Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-212/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-11
Teza: moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, obowiązujących w Spółce
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; pracownik; premia; regulamin; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, obowiązujących w Spółce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, obowiązujących w Spółce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi. W Spółce zatrudnionych jest ponad 2 tysiące pracowników. Pracownikom Spółki, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, zgodnie z obowiązującym Regulaminem Wynagradzania, przysługują również inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 17 stycznia 2012 r. Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „Ustawa o PIT”. Wśród świadczeń należnych pracownikom na podstawie wskazanych wyżej regulacji, Spółka wypłaca między innymi premie roczne.

Premia roczna składa się z dwóch części i jest uzależniona od realizacji celów indywidualnych pracownika oraz realizacji celów biznesowych firmy w stosunku do zakładanego planu. Premia roczna przysługuje pracownikom zatrudnionym w Spółce w ramach umowy o pracę, którzy pozostają w stosunku pracy z pracodawcą na dzień 31 grudnia roku kalendarzowego, za który jest przyznawana premia roczna. Prawo do premii rocznej, zarówno w części uzależnionej od realizacji celów indywidualnych pracownika, jak i w części uzależnionej od realizacji celów biznesowych firmy, przysługuje pracownikom, pod warunkiem osiągnięcia minimum 50% realizacji celów indywidualnych. Warunkiem wypłaty części premii rocznej za dany cel biznesowy jest osiągnięcie minimalnego progu realizacji danego celu biznesowego.

Przy braku wypłaty części premii rocznej za realizację celów biznesowych firmy, nadal przysługuje wypłata części premii za realizację celów indywidualnych. Proces weryfikacji poziomu realizacji celów indywidualnych przeprowadzany jest w 1 kwartale roku następnego przez bezpośredniego przełożonego.

Ocena realizacji celów musi być potwierdzona (pisemnie lub w drodze akceptacji elektronicznej) przez pracownika, jego przełożonego oraz przełożonego drugiego szczebla. Spółka podkreśla, iż zdarzają się sytuacje, gdy przełożony drugiego szczebla zmienia stopień (procent) realizacji celów indywidualnych pracownika, co może skutkować tym, iż poziom realizacji zostanie ustalony poniżej poziomu, dla którego wypłata premii jest możliwa.

Pracownik uzyskuje prawo do premii rocznej z dniem jej przyznania, tj. po uzyskaniu aprobaty poziomu realizacji swoich celów przez przełożonego drugiego szczebla. Zgodnie z procedurami wewnątrzfirmowymi, proces aprobaty poziomu realizacji celów poszczególnych pracowników musi być zakończony w terminie do 31 marca następnego roku. Nieuzyskanie podwójnej aprobaty poziomu realizacji celów w wyżej określonym terminie oznacza brak prawa do otrzymania premii przez pracownika. Po uzyskaniu takiej aprobaty następuje kalkulowanie wysokości premii rocznej, a następnie pracownicy otrzymują indywidualne pisemne informacje o wysokości przyznanej premii oraz terminie jej wypłaty.

Za podstawę wyliczenia premii rocznej przyjmuje się wynagrodzenie zasadnicze brutto pracownika za okres przepracowany na stanowiskach, na których premia roczna przysługuje. Wypłata premii rocznej następuje po zamknięciu roku finansowego, nie wcześniej niż w drugim kwartale roku następującego po roku, którego premia dotyczy. Premia roczna wypłacana jest w tym samym terminie, co miesięczne wynagrodzenie, czyli do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należna. Oznacza to, iż pracownicy otrzymują informację o finalnej kwocie premii za dany rok np. w marcu roku następnego a wypłata ma miejsce do 10 kwietnia tego roku.

Kwota premii rocznej podlega zaliczeniu do podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne pracownika oraz opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Będące przedmiotem wniosku wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Premia roczna jest wypłacana z bieżących środków obrotowych Spółki, nie jest to wypłata z zysku netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, obowiązujących w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w tytułu premii rocznej, wypłacanej w drugim kwartale kolejnego roku podatkowego, w terminie wynikającym z pisemnej informacji przekazanej pracownikom, powinny być rozpoznane w miesiącu, za jaki są należne, czyli stanowią koszt podatkowy miesiąca otrzymania pisemnej informacji, zaś w przypadku, gdy świadczenie nie zostanie wypłacone/postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z pisemnej informacji – wydatek powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, w miesiącu faktycznej wypłaty/postawienia do dyspozycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy o PIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zdaniem Spółki premia roczna stanowi należność ze stosunku pracy i jest elementem dodatkowym w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego (regulowanym przez Regulamin Wynagradzania obowiązujący w Spółce). W konsekwencji, jeśli premia roczna zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wskazanym w pisemnej informacji przekazywanej każdorazowo pracownikom (imienna informacja przekazywana każdemu pracownikowi informuje o wysokości przyznanej premii rocznej oraz o terminie jest wypłaty), to zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, czyli premia roczna stanowić będzie koszt podatkowy okresu, za który jest należna. W związku z tym, że pojęcie „należny” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, należy dokonać jego interpretacji w oparciu o literalne rozumienie tego pojęcia. Słownik języka polskiego PWN definiuje słowo „należny”, jako „przysługujący komuś lub czemuś”. W podobny sposób (jako „przysługujący komuś”) pojęcie to zdefiniował Naczelny Sad Administracyjny oz. w Bydgoszczy w wyroku z 28 stycznia 2003 roku (sygn. akt SA/Bd 106/03).

W tym kontekście, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, iż premia roczna staje się należna pracownikom (przysługuje pracownikom) w momencie/w okresie, w którym ustalone (zatwierdzone) są oceny roczne będące podstawą wypłaty premii rocznej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego możliwość otrzymania premii jest uzależniona od określonych celów. Poziom realizacji celów jest znany dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W skrajnych przypadkach cele mogą w ogóle nie zostać spełnione, a co za tym idzie pracownik nie uzyska upoważnienia do otrzymania premii rocznej. Dopiero zatem w momencie zatwierdzenia decyzji o ocenach materializuje się uprawnienie pracownika do otrzymania premii rocznej. Stąd też moment podjęcia tej decyzji, zdaniem Spółki, oznacza moment, w którym premia roczna staje się należna.

Skoro więc decyzja o ocenach podejmowana jest do końca pierwszego kwartału kolejnego roku podatkowego, to ten miesiąc/rok będzie miesiącem/rokiem, w którym powinny być potrącalne koszty podatkowe z tytułu premii rocznej (pod warunkiem wypłaty premii rocznej w terminie określonym w pisemnej indywidualnej informacji przekazywanej pracownikowi).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych (na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 06.05.2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-106/14-4/AS), czy też interpretacji indywidualnej z dnia 10.07.2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-174/14-2/JG). W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, premie roczne należne pracownikom Spółki za wyniki osiągnięte w danym roku podatkowym i przyznane na podstawie ocen rocznych ustalanych w pierwszym kwartale następnego roku mogą stanowić koszt podatkowy w terminie wynikającym z informacji pisemnej przekazanej pracownikom, zaś w przypadku niewypłacenia/niepostawienia do dyspozycji w terminie wynikającym z informacji – w miesiącu faktycznej ich wypłaty/postawienia do dyspozycji (kasowo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, obowiązujących w Spółce, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatek musi być definitywnie poniesiony;
2.  wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany;
5.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami podatkowymi mogą być również „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Jak stanowi art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.

W oparciu o wyżej wskazany przepis należy wskazać, że w zależności od sytuacji, zastosowanie mogą znaleźć trzy różne reguły traktowania świadczeń pracowniczych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego:

*   w przypadku, gdy wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w okresie, za które wypłacane świadczenia są „należne”;
*   w sytuacji, gdy pracodawca uchybi terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej, tj. w okresie dokonania wypłaty;
*   świadczenie, które nie zostało wypłacone, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot „(\`(...)\`) za który są należne”, zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownikowe znaczenie pojęcia „należny” oznacza „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wypłata pracownikom premii rocznej ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz ma wpływ na osiągane przychody. W związku z czym wydatek ten można uznać za koszty uzyskania przychodów. Premie roczne Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wydania pracownikom indywidualnej pisemnej informacji o wysokości przyznanej premii oraz terminie jej wypłaty, pod warunkiem, że zostanie dochowany wyznaczony termin wypłaty lub postawienia do dyspozycji przyznanej premii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu premii rocznej wypłaconej lub postawionej do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji dotyczących wynagrodzeń, obowiązujących w Spółce należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.