Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-180/08-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-09
Teza: Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, uznające wypłacone wynagrodzenie za koszt uzyskania przychodu odnoszący się nie tylko do danego roku podatkowego, ale i lat następnych. Wynagrodzenie z tytułu „odstępnego” stanowi koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozliczany w czasie w odniesieniu do każdego lokalu osobno, proporcjonalnie do okresu, na który przejęła najem poszczególnych lokali. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najemcy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2008r. (data wpływu 17.11.2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków na odstępne za koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków na odstępne za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje przedsięwzięcie gospodarcze polegające na prowadzeniu pod własną firmą sieci Kawiarni. W ramach tego przedsięwzięcia:

*   wyszukuje istniejące kawiarnie/barki i podobne obiekty,
*   zawiera umowy z podmiotami prowadzącymi dotychczas te obiekty, przy czym umowy obejmują: zakup zapasów i wyposażenia oraz „przejęcie” najmu lokali, w których mieszczą się te obiekty,
*   wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę podmiotom, od których przejmowane są w/w obiekty obejmuje: zapłatę za zapasy, zapłatę za wyposażenie, oraz wynagrodzenie za „przejęcie najmu lokali, tzw. odstępne.

W zakresie przejęcia” najmu lokali postanowienia zawartych umów przewidują w szczególności, że Spółka:

*   przejmuje w/w lokale w drodze rozwiązania przez dotychczasowych najemców ich umów najmu i zawarcia, jako najemca, nowych umów najmu z właścicielami lokali, bądź też poprzez przeniesienie, za zgodą wynajmujących, praw i obowiązków wynikających z dotychczasowych umów najmu.

Z tytułu przejęcia lokali w sposób podany powyżej Spółka wypłaca dotychczasowym najemcom wynagrodzenie, określone jako „odstępne”, w wysokości uzależnionej w przypadku każdego lokalu od jego wielkości, lokalizacji i okresu najmu, na który umowę zawarł dotychczasowy najemca. Wynagrodzenia te są wysokie: od kilkuset tysięcy PLN do kwot przekraczających milion PLN.

Okres najmu lokali przejętych przez Spółkę tj. okres, w którym najemcą będzie Spółka jest zróżnicowany i wynosi około 4-6 lat. Przy czym, okres najmu liczony jest od daty wejścia w życie umowy najmu, tj., zależnie od postanowień umów dotyczących poszczególnych lokali:

*   od zawarcia umowy najmu lub umowy cesji praw i obowiązków z umowy najmu albo
*   od zawarcia umowy najmu lub umowy cesji praw i obowiązków z umowy najmu, nie wcześniej jednak niż od dnia przekazania lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie wypłacone dotychczasowym najemcom z tytułu „przejęcia” najmu lokali (tzw. odstępne) jest kosztem bezpośrednim, czy kosztem pośrednim?
2.  Czy wynagrodzenie wypłacone dotychczasowym, najemcom z tytułu przejęcia” przez Spółkę najmu lokali (tzw. odstępne) jest dla R. SA. kosztem uzyskania przychodu w momencie zapłaty wynagrodzenia, czy powinno być rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu najmu, w którym lokale te będą użytkowane?
3.  Jeżeli, prawidłowe jest rozliczanie wynagrodzenia (tzw. odstępnego) w czasie, to od którego momentu wynagrodzenie to powinno być zaliczane w koszty uzyskania przychodów?

Ad. 1

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”, użytych w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak podatkowe znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich znaczeniem językowym. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty nie będące kosztami bezpośrednio związanymi z konkretnymi przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp. W praktyce jednak często kwalifikacja kosztów rodzi duże trudności. Pomocniczo można odwołać się do rachunkowości. W ustawie o rachunkowości znajdziemy dwa bardzo podobne zwroty, a mianowicie: koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Encyklopedii rachunkowości, praca zbiorowa pod red. Marii G, Warszawa 2005 — koszty bezpośrednie „obejmują te składniki kosztów poniesionych w fazie produkcji, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do przedmiotów kalkulacji, tj. poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup”. Wśród kosztów bezpośrednich można wymienić między innymi:

*   koszty materiałów zużytych do produkcji danego towaru i wchodzących w substancję produktów,

*   koszty paliwa i energii zużytej przy produkcji,

*   koszty obróbki obcej, a więc koszty wykonania na wyrobach, produktach, półproduktach lub produkcji w toku operacji technologicznych (obróbki) przez inną jednostkę,

*   koszty zużycia narzędzi i przyrządów używanych wyłącznie przy wytwarzaniu określonych produktów,

*   koszty montażu zewnętrznego.

Kosztami bezpośrednimi mogą być również np.: koszty delegacji związanych bezpośrednio z świadczonymi usługami lub dokonaną dostawą.

Kosztami pośrednimi, zgodnie w/w Encyklopedią rachunkowości są natomiast te składniki kosztów których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, usług, zleceń produkcyjnych i ich grup”. Wśród kosztów pośrednich możemy wymienić:

*   amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych,

*   koszty eksploatacji maszyn i urządzeń,

*   koszty materiałów eksploatacyjnych — np. smarów, płynów chłodniczych zapewniających funkcjonowanie środków produkcji,

*   koszty części zamiennych,

*   koszty usług serwisowych,

*   koszty energii — w tej części, w której jej zużycie nie zależy od ilości wytwarzanej produkcji,

*   koszty remontów towarów i pomieszczeń,

*   koszty transportu surowców i materiałów,

*   cła i inne opłaty przywozowe,

*   koszty usług telekomunikacyjnych,

*   koszty dystrybucji wyrobów,

*   amortyzacja środków transportu używanych do dystrybucji wyrobów,

*   koszty transportu wyrobów,

*   koszty promocji i reklamy,

*   podatki i opłaty.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu „przejęcia” najmu lokali (odstępne) nie może być przypisane do konkretnych przychodów, ponieważ w momencie ponoszenia tego wydatku nie znane są konkretne przychody, których wydatek ten dotyczy. Wynagrodzenie to należy więc zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i stosować do nich przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” Zasadą jest więc, że koszty inne niż bezpośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takiej sytuacji koszty dzielone są proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przedmiotowej sprawie Spółka wypłaca wynagrodzenie za „przejęcie” najmu lokali, przy czym w wyniku tego „przejęcia” staje się najemcą na okres kilku lat.

Z powyższego wynika, że wypłacone wynagrodzenie stanowi koszt odnoszący się nie tylko danego roku podatkowego, ale i lat następnych, przy czym nie jest możliwe określenie jaka cześć dotyczy danego roku podatkowego. Spółka uważa zatem, że wynagrodzenie z tytułu „odstępnego” stanowi koszt uzyskania przychodu, który musi być rozliczany w czasie w odniesieniu do każdego lokalu osobno, proporcjonalnie do okresu, na który przejęła najem poszczególnych lokali.

Ad.3

Opierając się o treść powołanego przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, R SA. stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu „przejęcia” najmu każdego lokalu powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca, w którym weszła w życie (zaczęła obowiązywać) umowa najmu lokalu, tj. zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym: zależnie od postanowień umów dotyczących poszczególnych lokali:

*   od zawarcia umowy najmu lub umowy cesji praw i obowiązków z umowy najmu albo
*   od zawarcia umowy najmu lub umowy cesji praw i obowiązków z umowy najmu, nie wcześniej jednak niż od dnia przekazania lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Strony umów cywilnoprawnych mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy ( odstępne ) – art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku.

Zasady kwalifikowania wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z wymienionego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się jego do osiągnięcia przychodu. Należy brać również pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

A zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty pieniężnej określanej przez Spółkę jako odstępne, uzależnione jest od spełnienia ogólnych warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyrażonych ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1.  poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2.  poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, iż obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca wynagrodzenie podmiotom od których przejmuje lokal, tzw. wynagrodzenie za „przejęcie” najmu lokali. W przedmiotowej sprawie tzw. odstępne będzie stanowiło koszty uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić iż odstępne stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, uznające wypłacone wynagrodzenie za koszt uzyskania przychodu odnoszący się nie tylko do danego roku podatkowego, ale i lat następnych. Wynagrodzenie z tytułu „odstępnego” stanowi koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozliczany w czasie w odniesieniu do każdego lokalu osobno, proporcjonalnie do okresu, na który przejęła najem poszczególnych lokali. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Prawidłowe jest również stanowisko Spółki zgodnie z którym, wynagrodzenie z tytułu „przejęcia” najmu każdego lokalu powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca, w którym weszła w życie (zaczęła obowiązywać) umowa najmu lokalu.

Należy również zaznaczyć, iż w wydanej interpretacji nie poddano analizie klasyfikacji kosztów, którą zawarto w stanowisku Spółki do pytania oznaczonego nr 1. Wymienione przez Spółkę koszty nie dotyczą przedstawionego stanu faktycznego i nie są przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.