Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.553.2018.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-opłata leasingowa; opłata; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, o której mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. zawarł dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu lutym 2018 r. umowę leasingu, której przedmiotem jest samochód specjalny do odśnieżania. Umowa ta spełnia warunki leasingu operacyjnego zgodnie z art. 17a i 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast z punktu widzenia art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości dla celów bilansowych rozliczana jest jako leasing finansowy. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy po jej podpisaniu Spółka była zobowiązana do zapłaty opłaty wstępnej w wysokości równej 10 proc. wartości pojazdu oraz pierwszej opłaty miesięcznej. Wpłaty tej Spółka dokonała w dniu odbioru przedmiotu leasingu. Spółka otrzymała fakturę za wstępną opłatę leasingową w miesiącu marcu 2018 roku i ujęła ją w tym miesiącu jako wydatek na kontach rozrachunkowych zgodnie z bilansowymi zasadami rozliczenia leasingu finansowego. Jednocześnie w dniu przekazania przedmiotu leasingu przyjęła go do ewidencji środków trwałych i wyznaczyła dla niego plan odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z przyjętym okresem użytkowania będą obciążały wyłącznie koszty bilansowe Spółki.

Zgodnie z ogólnymi warunkami zawartej przez Wnioskodawcę umowy leasingowej okresowe opłaty leasingowe oraz uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowią świadczenie wzajemne leasingobiorcy w zamian za udostępnienie mu pojazdu celem korzystania z niego w czasie oznaczonym w umowie oraz na warunkach i zasadach w niej określonych. Uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowi część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia leasingobiorcy pojazdu celem jego używania, obok płatności okresowych opłat leasingowych na rzecz leasingodawcy. Wstępna opłata nie jest kaucją ani zadatkiem w rozumieniu art. 394 k.c. i nie podlega zwrotowi na rzecz leasingobiorcy. Leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty opłaty wstępnej w dacie uzgodnionego przez strony terminu formalnego odbioru pojazdu, nie później niż w terminie trzech dni od daty pisemnego zawiadomienia go o gotowości pojazdu do formalnego odbioru. Zapłata opłaty wstępnej nie stanowi warunku zawarcia umowy, gdyż jest wymagana już po dacie zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata wstępna z tytułu zawartej przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym i finansowego w ujęciu bilansowym, stanowi koszt uzyskania jednorazowo w dacie poniesienia wydatku, czy też należy ją ująć proporcjonalnie do czasu trwania umowy

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od kwalifikacji umowy leasingu na cele bilansowe, Spółce będzie przysługiwało zaliczenie w koszty opłaty wstępnej w miesiącu jej poniesienia a nie wykazywanie jej w rachunku podatkowym proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Stanowi ona dla Spółki koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, a w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W opinii Wnioskodawcy wstępna opłata leasingowa podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych jednorazowo w miesiącu ujęcia w księgach rachunkowych Spółki, czyli w marcu 2018 r. bez konieczności rozliczania w czasie. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.711.2016.1.JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Pojęcia leasingu operacyjnego i finansowego nie są tożsame w ustawie o rachunkowości i w ustawie podatkowej, dlatego może zdarzyć się taka sytuacja, że leasing operacyjny księgowo może być leasingiem finansowym podatkowo i na odwrót - leasing finansowy księgowo może być leasingiem operacyjnym podatkowo. W ustawach podatkowych nie występują pojęcia leasingu finansowego ani leasingu operacyjnego, jednak w praktyce wyróżnia się takie pojęcia. Podkreślić jednak należy, że dla wskazania skutków podatkowych zawartej umowy leasingu należy ją zakwalifikować według regulacji zawartych w ustawach podatkowych.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. ze zm.)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron jest zobowiązana zapłacić.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zawarł dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu lutym 2018 r. umowę leasingu, której przedmiotem jest samochód specjalny do odśnieżania. Umowa ta spełnia warunki leasingu operacyjnego określone w art. 17a i 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast z punktu widzenia art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości dla celów bilansowych rozliczana jest jako leasing finansowy. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy po jej podpisaniu Spółka była zobowiązana do zapłaty opłaty wstępnej w wysokości równej 10 proc. wartości pojazdu oraz pierwszej opłaty miesięcznej. Wpłaty tej Spółka dokonała w dniu odbioru przedmiotu leasingu. Spółka otrzymała fakturę za wstępną opłatę leasingową w miesiącu marcu 2018 roku i ujęła ją w tym miesiącu jako wydatek na kontach rozrachunkowych zgodnie z bilansowymi zasadami rozliczenia leasingu finansowego. Jednocześnie w dniu przekazania przedmiotu leasingu przyjęła go do ewidencji środków trwałych i wyznaczyła dla niego plan odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z przyjętym okresem użytkowania będą obciążały wyłącznie koszty bilansowe Spółki. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawartej przez Wnioskodawcę umowy leasingowej okresowe opłaty leasingowe oraz uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowią świadczenie wzajemne leasingobiorcy w zamian za udostępnienie mu pojazdu celem korzystania z niego w czasie oznaczonym w umowie oraz na warunkach i zasadach w niej określonych. Uzgodniona wstępna opłata leasingowa stanowi część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia leasingobiorcy pojazdu celem jego używania, obok płatności okresowych opłat leasingowych na rzecz leasingodawcy. Wstępna opłata nie jest kaucją ani zadatkiem w rozumieniu art. 394 k.c. i nie podlega zwrotowi na rzecz leasingobiorcy. Leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty opłaty wstępnej w dacie uzgodnionego przez strony terminu formalnego odbioru pojazdu, nie później niż w terminie trzech dni od daty pisemnego zawiadomienia go o gotowości pojazdu do formalnego odbioru. Zapłata opłaty wstępnej nie stanowi warunku zawarcia umowy, gdyż jest wymagana już po dacie zawarcia umowy.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Co do zasady, opłaty wstępne (w tym wstępna opłata leasingowa) mają charakter opłat samoistnych bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłaty takie wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od ich wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry.

Wobec powyższego opisu należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 17b ust. 1 updop nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w stanie faktycznym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, wydatek w postaci wstępnej opłaty leasingowej, która nie jest przypisana do jakiegokolwiek okresu rozliczeniowego w umowie i stanowi warunek konieczny do realizacji umowy leasingu jest kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Moment potrącalności takich kosztów określają przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.