Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-803/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-31
Teza: wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; transport-transport drogowy; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2015 r. (data wpływu 3 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 grudnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-803/15/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest transport drogowy towarów krajowy i zagraniczny oraz wynajem. Podatniczka (obdarowana) otrzyma w darowiźnie od syna na rzecz swojej działalności – całość przedsiębiorstwa syna, którego głównym składnikiem jest znak towarowy. Znak towarowy stanowi prawo określone w ustawie prawo własności przemysłowej i stanowi wartość niematerialną i prawną, która będzie zdatna do użytkowania i wykorzystywana w prowadzonej działalności. W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy ww. na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, na wzory użytkowe i znaki towarowe a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne. Amortyzacji podlegają nabyte prawa ochronne do znaków towarowych, które powstają na skutek wydania decyzji przez Urząd patentowy. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Polski (art. 153 ust. 1 ww. ustawy) Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Znak towarowy (o wartości 3500,00 zł) zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz będzie amortyzowany przez Obdarowaną. Podatniczka będzie prowadziła działalność gospodarczą i zamierza wynajmować nabyte prawo ochronne na znak towarowy (zamierza udzielić odpłatnie prawa użytkowania znaku innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) tj. będzie wynajmowała znak towarowy na rzecz spółki komandytowej. Znak będzie więc wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. wynajem znaku towarowego na rzecz spółki komandytowej. Podatniczka jest już wspólnikiem tej spółki komandytowej, ale zamierza ewentualnie w przyszłości dokonać wniesienia do niej wkładu w postaci całości swojego przedsiębiorstwa w skład którego wchodził będzie m.in. wskazany znak towarowy.

W piśmie z 10 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1.  Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem aportu na rzecz spółki spełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
3.  Transakcją aportu objęte zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne wymienione w art. 551 Kc.
4.  Na zadane przez Organ pytanie „Czy aportem zostaną objęte wszystkie składniki przedsiębiorstwa dotyczące prowadzenia transportu drogowego towarów i składniki przedsiębiorstwa otrzymanego w darowiźnie od syna?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak”.
5.  Aktualnie Wnioskodawczynie nie świadczy wynajmu znaku towarowego, będzie świadczyła usługi wynajmu dopiero po otrzymaniu darowizny od syna.
6.  Wnioskodawczyni od syna otrzyma znak towarowy, umowę wynajmu, ewentualnie inne umowy.
7.  Na zadane przez Organ pytanie „Czy nabywca otrzymujący aport będzie kontynuował działalność Wnioskodawczyni w takiej samej formie, w tym samym zakresie co Wnioskodawca?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak”.
8.  Po wniesieniu aportu Wnioskodawczyni zlikwiduje działalność.
9.  Wnioskodawczyni po przekazaniu wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa zakończy działalność i złoży wniosek o wykreślenie z CEIDG.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do ewentualnego aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że do ewentualnego aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność (aport) ma charakter transakcji zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji znajduje zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towaru” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów przy uwaględnieniu orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie przekazanie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w przypadku gdy spełnia ono warunki określone w art. 551 Kodeksu cywilnego, wyłączone jest spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału kapitałowego w spółce).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że:

*   Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej i planuje w przyszłości dokonać wniesienia do niej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa,
*   składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem aportu na rzecz spółki spełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego,
*   transakcją aportu objęte zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne wymienione w art. 551 Kc,
*   aportem zostaną objęte wszystkie składniki przedsiębiorstwa dotyczące prowadzenia transportu drogowego towarów i składniki przedsiębiorstwa otrzymanego w darowiźnie od syna,
*   Nabywca otrzymujący aport będzie kontynuował działalność Wnioskodawczyni w takiej samej formie i w takim samym zakresie jak Wnioskodawczyni,
*   Wnioskodawczyni po przekazaniu wkładu w postaci całości przedsiębiorstwa zakończy działalność i złoży wniosek o wykreślenie z CEDG

oraz treść powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, do którego – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisy ustawy nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji, aport przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni do spółki, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do ewentualnego aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.