Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.276.2017.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Ustalenie, czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; umowa-umowa cywilnoprawna; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

W latach 2017-2018, Gmina planuje realizację inwestycji w zakresie budowy wodociągu, który ma przyłączyć 6 gminnych miejscowości do należącego do Gminy ujęcia wody (dalej: Inwestycja). Dotychczas, te wsie zasilane były z ujęcia wody należącego do sąsiedniej gminy. Z czasem okazało się jednak, że woda kupowana od sąsiedniej Gminy jest droższa niż własna.

Powyższa Inwestycja ma na celu wybudowanie nitki transportującej wodę z ujęcia wody do istniejących sieci, które funkcjonują już w powyższych miejscowościach (innymi słowy, Gmina nie buduje w tym zakresie np. przyłączy do odbiorców końcowych).

W związku z Inwestycją, Gmina będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT ze wskazanym kwotami podatku VAT m.in. z tytułu przygotowania dokumentacji wykonania prac budowlano-instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, itp.

Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy. Ponadto, Gmina ubiega się obecnie o dofinansowanie do kosztów budowy infrastruktury w ramach Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (PROW 2014-2020). Podatek od towarów i usług ma być wydatkiem niekwalifikowanym.

Po wykonaniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstała infrastruktura będzie udostępniona Zakładowi Gospodarki Wodno-Ściekowej (dalej: Zakład). Zakład jest gminną jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Ramy jego działalności określa statut nadany przez Radę Gminy.

Gmina, poprzez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia zakład nie figuruje już jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Gmina, poprzez Zakład będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę przede wszystkim w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, pobiera opłaty za powyższe czynności. Wykonywane czynności będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) fakturami VAT.

Ponadto, z Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie będą również korzystały jednostki organizacyjne Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola będące jednostkami budżetowymi niebędącymi odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, zlokalizowane w powyższych 6 miejscowościach, do których finalnie trafi woda.

Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz należących do Gmin jednostek, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczanie odbywa się z pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem wniosku nie jest określenie samego sposobu przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT, czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego. Te „techniczne” kwestie Gmina zamierza rozstrzygnąć samodzielnie lub też złożyć w tym zakresie kolejny wniosek wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W szczególności Gminie znane jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzaniu w wodę na rzecz podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzaniu w wodę na rzecz podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT,
2.  Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzec osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na dostarczaniu wody za pośrednictwem sieci wodociągowej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy stanowią one odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy o tym również treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT zgodnie z którym 8% stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycji 140 i 142, tj. odpowiednio usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego mając na uwadze, że Zakład będzie dokonywać odpłatnego dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z postanowieniami ustawy centralizacyjnej, w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym, Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W konsekwencji, z punktu widzenia przepisów VAT, sprzedaż dokonywana przez Zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład).

Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Zakładu będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody, Gmina będzie wykonywać te czynności działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie będą zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego wynikającego przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której organ zaprezentował pogląd, że: „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust.1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowanie podatkiem VAT”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1076/13-2/KOM, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy (gminy) zgodnie z którym: „należy uznać, iż w przypadku świadczenia usług zbiorowego zaopatrywania w wodę, Gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, i niekorzystających ze zwolnienia z VAT”.

Podsumowując, realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzaniu w wodę na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje praw do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżeni kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż towary i usługi nabyte przez Gminę (czynnego podatnika VAT) na potrzeby opisanej Inwestycji:

1.  będą miały związek z wykonywaniem przez nią (poprzez Zakład) czynności opodatkowanych VAT. Wybudowana w ramach Inwestycji infrastruktura będzie służyć bowiem przede wszystkim do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług zaopatrywania w wodę,
2.  oraz w niewielkim/marginalnym stopniu będzie wykorzystywana do czynności, zdaniem Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT (dostarczanie wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy niebędących odrębnymi od niej podatnikami VAT).

Spełniona jest zatem przesłanka art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na powyższe konkluzje nie powinien mieć wpływu fakt, że zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji dokona Gmina (na nią zostaną wystawione faktury VAT przez wykonawców), natomiast to Zakład będzie technicznie wykorzystywał Inwestycję do działalności opodatkowanej VAT, Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu do pytania 1, Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, iż ,,W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Rozwoju i Finansów, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.638.2016.2.RG, w której wskazano w analogicznej sytuacji, iż „Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków w związku z realizacją zadania pod nazwą „\`(...)\`” zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim podatek naliczony można przyporządkować do opodatkowanej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina podkreśliła, iż przedmiotem wniosku nie jest określenie samego sposobu przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT, czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego. Te techniczne kwestie Gmina zamierza rozstrzygnąć samodzielnie lub też złożyć w tym zakresie kolejny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W latach 2017-2018, Zainteresowany planuje realizację inwestycji w zakresie budowy wodociągu, który ma przyłączyć 6 gminnych miejscowości do należącego do Gminy ujęcia wody.

Powyższa Inwestycja ma na celu wybudowanie nitki transportującej wodę z ujęcia wody do istniejących sieci, które funkcjonują już w powyższych miejscowościach (innymi słowy, Wnioskodawca nie buduje w tym zakresie np. przyłączy do odbiorców końcowych).

W związku z Inwestycją, Zainteresowany będzie otrzymywać od wykonawców faktury VAT ze wskazanym kwotami podatku VAT m.in. z tytułu przygotowania dokumentacji wykonania prac budowlano-instalacyjnych, nadzoru inwestorskiego, itp.

Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy. Ponadto, Wnioskodawca ubiega się obecnie o dofinansowanie do kosztów budowy infrastruktury w ramach Program Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (PROW 2014-2020). Podatek od towarów i usług ma być wydatkiem niekwalifikowanym.

Po wykonaniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstała infrastruktura będzie udostępniona Zakładowi Gospodarki Wodno-Ściekowej. Zakład jest gminną jednostką organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego. Ramy jego działalności określa statut nadany przez Radę Gminy.

Wnioskodawca, poprzez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

W dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym, od tego dnia Zakład nie figuruje już jako odrębny od Wnioskodawcy podatnik VAT.

Gmina, poprzez Zakład będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę przede wszystkim w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zainteresowany, za pośrednictwem Zakładu, pobiera opłaty za powyższe czynności. Wykonywane czynności będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) fakturami VAT.

Ponadto, z Infrastruktury w niewielkim zakresie będą również korzystały jednostki organizacyjne Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola będące jednostkami budżetowymi niebędącymi odrębnymi od Gminy podatnikami VAT, zlokalizowane w powyższych 6 miejscowościach, do których finalnie trafi woda.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – w pierwszej kolejności – ustalenia, czy realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę na rzecz podmiotów trzecich, tj. głównie mieszkańców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców (za pośrednictwem Zakładu) czynności polegających na dostarczaniu wody przy pomocy wybudowanej infrastruktury wodociągowej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane będą – jak wskazał Zainteresowany – na rzecz podmiotów trzecich (tj. głównie mieszkańców 6 gminnych miejscowości do której przedmiotowa infrastruktura zostanie przyłączona), na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odpłatna usługa dostarczania wody i odprowadzania ścieków przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, w zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wykazano wyżej, powołując się na regulacje art. 2 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań tych zalicza się sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek (za pośrednictwem Zakładu) czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w związku z czym usługi te będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem usługi te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W takim kształcie regulacji prawnych opisane czynności dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca poprzez Zakład będzie wykorzystywał przedmiotową infrastrukturę w części w prowadzonej przez siebie działalności w zakresie odpłatnego dostarczania wody wykonywanej na rzecz podmiotów trzecich (tj. głównie mieszkańców 6 miejscowości, które zostaną przyłączone do przedmiotowej Infrastruktury) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi zatem w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina powyższe usługi będzie realizować jako zarejestrowany, czynny podatnik od towarów i usług wypełniając jedną z dwóch kluczowych przesłanek umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana (za pośrednictwem Zakładu) w prowadzonej przez niego działalności w zakresie dostarczania wody przy użyciu sieci wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich (m.in. mieszkańców Gminy) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wykazano powyżej, opisane czynności dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tym samym wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, w zakresie w jakim będzie ona wykorzystywana, za pośrednictwem Zakładu, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji będą służyły w części do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.