Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-628/12-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-22
Teza: W zakresie ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa objętych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny oraz zasady naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.08.2012r. (data wpływu 23.08.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa objętych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny oraz zasady naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa objętych przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny oraz zasady naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej Spółka\] zamierza przystąpić nowy wspólnik \[dalej: Nowy Wspólnik albo Podatnik\]. Jako wkład zamierza wnieść swe przedsiębiorstwo prowadzone w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Składniki przedsiębiorstwa obejmować będą przede wszystkim nieruchomości, które Nowy Wspólnik uzyskał w darowiźnie. W szczególności w skład przedsiębiorstwa wchodzą prawa własności nieruchomości gruntowych na których podmiot trzeci dokonał nakładów (w związku z czym przedsiębiorstwo Nowego Wspólnika na moment dokonywania aportu jest obciążone zobowiązaniami wobec podmiotu trzeciego).

Przedsiębiorstwo Nowego Wspólnika, które będzie przedmiotem aportu do Spółki, obejmuje:

*   prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej \[dalej zwana Nieruchomością I\] wraz dokumentami dotyczącymi realizowanego tam projektu deweloperskiego (projekt architektoniczny, dokumentacja), Nieruchomość I zostanie przekazana wraz z obciążającymi ją zobowiązaniami wynikającymi z nakładów (np. budowa infrastruktury kanalizacyjnej etc.) poczynionych na nieruchomości przez podmiot trzeci;

*   prawo własności nieruchomości gruntowej na której spółka osobowa poniosła nakłady \[dalej zwana Nieruchomością II\] wraz z dokumentami dotyczącymi realizowanego tam projektu deweloperskiego (projekt architektoniczny, dokumentacja), Nieruchomość II zostanie przekazana wraz z obciążającymi ją zobowiązaniami wynikającymi z nakładów poczynionych na nieruchomości przez podmiot trzeci;

*   prawa i obowiązki z umów dzierżawy części Nieruchomości I oraz Nieruchomości II;

*   prawa i obowiązki z umów ochrony Nieruchomości I oraz II;

*   prawa i obowiązku z umów doradztwa prawnego na rzecz Przedsiębiorstwa Podatnika,

*   wyposażenie (komputer, biurko, krzesło);

*   prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej;

*   środki pieniężne zgromadzone w kasie.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. większość wartości wnoszonego aportu zostałaby przekazana jako agio na kapitał zapasowy (rezerwowy) Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak Spółka nabywająca w aporcie przedsiębiorstwo Podatnika powinna określić wartość podatkową nabytych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa Podatnika środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia agio?
3.  Co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę kapitałową składników majątkowych wniesionych w famach przedsiębiorstwa Podatnika aportem do spółki z o.o. w przypadku wystąpienia agio?

Zdaniem Spółki.

Ad 1.

Mając na uwadze, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo to - stosownie do art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, Spółka określi wartość początkową nabytych składników majątkowych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Podatnika (przy założeniu, że w przedsiębiorstwie Podatnika wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Ad 2 i 3.

Zgodnie z zasadami przyjętymi w Kodeksie spółek handlowych, wartość nominalna posiadanych przez wspólników udziałów odpowiada ”Ich udziałowi” w kapitale zakładowym takiej spółki. Powyższa zasada jest konsekwencją regulacji zawartych w art. 154 § 3 K.s.h., zgodnie z którym, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Za niedopuszczalną w świetle tego przepisu należałoby więc uznać sytuację, w której za wkład wnoszony przez wspólnika do spółki z o. o., wspólnik uzyskiwałby udziały o wartości nominalnej przewyższającej wartość wkładu. W takim bowiem przypadku kapitał zakładowy spółki nie miałby realnego pokrycia w jej majątku i tym samym nie pełniłby skutecznie funkcji gwarancyjnej w stosunku do kontrahentów tej spółki. Jednakże odwrotna sytuacja, tj. kiedy wartość wnoszonego do spółki wkładu jest wyższa od nominalnej wartości wydawanych za ten wkład udziałów jest jak najbardziej dopuszczalna i pozostaje w zgodzie z tym przepisem. W takim przypadku uzyskana przez spółkę nadwyżka wartości otrzymanego wkładu ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) przelewana jest do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała.

Trzeba jednak przy tym pamiętać o skutkach, jakie w zakresie podatku dochodowego są następstwem objęcia udziałów w spółce za wkład o wyższej wartości od wartości nominalnej otrzymanych udziałów. Otóż, do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PDOF. Jeżeli więc przedmiotem wkładu jest środek trwały bądź wartość niematerialna czy prawna, a za wnoszony wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) wspólnik uzyskuje udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość przedmiotu wkładu, to również niższa będzie u tego wspólnika wysokość wykazanego z tego tytułu przychodu w stosunku do przychodu, jaki wykazałby ten wspólnik sprzedając ten składnik majątku za cenę odpowiadającą jego wartości rynkowej. Nie będzie to jednak miało wpływu na ustalenie przez spółkę wartości początkowej otrzymanego składnika majątku. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku ich otrzymania tytułem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się „ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczeniu podlegać może tylko ta część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, która proporcjonalnie odpowiada wartości tych składników majątku przekazanej na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Nie uważa się zaś za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej nabytych w formie takiego wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która zasiliła kapitał zapasowy tej spółki.

W związku więc z faktem, że osoba prawna lub osoba fizyczna wnosząca do spółki kapitałowej tytułem wkładu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychodu z tego tytułu w ogóle nie określa, to brak jest racjonalnego uzasadnienia do stosowania przez spółkę wkład taki otrzymującą ograniczenia wynikającego z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. W konsekwencji, przepisy te znajdują zastosowanie tylko w stosunku do wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie organów podatkowych. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest przedsiębiorstwo to - stosownie do art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, wartość początkową tych składników majątku określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład (jeżeli u podmiotu tego wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 3a ustawy o PDOP, spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wnoszącego wkład oraz do uwzględnienia już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jednak, w zaliczaniu tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP, co oznacza, że odpisy te spółka zaliczać będzie mogła do swoich kosztów w pełnej wysokości nawet wówczas, kiedy za taki aport spółka wyda udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wniesionego przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę (np. sprzedaży) składników majątkowych (środków trwałych albo wartości niematerialnych prawnych) przedsiębiorstwa Podatnika wniesionych aportem do Spółki kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników majątku określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Podatnika (pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Podatnika oraz Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie – w tej części - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania nr 3, organ podzielając stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę (np. sprzedaży) składników majątkowych (środków trwałych albo wartości niematerialnych prawnych) przedsiębiorstwa Podatnika wniesionych aportem do Spółki kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników majątku określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Podatnika (pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Podatnika oraz Spółkę) pragnie podkreślić, że w momencie zbycia przez spółkę kapitałową składników majątkowych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa Podatnika aportem do spółki zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1u ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 201lr., nr 74, poz. 397 z późn. zm), zgodnie z którym, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania 3 uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.