Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: - braku obowiązku uwzględniania wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - braku obowiązku uwzględniania wartości dotacji celowych i inwestycyjnych w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; przychód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 25 września 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględniania wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych
*   braku obowiązku uwzględniania wartości dotacji celowych i inwestycyjnych w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika jeśli wartości te nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz braku obowiązku uwzględniania wartości dotacji celowych i inwestycyjnych, jeżeli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 września 2018 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.558.2018.1.AZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej jako Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W ramach swej struktury organizacyjnej posiada Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako ZGKiM lub Zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą o finansach publicznych.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

ZGKiM odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten jednakże podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: „podmioty zewnętrzne”) oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Miasta i Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: „Infrastruktura”).

Z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegające opodatkowaniu VAT – na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), ZGKiM zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT.

Zakład kalkuluje prewspółczynnik zgodnie z przepisem par. 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

W myśl ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik =A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że wskazane w pytaniu 1 wniosku ORD-IN kwoty: „wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych” nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Kwoty pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszt swojej działalność. Wnioskodawca zaznacza, że w sprawozdaniu finansowym jest to tylko zapis księgowy/rachunkowy pokrycia kosztów, tj. w sprawozdaniu widnieje, ale poza planem finansowym jednostki.

Dotacje celowe i inwestycyjne, o które pyta Wnioskodawca w pytaniu 2, są regulowane ustawą o finansach publicznych, ale nie stanowią dotacji, z których samorządowe zakłady budżetowe pokrywają koszta swojej działalności.

Dotacje celowe i inwestycyjne zostały uregulowane w art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (\`(...)\`) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jest to zatem zupełnie inna i niepermanentna kategoria aniżeli finansowanie bieżącej działalności rozliczanej i wykazywanej w sprawozdaniu RB-30s. Tym samym dotacji celowej otrzymanej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji nie wykazuje się w przychodach w dziale A sprawozdania Rb-30S (z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych). Dotacje te ujmuje się w części D. „Dane uzupełniające” tego sprawozdania.

Dotacje celowe i inwestycyjne, o które pyta Wnioskodawca w pytaniu 2 nie stanowią dotacji przekazanych zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Innymi słowy, zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla ZGKiM, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, a przez to także na wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach roliczeniowych, jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu – jeśli wartości te stanowią zapisy wyłącznie o charakterze rachunkowym, a nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych?
2.  Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla ZGKiM, co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, a przez to także na wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach roliczeniowych, jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartości dotacji celowych i inwestycyjnych – jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stornie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla ZGKiM (co bezpośrednio rzutuje na wysokość odliczanego przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego, a przez to także na wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych) jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu ww. rozporządzenia nie należy uwzględniać wartości pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych przez Gminę do Zakładu w celu wykonywania jego zadań z uwagi na to, że nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tylko przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania RB-30s za dany rok determinują wysokość mianownika kalkulacji prewspółczynnika.

Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Według § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik =A x 100/P. gdzie poszczególne symbole oznaczają: A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej; P – przychody wykonane zakładu budżetowego

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników:

1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
3.  eksportu towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do ww. działalności gospodarczej mają postać wyłącznie zapisów księgowych. Uwzględnienie tego typu wartości przy wyliczaniu preproporcji byłoby – zdaniem Wnioskodawcy – niezasadne, gdyż niedopuszczalne jest oddziaływanie na prawo podatkowe i na wysokość odliczeń VAT w ZGKiM wartości stricte rachunkowych i poprzez ich pryzmat określanie skutków w podatku VAT. Podatek VAT jest podatkiem wynikającym z ustawy o VAT, która stanowi implementację Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 112/WE/2006, charakteryzuje się w związku z tym autonomią wobec innych dziedzin prawa podatkowego (np. podatku CIT), a tym bardziej wobec innych gałęzi prawa (np. prawa bilansowego – rachunkowości).

Tym samym, ZGKiM, który oblicza prewspółczynnik metodą przewidzianą w rozporządzeniu dla samorządowych zakładów budżetowych, nie ciąży/nie będzie ciążyć obowiązek ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, jako że nie stanowią one przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a są wartościami wyłącznie rachunkowymi.

Ad. 2

Dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla ZGKiM jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartości dotacji celowych i inwestycyjnych – skoro wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stornie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB- 30s.

Jak już wskazano, korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zgodnie z § 3 ust 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Według § 3 ust. 4, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: prewspółczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej: P – przychody wykonane zakładu budżetowego

Jednocześnie, zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie dokonywanych przez podatników:

1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
2.  b odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
3.  eksportu towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z § 3 ust. 5 rozporządzenia wynika, że przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015) określa:

1.  rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań m.in.:
    1.  z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
    2.  z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,
    3.  z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.
    4.  finansach publicznych, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”,
    5.  jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;
    6.  rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 17 ust. 1 Sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf.

Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A. „Przychody”: w kolumnach: „Plan”, „Wykonanie” wykazuje się: według paragrafów: przychody oraz dotacje (bez dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji). Dotacje przedmiotowe wykazuje się w kwotach netto, tj. bez podatku VAT Rozliczenie podatku VAT z urzędem skarbowym wykazuje się w informacji 2 części D. sprawozdania.

Zatem z powyższego wynika, że wartość otrzymanych dotacji celowych i inwestycyjnych – skoro wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stornie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s. – nie bierze się pod uwagę przy kalkulacji wartości prewspółczynnika dla ZGKiM, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie kalkulacji prewspółczynników. Wskazane rozporządzenie Ministra Finansów określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia ww. przychody to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, ALE (!) wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że zakład budżetowy działający jako samorządowy zakład budżetowy, dokonując wyliczenia mianownika nie powinien ujmować w nim kwot dotacji, które ujmowane są wyłącznie w danych uzupełniających RB-30s, a nie wynikają z wykonania planu finansowego ZGKiM.

Na prawidłowość stanowisk wyrażonych w odniesieniu do pkt 1 jak i do pkt 2 wskazuje np. interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.746.2017.3.AKO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji przydomowych, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. ZGKiM odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegające opodatkowaniu VAT – na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), ZGKiM zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT. Zakład kalkuluje prewspółczynnik zgodnie z przepisem par. 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla ZGKiM, jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu – jeśli wartości te stanowią zapisy wyłącznie o charakterze rachunkowym, a nie są przychodem w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Skoro – jak jednoznacznie podano w opisie sprawy – wartość pokrycia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a ponadto nie wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszt swojej działalność, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla ZGKiM, jako przychód wykonany zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać wartości dotacji celowych i inwestycyjnych – jeśli wartości te nie wynikają z wykonania planu finansowego Zakładu, lecz wykazywane są zarówno po stornie przychodowej, jak i kosztowej w danych uzupełniających RB-30s.

Jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zgodnie z tym przepisem dla uznania czy dotacje stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Jak wprost wynika z treści wniosku – dotacje celowe i inwestycyjne, o które pyta Wnioskodawca nie stanowią dotacji przekazanych zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Zakład nie pokrywa kosztów swojej działalności z otrzymanych dotacji. Tym samym ww. dotacji celowych i inwestycyjnych, których wartości nie wynikają z wykonania planu finansowego zakładu, Gmina nie powinna uwzględnić w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko–Biała.