Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.91.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Ustalenie czy opłaty którymi Gmina obciąża Burmistrza za zużycie paliwa do celów pozasłużbowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu używanego przez burmistrza .
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– ustalenia czy opłaty, którymi Gmina obciąża Burmistrza za zużycie paliwa do celów pozasłużbowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**

– prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza na podstawie art. 86a oraz art. 90 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 12 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego. do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.: dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina jest zarejestrowanym. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

2.

W 2018 r. Gmina nabyła samochód osobowy o pojemności silnika do 1600 cm3, z zamiarem udostępnienia Burmistrzowi Gminy (\`(...)\`) (dalej: Burmistrz) w celu wykonywania przez niego czynności związanych z zajmowanym stanowiskiem. Nabycie przez Gminę samochodu osobowego zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Gminę. Samochód osobowy będący przedmiotem wniosku jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej także: ustawa o VAT), tj. pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Dnia 4 stycznia 2019 r. została zawarta z Burmistrzem jako pracownikiem Gminy (\`(...)\`) (stronami Umowy jest Gmina (\`(...)\`) jako pracodawca oraz pracownik Gminy zatrudniony na stanowisku Burmistrza Gminy (\`(...)\`)) umowa powierzenie mienia – samochodu służbowego.

Reguluje ona zasady korzystania z samochodu przez Burmistrza jako pracownika Gminy (\`(...)\`).

Zgodnie z Umowa:

*   Gmina (\`(...)\`) powierza pracownikowi (Burmistrzowi) samochód osobowy do wyłączonego osobistego użytkowania,
*   Pracownik (Burmistrz) może wykorzystywać samochód do celów służbowych. Użytkowanie samochodu do celów pozasłużbowych możliwe jest jedynie w zakresie nie kolidującym z wykorzystaniem do celów służbowych.
*   Pracownik (Burmistrz) ma możliwość wykorzystania samochodu do celów pozasłużbowych. W takich przypadkach pracownik dokumentuje wykorzystanie samochodu poprzez oświadczenie o ilości przejechanych kilometrów w celach służbowych i pozasłużbowych. Oświadczenie jest składane w cyklu miesięcznym, a na podstawie złożonego oświadczenia Burmistrz jest obciążany kosztami zużycia paliwa dla celów pozasłużbowych. Koszty zużycia paliwa do celów pozasłużbowych określane są jako iloraz liczby przejechanych kilometrów przez 100 pomnożonych przez koszt przejazdu 100 km (określony ryczałtowo w Umowie, w wysokości 35 zł za przejechane 100 km dla celów prywatnych).
*   Powierzony samochód pozostaje w wyłącznej dyspozycji pracownika (Burmistrza). Co do zasady nie dopuszcza się użytkowania samochodu służbowego (kierowania samochodem) przez inne osoby niż Burmistrz. Użytkowanie samochodu przez inne osoby upoważnione do kierowania samochodem służbowym może odbyć się wyłącznie za zgodą Gminy.
*   W związku z możliwością korzystania przez Burmistrza z samochodu do celów pozasłużbowych, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego Burmistrzowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi 250,00 zł miesięcznie, co stanowi przychód ze stosunku pracy.

3.

Poza wskazanymi opłatami, którymi jest obciążany Burmistrz w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, Gmina ponosi wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu. W szczególności, wszystkie faktury zakupowe dotyczące serwisu, paliwa, napraw, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu są wystawiane na Gminę.

4.

Faktycznym nabywcą paliwa w opisanym przypadku jest Wnioskodawca (Gmina). Paliwo nie jest przekazywane Burmistrzowi wraz z samochodem – Burmistrz (działając na rzecz Gminy) zaopatruje samochód w paliwo na stacji paliw. Burmistrz może dowolnie wybierać stacje paliw, na których nabywane jest paliwo do samochodu, musi jednak w tym zakresie przestrzegać powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz Umowy, zgodnie z którą Burmistrz jest zobowiązany do przestrzegania warunków technicznych eksploatacji samochodu, utrzymania samochodu w należytym stanie technicznym oraz stosowania właściwych materiałów eksploatacyjnych.

Z uwagi na przeznaczenie zakupionego samochodu osobowego (do czynności wykonywanych przez Burmistrza związanych pośrednio zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz czynnościami niepodlegającym i opodatkowaniu tym podatkiem). Gminie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem samochodu, choć faktycznie Gmina z tego prawa nie skorzystała.

Samochód osobowy, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności.

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy opłaty, o które Wnioskodawca pyta dotyczą tylko i wyłącznie zakupionego paliwa?” – Zainteresowany wskazał, że tak opłaty, o które pyta Wnioskodawca dotyczą tylko i wyłącznie zakupionego paliwa.
2.  „Czy faktury, za zakup paliwa przez Burmistrza używanego do celów prywatnych wystawianie są/będą na Wnioskodawcę?” – Zainteresowany wskazał, że faktury za zakup paliwa przez Burmistrza używanego do celów prywatnych wystawiane są/będą na Gminę.
3.  „Kto dokonuje/będzie dokonywał zapłaty za nabyte paliwo?” – Zainteresowany wskazał, że Gmina dokonuje/będzie dokonywać zapłaty za nabyte paliwo.
4.  „Czy nabywcą paliwa do pojazdu wykorzystywanego przez Burmistrza dla celów prywatnych jest Wnioskodawca?” – Zainteresowany wskazał, że nabywcą paliwa do pojazdu wykorzystywanego przez Burmistrza dla celów prywatnych jest Gmina.
5.  „Czy Burmistrz, na zakup paliwa otrzymuje/będzie otrzymywał od Gminy karty paliwowe?” – Zainteresowany wskazał, że Burmistrz nie otrzymuje/nie będzie otrzymywał od Gminy kart paliwowych na zakup paliwa.
6.  „Czy karty paliwowe są/będą przypisane do konkretnego samochodu?” – Zainteresowany wskazał, że nie dotyczy (Burmistrz nie otrzymuje kart paliwowych).
7.  „Czy Wnioskodawca:
    *   posiada/będzie posiadał koncesję na sprzedaż paliwa?” – Zainteresowany wskazał, że nie posiada i nie będzie posiadał koncesji na sprzedaż paliwa.
    *   „ma wpływ/będzie miał wypływ na kształtowanie ceny paliwa nabywanego przez Burmistrza, np. poprzez możliwość stosowania rabatów, ustalenie indywidualnie ceny paliwa? Jeśli tak, należy wskazać w jaki sposób tego dokonuje?” – Zainteresowany wskazał, że nie ma i nie będzie miał wpływu na kształtowanie ceny paliwa nabywanego przez Burmistrza, w szczególności poprzez możliwość stosowania rabatów lub ustalenie indywidualne ceny paliwa.
    *   „czy jeżeli „technicznie” czynności wykonuje Burmistrz to czy działa w imieniu Wnioskodawcy?” – Zainteresowany wskazał, że Burmistrz nabywając paliwo działa w imieniu Wnioskodawcy.
    *   „ponosi/będzie ponosił odpowiedzialność za jakość i wady nabywanego paliwa, np. rozpatruje reklamacje składane przez Burmistrza?” – Zainteresowany wskazał, że reklamacje za jakość i wady nabywanego paliwa składałaby Gmina, jeżeli okazałoby się, że nabyte paliwo jest niskiej jakości albo ma wady.
    *   „pobiera/będzie pobierał dodatkowe opłaty od Burmistrza za używanie kart paliwowych?” – Zainteresowany wskazał, że nie dotyczy – Burmistrz nie używa kart paliwowych, w Gminie nie funkcjonują karty paliwowe.
    *   „ustala/będzie ustalał limity (kwotowe, ilościowe) na karcie paliwowej i ma/będzie miał możliwość dokonania ich zmian? Jeśli tak, należy wskazać na jakich zasadach się to odbywa?” – Zainteresowany wskazał, że nie dotyczy.
    *   „czy oprócz paliwa przy wykorzystaniu karty paliwowej na stacjach są/mogą być nabywane inne towary bądź usługi? Jeżeli tak, wskazanie czy Wnioskodawca ma wpływ na katalog nabywanych za pomocą karty towarów/usług, np. poprzez ustalenie asortymentu, który będzie mógł być nabywany za pomocą tej karty, czy ma realny wpływ na kształtowanie ceny wszystkich towarów i usług np. poprzez możliwość stosowania rabatów?” – Zainteresowany wskazał, że nie dotyczy.
8.  „Na podstawie jakiego dokumentu i kiedy dokonywane jest/będzie rozliczenie zużytego przez Burmistrza do celów prywatnych paliwa?” – rozliczenie zużytego przez Burmistrza paliwa dla celów prywatnych dokonywane jest na podstawie wystawionej noty po zakończeniu każdego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty, którymi Gmin obciąża Burmistrza na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy Gmina powinna naliczyć podatek VAT należny na kwotach, którymi obciąża Burmistrza za zużycie paliwa do celów pozasłużbowych?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłaty, którymi Gmina obciąża Burmistrza na podstawie Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Gmina nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego na otrzymywanych kwotach.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z nabyciem paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza, prawo to jest jednak ograniczone postanowieniami art. 86a oraz art. 90 ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (w tym szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników – do ich celów bezpośrednio konsumpcyjnych, które nie mają żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika), jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, wytworzeniu lub imporcie tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy. przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1 z tytułu:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub
2.  nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem powyższy przepis, tj. art. 8 ust. 5 ustawy wyłącza konieczność opodatkowania podatkiem VAT wykorzystania przez podatnika pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza objętych częściowym ograniczeniem w odliczeniu podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa, w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 4.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, cło wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związanej z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika. zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania. dodatkowo potwierdzony prowadzoną rzez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje. że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy).

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowym przeznaczonymi do użytku „mieszanego” (tj. zarówno do prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów osobistych/prywatnych pracownika).

Tak więc, w przypadku, gdy Gmina użycza samochód stanowiący jej własność do celów osobistych pracownika, co do zasady, czynność ta stanowi usługę uznaną za odpłatną w rozumieniu art. 8 ust. pkt 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu. Powyższą regułę wyłącza jednak spełnienie warunków wskazanych w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT. Na mocy wskazanego przepisu, użycie pojazdu samochodowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało – chociażby częściowe – prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem tego pojazdu lub jego części składowych.

Jak wskazano w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się m.in. wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych oraz nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, skoro Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, to prywatne wykorzystanie wskazanego samochodu, podlega jako całość wyłączeniu z opodatkowania VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 8 ust. 5 ustawy, bowiem zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdu samochodowego, od którego przy nabyciu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, wykorzystanie przez Burmistrza samochodu osobowego na podstawie umowy pn.: „Umowa o powierzenie mienia samochodu służbowego” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na treść art. 8 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 5 ustawy VAT. Tym samym, Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT kwot, którymi obciąża Burmistrza na podstawie Umowy.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z nabyciem paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza, prawo to jest jednak ograniczone postanowieniami art. 86a oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, stanowi 50% kwot podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 ustawy VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące w szczególności nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

A zatem, na mocy powyższych przepisów, Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur dotyczących nabycia paliwa do samochodu osobowego.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie ograniczone postanowieniami art. 90 ustawy o VAT – w przypadkach o których mowa w tym przepisie.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W opinii Gminy w analizowanym przypadku nie znajdzie natomiast zastosowania art. 86 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu, nie ma on zastosowania do sytuacji, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z nabyciem paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza, prawo to jest jednak ograniczone postanowieniami art. 86a oraz art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane w dniu 24 marca 2020 r. odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Ponadto należy zaznaczyć, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w 2018 r. Gmina nabyła samochód osobowy o pojemności silnika do 1600 cm3, z zamiarem udostępnienia Burmistrzowi Gminy (\`(...)\`) w celu wykonywania przez niego czynności związanych z zajmowanym stanowiskiem. Nabycie przez Gminę samochodu osobowego zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną na Gminę. Samochód osobowy będący przedmiotem wniosku jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Dnia 4 stycznia 2019 r. została zawarta z Burmistrzem jako pracownikiem Gminy (stronami Umowy jest Gmina (\`(...)\`) jako pracodawca oraz pracownik Gminy zatrudniony na stanowisku Burmistrza Gminy) umowa powierzenia mienia – samochodu służbowego.

Reguluje ona zasady korzystania z samochodu przez Burmistrza jako pracownika Gminy (\`(...)\`).

Zgodnie z Umową:

*   Gmina powierza pracownikowi (Burmistrzowi) samochód osobowy do wyłączonego osobistego użytkowania,
*   Pracownik (Burmistrz) może wykorzystywać samochód do celów służbowych. Użytkowanie samochodu do celów pozasłużbowych możliwe jest jedynie w zakresie nie kolidującym z wykorzystaniem do celów służbowych.
*   Pracownik (Burmistrz) ma możliwość wykorzystania samochodu do celów pozasłużbowych. W takich przypadkach pracownik dokumentuje wykorzystanie samochodu poprzez oświadczenie o ilości przejechanych kilometrów w celach służbowych i pozasłużbowych. Oświadczenie jest składane w cyklu miesięcznym, a na podstawie złożonego oświadczenia Burmistrz jest obciążany kosztami zużycia paliwa dla celów pozasłużbowych. Koszty zużycia paliwa do celów pozasłużbowych określane są jako iloraz liczby przejechanych kilometrów przez 100 pomnożonych przez koszt przejazdu 100 km (określony ryczałtowo w Umowie, w wysokości 35 zł za przejechane 100 km dla celów prywatnych).
*   Powierzony samochód pozostaje w wyłącznej dyspozycji pracownika (Burmistrza). Co do zasady nie dopuszcza się użytkowania samochodu służbowego (kierowania samochodem) przez inne osoby niż Burmistrz. Użytkowanie samochodu przez inne osoby upoważnione do kierowania samochodem służbowym może odbyć się wyłącznie za zgodą Gminy.
*   W związku z możliwością korzystania przez Burmistrza z samochodu do celów pozasłużbowych, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego Burmistrzowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych wynosi 250,00 zł miesięcznie, co stanowi przychód ze stosunku pracy.

Poza wskazanymi opłatami, którymi jest obciążany Burmistrz w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, Gmina ponosi wszystkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodu. W szczególności, wszystkie faktury zakupowe dotyczące serwisu, paliwa, napraw, części zamiennych i innych towarów związanych z eksploatacją samochodu są wystawiane na Gminę.

Faktycznym nabywcą paliwa w opisanym przypadku jest Wnioskodawca (Gmina). Paliwo nie jest przekazywane Burmistrzowi wraz z samochodem – Burmistrz (działając na rzecz Gminy) zaopatruje samochód w paliwo na stacji paliw. Burmistrz może dowolnie wybierać stacje paliw, na których nabywane jest paliwo do samochodu, musi jednak w tym zakresie przestrzegać powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz Umowy, zgodnie z którą Burmistrz jest zobowiązany do przestrzegania warunków technicznych eksploatacji samochodu, utrzymania samochodu w należytym stanie technicznym oraz stosowania właściwych materiałów eksploatacyjnych.

Samochód osobowy, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności.

Zainteresowany wskazał, że opłaty, o które pyta Wnioskodawca dotyczą tylko i wyłącznie zakupionego paliwa. Faktury za zakup paliwa przez Burmistrza używanego do celów prywatnych wystawiane są/będą na Gminę. Gmina dokonuje/będzie dokonywać zapłaty za nabyte paliwo. Nabywcą paliwa do pojazdu wykorzystywanego przez Burmistrza dla celów prywatnych jest Gmina. Burmistrz nie otrzymuje/nie będzie otrzymywał od Gminy kart paliwowych na zakup paliwa. Zainteresowany nie posiada i nie będzie posiadał koncesji na sprzedaż paliwa. Zainteresowany nie ma i nie będzie miał wpływu na kształtowanie ceny paliwa nabywanego przez Burmistrza, w szczególności poprzez możliwość stosowania rabatów lub ustalenie indywidualne ceny paliwa. Zainteresowany wskazał, że Burmistrz nabywając paliwo działa w imieniu Wnioskodawcy. Reklamacje za jakość i wady nabywanego paliwa składałaby Gmina, jeżeli okazałoby się, że nabyte paliwo jest niskiej jakości albo ma wady. Rozliczenie zużytego przez Burmistrza paliwa dla celów prywatnych dokonywane jest na podstawie wystawionej noty po zakończeniu każdego miesiąca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia czy opłaty za zużycie paliwa przez Burmistrza do celów pozasłużbowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Gmina nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego na otrzymywanych kwotach.

Odnosząc się do powyższego, w oparciu o przedstawiony opis sprawy, należy wskazać, że prawo do rozporządzania paliwem, nabywa Gmina, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – mimo że to Burmistrz (działając na rzecz Gminy) zaopatruje samochód w paliwo na stacji paliw, może on dowolnie wybierać stacje paliw, na których nabywane jest paliwo do samochodu, musi jednak w tym zakresie przestrzegać powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz Umowy, zgodnie z którą Burmistrz jest zobowiązany do przestrzegania warunków technicznych eksploatacji samochodu, utrzymania samochodu w należytym stanie technicznym oraz stosowania właściwych materiałów eksploatacyjnych, będzie on w tym zakresie działać w imieniu Gminy, a ponadto prawo do zgłaszania reklamacji za jakość i wady nabywanego paliwa składałaby Gmina (jeżeli okazałoby się, że nabyte paliwo jest niskiej jakości albo ma wady) będzie przysługiwało Gminie. W konsekwencji, to Gmina w momencie zakupu paliwa przez Burmistrza nabywa/będzie nabywać prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Natomiast, w momencie zużycia paliwa należącego do Gminy (nabytego przez Burmistrza w jej imieniu) na potrzeby prywatne Burmistrza – dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (paliwem) jak właściciel, z Gminy na Burmistrza. Dodać należy, że w tym przypadku – z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT – bez znaczenia pozostaje forma rozliczeń dokonywanych pomiędzy Gminą a Burmistrzem (na podstawie noty po zakończeniu każdego miesiąca).

Jak wynika z opisu sprawy, cały zakup paliwa odbywa się na podstawie faktur wystawianych na Wnioskodawcę i regulowanych ze środków finansowych Wnioskodawcy. Zatem przeniesione zostaje prawo do rozporządzenia paliwem jak właściciel, a beneficjentem tego prawa jest Burmistrz.

Podkreślić należy, że – jak wskazano we wniosku – zgodnie z Umową, Gmina udostępnia Burmistrzowi pojazd do celów prywatnych nieodpłatnie, przy czym Burmistrz obciążany jest kosztami paliwa zużytego na cele prywatne.

W konsekwencji powyższego, po stronie Wnioskodawcy dochodzi do odpłatnej dostawy towarów (paliwa) na rzecz Burmistrza, w części w jakiej paliwo to wykorzystane zostało/zostanie do celów prywatnych Burmistrza, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym czynność tą Gmina zobowiązana jest/będzie opodatkować.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Natomiast kwestie odliczenia podatku VAT z faktur związanych z utrzymaniem samochodu reguluje przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 cytowanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Według art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem, eksploatacją samochodu osobowego w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu zarówno w przypadku wykorzystywania samochodu do użytku służbowego i w sytuacji, gdy pojazd jest używany do celów prywatnych.

Natomiast, jak wynika z wniosku – Gmina w 2018 r. nabyła samochód osobowy z zamiarem udostępnienia Burmistrzowi w celu wykonywania przez niego czynności związanych z zajmowanym stanowiskiem. Samochód osobowy będący przedmiotem wniosku jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jak wskazał Gmina przedmiotowy samochód jest/będzie wykorzystywany do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług;
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 201 9 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są:

1.  rada gminy;
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 31 ustawy o samorządzie gminnym, Wójt kieruje bieżącymi sprawami gminy oraz reprezentuje ją na zewnątrz.

Z powyższego wynika, że Burmistrz powołany jest do kierowania bieżącymi sprawami Gminy oraz reprezentowania jej na zewnątrz przede wszystkim w związku z zadaniami własnymi Gminy (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), ale jak wskazał Wnioskodawca samochód jest także wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku.

Równocześnie – jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych kategorii czynności, a zatem nie ma on ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie Paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (innych niż cele prywatne).

Zatem przedmiotowy samochód osobowy jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej od podatku), jak i celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), a w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki na zakup paliwa do samochodu osobowego używanego przez Burmistrza, który wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (innych niż cele prywatne) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a -2h ustawy oraz 3 ust. 2 przywołanego rozporządzenia – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Zatem mimo, że Wnioskodawca prawidłowo wywiódł, że ma/będzie miał prawo do częściowego odliczenia od zakupu paliwa do samochodu używanego przez Burmistrza ale błędnie wskazał podstawę prawną uznając, że w celu ww. odliczenia powinien zastosować jedynie art. 86a oraz art. 90 ustawy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym. w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy. udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.