Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.97.2020.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług opracowywania projektów statków i innych obiektów pływających rozliczanych okresowo
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług opracowywania projektów statków i innych obiektów pływających rozliczanych okresowo – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług opracowywania projektów statków i innych obiektów pływających rozliczanych okresowo.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 kwietnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.97.2020.1.IK

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby tego podatku w Polsce, rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia projektowych, specjalistycznych usług inżynieryjnych przede wszystkim w branży przemysłu stoczniowego. Usługi świadczone są przez Spółkę odpłatnie na rzecz kontrahentów zagranicznych - spółek należących do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca (dalej: Kontrahenci lub Kontrahent).

Zawierane z Kontrahentami umowy przewidują, że świadczenie przez Spółkę usług odbywa się na podstawie zamówień (dalej: Zamówienia) i w oparciu o przekazane przez Kontrahenta szczegółowe dane, dotyczące poszczególnych projektów lub statków. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego przekazywania Kontrahentom wyników swoich prac. Spółka cyklicznie, wykorzystując narzędzia informatyczne stosowane przez nią i jej Kontrahentów, przekazuje Kontrahentom raporty o przebiegu realizacji usług w ramach danego Zamówienia. Spółka zapewnia ponadto danemu Kontrahentowi wgląd w postęp prac nad projektami objętymi poszczególnymi Zamówieniami.

Wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi (w ramach danego Zamówienia) stanowi sumę: (a) iloczynu liczby godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę (jego pracowników lub podwykonawców) w związku z danym Zamówieniem oraz stawki godzinowej uzgodnionej przez strony umowy na dany rok kalendarzowy oraz (b) kosztów związanych z podróżami i zakwaterowaniem osób zaangażowanych w świadczone usługi oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z realizacją danego Zamówienia, poniesionych przez Spółkę.

Wynagrodzenie za usługi świadczone w związku z poszczególnymi Zamówieniami rozliczane jest w okresach rozliczeniowych tzn. Spółka ustala liczbę godzin przepracowanych w związku z danym Zamówieniem w danym okresie czasu oraz sumę wskazanych powyżej kosztów (są to koszty zarówno poniesione w danym okresie rozliczeniowym jak i w okresach poprzedzających, jeśli w tych okresach poprzedzających nie było możliwości ich ustalenia) i na tej podstawie wystawia na rzecz danego Kontrahenta fakturę za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym. Okresy rozliczeniowe ustalone zostały przez Spółkę i Kontrahentów według następujących zasad. Pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się pierwszego dnia pierwszego miesiąca kalendarzowego świadczenia usług na rzecz danego Kontrahenta w ramach danego Zamówienia i kończy się w trzeci piątek tego miesiąca kalendarzowego. Kolejne okresy rozliczeniowe rozpoczynają się w dniu następującym bezpośrednio po dniu, w którym zakończył się poprzedni okres rozliczeniowy i kończą się w trzeci piątek kolejnego miesiąca kalendarzowego. Faktury za takie okresy rozliczeniowe są wystawiane i doręczane Kontrahentowi w terminie 3 dni roboczych od upływu danego okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1\. Na czym polega świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego kontrahenta wymieniona we wniosku usługa?

Odp. 1)

Zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia projektowych, specjalistycznych usług inżynieryjnych przede wszystkim w branży przemysłu stoczniowego. Usługi, o których mowa we wniosku polegają na opracowywaniu projektów statków i innych obiektów pływających.

2\. Czy wynik pracy, o którym mowa we wniosku, przekazywany kontrahentowi jest równoznaczny z wykonaniem usługi?

Odp. 2)

Zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawca oraz jego kontrahenci przyjęli, że usługi, których dotyczy wniosek, będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, które są niezależne od wykonania określonych etapów prac (bo takich nie da się w tym przypadku wyróżnić). Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego przekazywania kontrahentom wyników swoich prac, ale wyników tych nie można uznać za wykonanie określonej części usługi lub jej etapu, bowiem cykle w jakich wyniki te są przekazywane nie są powiązane z zakończeniem usługi lub jakiegoś etapu czy części tej usługi. W przypadku usług Wnioskodawcy, opisanych w stanie faktycznym, nie można wskazać jednego momentu ich wykonania. Są one bowiem, na żądanie kontrahentów, wykonywane w sposób powtarzalny i są rozliczane okresowo.

3\. Na jaki okres została zawarta umowa dotycząca świadczonych usług opisanych we wniosku?

Odp. 3)

Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, przy czym ulega ona automatycznemu przedłużeniu na kolejne okresy 12-sto miesięczne, jeżeli żadna ze stron nie dokona jej wypowiedzenia w określonym terminie przed upływem każdego takiego 12-sto miesięcznego okresu. 

Ponadto, Wnioskodawca przedstawia dane głównych spółek, na rzecz których świadczy w 2020 r. usługi opisane we wniosku:

1.  D. S. G. (…)
2.  D. S. R. (…)
3.  D. G. S. (…)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na koniec każdego (w tym pierwszego) okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uVAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na koniec każdego, w tym pierwszego, okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 uVAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a uVAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Podstawą przyjęcia regulacji zawartej w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 uVAT jest przepis art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), który przewiduje, że:

„w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą”.

Natomiast podstawą dla regulacji zawartej w zd. 2 art. 19a ust. 3 uVAT jest art. 64 ust. 2 akapit drugi i trzeci Dyrektywy. Zgodnie z art. 64 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy:

„Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług”.

Jednak przepis art. 64 ust. 2 akapit trzeci pozwala państwom członkowskim na zastosowanie tej formuły także w innych przypadkach. Przepis ten przewiduje bowiem, że:

„Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 uVAT wprowadził regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług rozliczanych okresowo oraz tzw. usług ciągłych. Konstrukcja art. 19a ust. 3 uVAT w części odnoszącej się zarówno do usług rozliczanych okresowo, jak i usług ciągłych (zd. 1 tego ustępu) zakłada pewną fikcję wykonania usługi w określonych momentach. Poprzez przyjęcie tej fikcji dochodzimy do podobnego uregulowania jak określone w art. 19a ust. 1 uVAT, przewidujące, iż podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług jest moment ich wykonania.

Zdaniem T. Michalika w: VAT. Komentarz, 2019, regulacja, art. 19 ust. 3 zd. 1 ta „ma zastosowanie do:

1.  świadczenia usług, które mogą być wykonywane w sposób ciągły lub powtarzalny (rozliczanych okresowo),
2.  jednak jeżeli dla usług tych ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Warto w pierwszej kolejności podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru tych usług, jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi, względnie z zamknięciem określonego etapu. Rzecz jasna, taki związek może istnieć, jednak z punktu widzenia art. 19a ust. 3 jest to okoliczność nieistotna. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. Innymi słowy, jeżeli strony umówią się na rozliczenie usługi na bazie miesięcznej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura, czy rozliczenie to dokumentuje zamknięty etap usługi etc.”

Natomiast zdanie drugie art. 19 ust. 3 uVAT odnosi się wyłącznie do tzw. usług ciągłych i charakterystycznego dla nich rozwiązania polegającego na uznaniu za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego (jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zdaniem tego samego komentatora: „Przepis ten przewiduje zatem kolejną fikcję wykonania usługi w przypadku usług o charakterze ciągłym (tym razem ustawodawca odnosi wyłącznie do usług o charakterze ciągłym), określając moment wykonania tej usługi na ostatni dzień roku, jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń związanych ze świadczeniem tej usługi.”

Pojęcie usług ciągłych

Podstawą przyjęcia regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 uVAT jest, jak już wskazano, przepis art. 64 Dyrektywy. Prawodawca unijny w jej art. 64 ust. 2 nie posługuje się pojęciem „usług o charakterze ciągłym” czy „usług ciągłych”, lecz zwrotem „wykonywane w sposób ciągły” (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wyrażoną w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 150/17) cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy, prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, niż wynikające z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym. W szczególności celem jest objęcie zakresem pojęcia usług ciągłych także świadczeń dokonywanych w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których ustalono następujące po sobie terminy płatności.

W najnowszym orzecznictwie NSA wskazuje się, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 uVAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. W szczególności, w wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 uVAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 Dyrektywy, stwierdzając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie - zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) uVAT. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 uVAT. Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 uVAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w następujących wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15; z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1906/15; z dnia 12 czerwca 2018., I FSK 1336/16 oraz I FSK 1333/16; z dnia 14 czerwca 2018 r., I FSK 1239/16; czy z dnia 11 września 2018 r., I FSK 1765/16).

Podsumowując dotychczasowe rozważania, pojęcie usług ciągłych należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że na płatność za usługi inżynieryjne (projektowe) świadczone w danym okresie rozliczeniowym składa się przede wszystkim wynagrodzenie za usługę, obliczone na podstawie liczby godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę (jego pracowników lub podwykonawców) w odniesieniu do wykonanych na rzecz danego Kontrahenta usług w tym okresie oraz uzgodnionej przez strony umowy stawki godzinowej.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są, zgodnie z umową, rozliczane w okresach rozliczeniowych, których sposób ustalenia został opisany w stanie faktycznym. Jednocześnie, dla usług tych nie można określić momentu lub momentów ich częściowego wykonania, które warunkowałyby rozpoznanie dla nich obowiązku podatkowego wcześniejszego niż moment całkowitego zakończenia ich świadczenia. Ponieważ jednak strony przyjęły, że będą rozliczać się za świadczone usługi za konkretnie ustalone okresy rozliczeniowe, niezależne od wykonania określonych etapów prac (bo takich nie da się w tym przypadku wyróżnić), więc momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych usług powinien być koniec każdego z okresów rozliczeniowych, przyjętych przez strony, zgodnie z art. 19a ust. 3 UVAT.

W przypadku usług Wnioskodawcy, opisanych w stanie faktycznym, nie można wskazać jednego momentu ich wykonania. Są one bowiem, na żądanie Kontrahentów, wykonywane w sposób powtarzalny i są rozliczane okresowo. Wynagrodzenie uniezależniono od wykonania (ukończenia) danego projektu czy jego części, natomiast uzależniono od liczby godzin poświęconych na ich wykonywanie.

Nie można zatem zastosować do nich dyspozycji z art. 19a ust. 1 uVAT (przewidującej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi).

Wskazane usługi nie znajdują się również w katalogu świadczeń określonych w art. 19a ust. 5 uVAT, z którymi to ustawa, co do zasady, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z dniem wystawienia faktury.

Należy zatem określając moment powstania obowiązku podatkowego rozważyć subsumpcję opisanej sytuacji pod analizowany przepis art. 19a ust. 3 uVAT.

Skoro bowiem możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje ona również, na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 1 uVAT inne usługi, w tym usługi inżynieryjne (wobec braku przepisu przeciwnego), o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych, a takie ustalenie przewidziano w umowach, to Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Warto bowiem pamiętać, że ustawodawca krajowy ani unijny nie przewidział żadnych wskazówek co do długości uzgodnionego przez strony okresu rozliczeniowego. W szczególności nie określono, aby okres rozliczeniowy był ograniczany jednostką czasu (tygodniem, miesiącem, kwartałem). Pozostawiono to w gestii i uznaniu stron.

Ważne, aby świadczenia były powtarzalne z ustalonymi, następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń.

Wobec tak ustalonych okresów rozliczeniowych i stanowiska Wnioskodawcy co do interpretacji art. 19 ust. 3 zd. 1 uVAT, momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług, będzie każdorazowo koniec okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz kontrahentów zagranicznych – spółek należących do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Wnioskodawca przedstawił dane 3 głównych spółek, na rzecz których świadczy usługi. W każdym z trzech adresów występowały Niderlandy.

Skoro Wnioskodawca świadczy usługi polegające na opracowywaniu projektów statków i innych obiektów pływających na rzecz zagranicznych spółek i świadczy je dla miejsca wskazanego we wniosku czyli Niderlandy, nie wskazując żadnych innych miejsc świadczenia opisanych we wniosku usług, to zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT. Dla usług opracowywania projektów statków innych obiektów pływających nie przewidziano szczególnych zasad określenia miejsca ich świadczenia.

Zatem w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie wskazana zasada ogólna, a tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, przedmiotowej usługi będzie znajdowało się w kraju siedziby nabywcy usługi.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Faktura powinna zawierać m.in. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przypadku dokumentowania fakturą usługi, której miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju faktura może nie zawierać takich danych jak:

*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

W odniesieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Dodatkowo – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na opracowywaniu projektów statków i innych obiektów pływających można uznać za usługi o charakterze ciągłym, a w konsekwencji do przedmiotowych usług ma zastosowanie przepis art. 19a ust. 3 ustawy. W ramach tych usług nie można wyodrębnić jednej konkretnej (lub kilku niezależnych) daty wykonania usługi. Świadczenie dokonywane jest przez cały okres umowy.

Za tym, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy dotyczy wyłącznie usługi (bądź dostawy towaru) o charakterze ciągłym świadczy drugie zdanie tego przepisu, w którym szczegółowo ustawodawca odniósł się do usługi ciągłej świadczonej dłużej niż rok i dla której w danym roku nie ustalono terminów płatności.

Wobec tego pierwsze zdanie tego przepisu dotyczy usługi ciągłej świadczonej krócej niż jeden rok lub świadczonej dłużej niż jeden rok, ale dla której ustalono terminy płatności w trakcie roku.

Do takich samych wniosków prowadzi prowspólnotowa wykładnia tego przepisu.

Art. 64 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

W myśl art. 64 ust. 2 Dyrektywy – dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Treść art. 64 ust. 1 Dyrektywy należy zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Z opisu sprawy wynika, że zawierane z Kontrahentami umowy przewidują, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług odbywa się na podstawie zamówień i w oparciu o przekazane przez Kontrahenta szczegółowe dane, dotyczące poszczególnych projektów lub statków. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego przekazywania Kontrahentom wyników swoich prac. Wnioskodawca oraz jego kontrahenci przyjęli, że ww. usługi, będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, które są niezależne od wykonania określonych etapów prac (bo takich nie da się w tym przypadku wyróżnić). Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego przekazywania kontrahentom wyników swoich prac, ale wyników tych nie można uznać za wykonanie określonej części usługi lub jej etapu, bowiem cykle w jakich wyniki te są przekazywane nie są powiązane z zakończeniem usługi lub jakiegoś etapu czy części tej usługi. W przypadku usług, opisanych we wniosku, nie można wskazać jednego momentu ich wykonania. Są one bowiem, na żądanie kontrahentów, wykonywane w sposób powtarzalny i są rozliczane okresowo. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi (w ramach danego Zamówienia) stanowi sumę iloczynu liczby godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę (jego pracowników lub podwykonawców) w związku z danym Zamówieniem oraz stawki godzinowej uzgodnionej przez strony umowy na dany rok kalendarzowy oraz kosztów związanych z podróżami i zakwaterowaniem osób zaangażowanych w świadczone usługi oraz innych kosztów bezpośrednio związanych z realizacją danego Zamówienia, poniesionych przez Wnioskodawcę. Umowa zawarta została na okres 12 miesięcy, przy czym ulega ona automatycznemu przedłużeniu na kolejne okresy 12-sto miesięczne, jeżeli żadna ze stron nie dokona jej wypowiedzenia w określonym terminie przed upływem każdego takiego 12-sto miesięcznego okresu.

Jak już wcześniej wskazano w przypadku świadczenia usługi, dla której ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, taką usługę, jako świadczoną w sposób ciągły, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności i rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług powstaje u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.