Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.1039.2021.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-04
Teza: opodatkowanie sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oraz prawo do odliczenia przez Nabywającego
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki; faktura; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

7 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 3 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki i prawa do odliczenia.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: P. spółka

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: D.B.

### Opis zdarzenia przyszłego

P. (dalej: „Nabywca” lub „Spółka”), jako czynny podatnik VAT, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. W dniu 18 marca 2020 roku Spółka zawarła notarialną przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”) - zmienioną aktami notarialnymi z dnia 25 czerwca 2021 roku oraz 17 listopada 2021 roku - z Panią D.B. (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedająca”). Na dzień dokonania dostawy Sprzedająca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nabywca oraz Zbywca są łącznie zwani dalej: „Zainteresowanymi”.

W ramach Umowy Przedwstępnej Sprzedająca zobowiązała się sprzedać Spółce prawo własności nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym …, (dalej: „Działka”), o łącznej powierzchni 499 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr … (dalej: „Transakcja”). Przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”) ma zostać zawarta w określonym terminie, po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej. Na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Działka będzie stanowić nieruchomość niezabudowaną. Spółka planuje nabyć Nieruchomość w celu jej dalszej odsprzedaży deweloperowi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Sprzedająca nabyła prawo własności Działki w 2012 roku, na podstawie ostatecznej decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wydanej przez Burmistrza. Ww. prawo użytkowania wieczystego Działki Sprzedająca nabyła w 2003 roku, na podstawie notarialnej umowy sprzedaży, od osoby fizycznej, będąc wdową, w którym to stanie cywilnym pozostaje do chwili obecnej. Ani nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki, ani nabycie prawa własności Działki przez Sprzedającą nie zostało dokonane w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Co za tym idzie, Sprzedająca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przedmiotowym nabyciem.

Działka położona jest na terenie, który od 2006 roku objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) przyjętym uchwałą Rady Miasta. Zgodnie z rzeczonym planem, Działka jest terenem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usług ponadlokalnych i lokalnych - symbol MW 2/U. Na terenie tym dopuszczalne jest między innymi sytuowanie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o dużej intensywności (wraz z ich zapleczami w postaci dojść, podjazdów, podwórek, obiektów technicznych, garaży i miejsc postojowych oraz innych niezbędnych elementów zaplecza) oraz zabudowy usługowej. MPZP został przyjęty z inicjatywy władz samorządowych, Sprzedająca nie podejmowała działań w tym celu.

W okresie od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki przez Sprzedającą, do dnia planowanego zbycia Działki na rzecz Spółki, Działka nie służyła i nie będzie służyć wykonywaniu działalności zwolnionej z podatku VAT.

Sprzedająca w przeszłości, przez okres około dwóch lat, oddawała część Nieruchomości w odpłatną dzierżawę pod banner reklamowy. Rzeczona dzierżawa nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej Sprzedającej. Dzierżawa zakończyła się około dwa lata temu.

Należy również wskazać, że Sprzedająca była w przeszłości wspólnikiem spółki cywilnej oraz spółki z o.o., które działały w branży gastronomicznej. Działka nie była przy tym wykorzystywana na cele działalności gospodarczej ww. spółek.

Mając na uwadze fakt, iż intencją Nabywcy jest odsprzedaż Nieruchomości na cele budowlane, w ramach zawartej Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca udzieliła Nabywcy, na okres do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane dla potrzeb uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (dalej: „Pozwolenie na budowę”), uzgodnień, warunków technicznych przyłączy, w tym wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzję o lokalizacji zjazdów i decyzję o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji o Pozwoleniu na Budowę, w tym do wejścia w teren, jednakże bez prawa do zabudowy Nieruchomości. Przedmiotowa zgoda uprawnia Spółkę do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 32 ust. 4 (2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Dla Sprzedającej głównym celem zbycia Nieruchomości jest osiągnięcie zysku.

\- w związku z wydaniem w lipcu 2018 r. z upoważnienia Prezydenta przez Naczelnika Wydziału Architektoniczno-Budowlanego w Biurze Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu:

\- decyzji, na mocy której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem

podziemnym na działkach nr … i …, sąsiadujących z Działką Sprzedającej; oraz

\- postanowienia, umożliwiającego usytuowanie ww. budynku mieszkalnego bezpośrednio przy granicy z sąsiednimi działkami budowlanymi - w tym z Działką należącą do

Sprzedającej

\- Sprzedająca:

\- w sierpniu 2018 r. złożyła do Wojewody odwołanie od ww. decyzji i postanowienia, wnosząc o ich uchylenie w całości;

\- w związku z utrzymaniem w mocy ww. decyzji Prezydenta na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę w marcu 2019 r. - ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika (Radcę

prawnego) i który w kwietniu 2019 r. złożył w jej imieniu skargę na ww. decyzję Wojewody, wnosząc o jej uchylenie.

Ww. czynności zostały podjęte przez Sprzedającą ponieważ, według niej, realizacja ww. zamierzenia inwestycyjnego w „ostrej” granicy z Działką (tj. przy samej krawędzi

działki), o projektowanych gabarytach budynku, znacznie pogorszyłaby warunki korzystania z Działki - a w konsekwencji w istotny i niekorzystny sposób wpłynęłaby na

możliwość realizacji podobnej inwestycji na Działce (ergo, zmniejszyłaby jej wartość);

\- w związku z niekorzystnym zdaniem Sprzedającej kształtem MPZP w zakresie komunikacji Działki, zaopatrzenia jej w media oraz ukształtowania linii zabudowy:

\- ustanowiła ona profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) i w październiku 2020 r. złożyła za jego pośrednictwem do Rady Miasta wezwanie do usunięcia naruszania jej

interesu prawnego, do jakiego doszło jej zdaniem w wyniku uchwalenia zapisów MPZP skutkujących:

\- wyznaczeniem wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL (do której Działka nie przylega bezpośrednio), z pominięciem dostępności działki do

ulicy … (do której działka faktycznie przylega) - a co za tym idzie, skutkujących jej zdaniem faktycznym pozbawieniem Działki dostępu do drogi publicznej (a przez to

pozbawieniem jej charakteru działki budowlanej);

\- wyznaczeniem zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL, z pominięciem możliwości zaopatrzenia Działki w media z istniejących sieci w

ulicy … - co, zdaniem Sprzedającej, istotnie naruszało walory ekonomiczne Działki;

\- ukształtowaniem linii zabudowy obowiązującej w pierzei ul. …, która nie obejmowała części Działki - co, zdaniem Sprzedającej, uniemożliwiało zagospodarowanie Działki oraz

stało na przeszkodzie sprzedaży Działki;

\- z uwagi na bezskuteczność ww. wezwania, w grudniu 2020 r. Sprzedająca złożyła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) skargę do WSA na uchwałę

Rady w sprawie uchwalenia MPZP, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części dotyczącej ww. zapisów; wskutek czego WSA stwierdził nieważność zapisów MPZP

dotyczących:

\- wyznaczenia wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL,

\- wyznaczenia zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL

oraz oddalił skargę w odniesieniu do zapisów dotyczących obowiązującej linii zabudowy, gdyż uznał że ww. zapisy nie pogarszają możliwości zabudowy na Działce. Miasto nie odwołało się od wyroku i stał się on prawomocny;

\- sprzątanie terenu i pielęgnacyjna wycinka drzew i krzewów.

Ponadto, Sprzedająca podejmowała następujące działania marketingowe mające na celu zbycie Działki:

\- zamieszczenie banneru reklamowego na ogrodzeniu;

\- poszukiwanie deweloperów zainteresowanych nieruchomością;

\- dawanie ogłoszeń w prasie; oraz

\- zawarcie w 2012 roku umowy z Radcą Prawnym na obsługę prawną i przygotowanie Nieruchomości do realizacji inwestycji budowlanej oraz sprzedaży.

Sprzedająca porozumiała się również z właścicielką nieruchomości sąsiedniej i razem dokonują one sprzedaży swoich działek, aby uzyskać jak najlepsze warunki sprzedaży. Umowa Przedwstępna została w związku z tym zawarta zarówno przez Sprzedającą, jak i przez właścicielkę nieruchomości sąsiedniej.

Co więcej, należy wskazać, że Sprzedająca wraz z właścicielką nieruchomości sąsiedniej, w 2015 roku zawarły notarialną umowę przedwstępną sprzedaży Działki oraz nieruchomości sąsiadującej z innym potencjalnym nabywcą (deweloperem), która to umowa wygasła w 2017 roku.

Sprzedająca nie wyklucza kontynuowania w przyszłości działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Jeżeli dostawa spełni przesłanki niezbędne do opodatkowania jej podatkiem VAT, Sprzedająca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż prawa własności Działki.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną dostawą Nieruchomości?

2\. Czy planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona?

3\. Czy jeżeli Sprzedająca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Nabywca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tej fakturze?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1\. Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną dostawą Nieruchomości.

2\. Planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

3\. Jeżeli Sprzedająca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Nabywca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na tej

fakturze.

**Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych**

**1\.** **Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1**

**1.1.** **Uwagi ogólne**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 5 Ustawy VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT. Na gruncie art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż ocena, czy określony podmiot, w związku z wykonywaniem określonej czynności, jest podatnikiem podatku VAT, powinna zostać przeprowadzona w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Dlatego też to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie łącznie dwóch przestanek:

\- po pierwsze - czynność powinna być wykonywana przez podmiot, który wykonując ją działa w charakterze podatnika podatku VAT;

\- po drugie - dana czynność powinna zostać ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (3063-ILPP2-2.4512.15.2017.3.JK) wskazał, że: „Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług”;

\- Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2016 r. (ILPP4/4512-1-370/15-4/BA) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czynność powinna być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT”.

**1.2.Sprzedająca działająca jako podatnik VAT czynny w związku z dostawą Nieruchomości**

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy planowana transakcja sprzedaży Działki w ramach Umowy Sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, kluczowym jest określenie czy Sprzedająca, dokonująca przeniesienia własności Działki, będzie działała w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy VAT.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Innymi słowy, o możliwości opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości nie przesądza to, czy Sprzedająca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, czy też nie (na marginesie jedynie Zainteresowani wskazują, że na dzień dokonania dostawy Sprzedająca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny) - istotna w tym zakresie jest bowiem transakcja przeniesienia własności Nieruchomości i to, czy w związku z tą właśnie czynnością Sprzedająca będzie występowała jako podatnik VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie. Przykładowo:

\- Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (IBPP1/4512-541/15/MG) wskazał, że: „nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności”;

\- NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. (II FSK 1493/14) stwierdził, że: „ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż zdaniem Zainteresowanych, za podatnika podatku VAT nie będzie uznana osoba, która:

\- dokonuje przeniesienia własności towarów stanowiących część jej majątku prywatnego, oraz

\- nie prowadzi w związku z takim przeniesieniem majątku prywatnego działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. działań o charakterze marketingowym, bądź mających na celu zwiększenie wartości handlowej posiadanych towarów).

A contrario, za podatnika podatku VAT będzie uznana więc osoba, która:

\- dokonuje przeniesienia własności towarów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie stanowiących części jej majątku prywatnego, lub

\- prowadzi w związku z przeniesieniem własności posiadanych składników majątkowych (w tym takich, które wcześniej wykorzystywała wyłącznie w celach prywatnych) działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, np. działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, czy też działania mające na celu zwiększenie wartości handlowej posiadanych towarów.

Należy bowiem wskazać, że pojęcie „podatnik” obejmuje nie tylko podmioty, które prowadzą określoną działalność gospodarczą i dokonując transakcji dostawy towarów występują w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Za podatników, w rozumieniu Ustawy VAT, należy uznać również wszelkie podmioty, które, choć dokonują transakcji okazjonalnie, podejmują aktywne działania w zakresie obrotu danym towarem i przy tym angażują środki podobne do środków wykorzystywanych przez handlowców prowadzących profesjonalną i zorganizowaną działalność.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor IS w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2017 r. (1462-IPPB2.4514.539.2016.2.JG), wskazał, iż: „Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. (\`(...)\`) W związku z powyższym można stwierdzić, iż każdy, kto choćby dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług”;

\- Dyrektor KIS, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2021 r. (0112-KDIL1- 3.4012.298.2021.2.MR), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.”

**1.2.1.** **Prowadzenie przez Sprzedającą działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT**

Przekładając powyższe na grunt omawianej sprawy, należy wskazać, iż w opinii Zainteresowanych, Sprzedająca _de facto_ prowadzi działalność handlową, polegającą na szeroko pojętym obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, wykonywaną w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych - czyli prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Z analizowanego stanu faktycznego wynika również. że Sprzedająca wykorzystywała Nieruchomość dla celów prowadzonej działalności gospodarczej - a co za tym idzie, iż Nieruchomość nie stanowi jej majątku prywatnego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nawiązując do powyższej definicji, należy stwierdzić, że dla uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, muszą zostać spełnione trzy przesłanki. Mianowicie, podmiot ten musi prowadzić działalność:

a) produkcyjną, handlową lub usługową,

b) wykonywaną w sposób ciągły (powtarzalny),

c) dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, w opinii Zainteresowanych, działalność Sprzedającej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami spełnia powyższe warunki, a co za tym idzie, należy ją uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Poniżej zostanie przedstawiona argumentacja na poparcie powyższego twierdzenia.

a) prowadzenie przez Sprzedającą działalności handlowej

W nawiązaniu do pierwszej ze wskazanych przesłanek, tzn. do wymogu prowadzenia działalności o charakterze produkcyjnym, handlowym lub usługowym, wskazujemy, iż działalność Sprzedającej należy uznać za działalność o charakterze handlowym, polegającą na szeroko pojętym obrocie i zarządzaniu nieruchomościami.

Pierwszym argumentem przemawiającym za tym, iż Sprzedająca prowadzi _de facto_ profesjonalną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, polegającą na obrocie i zarządzaniu nieruchomościami, jest zawarcie, w sierpniu 2015 r., pomiędzy Sprzedającą a podmiotem trzecim, przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości. W świetle powyższego, oczywiste jest bowiem, że traktowała ona Nieruchomości jako inwestycję, a zatem zachowywała się wobec niej jak profesjonalny handlowiec - jako że Sprzedająca już w 2015 r. przejawiała zamiar sprzedaży Nieruchomości, a co za tym idzie, nie traktowała jej jako majątku prywatnego.

Kolejnym argumentem świadczącym o tym, że Sprzedająca działa jako profesjonalny handlowiec zajmujący się obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, jest to, że po tym, jak ww. umowa przedwstępna wygasła, Sprzedająca w dalszym ciągu podejmowała w stosunku do Nieruchomości szereg działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Jak już bowiem zostało wskazane, wystarczające dla uznania podmiotu za podatnika VAT w związku ze zbyciem własności swoich nieruchomości jest już samo to, iż sprzedający podejmuje (podejmował) aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości wykazuje aktywność porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, czy też o działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności i podniesienie wartości handlowej nieruchomości.

Fakt, iż powyższa przesłanka przesądza o statusie osoby zbywającej nieruchomość, jako podatnika VAT znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE oraz NSA.

Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał, że: „Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Podobne stanowisko wynika z orzecznictwa NSA, który w wyrokach:

\- I FSK 1732/11 z 15 grudnia 2011 r.,

\- I FSK 1830/11 z dnia 11 stycznia 2012 r.,

\- I FSK 1814/11 z dnia 27 stycznia 2012 r.,

wskazał, iż za podstawowe kryterium klasyfikacji sprzedaży nieruchomości jako formy działalności gospodarczej jest uznawana aktywność działań zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wykorzystywanie w tym celu środków właściwych dla producentów, handlowców lub usługodawców. Aktywność, o której mowa w przytoczonych orzeczeniach, polegać może zdaniem sądu np. na działaniach marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia.

Również Dyrektor IS w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r. (IBPP1/4512-248/16/KJ) wskazał, iż: „za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o (\`(...)\`) działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, (\`(...)\`) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.”

Przekładając zaś powyższe na grunt omawianej sprawy, należy wskazać, że w ocenie Zainteresowanych, Sprzedająca podejmowała charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego:

\- działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności i podwyższenie wartości handlowej Nieruchomości, a w rezultacie - jej sprzedaż po wyższej cenie - wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, jak również

\- działania o charakterze marketingowym wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia

\- co pozwala na stwierdzenie, iż zbycie Działki nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

i. działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności i podwyższenie wartości handlowej Nieruchomości

Po pierwsze, Sprzedająca podejmowała w stosunku do Nieruchomości działania mające na celu zwiększenie lub zachowanie jej wartości handlowej, poprzez podwyższenie lub zachowanie jej atrakcyjności - zmierzające do uzyskania jak najwyższej ceny za Działkę w momencie jej przyszłej sprzedaży, co jest działaniem charakterystycznym dla podmiotów profesjonalnych.

Mianowicie:

\- w związku z wydaniem w lipcu 2018 r. z upoważnienia Prezydenta przez Naczelnika Wydziału Architektoniczno-Budowlanego w Biurze Architektury i Planowania

Przestrzennego Urzędu:

\- decyzji, na mocy której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem

podziemnym na działkach nr … i …, sąsiadujących z Działką Sprzedającej; oraz

\- postanowienia, umożliwiającego usytuowanie ww. budynku mieszkalnego bezpośrednio przy granicy z sąsiednimi działkami budowlanymi - w tym z Działką należącą do Sprzedającej

\- Sprzedająca:

\- w sierpniu 2018 r. złożyła do Wojewody odwołanie od ww. decyzji i postanowienia, wnosząc o ich uchylenie w całości;

\- w związku z utrzymaniem w mocy ww. decyzji Prezydenta na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę w marcu 2019 r. - ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika (Radcę prawnego) i który w kwietniu 2019 r. złożył w jej imieniu skargę na ww. decyzję Wojewody, wnosząc o jej uchylenie.

Ww. czynności zostały podjęte przez Sprzedającą ponieważ, według niej, realizacja ww. zamierzenia inwestycyjnego w „ostrej" granicy z Działką (tj. przy samej krawędzi działki),

o projektowanych gabarytach budynku, znacznie pogorszyłaby warunki korzystania z Działki - a w konsekwencji w istotny i niekorzystny sposób wpłynęłaby na możliwość

realizacji podobnej inwestycji na Działce (ergo, zmniejszyłaby jej wartość);

\- w związku z niekorzystnym zdaniem Sprzedającej kształtem MPZP w zakresie komunikacji Działki, zaopatrzenia jej w media oraz ukształtowania linii zabudowy:

\- ustanowiła ona profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) i w październiku 2020 r. złożyła za jego pośrednictwem do Rady Miasta wezwanie do usunięcia naruszania jej

interesu prawnego, do jakiego doszło jej zdaniem w wyniku uchwalenia zapisów MPZP skutkujących:

\- wyznaczeniem wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL (do której Działka nie przylega bezpośrednio), z pominięciem dostępności działki do ulicy

…. (do której działka faktycznie przylega) - a co za tym idzie, skutkujących jej zdaniem faktycznym pozbawieniem Działki dostępu do drogi publicznej (a przez to pozbawieniem

jej charakteru działki budowlanej);

\- wyznaczeniem zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL, z pominięciem możliwości zaopatrzenia Działki w media z istniejących sieci w

ulicy …. - co, zdaniem Sprzedającej, istotnie naruszało walory ekonomiczne Działki;

\- ukształtowaniem linii zabudowy obowiązującej w pierzei ul. …, która nie obejmowała części Działki - co, zdaniem Sprzedającej, uniemożliwiało zagospodarowanie Działki oraz

stało na przeszkodzie sprzedaży Działki;

\- z uwagi na bezskuteczność ww. wezwania, w grudniu 2020 r. Sprzedająca złożyła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) skargę do WSA na uchwałę Rady w sprawie uchwalenia MPZP, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części dotyczącej ww. zapisów; wskutek czego WSA stwierdził nieważność zapisów MPZP dotyczących:

\- wyznaczenia wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL,

\- wyznaczenia zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL

oraz oddalił skargę w odniesieniu do zapisów dotyczących obowiązującej linii zabudowy, gdyż uznał że ww. zapisy nie pogarszają możliwości zabudowy na Działce. Miasto nie

odwołało się od wyroku i stał się on prawomocny;

\- dokonywała sprzątania terenu i pielęgnacyjnej wycinki drzew i krzewów.

Ponadto, Sprzedająca porozumiała się również z właścicielką nieruchomości sąsiedniej i razem dokonują one sprzedaży swoich działek, aby uzyskać jak najlepsze warunki sprzedaży.

Zdaniem Zainteresowanych, z powyższego wyraźnie wynika, iż Sprzedająca podejmowała w stosunku do Nieruchomości szereg działań wskazujących na jej wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To właśnie w interesie podmiotów zajmujących się obrotem i zarządzaniem nieruchomościami jest bowiem w szczególności dążenie do wykreowania takiego statusu nieruchomości, który pozwalałby na ich późniejsze odsprzedawanie z zyskiem, czy też oddawanie w najem lub dzierżawę na korzystniejszych warunkach. Taki też był cel Sprzedającej - tj. jej intencją było utworzenie atrakcyjnego produktu przeznaczonego na sprzedaż (tj. Nieruchomości, dla której obowiązuje korzystny z punktu widzenia inwestora MPZP i która nie jest obciążona poprzez ograniczenie sposobu korzystania z niej).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (3063-ILPP2-2.4512.15.2017.3.JK) stwierdził, iż: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca (\`(...)\`) podjął szereg (\`(...)\`) czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie. (\`(...)\`) Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. W konsekwencji wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując przyszłej sprzedaży działek będzie zachowywał się jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2020 r. (0112-KDIL3.4012.522.2020.1.AW), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w ramach zawartej Umowy przedwstępnej Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do podjęcia następujących działań: (\`(...)\`) uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę; wystąpienia o zmianę lub uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz planu zagospodarowania przestrzennego gminy obowiązujących dla Nieruchomości (\`(...)\`) uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji na wycinkę drzew i krzewów (\`(...)\`) planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (\`(...)\`), tzn. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością.”

Należy zatem uznać, że Sprzedająca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zainteresowani wskazują przy tym, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż Sprzedająca działała w dużej mierze przez pełnomocników. Należy bowiem wskazać, że jeżeli podmiot dokonujący sprzedaży nieruchomości, w celu uzyskania określonej dokumentacji, nie wystąpił osobiście do organów administracji publicznej, lecz działał przez pełnomocnika to oznacza to, że to mocodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Podkreślić bowiem należy, że działania podejmowane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w sferze mocodawcy, a więc takie same, jakby mocodawca działał osobiście, w swoim imieniu. Wobec powyższego należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych to, czy Sprzedająca działała samodzielnie, czy przez pełnomocnika, nie ma znaczenia dla oceny profesjonalnego charakteru podjętych działań.

Zgodnie bowiem z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Jak wynika zatem z przepisów regulujących pełnomocnictwo zawartych w Kodeksie cywilnym, pełnomocnictwo jest jednostronnym oświadczeniem osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.467.219.1.PRP) wskazał: „Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez podmioty działające w imieniu przyszłego Nabywcy nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictw/upoważnień czynności wykonane przez podmioty działające w imieniu przyszłego Nabywcy wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy)”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.534.2019.2.JC wskazał, że: „Zatem jak wynika z opisu sprawy, udzieliliście Państwo kupującemu zgody, na działania które umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji, w tym do uzyskania niezbędnych decyzji. A więc, po udzieleniu przez Panią/Państwa zgód czynności wykonane przez kupującego wywołują skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawczyni), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości podejmuje Pani pewne działania w sposób zorganizowany”.

ii. działania o charakterze marketingowym podjęte w celu sprzedaży Działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia

Ponadto, należy wskazać, że podejmowane przez Sprzedającą czynności wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem własnym polegały również na podejmowaniu charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych działań o charakterze marketingowym, mających na celu ułatwienie zbycia Nieruchomości (a co za tym idzie jej sprzedaż z jak największym zyskiem).

W szczególności, Sprzedająca aktywnie poszukiwała nabywców np. poprzez:

\- zamieszczenie banneru reklamowego na ogrodzeniu,

\- samodzielne poszukiwanie deweloperów zainteresowanych Nieruchomością,

\- dawanie ogłoszeń w prasie, oraz

\- zawarcie w 2012 roku umowy z Radcą Prawnym na obsługę prawną i przygotowanie Nieruchomości do realizacji inwestycji budowlanej oraz sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że powyższe miało na celu dotarcie do jak najszerszej grupy potencjalnych nabywców w postaci firm inwestycyjnych, deweloperskich, czy też firm zajmujących się sprzedażą gruntów na rzecz deweloperów (jak w przypadku Nabywcy). Co za tym idzie, należy uznać, że działania podejmowane przez Sprzedającą w celu znalezienia nabywcy były działaniami handlowca zamierzającego zbyć Nieruchomość na rzecz podmiotu profesjonalnego, nie zaś działaniami osoby fizycznej w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sprzedająca starała się bowiem dotrzeć do profesjonalnych nabywców - co miało na celu osiągnięcie jak najwyższej ceny za Nieruchomość, tzn. osiągnięcie jak najwyższego zysku z jej sprzedaży. Działania marketingowe podejmowane przez Sprzedającą przyczyniły się przy tym do zawarcia Umowy Przedwstępnej z Nabywcą - a więc odniosły one zamierzony skutek.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanych, podejmowane przez Sprzedającą działania marketingowe, mające na celu zbycie Nieruchomości, kwalifikują się jako charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem własnym - a co za tym idzie, należy uznać, iż Sprzedająca dokona zbycia Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - jako handlowiec, a więc działać będzie w tym zakresie jako podatnik VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2018 r. (0112-KDIL1-2.4012.476.2018.4.DC) wskazał, że: „za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majtkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.669.2018.2.MWJ wskazał, że: „podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak (\`(...)\`) wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną)”_;_

iii. dzierżawa części Działki pod banner reklamowy

Ponadto wymaga podkreślenia, że Sprzedająca wykorzystywała Działkę w celach zarobkowych, poprzez oddawanie jej części, przez okres około dwóch lat, w odpłatną dzierżawę pod baner reklamowy. Dzierżawa zakończyła się około dwa lata temu. Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jeżeli dzierżawa wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy będzie ona prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem wskazać, że sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a korzyści uzyskiwane z tytułu dzierżawy mają zasadniczo charakter stały.

Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w orzecznictwie TSUE, czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Mianowicie, w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg wskazano, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Natomiast w orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że fakt, iż Sprzedająca oddawała w przeszłości część Działki w odpłatną dzierżawę pod baner reklamowy, przemawia za uznaniem, że dostawa Działki na rzecz Nabywcy będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpłatną dzierżawę należy bowiem uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że dzierżawa stanowi wykorzystywanie nieruchomości do celów zarobkowych - w związku z czym wpisuje się ona w definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. _2_ Ustawy VAT.

Działanie Sprzedającej polegające na oddaniu części Nieruchomości w odpłatną dzierżawę wykracza zatem poza ramy zarządu majątkiem osobistym. W związku z oddaniem Nieruchomości w dzierżawę, należy ją uznać za wykorzystywaną na cele prowadzonej przez Sprzedającą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

Zatem dostawa Działki na rzecz Nabywcy nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku prywatnego, lecz czynność zbycia majątku wykorzystywanego przez Sprzedającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - która to dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. Zdaniem Zainteresowanych, Sprzedająca powinna zatem zostać uznana za podatnika VAT w zakresie transakcji sprzedaży Działki na rzecz Nabywcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (3063-ILPP3.4512.198.2016.2.EB) wskazał, że: „dokonując czynności przeniesienia własności nieruchomości - działek nr 1368 i nr 1369 (\`(...)\`) wykorzystywanych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (dzierżawa), Zainteresowana wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Tym samym przeniesienie własności nieruchomości stanowi/będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2017 r. (0113-KDIPT1- 3.4012.607.2017.2.OS) stwierdził, iż: „planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki, w sytuacji gdy jest ona przedmiotem dzierżawy (\`(...)\`) wskazuje na obrót mieniem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na zarządzanie majątkiem osobistym (własnym). (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedając działkę nr 837/3, nie będzie dokonywać zbycia majątku osobistego (własnego), ale majątek wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy). Tym samym Wnioskodawca działać będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”.

Zainteresowani wskazują przy tym, iż przedstawione powyżej stanowisko, że dostawa Działki, która była przedmiotem odpłatnej dzierżawy, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej KIS w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Działki oraz działki z nią sąsiadującej, wydanej w dniu 26 października 2018 r. (0111-KDIB3-1.4012.646.2018.4.KO) na rzecz poprzedniego potencjalnego nabywcy Działki. Co prawda we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej został częściowo błędnie przedstawiony stan faktyczny sprawy (tj. zamienione zostały opisy Działki i działki sąsiedniej oraz błędnie zostało wskazane, że obydwie ww. nieruchomości były oddawane w najem lub dzierżawę - podczas, gdy w rzeczywistości wyłącznie Działka była oddawana w dzierżawę), zaś częściowo opis ten się już zdezaktualizował (w odniesieniu do opisu znajdujących się wówczas na ww. nieruchomościach pozostałości budynków, które na dzień podpisania Umowy Sprzedaży nie będą już istniały) - jednakże nadal zachowuje on swoją aktualność co do kwestii oddania w przeszłości Działki w odpłatną dzierżawę pod banner reklamowy, co zostało uznane przez organ podatkowy za wystarczające dla uznania dostawy Działki za transakcję opodatkowaną VAT.

Organ podatkowy wskazał mianowicie w ww. interpretacji indywidualnej, że: „działanie Sprzedawców tj. pani D B i pani M K wykracza poza ramy zarządu majątkiem osobistym. (\`(...)\`) Jak wcześniej wykazano, oddanie działki nr 4 i 3 w najem/dzierżawę wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, (\`(...)\`) przedmiotem dostawy w ww. zakresie są działki tj. działka nr 4 i 3 (objęte umową najmu/dzierżawy), które służyły do wykonywania działalności gospodarczej. Zatem dostawa przedmiotowych działek w powyższym zakresie nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Sprzedawców. Zatem sprzedaż działki nr 4 przez panią D B i działki nr 3 przez panią M K nie będzie stanowiła czynności zbycia majątku osobistego, lecz majątku wykorzystywanego przez Sprzedawców w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy działek, które były przedmiotem najmu/dzierżawy i stanowiły dla Sprzedawców źródło korzyści majątkowych, Sprzedawcy wypełnię przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy a dostawa ww. działek będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.”

iv. Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, niewątpliwym jest, że Sprzedająca prowadzi de facto profesjonalną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jako że Sprzedająca traktuje Działkę jako inwestycję, podejmowała charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego działania mające na celu zwiększenie atrakcyjności i podwyższenie wartości handlowej Działki oraz działania o charakterze marketingowym, jak również oddawała część Działki w odpłatną dzierżawę - co łącznie pozwala na stwierdzenie, iż zbycie Działki nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

b) ciągłość podejmowanych działań

Odnosząc się do drugiej z okoliczności wskazujących na występowanie danego podmiotu w roli podatnika podatku VAT, tj. do częstotliwości (powtarzalności) działań podejmowanych przez Sprzedającą w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, Zainteresowani w pierwszej kolejności zwracają uwagę, że Sprzedająca na przestrzeni lat podejmowała i nadal podejmuje szereg charakterystycznych dla podmiotu profesjonalnego czynności dotyczących Nieruchomości.

W szczególności:

\- w 2012 roku zawarła umowę z Radcą Prawnym na obsługę prawną i przygotowanie Nieruchomości do realizacji inwestycji budowlanej oraz sprzedaży.

Co za tym idzie, Sprzedająca przejawiała zamiar sprzedaży Nieruchomości już w 2012 r.;

\- porozumiała się z właścicielką nieruchomości sąsiedniej i wspólnie poszukiwały one potencjalnych nabywców nieruchomości oraz razem dokonują one sprzedaży swoich działek, aby uzyskać jak najlepsze warunki sprzedaży;

\- w sierpniu 2015 roku wraz z właścicielką sąsiedniej nieruchomości zawarły notarialną umowę przedwstępną sprzedaży Działki oraz z innym potencjalnym nabywcą (deweloperem) - która to umowa wygasła w 2017 roku;

\- przez okres około dwóch lat oddawała część Nieruchomości w odpłatną dzierżawę pod banner reklamowy (ww. dzierżawa zakończyła się około dwa lata temu);

\- w 2018 r. - w celu zapobieżenia pogorszeniu warunków korzystania z Działki, a co za tym idzie zmniejszeniu wartości Nieruchomości - Sprzedająca (za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika) złożyła do Wojewody odwołanie od:

\- decyzji, na mocy której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działkach sąsiadujących z Działką; oraz

\- postanowienia, umożliwiającego usytuowanie ww. budynku mieszkalnego bezpośrednio przy granicy z Działką należącą do Sprzedającej

\- wnosząc o ich uchylenie w całości;

\- w 2019 r. - w związku z utrzymaniem w mocy ww. decyzji Prezydenta na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na ww. decyzję Wojewody, wnosząc o jej uchylenie;

\- w 2020 r. - w związku z niekorzystnym zdaniem Sprzedającej kształtem MPZP w zakresie komunikacji Działki, zaopatrzenia jej w media oraz ukształtowania linii zabudowy, złożyła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika:

\- wezwanie do Rady Miasta do usunięcia naruszania jej interesu prawnego, do jakiego doszło jej zdaniem w wyniku uchwalenia określonych zapisów MPZP (por. punkt 1.2.1. a) i. powyżej);

\- skargę do WSA na uchwałę Rady w sprawie uchwalenia MPZP, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części dotyczącej ww. zapisów; jak również

\- dokonywała sprzątania terenu i pielęgnacyjnej wycinki drzew i krzewów;

\- zamieściła banner reklamowy na ogrodzeniu;

\- samodzielne poszukiwała deweloperów zainteresowanych Nieruchomością;

\- dawała ogłoszenia w prasie na temat sprzedaży Nieruchomości; a ponadto

\- nie wyklucza kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości w przyszłości.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, widocznym jest, że charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego czynności wykonywane przez Sprzedającą w związku z obrotem i zarządzaniem nieruchomościami mają charakter ciągły (powtarzalny) i są wykonywane z zamiarem częstotliwości. Innymi słowy, w ocenie Zainteresowanych, w sprawie mamy do czynienia z drugą z okoliczności wskazujących na fakt, iż Sprzedająca będzie występowała, w odniesieniu do transakcji zbycia Nieruchomości, jako podatnik podatku VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2017 r. (0113-KDIPT1-3.4012.767.2017.1) wskazał, że: _„_Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze spadkobrania oraz darowizny jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczym bowiem podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. (\`(...)\`) Zatem, planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".

c) prowadzenie działalności dla celów zarobkowych

Dodatkowo należy wskazać, iż celem działalności gospodarczej powinien być zamiar osiągnięcia zysku, bowiem cel ten jest jedną z podstawowych cech działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Pod pojęciem "zarobkowości" należy rozumieć podjęcie i prowadzenie danej działalności w celach zarobkowych, a więc z zamiarem osiągnięcia zysku. Przy czym, w ocenie Zainteresowanych, o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności nie decyduje faktycznie osiągnięty zarobek, lecz sam zamiar jego osiągnięcia. Podkreślenia zatem wymaga, iż działalność ma charakter zarobkowy, nawet jeżeli de facto nie będzie obiektywnie dochodowa, przy czym będzie wykonywana w tym celu.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, zarobkowy charakter działań nie wystąpi m.in. wtedy, gdy przysporzenie majątkowe lub wzrost wartości posiadanych przez dany podmiot składników majątkowych następuje niezależnie od działań tegoż podmiotu. Podobnie, o braku spełnienia kryterium zarobkowości świadczyć może to, iż dany podmiot zaniechuje działań mogących korzystnie wpłynąć na jego sytuację finansową lub nie podejmuje aktywnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości lub udziałów w nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-549/15-4/MK) stwierdził, iż: „względem nieruchomości I (udziału) i II Wnioskodawczyni podejmowała czynności jakich dokonałby podmiot profesjonalnie zajmujący się dostawą nieruchomości gruntowych. (\`(...)\`) Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.67.2018.1.AK) wskazał, że: „dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości, która była/jest wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, a transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego - jak już wskazano w punkcie a) powyżej - Sprzedająca podejmowała charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego działania marketingowe oraz działania, które miały zwiększyć atrakcyjność Nieruchomości – a co za tym idzie, jej wartość handlową, tj. w szczególności:

\- zamieszczenie banneru reklamowego na ogrodzeniu;

\- poszukiwanie deweloperów zainteresowanych nieruchomością;

\- dawanie ogłoszeń w prasie;

\- zawarcie w 2012 roku umowy z Radcą Prawnym na obsługę prawną i przygotowanie Nieruchomości do realizacji inwestycji budowlanej oraz sprzedaży;

\- porozumienie się z właścicielką nieruchomości sąsiedniej w celu wspólnej sprzedaży swoich działek, aby uzyskać jak najlepsze warunki sprzedaży;

\- oddanie Działki w przeszłości, na okres około dwóch lat, w odpłatną dzierżawę pod baner reklamowy;

\- w związku z wydaniem w lipcu 2018 r. z upoważnienia Prezydenta przez Naczelnika Wydziału Architektoniczno-Budowlanego w Biurze Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu:

\- decyzji, na mocy której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na działkach nr … i …, sąsiadujących z Działką Sprzedającej; oraz

\- postanowienia, umożliwiającego usytuowanie ww. budynku mieszkalnego bezpośrednio przy granicy z sąsiednimi działkami budowlanymi - w tym z Działką należącą do Sprzedającej

\- Sprzedająca:

\- w sierpniu 2018 r. złożyła do Wojewody odwołanie od ww. decyzji i postanowienia, wnosząc o ich uchylenie w całości;

\- w związku z utrzymaniem w mocy ww. decyzji Prezydenta na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę w marcu 2019 r. - ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika (Radcę prawnego) i który w kwietniu 2019 r. złożył w jej imieniu skargę na ww. decyzję Wojewody, wnosząc o jej uchylenie.

Ww. czynności zostały podjęte przez Sprzedającą ponieważ, według niej, realizacja ww. zamierzenia inwestycyjnego w „ostrej" granicy z Działką (tj. przy samej krawędzi działki), o projektowanych gabarytach budynku, znacznie pogorszyłaby warunki korzystania z Działki - a w konsekwencji w istotny i niekorzystny sposób wpłynęłaby na możliwość realizacji podobnej inwestycji na Działce (ergo, zmniejszyłaby jej wartość);

\- w związku z niekorzystnym zdaniem Sprzedającej kształtem MPZP w zakresie komunikacji Działki, zaopatrzenia jej w media oraz ukształtowania linii zabudowy:

\- ustanowiła ona profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) i w październiku 2020 r. złożyła za jego pośrednictwem do Rady Miasta wezwanie do usunięcia naruszania jej interesu prawnego, do jakiego doszło jej zdaniem w wyniku uchwalenia zapisów MPZP skutkujących:

\- wyznaczeniem wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL (do której Działka nie przylega bezpośrednio), z pominięciem dostępności działki do ulicy … (do której działka faktycznie przylega) - a co za tym idzie, skutkujących jej zdaniem faktycznym pozbawieniem Działki dostępu do drogi publicznej (a przez to pozbawieniem jej charakteru działki budowlanej);

\- wyznaczeniem zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL, z pominięciem możliwości zaopatrzenia Działki w media z istniejących sieci w ulicy … - co, zdaniem Sprzedającej, istotnie naruszało walory ekonomiczne Działki;

\- ukształtowaniem linii zabudowy obowiązującej w pierzei ul. …, która nie obejmowała części Działki - co, zdaniem Sprzedającej, uniemożliwiało zagospodarowanie Działki oraz stało na przeszkodzie sprzedaży Działki;

\- z uwagi na bezskuteczność ww. wezwania, w grudniu 2020 r. Sprzedająca złożyła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) skargę do WSA na uchwałę Rady w sprawie uchwalenia MPZP, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części dotyczącej ww. zapisów; wskutek czego

\- WSA stwierdził nieważność zapisów MPZP dotyczących:

\- wyznaczenia wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL,

\- wyznaczenia zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL

oraz oddalił skargę w odniesieniu do zapisów dotyczących obowiązującej linii zabudowy, gdyż uznał że ww. zapisy nie pogarszają możliwości zabudowy na Działce. Miasto nie odwołało się od wyroku i stał się on prawomocny; a ponadto

\- sprzątanie terenu i pielęgnacyjną wycinkę drzew i krzewów.

Sprzedająca podejmowała zatem przemyślane, aktywne, ukierunkowane działania w celu zmaksymalizowania atrakcyjności Nieruchomości dla potencjalnego nabywcy oraz w celu znalezienia atrakcyjnego nabywcy - a co za tym idzie, uzyskania jak najwyższej ceny przy sprzedaży Nieruchomości. Dzięki podjęciu powyższych działań, które poskutkowały stworzeniem atrakcyjnego produktu i dotarcia do jak największej liczby potencjalnych nabywców, Sprzedająca mogła osiągnąć swój cel, w postaci sprzedaży Nieruchomości z jak największym zyskiem - który to cel jest charakterystyczny dla profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność handlową. Rzeczonych działań nie można, zdaniem Zainteresowanych, uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podmioty dokonujące zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym nie podejmują bowiem tylu działań, ilu podjęła Sprzedająca, i w taki sposób, w jaki ona tego dokonała (tj. za pomocą profesjonalnych pełnomocników).

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe wyraźnie wskazuje, że aktywność Sprzedającej jest nastawiona na osiąganie zysków. Co za tym idzie, traktuje ona posiadaną Nieruchomość jako źródło przychodów, zaś podejmowane przez nią działania dotyczące Nieruchomości mają cel zarobkowy. W związku z powyższym, należy przyjąć, że spełniona została w tym zakresie kolejna przesłanka, pozwalająca na uznanie, iż Sprzedająca, w zakresie sprzedaży Nieruchomości, wykonuje działalność gospodarczą (handlowca) w rozumieniu Ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. (3063-ILPP2- 2.4512.15.2017.3.JK) stwierdził, iż: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca (\`(...)\`) podjął szereg (\`(...)\`) czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie. (\`(...)\`) Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. W konsekwencji wskazać należy, że Wnioskodawca dokonując przyszłej sprzedaży działek będzie zachowywał się jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy";

\- Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-549/15-4/MK) stwierdził, iż: „względem nieruchomości I (udziału) i II Wnioskodawczyni podejmowała czynności jakich dokonałby podmiot profesjonalnie zajmujący się dostawą nieruchomości gruntowych. Do aktywności takich powszechnie zalicza się bowiem występowanie o objęcie nieruchomości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub podział na mniejsze działki gruntu. (\`(...)\`) Podjęte przez Wnioskodawczynię działania nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu. Skutkiem czego sprzedaż gruntów nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter, co przesądza o uznaniu Wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT w związku z ich dostawą”;

d) Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż zdaniem Zainteresowanych, całokształt działań podejmowanych przez Sprzedającą wskazuje, że wykonuje ona działalność w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, która powinna być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na podstawie zaprezentowanych okoliczności sprawy należy bowiem uznać, iż działalność ta:

\- stanowi działalność handlowców, zajmujących się obrotem i zarządzaniem nieruchomościami, tj. dążących do zachowania lub zwiększenia wartości posiadanych przez siebie nieruchomości, w celu ich późniejszej sprzedaży na jak najkorzystniejszych warunkach;

\- ma charakter częstotliwy, a ponadto

\- jest wykonywana dla celów zarobkowych.

Co więcej, Sprzedająca wykorzystywała Nieruchomość do działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie przez okres około dwóch lat.

Tym samym, w odpowiedzi na pytanie 1, Zainteresowani wskazują, że należy uznać, iż Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT czynny w związku z planowaną dostawą Nieruchomości.

**Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2**

**2.1.** **Sprzedaż gruntu jako opodatkowana dostawa towaru**

Zainteresowani wskazują, że ich zdaniem, dostawa Nieruchomości stanowi czynność ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi przy tym, że przez ww. dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W nawiązaniu do powyższego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są m.in. części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności takie jak grunty.

W świetle powyższej analizy, zdaniem Zainteresowanych, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, transakcja przeniesienia własności Działki powinna zostać uznana za transakcję ujętą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko, w świetle którego grunt spełnia definicję towaru, zaś jego sprzedaż stanowi dostawę towarów zostało potwierdzone przez organy podatkowe, np.:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r. (0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT) wskazał, iż: „W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy";

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r. (0112-KDIL1-2.4012.404.2019.2.TK) uznał, że: _„_Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.”

**2.2.** **Brak zastosowania zwolnień z opodatkowania przewidzianych w art. 43 Ustawy VAT**

Zdaniem Zainteresowanych w sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidziane przepisami Ustawy VAT dla niektórych dostaw towarów lub świadczenia usług objętych zakresem zastosowania ww. ustawy. W szczególności, zastosowania nie znajdą zwolnienia z opodatkowania określone w art. 43 Ustawy VAT, gdzie zawarto m.in. katalog zwolnień z opodatkowania dotyczących dostawy nieruchomości. Poniżej Wnioskodawca dokonuje analizy w zakresie braku zastosowania ww. zwolnień w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

a) Zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, stosowanie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1154/14-3/KBr) wskazał, że: „przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie dokumentów prawa miejscowego określonych w ustawie czyli miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. (\`(...)\`) W takim przypadku, jak opisany powyżej, tj. w sytuacji, gdy nie będzie uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego, ale będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazane tereny stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy”;

\- Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r. (IPPP1/4512-645/15-6/AŻ) stwierdził, iż: „O charakterze danego gruntu powinien więc rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu”.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

\- po pierwsze - teren podlegający dostawie w chwili dostawy musi być terenem niezabudowanym;

\- po drugie - teren podlegający dostawie, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, musi być terenem innym, niż budowlany.

W razie braku łącznego spełnienia ww. przesłanek, teren podlegający dostawie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przekładając powyższe na stan faktyczny analizowanej sprawy, należy wskazać, że Działka, będąca przedmiotem planowanej transakcji, na moment zawarcia ww. transakcji będzie działką niezabudowaną. W związku z powyższym, spełniona jest pierwsza spośród ww. wymienionych przesłanek.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, wskazać należy, że Działka położona jest na terenie, który od 2006 r. objęty jest MPZP. Zgodnie z rzeczonym planem, Działka jest terenem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usług ponadlokalnych i lokalnych - symbol MW 2/U. Na terenie tym dopuszczalne jest między innymi sytuowanie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o dużej intensywności oraz zabudowy usługowej. W związku z powyższym, przedmiotowa Działka jest terenem budowlanym, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.256.2019.1.WL) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy\`(...)\`, grunt działki nr\`(...)\`przeznaczony jest pod zabudowę usługową, co klasyfikuje go jako teren budowlany. Sprzedaż działki nr\`(...)\`, jako dostawa terenu budowlanego, nie może więc korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.723.2019.2.DM wskazał, że: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż przedmiotowy grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika przeznaczenie pod działalność usługową, a więc stanowi teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, ponieważ zgodnie z obowiązującym MPZP, Działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, transakcja sprzedaży przedmiotowej Działki nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

b) Zwolnienie z opodatkowania dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT

Należy również przeanalizować możliwość zastosowania dla dostawy Działki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania; oraz

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2020 r. (0111-KDIB3-3.4012.153.2020.2.AMS) wskazał, że: „Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie (\`(...)\`)”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r. (0114-KDIP1-1.4012.78.2020.2.AKA) uznał, iż: „Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy); nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, iż Działka, w okresie od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki przez Sprzedającą w 2003 r., do dnia planowanego zbycia Działki na rzecz Nabywcy nie służyła, ani nie będzie służyć do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Sprzedająca nie wykorzystywała Działki dla celów wykonywanej działalności gospodarczej (tj. Działka nie była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej spółki z o.o., ani spółki cywilnej, których Sprzedająca była wspólnikiem). Działka była wykorzystywana wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Mianowicie, Sprzedająca, jako osoba fizyczna, oddawała Działkę w dzierżawę pod banner reklamowy. Należy przy tym wskazać, że nawet gdyby dzierżawa była wykonywana w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, to podlegałaby ona stawce podstawowej, a nie zwolnieniu z VAT. Nie była ona zaś w taki sposób opodatkowana wyłącznie dlatego, że ww. czynność znajdowała się poza zakresem opodatkowania VAT - ergo nie była ona czynnością zwolnioną z VAT. Dzierżawa nieruchomości nie stanowi zatem działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, która uprawniałaby do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT przy sprzedaży dzierżawionej uprzednio nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2021 r. (0114-KDIP4-1.4012.364.2021.1.RMA), uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przedmiotowa nieruchomość, przed zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, nie była wykorzystywana do celów związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast po dniu zawarcia przedwstępnej umowy nieruchomość została wydzierżawiona Kupującej na czas nieoznaczony. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że działka nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.156.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Sprzedający oraz Kupujący zawarli porozumienie, w którym Sprzedający wyraził zgodę na umieszczenie przez Kupującego na terenie Nieruchomości banneru reklamowego niezwiązanego trwale z gruntem za wynagrodzeniem (\`(...)\`) sprzedający nie wykorzystywał działki nr 5 do czynności zwolnionych (\`(...)\`) Należy zatem stwierdzić, że (\`(...)\`) w odniesieniu do działki nr 5 nie są spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt2 ustawy_."_

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, w zakresie planowanej dostawy Działki nie zostanie spełniona już pierwsza z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Co za tym idzie, z uwagi na fakt, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT konieczne jest łączne spełnienie obydwu wskazanych w rzeczonym przepisie przesłanek, dostawa Działki na rzecz Nabywcy nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Co więcej, odnosząc się do drugiej spośród wskazanych przesłanek zwolnienia z VAT - tj., że przy nabyciu towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - Zainteresowani wskazują, że przesłanka ta może zostać spełniona jedynie w sytuacji, w której towar będący przedmiotem planowanej dostawy wszedł do majątku Sprzedającej na podstawie czynności opodatkowanej VAT. Wskazać zaś należy, iż:

\- ani nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki przez Sprzedającą w 2003 r.; ani też

\- przekształcenie prawa użytkowania wieczystego Działki w prawo własności w 2012 r.

nie były opodatkowane VAT.

Należy zaś wskazać, że brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego może wystąpić wyłącznie w przypadku transakcji opodatkowanej VAT. Tym samym, nie można mówić o braku możliwości odliczenia podatku VAT w przypadku, gdy ten podatek w ogóle nie wystąpił. Należy zatem podkreślić. że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, nie można skorzystać, jeśli dostawa, w wyniku której sprzedający nabył towar, nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.810.2018.1.EG) wskazał, że: _„_nie jest spełniony warunek określony w ort. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy, dokonującemu dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.”

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.413.2019.3.AG) wskazał, że: „W omawianej sprawie nabycie obu działek nastąpiło bez podatku VAT, podatek ten w ogóle nie był naliczony przez sprzedawcę. Tym samym, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia. Bowiem, warunek braku prawa do odliczenia określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy odczytywać jako odnoszący się do sytuacji, gdy dana czynność (sprzedaż) była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie mógł być odliczony przez nabywcę”.

W związku z powyższym, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym nie wystąpiła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Co za tym idzie, nie została spełniona również druga przesłanka zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Reasumując, z uwagi na brak łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie powinno zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

W związku z powyższym, w odpowiedzi na pytanie nr 2, Zainteresowani wskazują, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidziane przepisami Ustawy VAT - a co za tym idzie, planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki innej niż zwolniona.

**Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3**

Zainteresowani wskazują, iż w odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe przepisy wyrażają jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT- zasadę neutralności - którą należy rozumieć jako prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą. Wspomniana zasada zapewnia neutralność podatku VAT dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi zatem przywileju podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wpływają negatywnie na neutralność tego podatku i w konsekwencji mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zasada neutralności podatku VAT była przedmiotem wielu rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 (Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej) stwierdził, że: „(\`(...)\`) system odliczeń podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w świetle przepisów ustawy o VAT, Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie wszystkich towarów i usług nabytych w związku z prowadzoną przez Nabywcę działalnością gospodarczą, jeżeli zostały one nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zdaniem Nabywcy, może on odliczyć cały podatek VAT naliczony z faktury (faktur) dokumentującej dostawę Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jak bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego Wniosku w celu jej odsprzedaży deweloperowi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która to czynność będzie opodatkowana VAT.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.122.2021.2.KF) wskazał, że: „Skoro nieruchomość ta została nabyta z zamiarem dokonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem podatku VAT, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup przedmiotowego lokalu. Odnosi się to również do (\`(...)\`) usług notarialnych”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.474.2020.3.JG) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który stwierdził, że: „(\`(...)\`) warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte apartamenty - jak wskazał Zainteresowany - będą związane z czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości.”

Dodatkowo, należy wskazać, że w oparciu o przepisy Dyrektywy 2OO6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 ze zm.) ustawodawca polski przewidział w art. 88 ustawy o VAT ściśle określone ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT przez podatników. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zakup taki nie występuje jednak w sprawie.

Na mocy zaś art. 88 ust. la ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT (tj. wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku). Sytuacja taka również nie występuje w sprawie.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Tymczasem, jak wskazano w stanie faktycznym, w momencie nabycia Nieruchomości i wystawienia faktury VAT, Nabywca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

4) faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

5) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Żadna z powyższych przesłanek nie występuje w sprawie - w szczególności:

\- jak Nabywca wykazał powyżej, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, jak również nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zaś

\- Sprzedająca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i wystawi na rzecz Nabywcy fakturę (faktury) VAT, dokumentującą przedmiotową dostawę.

Mając na uwadze powyższe, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, które to nabycie zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę. Zdaniem Zainteresowanych nie zostały bowiem spełnione jakiekolwiek przesłanki wyłączające prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia przez Nabywcę przedmiotowej Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.291.2021.1.MM) uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy”;

\- Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.140.2021.2.EW) uznał za prawidłowe stanowisko, w myśl którego: „Zgodnie ze wskazaniem Nabywcy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zatem Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.”

Mając na uwadze powyższe, w odpowiedzi na pytanie nr 3, Zainteresowani wskazują, że jeżeli Sprzedająca wystawi na rzecz Nabywcy fakturę VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedająca w celu dokonania sprzedaży ww. działki podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 81/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki niezabudowanej, Sprzedająca będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w dniu 18 marca 2020 r. Spółka zawarła notarialną przedwstępną umowę sprzedaży ze Sprzedającą. W ramach Umowy Przedwstępnej Sprzedająca zobowiązała się sprzedać Spółce prawo własności nieruchomości, stanowiącej działkę o nr \`(...)\` Przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości ma zostać zawarta w określonym terminie, po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej. Na dzień zawarcia Umowy Sprzedaży Działka ma stanowić nieruchomość niezabudowaną.

Sprzedająca nabyła prawo własności Działki w 2012 r., na podstawie ostatecznej decyzji o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Ww. prawo użytkowania wieczystego Działki Sprzedająca nabyła w 2003 r., na podstawie notarialnej umowy sprzedaży. Ani nabycie prawa użytkowania wieczystego Działki, ani nabycie prawa własności Działki przez Sprzedającą nie zostało dokonane w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Działka położona jest na terenie, objętym jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem, Działka jest terenem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usług ponadlokalnych i lokalnych - symbol MW 2/U. Na terenie tym dopuszczalne jest między innymi sytuowanie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o dużej intensywności oraz zabudowy usługowej. MPZP został przyjęty z inicjatywy władz samorządowych, Sprzedająca nie podejmowała działań w tym celu.

W okresie od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego Działki przez Sprzedającą, do dnia planowanego zbycia Działki na rzecz Spółki, Działka nie służyła i nie będzie służyć wykonywaniu działalności zwolnionej z podatku VAT.

Sprzedająca w przeszłości , przez okres dwóch lat, oddawała część Nieruchomości w odpłatna dzierżawę pod banner reklamowy.

Mając na uwadze fakt, iż intencją Nabywcy jest odsprzedaż Nieruchomości na cele budowlane, w ramach zawartej Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca udzieliła Nabywcy, na okres do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane dla potrzeb uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, uzgodnień, warunków technicznych przyłączy, w tym wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzję o lokalizacji zjazdów i decyzję o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji o Pozwoleniu na Budowę, w tym do wejścia w teren, jednakże bez prawa do zabudowy Nieruchomości. Przedmiotowa zgoda uprawnia Spółkę do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 32 ust. 4 (2) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Dla Sprzedającej głównym celem zbycia Nieruchomości jest osiągnięcie zysku.

Sprzedająca podejmowała następujące działania w odniesieniu do nieruchomości:

\- w związku z wydaniem w lipcu 2018 r. z upoważnienia Prezydenta przez Naczelnika Wydziału Architektoniczno-Budowlanego w Biurze Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu:

· decyzji, na mocy której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i garażem podziemnym na działkach nr … i …, sąsiadujących z Działką Sprzedającej; oraz

· postanowienia, umożliwiającego usytuowanie ww. budynku mieszkalnego bezpośrednio przy granicy z sąsiednimi działkami budowlanymi - w tym z Działką należącą do Sprzedającej

\- Sprzedająca:

· w sierpniu 2018 r. złożyła do Wojewody odwołanie od ww. decyzji i postanowienia, wnosząc o ich uchylenie w całości;

· w związku z utrzymaniem w mocy ww. decyzji Prezydenta na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę w marcu 2019 r. - ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika (Radcę prawnego) i który w kwietniu 2019 r. złożył w jej imieniu skargę na ww. decyzję Wojewody, wnosząc o jej uchylenie.

Ww. czynności zostały podjęte przez Sprzedającą ponieważ, według niej, realizacja ww. zamierzenia inwestycyjnego w „ostrej" granicy z Działką (tj. przy samej krawędzi działki), o projektowanych gabarytach budynku, znacznie pogorszyłaby warunki korzystania z Działki - a w konsekwencji w istotny i niekorzystny sposób wpłynęłaby na możliwość realizacji podobnej inwestycji na Działce (ergo, zmniejszyłaby jej wartość);

\- w związku z niekorzystnym zdaniem Sprzedającej kształtem MPZP w zakresie komunikacji Działki, zaopatrzenia jej w media oraz ukształtowania linii zabudowy:

· ustanowiła ona profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) i w październiku 2020 r. złożyła za jego pośrednictwem do Rady Miasta wezwanie do usunięcia naruszania jej interesu prawnego, do jakiego doszło jej zdaniem w wyniku uchwalenia zapisów MPZP skutkujących:

\- wyznaczeniem wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL (do której Działka nie przylega bezpośrednio), z pominięciem dostępności działki do ulicy … (do której działka faktycznie przylega) - a co za tym idzie, skutkujących jej zdaniem faktycznym pozbawieniem Działki dostępu do drogi publicznej (a przez to pozbawieniem jej charakteru działki budowlanej);

\- wyznaczeniem zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL, z pominięciem możliwości zaopatrzenia Działki w media z istniejących sieci w ulicy … - co, zdaniem Sprzedającej, istotnie naruszało walory ekonomiczne Działki;

\- ukształtowaniem linii zabudowy obowiązującej w pierzei ul. …, która nie obejmowała części Działki - co, zdaniem Sprzedającej, uniemożliwiało zagospodarowanie Działki oraz stało na przeszkodzie sprzedaży Działki;

· z uwagi na bezskuteczność ww. wezwania, w grudniu 2020 r. Sprzedająca złożyła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika (Adwokata) skargę do WSA na uchwałę Rady w sprawie uchwalenia MPZP, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części dotyczącej ww. zapisów; wskutek czego

· WSA stwierdził nieważność zapisów MPZP dotyczących:

\- wyznaczenia wjazdu i wyjazdu z Działki poprzez ulicę oznaczoną symbolem 10 KUL,

\- wyznaczenia zaopatrzenia Działki w media z projektowanych sieci w ulicach 10 KUL i 8 KUL

oraz oddalił skargę w odniesieniu do zapisów dotyczących obowiązującej linii zabudowy, gdyż uznał że ww. zapisy nie pogarszają możliwości zabudowy na Działce. Miasto nie odwołało się od wyroku i stał się on prawomocny;

\- sprzątanie terenu i pielęgnacyjna wycinka drzew i krzewów.

Ponadto, Sprzedająca podejmowała następujące działania marketingowe mające na celu zbycie Działki:

\- zamieszczenie banneru reklamowego na ogrodzeniu.

\- poszukiwanie deweloperów zainteresowanych nieruchomością oraz

\- zawarcie w 2012 r. umowy z Radcą Prawnym na obsługę prawną i przygotowanie Nieruchomości do realizacji inwestycji budowlanej oraz sprzedaży.

Sprzedająca porozumiała się również z właścicielką nieruchomości sąsiedniej i razem dokonują one sprzedaży swoich działek, aby uzyskać jak najlepsze warunki sprzedaży. Umowa Przedwstępna została w związku z tym zawarta zarówno przez Sprzedającą, jak i przez właścicielkę nieruchomości sąsiedniej. Sprzedająca wraz z właścicielką nieruchomości sąsiedniej, w 2015 r. zawarły notarialną umowę przedwstępną sprzedaży Działki oraz nieruchomości sąsiadującej z innym potencjalnym nabywcą (deweloperem), która to umowa wygasła w 2017 r.

Sprzedająca nie wyklucza kontynuowania w przyszłości działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wątpliwości Państwa w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej nieruchomości.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy stwierdzić, że Sprzedająca na przestrzeni czasu od 2012r. podejmowała w stosunku do Nieruchomości szereg działań wskazujących na jej wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Było to podjęcie przez Sprzedającą świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. To w interesie podmiotów zajmujących się obrotem i zarządzaniem nieruchomościami jest bowiem w szczególności dążenie do wykreowania takiego statusu nieruchomości, który pozwalałby na ich późniejsze odsprzedawanie z zyskiem, czy też oddawanie w najem lub dzierżawę na korzystniejszych warunkach. Taki był cel Sprzedającej - tj. jej intencją było utworzenie atrakcyjnego towaru przeznaczonego na sprzedaż (tj. Nieruchomości, dla której obowiązuje korzystny z punktu widzenia inwestora MPZP i która nie jest obciążona poprzez ograniczenie sposobu korzystania z niej). Za powyższym przyjęciem świadczą poniżej wymienione czynności wykonane przez Sprzedającą:

\- w 2012 roku zawarła umowę z Radcą Prawnym na obsługę prawną i przygotowanie Nieruchomości do realizacji inwestycji budowlanej oraz sprzedaży. Co za tym idzie, Sprzedająca przejawiała zamiar sprzedaży Nieruchomości już w 2012 r.;

\- porozumiała się z właścicielką nieruchomości sąsiedniej i wspólnie poszukiwały one potencjalnych nabywców nieruchomości oraz razem dokonują one sprzedaży swoich działek, aby uzyskać jak najlepsze warunki sprzedaży;

\- w sierpniu 2015 roku wraz z właścicielką sąsiedniej nieruchomości zawarły notarialną umowę przedwstępną sprzedaży Działki oraz z innym potencjalnym nabywcą (deweloperem) - która to umowa wygasła w 2017 roku;

\- w 2018 r. - w celu zapobieżenia pogorszeniu warunków korzystania z Działki, a co za tym idzie zmniejszeniu wartości Nieruchomości - Sprzedająca (za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika) złożyła do Wojewody odwołanie od:

\- decyzji, na mocy której zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na działkach sąsiadujących z Działką; oraz

\- postanowienia, umożliwiającego usytuowanie ww. budynku mieszkalnego bezpośrednio przy granicy z Działką należącą do Sprzedającej

\- wnosząc o ich uchylenie w całości;

\- w 2019 r. - w związku z utrzymaniem w mocy ww. decyzji Prezydenta na mocy decyzji wydanej przez Wojewodę, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, złożyła

skargę na ww. decyzję Wojewody, wnosząc o jej uchylenie;

\- w 2020 r. - w związku z niekorzystnym zdaniem Sprzedającej kształtem MPZP w zakresie komunikacji Działki, zaopatrzenia jej w media oraz ukształtowania linii zabudowy, złożyła za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika:

\- wezwanie do Rady Miasta do usunięcia naruszania jej interesu prawnego, do jakiego doszło jej zdaniem w wyniku uchwalenia określonych zapisów MPZP (por. punkt 1.2.1. a) i. powyżej);

\- skargę do WSA na uchwałę Rady w sprawie uchwalenia MPZP, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności w części dotyczącej ww. zapisów; jak również

\- dokonywała sprzątania terenu i pielęgnacyjnej wycinki drzew i krzewów;

\- zamieściła banner reklamowy na ogrodzeniu;

\- samodzielne poszukiwała deweloperów zainteresowanych Nieruchomością;

\- dawała ogłoszenia w prasie na temat sprzedaży Nieruchomości,

\- nie wyklucza kontynuowania działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości w przyszłości.

Ponadto rozstrzygając w kwestii uznania Sprzedającej za podatnika z tytułu planowanej sprzedaży gruntu należy również zwrócić uwagę na sposób wykorzystywania nieruchomości od momentu nabycia do dnia sprzedaży. Jak wynika z opisu sprawy Sprzedająca przez okres około dwóch lat oddawała cześć nieruchomości w odpłatną dzierżawę.

Wydzierżawianie gruntów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Wyczerpuje ono znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jako usługa w zakresie wynajmowania (wydzierżawiania) nieruchomości na własny rachunek.

Skoro Sprzedająca wykorzystywała część majątku, który zamierza sprzedać, w działalności gospodarczej, to nie można mówić o „majątku prywatnym”. Jak bowiem wynika z treści cyt. orzeczenia TSUE C-291/92 „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-81/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż ww. nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Od samego początku traktowała nieruchomość jak inwestycję a jej aktywność w tym obszarze była i jest nastawiona na osiągnięcie zysków. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a sprzedaż działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki, będzie podlegała po stronie Sprzedającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie ust. 2 powołanego przepisu:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że niezbudowana działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, położona jest na terenie, który od 2006 r. objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem, działka jest terenem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, usług ponadlokalnych i lokalnych - symbol MW 2/U. Na terenie tym dopuszczalne jest między innymi sytuowanie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej o dużej intensywności oraz zabudowy usługowej.

Tym samym, ww. działka będzie stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż przez Sprzedającą nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nie służyła i nie będzie służyć wykonywaniu działalności zwolnionej z podatku VAT.

Tak, więc nie zostały spełnione warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Równocześnie nie będzie także spełniony drugi warunek związany z brakiem prawa do odliczenia.

W związku z powyższym sprzedaż przez Sprzedającą działki, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji dostawa działki będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Podsumowując, w opisanym wyżej stanie sprawy sprzedaż nieruchomości powinna nastąpić w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy bez uwzględniania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, tj. z naliczeniem należnego podatku od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę nieruchomości wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku

Z opisu sprawy wynika, że Kupująca w ramach transakcji będzie występować w charakterze podatnika i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka planuje nabyć Nieruchomość w celu jej dalszej odsprzedaży deweloperowi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu opisanej we wniosku działki.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupująca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą działki.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ocena prawna stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).