Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-353/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-07
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 8 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów aktualizujących wartość należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów aktualizujących wartość należności.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 czerwca 2010r. Znak IBPBI/1/415-353/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonał usługi doradcze dla firmy A. i wystawił po ich wykonaniu faktury VAT: z dnia 28 lutego 2007r. na kwotę 22.791,87 zł netto oraz z dnia 30 marca 2007r. na kwotę 21.271,82zł netto, od których zapłacono należny podatek dochodowy i podatek VAT. Kontrahent A. nie zapłacił ww. faktur, a 9 lipca 2008r. został decyzją Sądu postawiony w stan upadłości z likwidacją. Decyzja uprawomocniła się 17 sierpnia 2008r. W związku ze zgłoszeniem ww. wierzytelności po terminie, syndyk masy upadłości nie ujął jej na liście wierzytelności. Ponowne ujęcie wierzytelności na tej liście jest możliwe jedynie na drodze sądowej, jednak nie daje to szans na odzyskanie chociażby części należności z uwagi na to, że jest to należność III kategorii, a upadła firma nie ma wystarczającego majątku.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że dokumenty jakimi dysponuje, uprawdopodobniające jego zdaniem nieściągalność przedmiotowej wierzytelności, to informacja o wszczęciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, czyli według art. 23 ust. 3 pkt b) (winno być pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Data postanowienia o ogłoszeniu upadłości - 9 lipca 2008r., data uprawomocnienia się postanowienia - 17 sierpnia 2008r., data ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym - 28 lipca 2008r. Wnioskodawca dodaje, że według jego informacji dłużnik nie posiadał wartościowego majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można w tej sytuacji dokonać odpisu aktualizacyjnego wierzytelności, czyli potraktować nieściągalną należność (w wartości netto), jako koszt uzyskania przychodu w 2008 r. (jako roku ogłoszenia postępowania upadłościowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 23 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, przedmiotowa należność w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, ponieważ:

*   należność nie przedawniła się,
*   nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   majątek upadłej spółki nie wystarcza na zaspokojenie żadnego z dłużników, zarówno kwot zgłoszonych jak i niezgłoszonych do listy wierzytelności w trakcie postępowania upadłościowego.

W ocenie Wnioskodawcy takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w aktualnym orzecznictwie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 w/w ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności nie uległy przedawnieniu.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle ww. przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać część wierzytelności, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych, przy czym zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli podatnik:

*   dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
*   należności nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto może stanowić koszt uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca, powołując się na art. 23 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przesłanki uzasadniające zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych wymienia następujące okoliczności:

*   należność nie przedawniła się,
*   nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   majątek upadłej spółki nie wystarcza na zaspokojenie żadnego z dłużników, zarówno kwot zgłoszonych jak i niezgłoszonych do listy wierzytelności w trakcie postępowania upadłościowego.

Zauważyć jednak należy, iż art. 23 ust. 3 ww. ustawy, na który powołuje się Wnioskodawca, stanowi wyliczenie przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli taki został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z przepisu art. 35b ustawy o rachunkowości. Zatem wymienione we wniosku przesłanki nie są wystarczające do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów. Ze złożonego wniosku wynika bowiem, a w szczególności ze sformułowanego w części F poz. 55 pytania („czy można dokonać (…)” że Wnioskodawca nie dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, który to odpis jest kosztem uzyskania przychodów, a nie należność której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności nie wskazują na fakt spełnienia wszystkich warunków umożliwiających zaliczenie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ww. ustawy, odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do uzupełnienia wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.