowania do wykonywania obowiązków służbowych za granicą, nie stanowi dla
    Pani przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu
    art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na
    pracodawcy – Spółce – jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych – nie ciąży
    obowiązek ustalania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od
    wartości wskazanych świadczeń, a Pani nie jest zobowiązana do zadeklarowania wartości
    tych świadczeń jako przychodu ze stosunku pracy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie
      realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art.
      19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji
      podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość
      otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone
    w art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo
      w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją
      rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w
      zakres działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-
      2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich
      stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

      1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
      2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
      3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
      4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
      · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
        dobrowolnie),
      · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
        przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku,
        który musiałby ponieść,
      · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie
        jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca
    zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju
    transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w
    konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena
    jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał,
    dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik
    decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który
    musiałby ponieść.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących

    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika.
      Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
      świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest
      celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze
      strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że
    oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym
    pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy)
    zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca oddelegowania, przy uwzględnieniu
    przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8

    lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla
    pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    W opisie zdarzenia wskazano, że jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę w
    Spółce prowadzącej działalność w Polsce i poza granicami kraju. Głównym przedmiotem
    działalności Spółki jest projektowanie oraz realizacja w formule generalnego
    wykonawstwa kompleksowych usług budowy i modernizacji linii tramwajowych oraz
    kolejowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółka pozyskała 64 kontrakty w Rumunii
    z czasem realizacji 24 miesiące i z uwagi na to, również drogą rekrutacji wewnętrznej,
    poszukiwała szerokiej gamy specjalistów na potrzeby realizacji projektów: inżynierów,
    menedżerów, specjalistów od finansów i rozliczeń kontraktów. W chwili obecnej,
    świadczy Pani pracę w ramach wyżej wymienionych inwestycji realizowanych w Rumunii i
    wykonuje Pani pracę w formie przeniesienia służbowego – tj. czasowej zmiany miejsca
    wykonywania (zwanej dalej oddelegowaniem), w oparciu o stosowny aneks do umowy o
    pracę, z mocą od dnia 1 listopada 2024 r. Jako miejsce wykonywania pracy wskazane są
    wszelkie budowy – kontrakty na obszarze działania Pracodawcy na terenie Rumunii.
    Miejsce świadczenia pracy określone w aneksie do umowy o pracę jest powiązane z
    lokalizacją inwestycji realizowanych w Rumunii przez Spółkę. W związku z faktem, że
    praca jest realizowana z dala od Pani domu w ..., Spółka wynajęła, za pośrednictwem
    lokalnych agencji pośrednictwa nieruchomości, prywatne mieszkania na swój koszt dla
    delegowanych pracowników, w tym Pani, w lokalizacji znajdującej się blisko
    realizowanych kontraktów oraz w pobliżu siedziby Zamawiającego, dla którego
    realizowana jest znaczna większość kontraktów. Ponadto, Spółka zapewnia Pani zwrot
    kosztów powrotu/transportu do Pani domu.
    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na mocy zawartego z pracodawcą
    porozumienia tymczasowym miejscem świadczenia przez Panią pracy jest Rumunia.
    Biorąc pod uwagę fakt, że oddelegowanie polega na zmianie warunków umowy o prace
    poprzez określenie nowego miejsca wykonywania pracy, otrzymane przez
    oddelegowanego pracownika świadczenia, nie są wynikiem zaistnienia zdarzenia o
    charakterze nietypowym lub okazjonalnym właściwym dla podróży służbowej lecz wiążą
    się z wykonywaniem pracy w nowym miejscu – miejscu realizacji inwestycji, tj. w Rumunii.
    W takiej sytuacji skorzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę w postaci
    zakwaterowania czy zwrotu kosztów transportu do i z miejsca wykonywania pracy –
    wbrew Pani twierdzeniu – jest równoznaczne z uniknięciem poniesienia wydatku, jaki
    musiałaby Pani ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania, czy
    dotarcia do miejsca wykonywania pracy.
    Z tych też względów uznać należy, że świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania
    do i z miejsca wykonywania pracy w Rumunii następuje za Pani zgodą oraz przynosi Pani
    wymierną korzyść majątkową. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności
    świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca
    deleguje swoich pracowników do pracy w Rumunii, i tym konkretnym pracownikom
    udostępnia miejsce zakwaterowania oraz możliwość powrotu/transportu. Spółka posiada

    informacje dotyczące zarówno pracowników korzystających ze świadczeń, okresu
    korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane pracodawca ustala
    przychód przypadający na konkretnego pracownika.
    W konsekwencji, wartość otrzymanego nieodpłatnie zakwaterowania i zwrotu kosztów
    transportu stanowi dla Pani przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy
    zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych.
    W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z
    tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków
    określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje
      się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów
      określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
    przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
    przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
    interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
    zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
    powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
    korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
    miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.
    Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od
    podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność
    ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim,
      stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie
      stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość
      świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł
      jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza

      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
      „Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
      Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej
      "dyrektywy dotyczą bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków
      delegowania pracowników w ramach świadczenia usług i określania ich
      wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są zharmonizowane na poziomie
      wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie wnioskowi,
      że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem Trybunału w Luksemburgu z
      12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów pracowników delegowanych do pracy
      w innym państwie członkowskim nie jest wliczana do wysokości minimalnej płacy,
      jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju delegowania, to nie wykazuje to
      żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w niniejszej sprawie, tj.
      zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa podatkowego wartość ta
      stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód opodatkowany. (...)”
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc pogląd,
    zgodnie z którym wskazana przez Panią Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady
    dotyczy materii niepodatkowej i nie reguluje zasad opodatkowania podatkami
    bezpośrednimi.
    Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie
    przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie
    zobowiązują państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca
    oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w
    zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające
    pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla
    wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
    Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II
    FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo
    ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych
    regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w
    ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE.
    Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wartość sfinansowanego przez Spółkę
    zakwaterowania oraz kosztów powrotu/transportu stanowi dla Pani przychód ze
    stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    W konsekwencji, płatnik (Spółka) jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki
    na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z
    uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazać wartość tego przychodu
    w informacji PIT-11.
    Odniesienie się do podanych przez Panią rozstrzygnięć

    Odnosząc się do przywołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych informuję,
    że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani
    konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego
    bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie
    wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok
    tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.

## Dodatkowe informacje

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, jest
    wyłącznie ocena Pani stanowiska w zakresie wyznaczonym zawartymi we wniosku
    pytaniami.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.