Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.165.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 19 maja 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 6 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) oraz z dnia 5 lipca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar (świadczenie kompleksowe) – książka obrazkowa dla dzieci (…) z zestawem klocków (…).

**Opis towaru:** Książka (…) to książka obrazkowa, tzn. wypełniona niemal w całości obrazkami, z niewielką ilością tekstu (krótkie wypowiedzi bohaterów zawarte w „dymkach” oraz krótkie teksty wprowadzające do kolejnych tematów (forma komiksu). Książka zawiera kilka zadań dla czytelnika, które wymagają między innymi rysowania lub kolorowania. Elementem dołączonym do książki jest zestaw klocków (…). Książka zawiera również zadania, które wymagają użycia elementu dodatkowego. Książka i element dodatkowy są zaprojektowane jako jedna, wzajemnie dopełniająca się całość i nie można z nich korzystać niezależnie. Tylko łączne korzystanie daje czytelnikowi pełnię funkcjonalności produktu. Pełne zrozumienie i wykorzystanie książki nie jest możliwe bez posiadania elementu dodatkowego. Książka i dołączony do niej zestaw klocków (…) tworzą razem jedną całość i nie można ich zaoferować do sprzedaży jako oddzielnych towarów.

**Rozstrzygnięcie:** CN 4903 00 00

**Stawka podatku od towarów i usług:** 5%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2a ustawy oraz poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 6 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) poprzez jednoznaczne wskazanie jednej konkretnej książki oraz jednego konkretnego dodatku wraz z doprecyzowaniem opisu świadczenia oraz z dnia 5 lipca (data wpływu 7 lipca 2021 r.) poprzez dosłanie próbki towaru.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca sprzedaje książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania, które same w sobie są klasyfikowane pod numerem CN 4903 00 00. Do książki dołączane są dodatkowe elementy: naklejki, plakaty, mazak, klocki, pudełko lub figurka. Wartość dodatkowych elementów dołączanych do konkretnej książki (mazak, klocki, figurka) jest w stosunku do wartości tej książki niewielka i wynosi - wg kosztu ponoszonego przez Wnioskodawcę - maksymalnie 6,3%. W przypadkach, gdy dodatkowym elementem są materiały drukowane (naklejki, plakat, pudełko), określenie jego dokładnej wartości nie jest w ogóle możliwe, gdyż Wnioskodawca zamawia ich druk łącznie z książkami i za całe zlecenie uiszcza jedną, łączną cenę. Powierzchnia druku dołączanych do książki tego typu materiałów dodatkowych zawsze jest jednak niewielka w stosunku do powierzchni druku książki - zwykle jest to kilka-kilkanaście procent; zawsze znacząco mniej niż 50%.

Stopień fizycznego zintegrowania dodatkowego elementu i książki jest znikomy. W każdym przypadku możliwe jest dokonanie łatwego ich oddzielenia, bez ryzyka uszkodzenia dodatkowego elementu i książki. Dodatkowe elementy są natomiast w pełni zintegrowane z książką wizualnie, tematycznie i funkcjonalnie - ich forma, treść, funkcja i tym podobne atrybuty są tak zaprojektowane, aby wraz z książką stanowić jeden produkt.

Książka z elementem dodatkowym sprzedawana jest jako jeden produkt, za który nabywca płaci jedną niepodzielną cenę.

W piśmie z dnia 6 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 20201 r.), Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tutejszy organ pytania:

1.  Jednoznaczne wskazanie jaka jedna konkretna książka (obrazkowa, do rysowania, czy do kolorowania) oraz jeden konkretny element dodatkowy dołączony do książki (naklejka, plakat, mazak, klocki, pudełko lub figurka) jest przedmiotem wniosku. Odp. Przedmiotem wniosku jest książka obrazkowa, tzn. wypełniona niemal w całości obrazkami, z niewielką ilością tekstu (krótkie wypowiedzi bohaterów zawarte w „dymkach” oraz krótkie teksty wprowadzające do kolejnych tematów (forma komiksu). Książka zawiera także kilka zadań dla czytelnika, które wymagają między innymi rysowania lub kolorowania. Elementem dołączonym do książki jest zestaw klocków (…).
2.  Czy do wykonania aktywności w zależności od przeznaczenia książki (czytanie, rysowanie, kolorowanie) niezbędny jest element dodatkowy dołączony do książki? Jeżeli tak, to należy opisać na czym ta niezbędność polega? Odp. Do wykorzystania książki, element dodatkowy jest niezbędny, gdyż:
    1.  niektóre z postawionych przed czytelnikiem zadań wymagają użycia elementu dodatkowego,
    2.  element dodatkowy oraz treść książki wzajemnie się dopełniają, np.: bohater przedstawiony w książce używa (…), która jest elementem dodatkowym, a więc czytelnik może jej dotknąć, obejrzeć czy wczuć się w jej posiadanie; element dodatkowy sprzyja pełnemu zaangażowaniu wyobraźni, zmysłów, uczuć, emocji i intelektu czytelnika.
3.  Jakim celom służy dołączony do książki element dodatkowy? W jaki sposób można go wykorzystać? Odp. Element dodatkowy dołączany jest do książki w celu umożliwienia czytelnikowi pełnego wykorzystania samej książki i można go wykorzystać w tym celu. Element dodatkowy umożliwia wykonanie części zadań oraz wzbogaca doznania płynące z lektury (oglądania) książki.
4.  Czy dla pełnego zrozumienia i wykorzystania książki konieczne jest posiadanie elementu dodatkowego? Czy też z książki i dołączonego do niej elementu dodatkowego można korzystać odrębnie (niezależnie)? Odp. Pełne zrozumienie i wykorzystanie książki nie jest możliwe bez posiadania elementu dodatkowego. Książka i element dodatkowy są zaprojektowane jako jedna, wzajemnie dopełniająca się całość, więc nie można z nich korzystać niezależnie – tylko i wyłącznie łączne z nich korzystanie daje czytelnikowi pełnię funkcjonalności produktu, na który składa się książka i element dodatkowy.
5.  Czy książka i element dodatkowy mają znaczenie równorzędne? Odp. Nie. Książka ma znaczenie wiodące, a element dodatkowy stanowi ważny element, ale ma charakter jedynie dopełniający.
6.  Czy książka i dołączony do niej element dodatkowy tworzą razem jedną całość i nie można ich zaoferować do sprzedaży jako oddzielnych towarów? Odp. Książka i dołączony do niej element dodatkowy, tworzą razem jedną całość i nie można ich zaoferować do sprzedaży jako oddzielnych towarów.
7.  Czy ww. towary, tj. książka oraz dołączony do niej element dodatkowy sprzedawane są w komplecie, aby zaspokoić określoną (taką samą) potrzebę lub służą do określonych działań? Odp. Tak, są sprzedawane wyłącznie w komplecie i łącznie służą do określonych – wyżej opisanych – działań.

W dniu 7 lipca 2021 r. do tutejszego organu jako uzupełnienie wniosku wpłynęły próbki towarów (\`(...)\`).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)

Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego obejmującego dwa towary, tj. jedną książkę i jeden element dodatkowy – zestaw klocków (…), które razem tworzą jedną całość.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs § Excise, w którym stwierdził, że należy dać pryzmat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia kompleksowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów – książki (…) oraz zestawu klocków (…) – tutejszy organ dokonał analizy przesłanych próbek towarów.

Analiza ta wykazała, że dostawa towarów w postaci książki (…) oraz zestawu klocków (…), dokonywana przez Wnioskodawcę zaprojektowana jest jako jedna, wzajemnie dopełniająca się całość. Książka i element dodatkowy są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdzielnie miałoby sztuczny charakter.

W wyniku analizy próbek – (…) – tutejszy organ ustalił, że jest to książka dla dzieci obrazkowa, z niewielką ilością tekstu, w formie komiksu, składa się z (…) obustronnie drukowanych stron, posiada numer ISBN. Do książki dołączone jest plastikowe pudełko, w którym znajduje się (…) elementów klocków (…) przytwierdzonych do kartonowej okładki. Opowiadania opisane w książce odnoszą się bezpośrednio do elementu dodatkowego – zestawu klocków (…).

Pierwsze strony komiksu/opowiadania dotyczą bohaterów (…). Elementy dodatkowe stanowią wierne odzwierciedlenie (…) przedstawionych w książce, są identyczne pod względem kształtu i koloru. Zatem w treści książki znajdują się odniesienia do dołączonego zestawu klocków (…).

Biorąc pod uwagę powyższe pomiędzy książką, a zestawem klocków (…) występuje związek funkcjonalny, ponieważ element dodatkowy – zestaw klocków (…) stanowi dopełnienie/uzupełnienie książki.

Książka zawiera także kilka zadań dla czytelnika, które wymagają użycia elementu dodatkowego. Zawarte w treści książki zadania dla dzieci takie jak (…). Treść zadań odwołuje się bezpośrednio do zestawu klocków (…) dołączonego do książki. Wykonanie zadań bez posiadania elementu dodatkowego jest niemożliwe, zatem między książką, a zestawem klocków (…) występuje związek funkcjonalny, każdy z tych towarów stanowi bowiem dopełnienie/uzupełnienie drugiego towaru. Element dodatkowy oraz treść książki wzajemnie się dopełniają, co potwierdza fakt, że niemal na każdej stronie bohaterowie komiksu używają (…), która znajduje się w zestawie klocków (…) i jednocześnie czytelnik może jej dotknąć, obejrzeć oraz wczuć się w sytuację (w jej posiadanie). Element dodatkowy umożliwia wykonanie części zadań oraz wzbogaca wyobraźnię czytelnika. Dodatek sprzyja pełnemu zaangażowaniu wyobraźni, zmysłów, uczuć, emocji i intelektu czytelnika oraz umożliwia czytelnikowi pełne wykorzystanie samej książki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że książka i dołączony do niej element dodatkowy – zestaw klocków (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – książka i zestaw klocków (…) stanowią integralną całość.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – książka i zestaw klocków (…) stanowią integralną całość, gdzie świadczeniem głównym (elementem wiodącym) jest książka (…), a zestaw klocków (…) stanowi świadczenie pomocnicze, służące lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a wręcz jest niezbędne do pełnego zrozumienia i wykorzystania książki. Oznacza to, że próba użycia elementu dodatkowego bez znajomości książki jest bezcelowa. Element dodatkowy – zestaw klocków (…) ma unikatowy charakter, bowiem nie może posłużyć jako zwykłe klocki do zabawy.

W związku z powyższym , w dalszej części niniejszej decyzji tutejszy organ dokonuje klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla książki (…) – świadczenia (towaru) głównego.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Natomiast Reguła 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z tytułem działu 49 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Pozycja 4903 działu 49 obejmuje „Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania”.

Zgodnie z uwagą 6. do działu 49 – w pozycji 4903 określenie „książki obrazkowe dla dzieci” dotyczy książek dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst jest dodatkiem.

Ponadto, z not wyjaśniających do HS do pozycji 4903 wynika, że pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem, że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem (patrz uwaga 6 do tego działu).

Kategoria ta obejmuje, na przykład elementarze obrazkowe oraz książki w rodzaju tych, w których sens historyjek oddaje seria obrazków opatrzonych podpisami lub pobieżnymi opowiastkami odnoszącymi się do pojedynczych obrazków. Obejmuje również książki do ćwiczeń dla dzieci, składające się głównie z obrazków uzupełnionych tekstem, przeznaczone do pisania lub innych ćwiczeń.

Książki objęte tą pozycją mogą być drukowane na papierze, materiale włókienniczym, itd. oraz zaliczają się do nich dziecięce książki szmaciane.

Uwzględniając powyższe, po dokonaniu analizy stwierdzić należy, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 4903 00 00. Klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z postanowieniami 1. i 6. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagą 6. do działu 49 i z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 4903.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowaw art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych z załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1.  ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,
2.  ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,
3.  4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,
4.  4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,
5.  4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,
6.  ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 ustawy, przez ex – rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

W związku z powyższym, ponieważ towar – książka (…) klasyfikowany jest do podpozycji 4903 00 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).