Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.439.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: termin odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest (i) spółką kapitałową, (ii) posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (w tym jest zarejestrowany na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji słodyczy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

*   nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (dalej: „import usług”),

*   dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (dalej: „WNT”),

*   nabywa na terytorium kraju towary, podlegające opodatkowaniu przez Spółkę jako nabywcę, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz 7 ustawy o VAT (dalej: „zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem”).

Wszystkie wymienione wyżej transakcje są opodatkowywane przez Spółkę w Polsce, na zasadzie odwrotnego obciążenia. W związku z tym Spółka odprowadza VAT należny we właściwym okresie zgodnie z art. 19a lub 20 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, w ramach powyższych transakcji, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka ma pełne prawo do odliczenia tego podatku.

W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których podatek należny z tytułu faktur dotyczących WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury, początkowego błędnego zakwalifikowania transakcji przez Spółkę, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta czy wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (nie rozlicza się współczynnikiem oraz nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT). Wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, uprawniają Spółkę do pełnego odliczenia podatku VAT.

Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie kwoty podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z nadużyciem prawa lub dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka dokłada także należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie były wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przedstawionych wyżej przyczyn mogą się one zdarzać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., będzie ona mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu WNT jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do transakcji importu usług (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a), przesunięcia towarów własnych, o których mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ustawie o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. rozliczenie WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem było co do zasady neutralne, jednak w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r., warunkiem koniecznym do obniżenia - w tym samym okresie rozliczeniowym - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy warunek dotyczy importu usług, WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy 3-miesięczy termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, może on ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (tj. „wstecz”).

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT, w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, zobowiązany będzie - w myśl przepisów ustawy o VAT - do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku, przenoszonej na kolejny okres).

W ocenie Spółki wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. wymóg wykazania podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy o VAT jest wymogiem formalnym nieznanym przepisom dyrektywy 2006/112/WE (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. L. 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”), w związku z czym nie powinien mieć zastosowania.

Powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika ewentualne odsetki z tytułu niewykazania transakcji w określonym terminie, są sprzeczne przepisami Dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są m.in. tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 (Senatex GmbH).

W przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT oraz związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Jednocześnie TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast posiadanie faktur czy też faktur prawidłowo sporządzonych, stanowi wyłącznie przesłankę formalną.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest więc zgodne z Dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia VAT (tj. brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność ewentualnej zapłaty odsetek od powstałej w tej sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez Wnioskodawcę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełnił on wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają, w zakresie prawa do odliczenia podatku, nieznany Dyrektywie VAT wymóg formalny w postaci obowiązku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług w ramach transakcji WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem, powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca zgadza się, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT. W przypadku Spółki, ze względu na posiadanie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, niewykazanie lub opóźnione wykazanie transakcji WNT, importu usług lub zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem, nie wpływa w żaden sposób na ryzyko powstania oszustwa lub nadużycia odliczenia VAT.

Fakt, iż przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa, jest zdaniem Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Spółka pragnie wskazać, iż w przypadku wystąpienia niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (bądź w sytuacji, w której państwo członkowskie nie wprowadza w sposób właściwy i we właściwym czasie postanowień dyrektyw), możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektyw. Zasada ta, określana mianem „bezpośredniego skutku”, została potwierdzona przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 (Ursula Becker).

W związku z powyższym, jeśli przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT (bądź jeśli te ostatnie nie zostały wprowadzone w życie w stosownym terminie) prawo unijne można stosować bezpośrednio (tj. podatnicy mogą powoływać się na prawo unijne i pominąć zastosowanie prawa krajowego), jeśli przepisy dyrektyw są:

*   bezwarunkowe oraz

*   ścisłe i wystarczająco jasne, by mogły być stosowane bezpośrednio.

Spółka stoi na stanowisku, że postanowienia ustawy o VAT odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. Tym samym, postanowienia Dyrektywy VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku spornych transakcji, również polski ustawodawca nie ma takiego prawa.

W związku z powyższym w ocenie Spółki przepis art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT umożliwia jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących WNT, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, „na bieżąco”, również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17. W przedmiotowym wyroku WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej i uchylił zaskarżoną interpretację w stanie faktycznym analogicznym, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, iż organy nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku. W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności: „ W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika”.

WSA wskazał również, iż: „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex (wyrok przytoczony na wstępie niniejszego wniosku - przyp. Spółki) a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni (\`(...)\`) Krytycznie wiec ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują wiec proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Ten sam Sąd podzielił wyżej zaprezentowane stanowisko w kolejnym wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r., w sprawie o sygnaturze 1 SA/Kr 1199/18.

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. I SA/Wr 479/18 uwzględnił skargę podatnika na wydaną interpretację indywidualną, zarzucając, co prawda, organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez uchylenie się od odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Niemiej, WSA wskazał, że: „Sąd uważa, że niewątpliwie w mechanizmie tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge) - regulowanym przez art. 17 ust. 1 pkt 4-5, 708 uVAT podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług jest nabywca towaru i usługi, a więc Strona skarżąca. Zdaniem Sądu od wyjaśnienia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązku wykazania i zapłaty podatku należnego w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem organ winien rozpocząć swoje stanowisko dotyczące pytania Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności organ interpretujący powinien odnieść się do sytuacji, braku faktury mimo nabycia towarów/ usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia i znaczenia takiego braku - ponoszonego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - dla zadeklarowania i obowiązku wpłaty podatku należnego na gruncie przepisów u VAT. Organ interpretujący winien zatem wyrazić stanowisko, czy w przypadku czynności opodatkowanych, do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, obowiązek zadeklarowania podatku należnego również związany jest z dokonaniem czynności opodatkowanej, czy też z inną okolicznością - otrzymaniem faktury. Istotnym jest również wyjaśnienie kiedy powstaje na tle przepisów uVAT obowiązek wpłaty podatku należnego w przypadku odwrotnego obciążenia. Przepisy objęte wnioskiem o interpretację - dotyczące rozliczenia podatku naliczonego nie mogą być bowiem rozpatrywane w oderwaniu od norm regulujących datę powstania obowiązku wykazania podatku należnego. Zdaniem Sądu niezbędnym dla oceny stanowiska strony skarżącej zawartym we wniosku o interpretację jest wyjaśnienie, czy brak faktury uniemożliwia zadeklarowanie podatku należnego w związku z czynnością objętą odwrotnym obciążeniem w danym okresie rozliczeniowym oraz czy i kiedy powstanie z tytułu odwrotnego obciążenia zaległość podatkowa powodująca naliczenie odsetek. Jeśli natomiast zdaniem organu w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji powstanie zaległość i obowiązek zapłaty odsetek to okoliczności te winny zostać podane ocenie przez organ interpretujący, w kontekście ewentualnego naruszenia wskazanych we wniosku o interpretację zasad: neutralności i proporcjonalności”.

Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17, wskazał, iż: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związana z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa.

W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikająca z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyrokach:

*   WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18,

*   WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 1177/18,

*   WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1685/18.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu (w szczególności WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia, co potwierdza przytoczony wcześniej wyrok TSUE oraz wyroki WSA w Warszawie, Wrocławiu i Krakowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy:

*   podmiot nabywa usługi, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (zwane dalej importem usług),

*   podmiot nabywa towary, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca (zwane dalej zakupami krajowymi objętymi odwrotnym obciążeniem),

*   podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (zwane dalej WNT),

stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, lit. b oraz lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Zatem w przypadku importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję.

Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy - dotyczących importu usług, zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem i WNT - w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT (w tym jest zarejestrowany na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji słodyczy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

*   nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski, i dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca („import usług”),

*   dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (WNT),

*   nabywa na terytorium kraju towary, podlegające opodatkowaniu przez Spółkę jako nabywcę, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz 7 ustawy o VAT (zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem).

Wszystkie transakcje są opodatkowywane przez Spółkę w Polsce, na zasadzie odwrotnego obciążenia. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, w ramach powyższych transakcji, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka ma pełne prawo do odliczenia tego podatku.

W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których podatek należny z tytułu faktur dotyczących WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia nie został bądź też nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT). Niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury, początkowego błędnego zakwalifikowania transakcji przez Spółkę, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta czy wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu nabycia tych usług w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek jeżeli składa korektę deklaracji po upływie 3 miesięcy od upływu miesiąca w którym do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie może/ nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Jak wskazano wyżej w przypadku WNT warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w przypadku importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, WNT oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem nie został bądź nie zostanie wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. „na bieżąco”.

Jednocześnie w związku z tym, że Wnioskodawca wskazał, że niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy może wynikać, między innymi, z opóźnionego otrzymania faktury, początkowego błędnego zakwalifikowania transakcji przez Wnioskodawcę, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta czy wadliwego wystawienia faktury przez kontrahenta Organ ponownie wskazuje, że w przypadku importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję. Natomiast brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć (WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem), dlatego też winien tak kształtować relacje gospodarcze, aby mógł prawidłowo rozliczać dokonane transakcje na gruncie podatkowym.

Wnioskodawca podnosi w uzasadnieniu własnego stanowiska, że przepisy ustawy będące przedmiotem wątpliwości obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. Natomiast nie można zgodzić się z niniejszym twierdzeniem Wnioskodawcy. Wprowadzone regulacje nie ograniczają prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z WNT, importem usług oraz zakupami krajowymi objętymi odwrotnym obciążeniem. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w ustawie. Z przepisów ustawy regulujących zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika jednoznacznie, że podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem, w przypadku uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3, może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy). Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wnioskodawca jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, zaś zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika unijnego. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy należy stwierdzić, iż w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy tym, zauważyć należy, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy, państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

Zatem obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 ustawy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Jak już wskazano wyżej wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej zastosowania w niniejszym przypadku bezpośrednio przepisów Dyrektywy tutejszy organ wskazuje, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – mimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie mogą odznaczać się bezpośrednią skutecznością. Ich adresatami są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa – osób fizycznych i prawnych, a zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, ponieważ ich istota sprowadza się do wyznaczania rezultatu, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację tutejszego organu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy Dyrektywy, ponieważ regulacje ustawy dotyczące terminu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług oraz zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, dla których podatnikiem jest nabywca nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (WNT, importu usług oraz zakupów krajowych objętych odwrotnym obciążeniem) w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 709/17 oraz z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Kr 1199/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. I SA/Wr 479/18 oraz z dnia 6 marca 2019 r. sygn. I SA/Wr 1177/18, wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. III SA/Wa 2488/18 oraz z dnia 25 stycznia 2019 r. sygn. 1039/18, oraz z dnia 13 marca 2019 r. sygn. III SA/Wa 1685/18 należy wskazać są one orzeczeniami nieprawomocnymi. Ponadto zauważyć należy, że w zakresie objętym niniejszym wnioskiem zapadły również orzeczenia potwierdzające prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez tut. Organ, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. I SA/Op 246/18 z dnia 22 sierpnia 2018 r., czy też z dnia 30 maja 2018 r. sygn. I SA/Op 113/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. III SA/Gl 593/18 z dnia 1 października 2018 r., z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 1090/18 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. III SA/Wa 2691/18. Zatem nie można powiedzieć, że w zakresie rozstrzyganego zagadnienia linia orzecznicza jest ugruntowana. Tym samym powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie przesądzają o tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.