Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.430.2022.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; rekultywacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2022 r. (data wpływu 22 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…)(dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT) i wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2022 poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Począwszy od końca lat 60-tych do 2006 r. na terenie Gminy funkcjonowało składowisko odpadów (dalej: „składowisko”, „wysypisko”), które było użytkowane i prowadzone na przestrzeni lat na podstawie umów o zarządzanie składowiskiem przez różne zakłady budżetowe utworzone przez Wnioskodawcę (np. Zakład (…) - w tamtym okresie zakład budżetowy Gminy, który z początkiem 2004 r. został przekształcony w spółkę komunalną). Zakłady budżetowe prowadzące składowisko pobierały opłaty za składowanie odpadów oraz ponosiły koszty związane z utrzymaniem tego składowiska. Od wejścia w życie przepisów VAT w Polsce opłaty pobierane za składowanie odpadów podlegały opodatkowaniu według odpowiednich obowiązujących w tamtych okresach stawek VAT, bowiem zakłady budżetowe Gminy posiadały status czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Starostwo Powiatowe w (…) decyzją nr I z dnia 15 kwietnia 2004 r. zobowiązało administratora składowiska w (…) do rekultywacji i zagospodarowania gruntów składowiska, z ostatecznym terminem ich zakończenia - na dzień 31 grudnia 2009 r. W konsekwencji począwszy od 2004 r. Gmina podjęła czynności zmierzające do przywrócenia terenom składowiska nowych właściwości użytkowych. Czynności te najpierw były wykonywane w ramach etapu rekultywacji (na mocy decyzji Marszałka Województwa (…) z dnia 23 grudnia 2009 r. zakończona została rekultywacja składowiska - tzw. faza I), a następnie prowadzone były i nadal są prowadzone prace w ramach tzw. fazy poeksploatacyjnej korzystania ze składowiska (faza II). Formalnie Marszałek Województwa (…) wydał zgodę na zamknięcie składowiska w dniu 22 sierpnia 2014 r., decyzją nr II, przy czym od 2010 r. Gmina wykonuje na nim prace obejmujące fazę poeksploatacyjną.

W okresie od 2006 r. do 2009 r. w fazie I Gmina zwarła ze swoją spółką komunalną powstałą z przekształcenia zakładu budżetowego, o którym mowa powyżej - z Zakładem (…) Sp. z o.o. (dalej: ZUK, Spółka) umowy o wykonywanie czynności nadzoru i realizacji procesu rekultywacji wysypiska. Czynności Spółki w ramach umowy obejmowały m.in.: pozyskiwanie odpadów wraz z transportem na składowisko celem ich wbudowania na rekultywowanym składowisku odpadów, organizację prac ziemnych i budowlanych zgodnie z projektem rekultywacji i decyzjami posiadanymi przez Gminę, jak również rozliczanie ilości zaewidencjonowanych odpadów z podmiotami przekazującymi te odpady na wysypisko. Powyższe czynności ZUK wykonywał w imieniu i na rzecz Gminy - co oznacza, że to Gmina była stroną transakcji odbioru odpadów na składowisko od podmiotów trzecich. Odbiór odpadów na składowisku od ich dostawców był w tym okresie odpłatny, tj. dostawcy odpadów wnosili określone cennikiem opłaty za usługi przyjęcia od nich odpadów. Opłaty z tego tytuły stanowiły dochody Gminy i były rozliczane przez Gminę jako czynności opodatkowane VAT.

W szczególności w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy ZUK wystawiał faktury i karty przyjęcia odpadów dla dostawców odpadów, tj. prowadził w imieniu Gminy działalność opodatkowaną VAT. Pozyskane wpływy za odbiór odpadów na składowisko były ujmowane przez Gminę w jej ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT według obowiązującej wówczas stawki VAT (zasadniczo 7% VAT - w żadnym przypadku nie była to sprzedaż zwolniona z VAT).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. 2022, poz. 699 ze zm.; dalej: „ustawa o odpadach”) tzw. faza poeksploatacyjna prowadzenia składowiska odpadów obejmująca okres 30 lat od dnia zakończenia rekultywacji odpadów (z zastrzeżeniem, że okres ten może ulec skróceniu na mocy decyzji stosownego organu administracyjnego), wymaga wykonywania przez Gminę dalszego monitoringu środowiskowego (w tym okresowych badań osiadania powierzchni i stateczności składowiska), jak również utrzymania terenu składowiska (tj. odprowadzania ścieków, utrzymania rowów oraz infrastruktury technicznej itp.).

Wspomniane wyżej czynności Gmina powierza podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. W szczególności w latach 2014-2024 Gmina powierzyła zasadnicze prace w tym zakresie na rzecz podmiotu gospodarczego, z którym Gmina podpisała dwie umowy:

a) umowę dzierżawy terenu byłego składowiska odpadów na cel jego prowadzenia zgodnie z przeznaczeniem w ramach fazy poeksploatacyjnej i treści umowy wskazanej poniżej w pkt b) (dalej: umowa dzierżawy terenu po składowisku) w związku z wykonywaniem przez ten podmiot swojej działalności gospodarczej na tym terenie prowadzącej do czerpania pożytków;

b) umowę o nadzór, kontrolę oraz koordynację prac rekultywacyjnych na składowisku odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (dalej: umowa koordynacji prac rekultywacyjnych).

Umowa dzierżawy zapewnia kontrahentowi Gminy możliwość dysponowania terenem składowiska w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia prac rekultywacyjnych i czerpania z tytułu tych usług pożytków w ramach swojej działalności gospodarczej. Z tytułu umowy dzierżawy Gmina wystawia corocznie na swojego kontrahenta faktury VAT dokumentujące roczny czynsz płatny do ostatniego dnia czerwca każdego roku i ujmuje je w swoich rejestrach i deklaracjach VAT. Przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. W ramach tej umowy Gmina jest usługodawcą - wydzierżawiającym, a kontrahent usługobiorcą - dzierżawcą terenu składowiska odpadów.

Z kolei umowa koordynacji prac rekultywacyjnych obejmuje czynności w przedmiotowym zakresie świadczone przez kontrahenta (usługodawcę) na rzecz Gminy (usługobiorcy), która jako właściciel składowiska i podmiot zobowiązany do jego rekultywacji zgodnej z przepisami ustawy o odpadach jest zobowiązana zamawiać i ponosić koszty tych usług. Wystawiane przez kontrahenta na Gminę faktury VAT w związku z realizacją tych prac zawierają kwoty podatku naliczonego.

Usługi zamawiane przez Gminę w związku z realizacją fazy II poeksploatacyjnej zamykania składowiska obejmują następujące czynności:

1\. nadzór, kontrolę oraz techniczną rekultywację - w tym plantowanie odpadów, wykonanie warstw izolacyjnych, ułożenie nowego podglebia, wykonanie rowów opaskowych, wykonanie ostatecznej warstwy gleby, budowę dróg technicznych;

2\. oczyszczanie i konserwację rowów, w tym w szczególności umacnianie rowu odprowadzającego wody opadowe z terenu byłego składowiska, konserwację i umacnianie ażurowymi płytami rowu opaskowego oraz czyszczenie rowu opaskowego;

3\. zakup roślinności (darni oraz drzew i krzewów) oraz jej pielęgnacja, w tym nasadzenie brzóz, podlewanie brzóz, pokrywanie brzóz substancją przeciwko sarnom, oprysk brzóz środkiem owadobójczym, koszenie trawy, zbieranie pokosu oraz jego wywożenie, jak również wykaszanie trawy z rowu opaskowego, na koronie składowiska i jego skarpach;

4\. prace ziemne oraz prace sprzętem;

5\. monitoring środowiskowy, obejmujący w szczególności pomiar wysokości terenu po składowisku, pomiar stateczności skarp i korony terenu po składowisku, monitoring wody i powietrza, analizę próbek biogaz, wód podziemnych i wód odciekowych oraz przygotowanie dokumentacji rocznej z monitoringu/wykonywanych badań monitoringowych;

zwane dalej łącznie jako: wydatki na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej.

Powyższe wiąże się z ponoszeniem (w okresie ostatnich lat, aktualnie oraz w przyszłości) przez Gminę wydatków, które są i będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanym podatkiem VAT naliczonym.

Po upływie 30-letniego okresu w ramach tzw. fazy poeksploatacyjnej funkcjonowania składowiska (ewentualnie po okresie krótszym, jeżeli byłby on skrócony na podstawie decyzji stosownego organu administracyjnego), Gmina planuje wydzierżawić tereny po byłym składowisku (dalej określane również jako: Nieruchomość) na rzecz zewnętrznego inwestora/inwestorów, celem przeznaczenia wspomnianych gruntów na zabudowę systemami odnawialnych źródeł energii (panelami fotowoltaicznymi/elektrownią wiatrową). Dzierżawa tej Nieruchomości - czyli terenów przeznaczonych na farmy wiatrowe lub farmy OZE (odnawialnych źródeł energii; dalej również jako: OZE) na rzecz wyłonionych dzierżawców stanowi czynności wykonywane przez Gminę jako podatnik VAT na podstawie stosunku cywilnoprawnego, opodatkowane obecnie według podstawowej stawki VAT.

Powyższe przeznaczenie Nieruchomości w przyszłości Gmina potwierdziła formalnym dokumentem - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny na których funkcjonowało składowisko, objęte obecnie pracami w ramach fazy II poeksploatacyjnej, zostały sklasyfikowane jako:

1\. tereny rozmieszczenia urządzeń wytwarzających energię odnawialnych źródeł energii o mocy przekraczającej 100kw - elektrownia fotowoltaiczna;

2\. teren zabudowy produkcyjno-usługowej, na których dopuszczalna jest lokalizacja elektrowni wiatrowej.

Warunkiem niezbędnym do wydzierżawienia przez Gminę Nieruchomości na rzecz zewnętrznego inwestora/inwestorów w celu ulokowania na niej farmy elektrowni fotowoltaicznych lub elektrowni wiatrowej jest dokonanie przez Gminę obecnie odpowiednich prac rekultywacyjnych, jak również prowadzenie dalszych czynności w ramach tzw. fazy poeksploatacyjnej.

Gmina nie zamierza w przyszłości zmieniać sposobu użytkowania terenu byłego składowiska odpadów ponad ten opisany we wniosku - tj. w ramach realizacji fazy poeksploatacyjnej rekultywacji Gmina będzie nadal wydzierżawiała te tereny na podstawie odpłatnej umowy do podmiotu odpowiedzialnego za zasadnicze prace rekultywacyjne (a zatem będzie wykonywała usługę opodatkowaną według podstawowej stawki VAT), a po zakończeniu tego procesu będzie dążyć do wydzierżawienia Nieruchomości na cel farm elektrowni fotowoltaicznych lub elektrowni wiatrowych (co również będzie stanowiło świadczenie usługi opodatkowanej według podstawowej obecnie stawki VAT).

Opisany powyżej stan sprawy Gmina uzupełnia o dodatkowe zapytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w odniesieniu do wniosku o tożsamej treści złożonego w grudniu 2021 r., który pozostawiono bez rozpatrzenia na podstawie postanowienia z dnia 7 marca 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.918.2021.2.MW w związku z nieuzupełnieniem go o odpowiedzi na przedstawione w wezwaniu z dnia 31 stycznia 2022 r. pytania (wezwanie oznaczone sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.918.2021.1.MW).

_1\._ _Na jakiej podstawie prawnej Gmina ponosi wydatki na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej (wskazane we wniosku), skoro składowisko odpadów zostało wydzierżawione kontrahentowi na podstawie umowy dzierżawy, która „zapewnia kontrahentowi Gminy możliwość dysponowania terenem składowiska w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia prac rekultywacyjnych i czerpania z tytułu tych usług pożytków w ramach swojej działalności gospodarczej”?_

Gmina ponosi wydatki na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej na podstawie przepisów ustawy o odpadach.

W szczególności na podstawie art. 136 ustawy o odpadach zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych \[czyli nie może być nim Wnioskodawca samodzielnie\]. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 679 ze zm.).

Jednocześnie w oparciu o art. 124 ust. 1 ustawy o odpadach zarządzający składowiskiem odpadów posiada tytuł prawny do całej nieruchomości, na której znajduje się składowisko odpadów, wraz ze wszystkimi instalacjami i urządzeniami związanymi z prowadzeniem tego składowiska, w okresie obejmującym fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną.

Mając zatem na względzie powyższe przepisy ustawy o odpadach Gmina zawarła z zewnętrznym podmiotem gospodarczym dwie umowy cywilnoprawne:

(a) obejmującą zlecenie zadań w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów w fazie poeksploatacyjnej na nadzór, kontrolę oraz koordynację prac rekultywacyjnych – w ramach tzw. umowy koordynacji prac rekultywacyjnych, która w praktyce stanowi realizację obowiązku wskazanego w art. 136 ustawy o odpadach polegającego na wyłonieniu zarządcy gminnym składowiskiem innego niż jednostka sektora finansów publicznych;

(b) ustanawiającą tytuł prawny zarządzającego gminnym składowiskiem do nieruchomości, na której znajduje się rekultywowane wysypisko - w ramach umowy dzierżawy terenu po składowisku, co stanowi w praktyce realizację obowiązku wskazanego w art. 124 ust. 1 ustawy o odpadach.

Konsekwencją powyższych przepisów jest ponoszenie przez Gminę wydatków na usługi kontrahenta będącego zarządcą składowiska odpadów na podstawie umowy wskazanej w pkt (a) i jednocześnie wystawianie przez Gminę faktury sprzedażowej na rzecz tego kontrahenta w związku z koniecznością ustanowienia dla niego tytułu prawnego do tej nieruchomości w oparciu o umowę wskazaną w pkt (b).

Ponadto Gmina wskazuje, że przed zmianą przepisów ustawy o odpadach w kształcie opisanym powyżej Wnioskodawca realizował obowiązki związane z rekultywacją składowiska w fazie II samodzielnie (bez wsparcia zewnętrznej firmy zarządzającej). Zawarcie takich jak opisane umów nie jest indywidualnym schematem działania Gminy.

Odnosząc się z kolei szczegółowo do części pytania związanego z samym zawarciem umowy dzierżawy przez Gminę z kontrahentem, która to umowa „zapewnia kontrahentowi Gminy możliwość dysponowania terenem składowiska w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia prac rekultywacyjnych i czerpania z tytułu tych usług pożytków w ramach swojej działalności gospodarczej”, Gmina wyjaśnia, że:

(a) na podstawie art. 124 ust. 1 ustawy o odpadach Gmina zobowiązana była zapewnić możliwość dysponowania składowiskiem zarządzającemu w ramach zdefiniowanego w prawie cywilnym tytułu prawnego;

(b) umowa dzierżawy była właściwą formą przekazania tytułu prawnego zarządcy składowiskiem do dysponowania nim, bowiem kontrahent wykonuje na tym terenie swoją działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania usług nadzoru, kontroli i koordynacji prace rekultywacyjnych, z których czerpie pożytki m.in. wystawiając Gminie faktury VAT za wykonywane usługi.

_2\._ _Jakie pożytki czerpie kontrahent w związku z zawarciem z Gminą umowy dzierżawy i umowy o nadzór, kontrolę oraz koordynację prac rekultywacyjnych na składowisku odpadów?_

Znane Gminie pożytki jakie czerpie kontrahent w związku z umową dzierżawy i umową o nadzór, kontrolę i koordynację prac rekultywacyjnych na składowisku odpadów to przychody tego podmiotu gospodarczego z umowy z Gminą na koordynację prac rekultywacyjnych, na podstawie której kontrahent co miesiąc wystawia Gminie fakturę VAT. Możliwe jest, że kontrahent czerpie jeszcze inne pożytki gospodarcze w związku z tytułem prawnym do tej nieruchomości (przykładowo ze sprzedaży drewna etc.).

Pożytki z umowy z Gminą na koordynację prac rekultywacyjnych dotyczą świadczenia zasadniczo następujących usług w ramach roli zarządcy procesem rekultywacji składowiska:

1) z tytułu prowadzenia całości spraw formalno-prawnych związanych ze składowiskiem odpadów w imieniu Gminy, w szczególności związanych z monitoringiem i rekultywacją obiektu;

2) zapewnienia osoby pełniącej funkcję kierownika składowiska, posiadającej świadectwo stwierdzające kwalifikacje w zakresie gospodarowania odpadami, odpowiednie do prowadzonych procesów przetwarzania odpadów, zgodnie z przepisami ustawy o odpadach;

3) współpraca ze służbami Gminy - informowanie Wnioskodawcy o konieczności i terminie wykonania określonych prac dotyczących monitoringu i rekultywacji składowiska oraz bieżące przekazywanie korespondencji prowadzonej w imieniu Gminy w sprawach dotyczących prowadzonego wysypiska w fazie II poeksploatacyjnej;

4) koordynowanie prac realizowanych na składowisku przez podwykonawców Gminy.

Powyższe usługi kontrahent jest zobowiązany wykonywać w oparciu o wszelkie przepisy dotyczące ochrony środowiska naturalnego i bezpieczeństwa pracy.

_3\._ _Jakie przesłanki zdecydowały o zawarciu ww. dwóch umów z kontrahentem i jednoczesnym ponoszeniu przez Gminę wydatków na rekultywację?_

Jak wskazała Gmina szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1, konieczność stosowania przepisów ustawy o odpadach zadecydowała o zawarciu ww. dwóch umów z kontrahentem i jednoczesnym ponoszeniu przez Wnioskodawcę wydatków na rekultywację.

_4\._ _Na jakim poziomie kształtują się koszty, jakie Państwa Gmina ponosi w związku z zawarciem z kontrahentem umowy o nadzór, kontrolę oraz koordynację prac rekultywacyjnych na składowisku odpadów?_

Obecnie Gmina ponosi koszt miesięczny z tytułu realizacji przez kontrahenta umowy na nadzór, kontrolę i koordynację prac rekultywacyjnych na składowisku odpadów na poziomie 3.000,01 zł brutto.

_5\._ _Na jakim poziomie kształtują się ponoszone przez Gminę wydatki na rekultywację składowiska miesięcznie/rocznie?_

W latach 2018-2021 (czyli przez 4 lata wstecz) wszystkie poniesione przez Gminę wydatki na rekultywację składowiska wynosiły brutto 788.650,19 zł (przy czym nie wszystkie były udokumentowane fakturami VAT z naliczonym podatkiem VAT). Rocznie wydatki w tym zakresie wahały się szacunkowo pomiędzy brutto 155 tyś. zł a 240 tyś. zł.

_6\._ _Na jakim poziomie kształtuje się czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy na rzecz kontrahenta składowiska odpadów?_

Aktualnie, zgodnie z obowiązującymi stawkami za dzierżawę, czynsz dzierżawny wynosi netto 10 zł za 1 ha, czyli netto 57,63 zł w skali roku.

Należy jednak ponownie podkreślić, że nie obowiązująca umowa dzierżawy z zarządcą procesem rekultywacji (a w konsekwencji nie kwota czynszu dzierżawnego naliczanego obecnie na podstawie tej umowy) ma stanowić decydującą przesłankę do odliczenia VAT od wydatków Gminy na rekultywację składowiska odpadów, ale przeszłe wykonywanie na szeroką skalę działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT w postaci odbioru odpadów na tym składowisku, w wyniku której to działalności ustawa o odpadach zobowiązuje obecnie do ponoszenia takich jak opisane we wniosku wydatków w ramach fazy II poeksploatacyjnej rekultywacji, a dodatkowo zaplanowane już w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w przyszłości wykorzystywanie tej Nieruchomości do czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy terenu na farmy OZE lub sprzedaż gruntu na ten cel.

Gdyby Gmina obecnie mogła dzierżawić już Nieruchomość na cel farm OZE, roczny czynsz dzierżawny wynosiłby netto 12 tys. za 1 ha, a zatem netto 85.063,36 zł rocznie. To obrazuje skalę planowanej działalności gospodarczej na tym terenie po okresie rekultywacji składowiska.

_7\._ _Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy jest znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują/ będą kształtowały się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?_

Obrót z tytułu aktualnej umowy dzierżawy stanowiącej ustanowienie tytułu prawnego dla zarządcy procesem rekultywacji składowiskiem odpadów nie jest istotny dla budżetu Gminy, który w zakresie uzyskiwanych dochodów wynosi ok. 70 mln zł (biorąc wszystkie dochody Gminy, z działalności gospodarczej i publicznej łącznie). Obrót z przyszłej dzierżawy tej Nieruchomości na rzecz farm OZE będzie istotny dla dochodów Gminy (szacując około 100 tyś. zł netto dochodów rocznie).

_8\._ _Od czego uzależniona jest wysokość czynszu z tytułu ww. dzierżawy?_

Stawka czynszu jest określana zarządzeniem Burmistrza Miasta (…), a zatem jest uzależniona od aktualnie obowiązującego w Gminie cennika w tym zakresie.

_9\._ _Przy uwzględnieniu jakich czynników Gmina dokonała kalkulacji czynszu dzierżawnego?_

Każdorazowo stawka czynszu dzierżawnego ustalana na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta (…) zależy od statusu dzierżawionej nieruchomości. Obecnie w ramach umowy dzierżawy terenu po składowisku status tego terenu to tzw. klasoużytek/nieużytek. Jak wskazano powyżej dla takiego terenu stawka czynszu dzierżawnego rocznie wynosi obecnie netto 10 zł za 1 ha.

W przyszłości, po okresie rekultywacyjnym stawka czynszu wzrośnie do kwoty netto 12 tys. zł za 1 ha (według dzisiaj obowiązującego zarządzenia taka jest stawka za dzierżawę terenu przeznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego na elektrownie wiatrowe i farmy fotowoltaiczne).

_10\._ _Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Gminę na rekultywację?_

Nie, jak wskazano powyżej stawki czynszu dzierżawnego wynikają z cennika wprowadzonego zarządzeniem Burmistrza Miasta (…). Ta zasada dotyczy wszelkich dochodów z dzierżaw i najmów na terenie Gminy - nie tylko względem terenu składowiska.

_11\._ _Czy kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. czy odpowiada średniorynkowym kwotom za tego typu czynności w odniesieniu do tego typu obiektów?_

Tak, kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i odpowiada średnio-rynkowym kwotom za tego typu czynności (przykładowo w porównaniu do stawek proponowanych za dzierżawę tego rodzaju terenów w innych jednostkach samorządu terytorialnego).

_12\. W jakiej relacji pozostaje czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na rekultywację składowiska? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału._

Przykładowo dla 2021 r.:

Czynsz dzierżawny 53,67 zł netto x 1,23 = 70,88 zł brutto

Kwota wydatków na rekultywację 203.675,53 zł brutto

Udział: 70,88 zł / 203.675,53 zł = 0,000348%

Należy ponownie podkreślić, że nie zawarta umowa dzierżawy z podmiotem gospodarczym wyłonionym jako zarządca procesem rekultywacji jest przesłanką do odliczenia VAT od wydatków na rekultywację składowiska, a generowane latami przychody z działalności opodatkowanej VAT w postaci odbioru odpadów (wartość tych usług była bardzo wysoka przez lata i istotna z perspektywy ponoszonych obecnie wydatków na rekultywację - przerastająca obecne wydatki), jak również znaczenie ma przyszłe przeznaczenie Nieruchomości przez Gminę na farmy OZE (co również wygeneruje w przyszłości istotne dla budżetu Gminy dochody opodatkowane podstawową stawką VAT).

_13\. Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na realizację ww. rekultywacji?_

Obecnie naliczany czynsz dzierżawny w ramach umowy dzierżawy terenu po składowisku nie pokryje kosztów poniesionych na realizację ww. rekultywacji. Nie taka jest funkcja tej umowy - ale przekazanie tytułu prawnego zarządcy procesem rekultywacji do terenu składowiska.

_14\. Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na rekultywację składowiska, o której mowa we wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?_

Czynsz dzierżawny w ramach umowy dzierżawy terenu po składowisku nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na rekultywacje składowiska. Czynsz dzierżawny naliczany w przyszłości przez prawdopodobnie kilkadziesiąt lat w ramach dzierżawy Nieruchomości pod farmy OZE daje szansę na zwrot poniesionych w dużej części wydatków na rekultywację składowiska, ale nie można obecnie dokonać szacunków w jakim okresie.

_15\. Do jakich czynności były/są/będą wykorzystywane przez Gminę nabywane towary i usługi związane z rekultywacją w fazie poeksploatacyjnej terenów składowiska, tj. czy do czynności:_

_a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,_

_b) zwolnionych od podatku od towarów i usług,_

_c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?_

Towary i usługi związane z rekultywacją są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci przeszłej sprzedaży opodatkowanej VAT związanej ze świadczeniem usług odbioru odpadów na składowisko i do przyszłej działalności opodatkowanej VAT w postaci dzierżawy tej Nieruchomości na cele farm wiatrowych lub do sprzedaży opodatkowanej podstawową stawką VAT tych gruntów.

_16\. Czy ww. towary i usługi Gmina wykorzystywała / wykorzystuje / będzie wykorzystywać wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.)?_

W opisanym stanie sprawy nie sposób mówić o wykorzystywaniu nabywanych towarów i usług w ramach rekultywacji, bowiem proces rekultywacji to nie bieżąca działalność gospodarcza, a faza powykonawcza dla prowadzonej działalności gospodarczej na składowisku w przeszłości związanej ze świadczeniem odpłatnych opodatkowanych usług odbioru śmieci i faza przygotowawcza Nieruchomości dla celów przyszłej działalności gospodarczej w postaci dzierżawy lub sprzedaży tego terenu pod farmy wiatrowe/instalacje OZE. Przeszła działalność gospodarcza i przyszła działalność gospodarcza spełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

_17\. Czy ww. towary i usługi Gmina wykorzystywała / wykorzystuje / będzie wykorzystywała do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?_

Nie, obecnie nie ma takich zamierzeń.

_18\. W sytuacji, gdy towary i usługi związane z rekultywacją w fazie poeksploatacyjnej terenów składowiska były/są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków_ wcałości _do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 u st. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?_

Z uwagi na odpowiedź wskazaną dla pytania nr 17, przedmiotowe pytanie Gmina pozostawia bez odpowiedzi - pytanie nie dotyczy opisu sprawy.

_19\. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi związane z rekultywacją w fazie poeksploatacyjnej terenów składowiska były/są/będą wykorzystywane przez Gminę, do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?_

Z uwagi na odpowiedź wskazaną dla pytania nr 15, przedmiotowe pytanie Gmina pozostawia bez odpowiedzi - pytanie nie dotyczy opisu sprawy.

_20\. W jakim okresie Gmina ponosiła wydatki na zakup ww. towarów i usług i otrzymywała z tego tytułu faktury?_

Przedmiotem pytania Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy są wydatki ponoszone na rekultywację byłego składowiska odpadów w ramach fazy poeksploatacyjnej, do których nie ma zastosowania ograniczenie w zakresie ujęcia do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przedmiotem pytania Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego są wydatki ponoszone w przyszłości w okresie, w jakim nie ulegnie zmianie opisywany stan sprawy.

_21\. Jaki okres ponoszenia wydatków objęty jest zakresem przedstawionego we wniosku pytania?_

Mając na uwadze art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obecnie są to lata 2018-2021, rok obecny 2022 oraz lata przyszłe - do zmiany stanu opisywanej sprawy.

_22\. Czy Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej terenów składowiska? Jeśli nie, to należy wskazać, z jakiego powodu Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego związanego zakupem ww. towarów i usług? Jeżeli tak, należy wskazać, w jakim okresie?_

Nie, dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej, co wynika z niepewności interpretacji przepisów w takim stanie sprawy jak związek ponoszonych wydatków z przeszłą działalnością opodatkowaną i przyszłą działalnością opodatkowaną - każda z nich miała miejsca i będzie miała miejsce w odstępie wielu lat od lat ponoszenia wydatków. Dlatego przed dokonaniem odliczenia Gmina chce potwierdzić tę kwestię w ramach składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

_23\. Kiedy (należy wskazać dokładną datę) tereny składowiska zostały oddane w dzierżawę?_

Tereny składowiska zostały oddane obecnemu zarządcy procesem rekultywacji w dzierżawę 28 lutego 2014 r. w ramach umowy na 10 lat.

_24\. Czy cały teren składowiska był/jest /będzie przedmiotem dzierżawy?_

Tak, cały teren składowiska był/jest i będzie przedmiotem ww. dzierżawy.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem na składowisku odpadów czynności opodatkowanych stawkami VAT w przeszłości, obecnie i zamiarem ich wykonywania w przyszłości gdy teren ten osiągnie funkcjonalność Nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy na farmy OZE?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem na składowisku odpadów czynności opodatkowanych stawkami VAT w przeszłości przez Gminę, obecnie w postaci odpłatnej dzierżawy tego terenu i z zamiarem wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych VAT, gdy teren ten osiągnie funkcjonalność Nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy na farmy OZE.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” (z zastrzeżeniem przepisów niemających zastosowania do analizowanej sprawy).

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten (art. 88 ustawy o VAT) określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przywołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy:

1\. towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz czy

2\. pozostają one w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, jak również, czy

3\. nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są obie ze wskazanych w pkt 1) i 2) powyżej przesłanek pozytywnych. W szczególności Gmina ponosi wydatki na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej działając jako podatnik VAT oraz ponoszone przez Gminę wydatki mają związek z dokonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi VAT w przeszłości, obecnie i w przyszłości. W przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdują również zastosowania przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym Gmina ma świadomość, że jej prawo do odliczenia VAT od wydatków opisywanych w stanie sprawy jest ograniczone poprzez 5-letni okres możliwy na korektę rozliczeń VAT w tym zakresie, liczony od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT dla poszczególnych wydatków.

Warunki determinujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

a) Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania opodatkowaniu VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. Natomiast działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy obejmuje „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wyłączenie od ww. zasady zawiera art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Powyższa regulacja jest następstwem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Treść powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, w ocenie Gminy przedmiotowe zasady należy stosować również do oceny, czy Gmina nabywa określone towary i usługi jako podatnik VAT. Tym samym, gdy Gmina dokonuje zakupów związanych z wykonywaniem zadań własnych, które realizuje odpłatnie działając w reżimie cywilnoprawnym, wówczas ponosi te wydatki działając jako podatnik VAT.

b) Związek między wykonanymi czynnościami a działalnością opodatkowaną oraz cel podejmowanych wydatków

Gmina zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1372 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w ramach zadań własnych powołana jest do zaspakajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie utrzymania czystości i porządku, w tym wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, jak również w zakresie ochrony środowiska i przyrody.

Zadania związane ze składowaniem odpadów oraz utrzymaniem wysypiska w okresie, w którym było ono otwarte, powierzyła Gmina swoim zakładom budżetowym, które pobierały opłaty za składowanie odpadów, a usługi te były opodatkowane VAT w okresie, od którego obowiązywały przepisy VAT w Polsce. Tym samym w okresie, w którym składowisko odpadów służyło realizacji ww. celów, były one wykonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o umowy cywilnoprawne w zakresie świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich. Zakłady budżetowe Gminy natomiast posiadały status czynnego podatnika VAT. Obecnie przedmiotowe czynności byłyby działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT rozliczaną przez Gminę, bowiem zakłady budżetowe nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, ale podejmują w obrocie gospodarczym czynności jako Gmina w związku z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. 2018 poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna).

Zaznaczenia wymaga też, że w okresie od 2006 r. do 2009 r. (czyli w tzw. fazie I rekultywacji, kiedy na składowisko były jeszcze przyjmowane odpady) ZUK wykonywał na rzecz Gminy czynności nadzoru i realizacji procesu rekultywacji wysypiska, które obejmowało także pozyskiwanie odpadów wraz z transportem na składowisko celem ich wbudowania na rekultywowanym składowisku odpadów. Przedmiotowa działalność stanowiła działalność opodatkowaną VAT Gminy związaną ze świadczeniem odpłatnych usług odbioru odpadów na składowisku od dostawców, którą w imieniu i na rzecz Gminy wykonywał ZUK. W szczególności Spółka wystawiała faktury i karty przyjęcia odpadów dla dostawców odpadów w imieniu Gminy, a Gmina wykazywała uzyskiwane z tego tytułu wpływy w swoim rozliczeniu VAT jako sprzedaż opodatkowaną VAT.

Podsumowując, powyższe rozważania należy wskazać, że w okresie w którym na składowisko będące własnością Gminy przyjmowane były odpady, przedmiotowa działalność stanowiła działalność opodatkowaną VAT, którą w pewnych okresach wykonywały (i rozliczały dla celów VAT) zakłady budżetowe Gminy (zgodnie z przepisami ustawy centralizacyjnej podmioty działające w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT Gmina), albo Gmina za pomocą ZUK działającego w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy.

Możliwość odliczenia VAT od wydatków na rekultywację składowiska odpadów w związku z przeszłą działalnością opodatkowaną VAT w postaci pobierania opłat opodatkowanych VAT za odbiór odpadów potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.231.2020.DM. Odnosząc tezy tej interpretacji do analizowanej sprawy należy wskazać, że poniesione w przeszłości oraz ponoszone obecnie i w przyszłości przez Wnioskodawcę wydatki na prace rekultywacyjne w ramach tzw. fazy poeksploatacyjnej można powiązać z czynnościami opodatkowanymi. Składowisko służyło Wnioskodawcy do osiągania przychodów z tytułu przyjęcia odpadów na składowisko, które to odpady były wykorzystane do ich „wbudowywania” w rekultywowane składowisko w latach 2006-2009, a dalsze wydatki na rekultywację pozwalają na utrzymanie składowiska w odpowiednim stanie, tak aby odpady zdeponowane nie stanowiły zagrożenia dla środowiska.

Następnie po zakończeniu I fazy rekultywacji, w związku z rozpoczęciem fazy II Gmina rozpoczęła ponoszenie wydatków na rekultywacje w okresie poeksploatacyjnym udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Gminę z podatkiem VAT naliczonym. Przedmiotowe wydatki ponoszone są przez Gminę w nawiązaniu do obowiązujących przepisów ustawy o odpadach, które zobowiązują właściciela składowiska do odpowiedniego zabezpieczenia i przygotowania gruntu po składowisku, niemniej w związku z ich ponoszeniem:

1\. Gmina zawarła umowę dzierżawy terenu po składowisku z podmiotem będącym wykonawcą prac na podstawie umowy o koordynację prac rekultywacyjnych, która prowadzi do rozliczania podatku VAT należnego z tego tytułu po stronie Gminy, a która potwierdza, że Gmina nie miała zamiaru powierzyć przedmiotowego terenu podmiotowi trzeciemu w ramach czynności nieodpłatnych czy czynności publicznych, ale odpłatnie w ramach reżimu cywilnoprawnego w związku z wykonywaniem na tym terenie przez dzierżawcę swojej działalności gospodarczej prowadzącej do czerpania przez dzierżawcę pożytków ze świadczonych na tym terenie usług;

2\. Gmina zaplanowała na tym terenie swoją przyszłą działalność opodatkowaną VAT w postaci odpłatnego udostępnienia tego terenu jako przygotowaną Nieruchomość pod farmy OZE (instalacji fotowoltaicznych lub elektrowni wiatrowych) co potwierdziła oficjalnym dokumentem w postaci przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1740 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, na mocy której odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy (obecnie według podstawowej stawki VAT).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że usługi dzierżawy terenu po składowisku w ramach umowy z podmiotem gospodarczym prowadzącym na nim usługi koordynacji rekultywacji, jak również przyszłe usługi dzierżawy tego terenu jako przygotowanej Nieruchomości pod farmy OZE były, są i będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca występuje jako strona umów dzierżawy w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym niezależnie od przeszłej działalności opodatkowanej VAT Gminy na składowisku związanej z odbiorem odpadów od ich dostawców za wynagrodzeniem, ponoszone wydatki na rekultywacje w okresie poeksploatacyjnym są również związane z wykonywanymi w fazie II czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci wydzierżawienia tego terenu na rzecz podmiotu, który na nim prowadzi swoją działalność gospodarczą czerpiąc pożytki oraz są związane z przygotowaniem tego terenu jako Nieruchomości na potrzeby wydzierżawienia w przyszłości zgodnie z przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zakładającym, że grunty te przeznacza się na zabudowę systemami odnawialnych źródeł energii (OZE), tj. panelami fotowoltaicznymi/elektrownią wiatrową. Bez odpowiedniego zrekultywowania terenu po składowisku nie ma możliwości jego dzierżawy na rzecz farm OZE.

To również potwierdza, że ponoszone przez Gminę wydatki na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej są wydatkami Gminy działającej jako podatnik VAT, bowiem są związane zarówno z przeszłą działalnością opodatkowaną VAT Gminy związaną ze świadczeniem odpłatnych usług odbioru odpadów, jak również służą wykonywaniu działalności odpłatnej w postaci dzierżawy tego terenu. Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwości wykonywania działalności opodatkowanej VAT w postaci jej dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim okresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikom dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, a same czynności opodatkowane mogą wystąpić w przyszłości (nie muszą mieć miejsca natychmiast po poniesieniu wydatków). W szczególnych sytuacjach gospodarczych czynności opodatkowane VAT mogły też wystąpić w przeszłości.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą np. dalszej odsprzedaży, gdyż bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika.

W powyższym kontekście nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy dokonanie danej czynności jest niezbędne lub przydatne do wykonania obecnie lub w przyszłości transakcji opodatkowanej VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nabytych w związku z wykonywaniem takiej czynności. Powyższy wniosek odnosi się do czynności związanych z obecną dzierżawą terenu po składowisku na rzecz podmiotu koordynującego prace rekultywacyjne, jak również do czynności związanych z doprowadzeniem Nieruchomości do stanu umożliwiającego jej wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT w przyszłości w postaci dzierżawy tych terenów na cele działalności gospodarczej innego podmiotu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej pozostają w związku zarówno z przeszłą działalnością opodatkowaną VAT w postaci odpłatnego odbioru odpadów na składowisku, jak również jednoznacznie w związku z obecnymi usługami dzierżawy tego terenu oraz w niebudzącym wątpliwości związku z przyszłą planowaną transakcją dzierżawy tych terenów na cel farm odnawialnych źródeł energii, bowiem przeprowadzenie obecnych prac przygotowawczych doprowadzi przedmiotową Nieruchomości do stanu umożliwiającego jej dzierżawę.

W orzeczeniach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych słusznie podnosi się, że ustawodawca nie sprecyzował, czy związek pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną należy badać w przeszłości, w momencie odliczenia czy też w przyszłości, w szczególności nie określił, że chodzi o sprzedaż opodatkowaną obecnie wykonywaną, co oznacza, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszystkich związków czasowych, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r. o sygn. akt I FSK 396/06 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.967.2020.3.AZ.

Odnosząc ponownie powyższe do opisu sprawy Wnioskodawca wskazuje, że istotnym w stanie sprawy jest fakt, że obecnie ponoszone wydatki na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej są niezbędne nie tylko w odniesieniu do przeszłej działalności opodatkowanej, ale również celem przygotowania Nieruchomości do planowanej w przyszłości dzierżawy. W opisywanej sytuacji bezsporny i jasny jest związek ponoszonych wydatków będących przedmiotem zapytania z przeszłą, obecną i przyszłą działalnością opodatkowaną VAT Gminy. Całość podejmowanych czynności (tj. prowadzenie rekultywacji i podejmowanie czynności w ramach tzw. fazy poeksploatacyjnej) w istocie ma przysłużyć się celowi komercyjnemu a bez ich realizacji Gmina w ogóle nie mogłaby znaleźć dzierżawcy i dokonać udostępnienia Nieruchomości.

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki na prowadzoną rekultywację oraz tzw. fazę poeksploatacyjną Nieruchomości mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (niegdyś odbiór odpadów oraz obecna od 2014 r. i planowana w przyszłości dzierżawa Nieruchomości). Wnioskodawca wskazuje, że zamierzonym celem podejmowanych przez niego wydatków jest podjęcie działalności polegającej na dzierżawie Nieruchomości, co więcej wydatki te są niezbędne i konieczne dla wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W ten sposób Gmina realizuje warunek wolicjonalny, determinujący związek dokonywanych przez nią wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

c) Brak negatywnych przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: \[\`(...)\`\] usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: \[\`(...)\`\] nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób oraz usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a”.

Następnie w myśl art. 88 ust. 1 a ustawy o VAT „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 (tj. kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku)”.

Również, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi \[\`(...)\`\] wystawionymi przez podmiot nieistniejący; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku \[\`(...)\`\], 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego \[\`(...)\`\]; 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności”. 

Zgodnie z ust. 3b art. 88 ustawy o VAT „Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur”.

Również w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Także - zgodnie z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT - „Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdują do niego zastosowania wyżej wskazane przesłanki negatywne, wyłączające prawo podatnika do obniżenia podatku należnego.

Podsumowanie

Na podstawie wyżej przytoczonych argumentów, Wnioskodawca wskazuje, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem na składowisku odpadów czynności opodatkowanych stawkami VAT w przeszłości przez Gminę w związku z odbiorem odpadów, obecnie w postaci odpłatnej dzierżawy tego terenu trwającej w latach 2014-2024 i zamiarem wykonywania w przyszłości czynności opodatkowanych VAT, gdy teren ten osiągnie funkcjonalność Nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy na farmy OZE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przepisie tym została określa lista wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy dokonania odliczenia podatku naliczonego regulują poniższe przepisy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl uregulowań art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wskazać należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, gdyż bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej w związku z wykonywaniem na składowisku odpadów czynności opodatkowanych w przeszłości, obecnie i z zamiarem ich wykonywania w przyszłości.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet uznał, że

„(…) podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia”.

Ponadto, zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699 ze zm.):

Okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

W myśl art. 123 ust. 2 tego artykułu:

Dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Zgodnie z art. 124 ust. 3 ww. ustawy:

Prowadzenie składowiska odpadów obejmuje wszystkie działania podejmowane w fazie eksploatacyjnej i poeksploatacyjnej dotyczące funkcjonowania składowiska odpadów, w tym monitoring składowiska odpadów. Składowisko odpadów prowadzi zarządzający składowiskiem odpadów.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach:

Cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów uwzględnia w szczególności koszty budowy, prowadzenia, w tym zamknięcia i rekultywacji, oraz nadzoru, w tym monitoringu składowiska odpadów.

Zgodnie z art. 137 ust. 2 ww. ustawy:

Z dniem rozpoczęcia przyjmowania odpadów na składowisko odpadów, zarządzający składowiskiem odpadów tworzy fundusz rekultywacyjny, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki są odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w ust. 1, z wyłączeniem kosztów budowy.

Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 4 cyt. ustawy:

Z dniem, gdy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów albo decyzja o zamknięciu składowiska odpadów stała się ostateczna, zarządzający składowiskiem odpadów może przeznaczyć środki zgromadzone na funduszu rekultywacyjnym na realizację obowiązków, o których mowa w ust. 2.

W myśl art. 137 ust. 5 ustawy o odpadach:

Funduszem rekultywacyjnym zarządza zarządzający składowiskiem odpadów.

Natomiast zgodnie z art. 137 ust. 6 ww. ustawy:

Zarządzający składowiskiem odpadów podaje do publicznej wiadomości, w tym zamieszcza na stronie internetowej, o ile ją posiada, udział w cenie za przyjęcie odpadów do składowania na składowisku odpadów środków odprowadzanych na fundusz rekultywacyjny, o którym mowa w ust. 2.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania uwzględnia m.in. koszty jego zamknięcia i rekultywacji oraz zarządzający składowiskiem obowiązany jest fakt ten podać do publicznej wiadomości. Środki pieniężne na realizację obowiązków związanych m.in. z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów zarządzający składowiskiem obowiązany jest gromadzić na tzw. funduszu rekultywacyjnym. Co istotne, faza eksploatacji składowiska odpadów obejmuje również okres jego rekultywacji, a dzień zakończenia jego rekultywacji jest jednocześnie dniem zamknięcia składowiska.

W systemie VAT – co do zasady – najpierw występuje podatek naliczony związany z dokonywanym przez podatnika zakupem towarów i usług, a następnie podatek należny powstały w związku ze sprzedażą opodatkowaną podatnika i jeśli towary i usługi, z którymi podatek został naliczony zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, a mianowicie, najpierw z tytułu wykonywanych usług powstał u Wnioskodawcy podatek należny, a później, w związku z rekultywacją składowiska odpadów wystąpi podatek naliczony. Należy wskazać, że specyfika tej sytuacji wynika ze szczególnego rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w związku z prowadzeniem tej działalności.

W okolicznościach analizowanej sprawy ponoszone przez Państwa wydatki na rekultywację składowiska można powiązać z czynnościami opodatkowanymi. Składowisko służyło Państwu do osiągania przychodów z tytułu odbioru odpadów na składowisko, a dalsze wydatki na rekultywację pozwalają na utrzymanie składowiska w odpowiednim stanie. Ponadto wskazują Państwo, że planują Państwo wydzierżawić tereny po składowisku na rzecz zewnętrznego inwestora/inwestorów, celem przeznaczenia gruntów na zabudowę systemami odnawialnych źródeł energii. Dzierżawa tej Nieruchomości na rzecz wyłonionych dzierżawców stanowić będzie czynności wykonywane przez Gminę jako podatnika VAT na podstawie stosunku cywilnoprawnego, opodatkowane według podstawowej stawki VAT. Gmina wskazuje, że powierzyła realizację zadań w ramach fazy poeksploatacyjnej prowadzenia składowiska odpadów podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, podpisując dwie umowy: umowę dzierżawy oraz umowę koordynacji prac rekultywacyjnych. Wskazują Państwo ponadto, że w ramach realizacji fazy poeksploatacyjnej rekultywacji Gmina będzie wydzierżawiała te tereny na podstawie odpłatnej umowy do podmiotu odpowiedzialnego za zasadnicze prace rekultywacyjne (a zatem będzie wykonywała usługę opodatkowaną według podstawowej stawki VAT).

Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji zostaną spełnione oba ww. warunki: są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi w związku z rekultywacją składowiska odpadów służyły i będą Państwu służyły do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na rekultywację w fazie poeksploatacyjnej w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem na składowisku odpadów czynności opodatkowanych stawkami VAT w przeszłości i z zamiarem ich wykonywania w przyszłości gdy teren ten osiągnie funkcjonalność Nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy na farmy OZE.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).