Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-147/16-3/AN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.
Słowa kluczowe: dochód; komplementariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach SKA.

W związku z wnioskiem Wnioskodawcy o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-147/16-2/AN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – poprzez wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP w celu doręczenia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wezwanie wysłano w dniu 19 kwietnia 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 28 kwietnia 2016 r., jednakże Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo akcyjną z siedzibą na Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej S.K.A.). W S.K.A. Wnioskodawca miałby pełnić rolę komplementariusza spółki, tj. wspólnika prowadzącego sprawy spółki, ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za jej działania. S.K.A. będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług menadżerskich, zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartych z kontrahentami (również spółkami handlowymi).

Zakres usług miałby się sprowadzać do podejmowania czynności typowo zarządczych m.in. do zarządzania całymi obszarami przedsiębiorstwa, opracowywania i realizacji strategii zarządzanego podmiotu, realizacji założonych celów sprzedażowych i finansowych. Wykonywaniem powyższych usług będą zajmowali się komplementariusze S.K.A., lub być może również zatrudnieni w tym celu pracownicy.

Komplementariusze lub zatrudniani przez nich pracownicy będą delegowani w ramach zawartych umów o zarządzanie do zarządów spółek kapitałowych w celu świadczenia usług menadżerskich, a za wykonane przez siebie lub pracowników usługi wystawiane będą przez S.K.A. faktury Vat. W związku z uczestniczeniem przez wnioskodawcę w S.K.A. jako komplementariusz, Wnioskodawcy będzie wypłacany udział w zyskach S.K.A. w kolejnych latach prowadzenia działalności gospodarczej przez S.K.A., zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób będą opodatkowane dochody Wnioskodawcy jako komplementariusza z tytułu udziału w zyskach S.K.A. w przypadku gdy S.K.A. świadczy usługi menadżerskie?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy uzyskane z udziału w zyskach S.K.A. świadczącej usługi menadżerskie na rzecz innych podmiotów stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych, w związku z czym opodatkowane będą zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Podatek obliczony w powyższy sposób ulegnie pomniejszeniu o kwotę równą iloczynowi procentowego udziału wnioskodawcy w zyskach S.K.A. i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu uzyskanego przez S.K.A.

Ustawodawca w art. 5a pkt 31 ustawy o PIT wskazał, że każdorazowo, gdy w ustawie jest mowa o „udziale w zyskach osób prawnych” oznacza to również udział w zyskach spółek wskazanych w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o PIT, czyli również w spółce komandytowo- akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (lit. c.).

Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach;
2.  oprocentowania udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach;
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki;
4.  wartość dokonywanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Podsumowując, dochody wspólnika z udziałów w S.K.A. stanowią dochód z kapitału pieniężnego.

Ustawa o PIT nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wspólnika S.K.A. - ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której dochody te byłby kwalifikowane do innych źródeł przychodów niż określono w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

W szczególności należy wskazać, że przedmiotowy dochód nie jest zaliczany do źródła „działalność gospodarcza”. Do 31 grudnia 2013 r. dochód wspólników przedmiotowej spółki, podobnie jak dochody wspólników innych spółek osobowych, stanowił dochód z działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2014 r., S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (przestała być transparentna podatkowo). W konsekwencji, działalność prowadzona przez S.K.A. nie może być już traktowana jako działalność prowadzona przez wspólnika. Nie stosuje się do niej zatem postanowień zawartych w art. 58 ust. 2 ustawy o PIT, a wyłącznie powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Na marginesie jedynie należy wskazać, ze rodzaj prowadzonej przez S.K.A. działalności nie ma wpływu na sposób kwalifikowania dochodów uzyskanych z udziału w zyskach S.K.A.

S.K.A. zgodnie z obowiązującymi regulacjami jest opodatkowana podatkiem CIT i tym samym dochody przez nią uzyskiwane są opodatkowane na poziomie spółki, a nie na poziomie jej wspólników.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się od dochodów z dywidend i innych przychodów z udziały w zyskach osób prawnych. W myśl art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczany zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczanego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, wskazując, że dochody wnioskodawcy uzyskane z udziału w zyskach S.K.A. świadczącej usługi menadżerskie na rzecz innych podmiotów stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych w związku z czym opodatkowane będą zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Podatek obliczony w powyższy sposób ulegnie pomniejszeniu o kwotę równą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach S.K.A. i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu uzyskanego przez S.K.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Według art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Natomiast w myśl art. 30a ust. 6a ww. ustawy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Stosownie do treści art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

W myśl art. 41 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowo-akcyjne), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo akcyjną z siedzibą na Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W S.K.A. Wnioskodawca miałby pełnić rolę komplementariusza spółki, tj. wspólnika prowadzącego sprawy spółki, ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za jej działania. S.K.A. będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług menadżerskich, zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartych z kontrahentami (również spółkami handlowymi).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich – a zatem i Wnioskodawca jako komplementariusz – nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, od uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Wnioskodawcy (komplementariusza) w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.