Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.595.2018.4.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: Czy w przypadku gdy Zobowiązanie nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. kontuzji - Spółka A będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: dług-dług zły; konfuzja; korekta-korekta podatku; ulga; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 12 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2013 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka A) dokonała sprzedaży lokalu użytkowego oraz praw do nakładów na infrastrukturę techniczną (dalej łącznie: „Nieruchomość”) na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B). Z uwagi na fakt, że część ceny należnej Spółce A z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie została uregulowana przez Spółkę B, Spółka A skorzystała z tzw. ulgi na złe długi - korygując podstawę opodatkowania oraz podatek należny przypadające na nieuregulowaną część należności na podstawie przepisów art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Nieuregulowane przez Spółkę B zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki A części ceny sprzedaży Nieruchomości będzie w dalszej części niniejszego wniosku zwane „Zobowiązaniem”.

Jednocześnie Spółka B dokonała korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w związku z zakupem Nieruchomości od Spółki A - na podstawie przepisów art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Po dokonaniu wskazanych powyżej korekt, Zobowiązanie nie zostało uregulowane, w związku z czym nie wystąpiły przesłanki do odpowiednio zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przez Spółkę A na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT oraz zwiększenia podatku naliczonego w Spółce B w oparciu o przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z nieotrzymaniem zapłaty Zobowiązania Spółka A zawarła ze Spółką B dodatkowe porozumienie, na podstawie którego Spółka A nalicza odsetki od kwoty nieuregulowanego Zobowiązania według ustalonej ze Spółką B stopy procentowej. Zgodnie z porozumieniem płatność odsetek ma nastąpić wraz z płatnością zobowiązania głównego. W związku więc z faktem, że Zobowiązanie nie zostało uregulowane, Spółka A nie otrzymała również zapłaty odsetek. Nieuregulowane przez Spółkę B zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki A odsetek od Zobowiązania będzie w dalszej części niniejszego wniosku zwane „Zobowiązaniem z tytułu Odsetek”.

Planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w ramach którego Spółka A (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze spółką B (spółka przejmowana).

Może wystąpić sytuacja, w której przed dojściem połączenia do skutku Zobowiązanie oraz Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostaną uregulowane.

Konsekwencją połączenia Spółki A i Spółki B będzie przejęcie przez Spółkę A całego majątku Spółki B, w tym ciążących na Spółce B Zobowiązania oraz Zobowiązania z tytułu Odsetek. Skutkiem powyższego będzie zaś wygaśnięcie Zobowiązania oraz Zobowiązania z tytułu Odsetek w wyniku tzw. konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (skumulowanie praw wierzyciela i dłużnika) w jednym podmiocie - w tym przypadku w Spółce A.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku gdy Zobowiązanie nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. kontuzji - Spółka A będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Zobowiązanie nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. kontuzji - Spółka A nie będzie zobowiązana do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka A, w związku z nieotrzymaniem zapłaty części należnej jej od „SZ” ceny sprzedaży Nieruchomości, skorzystała z tzw. ulgi na złe długi - korygując podstawę opodatkowania oraz podatek należny przypadające na nieuregulowaną część należności na podstawie przepisów art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Artykuł ten stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1 (tj. zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego), należność zastanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z literalnego brzmienia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego ciąży na podatnikach, którzy uprzednio skorzystali z tzw. ulgi na złe długi (zmniejszając podstawę opodatkowania oraz podatek należny z uwagi na upływ określonego czasu od terminu płatności należności), w sytuacji gdy przysługująca in należność zostanie:

*   uregulowana lub
*   zbyta

\- w jakiejkolwiek formie.

W analizowanej sytuacji nie dojdzie do uregulowania ani zbycia Zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Nie wystąpią zatem przesłanki do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka A połączy się przez przejęcie ze Spółką B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (spółki przejmowanej) na Spółkę A (spółkę przejmującą), w tym Zobowiązania. Ponadto stosownie do art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka A jako spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B jako spółki przejmowanej. Skutkiem powyższego będzie zaś sytuacja, w której Spółka A, będąca wierzycielem Spółki B, w wyniku przejęcia Zobowiązania od Spółki B, stanie się jednocześnie dłużnikiem tej samej wierzytelności. Połączenie długu i wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (skumulowanie praw wierzyciela i dłużnika) w jednym podmiocie określa się mianem konfuzji.

Z uwagi zaś na fakt, że istotą stosunku zobowiązaniowego (podstawą trwania zobowiązania) jest istnienie jednocześnie określonego uprawnienia po stronie wierzyciela (wierzytelności) i skorelowanego z nim obowiązku określonego zachowania po stronie dłużnika (długu) - w sytuacji, w której wierzycielem i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego staje się jedna osoba – zobowiązanie/wierzytelność wygasa z mocy prawa.

Wygaśnięcie należności/zobowiązania na skutek konfuzji nie mieści się przy tym w pojęciu „uregulowania”. Pojęcie „uregulowanie zobowiązania” powinno być bowiem rozumiane jako spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego np. w formie zapłaty, kompensaty lub w innej formie uregulowania należności. W przypadku zaś konfuzji - w ramach której nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, ale do wygaśnięcia zobowiązania i odpowiadającej mu wierzytelności na skutek ich połączenia w jednym podmiocie prawnym - nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania.

Zdaniem Spółki w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych obecnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej a wcześniej przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z którym „W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu ‘zapłaty’ oraz ‘uregulowania’. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności ‘za coś lub odpłacenie komuś za coś’. Natomiast pojęcie ‘uregulować’ znaczy m.in. ‘uiścić jakąś należność’. Z kolei, ‘uiścić - uiszczać’ oznacza ‘uregulować należność za coś. Natomiast ‘uiszczać’ zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza ‘wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego’. W konsekwencji, należy uznać, że ‘uregulować’, zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania.

Zatem, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie.” - przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP2/4512-185/16-2/MAO oraz interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.223.2017.2.TKU.

W drugiej z przywołanych powyżej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost uznał ponadto, że w przypadku kontuzji skutkującej wygaśnięciem zobowiązania niemieszczącym się w pojęciu uregulowania „Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do dokonania korekty ‘in plus’ kwoty podatku naliczonego, skorygowanej uprzednio ‘in minus’ w trybie art. 89a ust. 1 ustawy przez Spółkę przejmowaną w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez tę Spółkę.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki A, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że wobec braku uregulowania Zobowiązania, brak będzie również podstaw do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, a ponadto nie rozstrzyga, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach prawidłowo dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przypadającego na nieuregulowaną część należności na podstawie przepisów art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Fakt ten przyjęto jako element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.