Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-472/11-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-14
Teza: Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest ustalenie wartości sprzedaży w odniesieniu do dostawy towaru dokonanej w dniu 27.09.2011 r. w ten sposób, że cała wartość kontraktu w kwocie 1.257.600,06 CHF przeliczona jest po kursie sprzedaży banku (…) S.A. z dnia wystawienia faktury końcowej?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody w walutach obcych; zaliczka-zaliczka w walucie obcej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 02 grudnia 2011 r. (data wpływu 05 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 07.03.2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Przedmiotem działalności Spółki jest dostawa i montaż armatury przemysłowej. W roku 2011 podpisany został kontrakt na dostawę zasuw nożowych z napędami ręcznymi i elektrycznymi.

Wartość przedmiotu umowy wyrażona jest w walucie i wynosi 1.257.600,06 CHF.

Warunkiem realizacji kontraktu było wpłacenie przez Kupującego zaliczki w wysokości 25% wartości umowy w terminie 7 dni po podpisaniu umowy.

W dniu 30.03.2011 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła zaliczka w kwocie 1.222.435,37 zł, wynikająca z przeliczenia 1.257.600,06 CHF \* 25% = 314.400,02 CHF \* 3,1611 (kurs sprzedaży (\`(...)\`) S.A. z dnia 30.03.2011 r.) = 993.849,89 PLN + 23% VAT 228.585,48 zł = 1.222.435,37 PLN.

Zaliczka została potwierdzona fakturą zaliczkową wystawioną tego samego dnia, tj. 30.03.2011 r.

Zgodnie z umową, wpłacona zaliczka została rozliczona na podstawie faktury końcowej.

Fakturowanie i płatności nastąpiły w walucie PLN.

Zgodnie z umową przeliczenie z CHF na PLN odbyło się według pierwszego notowania kursu sprzedaży Banku (\`(...)\`) S.A. z dnia wystawienia faktury.

Dostawa urządzeń odbyła się jednorazowo 26.09.2011 r., nie była podzielona na etapy.

Po dokonaniu dostaw, Spółka wystawiła w dniu 27.09.2011 r. fakturę końcową w sposób następujący:

wartość całego kontraktu została przeliczona z CHF na PLN zgodnie z postanowieniami umowy, czyli po kursie sprzedaży (\`(...)\`) S.A.

1.257.600,06 CHF \* 3,7124 (kurs sprzedaży (\`(...)\`) S.A. z dnia 27.09.2011 r.) = 4.668.714,50 PLN + 23% VAT 1.073.804,35 PLN = 5.742.518,85 PLN.

Następnie wyżej wymienione kwoty zostały pomniejszone o odpowiadające im kwoty wynikające z faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 30.03.2011 r., czyli:

314.400,02 CHF \* 3,1611 (kurs sprzedaży (\`(...)\`) S.A. z dnia 30.03.2011 r.) = 993.849,89 PLN + 23% VAT 228.585,48 PLN = 1.222.435,37 PLN.

Zatem faktura końcowa opiewa na kwoty:

Netto 4.668.714,50 PLN - 993.849,89 PLN = 3.674.864,61 PLN

VAT 1.073.804,35 PLN - 228.585,48 PLN = 845.218,87 PLN

Brutto 5.742.518,85 PLN - 1.222.435,37 PLN = 4.520.083,48 PLN.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe jest ustalenie wartości sprzedaży w odniesieniu do dostawy towaru dokonanej w dniu 27.09.2011 r. w ten sposób, że cała wartość kontraktu w kwocie 1.257.600,06 CHF przeliczona jest po kursie sprzedaży Banku (\`(...)\`) S.A. z dnia wystawienia faktury końcowej?

Treść powyższego pytania wynika z pisma Wnioskodawcy z dnia 05.03.2012 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycena kontraktu dotycząca dostawy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna nastąpić w momencie jej zakończenia, czyli w dniu 27.09.2011 r., zatem wartość sprzedaży ustalona na ten moment wynika z przeliczenia wartości kontraktu w kwocie 1.257.600,06 CHF według kursu umownego wynikającego z zapisów kontraktu, czyli kursu sprzedaży Banku (\`(...)\`) S.A. z dnia wystawienia faktury końcowej wystawionej w dniu 27.09.2011 r. co dało kwotę 4.668.714,50 PLN.

Powyższa treść stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wynika z uzupełnienia z dnia 05.03.2012 r. do wniosku.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca zawarł umowę dostawy zasuw nożowych z napędami ręcznymi i elektrycznymi. Wartość kontraktu została wyrażona w CHF, natomiast fakturowanie i płatności nastąpiły w walucie PLN. Warunkiem realizacji kontraktu było wpłacenie przez Kupującego zaliczki w wysokości 25% wartości umowy w terminie 7 dni po podpisaniu umowy. Przedmiotową zaliczkę potwierdzono wystawioną przez Spółkę fakturą zaliczkową. Dostawa odbyła się jednorazowo (26.09.2011 r.), po czym Spółka wystawiła fakturę końcową.

W tym miejscu należy wskazać, że rozliczenia podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych są dokonywane w walucie polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do uzyskiwanych przez podatnika przychodów w walutach obcych. Dla prawidłowego przeliczenia przychodu w walucie obcej na złote, dla potrzeb rozliczeń podatkowych, konieczne jest określenie daty powstania tego przychodu – pozwala to na ustalenie wskazanego przez ustawodawcę kursu waluty, jaki należy zastosować dla operacji przeliczenia.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jej faktycznego uzyskania przez podatnika.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

1.  w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
2.  wystawienia faktury,
3.  uregulowania należności przez nabywcę.

Mając na względzie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zatem twierdzić, że – z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e – uzyskany z działalności gospodarczej przychód w walucie obcej powinien być przeliczany na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych wyżej zdarzeń.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zakwalifikowanie danego przysporzenia do przychodów podatkowych zależy od tego, czy można je uznać za definitywne. Dlatego też kwoty zaliczek i należności niemających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem dokonania dostawy towarów i usług, na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie wykonania dostawy.

W przedstawionym stanie faktycznym zaistniały kolejno następujące zdarzenia:

1.  w dniu 30.03.2011 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła zaliczka w walucie polskiej, wynikająca z przeliczenia wartości przedmiotu umowy według pierwszego notowania kursu sprzedaży Banku (\`(...)\`) S.A. z dnia wystawienia faktury zaliczkowej.
2.  dostawa urządzeń odbyła się jednorazowo 26.09.2011 r.
3.  Spółka wystawiła w dniu 27.09.2011 r. fakturę końcową w złotówkach, przeliczając wartość całego kontraktu po kursie sprzedaży (\`(...)\`) S.A. z dnia 27.09.2011 r. Następnie kwota faktury końcowej została pomniejszona o kwotę wynikającą z faktury zaliczkowej wystawionej w dniu 30.03.2011 r.

Odnosząc ustalone przez strony umowy zasady wzajemnych rozliczeń związanych z dostawą zasuw nożowych do powołanych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że otrzymana w dniu 30 marca 2011 r. zaliczka na poczet dostawy urządzeń nie jest przysporzeniem w walucie obcej i jednocześnie nie stanowi przychodu podatkowego Spółki (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, w analizowanym przypadku - na mocy art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - datą powstania przychodu z tytułu dostawy zasuw nożowych jest dzień wydania rzeczy, tj. dzień wydania tych urządzeń Kupującemu. Przychód ten ma charakter przychodu należnego i również wyrażony jest w PLN.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przedmiocie niniejszej sprawy mamy do czynienia z przychodami wyrażonymi w polskiej walucie. Tym samym, nie znajdzie tu zastosowania wskazany na wstępie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik VAT wystawiając bowiem fakturę wykazuje w niej wynagrodzenie przysługujące mu na podstawie obowiązującej umowy. Kwota wykazana na fakturze stanowi przychód należny z działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy przychód ten jest wyrażony w walucie obcej, ulega przeliczeniu na złote. Jeżeli jednak należność za dostawę została określona na fakturze w złotych, to wówczas ta wyrażona w złotówkach należność stanowi przychód z działalności gospodarczej. Do celów podatkowych nie ma znaczenia, w jaki sposób doszło do ustalenia jej wysokości. Bez znaczenia zatem jest fakt, że wartość dostawy została w umowie określona w walucie obcej i przeliczona po kursie ustalonym przez strony tej umowy.

W konsekwencji, dokonane przez Spółkę przeliczenie ustalonej w umowie zaliczki w wysokości 25% wartości dostawy (314.400,02 CHF) po kursie sprzedaży Banku (\`(...)\`) S.A. z dnia 30.03.2011 r. oraz przeliczenie całego kontraktu (1.257.600,06 CHF) wg kursu Banku (\`(...)\`) S.A. z dnia 27.09.2011 r. pozostaje bez wpływu na podatkowe rozliczenie przychodów Spółki. Przeliczenie to należy traktować jako nienormowany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych element rozliczeń realizowanych w ramach stosunku prawnego łączącego Spółkę z Kupującym. W przypadku bowiem stosunków cywilnoprawnych, strony takiego stosunku swobodnie kształtują swoje prawa i obowiązki, które jednak nie podlegają ocenie tut. Organu.

Podsumowując, skoro faktura końcowa została wystawiona w PLN, to przychód podatkowy stanowi kwota 4.668.714,50 PLN, a dokonane przez Spółkę przeliczenie wartości dostawy z CHF na PLN stanowi tylko element łączącej strony umowy.

Reasumując, ustalenie wartości sprzedaży w odniesieniu do dostawy towaru dokonanej w dniu 27.09.2011 r. w ten sposób, że cała wartość kontraktu w kwocie 1.257.600,06 CHF przeliczona jest po kursie sprzedaży Banku (\`(...)\`) S.A. z dnia wystawienia faktury końcowej pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe Spółki, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa faktura wystawiona została w PLN, określając jednoznacznie wartość przychodów podatkowych Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.