Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.349.2024.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-26
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; programy; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Zbycie udziałów, akcji.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 12a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 12b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

§ nieprawidłowe w odniesieniu do uznania, że do sprzedaży akcji uzyskanych w ramach RSU nabytych po zatrudnieniu w polskiej spółce będą miały zastosowanie przepisy powodujące, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie dopiero w momencie zbycia akcji oraz w odniesieniu do uznania, że w przypadku RSU nabytych po zatrudnieniu w polskiej spółce żadne inne zdarzenie nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania;

§ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 4 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 13 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 19 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca w okresie od września 2015 r. do maja 2021 r. mieszkał i pracował w Wielkiej Brytanii, gdzie w tym okresie znajdował się ośrodek jego interesów życiowych (rezydencja podatkowa).

Od września 2019 r. Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o prace w brytyjskiej spółce zależnej od spółki A, która miała siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Spółka A to spółka akcyjna będąca jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do brytyjskiej spółki – pracodawcy Wnioskodawcy.

W ramach wynagrodzenia Wnioskodawca otrzymał pakiety niezbywalnych i warunkowych uprawnień do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki z grupy kapitałowej – amerykańskiej spółki A (RSU).

Pakiety te były przyznawane, zgodnie z utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki A Planem motywacyjnym, raz w roku i były rozkładane na 4 lata. W ramach każdego z nich, co miesiąc Wnioskodawca otrzymywał proporcjonalnie 1/48 uprawnień do nabycia akcji RSU.

RSU były niezbywalne, nie miały określonej wartości w momencie przyznania i wygasłyby jeśli w okresie 10 lat od przyznania nie nastałoby „zdarzenie płynności” – wejście spółki A na giełdę lub sprzedaż spółki. W momencie potencjalnego rozwiązania umowy o pracę z brytyjskim pracodawcą, Wnioskodawca nie straciłby otrzymanych do tego momentu RSU z danego pakietu, a pozostała część, do której nie nabył jeszcze uprawnień byłaby utracona.

W maju 2021 r. Wnioskodawca przeprowadził się na stałe do Polski (zmiana rezydencji podatkowej) i kontynuował współpracę z tą samą firmą, ale już na innej zasadzie. Ponieważ spółka A nie miała oddziału ani spółki zależnej w Polsce, Wnioskodawca od maja 2021 r. został zatrudniony w oparciu o nową umowę o prace w firmie pośredniczącej – B Sp. z o.o. W momencie przeprowadzki do Polski Wnioskodawca miał już przyznane w ramach Planu motywacyjnego 3 pakiety RSU: z 2019, 2020 i 2021 roku i otrzymaną z nich pewną ilość RSU.

W dniu 14 grudnia 2021 r. amerykańska spółka weszła na giełdę i wszystkie otrzymane dotąd RSU zostały przekształcone w akcje. Do tego momentu, przez siedem miesięcy pracy w Polsce Wnioskodawca otrzymał też kolejną ilość RSU z powyżej opisanych trzech pakietów RSU oraz z czwartego nowego pakietu RSU przyznanego Wnioskodawcy po przeprowadzce do Polski.

Zgodnie z prawem brytyjskim, z tytułu nabycia części akcji z 3 pakietów RSU przyznanych podczas zamieszkania i pracy w Wielkiej Brytanii, został odprowadzony podatek dochodowy. Część akcji, od której został odprowadzony podatek brytyjski była proporcjonalna do okresu zamieszkania i pobytu w Wielkiej Brytanii w porównaniu do zamieszkania i pobytu w Polsce po zmianie rezydencji podatkowej, tzn. podatek brytyjski został pobrany od nabycia akcji, do których uprawniania RSU Wnioskodawca nabył będąc brytyjskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zobrazuje to na przykładzie pakietu RSU z 2019 r.: od momentu przyznania go w grudniu 2019 r. do momentu objęcia akcji w grudniu 2021 r. 17 z 24 miesięcy Wnioskodawca był rezydentem brytyjskim i 7 miesięcy był rezydentem polskim. Zatem nabycie około 70% akcji (17/24) zostało uznane jako kwalifikujące się do opodatkowania w Wielkiej Brytanii. Z tych 70%, część akcji została sprzedana na poczet należnego brytyjskiego podatku dochodowego. Według prawa brytyjskiego, podatek ten był obliczony od kwoty odpowiadającej cenie akcji w tym konkretnym dniu wejścia amerykańskiej spółki na giełdę. Jeśli w przyszłości Wnioskodawca sprzedałby te akcje, to od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną akcji z dnia wejścia spółki na giełdę (nabycia akcji) powinien odprowadzić brytyjski podatek kapitałowy. Na przykład, jeśli w dniu wejścia spółki na giełdę akcje były warte $xx i ta kwota była przyjęta to obliczenia podatku z tytułu nabycia akcji, a po kilku latach Wnioskodawca sprzedałby je po $xx, to musiałby odprowadzić podatek kapitałowy od dochodu w wysokości $xx x liczba akcji. Pozostałe 30% zostało pozostawione do opodatkowania w Polsce. Wówczas pracodawca brytyjski wskazał Wnioskodawcy, że obowiązujące w Polsce prawo nakazuje opodatkowanie całości przychodu ze zbycia akcji 19% podatkiem dochodowym dopiero w momencie sprzedaży. Podobnie sytuacja wyglądała dla pakietów RSU przyznanych w 2020 i 2021 roku – dla każdego z nich nabycie części akcji zostało opodatkowana w Wielkiej Brytanii, cześć akcji została sprzedana na poczet tego podatku i cześć została uznana jako podlegająca opodatkowaniu w Polsce w momencie sprzedaży.

Wnioskodawca był zatrudniony w firmie pośredniczącej B Sp. z o.o. aż do września 2022 r. i przez ten okres czasu w 2022 r. te 3 pakiety RSU dalej się regularnie przekształcały w akcje w ten sposób, że Wnioskodawca otrzymywał co 3 miesiące uprawnienia RSU, które natychmiast przekształcały się w akcje (dochodziło do nabycia akcji). Mimo zamieszkania Wnioskodawcy w Polsce, nabycie części akcji z tych pakietów dalej było opodatkowywane w Wielkiej Brytanii i część akcji była sprzedawana bez kontroli Wnioskodawcy na poczet brytyjskiego podatku.

W marcu 2022 r. został przyznany Wnioskodawcy w ramach Planu motywacyjnego kolejny pakiet RSU (uprawnień do nabycia akcji amerykańskiej spółki) i nie był on już opodatkowany w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca dalej uznawał zgodnie z informacją uzyskaną od brytyjskiego pracodawcy, że powinien odprowadzić podatek kapitałowy dopiero w momencie sprzedaży akcji. We wrześniu 2023 r. Wnioskodawca sprzedał wszystkie nabyte w wyżej opisany sposób akcje i zamierza do końca kwietnia 2024 r. wykazać sprzedaż w deklaracji PIT-38 za 2023 r. i odprowadzić podatek kapitałowy 19% od całości przychodu ze sprzedaży z zerowymi kosztami uzyskania przychodu.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku wskazano, że:

RSU to jednostka instrumentu, który w przyszłości jest zamieniony w jednostkę akcji. RSU stanowi element składowy każdego pakietu RSU, z zastrzeżeniem że warunki przyznania każdego pakietu RSU mogą się różnić. Pakiet RSU to w uproszczeniu więcej niż jedno RSU. Każdy taki pakiet ma swoje warunki i okres zamiany na akcje. W tym sensie pojęcia nie są tożsame.

RSU odnosi się do jednostki instrumentu, który może zamienić się w akcje. W ocenie Wnioskodawcy pakiet RSU można traktować jako warunkowe uprawnienie do nabycia w przyszłości akcji. RSU jest uprawnieniem niezbywalnym co w ocenie Wnioskodawcy zbliża go do innego prawa majątkowego uprawniającego do nabycia akcji. Analogicznie można uznać w zakresie pakietu RSU.

Przechodzenie RSU we własność uprawnionej osoby było nieodpłatne i odbywało się w ramach realizacji pakietu RSU. Uprawnienia nabywane w ramach pakietów RSU (uprawnienia do nabycia akcji) były niezbywalne w związku z tym w ocenie Wnioskodawcy nie miały wartości rynkowej.

Spółka amerykańska nie jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do polskiej spółki, w której Wnioskodawca był zatrudniony po powrocie do Polski.

Zbycia akcji z pakietu RSU uzyskanego po zatrudnieniu w polskiej spółce Wnioskodawca dokonał w dniu 6 września 2023 r. W stanie faktycznym wskazano: „W dniu 14 grudnia 2021 r. amerykańska spółka weszła na giełdę i wszystkie otrzymane dotąd RSU zostały przekształcone w akcje. Do tego momentu, przez siedem miesięcy pracy w Polsce Wnioskodawca otrzymał też kolejną ilość RSU z powyżej opisanych trzech pakietów RSU oraz z czwartego nowego pakietu RSU przyznanego Wnioskodawcy po przeprowadzce do Polski.” Powyższe stwierdzenie zawiera nieprawdziwą informację, którą Wnioskodawca prostuje, a mianowicie czwarty pakiet RSU został przyznany dopiero w marcu 2022 r., a więc już po wejściu na giełdę spółki A.

Przedmiotem zadanych pytań jest opodatkowanie skutków uczestnictwa Wnioskodawcy w opisanym programie motywacyjnym na podstawie pakietów RSU przyznanych i otrzymanych podczas zatrudnienia w spółce brytyjskiej, jak również przyznanych i otrzymanych podczas zatrudnienia w spółce polskiej, ponieważ zbycie akcji nabytych z przekształcenia tych RSU nastąpiło, gdy Wnioskodawca był polskim rezydentem podatkowym. Zbycie akcji nabytych z przekształcenia RSU Zainteresowany traktuje jako element uczestnictwa w programie motywacyjnym. Zatem powyższe odnosi się do wszystkich pytań.

### Pytania

1\. Czy w stosunku do zaprezentowanej w stanie faktycznym sprzedaży akcji znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych i tym samym z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach opisanych pakietów RSU Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie?

2\. Czy jakiekolwiek inne zdarzenie (poza sprzedażą akcji) opisane w stanie faktycznym, tj. przyznanie pakietu RSU, otrzymanie uprawnień RSU albo nabycie akcji w ramach uprawnień RSU, zaistniałe po zmianie przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej na polską (od maja 2021 r.) skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodu, kosztu i dochodu podatkowego oraz rozliczenia (zapłaty) podatku dochodowego od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu?

3\. Czy dochody osiągnięte w związku ze zbyciem akcji nabytych w ramach opisanych pakietów RSU ustalone jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną nabycia (0 zł) Wnioskodawca powinien zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i rozliczanych w PIT-38 za 2023 r. składanym w terminie do 30 kwietnia 2024 r.?

4\. Czy w swoim rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca może uwzględnić podatek dochodowy zapłacony w Wielkiej Brytanii z tytułu nabycia części akcji?

5\. Czy do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sprzedaży akcji spółki amerykańskiej?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

Ad.1.

W stosunku do zaprezentowanej w stanie faktycznym sprzedaży akcji znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych i tym samym z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach opisanych pakietów RSU Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Art. 24 ust. 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje sposób określania dochodu z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku realizacji programu motywacyjnego (faktycznie objętych lub nabytych). Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei art. 24 ust. 11 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. definiuje także spółkę dominującą, odsyłając do definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Za jednostkę dominującą uważa się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przepisy ust. 11-11 b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe przepisy dotyczące określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego mają zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

§ program utworzony przez spółkę ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

§ program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., albo spółki akcyjnej, będącej w stosunku do tej spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości,

§ w wyniku realizacji programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania faktycznie obejmują lub nabywają akcje spółki lub spółki w stosunku do niej dominującej w sposób bezpośredni lub poprzez realizację praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi bądź w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji innych praw majątkowych,

§ siedziba spółki, której akcje były przedmiotem sprzedaży, znajduje się na terytorium kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie bezpłatnego otrzymania akcji lub ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa, po stronie osoby otrzymującej akcje nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż przychód powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że żadne inne zdarzenie (poza sprzedażą wszystkich akcji we wrześniu 2023 r.) opisane w stanie faktycznym tj. przyznanie pakietu RSU, otrzymanie uprawnień RSU albo nabycie akcji w ramach uprawnień RSU, zaistniałe po zmianie przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej na polską (od maja 2021 r.) nie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodu, kosztu i dochodu podatkowego oraz rozliczenia (zapłaty) podatku dochodowego od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu.

Powyższe wynika ze stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, to znaczy, że w stosunku do zaprezentowanej w stanie faktycznym sprzedaży akcji znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych i tym samym z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach opisanych pakietów RSU Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ad.3.

Wnioskodawca uważa, że dochody osiągnięte w związku ze zbyciem akcji nabytych w ramach opisanych pakietów RSU ustalone jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną nabycia (0 zł) Wnioskodawca powinien zaliczyć do dochodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych według 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych i rozliczanych w PIT-38 za 2023 r. składanym w terminie do 30 kwietnia 2024 r.

Przychód powstały w wyniku realizacji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, jego źródłem jest bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Art. 24 ust. 11a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wskazuje sposób określania dochodu z odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w wyniku realizacji programu motywacyjnego (faktycznie objętych lub nabytych). Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

W konsekwencji, przychód który uzyskał Wnioskodawca ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego, po jego pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów (koszty nabycia przez Wnioskodawcę zbywanych akcji – 0 zł), podlega – zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek zadeklarowania uzyskanego dochodu do opodatkowania, jak również obowiązek zapłaty 19% podatku od kapitałów pieniężnych, spoczywa w takiej sytuacji bezpośrednio na podatniku (tu: na Wnioskodawcy jako uczestniku programu motywacyjnego).

Odpowiednio wyliczony przez Wnioskodawcę dochód zgodnie z art 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Ponieważ we wrześniu 2023 r. Wnioskodawca sprzedał wszystkie nabyte w wyżej opisany sposób akcje, jest zobowiązany do końca kwietnia 2024 r. wykazać sprzedaż w deklaracji PIT-38 za 2023 r. i odprowadzić podatek kapitałowy 19% od całości przychodu ze sprzedaży z zerowymi kosztami uzyskania przychodu.

Ad.4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że żadne inne zdarzenie (poza sprzedażą wszystkich akcji we wrześniu 2023 r.) opisane w stanie faktycznym, tj. przyznanie pakietu RSU, otrzymanie uprawnień RSU albo nabycie akcji w ramach uprawnień RSU, zaistniałe po zmianie przez Wnioskodawcę rezydencji podatkowej na polską (od maja 2021 r.) nie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przychodu, kosztu i dochodu podatkowego oraz rozliczenia (zapłaty) podatku dochodowego od osób fizycznych z jakiegokolwiek tytułu. W związku z tym podatek dochodowy zapłacony z tytułu nabycia akcji w Wielkiej Brytanii nie będzie podlegał rozliczeniu z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. Zatem Wnioskodawca w swoim rozliczeniu podatkowym nie może uwzględnić podatku dochodowego zapłaconego w Wielkiej Brytanii z tytułu nabycia części akcji.

Powyższe wynika ze stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, to znaczy, że w stosunku do zaprezentowanej w stanie faktycznym sprzedaży akcji znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych i tym samym z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach opisanych pakietów RSU Wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ad.5.

Zgodnie z przepisem art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powołany wyżej przepis wskazuje na zasadę przeliczania przychodów w walucie obcej na walutę krajową, stwierdzając, że przychody te przelicza się przy uwzględnieniu średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychód określony w ust. 1 pkt 6, a więc m.in. z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności tych akcji.

Zatem Wnioskodawca uważa, że do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote Wnioskodawca powinien przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sprzedaży akcji spółki amerykańskiej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

§ nieprawidłowe w odniesieniu do uznania, że do sprzedaży akcji uzyskanych w ramach RSU nabytych po zatrudnieniu w polskiej spółce będą miały zastosowanie przepisy powodujące, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym powstanie dopiero w momencie zbycia akcji oraz w odniesieniu do uznania, że w przypadku RSU nabytych po zatrudnieniu w polskiej spółce żadne inne zdarzenie nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania;

§ prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Natomiast do innych źródeł przychodu – stosownie do art. 20 ust. 1 omawianej ustawy –ustawodawca zaliczył w szczególności:

kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w okresie od września 2015 – do maja 2021 był Pan rezydentem Wielkiej Brytanii gdzie – od września 2019 r. – był Pan zatrudniony na umowę o pracę w brytyjskiej spółce zależnej od spółki A, która miała siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Spółka A to spółka akcyjna będąca jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki brytyjskiej. W ramach wynagrodzenia otrzymał Pan pakiety niezbywalnych i warunkowych uprawnień do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki z grupy kapitałowej – amerykańskiej spółki A (RSU). Pakiety te były przyznawane, zgodnie z utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki A Planem motywacyjnym. RSU były niezbywalne, nie miały określonej wartości w momencie przyznania i wygasłyby jeśli w okresie 10 lat od przyznania nie nastałoby „zdarzenie płynności” – wejście spółki A na giełdę lub sprzedaż spółki. W maju 2021 r. przeprowadził się Pan na stałe do Polski (zmiana rezydencji podatkowej) i kontynuował współpracę z tą samą firmą, ale już na innej zasadzie. Ponieważ spółka nie miała oddziału ani spółki zależnej w Polsce, Wnioskodawca od maja 2021 r. został zatrudniony w oparciu o nową umowę o prace w firmie pośredniczącej – B Sp. z o.o. Spółka amerykańska nie jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do tej polskiej spółki. W momencie przeprowadzki do Polski miał Pan już przyznane w ramach Planu motywacyjnego pakiety RSU: z 2019, 2020 i 2021 roku i otrzymaną z nich pewną ilość RSU. Zgodnie z prawem brytyjskim, z tytułu nabycia części akcji z 3 pakietów RSU przyznanych podczas zamieszkania i pracy w Wielkiej Brytanii, został odprowadzony podatek dochodowy. W 2022 r. został Panu przyznany w ramach Planu motywacyjnego kolejny pakiet RSU (uprawnień do nabycia akcji amerykańskiej spółki) i nie był on już opodatkowany w Wielkiej Brytanii. RSU to jednostka instrumentu, który w przyszłości jest zamieniony w jednostkę akcji. RSU stanowi element składowy każdego pakietu RSU. RSU odnosi się do jednostki instrumentu, który może zamienić się w akcje. RSU można traktować jako warunkowe uprawnienie do nabycia w przyszłości akcji. RSU jest uprawnieniem niezbywalnym co zbliża go do innego prawa majątkowego uprawniającego do nabycia akcji. Przechodzenie RSU we własność uprawnionej osoby było nieodpłatne i odbywało się w ramach realizacji pakietu RSU. Uprawnienia nabywane w ramach pakietów RSU (uprawnienia do nabycia akcji) były niezbywalne w związku z tym nie miały wartości rynkowej.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355 i 680).

Jak stanowi art. 3 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 i 2320), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Po myśli przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych - rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z powyższych uregulowań można wywieść, że instrument pochodny to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości określonego instrumentu bazowego (podstawowego), np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu finansowego, wskaźnika finansowego itp. Nabywca pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego „wystawca” jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy.

Ponadto wskazać należy na rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 277), które w § 3 pkt 4 wskazuje cechy jakie powinien posiadać pochodny instrument finansowy. Z przepisu tego wynika, że:

Instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

a) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio - przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko).

Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

\- jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

\- podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

\- w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

\- dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji, kiedy objął Pan RSU i nabył akcje w trakcie zatrudnienia w spółce brytyjskiej do której spółka organizująca program motywacyjny była spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jedynym momentem w którym będzie Pan zobligowany do rozpoznania przychodów jest moment sprzedaży akcji. W tym momencie powstał po Pana stronie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi bowiem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Odmienna sytuacja ma miejsce natomiast w sytuacji, gdy objął Pan RSU i otrzymał akcje w czasie zatrudnienia w polskiej spółce pośredniczącej. Nie objął/nabył Pan bowiem akcji, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (akcji spółki akcyjnej, od której uzyskuje Pan świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 lub akcji spółki do ww. spółki dominującej).

Zauważam, że w analizowanej sprawie nastąpi nieodpłatne przyznanie tzw. pakietów RSU i RSU oraz nieodpłatne nabycie akcji Spółki, co powoduje, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz ze strony Spółki amerykańskiej.

Samo przyznanie Panu tzw. pakietów RSU i RSU, które dają prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, nie skutkuje jednak powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż – jak wynika z wniosku – RSU można traktować jako warunkowe uprawnienie do nabycia w przyszłości akcji. RSU jest uprawnieniem niezbywalnym. Analogicznie można uznać w zakresie pakietu RSU. Uprawnienia nabywane w ramach pakietów RSU (uprawnienia do nabycia akcji) były niezbywalne w związku z tym nie miały wartości rynkowej.

W konsekwencji w momencie przyznania tzw. pakietów RSU i RSU, które dają prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, nie powstał po Pana stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym opisanym przez Pana zdarzeniem jest realizacja tzw. RSU i nieodpłatne objęcie akcji Spółki amerykańskiej.

Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym. Uzyskuje Pan bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną.

Z opisu sprawy wynika, że został Pan objęty programem motywacyjnym organizowanym przez zagraniczną spółkę, której akcje Pan otrzymuje. Jako pracownik polskiej spółki nie jest Pan związany ze spółką zagraniczną stosunkiem pracy lub innym stosunkiem cywilnoprawnym o tożsamym charakterze. W momencie otrzymania akcji uzyskał Pan przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Przychody te zobowiązany Pan jest/będzie wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały/zostaną one osiągnięte i zapłacić należny z tego tytułu podatek.

Ponadto przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, powstanie również na moment zbycia przez Pana akcji spółki zagranicznej (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy).

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, stwierdzam co następuje.

Ustawodawca przewidział uprawnienie podatników o których mowa w art. 3 ust. 1, na których ciąży obowiązek opodatkowania w Polsce dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 uzyskanych poza terytorium Polski, prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą.

I tak po myśli art. 30b ust. 5a cyt. ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

W myśl natomiast ust. 5b wskazanego powyżej przepisu:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w związku z Pana uczestnictwem w programie motywacyjnym występują dwa różne zdarzenia podatkowe, które są odmiennie traktowane, tj. nabycie akcji (realizacja RSU) oraz zbycie akcji. Nabycie akcji (realizacja RSU) podlegała – Jak Pan wskazał – w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu, natomiast w Polsce nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) – stosownie do wskazanych wyżej przepisów art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powodowało powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. W Polsce opodatkowaniu podlega jedynie dochód ze sprzedaży akcji. Nie dochodzi w tej sytuacji do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zatem w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć omówione powyżej mechanizmy odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że w Wielkiej Brytanii zapłacił Pan podatek od nabycia akcji, a w Polsce będzie płacił podatek od zbycia akcji. Odliczeniu, o którym mowa powyżej nie podlega również podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii w sytuacji, w której uznano iż do Pana sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazano powyżej w Polsce – z tytułu realizacji RSU – uzyskał Pan przychód z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odliczenia podatku od dochodu uzyskanego z tego źródła przychodu nie przewiduje mechanizm wskazany w art. 30b ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowego przeliczenia na złote przychodu uzyskanego w walucie obcej, wskazać należy na przepis art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Zatem do przeliczenia kwot przychodów z tytułu zbycia akcji wyrażonych w walutach obcych na złote powinien Pan przyjąć kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sprzedaży akcji spółki amerykańskiej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

§ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

§ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).