Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.9.S/KK/AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej.
Słowa kluczowe: data; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie; opłata; opłata-opłata wstępna; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 795/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 17 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do koszów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 12 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Zainteresowanych indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: 1114-KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK, w której uznał stanowisko Zainteresowanych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty przygotowawczej za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 12 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK, została skutecznie doręczona w dniu 15 stycznia 2018 r.

Zainteresowany będący stroną postępowania na interpretację przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2018 r. znak: 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK złożył skargę w dniu 9 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 795/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 795/18, tut. organ odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej.

W dniu 17 lipca 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 795/18, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.327.2017.1.KK. Jednocześnie w dniu 17 lipca 2019 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu: „(…) konieczne jest dokonanie ścisłej, gramatycznej wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Otóż pierwszy z nich dotyczy tylko tego, kiedy koszty są potrącalne ‒ ustawa jednoznacznie przesądza, że dzieje się to w dacie poniesienia kosztu. Dla określenia tej daty poniesienia konieczne jest jednak sięgnięcie do art. 15 ust. 4e updop. Z treści tego przepisu wynika, że koszt jest poniesiony (dla celów podatkowych) wtedy, gdy zostaje on ‒ verba legis ‒ „ujęty (dla celów rachunkowych) w księgach rachunkowych. „Ująć” w tym kontekście to znaczy tylko „ujawnić”. Zatem, niezależnie od tego, jakie są dalsze losy tak ujętego w księgach rachunkowych kosztu, tj. czy podlega on rozliczeniu (rachunkowemu) jednorazowo, czy międzyokresowo, samo jego „ujęcie” w księgach pozwala już, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, potrącić koszt podatkowy z przychodem i ustalić w ten sposób dochód. Stąd uprawniony jest wniosek, że ten ostatnio przywołany przepis „(\`(...)\`) odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: „CBOSA”).

Dodatkowo warto zauważyć, że wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny prowadzi do wniosku, że korzystna dla podatników forma podatkowego rozliczenia kosztów pośrednich, wynikająca z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop (potrącanie w dacie poniesienia), traci na atrakcyjności. Wykładnia ta zmusza bowiem podatników do respektowania rozwiązań narzuconych przez inną, szczególną ustawę, tj. ustawę o rachunkowości. Co do zasady, takie rozstrzygnięcie normatywne nie byłoby wykluczone, ale dla jego przyjęcia konieczna byłaby wyraźna do tego podstawa prawna.

Należy wskazać, że przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych poprzez zastosowanie bezpośredniego odwołania do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości. Odesłania te muszą być jednoznaczne, a nie dorozumiane. Art. 15 ust. 4e updop nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Brak takiego odesłania w treści art. 15 ust. 4e updop do przepisów o rachunkowości oznacza brak zamiaru ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. W zakresie art. 15 ust. 4e updop takie odesłanie pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. Nie dotyczy natomiast użytego w tym przepisie zwrotu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”. W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Taka wykładnia art. 15 ust. 4e updop prezentowana już była wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych i tę linię orzeczniczą można uznać za jednolitą. Wymieniony pogląd wyrażono zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1440/09, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1240/13, z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14, z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2221/16, z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 427/13, z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1143/15; wszystkie powołane wyżej wyroki dostępne są w CBOSA.

Przeciwko utożsamianiu kosztu podatkowego z kosztem bilansowym przemawia nie tylko użycie w powołanym przepisie pojęcia „zaksięgowano”, nieznanego ustawie o rachunkowości, ale także art. 9 ust. 1 updop. Przepis ten nakazuje prowadzić ewidencje rachunkowe w zgodzie z ustawą o rachunkowości, ale także w taki sposób, który zapewni określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Wskazuje zatem na dwa odrębne cele prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wynika z tego także, że ustawodawca nie dozwala, co do zasady, na kształtowanie rachunku podatkowego podatnika poprzez wybór określonej polityki rachunkowości. Jedynie tam, gdzie ustawodawca wyraźnie odwołuje się do stosowania zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, możliwe jest przeniesienie tych zasad na grunt ustawy podatkowej. Przykładem takiego odwołania się do zasad bilansowych jest sposób rozliczania różnic kursowych ‒ podatnik zgodnie z art. 9b ust. 1 updop może ustalać różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop albo według przepisów o rachunkowości. Tam gdzie ustawodawca nie dozwala na taki wybór albo nie odwołuje się wprost do pojęć zdefiniowanych w przepisach o rachunkowości, stosować należy wyłącznie przepisy ustawy podatkowej i definiować użyte w niej pojęcia tak, jak rozumie jej ustawa podatkowa.

Podkreślając zasadność twierdzenia, że użycie w art. 15 ust. 4e updop pojęcia „koszt” odnosi się wyłącznie do kosztu w znaczeniu użytym w ustawie podatkowej, wskazać należy, że określony wydatek może być dla celów bilansowych ujęty w księgach rachunkowych na koncie innym niż konto dotyczące kosztów, a dopiero później ujęty w księgach jako koszt bilansowy.”

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: E., Spółka), prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom, świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną.

E. oraz 6 spółek z grupy kapitałowej, tj. H. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. zawarły w dniu 23 sierpnia 2016 r., w formie aktu notarialnego na okres 5 lat podatkowych (od 1 grudnia 2016 roku do 30 listopada 2021 roku), umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP, pod nazwą PGK E. Umowa o utworzeniu PGK została zarejestrowana decyzją z dnia 23 września 2016 r., odebraną przez spółkę reprezentującą PGK w dniu 28 września 2016 r.

W październiku 2015 r. H. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., podpisały z konsorcjum banków umowę finansowania (dalej: „SFA”, „Umowa”) na określoną kwotę finansowania „X”. Zgodnie z zapisami Umowy, jako spółkę upoważnioną do uzyskania i wykorzystania kwoty z niej wynikającej wskazano H., natomiast I. Sp. z o.o. pełni funkcje gwaranta.

Zgodnie z zawartą Umową, kwota finansowania „X” została podzielona na trzy transze, których przeznaczenie zostało określone w Umowie. Pierwsza transza odpowiadająca połowie kwoty „X” została przez H uzyskana w formie emisji obligacji korporacyjnych objętych w całości przez banki. Kwota pochodzącą z emisji obligacji została przez H. przeznaczona na pożyczkę dla spółki E. w celu spłaty przez nią posiadanego zadłużenia (refinansowanie). Umowa pożyczki została zawarta w listopadzie 2015 r. Finalna data spłaty pożyczki została ustalona na wrzesień 2022 r.

Pozostałe dwie transze wynikające z SFA, które dotychczas nie zostały uzyskane zgodnie z Umową mogą zostać przeznaczone na wydatki inwestycyjne oraz na kredyt odnawialny. Transza dotycząca wydatków inwestycyjnych może zostać uzyskana do października 2019 r., natomiast transza dotycząca kredytu odnawialnego do września 2021 r.

Z tytułu zawarcia SFA, spółka H. została obciążona przez bank tzw. opłatą przygotowawczą (prowizją) za uruchomienie środków. Opłata przygotowawcza dotyczyła uruchomienia pełnej kwoty „X”, tj. wszystkich transz niezależnie od tego czy i w jakim stopniu (w całości czy w części) kwota finansowania „X”, zostanie wykorzystana.

W dniu podpisania umowy pożyczki, tj. w listopadzie 2015 r. E. przystąpiła do SFA. Konsekwencją przystąpienia przez E. do SFA było uzyskanie przez nią prawa do uzyskania kwot z niej wynikających w takim samym zakresie, jaki przysługuje spółce H. Niemniej jednak w tym zakresie podjęta została decyzja biznesowa, wskazująca na E., jako na spółkę, która może uzyskać i wykorzystać drugą i trzecią transzę w kwotach wynikających z Umowy.

W związku z zawarciem umowy pożyczki pomiędzy H. i E. na kwotę odpowiadającą pierwszej transzy wynikającej z SFA, przystąpieniem przez E. do SFA, oraz podjęciem decyzji biznesowej o wykorzystaniu pozostałych środków przez E. – H. obciążył E. pełną kwotą opłaty przygotowawczej (prowizji). W umowie pożyczki wskazano, że kwota, jaką jest obciążana E., jest opłatą przygotowawczą zdefiniowaną w SFA oraz, że dotyczy pełnej kwoty finansowania tam określonej, tj. trzech transz. Oznacza to, że kwota opłaty przygotowawczej, jaką została obciążona E. dotyczyła zarówno pożyczki jak i kwoty pozostałych dwóch transz do tej pory niewykorzystanych.

Pożyczka otrzymana przez E. została przelana na rachunek Spółki w formie dwóch transz, przy czym jedna z nich została pomniejszona o kwotę opłaty przygotowawczej.

Dla celów rachunkowych kwota opłaty przygotowawczej (prowizji), jaką została obciążona E. przez H. jest przez Spółkę rozliczana w czasie, jako tzw. rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne. W 2017 roku E. dokonała całkowitej spłaty otrzymanej pożyczki. W momencie spłaty pożyczki część odpowiadająca nierozliczonej na ten moment kwocie opłaty przygotowawczej (prowizji) dotycząca pożyczki, została wyksięgowana z konta rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych i ujęta w koszty jednorazowo, w miesiącu całkowitej spłaty pożyczki. Pozostała część przypadająca na drugą i trzecią transzę dla celów rachunkowych jest nadal rozliczana w czasie za pomocą konta rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłata przygotowawcza (prowizja), którą została obciążona E. przez H. od pełnej kwoty objętej finansowaniem tj. kwoty „X” wynikającej z SFA podpisanej przez H. z konsorcjum banków, do której następnie przystąpiła E., może zostać zaliczona przez E. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2015 roku, jako tzw. koszt pośredni czy powinna być rozliczana w czasie tak jak dla celów rachunkowych?

Stanowisko Zainteresowanych.

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych opłata przygotowawcza (prowizja), którą została obciążona E. przez H. od pełnej kwoty objętej finansowaniem, tj. kwoty „X” wynikającej z SFA , do której to Umowy przystąpiła E. może zostać zaliczona przez E. do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w 2015 roku (w dacie poniesienia rozumianej jako data ujęcia w księgach), jako tzw. koszt pośredni.

W następnych latach (po 2015 roku) koszt prowizji ujmowany w kosztach bilansowych E. nie powinien być uznawany za koszt uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie może obniżyć podstawy opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej reprezentowanej przez H.

Koszty bezpośrednie i pośrednie uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Prawodawca w ustawie o PDOP podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z jego uzyskaniem.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o PDOP, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym za dzień poniesienia kosztów pośrednich uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle przytoczonych przepisów, zdaniem Podmiotów Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że opłata przygotowawcza (prowizja), którą została obciążona E. przez H. jest kosztem pośrednio związanym z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-56/15/ZK wskazał: _„(\`(...)\`), stwierdzić należy, że wydatki z tytułu odsetek i prowizji od kredytu oraz poręczeń kredytu bankowego zaciągniętego na finansowanie budowy konkretnej inwestycji, mają charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej”._

Moment ujęcia kosztów opłaty przygotowawczej dla celów podatkowych.

Zaklasyfikowanie kosztów opłaty przygotowawczej do tzw. kosztów pośrednich oznacza tym samym, że zastosowanie przy jej rozliczeniu znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych w opisanym stanie faktycznych w stosunku do opłaty przygotowawczej znajdzie zastosowanie zdanie pierwsze ww. przepisu, tj. jednorazowe ujęcie w kosztach uzyskania przychodów całej kwoty opłaty przygotowawczej w dacie jej poniesienia. Nie znajdzie natomiast zastosowania zdanie drugie mówiące o rozliczaniu kosztów proporcjonalnie do długości okresu, jakiego dotyczy opłata. Taki wniosek wynika z charakteru opłaty przygotowawczej (prowizji), jaką została obciążona E., która jest opłatą samoistną, bezzwrotną, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, tj. uruchomienia środków. Zatem opłata za uruchomienie środków stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia.

W ocenie Podmiotów Zainteresowanych nie ma przy tym znaczenia, że opłata przygotowawcza (prowizja), którą została obciążona E., dla celów rachunkowych nie została jednorazowo ujęta na koncie wynikowym Spółki, ale została ujęta na koncie bilansowym, jako tzw. rozliczenie międzyokresowe kosztów czynne i była/jest zgodnie z zasadami rachunkowości, tj. zasadą współmierności sukcesywnie przeksięgowywana w odpowiedniej kwocie na konto wynikowe (kosztowe).

W przypadku, bowiem rozliczenia kosztów pośrednich, które dla celów rachunkowych rozliczane są w czasie, brak jest przesłanek w związku, z którymi dla celów rozliczenia podatku dochodowego koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia. Natomiast dniem poniesienia kosztu pośredniego zgodnie z ustawą o PDOP jest dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych w tym np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest, bowiem uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne orzeczenia sądów administracyjnych w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1970/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 w tej samej sprawie.

W powołanym orzeczeniu NSA uznał, podobnie jak sąd administracyjny pierwszej instancji, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dniem poniesienia kosztu pośredniego, jest bowiem dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych. Tym samym Sądy za błędne uznawały stanowisko, że dzień poniesienia kosztu należy utożsamiać z dniem, na który wydatek - jako koszt - ujęto w księgach rachunkowych. Według NSA: „(\`(...)\`) Za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć stanowisko, że ustawodawca definiując w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p., Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. (\`(...)\`) Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)”, a nie określeniem „(\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych (\`(...)\`)” potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania (\`(...)\`)”.

„(\`(...)\`) Tylko, zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane, jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się, jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa „koszt” w tym przepisie ustawodawca winien nim, zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908)”.

Dalej NSA argumentował, że: „(\`(...)\`) zamieszczając w nawiasie po słowach „ujęto koszt w księgach rachunkowych” słowo „zaksięgowano” ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu). (\`(...)\`) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (\`(...)\`). Za dzień poniesienia kosztu należy, zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko potwierdzające, że dniem poniesienia kosztu podatkowego pośredniego jest dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie na koncie kosztowym (wynikowym) zajął NSA w orzeczeniach z 4 dnia kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, oraz z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1685/12.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 795/18 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.