Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.121.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-16
Teza: Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział-udział kapitałowy; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 28 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.121.2019.1.AC (doręczonym w dniu 1 kwietnia 2019 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

N Spółka z o.o. Spółka Komandytowa (dalej: „SK”) została założona dnia 17 grudnia 2010 r. przez wspólników: N spółka z o.o. (komplementariusz) i dwie osoby fizyczne (komandytariusze, m.in. Wnioskodawczyni).

Wnioskodawczyni (wspólnik SK o statusie komandytariusza) wniósł do SK wkład pieniężny o wartości 1 000 zł i uzyskała prawo do udziału w zysku SK w wysokości 49,5%.

SK powstała w celu realizacji projektu budowlanego polegającego na wybudowaniu apartamentów na sprzedaż.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2008 r. zawierającym zapis, że nabycie następuje w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. W dniu 17 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała drugiemu komandytariuszowi ½ nieruchomości aktem notarialnym z zapisem, że nabycie następuje w związku z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą.

Dnia 7 kwietnia 2011 r. do SK zostały wniesione przez każdą z osób fizycznych (wspólników, w tym Wnioskodawczynię) aporty, za pomocą których SK otrzymała udziały w nieruchomości.

W wyniku wniesienia aportów, w dniu 7 kwietnia 2011 r. została dostosowana umowa SK poprzez zmianę wartości wniesionych wkładów – po stronie Wnioskodawczyni: wkład pieniężny wynosił 1 000 zł, wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości o wartości netto 2 103 040 zł, udział w zysku 49,5 %.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość (przedmiot wkładu niepieniężnego) za cenę równą wycenie wkładu wnoszonego aportem do SK (wartość aportu to cena netto nabytej nieruchomości). SK wybudowała apartamenty na gruncie otrzymanym aportem i przeznaczyła je do sprzedaży. SK sprzedała część apartamentów w okresie od 2014 r. do 2018 r. Niesprzedane apartamenty są cały czas w ofercie sprzedaży SK, a w oczekiwaniu na nabywcę są wynajmowane przez nią, jeśli znajdą się chętni na wynajem krótkotrwały.

W dniu 28 listopada 2018 r. w Kancelarii Notarialnej odbyło się zebranie Wspólników SK, na którym wspólnicy postanowili wycofać część wkładów wniesionych na kapitał do SK.

Uchwała zawierała zapis m.in., że:

1.  „Wspólnicy postanawiają dokonać częściowego zwrotu Wspólnikom Komandytariuszom wkładów niepieniężnych wniesionych do SK.
2.  Wspólnicy postanawiają, że w miejsce powyższych zwrotów wkładów stanowiących udziały we współwłasności zabudowanej nieruchomości, na której Spółka zrealizowała inwestycję deweloperską postanawia się wypłacić na rzecz Wspólników Komandytariuszy (…) kwoty pieniężne (datio in solutum), które stanowią równowartość części wniesionego wkładu”.

Dnia 30 listopada 2018 r. na podstawie podjętej przez Wspólników Uchwały o wycofaniu wkładów, SK dokonała wypłaty przelewem bankowym tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do SK. Wnioskodawczyni otrzymała zwrot części wycofanego wkładu ze spółki komandytowej w kwocie 1 035 200 zł.

W piśmie z dnia 5 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej stosuje formę opodatkowania zgodnie z przepisami art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym. Spółka komandytowa, w której Wnioskodawczyni jest komandytariuszem posiada siedzibę w X. Cel wycofania wkładu ze spółki komandytowej: N Sp z o.o. Sp. K., została utworzona w 2010 r. jako spółka celowa, dla wzniesienia budynku apartamentowego a następnie sprzedaży wybudowanych lokali. Spółka zgodnie z założonym celem wybudowała obiekt, następnie sprzedała większość lokali, nie zamierza dalej prowadzić dalszych inwestycji. W sprzedaży pozostają dwa ostatnie lokale. Nieruchomości trudno sprzedać, więc może upłynąć jeszcze sporo czasu zanim znajdą się nabywcy. Do momentu, kiedy nie sprzeda się dwóch pozostałych lokali Spółka nie może zostać rozwiązana. W tych okolicznościach dotychczasowa wysokość kapitału założycielskiego jest już nadmiarowa i udziałowiec postanowił częściowo zmniejszyć swój udział kapitałowy poprzez częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej aby móc go inwestować we własnej działalności gospodarczej.

Tryb dokonania zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce komandytowej w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych: podstawą dokonania zwrotu był art. 112 Kodeksu spółek handlowych, oraz uchwała wspólników podjęta w akcie notarialnym. W związku z obowiązkiem rejestracji zwrotu, dokumenty złożono do Sądu i dnia 28 listopada 2018 r. Sąd dokonał rejestracji zmiany w rubryce nr 7, przeznaczonej do tego celu, gdzie uwidoczniono wkłady wniesione, obniżone po zmianie, a także zwrócone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wypłata z tytułu częściowego wycofania wkładu przez komandytariusza (Wnioskodawczynię) stanowi przychód podatkowy i do jakiego źródła przychodów zaliczyć ten przychód?
2.  Czy Wnioskodawczyni przy częściowym zwrocie wkładu wniesionego do SK będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do części wartości wkładu z dnia poniesienia wydatku w takim procencie, jaki odpowiada procentowi, o który następuje obniżenie wkładu, i które spełniać będą przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad 1

Zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zmniejszenie udziału kapitałowego skutkowało wypłatą na rzecz Wnioskodawczyni środków pieniężnych. Jest to czynność regulowana przepisami prawa handlowego. W regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jednak przepisów dotyczących wycofania części wkładu. Ustawa reguluje m.in. przypadki wystąpienia wspólnika ze spółki i jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11), ale nie zmniejszenia udziału kapitałowego. Jednakże należy zauważyć, że definicja przychodów (w tym z działalności gospodarczej), chociaż zawiera enumeratywnie wymienione niektóre przypadki takiego rodzaju przychodów, ma charakter otwarty. Posiadanie statusu wspólnika SK oraz uzyskiwanie świadczeń z tego tytułu bezpośrednio wiąże się z prowadzoną przez SK działalnością gospodarczą. Za nienaturalne należałoby uznać zaliczenie ewentualnych przychodów do innego źródła przychodów. Do wyjaśnienia pozostaje kwestia rozpoznania przychodów z tytułu częściowego wycofania wkładu. Wspólnik otrzymuje faktycznie wypłatę środków pieniężnych. Zdarzenie takie spełnia ogólną definicję przychodu podatkowego. Tego rodzaju zdarzenie nie zostało wymienione w katalogu przysporzeń wyłączonych z przychodów. Oznacza to, że mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej. Ponieważ nie jest to przychód wynikający bezpośrednio z czynności rodzących przychód należny, jest on uzyskiwany na zasadzie kasowej (w momencie otrzymania wypłaty).

Pogląd powyższy, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają interpretacje podatkowe, w których Organy wyrażają pogląd, że wycofanie części wkładu tworzy przychód z działalności gospodarczej (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.231.2018.1.PR).

Wnioskodawczyni uważa, że zwrot częściowy wkładu od SK, powoduje po Jej stronie powstanie przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie otrzymania środków pieniężnych.

Ad 2

W przypadku potwierdzenia, że Wnioskodawczyni uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie otrzymania środków pieniężnych, w momencie rozpoznania wyżej wymienionego przychodu ma prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W podobnych sprawach wydane zostały interpretacje indywidualne. Wnioskodawczyni przywołuje przykładowe, które odnoszą się do sytuacji zaistniałej u Wnioskodawczyni:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.58.2017.2.AC: „Przy częściowym zwrocie wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej wspólnik otrzymujący z tego tytułu środki pieniężne będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia poniesienia wydatku w takim procencie, jaki odpowiada procentowi, o który następuje obniżenie wkładu”,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., nr 1462-IPPB1.4511.1212.2016.1.MM: „Zatem w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w Spółce środków pieniężnych oraz składników majątku Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziału w spółce proporcjonalnie do obniżenia wkładu”.

W przypadku Wnioskodawczyni wkłady do SK miały charakter mieszany: pieniężny i rzeczowy. Wkład rzeczowy został wniesiony po wartości rynkowej, odpowiadającej cenie zakupu. W związku z tym, przy obliczaniu sumy wartości wkładów należy uwzględnić zarówno wartość wkładu pieniężnego oraz wydatków na nabycie wkładu rzeczowego wynikającego z ksiąg i ewidencji, tzw. koszt historyczny, który wcześniej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię lub SK. Oczywiście Wnioskodawczyni uważa, że należy obliczyć udział procentowy, o jaki następuje obniżenie wartości wkładów (częściowego wycofania wkładu). Jest nim wartość wycofywanego wkładu w łącznej wartości wkładów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc tylko ta część ww. wydatków poniesionych na wniesienie wkładów, w proporcjonalnej części przypadającej na wartość wycofywanego wkładu.

W ocenie Wnioskodawczyni jest to właściwie podejście do wyliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu częściowo wycofanego wkładu. Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt ten spełnia przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy, od osób fizycznych.

W związku z tym, wysokość tych kosztów wpłynie na zmniejszenie przychodów z działalności gospodarczej wynikających z otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze SK.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni jest następujące:

*   zwrot częściowy wkładu od SK, powoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dacie otrzymania środków pieniężnych,

*   kosztem uzyskania przychodów jest ta część wydatków poniesionych na wniesienie wkładów, w proporcjonalnej części przypadającej na wartość wycofywanego wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 tej ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. Kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki osobowej) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten, co prawda nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez „wydatek: należy rozumieć sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczną). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”, określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: SK). Wnioskodawczyni wniosła do SK wkład pieniężny o wartości 1 000 zł i uzyskała prawo do udziału w zysku SK w wysokości 49,5%. SK powstała w celu realizacji projektu budowlanego polegającego na wybudowaniu apartamentów na sprzedaż. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2008 r. zawierającym zapis, że nabycie następuje w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. W dniu 17 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała drugiemu komandytariuszowi ½ nieruchomości aktem notarialnym z zapisem, że nabycie następuje w związku z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą. Dnia 7 kwietnia 2011 r. do SK zostały wniesione przez każdą z osób fizycznych (wspólników, w tym Wnioskodawczynię) aporty, za pomocą których SK otrzymała udziały w nieruchomości. W wyniku wniesienia aportów została dostosowana umowa SK poprzez zmianę wartości wniesionych wkładów – po stronie Wnioskodawczyni: wkład pieniężny 1 000 zł, wkład niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości o wartości netto 2 103 040 zł, udział w zysku 49,5 %. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość (przedmiot wkładu niepieniężnego) za cenę równą wycenie wkładu wnoszonego aportem do SK (wartość aportu to cena netto nabytej nieruchomości). SK wybudowała apartamenty na gruncie otrzymanym aportem i przeznaczyła je do sprzedaży. SK sprzedała część apartamentów w okresie od 2014 r. do 2018 r. Niesprzedane apartamenty są cały czas w ofercie sprzedaży SK, a w oczekiwaniu na nabywcę są wynajmowane przez nią, jeśli znajdą się chętni na wynajem krótkotrwały. W dniu 28 listopada 2018 r. w Kancelarii Notarialnej odbyło się zebranie Wspólników SK, na którym wspólnicy postanowili wycofać część wkładów wniesionych na kapitał do SK. Dnia 30 listopada 2018 r. na podstawie podjętej przez Wspólników Uchwały o wycofaniu wkładów, SK dokonała wypłaty przelewem bankowym tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do SK. Wnioskodawczyni otrzymała zwrot części wycofanego wkładu ze spółki komandytowej w kwocie 1 035 200 zł.

Odnosząc opisany we wniosku stan faktyczny do analizowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika – Wnioskodawczynię części udziałów ze Spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze Spółki komandytowej, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika – Wnioskodawczynię część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Tym samym – w wyniku otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce komandytowej powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki komandytowej. Przychód ten Wnioskodawczyni pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawczynię część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawczynię z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce komandytowej. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawczynię część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że zwrot częściowy wkładu od SK, powoduje po Jej stronie powstanie przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że w momencie rozpoznania wyżej wymienionego przychodu ma Ona prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z ww. regulacji wynika, że Organ wydaje interpretacje indywidualne dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym zadanym przez wnioskodawcę pytaniem przyporządkowanym do przedstawionego opisu sprawy. W związku z tym niniejsza interpretacja indywidualna nie zawiera oceny co do momentu powstania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.