Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-125/12-11/16/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-17
Teza: Czy Spółka może zaliczyć jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca zapłacone na rzecz X.M na podstawie Porozumienia do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; rata; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt . 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 26 listopada 2015r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2877/12 z dnia 21 marca 2013 roku (data wpływu 18 marca 2016r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012r. (data wpływu 1 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego wynagrodzenia odpowiadającego wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X. SP. z o.o. jest spółką produkcyjną, której przedmiotem działalności jest produkcja sprzętu elektronicznego, w tym dekoderów służących do odbioru telewizji satelitarnej oraz innych urządzeń elektronicznych (dalej jako: „X.”, „Spółka”, „Wnioskodawca”). 1 grudnia 2007 roku X. zawarło umowę ze spółką Y. S.A (dalej jako: „Y.”) dotyczącą dzierżawy linii technologicznej (dalej jako: „,Umowa”).

Na podstawie Umowy Y. oddał X. przedmiot dzierżawy do używania i pobierania pożytków, a X. zobowiązało się do zapłaty czynszu dzierżawnego na podstawie faktur VAT wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Na linię technologiczną, będącą zespołem urządzeń wraz z oprogramowaniem, składały się następujące przedmioty: maszyny typu Pick & Place, kompresor, drukarka, transportery, fala lutująca, jak również piec rozpływowy (dalej jako: „Piec”). Umowa została zawarta na okres 7 lat. Przedmiot dzierżawy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych X. i podlegał w Spółce amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z 29 kwietnia 1994 roku (t. j. Dz. U. 2009, Nr 152, Poz. 1223 ze zm.) oraz zgodnie z Międzynarodowymi Standarami Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako: „amortyzacja finansowa”) przez okres trwania Umowy. Odpisy amortyzacyjne nie były przez X. rozpoznawane jako koszty podatkowe. Kosztem uzyskania przychodów Spółki były uiszczane zgodnie z Umową miesięczne raty czynszu za dzierżawę w wartościach netto (bez VAT). Umowa dla celów bilansowych była traktowana przez Strony umowy jako umowa leasingu finansowego, natomiast dla celów podatkowych jako umowa leasingu operacyjnego. W szczególności Umowa spełnia warunki określone w art. 17 b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2011, Nr 74, Poz. 397 ze zm., dalej jako: CITU), zgodnie z którymi umową leasingu operacyjnego jest umowa:

1.  zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przypadku gdy jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo zawarta na okres co najmniej 10 lat, w przypadku gdy jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej;
3.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W trakcie trwania Umowy Y. wniosła do spółki Y. sp. z o.o. (dalej jako: „X.M”) aport w postaci zorganizowanej część swojego przedsiębiorstwa, tworzącej oddział, w tym wierzytelności wynikające z Umowy. W sierpniu 2011 roku X. oraz X.M zawarły porozumienie (dalej jako: Porozumienie”), przedmiotem którego było dostosowanie zasad rozliczenia stron do zmian wynikających z Aneksu nr 1 do Umowy, podpisanego również w sierpniu 2011 roku (dalej jako: „Aneks”). W szczególności na mocy Aneksu strony dokonały modyfikacji Umowy i w miejsce Pieca wprowadziły nowe urządzenie (dalej jako: „Nowy Piec”). Przyczyną wprowadzonej zmiany było zużycie dotychczasowego Pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację. W szczególności do zmiany Umowy doszło z inicjatywy X., celem zapewnienia nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej, co z kolei stanowi warunek konieczny zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez X.. Pomimo opisanej powyżej modyfikacji Umowy strony nie wydłużyły jej pierwotnego okresu obowiązywania. Jednocześnie Spółka zwróciła do X. M Piec nie później niż w dacie otrzymania do użytkowania Nowego Pieca.

Na mocy Aneksu strony dostosowały również wysokość rat czynszu dzierżawnego należnego X. M do zmian wynikających z modyfikacji Umowy. W szczególności ustalona w Aneksie wysokość i ilość rat czynszu dzierżawnego za Nowy Piec została ustalona z uwzględnieniem wartości Nowego Pieca oraz okresu, jaki pozostał do zakończenia wykonywania Umowy. W konsekwencji raty czynszu dzierżawnego w zmienionej wysokości zostały skalkulowane poprzez odniesienie wartości Nowego Pieca do ilości miesięcy pozostających do zakończenia wykonywania Umowy.

Strony w Aneksie ustaliły, że płatność rat czynszu dzierżawnego za Nowy Piec będzie dokonywana zgodnie z Umową w miesięcznych okresach rozliczeniowych i w wysokości wynikającej z Aneksu, z wyłączeniem jednakże pierwszej raty, w stosunku do której strony ustaliły wydłużony okres rozliczeniowy od 19 sierpnia 2011 roku do 30 września 2011 roku. Ponadto strony podkreśliły, że powyższy wydłużony okres rozliczeniowy został uwzględniony w kalkulacji wynagrodzenia należnego X. M za wszystkie okresy rozliczeniowe pozostałe do zakończenia Umowy, Z kolei w Porozumieniu strony Umowy wskazały, że wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu korzystania przez X. z Pieca do 18 sierpnia 2011 roku została skalkulowana w proporcji, w jakiej pozostają dni w których urządzenie to było wykorzystywane do całkowitej liczby dni w sierpniu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wyjaśniła, że X. zobowiązało się na mocy porozumienia zawartego w sierpniu 2011r., (dalej jako: „Porozumienie”) do zapłaty na rzecz X.M jednorazowego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca rozpływowego (dalej jako: „Piec”). Wynagrodzenie to zostało ustalone jako należne X.M z tytułu powstrzymania się od dalszego wydzierżawienia na rzecz X. linii technologicznej w części obejmującej Piec, który pomimo upływu tylko części okresu na jaki Umowa została pierwotnie zawarta, poprzez dużą awaryjność stracił walor przydatności dla procesu Produkcji w X.. Było to zatem wynagrodzenie należne za usługę polegającą na zobowiązaniu się przez X. M do powstrzymania się od dokonania czynności dalszego wydzierżawiania linii produkcyjnej w pierwotnym kształcie. W tak opisanym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wydał na wniosek Spółki 24 kwietnia 2012 roku interpretację indywidualną w zakresie VAT (sygn. IPPP1/442-198/12-2/PR, dalej jako: „Interpretacja”).

Z powyższego założenia, które zostało zawarte w opisie stanu faktycznego we wniosku Spółki, wynika w sposób jednoznaczny iż zapłacona na rzecz X.M kwota nie miała charakteru odszkodowawczego.

Zgodnie z powszechnie obowiązującymi na rynku zasadami dotyczącymi rozliczania analogicznych umów, koszty ich rozwiązania przed terminem stanowią koszty i ryzyko obciążające korzystającego, a nie finansującego. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie i zgodnie z zasadami obowiązującymi na rynku jednorazowa wartość pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca stanowi koszt obciążający Spółkę jako korzystającego a nie X.M jako finansującego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w żadnym miejscu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ani w opisie stanu faktycznego, ani w opisie własnego stanowiska) Spółka nie wskazała, że wartość tych rat odpowiada wartości niezamortyzowanej części Pieca.

Zużycie Pieca przed końcem okresu, na który zgodnie z zawartą w grudniu 2007 roku umową dzierżawy linii technologicznej (dalej jako: „Umowa”) przewidziano jego użytkowanie w ramach linii technologicznej, nie było w żadnym wypadku wynikiem użytkowania niezgodnego z zasadami prawidłowego i racjonalnego użytkowania tego typu urządzenia przez Spółkę. Nieprzydatność Pieca do dalszego użytkowania w ramach linii technologicznej powstała niezależnie od działań Spółki i nie była możliwa do przewidzenia przez Spółkę oraz X.M w momencie podpisywania Umowy.

Umowa nie przewidywała, by to finansujący był odpowiedzialny za „dostarczanie” korzystającemu przez cały czas jej trwania sprawnego Pieca. Umowa nie zawierała również zapisów, zgodnie z którymi to finansujący miałby ponosić koszty ewentualnej naprawy lub wymiany urządzeń wchodzących w skład linii technologicznych na urządzenia poprawnie działające.

Umowa, pomimo dostosowania na mocy Porozumienia rozliczeń pomiędzy stronami do modyfikacji wynikających z Aneksu nr 1 do Umowy z sierpnia 2011 roku (dalej jako: „Aneks”) w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: „CITU”). W szczególności Porozumienie oraz Aneks nie wydłużyły pierwotnego okresu obowiązywania Umowy, która została zawarta na czas oznaczony do 30 listopada 2014 roku. Okres ten stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat ustalonych w Umowie, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca zapłacone na rzecz X.M na podstawie Porozumienia do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia jednorazowego wynagrodzenia odpowiadającego wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca zapłaconego na rzecz X.M na podstawie Porozumienia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu CITU. Zgodnie z art. 15 CITU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji zmiany Umowy X. zapłaciło na rzecz X.M wynagrodzenie za zobowiązanie się przez X.M do powstrzymywania się od dalszego wydzierżawiania na rzecz Spółki linii technologicznej w pierwotnym kształcie w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca. W szczególności zmiana Umowy nastąpiła z uwagi na zużycie Pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację i w celu zapewnienia Spółce nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej i była warunkiem koniecznym dla zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez X..

Nie ulega wątpliwości, że koszt poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z wymianą niesprawnego urządzenia będącego istotnym elementem linii technologicznej niezbędnej do zapewnienia ciągłej produkcji w Spółce stanowi działanie nakierowane na osiągnięcie przez nią przychodów, a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł jej przychodów. Ponadto wynagrodzenie poniesione przez X. na rzecz X.M nie mieści się w katalogu kosztów enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 CITU, których Spółka nie miałaby prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Wnioskodawca poniósł koszt wynagrodzenia należnego X.M na podstawie Porozumienia w celu mieszczącym się w dyspozycji art. 15 CITU i w konsekwencji jest uprawniony do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu CITU.

Jednocześnie strony Porozumieniem uzgodniły dalsze zasady rozliczeń: X. zobowiązało się do zapłaty na rzecz X.M jednorazowego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego Pieca; X.M, dla dobra dalszej współpracy ze Spółką, zrezygnowało z wszelkich roszczeń względem X. z tytułu utraconych korzyści, tj. z odsetek od części kapitałowej rat czynszu dzierżawnego, które X.M uzyskałoby w przypadku dalszego korzystania przez X. z linii technologicznej w pierwotnym kształcie. Jednorazowe wynagrodzenie zapłacone na rzecz X.M było związane z czynnościami opodatkowanymi X.

Umowa, pomimo dostosowania rozliczeń pomiędzy stronami do przeprowadzonej modyfikacji, w dalszym ciągu spełnia warunki określone w art. 17 b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: CITU”). X. oraz X.M są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 CITU.

W uzupełnieniu do wniosku, Spółka wyjaśnia, iż podpisując Umowę dokonała wyboru najbardziej optymalnego ze swojego punktu widzenia zestawienia urządzeń składających się na linię technologiczną, w tym najbardziej optymalnego Pieca. W toku stałej produkcji realizowanej przez Spółkę okazało się jednak, że Piec pomimo zapewnień jego producenta nie spełniał stawianych wobec niego technicznych wymagań. Jego wysoka awaryjność pomimo właściwego sposobu jego używania powodowała, że Spółka była narażona na liczne przestoje w produkcji. W konsekwencji Spółka nie wykorzystywała swoich pełnych mocy produkcyjnych, co narażało ją na straty.

Wobec powyższego Spółka uznała, że racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności jest decyzja o rozwiązaniu Umowy z X.M w części dotyczącej starego Pieca ze wszystkimi konsekwencjami tej decyzji. W wyniku powyższego Spółka podpisała z X.M Porozumienie oraz Aneks do Umowy, na mocy których do dzierżawionej przez nią linii technologicznej został wprowadzony nowy piec zapewniający możliwość kontynuacji produkcji bez przestojów generujących straty.

Zasady rynkowe w zakresie umów dzierżawy (leasingu), które znalazły potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych wskazują, że w sytuacji rozwiązania tego typu umów przed terminem wszelkie konsekwencje takiej decyzji ponosi korzystający. Spółki jako podmioty powiązane podjęły decyzję, by również w stosunku do warunków wynikających z Porozumienia i Aneksu do Umowy zastosować rynkowe zasady dotyczące wprowadzenia do dzierżawionej linii technologicznej nowego pieca i związanych z tym rozliczeń.

W szczególności na rynku nie ukształtowała się zasada, by finansujący ponosił odpowiedzialność za decyzję korzystającego związaną z rezygnacją z kontynuowania umowy dzierżawy (leasingu) przed terminem jej zakończenia, albowiem jest to koszt i ryzyko korzystającego. Trzeba bowiem zauważyć, że finansujący na mocy Umowy nie gwarantował prawidłowego działania przedmiotu leasingu w czasie jej trwania, albowiem odpowiedzialność za to ponosił producent urządzenia, przy czym w momencie zawierania Porozumienia i Aneksu do Umowy upłynął okres gwarancji. Z kolei korzystający, mając do dyspozycji na skutek przeprowadzonej operacji nowe bezawaryjne urządzenie stanowiące oś linii produkcyjnej, zapewnia sobie duże prawdopodobieństwo unikania kosztownych przestojów w produkcji w przyszłości i tym samym duże prawdopodobieństwo ciągłej produkcji wyrobów gotowych przeznaczonych do sprzedaży. W konsekwencji z punktu widzenia Spółki podjęte przez nią działanie było celowe i rynkowe, pomimo iż pociągnęło za sobą konieczność poniesienia jednorazowego wydatku.

Nie powinien budzić wątpliwości fakt, że poniesienie przez Spółkę kosztu w związku z rozwiązaniem Umowy w części Pieca i zawarciem nowej umowy (Aneks) na dzierżawę (leasing) nowego pieca miało na celu wyeliminowanie wymuszonych przyczynami technicznymi przestojów produkcyjnych. W konsekwencji prawdopodobny brak przerw w produkcji przełoży się na zwiększenie ilości produkcji, a przez to na zwiększenie przychodów ze sprzedaży. Z biznesowego punktu widzenia przedmiotowe decyzje były podejmowane z przekonaniem, że koszt opisanych wyżej decyzji zwróci się z nawiązką w niedługim czasie poprzez wzrost przychodów ze sprzedaży. Omawiane działania nakierowane były bowiem na zintensyfikowanie wartości uzyskiwanych przez Spółkę przychodów, a jednocześnie na zabezpieczenie źródeł jej przychodów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 11 czerwca 2012r. nr IPPB3/423-125/12-5/EŻ (data doręczenia 14 czerwca 2012r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop ( t.j. Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem koniecznym, pozwalającym zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest zatem poniesienie wydatku w jednym z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 updop oraz braku tego wydatku w katalogu wydatków (art. 16 ust. 1 updop) wyłączonych z kosztów podatkowych.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 15 ust. 1 updop obejmuje swoją dyspozycją działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie obejmuje swoją dyspozycją działań „negatywnych”, zmierzających np. do ograniczenia straty. Przyjmuje się , iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie leasingu wyboru przedmiotu leasingu oraz zbywcy dokonuje korzystający (leasingobiorca) na swoją odpowiedzialność i ryzyko. Podatnik zawierając umowę leasingu musi również zdawać sobie sprawę z konsekwencji rozwiązania takiej umowy przed upływem okresu, na który została zawarta. Generalnie warunki leasingu, z którymi korzystający (leasingobiorca) powinien zapoznać się przed podpisaniem umowy leasingowej, przewidują zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), że korzystający w przypadku odstąpienia od umowy będzie musiał liczyć się z całościowym rozliczeniem umowy. Oznacza to, że korzystający (leasingobiorca) jest zobowiązany do zapłacenia zafakturowanych rat (jeśli nie zostały one opłacone w terminie) oraz pozostałych rat leasingowych wraz z odsetkami (zgodnie z wcześniej ustalonym harmonogramem spłaty rat leasingowych) pomniejszonymi o dyskonto z tytułu wcześniejszej spłaty. Dodatkowo, firma leasingowa może np. powiększyć rozliczenie o należne prowizje, znajdujące się w tabeli opłat i prowizji Leasingodawcy.

W przedmiotowej sprawie Spółka zawarła w grudniu 2007r., umowę spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umowę leasingu operacyjnego na użytkowane tzw. pieca rozpływowego. W sierpniu 2011 roku, Spółka zawarła porozumienie, na mocy którego zobowiązała się do zapłaty na rzecz X.M jednorazowego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości pozostałych do spłacenia rat przypadających na część kapitałową czynszu dzierżawnego pieca, jak dalej Wnioskodawca wyjaśnia, z tytułu rozwiązania tej umowy przed terminem. Spółka chce ten wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jako argument za taką decyzją Spółka wskazała działanie nakierowane na osiągnięcie przez nią przychodów a jednocześnie na zabezpieczenia źródeł jej przychodów.

W ocenie organu decyzja Spółki nie tyle jest uwarunkowana zamiarem osiągnięcia przychodów i zabezpieczenia źródła przychodów, co chęcią uniknięcia nadmiernych kosztów związanych z zawartą umową na użytkowanie pieca, który nie będzie wykorzystywany w takim stopniu jak oczekiwała Spółka ze względu na jego awaryjność, a to według organu nie stanowi wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów. Uzasadnieniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowego wynagrodzenia nie może być uniknięcie nadmiernych kosztów, albowiem taki cel ponoszenia wydatków, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, nie istnieje. Wydatki mają być ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, aby jednorazowe wynagrodzenie należne X.M w jakikolwiek sposób warunkowało istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów. Tutejszy organ podatkowy ma świadomość, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą podejmuje wielokrotnie decyzje, lecz skutki niektórych decyzji, nie mogą być przenoszone na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Spółka jako podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a zapłata jednorazowej kwoty będąca wynikiem podjętych przez niego decyzji o przedterminowym rozwiązaniu umowy, stanowi konsekwencję tego ryzyka i nie może być przerzucana na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 21 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2877/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Sąd wskazał, że:

„Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powołanego przepisu kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jeżeli tak, to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Wydatek, który spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i nie został wyłączny z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 jest kosztem podatkowym.

W niniejszej sprawie sporne jest czy poniesiony przez Skarżącą wydatek w postaci wypłaconego kontrahentowi wynagrodzenia stanowi działanie związane z uzyskaniem przychodu , zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 25 czerwca 2012r. sygn. akt II FPS 2/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie NSA uznał, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Pomimo, iż uchwała ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to jednak wyrażone w uzasadnieniu uchwały poglądy dotyczące interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów również działań polegających na ograniczeniu strat, mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W powołanej uchwale NSA stwierdził, że w świetle treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu.

Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Dalej NSA stwierdził, że odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07). W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zdaniem NSA stratę należy powiązać z bezpośrednią przyczyną jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności. NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego kierunku wykładni, tj. uwzględniającej ekonomiczne aspekty wyborów dokonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazuje także zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. sformułowanie "(\`(...)\`) utraciły przydatność gospodarczą (\`(...)\`)". Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo istniejącej nadal możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów uwarunkowanych, np. sytuacją rynkową, nie przynosi spodziewanych zysków, bądź wręcz przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. (\`(...)\`) Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07).

NSA podkreślił, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06). W związku z tym kwalifikowanie określonych kosztów (tu - jako strat wynikających z likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

W ocenie NSA działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty.

Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej stanowisko w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji , iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją jedynie działania pozytywne zmierzające do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających np. do ograniczenia straty.

Niewątpliwie działania polegające na ograniczeniu straty nie są zdarzeniami, które można by powiązać z uzyskiwaniem przychodów w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle nie służą one osiągnięciu tych przychodów.

Jednakże działanie podatnika należy ocenić pod kątem nie tylko tego czy służy ono bezpośrednio osiągnięciu przychodów ale także czy działanie to ma wpływ na osiągniecie przychodu bądź ma na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła poprzez wyeliminowanie, czy też ograniczenie generowania strat pomniejszających przychód.

W związku z powyższym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjmując, że przepis ten co do zasady nie obejmuje swoją dyspozycją działań ,,negatywnych" np. zmierzających do ograniczenia straty, a które jak wyżej wskazano mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodów lub zmierzać do zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. (…)

W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku wskazała, że przyczyną wprowadzonej zmiany było zużycie dotychczasowego pieca w stopniu uniemożliwiającym jego dalszą eksploatację. W szczególności do zmiany umowy doszło z inicjatywy Skarżącej, celem zapewnienia nieprzerwanego i bezawaryjnego działania całej linii technologicznej, co z kolei stanowi warunek konieczny zachowania ciągłości produkcji i w konsekwencji terminowej realizacji zamówień przez Skarżącą. Ponadto Spółka wskazała, że w toku stałej produkcji okazało się, że piec pomimo zapewnień producenta nie spełniał stawianych wobec niego technicznych wymagań. Jego wysoka awaryjność pomimo właściwego sposobu używania powodowała, że Spółka była narażona na liczne przestoje w produkcji. W konsekwencji Skarżąca nie wykorzystywała swoich pełnych mocy produkcyjnych, co narażało ją na straty.

W ocenie Skarżącej z biznesowego punktu widzenia przedmiotowe decyzje były podejmowane z przekonaniem, że poniesiony przez nią jednorazowy wydatek zwróci się z nawiązką w niedługim czasie poprzez wzrost przychodów ze sprzedaży, a co najmniej zabezpieczy uzyskanie przychodów na dotychczasowym poziomie, co w przypadku braku takiej decyzji byłoby zagrożone.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2877/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.