Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-23a/10/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-29
Teza: Zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opodatkowanie akcyzą tej energii elektrycznej dokonuje się poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.
Słowa kluczowe: akcyza; energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu 12 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem wyrobów chemicznych oraz posiada koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, przesył i obrót energią elektryczną. Ponadto Spółka jest odbiorcą energii elektrycznej dostarczanej przez firmy zewnętrzne. Nabywana energia nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca jest również wytwórcą energii elektrycznej (produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu – kogeneracja). Pozyskana z tych dwóch źródeł energia elektryczna jest zużywana do produkcji wyrobów chemicznych (wg obecnie obowiązujących przepisów nie są to wyroby akcyzowe), a także jest odsprzedawana innym podmiotom gospodarczym.

W toku produkcji, Spółka wykorzystuje energię elektryczną, między innymi, w procesie elektrolitycznym, który umożliwia dokonywanie przemian struktury chemicznej substancji pod wpływem przyłożonego do niej zewnętrznego napięcia elektrycznego. Głównym surowcem wykorzystywanym przez Spółkę do procesu elektrolitycznego jest odpowiednio przygotowywana w procesie oczyszczania solanka (wodny roztwór chlorku sodu). W wyniku procesu elektrolizy solanki powstają: wodór, chlor i ług sodowy, które po oczyszczeniu, zatężeniu/skropleniu kierowane są do produkcji innych wyrobów (m.in. amoniaku, polichlorku winylu – PCW oraz powstających w wyniku przetworzenia PCW np. płyty, mieszanki, granulaty) lub na sprzedaż. Produkcja tych wyrobów odbywa się w sposób ciągły i wymaga stałego dostarczania energii elektrycznej do procesu elektrolizy.

W celu kontroli, optymalizacji procesu i rozliczeń wewnętrznych Spółka dokonuje pomiaru energii elektrycznej zużytej w procesie elektrolitycznym. Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić ilość energii zużytej na wskazane wyżej potrzeby. Układy pomiarowe energii elektrycznej 110 kV dla elektrolizy spełniają standardy obowiązujące w rozliczeniach handlowych z dostawcą energii elektrycznej. Standardy te wynikają z Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Dystrybucyjnej cz. II Bilansowanie, zatwierdzonej w całości przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Spółka nalicza podatek akcyzowy z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 2 ust. 4 lit. b) „Dyrektywy Energetycznej” oraz art. 3 ust. 3 „Dyrektywy Horyzontalnej” Spółka jest zobowiązana do naliczania podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 2 ust. 4 lit. b) „Dyrektywy Energetycznej”, energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, kraje członkowskie Unii Europejskiej nie są uprawnione do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym produktów wyłączonych z zastosowania „Dyrektywy Energetycznej”, krajowy podatek akcyzowy nałożony na energię elektryczną zużywaną w procesach elektrolitycznych, tożsamy z podatkiem akcyzowym zharmonizowanym od energii elektrycznej nakładanym zgodnie z art. 2 ust. 2 „Dyrektywy Energetycznej”, nie może być uznany za podatek, który państwa członkowskie UE są uprawnione nakładać zgodnie z art. 3 ust. 3 „Dyrektywy Horyzontalnej”. Nałożenie akcyzy na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych, w przypadku obrotu wewnątrzwspólnotowego, może skutkować zwiększeniem formalności w handlu.

W ocenie Spółki, która powołuje się na zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw oraz fakt niedostosowania polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego do regulacji wspólnotowych, jest ona uprawniona, w obecnym stanie prawnym, do nienaliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż zasady dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych w postaci produktów energetycznych oraz energii elektrycznej zawarte są zasadniczo w „Dyrektywie Horyzontalnej” i „Dyrektywie Energetycznej”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 „Dyrektywy Horyzontalnej”, dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. „Dyrektywa Energetyczna” zawiera przepisy szczególne w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej. Reguluje ona przede wszystkim zakres wyrobów energetycznych podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Zainteresowany wskazuje, iż zgodnie z treścią motywu 22 preambuły do „Dyrektywy Energetycznej” produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie z tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana.

W ocenie Spółki, w art. 1 „Dyrektywa Energetyczna” zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami. Zgodnie z art. 2 ust. 2 „Dyrektywy Energetycznej”, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna objęta kodem CN 2716. Jednakże, stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) „Dyrektywy Energetycznej”, nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, energia elektryczna zużywana w trakcie procesów elektrolitycznych nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 „Dyrektywy Horyzontalnej” państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wspomniane podatki nie mogą być jednak zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Założenie przeciwne pozbawiałoby sensu wyłączenia przewidziane w „Dyrektywie Energetycznej”. W tym kontekście Spółka powołuje się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (pkt 41-43 uzasadnienia) wskazując, że o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. 1-225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, Zb.Orz. str. 1-11673, pkt 21).

Zdaniem Wnioskodawcy, państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 i 90 traktatu, lecz również przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12/EWG. Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W konsekwencji, dane państwo członkowskie jest uprawnione do opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie elektrolitycznym podatkiem, który nie jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym oraz nie utrudnia handlu między państwami członkowskimi.

Zdaniem Spółki, podatek akcyzowy nakładany na zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych jest tożsamy ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Ponadto, krajowy podatek akcyzowy może stanowić utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym w przypadku nabywania energii elektrycznej od podmiotów z innych państw członkowskich.

Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym w prawie krajowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 stanowi, iż do wyrobów akcyzowych zalicza się energię elektryczną oznaczoną kodem CN 2716.

Ponadto Spółka wskazuje, iż zasady opodatkowania energii elektrycznej, objętej zakresem „Dyrektywy Energetycznej” oraz energii elektrycznej wykorzystywanej na potrzeby procesów elektrolitycznych pokrywają się, bowiem zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję. Zgodnie z art. 88 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania akcyzą energii elektrycznej jest jej ilość wyrażona w megawatogodzinach (MWh), stawka przewidziana dla energii elektrycznej, zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy, wynosi 20,00 zł za MWh.

W ocenie Wnioskodawcy, żadne ze zwolnień zawartych z art. 30 ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się wprost do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Powyższe oznacza, że na gruncie ustawy akcyzowej, energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych jest opodatkowana jak wyrób objęty podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, co narusza art. 3 ust. 3 „Dyrektywy Horyzontalnej”.

Spółka wskazuje, że kwestia zgodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Orzeczenia sądów rozstrzygające kwestię prawidłowości opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które podobnie jak energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, podlegają wyłączeniu z zakresu zastosowania „Dyrektywy Energetycznej”. Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowany wskazuje na orzeczenia sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 553/09, WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. o sygn. akt. III SA/Wa 613/09), NSA z dnia 29 maja 2009 r. o sygn. akt I FSK 2057/08, WSA w Olsztynie z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Ol 325/09, WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1166/08 oraz WSA w Warszawie wyroku z dnia 9 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SAWa 859/07.

W ocenie Wnioskodawcy, krajowe regulacje podatku akcyzowego w zakresie, w jakim obejmują tym podatkiem energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych, są niezgodne z normami prawa wspólnotowego. Energia elektryczna wykorzystywana w procesie elektrolitycznym nie może być objęta podatkiem tożsamym ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Ponadto, zdaniem Spółki, nałożenie podatku na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych nie może skutkować utrudnieniami w handlu wewnątrzwspólnotowym, co wynika z zasad traktatowych oraz art. 3 ust. 3 „Dyrektywy Horyzontalnej”.

Wnioskodawca odnosząc się do ww. warunku wskazał, że regulacje ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu energią elektryczną przewidują pewne formalności dla podmiotów zagranicznych. Zainteresowany wskazuje na art. 13 ust. 5 ustawy akcyzowej przewidujący, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego od podmiotu zagranicznego, podatnikiem jest podmiot reprezentujący wyznaczony przez podmiot zagraniczny. Ustawa przewiduje, że podmiot reprezentujący musi spełniać określone warunki formalne. Takiej instytucji nie przewiduje natomiast obrót krajowy.

Spółka stoi na stanowisku, iż krajowe przepisy zaliczając energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych do wyrobów akcyzowych naruszają wskazane wyżej regulacje „Dyrektywy Horyzontalnej” i „Dyrektywy Energetycznej”. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska została zobligowana do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty. Oznacza to, że instytucje stanowiące i stosujące prawo w Polsce zobowiązane są do respektowania prawa wspólnotowego, nie tylko poprzez stanowienie, ale i przez stosowanie prawa zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym. W przypadku stwierdzenia nieusuwalnej w drodze wykładni niezgodności prawa krajowego powinny natomiast pominąć normę prawa krajowego i oprzeć rozstrzygnięcie bezpośrednio na normie prawa wspólnotowego. Powyższe jest konsekwencją bezpośredniego skutku dyrektyw, tj. możliwości powoływania przez jednostki przepisów dyrektywy (pod warunkiem ich precyzyjności i jasności) bezpośrednio przed organami krajowymi (w tym również organami podatkowymi) oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Potwierdza to wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo v. Comune di Milano, w którym Trybunał orzekł, iż podobnie jak sędzia krajowy - organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego." Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse delio Stato przeciwko Simmenthal SpA. Zasada skutku bezpośredniego ma również podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten jest zatem adresowany do organów stosujących prawo i nakłada na te organy dwa zasadnicze obowiązki bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową oraz przyznania pierwszeństwa stosowanemu bezpośrednio prawu stanowionemu przez organizację międzynarodową w razie jego kolizji z ustawami. Skoro zatem, zarówno orzecznictwo ETS jak również art. 91 ust. 3 Konstytucji uzależniają możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego od zaistnienia kolizji między normą prawa UE, a normą prawa krajowego to obowiązkiem organu orzekającego jest zbadanie zgodności regulacji krajowej z regulacją wspólnotową. W przypadku zidentyfikowania rozbieżności pomiędzy dyrektywą, a implementującymi jej postanowienia przepisami prawa krajowego, organ administracji publicznej lub sąd państwa członkowskiego, przed którym rozbieżność wystąpiła, jest obowiązany rozstrzygnąć te rozbieżności zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej zwanej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją (art. 9 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisów art. 11 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany jest producentem energii elektrycznej. Spółka posiada koncesje na wytwarzanie, przesył i obrót energią elektryczną. Zainteresowany produkuje energię elektryczną oraz ją nabywa od innych podmiotów. Zakupiona energia nie jest obciążona akcyzą. Spółka zużywa pozyskaną energię elektryczną, między innymi, w procesach elektrolitycznych. W ocenie Spółki, zużycie energii elektrycznej w tych procesach nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

W ocenie tutejszego organu, opisana we wniosku sytuacja, w której Spółka, posiadając koncesje na wytwarzanie, przesył i obrót energią elektryczną, produkuje oraz nabywa nieopodatkowaną akcyzą energię elektryczną, którą następnie zużywa w procesach elektrolitycznych mieści się w zakresie dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zatem, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania akcyzą czynności zużycia energii elektrycznej.

Wskazane przez Wnioskodawcę normy prawa unijnego, zawarte są w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23.03.1992, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 179, ze zm.), dalej zwaną dyrektywą horyzontalną oraz dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.), dalej nazywaną dyrektywą energetyczną.

Zgodnie z treścią artykułu 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywa ta wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Ponadto w myśl artykułu 3 ust. 1 wymienioną dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

*   olejów mineralnych,
*   alkoholu i napojów alkoholowych,
*   wyrobów tytoniowych.

Natomiast zgodnie treścią przepisu artykułu 3 ust. 3. dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Dyrektywa horyzontalna określiła ogólne warunki dotyczące wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, regulującą opodatkowanie wyrobów akcyzą. Wymieniona dyrektywa wraz z poszczególnymi dyrektywami odnoszącymi się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektywy strukturalne), w tym między innymi dyrektywa energetyczna, składają się na system ujednoliconego podatku akcyzowego funkcjonującego w ramach Unii Europejskiej. Zasadniczo dyrektywa utraciła moc ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Natomiast dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych i energii elektrycznej podlegających podatkowi akcyzowemu w ramach ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Wymieniona dyrektywa w art. 1 zobowiązuje państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne i energię elektryczną zgodnie z jej regułami. Jednakże zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej procesach elektrolitycznych. W przepisach krajowych powyższe znajduje potwierdzenie w art. 40 ust. 7 oraz treści załącznika nr 1 do ustawy. Ze wskazanych unormowań wynika, że energia elektryczna, co do zasady, w krajowych regulacjach jest wyłączona z zakresu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie tutejszego organu, przedmiotowa energia elektryczna, która nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowym, stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na energię elektryczną wykorzystywaną w procesach elektrolitycznych, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Zatem, stwierdzić należy, że przepisy dyrektywy energetycznej nie stanowią przeszkody w ustanowieniu przez Polskę przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Wyłączenie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem jej opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego w celu opodatkowania przedmiotowej energii elektrycznej, jednakże ustawa różnicuje wyroby akcyzowe na wyroby akcyzowe określone w zał. 1 do ustawy, gdzie znajduje się energia elektryczna, oraz grupę wyrobów akcyzowych wobec których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Na tę drugą grupę wyrobów przepisy krajowe nakładają procedury i obowiązki wynikające z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku ETS należy podzielić wyrażony tam pogląd, że opisane oleje smarowe, które nie są przeznaczone jako paliwa silnikowe lub opałowe, zostały wyłączone z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednakże wskazać również należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania olejów smarowych nie jest jednolite. Na przykład odmienne stanowisko w swoim orzeczeniach prezentuje WSA w Krakowie np. w orzeczeniu z dnia 5 listopada 2009 r. o sygn. akt. III SA/Kr 370/09. Ponadto, należy wskazać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, które jest aktualne w rozważanym stanie prawnym, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym, między innymi, dyrektywy energetycznej, czyli ma zastosowanie do opodatkowania wyrobów znajdujących się w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Ponadto sąd wskazał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym realizują opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które mieszczą się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, czyli wyrobów wyłączonych z zakresu ujednoliconego systemu podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kwestii wypełnienia w prawie krajowym warunku, zawartego w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej określającego, że nakładanie takiego podatku nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, wskazać należy, iż w tym zakresie również nie naruszono przepisów unijnych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Spółka nabywa energię, która nie jest opodatkowana akcyzą. Zatem, powyższa kwestia poruszana jest wyłącznie w kontekście możliwości opodatkowania energii elektrycznej wyłączonej z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, natomiast nie dotyczy obowiązków podatkowych Wnioskodawcy gdyż, w opisanej we wniosku sytuacji, nie dochodzi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej.

W ocenie tutejszego organu, w przypadku energii elektrycznej, z uwagi na właściwości tego wyrobu, nie sposób wskazać możliwych formalności, które mogą zostać zastosowane przy przepływie energii (przekraczaniu granicy) w sieci energetycznej do kraju z innego państwa Unii Europejskiej. Z uwagi na naturę energii jej przepływ kierunkowy może być zmienny w zależności od sytuacji energetycznej danego kraju i nie sposób ustanowić faktycznej kontroli granicznej (administracyjnego nadzoru) nad tym przepływem.

Należy wskazać, iż kwestia jak należy interpretować pojęcie okoliczności powodujących zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi była przedmiotem rozważań ETS. Trybunał w uzasadnieniu do wyroku C-313/05 w pkt 42-53 wyjaśnił, że niedopuszczalne są formalności związane z faktem przekroczenia granicy powodujące nałożenie podatku. Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku obowiązki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jak np. złożenie deklaracji podatkowej, związane z opodatkowaniem energii elektrycznej zużywanej w procesach elektrolitycznych nie mają związku z faktem przekroczenia granicy przez tę energię i dokonują się już wewnątrz kraju. Zdaniem organu, zobowiązanie podatkowe w akcyzie konkretyzuje się po dostarczeniu energii elektrycznej podlegającej podatkowi akcyzowemu, czyli już wewnątrz kraju.

Wnioskodawca stwierdził również, iż regulacje ustawy o podatku akcyzowym, zawarte w treści art. 13 ust. 5 ustawy, nakładają z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego określone obowiązki podatkowe, których nie przewidziano w obrocie krajowym. Stwierdzić jednakże należy, że argument ten nie znajduje uzasadnienia, gdyż przepis ten stanowi implementację art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, który określa, iż przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest wówczas nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi przez państwo członkowskie. Należy jednakże wskazać, iż określone dla podmiotu reprezentującego obowiązki, nie są dla Spółki przeszkodą w bezpośrednim nabyciu energii elektrycznej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, gdyż podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego może być, zgodnie z dyspozycją art. 13 ust. 6 ustawy, również Wnioskodawca, jako nabywca końcowy.

Reasumując, zużycie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opodatkowanie akcyzą tej energii elektrycznej dokonuje się poza systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.