Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.691.2019.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-28
Teza: Korekta deklaracji uwzględniających wystawione przez dostawcę noty księgowe zmniejszające marżę dostawcy i zwiększające marżę Spółki.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; deklaracje-deklaracja podatkowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji uwzględniających wystawione przez dostawcę noty księgowe zmniejszające marżę dostawcy i zwiększające marżę Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji uwzględniających wystawione przez dostawcę noty księgowe zmniejszające marżę dostawcy i zwiększające marżę Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów medycznych (…) na terenie Polski. Odbiorcami towarów sprzedawanych przez Spółkę w Polsce są m.in. szpitale, laboratoria prywatne, hurtownie medyczne, instytucje naukowe, apteki, osoby fizyczne jak również firmy farmaceutyczne.

Spółka należy do grupy kapitałowej B (dalej: „Grupa”), w ramach której nabywa dystrybuowane przez siebie wyroby medyczne. Kluczowym dostawcą Spółki jest podmiot powiązany z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Dostawca”), zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

W oparciu o treść umowy dystrybucyjnej zawartej z Dostawcą, Spółka nabywa od Dostawcy wyroby medyczne w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: „WNT”) dokonywanych na terytorium Polski. Każda tego rodzaju transakcja dokumentowana jest przez Dostawcę stosowną fakturą VAT oraz uwzględniana przez Spółkę w prowadzonych przez nią rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że Dostawca oraz Spółka należą do Grupy, w ramach prowadzonej działalności zobowiązani są do stosowania przyjętej przez Grupę spójnej polityki cen transferowych. Jej założeniem jest osiągnięcie przez wszystkie podmioty będące częścią Grupy określonego, rynkowego poziomu rentowności. Miernikiem rentowności jest marża operacyjna, liczona jako procentowy stosunek zysku (straty) z działalności operacyjnej do sumy przychodów netto ze sprzedaży i pozostałych przychodów operacyjnych podmiotu.

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę poziomu rentowności, który w ujęciu rocznym odbiega od poziomu rynkowego, zgodnie z polityką cen transferowych stosowany jest tak zwany „mechanizm korekty rentowności”. W uproszczeniu polega on na dostosowaniu wysokości marży operacyjnej Spółki do poziomu wynikającego z przeprowadzonej analizy porównawczej. Korekta rentowności dokonywana jest na podstawie dokumentu „credit/debt note” (dalej: „nota księgowa”), który jest wystawiany przez Dostawcę w oparciu o wyliczenia dokonane na poziomie Grupy. Wystawiane noty księgowe mogą prowadzić do obowiązku wpłaty określonej kwoty pieniężnej odpowiednio przez Dostawcę (nota zmniejszająca marżę Dostawcy i zwiększająca marżę Spółki) albo Spółkę (nota zwiększająca marżę Dostawcy i zmniejszającą marżę Spółki). Z uwagi na wdrożony system rozliczeń w ramach Grupy, tzw. „netting” (system wielostronnych potrąceń) ostateczna kwota pieniężna, którą Spółka miałaby faktycznie zapłacić lub otrzymać od Dostawcy jest określana w ramach tego systemu i potrącana w rozliczeniach z innymi uczestnikami tego systemu.

Spółka powzięła wątpliwości czy opisane powyżej korekty rentowności wywierają wpływ na jej rozliczenia z tytułu podatku VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 16 października 2019 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.509.2019.l.RD, dalej „Interpretacja”) potwierdził, że tego rodzaju zdarzenia pozostają poza zakresem regulacji dotyczących podatku VAT, ze względu na brak związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu realizowanymi przez Spółkę lub na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w Interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka zweryfikowała swoją dotychczasową praktykę w zakresie rozliczania korekt rentowności na przestrzeni ostatnich lat. W efekcie zidentyfikowała noty księgowe wystawione przez Dostawcę, które historycznie błędnie ujęła w bieżących rozliczeniach podatku VAT z tytułu WNT (tj. w deklaracjach za okresy, w których Spółka otrzymała noty korygujące) na zasadach analogicznych jak faktury korygujące odnoszące się zbiorczo do szeregu transakcji zrealizowanych w okresie, którego dotyczyła korekta rentowności.

W najbliższym czasie Spółka planuje skorygowanie złożonych deklaracji VAT-7, tak aby odpowiadały one konkluzjom płynącym z Interpretacji tj. pomijały kwoty wynikające z not księgowych. Zgodnie z przyjętymi założeniami, nastąpi to poprzez usunięcie tego rodzaju dokumentów z ewidencji prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb VAT i odpowiednio (w zależności od charakteru noty księgowej):

1.  zmniejszenie podstawy opodatkowania, jak również należnego i naliczonego podatku VAT z tytułu WNT w deklaracjach VAT-7, w których uwzględniono noty księgowe zwiększające marżę Dostawcy i zmniejszające marżę Spółki (tj. dokumenty będące podstawą wpłaty określonych kwot przez Spółkę na rzecz Dostawcy w związku z korektą rentowności) lub
2.  zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również należnego i naliczonego podatku VAT z tytułu WNT w deklaracjach VAT-7, w których uwzględniono noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki (tj. dokumenty będące podstawą wpłaty określonych kwot przez Dostawcę na rzecz Spółki w związku z korektą rentowności - przepływ pieniężny odwrotny niż ten, o którym mowa w pkt a powyżej).

W odniesieniu do korekty, o której mowa w pkt b, Spółka podkreśla, że zakładane zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również należnego i naliczonego podatku VAT we właściwych pozycjach deklaracji VAT-7 nie będzie w żaden sposób powiązane z istnieniem obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, które nie zostały dotąd wykazane w deklaracjach VAT-7 Spółki. Przeciwnie, ujmując noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki (podobnie jak noty zwiększające marżę) w rozliczeniach podatku VAT Spółka opierała się na założeniu, że dotyczą one wyłącznie transakcji (WNT) już zrealizowanych na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych i wykazanych w deklaracjach VAT-7 zarówno po stronie podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, jak również podatku VAT naliczonego.

Dla uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie zaznaczyć, że względem WNT, których wartość została błędnie skorygowana w oparciu o otrzymane noty księgowe, spełnione zostały pierwotnie wszelkie ustawowe przesłanki warunkujące pełne odliczenie podatku VAT należnego po stronie Spółki. Innymi słowy, Spółka ujęła pełną kwotę podatku VAT należnego z tytułu poszczególnych WNT w deklaracjach podatkowych za właściwe okresy rozliczeniowe, z kolei podatek VAT naliczony podlegał trwałemu odliczeniu wyłącznie po otrzymaniu przez Spółkę stosownych faktur.

Konieczność wykazania w ramach korekt, o których mowa w pkt b, podstawy opodatkowania, VAT należnego oraz VAT naliczonego będzie związane wyłącznie z reklasyfikacją otrzymanych od Dostawcy ujemnych not księgowych. Celem Spółki jest bowiem pełne dostosowanie rozliczeń z tytułu podatku VAT do treści Interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą noty księgowe dokumentują zdarzenia niepodlegające VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy korygując wybrane deklaracje VAT-7, tak aby nie uwzględniały one wystawionych przez Dostawcę not księgowych zmniejszających marżę Dostawcy i zwiększających marżę Spółki, Spółka powinna równocześnie, w ramach każdej deklaracji korygującej, zwiększyć podstawę opodatkowania, podatek należny oraz naliczony z tytułu WNT o kwoty, które zostały uprzednio obniżone na podstawie wspomnianych not?

Zdaniem Wnioskodawcy: korygując deklaracje VAT-7 uwzględniające wystawione przez Dostawcę noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki, Spółka powinna dokonać jednoczesnego zwiększenia odpowiednio: podstawy opodatkowania, podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu WNT o kwoty, które zostały uprzednio obniżone na podstawie wspomnianych not.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy rozumieć jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak wynika z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje z reguły z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do WNT, polski ustawodawca zdecydował się wprowadzić dodatkowe warunki powstania prawa do odliczenia. W myśl art. 86 ust. l0b pkt 2 Ustawy o VAT za takie warunki należy uznać:

1.  otrzymanie faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz
2.  uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy.

W przypadku nieotrzymania we wskazanym powyżej terminie faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. l0g Ustawy o VAT). Z kolei otrzymanie takiej faktury w późniejszym terminie, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. l0h Ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik uwzględni kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym (tj. po 3 miesiącach od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy), podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na co wskazuje art. 86 ust. l0i Ustawy o VAT. Tak sformułowana regulacja oznacza, że tylko wówczas, gdy WNT wykazane zostanie w 3-miesięcznym terminie, kwota podatku naliczonego, który będzie mógł zostać odliczony, zrównoważy kwotę podatku należnego (oczywiście przy założeniu, że podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe tj. planowaną korektę wybranych deklaracji VAT-7, w których uwzględnione zostały uprzednio noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki, w ocenie Spółki przytoczone powyżej regulacje odnoszące się do zasad rozliczania podatku VAT należnego oraz naliczonego z tytułu WNT nie mogą znaleźć zastosowania. Charakter planowanej korekty wyklucza bowiem ujęcie w rozliczeniach podatkowych nowych zdarzeń (tj. wcześniej nie uwzględnionych w rozliczeniach podatku VAT Spółki). Przeciwnie - Spółka zamierza zapewnić, aby czynności niepodlegające VAT (korekty rentowności) nie zaburzały obrazu prawidłowo zaraportowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W tym kontekście wymaga podkreślenia, że podatek VAT należny z tytułu WNT faktycznie zrealizowanych w okresie, którego dotyczą poszczególne noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki, został przez Spółkę uwzględniony w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, w stosunku do poszczególnych WNT pierwotnie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. b Ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazała Spółka, podatek VAT naliczony związany z powyższymi transakcjami podlegał trwałemu odliczeniu wyłącznie po otrzymaniu przez Spółkę stosownych faktur od Dostawcy. Z tego względu, wobec omawianych WNT pierwotnie spełniony został także warunek, o którym mowa w art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. a Ustawy o VAT, a co za tym idzie brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym przypadku art. 86 ust. l0g-h Ustawy o VAT, gdyż przepisy te regulują kwestię nieotrzymania faktur w terminie. Odnosząc się z kolei do treści art. 86 ust. l0i Ustawy o VAT Spółka zwraca uwagę, że wykazanie większej kwoty podatku należnego w ramach korekty deklaracji VAT-7 polegającej na usunięciu z rozliczeń ujemnych not księgowych, nie będzie stanowiło przypadku „uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego, w deklaracji podatkowej, w której zobowiązany jest on rozliczyć ten podatek”.

Przywołany powyżej fragment regulacji odnosi się jedynie do deklaracji, za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Z kolei podatek VAT należny w związku z planowaną przez Spółkę korektą podlegać może zwiększeniu wyłącznie w tych deklaracjach podatkowych, w których Spółka ujęła ujemne noty księgowe (efekt usunięcia takich dokumentów z rozliczeń). Ponadto, biorąc pod uwagę, że noty księgowe nie mogą być uznane za dokumenty wywierające wpływ na WNT zrealizowane przez Spółkę, kwoty podatku VAT należnego ujętego we właściwych deklaracjach w pełni odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, które miały miejsce pomiędzy Spółką a Dostawcą.

Niezależnie od literalnej wykładni art. 86 ust. l0i Ustawy o VAT oraz kontrowersji jakie budzi on z perspektywy unijnych regulacji dotyczących podatku VAT, cel wprowadzenia niniejszego przepisu przez polskiego ustawodawcę nie odpowiada sytuacji przedstawionej przez Spółkę w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jego istotą jest bowiem zapobieżenie występowaniu przypadków, w których wybrani podatnicy historycznie w żaden sposób nie deklarowali wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co znacząco utrudniało kontrolę tego rodzaju zdarzeń przez orany podatkowe. Tymczasem korekta, którą Spółka zamierza przeprowadzić w związku z Interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczy zdarzeń wykazanych w rozliczeniach i ma wyłącznie charakter techniczny. Zwiększenie odpowiednio kwot podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego oraz podatku VAT naliczonego będzie jedynie wynikiem czysto rachunkowej operacji polegającej na zneutralizowaniu wpływu, jaki na wybrane deklaracje VAT-7 Spółki wywarło ujęcie w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb VAT not księgowych zmniejszających marżę Dostawcy (zwiększających marżę Spółki). Innymi słowy, konsekwencją planowanej korekty będzie przewrócenie stanu wyjściowego, w którym deklaracje VAT złożone przez Spółkę przedstawiały prawidłowe kwoty zrealizowanych WNT, i których obraz został zaburzony przez uwzględnienie not księgowych. W tym przypadku, odpowiednie zwiększenie kwot podatku VAT należnego oraz podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 dotyczących odmiennych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 86 ust. l0i Ustawy o VAT, nie znajduje oparcia także w roli jaką ta regulacja spełnia w systemie podatku VAT.

Reasumując, w ocenie Spółki, korygując deklaracje VAT-7, w których ujęto wystawione przez Dostawcę noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki, należy dokonać zwiększenia odpowiednio: podstawy opodatkowania, podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu WNT o kwoty, które zostały uprzednio obniżone na podstawie wspomnianych not. Brak jest przy tym podstaw do podwyższenia kwot podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres inny niż korygowany w oparciu o treść art. 86 ust. l0i Ustawy o VAT. Tak przeprowadzone korekty będą ściśle odpowiadać technicznemu usunięciu z ewidencji VAT ujemnych not księgowych, które - zgodnie z Interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dokumentują zdarzenia niepodlegające VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym dokonywanego na podstawie art. 12 ust. 4-6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10 i 11 (art. 30a ust. 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową” jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów medycznych (…) na terenie Polski. Spółka należy do grupy kapitałowej B („Grupa”), w ramach której nabywa dystrybuowane przez siebie wyroby medyczne. Kluczowym dostawcą Spółki jest podmiot powiązany z siedzibą w Szwajcarii („Dostawca”), zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. W oparciu o treść umowy dystrybucyjnej zawartej z Dostawcą, Spółka nabywa od Dostawcy wyroby medyczne w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów („WNT”) dokonywanych na terytorium Polski. Każda tego rodzaju transakcja dokumentowana jest przez Dostawcę stosowną fakturą VAT oraz uwzględniana przez Spółkę w prowadzonych przez nią rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Z uwagi na fakt, że Dostawca oraz Spółka należą do Grupy, w ramach prowadzonej działalności zobowiązani są do stosowania przyjętej przez Grupę spójnej polityki cen transferowych. Jej założeniem jest osiągnięcie przez wszystkie podmioty będące częścią Grupy określonego, rynkowego poziomu rentowności. Miernikiem rentowności jest marża operacyjna, liczona jako procentowy stosunek zysku (straty) z działalności operacyjnej do sumy przychodów netto ze sprzedaży i pozostałych przychodów operacyjnych podmiotu. W przypadku osiągnięcia przez Spółkę poziomu rentowności, który w ujęciu rocznym odbiega od poziomu rynkowego, zgodnie z polityką cen transferowych stosowany jest tak zwany „mechanizm korekty rentowności”. W uproszczeniu polega on na dostosowaniu wysokości marży operacyjnej Spółki do poziomu wynikającego z przeprowadzonej analizy porównawczej. Korekta rentowności dokonywana jest na podstawie dokumentu „credit/debt note” („nota księgowa”), który jest wystawiany przez Dostawcę w oparciu o wyliczenia dokonane na poziomie Grupy. Wystawiane noty księgowe mogą prowadzić do obowiązku wpłaty określonej kwoty pieniężnej odpowiednio przez Dostawcę (nota zmniejszająca marżę Dostawcy i zwiększająca marżę Spółki) albo Spółkę (nota zwiększająca marżę Dostawcy i zmniejszająca marżę Spółki). Z uwagi na wdrożony system rozliczeń w ramach Grupy, tzw. „netting” (system wielostronnych potrąceń) ostateczna kwota pieniężna, którą Spółka miałaby faktycznie zapłacić lub otrzymać od Dostawcy jest określana w ramach tego systemu i potrącana w rozliczeniach z innymi uczestnikami tego systemu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 16 października 2019 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.509.2019.l.RD, dalej „Interpretacja”) potwierdził, że opisane korekty rentowności pozostają poza zakresem regulacji dotyczących podatku VAT, ze względu na brak związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu realizowanymi przez Spółkę lub na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w Interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka zweryfikowała swoją dotychczasową praktykę w zakresie rozliczania korekt rentowności na przestrzeni ostatnich lat. W efekcie zidentyfikowała noty księgowe wystawione przez Dostawcę, które historycznie błędnie ujęła w bieżących rozliczeniach podatku VAT z tytułu WNT (tj. w deklaracjach za okresy, w których Spółka otrzymała noty korygujące) na zasadach analogicznych jak faktury korygujące odnoszące się zbiorczo do szeregu transakcji zrealizowanych w okresie, którego dotyczyła korekta rentowności. W najbliższym czasie Spółka planuje skorygowanie złożonych deklaracji VAT-7, tak aby odpowiadały one konkluzjom płynącym z Interpretacji tj. pomijały kwoty wynikające z not księgowych. Zgodnie z przyjętymi założeniami, nastąpi to poprzez usunięcie tego rodzaju dokumentów z ewidencji prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb VAT i odpowiednio (w zależności od charakteru noty księgowej):

1.  zmniejszenie podstawy opodatkowania, jak również należnego i naliczonego podatku VAT z tytułu WNT w deklaracjach VAT-7, w których uwzględniono noty księgowe zwiększające marżę Dostawcy i zmniejszające marżę Spółki (tj. dokumenty będące podstawą wpłaty określonych kwot przez Spółkę na rzecz Dostawcy w związku z korektą rentowności) lub
2.  zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również należnego i naliczonego podatku VAT z tytułu WNT w deklaracjach VAT-7, w których uwzględniono noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki (tj. dokumenty będące podstawą wpłaty określonych kwot przez Dostawcę na rzecz Spółki w związku z korektą rentowności - przepływ pieniężny odwrotny niż ten, o którym mowa w pkt a powyżej). W odniesieniu do korekty, o której mowa w pkt b, Spółka podkreśla, że zakładane zwiększenie podstawy opodatkowania, jak również należnego i naliczonego podatku VAT we właściwych pozycjach deklaracji VAT-7 nie będzie w żaden sposób powiązane z istnieniem obowiązku podatkowego z tytułu transakcji, które nie zostały dotąd wykazane w deklaracjach VAT-7 Spółki. Przeciwnie, ujmując noty księgowe zmniejszające marżę Dostawcy i zwiększające marżę Spółki (podobnie jak noty zwiększające marżę) w rozliczeniach podatku VAT Spółka opierała się na założeniu, że dotyczą one wyłącznie transakcji (WNT) już zrealizowanych na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych i wykazanych w deklaracjach VAT-7 zarówno po stronie podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, jak również podatku VAT naliczonego. Dla uniknięcia wątpliwości Spółka pragnie zaznaczyć, że względem WNT, których wartość została błędnie skorygowana w oparciu o otrzymane noty księgowe, spełnione zostały pierwotnie wszelkie ustawowe przesłanki warunkujące pełne odliczenie podatku VAT należnego po stronie Spółki. Innymi słowy, Spółka ujęła pełną kwotę podatku VAT należnego z tytułu poszczególnych WNT w deklaracjach podatkowych za właściwe okresy rozliczeniowe, z kolei podatek VAT naliczony podlegał trwałemu odliczeniu wyłącznie po otrzymaniu przez Spółkę stosownych faktur. Konieczność wykazania w ramach korekt, o których mowa w pkt b, podstawy opodatkowania, VAT należnego oraz VAT naliczonego będzie związane wyłącznie z reklasyfikacją otrzymanych od Dostawcy ujemnych not księgowych. Celem Spółki jest bowiem pełne dostosowanie rozliczeń z tytułu podatku VAT do treści Interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą noty księgowe dokumentują zdarzenia niepodlegające VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia kwestii czy korygując określone deklaracje VAT – 7, tak aby nie uwzględniały wystawionych przez Dostawcę not księgowych zmniejszających marżę Dostawcy i zwiększających marżę Spółki, Wnioskodawca powinien równocześnie, w ramach każdej deklaracji korygującej, zwiększyć podstawę opodatkowania, podatek należny oraz naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwoty, które zostały uprzednio obniżone na podstawie wspomnianych not.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że złożenie korekt do określonych deklaracji VAT – 7 w przedstawionym przypadku związane jest z dokonaniem prawidłowych rozliczeń związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Korekty rentowności a w ślad za tym wystawione noty księgowe spowodowały, że Spółka ujęła je w bieżących rozliczeniach w deklaracjach za okresy, w których Spółka otrzymała noty na zasadach analogicznych jak faktury korygujące, odnoszące się zbiorczo do szeregu transakcji zrealizowanych w okresie którego dotyczyła korekta rentowności. Jednakże należy zauważyć, że korekty rentowności jak wynika z opisu sprawy i wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej pozostają poza zakresem regulacji dotyczących podatku VAT. Zatem noty księgowe czy to zwiększające czy zmniejszające marżę Spółki nie dokumentują zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie powodują obowiązku wykazania zarówno w ewidencjach jak i deklaracjach dotyczących podatku VAT. Zatem Spółka nie była zobowiązana do dokonania korekt deklaracji w związku z wystawionymi notami księgowymi. Złożenie korekt deklaracji w celu usunięcia nieprawidłowo wykazanych i uwzględnionych w deklaracjach VAT not księgowych będzie zatem związane z przywróceniem stanu wyjściowego, w którym deklaracje podatkowe złożone przez Spółkę przedstawiały prawidłowe kwoty zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. Jak wskazała Spółka w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których wartość została błędnie skorygowana w oparciu o otrzymane noty księgowe Spółka ujęła kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracjach podatkowych za właściwe okresy rozliczeniowe, a podatek VAT naliczony podlegał odliczeniu po otrzymaniu przez Spółkę stosownych faktur. Spełnione przy tym były przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku zwiększenie podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego i podatku VAT naliczonego, o kwoty które uprzednio zostały obniżone na podstawie not księgowych będzie prawidłowym przywróceniem stanu pierwotnego, w którym deklaracje VAT złożone przez Spółkę obrazowały prawidłowe kwoty i rozliczenia związane z transakcjami wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że korygując wybrane deklaracje VAT-7, tak aby nie uwzględniały wystawionych przez Dostawcę not księgowych zmniejszających marżę Dostawcy i zwiększających marżę Spółki, Spółka powinna dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania, podatku należnego oraz naliczonego z tytułu WNT o kwoty, które zostały uprzednio obniżone na podstawie wspomnianych not.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.