Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-333/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Czy w dniu zapłaty przez Spółkę uprawnionym udziałowcom (z których każdy posiada na ten dzień po 25% udziałów w Spółce i wobec żadnego z udziałowców na dzień zapłaty całości odsetek nie występują inne zobowiązania) całej kwoty odsetek naliczonych od pożyczek, których kwoty główne zostały już w całości spłacone, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaconych odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń, wynikających z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w dniu zapłaty przez Spółkę uprawnionym udziałowcom (z których każdy posiada na ten dzień po 25% udziałów w Spółce i wobec żadnego z udziałowców na dzień zapłaty całości odsetek nie występują inne zobowiązania) całej kwoty odsetek naliczonych od pożyczek, których kwoty główne zostały już w całości spłacone, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zapłaconych odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w dniu zapłaty przez Spółkę uprawnionym udziałowcom (z których każdy posiada na ten dzień po 25% udziałów w Spółce i wobec żadnego z udziałowców na dzień zapłaty całości odsetek nie występują inne zobowiązania) całej kwoty odsetek naliczonych od pożyczek, których kwoty główne zostały już w całości spłacone, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zapłaconych odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 28 czerwca 2004 r. Kapitał zakładowy Spółki w momencie tworzenia wynosił 50.000 zł i do chwili obecnej kwota ta nie uległa zmianie. Spółka prowadzi na terenie kraju działalność między innymi w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Celem wsparcia rozwoju Wnioskodawcy jego ówcześni udziałowcy udzielili w 2004 r. Spółce pomocy finansowej w ten sposób, że:

*   spółka X, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.437.720 PLN,
*   spółka Y, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.429.595 PLN.

Pozyskane środki finansowe Spółka przeznaczyła na zakup nieruchomości, które stanowią środki trwałe Wnioskodawcy i część z nich jest wynajmowana podmiotom trzecim. Inna część jednej z zakupionych nieruchomości została przekształcona na lokale mieszkalne, które następnie zostały sprzedane z zyskiem. Aktualnie trwa proces adaptacji poddasza jednej z nieruchomości na cele mieszkalne; pozyskane lokale Spółka również zamierza odpłatnie zbyć. W 2006 r. włoskie spółki X i Y odsprzedały część posiadanych udziałów Wnioskodawcy czterem obywatelom Włoch w ten sposób, że na koniec 2006 r. nowi udziałowcy posiadali po 19 % a dotychczasowi udziałowcy Y i X po 12% udziałów w Spółce. W 2007 r. włoskie spółki X i Y sprzedały pozostałą część posiadanych przez nie udziałów dwóm innym obywatelom włoskim w ten sposób, że na koniec 2007 r. każda z tych osób posiadała po 12 % udziałów w Spółce. W czerwcu 2007 r. włoskie spółki X i Y dokonały cesji pożyczek, w rezultacie której w prawa dotychczasowych pożyczkodawców wstąpiło czworo udziałowców (osoby fizyczne), z których każdy posiada po 19% udziałów w Spółce. W lipcu 2008 r. za zgodą wszystkich stron ustalono, że odsetki od udzielonych pożyczek będą wymagalne w całości, łącznie z kwotą pożyczek, w terminie jej spłaty określonym w umowach.

Kapitał pożyczek był spłacany systematycznie, w ratach. Na dzień składania wniosku pozostają do spłacenia kwoty główne pożyczek łącznie w wysokości około 50.000 PLN oraz skumulowane na koncie księgowym odsetki od otrzymanych pożyczek w kwocie około 2.100.000 PLN.

W celu uzyskania środków na spłatę pozostałej części pożyczek oraz skumulowanych odsetek Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych, jednak w obecnej sytuacji rynkowej nie jest wstanie przewidzieć w jakim terminie i w jakiej wysokości pozyska środki umożliwiające spłatę wzmiankowanych kwot.

W takim stanie rzeczy Spółka rozważa zawarcie porozumień z udziałowcami uprawnionymi do odsetek przewidujących w pierwszej kolejności spłatę pozostałej części kwot głównych pożyczek a następnie:

*   spłatę odsetek w częściach lub
*   jednorazową spłatę całości odsetek wszystkim uprawnionym równocześnie z chwilą pozyskania przez Wnioskodawcę wystarczających środków lub
*   jednorazową spłatę części odsetek (w kwocie około 1.050.000 PLN) wszystkim uprawnionym równocześnie, po uprzednim podniesieniu kapitału udziałowego do kwoty 350.000 PLN, a w następnym terminie jednorazową spłatę pozostałej części odsetek (w kwocie 1.050.000 PLN).

Na dzień składania wniosku struktura udziałów (a co za tym idzie - ilość posiadanych praw głosu) w Spółce przedstawia się następująco:

*   12% - osoba fizyczna A,
*   12% - osoba fizyczna B,
*   19% osoba fizyczna C (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna D (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna E (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna F (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek).

Należy zauważyć, że osoby fizyczne A i B wyraziły zamiar dokonania cesji części lub całości posiadanych przez nie udziałów na rzecz osób C, D, E i F. W przypadku zawarcia takiego porozumienia każda z osób C, D, E i F posiadałyby do 25% udziałów w Spółce. Przeniesienie udziałów mogłoby nastąpić przed spłatą odsetek.

Ważny element zdarzenia przyszłego został zawarty również we własnym stanowisku Spółki, w którym wskazano, że na dzień spłaty całości odsetek od „pożyczek kwalifikowanych”, których kwoty główne zostały już spłacone, rzeczone odsetki (w łącznej kwocie około 2.100.000 PLN) byłyby jedynym tytułem zobowiązaniowym wobec „znaczącego udziałowca”/”znaczących udziałowców” (…).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w dniu zapłaty przez Spółkę uprawnionym udziałowcom (z których każdy posiada na ten dzień po 25% udziałów w Spółce i wobec żadnego z udziałowców na dzień zapłaty całości odsetek nie występują inne zobowiązania) całej kwoty odsetek naliczonych od pożyczek, których kwoty główne zostały już w całości spłacone, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wypłaconych odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń, wynikających z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Na wstępie zaznaczyć należy, że własną ocenę prawną Wnioskodawca przeprowadza w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., zgodnie z dyspozycją art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 3 października 2014 r., poz. 1328).

Wnioskodawca uważa, że skoro na dzień spłaty całości odsetek od „pożyczek kwalifikowanych”, których kwoty główne zostały już spłacone, rzeczone odsetki (w łącznej kwocie około 2.100.000 PLN) byłyby jedynym tytułem zobowiązaniowym wobec „znaczącego udziałowca”/”znaczących udziałowców”, jednoczesne dokonanie spłaty całej ich kwoty umożliwiłoby zaliczenie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie wprowadził definicji „wartości zadłużenia spółki” wobec „znaczących udziałowców”, jakimi są jej udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy).

W celu wyjaśnienia użytego w analizowanych przepisach pojęcia „wartości zadłużenia” należy zatem posłużyć się zasadami wykładni językowej. I tak, zadłużenie to suma długów. Dług natomiast oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Zapłata przez Spółkę na rzecz uprawnionych udziałowców całości odsetek od pożyczek powoduje, że dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca „uwalnia się” od zadłużenia wobec udziałowców z tytułu tych odsetek. A zatem, jeśli zobowiązanie z tytułu obsługi „pożyczek kwalifikowanych” jest jedynym tytułem zobowiązania, jakie Spółka posiadałaby wobec „znaczącego udziałowca”/”znaczących udziałowców”, dla celów oceny konieczności zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie powinna uwzględniać wartości spłacanych w tym dniu odsetek od pożyczek. Reasumując, skoro na dzień zapłaty przez Spółkę całej kwoty odsetek od otrzymanych pożyczek nie istniałoby inne zobowiązanie wobec „znaczących udziałowców”, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - z uwzględnieniem postanowień art. 16g ustawy (winno być art. 16 ustawy) - całą kwotę zapłaconych w danym dniu odsetek od pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b updop. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c updop. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią się od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. Należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Ww. ustawa zmieniająca obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., co oznacza, że do odsetek od pożyczek udzielonych faktycznie przed tą datą, tj. w 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do końca 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 28 czerwca 2004 r. Kapitał zakładowy Spółki w momencie tworzenia wynosił 50.000 zł i do chwili obecnej kwota ta nie uległa zmianie. Spółka prowadzi na terenie kraju działalność między innymi w zakresie wynajmu lokali użytkowych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Celem wsparcia rozwoju Wnioskodawcy jego ówcześni udziałowcy udzielili w 2004 r. Spółce pomocy finansowej w ten sposób, że:

*   spółka X, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.437.720 PLN,
*   spółka Y, posiadająca wówczas 50% udziałów Wnioskodawcy, przekazała w formie pożyczek środki finansowe na łączną kwotę 6.429.595 PLN.

W 2006 r. włoskie spółki X i Y odsprzedały część posiadanych udziałów Wnioskodawcy czterem obywatelom Włoch w ten sposób, że na koniec 2006 r. nowi udziałowcy posiadali po 19 % a dotychczasowi udziałowcy Y i X po 12% udziałów w Spółce.

W 2007 r. włoskie spółki X i Y sprzedały pozostałą część posiadanych przez nie udziałów dwóm innym obywatelom włoskim w ten sposób, że na koniec 2007 r. każda z tych osób posiadała po 12 % udziałów w Spółce. W czerwcu 2007 r. włoskie spółki X i Y dokonały cesji pożyczek, w rezultacie której w prawa dotychczasowych pożyczkodawców wstąpiło czworo udziałowców (osoby fizyczne), z których każdy posiada po 19% udziałów w Spółce. W lipcu 2008 r. za zgodą wszystkich stron ustalono, że odsetki od udzielonych pożyczek będą wymagalne w całości, łącznie z kwotą pożyczek, w terminie jej spłaty określonym w umowach.

Na dzień składania niniejszego wniosku struktura udziałów (a co za tym idzie - ilość posiadanych praw głosu) w Spółce przedstawia się następująco:

*   12% - osoba fizyczna A,
*   12% - osoba fizyczna B,
*   19% osoba fizyczna C (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna D (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna E (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek),
*   19% osoba fizyczna F (uprawniona do części odsetek z tytułu kwalifikowanych pożyczek).

Należy zauważyć, że osoby fizyczne A i B wyraziły zamiar dokonania cesji części lub całości posiadanych przez nie udziałów na rzecz osób C, D, E i F. W przypadku zawarcia takiego porozumienia każda z osób C, D, E i F posiadałyby do 25% udziałów w Spółce. Przeniesienie udziałów mogłoby nastąpić przed spłatą odsetek.

Ważny element zdarzenia przyszłego został zawarty również we własnym stanowisku Spółki, w którym wskazano, że skoro na dzień spłaty całości odsetek od „pożyczek kwalifikowanych”, których kwoty główne zostały już spłacone, rzeczone odsetki (w łącznej kwocie około 2.100.000 PLN) byłyby jedynym tytułem zobowiązaniowym wobec „znaczącego udziałowca”/”znaczących udziałowców” (…).

Wobec powyższego, w celu ustalenia, czy w dniu zapłaty przez Spółkę uprawnionym udziałowcom (z których każdy posiada na ten dzień po 25% udziałów w Spółce i wobec żadnego z udziałowców na dzień zapłaty całości odsetek nie występują inne zobowiązania) całej kwoty odsetek naliczonych od pożyczek, których kwoty główne zostały już w całości spłacone, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zapłaconych odsetek na zasadach ogólnych bez ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie przepisy updop obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Zgodnie z art. 16 ust. 7 updop, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym przepisie uwarunkowane jest więc zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

Należy przy tym pamiętać, że:

1.  o ile fakt, czy pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę”, ustalany jest na dzień udzielenia pożyczki,
2.  to wartość zadłużenia wobec znaczących udziałowców przekraczającego trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, skutkująca ograniczeniem możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ustalana jest na dzień zapłaty odsetek.

Przy czym „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani; takim pożyczkodawcą jest m.in. wspólnik spółki (pożyczkobiorcy), posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna oraz co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, wynika natomiast, że „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

W świetle powyższego w przypadku pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

*   przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   przez kilku wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki

\-jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej „znaczących udziałowców” do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zauważyć również należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status wspólnika udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie warunek powyższy został spełniony, bowiem Pożyczkodawcy Spółki w momencie udzielania pożyczek posiadali każdy po 50% jej udziałów, zatem bez wątpienia każdy z nich posiadał status „kwalifikowanego pożyczkodawcy”.

Zmiana wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, powodująca całkowitą zmianę w strukturze udziałowców Spółki, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”. W wyniku dokonanej cesji pożyczek, stosunek zobowiązaniowy nie wygasa. Zatem zmiana struktury udziałowców Spółki nie wpływa na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, na dzień udzielenia pożyczki.

Jednocześnie jednak zmiana struktury udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje bowiem zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. „Znaczącymi udziałowcami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). W sytuacji, jaka będzie mieć miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym, tj. gdy na dzień zapłaty omawianych odsetek każdy z udziałowców będzie posiadał po 25% udziałów w Spółce, to koniecznym staje się zwrócenie uwagi na wysokość wartości zadłużenia wobec grona „znaczących udziałowców”.

Zasadą jest, że regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Ponieważ użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów; dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Z tego też względu przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 updop znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy .

Mając na uwadze, że kapitał zakładowy Spółki nie uległ zmianie i obecnie wynosi 50.000 zł oraz fakt, że omawiane odsetki w kwocie 2.100.000 zł byłyby jedynym tytułem zobowiązaniowym wobec „znaczącego udziałowca”/„znaczących udziałowców”, należy stwierdzić, że ww. odsetki nie będą wchodziły do wartości zadłużenia w sytuacji, gdy zostaną jednorazowo w całości spłacone. Wartość zadłużenia Spółki (pożyczkobiorcy) na dzień spłaty tych odsetek będzie wynosić „0”, nie przekroczy więc trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, a zatem druga przesłanka stosowania reguł niedostatecznej kapitalizacji nie zostanie spełniona.

Odnosząc powyższe rozważania oraz powołane regulacje podatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że skoro na dzień zapłaty przez Spółkę całości odsetek od pożyczek na rzecz udziałowców, z których każdy posiada na ten dzień status „znaczącego udziałowca” oraz mając na względzie, że wartość zadłużenia nie przekroczy wartości, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zapłaconych odsetek od ww. pożyczek na zasadach ogólnych bez stosowania zasad (ograniczeń), wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 3 i 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.