Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.42.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-07
Teza: 1. Czy właściwym będzie przyjęcie przez Spółkę, że wymienione powyżej koszty kontraktu na rzecz Centrali stanowią tzw. koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „ustawa o CIT”)? 2. Czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów - nawet gdyby uznać je za koszty bezpośrednie kontraktu na rzecz Centrali tj. przykładowo dla kosztów wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy/umów zleceń/o dzieło, oraz narzutów publicznoprawnych od ww. wynagrodzeń (ZUS), kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych na konkretnym kontrakcie, różnic kursowych moment podatkowy będzie niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych?
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami diagnostycznymi, profilaktycznymi oraz klinicznymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wskazanych we wniosku wydatków ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami diagnostycznymi, profilaktycznymi oraz klinicznymi do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X to międzynarodowa sieć przychodni zlokalizowanych w krajach takich jak: Niemcy, Wielka Brytania, Bułgaria, Ukraina, Węgry czy Republika Południowej Afryki. W Polsce posiada placówki w sześciu miastach.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) jest firmą prowadzącą na szeroką skalę programy diagnostyczne i profilaktyczne oraz badania kliniczne w dziedzinie wielu chorób. Specjalizuje się w diagnostyce i leczeniu osteoporozy, cukrzycy, chorób reumatycznych, neurologicznych oraz innych schorzeń. Spółka posiada wykwalifikowane kadry medyczne, medyczne zaplecze sprzętowe wysokiej jakości - dzięki czemu jest jednym z wiodących ośrodków badań klinicznych w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje pacjentom badania profilaktyczne zwane też przesiewowymi mające ogromne znaczenie dla ochrony zdrowia. Przedmiotowe badania pozwalają wcześniej wykryć ewentualną chorobę, dając tym samym większą szansę na skuteczne leczenie i szybszy powrót do zdrowia.

Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w promowaniu badań przesiewowych. Badania profilaktyczne mają istotny wpływ na zwiększenie świadomości zagrożeń, jakie niosą choroby. Od lat Wnioskodawca proponuje pacjentom szereg badań bezpłatnych związanych prowadzonymi projektami badań klinicznych. W pakiecie zwykle oferuje bezpłatną konsultację lekarską oraz ewentualnie dodatkowe badania indywidualnie zalecane przez lekarzy z Centrum.

Wnioskodawca oprócz wskazanych powyżej badań profilaktycznych prowadzi badania kliniczne mające na celu potwierdzenie bezpieczeństwa i skuteczności leku lub rozszerzenie wskazań do jego stosowania. Badania prowadzone są na lekach już stosowanych oraz zupełnie nowych - niedostępnych w aptekach. Pacjent uczestnicząc w badaniu klinicznym ma szansę aktywnie wpłynąć na własną opiekę zdrowotną, możliwość skorzystania z dostępu do nowoczesnych terapii oraz bezpłatnego otrzymania badanego leku oraz korzystać z opieki medycznej i diagnostyki mającej związek z badaniem.

W związku ze zmianami organizacyjnymi (zmiany właścicielskie) planowana jest również zmiana systemu rozliczeń i fakturowania z Centralą zagraniczną, na rzecz której Spółka realizuje usługi zakresu badań klinicznych.

Dotychczas Spółka rozliczała się w ten sposób, że raz w miesiącu wystawiała faktury na rzecz Centrali za prowadzenie badań klinicznych, w oparciu o zrealizowane wizyty opierając się na kwalifikacji kosztów, zgodnie z regulacjami w tym zakresie w ustawie o CIT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie stosowanego przez Spółkę sposobu kwalifikacji kosztów podatkowych w związku z kontraktami na rzecz Centrali (z podziałem na koszty bezpośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty pośrednie) zostało uznane za prawidłowe (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-346/15/AB).

W związku z opisanymi powyżej zmianami zgodnie z wytycznymi w zakresie rozliczeń za prowadzone usługi oraz fakturowanie wynagrodzenie (przychód) rozliczane będzie w ten sposób, że Strony w okresie miesięcznym określać będą koszty (wydatki), które wchodzić będą do bazy kosztowej, do której to kwoty następnie doliczana będzie ustalona marża zysku. Wyliczona w ten sposób wartość będzie stanowiła wynagrodzenie (przychód) Spółki za dany miesiąc. Za moment powstania przychodu przyjmowana będzie data wystawienia faktury przez Spółkę.

Na bazę kosztową będą się składały następujące kategorie kosztowe:

*   wynagrodzenia pracowników wliczając w to również premie, w tym również składki na ubezpieczenie obciążające Spółkę jako pracodawcę (koszt pracodawcy),
*   koszty związane z rekrutacją pacjentów do badań klinicznych,
*   wynagrodzenie lekarzy i innego personelu, osób niebędących na listach płac Wnioskodawcy tylko: wystawiających faktury/rachunki,
*   koszty zewnętrznych procedur medycznych, np. koszty laboratorium, koszty wizyt lekarskich u specjalistów poza placówkami Wnioskodawcy, badania jak RTG, rezonans itp.
*   koszty dojazdów pacjentów uczestniczących w badaniach klinicznych na trasie miejsce zamieszkania – przychodnia - miejsce zamieszkania,
*   koszty czynszu, opłat eksploatacyjnych, sprzątania,
*   koszty podróży służbowych (przeloty, hotele itp.),
*   ubezpieczenie grupowe i wszelkie inne ubezpieczenia np. OC podmiotu leczniczego,
*   wszystkie inne koszty księgowane na „4” m.in. zużycie materiałów medycznych, biurowych i gospodarczych, usługi telekomunikacyjne, pocztowe, informatyczne, prawne itp., koszty BHP i rekrutacji pracowników,
*   dodatnie i ujemne różnice kursowe,
*   amortyzacja.

Spółka zakłada również rezerwy na niezaksięgowane faktury kosztowe oraz inne rezerwy związane z działalnością Spółki, które są również dodawane są do podstawy wyliczenia kwoty wynagrodzenia na rzecz Centrali.

Wyliczoną zgodnie z powyższą kalkulację kwotę Spółkę rozpoznaje jako przychód ze sprzedaży z danego miesiąca na podstawie wystawionej na rzecz Centrali faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy właściwym będzie przyjęcie przez Spółkę, że wymienione powyżej koszty kontraktu na rzecz Centrali stanowią tzw. koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „ustawa o CIT”)?
2.  Czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów - nawet gdyby uznać je za koszty bezpośrednie kontraktu na rzecz Centrali tj. przykładowo dla kosztów wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy/umów zleceń/o dzieło, oraz narzutów publicznoprawnych od ww. wynagrodzeń (ZUS), kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń wykorzystywanych na konkretnym kontrakcie, różnic kursowych moment podatkowy będzie niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kontraktu opisane w zdarzeniu przyszłym stanowią tzw. koszty bezpośrednie.

Zgodnie z ustawą o CIT, koszty dzieli się na dwie kategorie, w zależności od kryterium stopnia powiązania danego kosztu z przychodem podatkowym, czyli na koszty:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednie),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jak i poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Prezentowana w ustawie o CIT, definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje zatem analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Jak wskazuje w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB4/423-234/10-2/ŁM, za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, koszty realizacji kontraktu (ujmowane w puli kosztów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) będą stanowić tzw. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Głównym argumentem na poparcie tej tezy jest fakt uwzględnienia określonych kosztów w kalkulacji ceny kontraktu oraz okoliczność, że mają one wpływ na wysokość przychodów z kontraktu. Spółka posiada narzędzia księgowe umożliwiające zaewidencjonowanie danych kosztów jako kosztów realizacji danego kontraktu.

Jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w związku z realizacją kontraktów na rzecz Centrali Spółka rozpoznaje następujące koszty:

*   wynagrodzenia pracowników wliczając w to również premie, w tym również składki na ubezpieczenie obciążające Spółkę jako pracodawcę (koszt pracodawcy),
*   koszty związane z rekrutacją pacjentów do badań klinicznych,
*   wynagrodzenie lekarzy i innego personelu, osób niebędących na naszych listach płac tylko wystawiających faktury/rachunki,
*   koszty zewnętrznych procedur medycznych, np. koszty laboratorium, koszty wizyt lekarskich u specjalistów poza placówkami Spółki, badania jak RTG, rezonans itp.,
*   koszty dojazdów pacjentów uczestniczących w badaniach klinicznych na trasie miejsce zamieszkania – przychodnia - miejsce zamieszkania,
*   koszty czynszu, sprzątania,
*   koszty podróży służbowych (przeloty, hotele itp.),
*   ubezpieczenie grupowe,
*   wszystkie inne koszty księgowane na „4” wskazane powyżej,
*   dodatnie i ujemne różnice kursowe,
*   amortyzacja.

Przy czym rezerwy na niezaksięgowane faktury kosztowe oraz inne rezerwy związane z działalnością Spółki dodawane są do podstawy wyliczenia kwoty wynagrodzenia na rzecz Centrali.

Należy jednak zaznaczyć, że z puli kosztów określonych powyżej Spółka będzie zobowiązana wyłączać stosownie do ich udziału w kosztach kontraktu koszty:

*   uznawane w rozumieniu ustawy o CIT jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu tzw. NKUP, w szczególności rezerwy na zobowiązania (koszty, które nie podlegają potrąceniu jako KUP z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT) oraz
*   koszty, dla których Spółka ustala szczególny moment podatkowy w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przykładowo kosztów wynagrodzeń pracowniczych oraz narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń, w odniesieniu do których moment zaliczenia do kosztów zgodnie z ustawą o CIT determinowany jest momentem wypłaty lub innymi okolicznościami wynikającymi z przepisu szczególnego przykładowo art. 16 ust. 1 pkt 57 lub 57a ustawy o CIT.

W praktyce zatem obliczoną wysokość KUP Spółka będzie zobowiązana pomniejszać o wydatki, które zostały zaliczone do NKUP zgodnie z ustawą o CIT oraz w odniesieniu, do których moment zaliczenia do kosztów zgodnie z ustawą o CIT determinowany jest momentem lub też innymi restrykcjami wynikającymi z innego przepisu szczególnego ustawy o CIT.

W konsekwencji uznać należy, że te kategorie kosztowe, które z przyczyn wskazanych powyżej będą wyłączane z kosztów staną się kosztem podatkowym w momencie spełnienia przesłanek ich ujęcia w kosztach podatkowych przykładowo koszty wynagrodzeń pracowników związane z realizacją kontraktów na rzecz Centrali i inne składki ZUS staną się kosztami w momencie ich zapłaty.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy zasadne jest, aby dla określonych rodzajów kosztów (wskazanych w pytaniu nr 2) - nawet gdyby uznać je za koszty bezpośrednie, tj. przykładowo:

*   dla kosztów wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy lub umów zleceń/o dzieło, oraz tzw. narzutów publicznoprawnych od ww. wynagrodzeń osób obsługujących konkretny kontrakt,
*   dla kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń, środków transportu wykorzystywanych na konkretnym kontrakcie,

stosowany był odrębny (szczególny) moment podatkowy, niezależnie od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych z kontraktu.

Spółka w odniesieniu do określonej grupy kosztów kontraktu, czyli nawet jeśli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, będzie stosować odrębne zasady ich potrącalności, tj. odmienne od zasad, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, jeśli ustawodawca w ustawie o CIT przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Przykładem takich kosztów są koszty wynagrodzeń pracowniczych oraz narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń. Zgodnie z przepisami podatkowymi, koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do KUP na zasadach szczególnych, wynikających z art. 15 ust. 4g - 4h ustawy o CIT; przepisy te mówią o zaliczeniu ww. kosztów do KUP „memoriałowo” przy terminowej wypłacie wynagrodzeniu/zachowaniu określonych w przepisach ustawy o CIT terminach uregulowania narzutów ZUS. Jeśli zaś wypłata nie będzie terminowa, szczególny moment jest determinowany momentem wypłaty wynikającym z innego przepisu szczególnego z art. 16 ust. 1 pkt 57 lub 57a ustawy o CIT.

Zasadami szczególnymi w zakresie momentu potrącalności do KUP ustawodawca objął także umowy cywilnoprawne, nie tylko wynagrodzenia z umów o pracę, jako że szczególny moment podatkowy dotyczy także wynagrodzeń w ramach umowy zlecenia lub o dzieło. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie zalicza się do KUP niewypłaconych, niedokonanych lub i niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych m.in. ze stosunku cywilnoprawnego. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie zalicza się do KUP narzutów ZUS od ww. wynagrodzeń, jeśli nie zostały zapłacone przez płatnika do ZUS.

Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu potrącalności do KUP kosztów należy zastosować do kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń, środków transportu – z zachowaniem ogólnych zasad przy dokonywaniu odpisów, tj. z uwzględnieniem warunku wykorzystywania maszyn/urządzeń/środków transportu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie, z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

W efekcie, nawet jeśli koszty amortyzacji maszyn/urządzeń/środków transportu można byłoby uznać za koszt bezpośrednio związany z przychodami podatkowymi, wówczas należy uznać, że rozliczenie ceny nabycia ww. maszyn/urządzeń/środków transportu powinno mieć miejsce na zasadach szczególnych, tj. wynikających z przepisów szczególnych względem ogólnych zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów, wskazanych głównie w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, ww. koszty można potrącić do KUP dla celów podatkowych - bez względu na moment osiągnięcia przychodów - wg zasad dotyczących potrącalności kosztów wynikających z przepisów szczególnych.

Przy czym wskazać należy, że wyżej wskazane kategorie kosztowe mają charakter przykładowy, natomiast Spółka każdorazowo będzie sprawdzała czy baza kosztowa stanowiąca podstawę do kalkulacji wynagrodzenia nie zawiera kosztów w odniesieniu, do których stosowany jest odrębny (szczególny) moment podatkowy na gruncie CIT i na tej podstawie dokonywała odpowiednich wyłączeń. Zatem, w takich przypadkach niezależnie od momentu faktycznego zafakturowania przychodów podatkowych z kontraktu Spółka stosować będzie odrębne zasady ich potrącalności, tj. odmienne od zasad, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, w związku z tym, że ustawodawca w ustawie o CIT przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.