Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.198.2020.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; osoba-osoby fizyczne; pełnomocnictwo; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawców podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawców podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz załącznik ORD-WS/B.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżonkowie Pan B (dalej: Podatnik 01) oraz Pani A (dalej: Podatnik 02), dalej jako Wnioskodawcy, Małżonkowie; w roku 2012, nabyli do ich majątku wspólnego, nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 o powierzchni (…) ha (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość była objęta jedną księgą wieczystą (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…).

Nabycie Nieruchomości nastąpiło w toku sądowego postępowania egzekucyjnego, tj. na mocy prawomocnego postanowienia o przysądzeniu prawa własności z dnia (…).

Na moment nabycia Nieruchomość była oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolami Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy), pow. użytku to: (…) oraz RIVb (grunty orne), pow. użytku to: (…). Na moment nabycia, na Nieruchomości znajdowały się pozostałości rozpoczętej przez poprzedników prawnych zabudowy zagrodowej. Nie przedstawiały one jednak żadnej wartości ekonomicznej, jak też użytkowej.

Podatnik 01 i Podatnik 02 nabyli Nieruchomość z zamiarem wykorzystania na własne potrzeby prywatne, tj. żywieniowe. Na Nieruchomości, do roku 2019 włącznie, prowadzona była działalność rolnicza z przeznaczeniem czynionych rok do roku zasiewów, wyłącznie na potrzeby własne. Płody i zasiewy zbierane przez te wszystkie lata – nie były nigdzie odsprzedawane. Małżonkowie wykorzystywali je na potrzeby własne i rodziny. Przez cały ten okres, aż do dnia zbycia (zob. niżej) – małżonkowie opłacali od Nieruchomości podatek rolny.

Nabywając Nieruchomość – żaden z małżonków nie odliczał podatku VAT. W związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwało im także prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieruchomość nigdy nie była traktowana jako składnik działalności gospodarczej, tj. tak przez Podatnika 01, jak też przez Podatnika 02. Nie była też wpisana do żadnej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nigdy nie stała się z ich strony – przedmiotem najmu lub dzierżawy, ani innego stosunku obligacyjnego.

Ze względu na wiek i brak możliwości dalszego uprawiania Nieruchomości – małżonkowie, w roku 2019, zaczęli rozważać sprzedaż Nieruchomości. Aby uzyskać dobrą cenę postanowili, że sprzedadzą Nieruchomość razem z decyzją o warunkach zabudowy. Na wniosek małżonków (…) – Burmistrz Gminy (…) w odniesieniu do Nieruchomości wydał decyzję o warunkach zabudowy. Decyzją tą ustalono warunki zabudowy dla „inwestycji, polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych” \[dalej: decyzja WZ\]. Decyzja WZ stała się ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Małżonkowie nie zamierzali jednak prowadzić dalszej inwestycji.

Jedyne, co jeszcze uczynili w stosunku do Nieruchomości z własnej woli i mocą własnej decyzji, było:

*   złożenie wniosku o podział Nieruchomości na 9 działek,
*   złożenie wniosku do C, celem uzyskania zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia do sieci dla 9 budynków mieszkalnych,
*   złożenie wniosku do D, celem uzyskania zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej w zw. z planowanym podziałem.

C przy piśmie z dnia 26 marca 2019 r. wydał stosowne zapewnienie. D – przy piśmie z dnia 24 kwietnia 2019 r. także wydało stosowne zapewnienie. Dzięki temu możliwe było wydanie przez Burmistrza (…) decyzji o warunkach, o czym była już mowa powyżej.

Będąc w posiadaniu decyzji WZ małżonkowie rozważali uzyskanie decyzji o podziale Nieruchomości na 9 działek, ale się z tego wycofali.

W dniu (…). małżonkowie podpisali „umowę przedwstępną kupna sprzedaży” Nieruchomości. Kupującymi Nieruchomość był developer (wspólnicy spółki cywilnej), który na tej nieruchomości postanowił zrealizować inwestycję budowlaną polegającą na budowie domów jednorodzinnych (dalej: Developer). Umowa przedwstępna, na prośbę Developera, została zawarta pod warunkiem, że w stosunku do Nieruchomości zostanie wydana decyzja pozwolenie na budowę, gdzie wnioskodawcami o wydanie tej decyzji będą małżonkowie Państwo A i B. Podatnicy, niechętnie, ale zgodzili się na taki obrót sprawy. Strony umówiły się jednak ustnie, że sprzedający nie będą podejmowali żadnych czynności faktycznych zmierzających do uzyskania tego pozwolenia oraz że nie będą ponosić żadnych kosztów i opłat w tym zakresie (np. opłaty skarbowe, koszty projektanta, etc).

W tym miejscu Podatnicy wskazują, że zamiaru sprzedaży Nieruchomości nigdzie nie ogłaszali. Developer zgłosił się do nich sam. Prawdopodobnie uzyskał informację z gminy od „zaprzyjaźnionych” urzędników w związku ze złożonym przez Podatników wnioskiem o wydanie decyzji WZ.

Po zawarciu umowy przedwstępnej Developer przystąpił do działań faktycznych, których celem było szybkie uzyskanie pozwolenia na budowę. Developer przygotowywał we własnym zakresie i przedkładał Podatnikom, tak przygotowane formularze/wnioski/dokumenty – do podpisu. Sprzedający nie byli nawet do końca świadomi, jakie formularze i po co podpisują.

I tak, w dniu (…) Developer poprosił małżonków, aby Ci jako właściciele Nieruchomości – podpisali, wypełnione przez tegoż Developera, następujące wnioski/dokumenty, mające postać formularzy:

1.  „Wniosek o pozwolenie na budowę lub rozbiórkę (B-1)”. Z wniosku wynikało, że chodzi o 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych;
2.  „Informacja uzupełniająca do wniosku o pozwolenie na budowę lub rozbiórkę, zgłoszenie budowy lub przebudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (B-4)”;
3.  „Oświadczenie o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (B-3)”.

W dniu (…) Starosta wydał decyzję (…) o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla Państwa A i B, które obejmuje budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną. Małżonkowie nie wiedzą nawet, kto faktycznie przygotowywał projekt budowlany, ani nawet jak on wyglądał. Oni za projekt nie płacili. Nie mają nawet świadomości, jak wyglądał projekt. Także nie oni ponosili opłaty w związku ze składanymi wnioskami o wydanie pozwolenia na budową lub jakimikolwiek innymi dokumentami, jeżeli były składane. Nie oni też opłacali projektanta, bowiem projekt budowlany był przygotowywany bezpośrednio przez Developera lub działającego na jego zlecenie projektanta.

W dniu (…) Małżonkowie otrzymali listem poleconym od Starosty zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych, tj. w ewidencji gruntów i budynków. Z zawiadomienia wynika, że w tejże ewidencji, dla Nieruchomości, zaktualizowano oznaczenie użytku na działce nr 1 (wyłącznie na oznaczenie: Bp) i założono karty budynkowe do budynków nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7. W treści zawiadomienia został powołany operat techniczny oraz nazwisko zgłaszającego geodety. Małżonkowie nie znają jednak tego operatu, ani geodety. Prawdopodobnie podpisali Developerowi, po uprzednim przedłożeniu przez tego Developera, stosowny wniosek albo pełnomocnictwo dla geodety. Brak wiedzy w tym zakresie wynika z faktu, że wszelkie dokumenty były składane tak naprawdę w interesie Developera i przez Developera, a oni nawet nie byli do końca świadomi co podpisują. Ów Developer wszystko też opłacał we własnym zakresie.

Końcowo należy wskazać, że także na prośbę Developera i po uprzednim przygotowaniu przez niego i przedłożeniu do podpisu, Małżonkowie faktycznie podpisali:

*   w dniu (\`(...)\`) wniosek pt. „Zgoda właściciela obiektu na jego rozbiórkę” (chodziło o pozostałości zabudowy jednorodzinnej/zagrodowej – o czym była już mowa powyżej);
*   w dniu (\`(...)\`) wniosek pt. „Oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do odwołania” (chodziło o ww. decyzję pozwolenie na budowę).

W takim też stanie faktycznym, Małżonkowie w dniu (\`(...)\`) dokonali sprzedaży Nieruchomości na rzecz Developera. Sprzedaż nastąpiła w wykonaniu umowy przyrzeczonej z dnia (\`(...)\`) o której była mowa powyżej.

W treści aktu notarialnego notariusz wskazała, m.in. że:

„Przedmiotowa działka numer 1 położona jest na obszarze, na którym nie obowiązuje ważny, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (»Bp«), a ostateczną decyzją o warunkach zabudowy Burmistrz (…) (\`(...)\`) ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 9 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, na działce ewid. 1 (\`(...)\`) ponadto ostateczną decyzją z dnia (\`(...)\`), Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia dla zamierzenia budowlanego: budowa 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz drogą wewnętrzną na ww. działce”.

1.  „Powyższa nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i nie jest wyposażona w urządzenia infrastruktury technicznej”.
2.  „Sprzedający oświadczają, że B prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), jednakże zbycie przedmiotowej nieruchomości nie następuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem z tytułu dokonania sprzedaży tej nieruchomości nie są podatnikami podatku od towarów i usług (VAT), a niniejsza czynność nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów usług (tj. z dnia 10 maja 2016 r., Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.).”

W tym miejscu wskazuje się, że Małżonkowie na moment zbycia – byli objęci wspólnością ustawową, a przedmiotowa Nieruchomość wchodziła w skład tej wspólności.

Na moment zbycia Nieruchomości – każdy z nich był jednak czynnym podatnikiem VAT. Od wielu już lat wynajmują bowiem lokale mieszkalne i użytkowe usytuowane w jednej nieruchomości, której są także właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej. Podatniczka 02 nie ma jednak zgłoszonej działalności gospodarczej w CEiDG. Podatnik 01 jest zgłoszony do CEiDG, gdzie jako działalność przeważająca jest wskazany kod PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi).

Podatnik 01 wystąpił już raz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zapytanie dotyczyło wyłącznie podatku VAT i zostało złożone wyłącznie przez niego samego. Wniosek odnosił się jednak do zdarzenia przyszłego. Wówczas Podatnik 01 nie miał jednak wiedzy o okolicznościach, które wystąpiły po dniu złożenia wniosku. Dyrektor Krajowej Informacja Skarbowej wydał interpretację indywidualną (…), uznając stanowisko Podatnika 01 – za prawidłowe.

Ponadto, w piśmie z dnia 27 maja 2020 r., wskazano następujące informacje:

1.  Małżonkowie nie udzielali pełnomocnictw dla Kupującego.
2.  Na pytanie tut. Organu, czy po zawarciu umowy przedwstępnej strona kupująca dokonała na nieruchomości jakiekolwiek inwestycje infrastrukturalne, które zwiększyły jej atrakcyjność, np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie, Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy umową przedwstępną a przyrzeczoną takie prace nie były prowadzone, ani przez sprzedających ani przez kupującego.
3.  Małżonkowie po zawarciu umowy przedwstępnej otrzymali od razu zadatek w kwocie (…) PLN.
4.  W odpowiedzi na prośbę tut. Organu o informację, czy Wnioskodawcy ponieśli inne – oprócz wskazanych we wniosku czynności – nakłady finansowe mające na celu ulepszenie nieruchomości, np. ogrodzenie, przygotowanie drogi dojazdowej udzielono odpowiedzi: „Nie, żadnych nakładów Małżonkowie nie ponieśli”.
5.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o jednoznaczne wskazanie, czy Wnioskodawcy złożyli wniosek o podział Nieruchomości na 9 działek, udzielono odpowiedzi o następującej treści: „Tak Małżonkowie złożyli taki wniosek. Nie zamierzali jednak kontynuować sprawy podziału, tzn. do dnia sprzedaży nie interesowali się już wnioskiem i nie podejmowali żadnych dalszych działań w tym zakresie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Podatnika 01 i Podatnika 02 w dniu (\`(...)\`) podlegała podatkowi od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych, odpowiedź na pytanie winna być przecząca, a stanowisko zawarte poniżej należy uznać za prawidłowe.

Okoliczność, że Podatnik 01 oraz Podatnik 02 na moment zbycia Nieruchomości byli czynnymi podatnikami VAT – nie może powodować, iż każda czynność faktyczna lub prawna przedsiębrana przez takie osoby, w każdym przypadku, mieścić się będzie w zakresie pojęcia dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 VatU) lub świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 VatU).

W orzecznictwie TSUE, a także WSA i NSA – powszechnie akceptowany jest bowiem pogląd, iż osoba będąca czynnym podatnikiem VAT nie będzie zobowiązana do opodatkowania danego zdarzenia (np. sprzedaży towaru lub wyświadczenia jakiejś usługi), jeśli w tym konkretnym przypadku nie występuje właśnie jako podatnik VAT.

Podkreśla się, że nie wystarczy być czynnym podatnikiem, aby niejako „z automatu” można było założyć, że na każdej płaszczyźnie stosunków cywilno-prawnych dana osoba musi występować również jako podatnik VAT. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby do rezultatów wręcz absurdalnych, bowiem osoba fizyczna, która z racji zawodowego trudnienia się określnymi czynnościami, i będąca z tego tytułu podatnikiem VAT – musiałaby każdorazowo opodatkować np. sprzedaż odziedziczonego majątku, który nigdy nie był używany w obrocie profesjonalnym. Tymczasem podatek VAT dotyczy obrotu profesjonalnego.

W praktyce stosowania prawa przez sądy, ale i też przez organy podatkowe – często podkreśla się, że podatnik VAT nie będzie zobowiązany rozpoznać daną aktywność jako podlegającą przepisom o VAT, jeśli ta aktywność dotyczy tzw. zarządu majątkiem prywatnym.

Czyli, że w zakresie, w jakim podatnik VAT, w odniesieniu do danego składnika majątku działa, jako osoba prywata, a więc ad casum nie jako podatnik VAT, to tym samym należy przyjąć, że działa jedynie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W efekcie nie można przyjąć, że w odniesieniu do tego składnika majątku, a ściślej w zw. z jego sprzedażą, będzie zobowiązany zapłacić podatek VAT.

Wspomina o tym m.in. TSUE w wyroku zapadłym w sprawie Emiliana Kuć oraz Haliny Jeziorskiej-Kuć (C-180/10 i C-181/11), ale nie tylko. Podobnie bowiem stwierdzono w wyroku TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzampt Uelzen v. DieterArmbrecht oraz w sprawie C-142/99 (Floridienne SA Berginvest SA v. Państwo Belgijskie, ECR 2000, s. I-9567).

Do takich samych wniosków dochodzi także sędzia J. Zubrzycki (w: Leksykon VAT, t. I, Unimex 2015, str. 908-909), przywołując tam stosowne orzecznictwo (np. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2002 r., III RN 231/01) oraz poglądy doktryny.

Do tych samych wniosków doszedł także tutejszy organ interpretacyjny, gdy wydawał interpretację (…), w odniesieniu do stanu przyszłego dla Podatnika 01.

Czy zatem Podatnik 01 i Podatnik 02, przygotowując Nieruchomość do sprzedaży, działali jako podatnicy VAT, czy też tylko postępowali w sposób typowy dla osób sprawujących zarząd majątkiem prywatnym?

Analiza dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 VatU pozwala sformułować tezę, że Podatnicy 01 i 02 – nie podjęli wobec Nieruchomości działań, które mieściłyby się w zbiorze desygnatów, opisanym w szczególności przez normę zawartą w ustępie 2 tegoż art. 15 VatU.

W przepisie tym (art. 15 ust. 2 VatU) stwierdza się, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując zachowanie Podatników 01 i 02 poprzez pryzmat ww. przepisu trudno przyjąć, że ich zachowanie przybrało cechę „ciągłości”. Do momentu podpisania umowy przedwstępnej zachowywali się oni racjonalnie w sposób, w jaki zachowuje się każdy, kto zarządza swoim majątkiem prywatnym. Okoliczność, że Podatnicy wystąpili o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy nie budziła zresztą wątpliwości dla organu interpretacyjnego w już wcześniej cytowanej interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do Podatnika 01. To, że Podatnicy musieli wystąpić także o uzyskanie innych zgód (C i D) było związane z koniecznością uzyskania decyzji o warunkach.

W tym kontekście nie powinny budzić wątpliwości także zachowania Podatników 01 i 02, które były podyktowane koniecznością uzyskania pozwolenia na budowę 8 budynków jednorodzinnych, jak też wszelkie inne zachowania odnoszące się do Nieruchomości, które miały miejsce już po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży. Podatnicy nie podejmowali ich na swoją rzecz, a jedynie dla korzyści przyszłego nabywcy, który jest developerem. Treść umowy przedwstępnej wskazuje, że developer był zainteresowany wyłącznie zakupem gruntu, który będzie posiadał ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę. Nie był bowiem zainteresowany zakupem gruntu na cele inne aniżeli dające możliwość szybkiego zrealizowania inwestycji budowlanej. W tym zakresie, w szczególności, nie może umknąć uwadze, że umowa przedwstępna była umową zawartą pod warunkiem, iż w stosunku do Nieruchomości zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę.

Konkludując należy wskazać, że wszystkie działania, które Podatnicy 01 i 02 podejmowali po zawarciu umowy przedwstępnej – nie mogą być poczytane, jako działania, które spowodowały „profesjonalizację” w aspekcie, jaki wynika z art. 15 ust. 1 i 2 VatU. Wszystkie bowiem zachowania, które miały miejsce po zawarciu umowy sprzedaży – w dalszym ciągu mieszczą się w pojęciu „zarząd majątkiem prywatnym”. Z tego też powodu Podatnik 01, ani Podatnik 02 – dokonując sprzedaży Nieruchomości nie działali w tym zakresie jako podatnicy VAT. Tym samym odpowiedź na pytanie nr 1 musi być przecząca, a stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku powinno być uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego Nieruchomość z zamiarem wykorzystania na ich własne, prywatne potrzeby. W dniu (…) małżonkowie podpisali umowę przedwstępną kupna-sprzedaży. W dniu (\`(...)\`) dokonali sprzedaży Nieruchomości na rzecz Developera.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawcy mają wątpliwości, czy sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Podatnika 01 i Podatnika 02 podlegała podatkowi VAT.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawcy, w celu dokonania dostawy działek, podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co zaskutkowało koniecznością uznania ich za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawców – sprzedaż Nieruchomości dokonana przez nich nie stanowi rozporządzania ich majątkiem prywatnym. Jak wynika z okoliczności wskazanych w opisie sprawy Wnioskodawcy podjęli szereg działań wykraczających poza formy zwykłego wykonywania prawa własności. Na wniosek małżonków została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla „inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych”. Wnioskodawcy złożyli również wniosek o podział Nieruchomości na 9 działek, wniosek do C w celu uzyskania zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia do sieci dla 9 budynków mieszkalnych, a także wniosek do D w celu zapewnienia, że istnieje możliwość przyłączenia Nieruchomości do sieci wodociągowej. Ponadto, umowa przedwstępna z Developerem została zawarta pod warunkiem, że w stosunku do Nieruchomości zostanie wydana decyzja o pozwoleniu na budowę, gdzie wnioskodawcami o wydanie tej decyzji będą małżonkowie. Wnioskodawcy podpisali również na prośbę Developera różne formularze/wnioski/dokumenty. Ponadto, Starosta wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla Wnioskodawców, które obejmuje budowę 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z drogą wewnętrzną. Również w okresie posiadania przez Wnioskodawców przedmiotowej Nieruchomości dokonano zmian w danych ewidencyjnych, tj. w ewidencji gruntów i budynków.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawana Nieruchomość podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawców. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegała Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, która spełniała oczekiwania nabywcy – Developera.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawcy podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Podatnika 01 i Podatnika 02 w dniu (\`(...)\`) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawców treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…) dla Pana B, stwierdzić należy, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano opis sprawy i stanowisko wnioskodawcy. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa i tut. Organ nie jest nią związany, tym bardziej, że – jak wskazano w niniejszej sprawie – wniosek ten odnosił się do zdarzenia przyszłego i wówczas Podatnik 01 nie miał wiedzy o okolicznościach, które wystąpiły po dniu złożenia ówczesnego wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.