Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.560.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-24
Teza: Sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1992 r. nabył Pan we wspólności ustawowej, wraz z małżonką, działkę gruntu nr 143, położoną w B., przy ul. S. Działka ta była zabudowana budynkami gospodarczymi, magazynowymi, transportu oraz budynkiem mieszkalnym z lokatorami. Działka wraz z budynkami gospodarczymi jest używana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pn. „E.” J. N. Z istniejących 11 budynków, w tym garaży blaszanych i wiaty, osiem używa Pan do celów własnych i nie były one modernizowane w trakcie używania. Trzy budynki podlegają umowom dzierżawy zawartym od 2009 r. i trwającymi do dnia dzisiejszego. W 2016 r. działka ta została podzielona i wydzielono budynek mieszkalny z gruntem do oddzielnej księgi wieczystej.

Dodatkowo w 1997 r. nabył Pan we współwłasności ustawowej wraz z małżonką działkę 142/2 położoną w B. przy ul. S. Działka ta jest zabudowana przenośnym budynkiem portierni oraz dwoma budynkami transportu i łączności od 2005 r. Od 2010 r. do dnia dzisiejszego nieruchomość ta wraz z zabudowaniami podlega umowie dzierżawy. Budynki nie były modernizowane.

W zakresie prowadzonej działalności jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktury dzierżawy objęte są stawką podstawową 23 % VAT. Również w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli), opodatkowany jest Pan stawką podstawową podatku tj. 23 % VAT.

Zamierza Pan sprzedać osobie prowadzącej działalność gospodarczą obie działki, tj. działkę nr 143 (bez budynku mieszkalnego) oraz działkę nr 142/2 w całości wraz z zabudowaniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %, czy też transakcja ta będzie objęta stawką zwolnioną?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność ta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż obiekty użytkowane do działalności własnej, do dnia dzisiejszego nie podlegały pierwszemu zasiedleniu. Natomiast działka 142/2 (wydzierżawiona w całości) oraz część działki 143 (3 budynki) podlegają umowie dzierżawy przez okres powyżej 2 lat, zatem również w tym przypadku będzie przysługiwało zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W zakresie sprzedaży nieruchomości (całej działki 142/2 oraz części działki 143) podlegającej dzierżawie, strony transakcji mogłyby wybrać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %, poprzez złożenie zgodnego oświadczenia stron o rezygnacji ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT. W części nieruchomości użytkowanej na własne potrzeby ze zwolnienia od podatku nie można zrezygnować, gdyż sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, a sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie obiektów przekraczających 30 % ich wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże na podstawie odmiennej argumentacji niż wskazana we wniosku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., zwana dalej „ustawą”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w dzierżawę).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży opisanych nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Z treści wniosku wynika bowiem, że charakter budynków mieszczących się na działkach nr 143 (wyłączając budynek mieszkalny, niebędący przedmiotem transakcji) oraz nr 142/2, nabytych przez Wnioskodawcę w 1992 r. i w 1997 r., świadczy o tym, że były one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, trzy budynki mieszczące się na działce nr 143 oraz działka nr 142/2 wraz z zabudowaniami podlegają umowom dzierżawy odpowiednio od 2009 r. oraz od 2010 r. do dnia dzisiejszego. Budynki znajdujące się na ww. działkach nie były modernizowane.

W świetle treści przywołanego orzeczenia NSA, sygn. I FSK 382/14, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie oznacza „pierwsze zajęcie budynku, używanie” należy uznać, że w odniesieniu do ww. nieruchomości nastąpiło ono z chwilą przekazania ich na cele działalności gospodarczej. Wobec powyższego planowana transakcja sprzedaży ww. nieruchomości nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, zatem spełnione będą warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy, że opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe, jednakże na podstawie odmiennej argumentacji niż wskazana we wniosku.

Informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania, a powyższe uprawnienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.