Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.9.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-16
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, brak opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.), stawka podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania, brak obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podwykonawstwo; projekt; stawka; usługi-usługi budowlane; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lutego 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18 (data wpływu orzeczenia 30 grudnia 2020 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu - **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.) – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania - **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.),

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania,

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.),

*   stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania,

uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe,

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 19 lipca 2017 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR złożył w dniu 17 sierpnia 2017r., (data wpływu do Organu 18 sierpnia 2017r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, w której wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie w części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 19 lipca 2017 r., znak sprawy: 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR, dotyczącej:

*   pytania nr 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. określenia podstawy opodatkowania dla usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na lub w nieruchomościach mieszkańców Gminy,

*   pytania nr 5 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy,i zasądzenie na rzecz Gminy od Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 27 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 781/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.184.2017.2.ŻR w części obejmującej tiret 5 dotyczącą obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie wpłynął do Organu w dniu 21 lutego 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 781/17 w części, uchylającej interpretację w zakresie obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (tj. w części obejmującej pytanie nr 5).

W dniu 20 marca 2018 r. Wnioskodawca wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 781/17 w części, oddalającej skargę Gminy na interpretację w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Wyrokiem z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 781/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W świetle powyższego koniecznym jest wykonanie wyroku uwzględniając przedstawioną w wyroku WSA sygn. akt I SA/Lu 781/17 oraz NSA sygn. akt I FSK 882/18 ocenę prawną co do braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy.

Organ dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku musi mieć na uwadze:

*   stanowisko WSA wyrażone w ww. orzeczeniu, w którym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części obejmującej tiret 5, tj. w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, tj. w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy,

*   stanowisko NSA, w którym na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną Organu w ww. zakresie.

Zatem, pozostała część interpretacji nieuchylona prawomocnym wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Lu 781/17 (w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4) nie może ulec zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina … na podstawie zawartej w dniu 29 grudnia 2016 r. z Województwem … umowy nr…, przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu „…”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE. Projekt polegać będzie na dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą w lub na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy … (wykorzystaniu energii ze źródeł odnawialnych). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Gmina…, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), który stanowi, że Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych Gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r. poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym Gmin. Zasadniczym celem Gminy … przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego poprzez zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza - spadek emisji gazów cieplarnianych, powstających podczas podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego czy ekogroszku.

Korzyścią wynikającą z montażu zestawu solarnego lub kotła na biomasę dla mieszkańców Gminy … będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków mieszkańców Gminy.

Realizacja projektu na terenie Gminy … nastąpi poprzez:

1.  dostawę i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych,
2.  dostawę i montaż kompletnych kotłów (piec c.o., zasobnik na opał, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł (tj. drewno, brykiety drzewne, zrębki, odpady drzewne, słoma) dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

W ramach projektu Gmina … zapewni wykonanie 531 instalacji solarnych oraz 22 kotłów na biomasę na lub w znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy…, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2.

Natomiast elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone w różnych miejscach:

1.  na budynkach mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dział 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe. Instalacje solarne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2,
2.  poza bryłą budynków np. na słupie, budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie.

Zamontowane instalacje solarne i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych. Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina….

Do obowiązków Gminy należeć będzie:

1.  zawarcie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości (uczestnikami projektu). W celu realizacji projektu zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą … a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na lub w których będą montowane kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. W umowach ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu solarnego lub kotła na biomasę oraz określone zostaną warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w jego posiadaniu;
2.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy instalacji solarnych i kotłów na biomasę;
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego;
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę,
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac,
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż instalacji solarnych na dachach, ścianie budynków lub w innym miejscu na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku,
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u do istniejącej instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u z instalacją solarną- użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających prace kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u,
3.  rozruch technologiczny instalacji solarnych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowanym szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów,
6.  wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym,
7.  wyposażenie instalacji w moduł komunikacyjny pozwalający na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią,
8.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Do obowiązków wykonawcy kotłów opalanych biomasą należeć będzie:

1.  dostawa i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (piec c.o., automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, układ sterujący),
2.  rozruch technologiczny kotłów na biomasę,
3.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazania użytkownikom,
4.  wykonanie przewodów instalacji wody zimnej ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z projektowanym systemem,
5.  uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów,
6.  wyposażenie instalacji w moduł komunikacyjny pozwalający na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią pochodzącą z OZE,
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Dokonywana przez Gminę … na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewana oraz instalacją wodną a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom.

Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Zakres termomodernizacji (ulepszenia na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie zastosowanie urządzeń (kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r. poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.

1.  ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła,
4.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowane wysokosprawnej Kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele projektu realizowanego przez Gminę … mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Zestawy solarne i kotły na biomasę wraz z całą instalacją będą własnością Gminy … i pozostaną własnością Gminy również po montażu na lub w nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo … końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy …).

Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez uczestników projektu na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje i kotły w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Gmina … nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej lub kotła na biomasę do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Uczestnicy projektu nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Przez cały okres trwania umowy uczestnik projektu będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie …, a także osobom przez nią wskazanym bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego lub kotła na biomasę,
2.  przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji uczestnikom projektu, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji. Gmina po zakończeniu montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę przekaże w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje. W okresie użyczenia Gmina nie będzie pobierała żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego lub kotła na biomasę. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz uczestników projektu usługę (świadczenia wykonane w ramach umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca). Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji solarnej oraz kotłów na biomasę zostaną uregulowane odrębną umową,
3.  sposób finansowania - zapłaty przez uczestnika projektu za dostawę i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Umowa zawarta z Województwem … przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę … w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina … zapewni poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy - uczestnikami projektu. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych zainstalowania instalacji solarnej lub kotła na biomasę oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych projektu, czyli nieprzewidywalnych kosztów nieobjętych refundacją środków UE w wysokości przypadającej na budynek prywatny poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie,
4.  warunki rozwiązania umowy. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na dostawę i montaż w jego nieruchomości zestawu solarnego lub kotła na biomasę. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Otrzymane przez Gminę … na podstawie umowy z Województwem … dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacja projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy … założony w celu realizacji projektu. Gmina … regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy … oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina … będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą.

Gmina … jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w 2017 r. i 2018 r. będzie ponosić wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę … i będą one zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie projektem.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych oraz zakupu dostawy i montażu kotłów na biomasę, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy … uczestniczących w tym projekcie. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy ….

Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy a następnie zostaną one częściowo odsprzedane (refakturowane) mieszkańcom.

Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 maja 2017 r., Wnioskodawca wskazał, iż Gmina … przy realizacji Projektu będzie korzystała ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego. Program ten, tak jak inne programy pomocowe, stanowi inicjatywy rozwojowe krajowe i Unii Europejskiej. Podstawowym celem tworzenia takich programów jest wyrównanie poziomów rozwoju regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska). Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie (o znacznej wartości), będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które w znacznej części dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego, nie wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Gmina jest specyficznym rodzajem podmiotu, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja wielu zadań przez Gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów oraz różnego rodzaju dofinansowania. Dochodami budżetowymi Gminy są dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach są również uwzględnione dochody pochodzące ze środków unijnych. W zależności od pojawiających się możliwości pozyskiwania środków unijnych, Gmina … stara się pozyskiwać fundusze i wykorzystywać je na rozwój ekonomiczno-gospodarczy. Gmina jest gospodarzem obszaru „przynależnego” jej w terytorialnej organizacji kraju. Oznacza to, że realizuje zadania, do których jest powołana, takie jak: zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska, oraz że jest odpowiedzialna za kształtowanie warunków sprzyjających rozwojowi lokalnemu. Głównym zadaniem Gminy jest prowadzenie efektywnej polityki budżetowej, która wyraża się przede wszystkim w pozyskiwaniu środków finansowych na realizację określonych zadań. Zasoby finansowe, jakimi dysponuje każda Gmina w kraju na realizację zadań, są zawsze ograniczone i niemal zawsze zbyt małe, by możliwe było finansowanie wszystkich potrzeb.

W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu, otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania tych środków Gmina … na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji takiego zadania. Niemniej należy wziąć pod uwagę, że otrzymanie tych środków następuje na realizację celów Projektu zawartych w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania. Celem dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy….. Z nazwy Projektu ,,….” także wynika, że zasadniczym celem jest działanie na rzecz lokalnej społeczności Gminy.

Dofinansowanie w ramach Projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowanych - kosztów inwestycji. Gmina przy realizacji Projektu ponosić będzie koszty, takie jak: zakup usług dokumentacyjnych (studium wykonalności), zakup usług projektowych, zakup usług nadzoru inwestorskiego, zakup robót budowlanych (montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę), zakup usługi systemów teleinformatycznych, promocja Projektu, zarządzanie Projektem. Szczegółowy budżet Projektu uwzględnia przyznanie kwot na ww. koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek).

W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja - z uwagi na brak środków w budżecie Gminy – nie byłaby obecnie realizowana. Natomiast gdyby była realizowana, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty. Z uwagi na wysokość całkowitych kosztów inwestycji związanych z wykorzystaniem energii ze źródeł odnawialnych, mieszkańców Gminy …. nie byłoby stać na takie wydatki, gdyż Gminy Wschodniej Polski wykazują najniższe PKB na mieszkańca spośród wszystkich regionów Unii. Jak wcześniej wskazano, ideą programów pomocowych jest wzmacnianie spójności społeczno-gospodarczej poszczególnych regionów UE, transformacja gospodarki regionów mniej zamożnych ale następuje to w ramach poszczególnych celów i priorytetów makroregionu.

Gmina, składając wniosek o dofinansowanie, przedstawiła w nim planowaną ilość wykonania 531 instalacji solarnych oraz 22 kotłów na biomasę. Wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu (przyznano dofinansowanie w wysokości nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowanych) w zależności od wysokości wydatków kwalifikowalnych.

Z umowy o dofinansowanie zawartej z Województwem … wynika, że Beneficjent (Gmina) wnosi wkład własny w wysokości 15% kosztów kwalifikowalnych. Wniesienie tego wkładu Gmina zapewni poprzez zawarcie umów cywilnoprawnych z mieszkańcami na dostawę i montaż instalacji. Z umów z mieszkańcami wynikać będzie, że będą oni ponosić nie tylko 15% wkładu, ale więcej - na wydatki niekwalifikowalne. Własnych środków (innych niż wpłacone przez mieszkańców) Gmina …. nie będzie ponosiła.

Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina …. Będą to następujące umowy:

*   Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności,

*   Wykonawca 2 - wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę,

*   Wykonawca 3 - wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej systemu TIK,

*   Wykonawca 4 - wykonanie dokumentacji przetargowej,

*   Wykonawca 5 - dostawa i montaż kotłów na biomasę,

*   Wykonawca 6 - wdrożenie systemu informatycznego TIK,

*   Wykonawca 7 - dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3-panelowych,

*   Wykonawca 8 - usługa polegająca na promocji Projektu,

*   Wykonawca 9 - nadzór inwestorski.

Wykonawcy świadczyć będą usługi projektowe, nadzoru dostawy i montażu zestawów instalacji solarnych, kotłów na biomasę, wdrożenie systemu informatycznego, promocji, dokumentacyjne.

Natomiast umowy zawarte z mieszkańcami będą dotyczyć dostawy i montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę, świadczonych w ramach usługi termomodernizacji.

Usługa świadczona na rzecz mieszkańca będzie miała charakter usługi kompleksowej - związanej w okresie trwałości Projektu z użyczeniem instalacji, a następnie jej przekazaniem na własność po upływie okresu trwałości Projektu.

Umowy z mieszkańcami przewidują możliwość odstąpienia od umowy. Umowa z mieszkańcami będzie ulegała rozwiązaniu w przypadku:

*   nieotrzymania przez Gminę dofinansowania,

*   wprowadzenia Gminy w błąd przez mieszkańca, co do prawa dysponowania nieruchomością,

*   niedokonywania wpłat przez mieszkańca z tytułu budowy instalacji, gdy opóźnienie wynosi powyżej 1 miesiąca,

*   w przypadku, gdy mieszkaniec utrudnia lub uniemożliwia wykonanie instalacji przez wykonawcę lub wejście na nieruchomość w celu kontroli prawidłowego korzystania z instalacji.

Natomiast w przypadku wycofania się mieszkańca z warunków umowy możliwe jest wstąpienie w jego miejsce innej osoby wskazanej przez niego, a mieszkaniec wówczas odzyskuje wpłacone środki pieniężne, natomiast jeśli nie wskaże swojego następcy - wówczas traci wpłaconą kwotę.

Zgodnie § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) - do dnia 31 grudnia 2017 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Według tej klasyfikacji poszczególne usługi należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:

*   dostawa i montaż kotłów na biomasę - 33.20.12.0 Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (kotły c.o.),

*   dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3 panelowych - 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kolektory słoneczne). W przypadku zakupu tych usług przez Gminę oraz świadczonych na rzecz mieszkańców dokonywana w ramach termomodernizacji budynku,

*   wykonanie studium wykonalności - 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i biomasy - 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej systemu TIK (oprogramowania) - 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   wykonanie dokumentacji przetargowej - 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   wdrożenie systemu informatycznego TIK - 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   usługa polegająca na promocji projektu - 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

*   nadzór inwestorski - 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Dodatkowo z ramienia Wykonawcy nadzór sprawował będzie Kierownik prac.

Do przeprowadzenia odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na lub w nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu?
2.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania?
3.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów opalanych biomasą montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.) - od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania - dofinansowanie, mieszkańcy)?
4.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować usługę montażu (wraz z dostawą urządzeń) instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w przypadku gdy montaż dokonywany jest na budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego oraz w przypadku montażu na nieruchomościach mieszkańców np. na słupie, budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie (tj. poza bryłą budynku mieszkalnego)?
5.  Czy do zakupionej od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które następnie będą częściowo refakturowane na mieszkańców (uczestników projektu), ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, jeśli tak, to w całości czy w części, którą są obciążani mieszkańcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Według Gminy …, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy … dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia powinien wynikać z zawartych w umowie o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz sformułowania celów dofinansowania.

Gmina … otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Na koszty realizacji projektu składać się będą m.in. wydatki związane z promocją (podniesienie świadomość ekologicznej mieszkańców nie tytko biorących udział w projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem projektem. Z zawartej umowy z Województwem …. wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia - Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie zawartej umowy z Województwem … brak jest możliwości uznania dofinansowania za zwiększające obrót - z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przyznawana jako dopłata do ceny usługi).

Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz uczestników projektu. Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją projektu Gmina … nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym, dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Także regulowanie przez Gminę … zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania – nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy … podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina … nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tyko kwota należna, w postaci wpłaty którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem będą przewidywały, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem uczestniczenia mieszkańca w projekcie (w tym montażu na jego budynku instalacji solarnej lub kotła na biomasę). Wpłata ta ma zatem charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r sygnatura 1462-IPPP2-4512.765.2016.1.AO gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwo na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, gdzie stwierdził, „że (…) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w umowach z mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

W świetle przepisów ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich.

Ad. 2

Nieodpłatne przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy, na nieruchomościach na lub w których zostały zamontowane instalacje solarne i kotły na biomasę nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż Gmina … otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej kompleksowej usługi - w momencie dokonania wpłaty wynikającej z umowy przez uczestnika projektu. W realizowanym projekcie wystąpi świadczenie złożone w którym podstawową czynnością będą usługi dostawy i montażu na rzecz mieszkańca instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. W ocenie Gminy takie uznanie wynika z tego, że gdyby Gmina nie miała zamiaru dokonać montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na lub w nieruchomości mieszkańca, wówczas czynności w zakresie promocji sporządzenia dokumentacji, nadzoru oraz dostawy jego elementów składowych utraciłyby swój ekonomiczny sens. Natomiast wymienione dodatkowe świadczenia będą służyły należytemu wykonaniu usługi zasadniczej i będą stanowiły jej integralną część.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina zawierając umowy z wykonawcami na zakup i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a także zawierając umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców, stanowią element wynagrodzenia z tytułu świadczonych kompleksowych przez Gminę usług na rzecz uczestników projektu. Oznacza to, że dokonane wpłaty, będą stanowiły należności za usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zainstalowania instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę.

Ad. 3

Gmina … uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a także innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.) - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich partycypacja w kosztach będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina … i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie.

Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż urządzeń solarnych lub kotłów na biomasę, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców.

Wobec tego nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy … warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina … jest czynnym podatnikiem VAT a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy … w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy …, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, wkład własny, dofinansowanie). Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.), zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Gminy … wykonywane czynności w ramach realizacji projektu w świetle ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, będą dotyczyły termomodernizacji budynków mieszkalnych i będą stanowiły ich ulepszenie. Dostawa i montaż instalacji oraz kotłów na lub w nieruchomościach mieszkańców będzie skutkowało podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii dostarczanej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zmianę źródła zasilania w energię.

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz.U. 2016 r. poz. 710), 8% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Gminy realizacja projektu w budynkach mieszkalnych (PKOB 11), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, czyli obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi czynności dotyczące termomodernizacji budynków poprzez montaż kotłów w budynku oraz montaż instalacji solarnych na dachu lub ścianie ww. budynku mieszkalnego (w bryle budynku), które opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-970/12-2/JN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „o ile (…) przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowych usług polegających na montażu (…) instalacji produkujących prąd opartych na ogniwach fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, to świadczone ww. usługi mieszczą się w czynnościach o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i z tytułu wykonania tych usług zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK, „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”. W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 października 2014 r. o nr ITPP2/443-928/14/RS, z dnia 8 października 2014 r. o nr ITPP1/443-812/14/DM oraz z dnia 30 września 2014 r. o nr ITPP1/443-748/14/AJ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-4/MK oraz z dnia 29 maja 2015 r. o nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN.

Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 688/13 wskazał, że „(\`(...)\`) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m2 w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

W odniesieniu natomiast do powyższych usług dotyczących budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, w opinii Gminy …, obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu oraz zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% Gmina powinna w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, tj. stawka 23%.

Powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-195/12-2/JN.

W przypadku montażu instalacji solarnych na lub w nieruchomościach, na których nie będzie istniała techniczna możliwość ich montażu w obrębie budynków mieszkalnych lub na budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. montaż będzie miał miejsce poza bryłą budynku mieszkalnego - na garażu, na wiacie na specjalnej konstrukcji), stawką VAT właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie 23% stawka podatku od towarów i usług.

Ad. 5

Gmina … stoi na stanowisku, że do zakupionych od wykonawców usług budowlanych (montażu instalacji solarnych i kotłów PKWU 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych), które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) na rzecz mieszkańców nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h tj. zasady odwrotnego obciążenia. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWIU.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http//sjp.pwn.pl/sip/podwykonawca \`(...)\`).

Zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 647(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647(1) § 2 K.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Umowy, które Gmina … zawrze z wykonawcami, będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom. Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina … (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi.

Według Gminy zasadnicze podmioty przy realizacji robót i usług budowlanych stanowią inwestor, wykonawca, podwykonawca - ten schemat należy potraktować jako stały i niezmienny. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Faktu tego nie może zmienić konieczność późniejszego refakturowania zakupionych usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami dotyczącymi umów budowlanych.

Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina … (nigdy mieszkaniec). W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina …) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy … faktury z należnym podatkiem VAT, nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie … nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.),

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż w przypadku realizacji przedmiotowego Projektu, otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania tych środków Gmina … na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji takiego zadania. Nadto w przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja - z uwagi na brak środków w budżecie Gminy – nie byłaby obecnie realizowana. Natomiast gdyby była realizowana, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty.

W związku z powyższym w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie projektem. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Sam bowiem Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja - z uwagi na brak środków w budżecie Gminy – nie byłaby obecnie realizowana. Natomiast gdyby była realizowana, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 Osi Piorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku Działania 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE, które będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Zatem ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych obejmować będzie nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie (współfinansowanie UE) otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu, należy zauważyć, iż do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane po upływie 5 lat od zakończenia projektu, nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowej instalacji lub kotła na biomasę lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano - po upływie 5 lat od zakończenia projektu. Po upływie 5 lat całość zestawu solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu solarnego lub kotła na biomasę. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na rzecz uczestników projektu usługę (świadczenia wykonane w ramach umowy przez Gminę na rzecz mieszkańca).

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, czynność przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla usług montażu (wraz z dostawą) instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, wskazać należy, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego ich rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy, w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2.

Natomiast elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone w różnych miejscach:

1.  na budynkach mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dział 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe. Instalacje solarne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz przekraczających 300 m2,
2.  poza bryłą budynków np. na słupie, budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie.

Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji solarnych będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a kotły na biomasę montowane będą w kotłowniach ww. budynków mieszkalnych w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowiły obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), jeśli będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych instalacji solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego (np. na słupie, budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Zatem montaż instalacji solarnych poza budynkiem mieszkalnym o powierzchni zarówno nieprzekraczającej jak i przekraczającej 300m2 będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.), zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu ww. instalacji na/w budynkach mieszkalnych), proporcjonalnie do powierzchni użytkowej wg 8% i 23% stawki (w przypadku montażu ww. instalacji na/w obiektach niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni mieszkaniowej powyżej 300 m2) oraz wg 23% stawki podatku VAT (w przypadku montażu instalacji poza budynkiem mieszkalnym).

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w kwestii obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy, wskazać należy, iż na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych, Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem (wpłata stanowiąca około 15 % wartości instalacji). W ramach tej umowy Gmina wykona montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych lub na gruncie należącym do mieszkańców, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po upływie 5 lat od zakończenia projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie m.in. wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy instalacji solarnych i kotłów na biomasę, zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, dokonanie odbioru wykonanych prac, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę oraz dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina. Wykonawcy świadczyć będą usługi projektowe, nadzoru dostawy i montażu zestawów instalacji solarnych, kotłów na biomasę, wdrożenie systemu informatycznego, promocji, dokumentacyjne. Natomiast umowy zawarte z mieszkańcami będą dotyczyć dostawy i montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę, świadczonych w ramach usługi termomodernizacji. Usługa świadczona na rzecz mieszkańca będzie miała charakter usługi kompleksowej - związanej w okresie trwałości Projektu z użyczeniem instalacji, a następnie jej przekazaniem na własność po upływie okresu trwałości Projektu.

Poszczególne usługi należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:

*   dostawa i montaż kotłów na biomasę - 33.20.12.0 Usługi instalowania pozostałych metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (kotły c.o.),

*   dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3 panelowych - 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kolektory słoneczne). W przypadku zakupu tych usług przez Gminę oraz świadczonych na rzecz mieszkańców dokonywana w ramach termomodernizacji budynku,

*   wykonanie studium wykonalności - 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i biomasy - 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   wykonanie dokumentacji projektowej dotyczącej systemu TIK (oprogramowania) - 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   wykonanie dokumentacji przetargowej - 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

*   wdrożenie systemu informatycznego TIK - 62.01.11.0 Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,

*   usługa polegająca na promocji projektu - 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

*   nadzór inwestorski - 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac. Dodatkowo z ramienia Wykonawcy nadzór sprawował będzie Kierownik prac. Do przeprowadzenia odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz inspektora nadzoru.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane) na rzecz mieszkańców w ramach kompleksowej usługi sklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych”, które zostaną następnie częściowo odsprzedane (refakturowane), nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zdaniem WSA, Gmina realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako główny inwestor.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Zatem – jak wskazał WSA - wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z inwestorem wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą 5-letnią odpowiedzialność gwarancyjną. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności zestawów solarnych i kotłów opalanych biomasą po upływie okresu trwałości Projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności zestawów solarnych, lecz świadczenie usługi złożonej polegającej na termomodernizacji budynku. Nie będzie w tym przypadku zachodziła tożsamość świadczenia - kompleksowa usługa będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi dostawy i montażu, wchodzące jako usługi pomocnicze w skład usługi głównej.

Mając powyższe na uwadze, WSA wskazał, że inwestorem w realizowanym Projekcie będzie Gmina. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18, wskazując, że w przypadku, gdy mieszkańcy Gminy jedynie partycypują przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę w budynkach stanowiących ich własność, nie mają natomiast wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiada Gmina, to Gmina pełni funkcję inwestora; tym samym wybrany przez nią do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości do wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu „odwrotnego obciążenia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18 jak również całokształt przedstawionych okoliczności, w konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z powołanego wyżej art. 17 ust. 1h ustawy. Bowiem wykonawca świadczy ww. usługi budowlane na rzecz Gminy pełniącej funkcję inwestora, a zatem wykonawca w ramach takiej transakcji nie jest podwykonawcą lecz wykonawcą usługi.

W świetle powyższego Gmina jako inwestor, nabywając od podmiotu trzeciego usługi budowlane, polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, działającego w tym przypadku w charakterze wykonawcy, nie będzie zobowiązana do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (tj. w części obejmującej pytanie nr 5) należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w zakresie pytania nr 5 w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 781/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.