Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.554.2015/PBD
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-10-29
Teza: Dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz NAMSA będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży partii towarów przez Wnioskodawcę na rzecz NAMSA stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% należy uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: broń; organizacje-organizacje międzynarodowe; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1262/10-4/JF, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dla Sp. z o.o., na wniosek z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy dla organizacji międzynarodowej, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie został złożony wniosek z dnia 21 grudnia 2010 r., uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy dla organizacji międzynarodowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej: „Wnioskodawcą”, przyjęła zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych NATO zestawów granatników. Przedmiotowa dostawa ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NAMSA – NATO MAINTENANCE AND SUPPLY AGENCY (Agencja NATO ds. Eksploatacji i Zaopatrzenia) z siedzibą w Luxsemburgu. Dostawa wymienionych granatników, stanowiących rodzaj uzbrojenia, zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej.

Powołany podmiot, określany dalej jako NAMSA, posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji jakie spełnia NAMSA w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w powołanej dalej umowie międzynarodowej.

NAMSA, dla nabywanych od składającej niniejszy wniosek Spółki z o.o. towarów, przekazała, przed dokonaniem dostawy, dokonującemu dostawy towarów:

1.  wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), przy czym NAMSA została zwolniona z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby;
2.  zamówienie dotyczące towarów (wraz z ich specyfikacja), do których odnosi się dokument określony w pkt 1 - zamówienie powyższe zostało sprecyzowane w zawartej umowie, która określa ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kody (specyfikacja towarów) i potwierdza, iż NAMSA zleca ich dostawę Wnioskodawcy. Powyższe zamówienie zostało następnie potwierdzone przesłanym pocztą elektroniczną dokumentem rejestracyjnym zamówienia określającym rodzaj zamawianych towarów zgodnie z zawartą umową i odpowiednio do powołanego wyżej świadectwa zwolnienia. Powołane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionych zestawów granatników jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie zamawiającego, że towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku.

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w związku z zamierzoną dostawą wystawi na rzecz NAMSA fakturę VAT. Zgodnie z zamówieniem i celem dostawy wskazanym w treści faktury nabywcą towarów jest NAMSA, która jednocześnie staje się zobowiązana do zapłaty należności z tytułu zakupu przedmiotowych zestawów granatników do własnych celów służbowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w przypadku dostawy przez Wnioskodawcę na rzecz NAMSA – NATO MAINTENANCE AND SUPPLY AGENCY powołanych zestawów granatników zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w stanie faktycznym, na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona do wysokości 0 % stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje uzasadnienie w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych towarzyszących zamierzonej dostawie towarów:

*   zamawiająca towary NAMSA posiada status organizacji międzynarodowej funkcjonującej w strukturze organizacyjnej NATO, którego podstawą działania jest Umowa między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych, sporządzona w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 21, poz. 257 oraz z 2008 r. Nr 170, poz. 1052),
*   dostawa, zgodnie ze wskazanym niżej świadectwem zwolnienia, ma być dokonywana dla celów służbowych powołanej organizacji realizowanych na terytorium kraju oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji funkcjonującej w strukturze NATO,
*   NAMSA, złożyła w zawartej umowie, Wnioskodawcy zamówienie dotyczące opisanych towarów, zawierające ich specyfikację,
*   NAMSA przekazała Wnioskodawcy przed dokonaniem dostawy towarów odpowiednio wypełniony dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r.) obejmujący towary wymienione w złożonym zmówieniu i zgodne z ich specyfikacją,
*   faktura z tytułu przedmiotowej dostawy zostanie wystawiona na rzecz Zamawiającego, wskazanego jako nabywca towarów i zobowiązanego do zapłaty należności.

Wobec powyższego zaistniały przesłanki do zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% podatku od towarów i usług na dostawę 72 zestawów granatników, która to dostawa zostanie zrealizowana na terytorium kraju na rzecz NAMSA mającej status organizacji międzynarodowej z siedzibą w Luksemburgu.

W dniu 8 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-1262/10-4/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Jednocześnie, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ww. Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1262/10-4/JF, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, prawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz organizacji międzynarodowych posiadających siedzibę lub przedstawicielstwo poza terytorium kraju, uznanych za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib - do celów służbowych tych organizacji.

Aby móc zastosować obniżoną stawkę 0% podatku zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podmioty, o których mowa w ust. 1, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

1.  wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996, str. 11; Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297), potwierdzony przez właściwe władze państwa, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo;
2.  zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się dokument określony w pkt 1.

Przywołany wyżej przepis § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi implementację przepisu art. 151 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), do krajowego porządku prawnego, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych, innych niż organy, o których mowa w lit. aa, uznanych za takie przez organy władzy publicznej przyjmującego państwa członkowskiego, oraz na rzecz członków tych organizacji, w granicach i na warunkach ustalonych w konwencjach międzynarodowych ustanawiających takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stawka podatku od towarów i usług - 0% przysługuje wyłącznie w sytuacji gdy:

1.  dostawa towarów i świadczenie usług odbywa się na rzecz podmiotów, które posiadają status organizacji międzynarodowej w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub w porozumieniach dotyczących ich siedzib,
2.  nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań.

W przedmiotowej sprawie należy zatem rozważyć, czy opisane we wniosku dostawy towarów na rzecz zamawiającego (tj. NAMSA-NATO Maintenance and Supply Agency, Agencja NATO ds. Eksploatacji i Zaopatrzenia, zwanej dalej: „NAMSA”) spełniają przesłanki wskazane w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów, co pozwoliłoby Wnioskodawcy na zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że do organizacji międzynarodowych, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy zaliczyć Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO), ustanowioną przez Traktat Północnoatlantycki podpisany w Waszyngtonie 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych. Jednym z takich organów pomocniczych jest NATO Maintenance and Supply Organisation (NAMSO), której organem wykonawczym jest NATO Maintenance and Supply Agency – NAMSA (Agencja NATO ds. Eksploatacji i Zaopatrzenia).

NAMSO i NAMSA (organ wykonawczy NAMSO) są integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, lecz nie podmiotowo, ta niezależność nadana jest wyłącznie w granicach określonych przez Traktat. Zatem NAMSA nie jest odrębną organizacją międzynarodową.

W tym miejscu podkreślić należy, że stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dostawa towarów dokonana jest dla celów służbowych organizacji międzynarodowych. Oznacza to, że preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% jest możliwe gdy towary lub usługi nabywane są w celu ich wykorzystywania w działaniach stanowiących cel NATO.

Tymczasem, jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NAMSA - i co istotne - dostawa wymienionych towarów zostanie dokonana do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zatem NAMSA nabywa sprzęt wojskowy a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO (w przedmiotowej sprawie – Polski). Sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sytuacji – NATO). Za cel służbowy nie można bowiem uznać dostawy tych towarów do innego podmiotu, tj. jednostki podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Takie działanie Zamawiającego (NAMSA) ma charakter działalności handlowej wypełniającej definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zaznaczyć, iż przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie zawierają innych szczególnych preferencji podatkowych, polegających na zastosowaniu zwolnienia lub obniżonych stawek podatku w stosunku do dostawy uzbrojenia wojskowego, dokonanej na rzecz organów pomocniczych NATO (w tym przypadku NAMSA). Organom międzynarodowym nie przysługują żadne zwolnienia od dostawy towarów i usług w przypadku gdy prowadzą one działalność gospodarczą. W takim bowiem przypadku uznawane są one za podatnika, jako że decydującym elementem nie jest tutaj status podatnika ale faktycznie wykonywana przez niego działalność.

Reasumując, preferencja podatkowa w postaci stawki VAT w wysokości 0% może zostać przyznana tylko wtedy, gdy towary lub usługi, poza tym, że mają być nabywane w imieniu i na rzecz NATO, mają być też nabywane w celu ich wykorzystania w działaniach stanowiących cel NATO.

Nabycie towarów dokonane przez NAMSA w celu przekazania ich do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, należy potraktować jako nabycie do celów innych niż cele służbowe NATO i w takich okolicznościach dostawa towarów na rzecz NAMSA nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla organizacji międzynarodowych.

Reasumując, dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz NAMSA będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do transakcji sprzedaży partii towarów przez Wnioskodawcę na rzecz NAMSA stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1262/10-4/JF, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem – poz. 34) i w konsekwencji stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Z tego też powodu powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), obowiązujące do 31 grudnia 2010 r., nie mogło być podstawą wydania zmiany interpretacji

Nadmienić należy także, że interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2011 r. nr IPPP3/443-1262/10-4/JF dotyczyła zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w tej interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).