Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.886.2016.1.BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej
Słowa kluczowe: dopłata; dłużnik; kodeks-kodeks spółek handlowych; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka zagraniczna; udziałowiec; wierzytelność; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 10 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, która podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: „Spółka A”), tj. niemieckiej spółki kapitałowej, która podlega opodatkowaniu w Niemczech od całości swoich dochodów (niemiecki rezydent podatkowy). Spółka A prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując m.in. finansowanie dłużne. W tym kontekście Spółka A korzysta m.in. z pożyczki udzielonej przez Spółkę (dalej: „Pożyczka”).

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje dokapitalizowanie swojej spółki zależnej. Spółka dokona dokapitalizowania poprzez podwyższenie kapitału będącego odpowiednikiem kapitału rezerwowego Spółki A (kapitał zakładowy i kapitał zapasowy nie ulegną zmianie w wyniku operacji planowanych przez Wnioskodawcę) („dokapitalizowanie”). Operacja jest więc zbliżona do dopłat przewidzianych w polskiej ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) i zostanie dokonana w następujący sposób:

*   Wnioskodawca (działając w charakterze wspólnika Spółki A) podejmie uchwałę („Uchwała”), w sprawie dokapitalizowała na skutek, której kapitał będący odpowiednikiem kapitału rezerwowego Spółki A zostanie podwyższony o kwotę równą kwocie głównej oraz kwocie odsetek naliczonych w związku z Pożyczką poprzez wniesienie wierzytelności z tytułu Pożyczki.
*   Ze względów formalnych - w związku z dokapitalizowaniem, Wnioskodawca i Spółka A podpiszą umowę zgodnie z którą, w związku z dokapitalizowaniem, Wnioskodawca potwierdzi, że nie jest upoważniony domagać się spłaty pożyczki oraz naliczonych odsetek od Spółki A („Umowa”). Umowa potwierdzająca, że Spółka nie będzie domagać się spłaty Pożyczki i naliczonych odsetek zostanie podpisana przed dokonaniem dokapitalizowania.

Z niemieckiej perspektywy podatkowej, powyższe czynności zostaną zaklasyfikowane jako przekazanie Pożyczki i odsetek (praw majątkowych) na kapitał będący odpowiednikiem kapitału rezerwowego Spółki A.

Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową otrzymaną przez Spółkę 13 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-112/16/KP, w związku z dokapitalizowaniem, Wnioskodawca powinien, na gruncie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), rozpoznać przychód podatkowy. W opinii organów, w analizowanej sytuacji dojdzie bowiem do wykonania świadczenia pieniężnego (tzn. obowiązku wykonania na gruncie uchwały płatności środków pieniężnych na rzecz Spółki A) poprzez ustalenie w umowie, że Spółka nie jest upoważniona domagać się spłaty Pożyczki od Spółki A. Organ stwierdził również w przedmiotowej interpretacji, że w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 14a ust. l updop, w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przychodem, który Wnioskodawca w świetle otrzymanej interpretacji powinien rozpoznać na gruncie art. 14a updop, Wnioskodawca na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Pożyczki (bez uwzględnienia odsetek naliczonych w związku z Pożyczką)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przychodem, który Wnioskodawca w świetle otrzymanej interpretacji powinien rozpoznać na gruncie art. 14a updop, Spółka na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Pożyczki. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczy jedynie kwoty głównej Pożyczki, bez uwzględnienia odsetek naliczonych w związku z Pożyczką.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Art. 14a updop, został wprowadzony do updop w celu objęcia opodatkowaniem transakcji, w których zobowiązanie pieniężne podatnika było wykonywane poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. podatnicy dysponujący bowiem aktywami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi lub innymi prawami majątkowymi mogli ograniczać swoje zobowiązania podatkowe dokonując tego rodzaju transakcji. Przykładowo, podatnik dysponujący nieruchomością, który na gruncie uchwały był zobowiązany wypłacić dywidendę swoim wspólnikom, zamiast sprzedać nieruchomość, opodatkować zysk i z takiego zysku (pomniejszonego o podatek) wypłacić dywidendę, mógł przekazać swoim wspólnikom dywidendę rzeczową (obejmującą przedmiotową nieruchomość), dzięki czemu nie musiał płacić podatku od zysku uzyskanego z potencjalnej (uprzedniej) sprzedaży nieruchomości. W efekcie, prawdopodobnie, aby zapewnić ten sam ciężar podatkowy po stronie podatników mogących dokonywać tego rodzaju transakcji oraz podatników niedysponujących żadnymi aktywami pozwalającymi na dokonanie tego rodzaju transakcji, ustawodawca wprowadził przepis art. 14a updop, który stwarza fikcję, dla celów podatkowych, dokonania transakcji sprzedaży aktywów (przed faktycznym wykonaniem świadczenia niepieniężnego).

W tym kontekście należy zaznaczyć, że w rzeczywistości, jeśli podatnik najpierw faktycznie sprzedałby aktywa (w celu uzyskania środków na wykonanie określonego świadczenia pieniężnego, np. wypłacania dywidendy), to miałby prawo rozpoznać koszty podatkowe. Dlatego, w opinii Spółki, również na potrzeby art. 14a updop (którego zastosowanie w analizowanej sytuacji wynika z interpretacji) powinno mu przysługiwać prawo do rozpoznania kosztów podatkowych.

W tym kontekście Wnioskodawca zaznaczył, że przepis art. 14a updop został wprowadzony do updop z początkiem 2015 r. Jednocześnie w updop zmieniono art. 15 ust. li - zgodnie z jego obecnym brzmieniem m.in. w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a updop, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a updop (pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług oraz sumę odpisów amortyzacyjnych). Przepis ten dotyczy zatem prawa rozpoznania kosztu podatkowego na moment zbycia przez podatnika środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub innych praw majątkowych otrzymanych w związku z transakcją, odnośnie której inny podmiot (który przekazywał te aktywa, wartości niematerialne i prawne lub prawa majątkowe) był zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy na gruncie art. 14a updop. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do dokapitalizowania. W opinii Spółki, tak jak zostało wskazane powyżej, należy zatem ustalić na gruncie ogólnych przepisów koszty podatkowe dotyczące przychodu wynikającego z art. 14a updop. Tym samym w opinii Spółki należy zastosować przepisy ogólne.

W świetle ogólnych zasad wynikających z updop, tzn. art. 15 ust. 1 updop, w opinii Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowej będzie jej wartość nominalna. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest jednak przez brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Oznacza to, że Wnioskodawca w analizowanej sytuacji w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 updop w powiązaniu z art. 14a updop powinien mieć prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

1.  kwotę, która odpowiada wartości dokapitalizowania; lub
2.  wartość nominalną Pożyczki.

Wnioskodawca zaznaczył, że kwestia rozliczania kosztów przy sprzedaży wierzytelności pożyczkowej była przedmiotem rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-2/4510-619/16-1/KP, w której zostało stwierdzone: W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem tej wierzytelności, czyli kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przychodem, który Wnioskodawca w świetle otrzymanej interpretacji powinien rozpoznać na gruncie art. 14a updop, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 updop, do przychodów nie zalicza się:

1.  pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
2.  kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl powyższego, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Cytowany przepis odnosi się także do wierzytelności „własnych” zbywcy. Jeżeli wierzytelność ta została uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 updop również stratę powstałą z tej transakcji.

Z przestawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ureguluje swoje zobowiązanie do podwyższenia kapitału rezerwowego (dokapitalizowania), względem niemieckiej spółki kapitałowej A, w której jest jedynym udziałowcem, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (datio in solutum). W wyniku tej transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy o którym mowa w art. 14a ust. 1 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji. W przedmiotowej sprawie wierzytelność (tj. udzielona pożyczka i naliczone odsetki), będąca przedmiotem umowy datio in solutum, nie była uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, gdyż zarówno kwota udzielonej pożyczki jak i naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu dla pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop). Zatem przedmiotem umowy było zbycie wierzytelności „własnej” z tytułu umowy pożyczki, które należy traktować analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych.

W tym miejscu stwierdzić należy, że pojęcie odpłatnego zbycia o którym mowa w 16 ust. 1 pkt 39 updop, jest pojęciem szerszym niż pojęcie sprzedaży. Ponieważ ustawodawca w ustawach podatkowych nie zawarł definicji „odpłatnego zbycia” należy je rozumieć tak jak w języku potocznym. W słowniku synonimów (http://synonim.net/), oznacza ono m.in. oddać, przekazywać, odsprzedać, odstąpić, przehandlować, scedować. Zatem odpłatne zbycie oznacza przeniesienie za wynagrodzeniem jakiegokolwiek prawa rzeczowego na inny podmiot. W niniejszej sprawie ma nastąpić uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy, jako udziałowca Spółki A do podwyższenia jej kapitału rezerwowego (dokapitalizowania), poprzez odpłatne zbycie (przeniesienie na pożyczkobiorcę, tj. Spółkę A) prawa majątkowego do udzielonej pożyczki. W wyniku tego dojdzie do konfuzji dłużnika i wierzyciela i wygaśnięcia zobowiązania. W następstwie tej transakcji nastąpi jednoczesne wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy do dokapitalizowania Spółki A. Zatem dojdzie do odpłatnego zbycia prawa majątkowego, (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań tych podmiotów.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop. Zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem tej wierzytelności, czyli kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, tj. maksymalnie do wysokości uregulowanego w wyniku datio in solutum zobowiązania. Reasumując, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji, będzie wyłącznie kwota udzielonej pożyczki (w części niespłaconej na dzień zbycia wierzytelności), jednak w wysokości nie wyższej niż wysokość przychodu powstałego na postawie art. 14a ust. 1 updop, tj. w wartości uregulowanego w wyniku datio in solutum zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki, że kosztem uzyskania przychodów Spółki w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki będzie wartość nominalna pożyczki, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.