Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-66/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-24
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 23 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. Znak: IBPP2/443-55/13/BW, IBPBI/1/415-66/13/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 17 kwietnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma Wnioskodawczyni wykonała na rzecz kontrahenta (dalej: „Dłużnik”) prace, polegające na zabezpieczeniach antykorozyjnych powierzchni betonowych na obiektach mostowych. Wykonanie prac zostało potwierdzone protokołami odbioru oraz fakturami wystawionymi przez Wnioskodawczynię z dnia:

*   22 czerwca 2012 r. na kwotę netto 245.012,50 zł,
*   01 sierpnia 2012 r. na kwotę netto 54.714,00 zł,
*   03 września 2012 r. na kwotę netto 209.892,76 zł.

W momencie podpisywania umów, wykonywania robót budowlanych oraz podpisywania protokołów odbioru, jak również wystawiania faktur Dłużnik był czynnym podatnikiem VAT oraz nie znajdował się w stanie upadłości, ani likwidacji.

W porozumieniu z dłużnikiem Wnioskodawczyni podpisała umowę factoringu z regresem z firmą factoringową, która dokonała przelewu należności wynikających z faktur z dnia 22 czerwca oraz 01 sierpnia 2012 r. Faktura z dnia 03 września 2012 r. nie była objęta umową factoringu. Dłużnik nie wywiązał się ze swoich zobowiązań w stosunku do firmy factoringowej w związku z czym Wnioskodawczyni zmuszona została do zwrotu otrzymanej zapłaty i poniosła wysokie koszty związane z obsługą umowy factoringu. Tak więc, w ocenie Wnioskodawczyni, można uznać, że wierzytelności wynikające z wystawionych faktur nie zostały uregulowane, nie uregulowano również należności wynikającej z faktury z dnia 03 września 2012 r.

Dnia 16 listopada 2012 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym opublikowano postanowienie Sadu Rejonowego o upadłości Dłużnika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 kwietnia 2013 r.):

Czy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1, Wnioskodawczyni może dokonać odpisu aktualizującego wartość należności oraz ująć go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i uznać za koszt uzyskania przychodu w 2012 r.?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stanowi on, iż nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (…).

Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. przepisy odnoszą się również do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2012 r. Znak: ITPB1/415-21/12/AD wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Powyższe prowadzi do wniosku, że odpisy aktualizujące co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać część wierzytelności, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych, przy czym zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

*   podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   należności te nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność tych wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość tych należności może stanowić koszt uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące mogą być zaliczane w koszty zarówno w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

W uzupełnieniu złożonego wniosku, jako przesłankę uzasadniającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności, Wnioskodawczyni wskazuje na okoliczność, że dnia 16 listopada 2012 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym opublikowano postanowienie Sadu Rejonowego o upadłości Dłużnika. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała ponadto treść art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednak należy, iż art. 23 ust. 3 ww. ustawy, na który powołuje się Wnioskodawczyni, zawiera przykładowe wyliczenie przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli taki został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z przepisu art. 35b ustawy o rachunkowości. Zatem wskazana we wniosku okoliczność (upadłość dłużnika) nie jest wystarczająca do zaliczenia odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów, skoro jak wynika z uzupełnienia wniosku (zawartego w nim pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych) Wnioskodawczyni dopiero zamierza dokonać odpisu aktualizującego wartość należności. Ponownie podkreślić należy, iż to odpis jest kosztem uzyskania przychodów, a nie należność której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego (którego na dzień złożenia wniosku nie dokonano) dotyczącego wskazanych we wniosku należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 15 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni m.in. zadała pytanie „czy będę mogła (…) dokonać odpisu aktualizującego należności (…)” Jednocześnie Wnioskodawczyni nie przedstawiła własnego stanowiska w powyższym zakresie. Zatem w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do powyższego pytania, zważywszy przy tym, iż zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności zawarte zostały, jak wyżej wskazano, w art. 35b ww. ustawy o rachunkowości, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.