Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.532.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-21
Teza: Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru finansów, IT oraz HR będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 11 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru finansów, IT oraz HR będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru finansów, IT oraz HR będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 1 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.532.2018.1.AR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 11 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w Ameryce Północnej, Europie i innych częściach świata, takich jak Azja czy Ameryka Południowa (dalej: „Grupa”).

Źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja części samochodowych, jako podwykonawca dla największych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi trzy oddziały (w każdym z oddziałów produkowane są innego rodzaju części samochodowe):

*   Oddział „X”, który zajmuje się produkcją elementów nadwozia w postaci m.in. modułów przednich i tylnych, zderzaków oraz ram montażowych (dalej: Oddział X),
*   Oddział „Y”, który zajmuje się produkcją foteli samochodowych (dalej: Oddział Y),
*   Oddział „Z”, który zajmuje się produkcją części zamykających drzwi i okna, w tym podnośników do okien, zamków drzwi bocznych i pozostałych, cięgien i innych (dalej: Oddział Z).

Oddział X, Oddział Z oraz Oddział Y to dalej łącznie: Oddziały.

Spółka prowadzi swoją działalność w trzech odrębnych lokalizacjach. W każdej z nich produkowane są innego rodzaju części samochodowe. W związku z powyższym, każda z lokalizacji prowadzi na bieżąco osobną księgowość. Na koniec roku podatkowego wyniki wszystkich trzech oddziałów są konsolidowane na poziomie całej Spółki.

Głównymi odbiorcami wytwarzanych przez Spółkę produktów są podmioty niepowiązane w postaci najbardziej rozpoznawalnych koncernów motoryzacyjnych na świecie.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja systemów elementów konstrukcyjnych samochodu przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

W związku z powyższym, podmioty powiązane (dalej: „Usługodawcy”), świadczą na rzecz Spółki usługi wsparcia w obszarze finansów, IT oraz HR (dalej: „Usługi”).

W skład Usług dotyczących poszczególnych obszarów wchodzą następujące czynności (nazewnictwo poszczególnych obszarów odpowiada anglojęzycznym terminom odnoszącym się do Usług):

Obszar Finansów

W ramach tego obszaru Spółka nabywa:

*   wsparcie w zakresie kontroli wewnętrznych,
*   wsparcie podczas przeprowadzania audytów wewnętrznych,
*   wsparcie w zakresie sprawozdawczości, budżetowania i prognozowania,
*   wsparcie w księgowości.

Spółka w poszczególnych Oddziałach posiada własne działy finansowe zajmujące się bieżącą księgowością. Usługi świadczone w ramach tego obszaru mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w zakresie kontroli wewnętrznych, audytów, obowiązków sprawozdawczych związanych z funkcjonowaniem w Grupie. Świadczenie Usług w opisywanym obszarze ma charakter czynności pomocniczych nakierowanych na zapewnienie Wnioskodawcy prawidłowego wykonywania ciążących na nim obowiązków w zakresie sprawozdawczości finansowej, w tym w szczególności w zakresie sprawozdawczości finansowej dla celów Grupy. Jest to szczególnie istotne z uwagi na fakt, że Spółka działa w międzynarodowej Grupie, której niektórzy członkowie notowani są na zagranicznych giełdach papierów wartościowych. Dla pozostałych członków Grupy, takich jak Spółka, oznacza to konieczność dostosowania się Spółki do reguł obowiązujących w Grupie w zakresie sprawozdawczości finansowej dla celów Grupy. Czynności podejmowane przez Usługodawców wykonywane są jednolicie, według z góry określonego standardu rachunkowo-księgowego. Ponadto w ramach nabywanych usług Spółka otrzymuje usługi polegające na weryfikacji danych zawartych w sprawozdaniach i bilansach finansowych na dany dzień czy w określonym czasie, raportowanych następnie do Grupy, zgodnie z ogólnie przyjętymi przez Grupę zasadami. Wnioskodawca klasyfikuje powyższe usługi do grupowań znajdujących się w dziale 69 PKWiU, tj. do grupowań 69.20.10 – Usługi w zakresie audytu finansowego oraz do grupowania 69.20.29 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe. Jak wynika z powyższego, opisywany obszar zawiera w szczególności wsparcie w zakresie szeroko pojętego audytu oraz sprawozdawczości finansowej dla celów Grupy.

Obszar IT

W ramach tego obszaru Spółka nabywa:

*   wsparcie w zakresie aplikacji: zdalnego dostępu do sieci, Domino, Webex Web Conferencing Tools, routerów SAP,
*   wsparcie usługi EDI/EAI,
*   wsparcie infrastruktury informatycznej w tym hosting internetowy i intranetowy,
*   wsparcie usługi ENX-KVS,
*   globalne usługi przesyłania wiadomości,
*   hosting bazy danych Oracle i bramy PGP,
*   wsparcie SoHo i łącza WAN,
*   wsparcie w zakresie przechowywania i zabezpieczania danych,
*   hosting sieci,
*   wsparcie w zakresie VM Warc Scrvcr Virtualization,
*   hosting SAP.
*   konsultacje w zakresie IT,
*   wsparcie administracyjne IT,
*   wsparcie w zakresie Smartcall Voice Conferencing oraz SupplyOn-Online Market Places,
*   inne wsparcie w zakresie komunikacji globalnej,
*   wsparcie we wdrażaniu systemów Enterprise Resource Program (ERP),
*   dostosowanie do indywidualnych potrzeb,
*   wsparcie w zakresie systemu EDI,
*   wsparcie techniczne w zakresie usług IT,
*   wsparcie w zakresie Wide Area Network (WAN),
*   zapewnienie łączności,
*   wsparcie w zakresie komunikacji globalnej.

Spółka w poszczególnych Oddziałach posiada własne działy IT. Wewnętrzne działy IT funkcjonujące w poszczególnych Oddziałach, nie są jednak w stanie w pełni zaspokoić potrzeb Spółki w zakresie obsługi IT, w szczególności z uwagi na uczestnictwo w Grupie i konieczność spełnienia narzuconych wymogów w zakresie IT. Z uwagi na powyższe, Spółka w odniesieniu do poszczególnych Oddziałów, w których prowadzi działalność dokonuje zakupu usług IT od podmiotów niepowiązanych oraz od podmiotów powiązanych, tj. Usługodawców. Czynności wykonywane w ramach usług z obszaru IT przez Usługodawców dotyczą w głównej mierze obsługi systemów informatycznych oraz systemu SAP i ERP. Wsparcie w tym zakresie polega przede wszystkim na zapewnieniu hostingu posiadanych przez Spółkę danych, utrzymaniu ich oraz na dostosowywaniu systemów informatycznych funkcjonujących w Grupie do lokalnych potrzeb Spółki. Czynności wykonywane w ramach tego obszaru mają charakter techniczny, nie zaś doradczy czy analityczny. Wnioskodawca wskazuje, że nabywane usługi informatyczne klasyfikuje w ramach działu 62 PKWiU, do grupowania 62.02.30.0 PKWiU – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz do grupowania 62.09.20.0 PKWiU – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Obszar HR

W ramach tego obszaru Spółka nabywa:

*   wsparcie w koordynacji działań w zakresie zasobów ludzkich,
*   wsparcie w ocenie i rozwoju pracowników,
*   wsparcie w zakresie ogólnych zagadnień związanych z pracą,
*   przeprowadzanie badań satysfakcji pracowników.

Spółka w poszczególnych Oddziałach posiada własne działy HR. Z uwagi jednak na uczestnictwo w Grupie Spółka jest zobowiązana do korzystania z usług Usługodawców w zakresie czynności związanych z zatrudnianiem pracowników oraz dostosowania się do zasad i standardów pracowniczych panujących w Grupie. Świadczenia otrzymywane przez Spółkę w ramach Usług z obszaru HR obejmują głównie wsparcie w zakresie czynności ogólno-pracowniczych, w szczególności wsparcie w procesie rekrutacji m.in. pracowników wyższego szczebla czy dokonywaniu oceny efektywności pracowników Spółki. Ponadto w przypadku procesu bieżącej rekrutacji pracowników, w ramach usług z obszaru HR Usługodawcy wspierają Spółkę w składaniu wniosków o utworzenie etatu na dane stanowisko, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Grupie. Natomiast w przypadku procesu rekrutacji pracowników wyższego szczebla Usługodawcy bezpośrednio koordynują i zatwierdzają wybór danego kandydata poprzez m.in. uczestnictwo w rozmowie kwalifikacyjnej. Spółka otrzymuje również wsparcie w zakresie wdrażania różnego rodzaju programów pracowniczych, które są inicjowane na szczeblu, Grupy. Nabywanie usług z obszaru HR umożliwia Spółce również uzyskanie wsparcia w dostosowaniu się Spółki do standardów Grupy pod względu ujednolicenia kompetencji pracowników i realizacji określonych norm przez poszczególnych pracowników. Zapewnia to m.in. otrzymywany w ramach usług z obszaru HR dostęp do systemu służącego do dokonywania okresowej oceny pracowników Grupy. Usługi z obszaru HR są klasyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach działu 78 PKWiU (usługi związane z zatrudnieniem), w szczególności usługi związane rekrutacją pracowników wyższego szczebla, które Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla.

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowane podmioty z Grupy, tj. Usługodawcy świadczą Usługi na rzecz Spółki. Usługodawcy rozliczają poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawiają faktury z tego tytułu dodając przysługujący im narzut.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca pragnie potwierdzić klasyfikację Usług z perspektywy limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, tj. braku objęcia tym limitem wydatków poniesionych na zakup Usług.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU dla wszystkich poszczególnych czynności wchodzących w zakres obszarów wskazanych we wniosku.

Ad.1 Obszar Finansów

Wnioskodawca wskazał, że usługi wchodzące w obszar finansów klasyfikuje do grupowań znajdujących się w dziale 69 PKWiU, tj. do grupowań 69.20.29 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe oraz do grupowania 69.20.10 – Usługi w zakresie audytu finansowego. Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje poniżej, jak na gruncie PKWiU powinny być sklasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru finansów:

*   wsparcie w zakresie kontroli wewnętrznych – 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo- księgowe,
*   wsparcie podczas przeprowadzania audytów wewnętrznych – 69.20.10 ¬ Usługi w zakresie audytu finansowego.
*   wsparcie w zakresie sprawozdawczości, budżetowania i prognozowania – 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   wsparcie w księgowości – 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU dostępnymi na stronie internetowej GUS, dział 69 PKWiU obejmuje m.in. różnego rodzaju usługi rachunkowo-księgowe. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyjaśnień do klasyfikacji PKWiU, dla poszczególnych grupowań objętych klasą 69.20 – Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, usługi sklasyfikowane powyżej do grupowania 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, z uwagi na swoją specyfikę nie odpowiadają opisom innych grupowań znajdujących się w klasie 69.20 – Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego, zatem zasadna jest powinność ich klasyfikacji do grupowania, które obejmuje pozostałe usługi rachunkowo-księgowe gdzie indziej niesklasyfikowane, tj. do grupowania 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo- księgowe.

Z kolei usługi sklasyfikowane powyżej do grupowania 69.20.10.0 – Usługi w zakresie audytu finansowego polegają na kontroli zapisów księgowych i zapisów w innych dokumentów stosowanych dla celów bilansowych (księgowych) w celu potwierdzenia poprawności sporządzonych sprawozdań i bilansów finansowych na dany dzień lub w określonym przedziale czasowym, zgodnie z ogólnie przyjętymi w księgowości zasadami. Zatem, specyfika tych usług odpowiada opisowi tego grupowania, więc zasadna jest klasyfikacja tych usług do grupowania 69.20.10.0 – Usługi w zakresie audytu finansowego.

Ad 2. Obszar IT

Wnioskodawca wskazał, że usługi wchodzące w obszar IT klasyfikuje do grupowań znajdujących się w dziale 62 PKWiU, tj. do grupowań 62.02.30.0 PKWiU – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz do grupowania 62.09.20.0 PKWiU – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje poniżej, jak na gruncie PKWiU powinny być sklasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru IT:

*   wsparcie w zakresie aplikacji: zdalnego dostępu do sieci. Domino, Webex Web Conferencing Tools, routerów SAP – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie usługi EDI/EAI – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie infrastruktury informatycznej w tym hosting internetowy i intranetowy – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie usługi ENX-KVS – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   globalne usługi przesyłania wiadomości – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   hosting bazy danych Oracle i bramy PGP – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie SoHo i łącza WAN – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie przechowywania i zabezpieczania danych – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   hosting sieci – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i
*   komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie VM Warc Scrvcr Virtualization – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   hosting SAP – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   konsultacje w zakresie IT – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   wsparcie administracyjne IT– 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   wsparcie w zakresie Smartcall Voice Conferencing oraz SupplyOn-Online Market Places – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   inne wsparcie w zakresie komunikacji globalnej – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie we wdrażaniu systemów Enterprise Resource Program (ERP) – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   dostosowanie do indywidualnych potrzeb – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie systemu EDI – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie techniczne w zakresie usług IT – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   wsparcie w zakresie Wide Area Network (WAN) – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   zapewnienie łączności – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie komunikacji globalnej – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU dostępnymi na stronie internetowej GUS, specyfika usług sklasyfikowanych do grupowania 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego polega m. in. na udzielaniu pomocy i usuwaniu usterek w różnego rodzaju programach komputerowych, aktualizacji programów komputerowych, udzielaniu pomocy technicznej związanej z użytkowaniem programów komputerowych jak i samego komputera oraz powiązanych z nim urządzeń peryferyjnych. Mając na uwadze opisaną wyżej specyfikę tych usług, w świetle opisu grupowania 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, zasadne jest sklasyfikowanie tych usług w ramach wskazanego grupowania.

Z kolei usługi sklasyfikowane w ramach grupowania – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane, z uwagi na swoją specyfikę, nie odpowiadają opisom poszczególnych grupowań dotyczących usług informatycznych, znajdujących się w dziale 62 PKWiU. Zatem, zasadne jest sklasyfikowanie ich do grupowania obejmującego usługi informatycznie gdzie indziej niesklasyfikowane, tj. do grupowania 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad 3. Obszar HR

Wnioskodawca wskazał, że usługi wchodzące w obszar HR klasyfikuje do grupowań znajdujących się w dziale 78 PKWiU, a w szczególności usługi związane rekrutacją pracowników wyższego szczebla klasyfikuje do grupowania 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla. Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje poniżej, jak klasyfikuje na gruncie PKWiU poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru HR:

*   wsparcie w koordynacji działań w zakresie zasobów ludzkich – 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   wsparcie w ocenie i rozwoju pracowników – 78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   wsparcie w zakresie ogólnych zagadnień związanych z pracą – 78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   przeprowadzanie badań satysfakcji pracowników – 78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu. gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Zgodnie z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU, dział 78 obejmuje usługi związane z zatrudnieniem, w tym w szczególności usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy i wyszukiwaniem pracowników. Usługa sklasyfikowana powyżej w ramach grupowania 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla, związana jest z rekrutacją nowych pracowników wyższego szczebla. Mając na uwadze powyższe, specyfika tej usługi odpowiada opisowi grupowania zawartemu w wyjaśnieniach do klasyfikacji PKWiU, zgodnie z którym grupowanie to obejmuje m.in. usługi wyszukiwania specjalistów/profesjonalistów, zgodnie z wymaganiami klienta, tj. potencjalnego pracodawcy. W świetle powyższego, zasadne jest sklasyfikowanie usługi polegającej na wsparciu w procesie rekrutacji nowych pracowników do grupowania 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla.

Pozostałe usługi z obszaru HR niewątpliwe są związane z zatrudnieniem i kapitałem ludzkim, jednakże nie odpowiadają opisom pozostałych grupowań znajdujących się w dziale PKWiU. Zatem, zasadne jest sklasyfikowanie ich do grupowania obejmującego usługi gdzie indziej niesklasyfikowane w ramach działu 78 PKWiU, tj. do grupowania 78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru finansów, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru IT, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
3.  Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcom z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru HR, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze finansów, w obszarze IT oraz w obszarze HR nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (t.j. Dz.U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego jest umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na powstające w związku z Nowelizacją wątpliwości podatników, co do zakresu stosowaniu limitu kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 15e ustawy o CIT Ministerstwo Finansów 23 kwietnia 2018 r. opublikowało wyjaśnienia (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczące kategorii usług objętych oraz nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W wyjaśnieniach wskazano, że do usług nieobjętych zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należą usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach wskazało także odpowiednią klasyfikację ww. usług na gruncie PKWiU 2015.

Ad. 1/Uzasadnienie w zakresie pyt. 1

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że usługi księgowe nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Świadczenie usług w ramach obszaru finansów polega na wsparciu w zakresie kontroli wewnętrznych, wsparciu podczas przeprowadzania audytów wewnętrznych, wsparciu w zakresie sprawozdawczości, budżetowania i prognozowania oraz wsparciu w księgowości.

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi te mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w prowadzeniu procesów księgowych. Świadczenie usług w ramach obszaru finansów cechuje się przede wszystkim wykonywaniem powtarzalnych czynności technicznych, które nakierowane są na zapewnienie Wnioskodawcy prawidłowego wykonywania ciążących na nim obowiązków w zakresie sprawozdawczości finansowej. Czynności te wykonywane są jednolicie, według z góry określonego standardu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę rzeczywisty charakter usług, określonych jako usługi świadczone w ramach obszaru finansów, w rzeczywistości stanowią one typowe usługi księgowe.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z Wyjaśnieniami usługi księgowe nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym z art. 15e ustawy o CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, nabywane przez Wnioskodawcę usługi w obszarze finansów sklasyfikowane zostały przez Wnioskodawcę na gruncie PKWiU 2015 jako usługi wymienione w dziale 69 PKWiU 2015. Zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi księgowe sklasyfikowane w dziale 69 PKWiU nie są objęte limitem wskazanym art. 15e ustawy o CIT.

Również w ocenie organów podatkowych, usługi księgowe nie należą do kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT. Stanowisko takie zaprezentowano m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\-z 4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, w której organ potwierdził, że ograniczeniu nie podlegają kompleksowe usługi księgowe: „Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z brakiem wystarczającego personelu we własnych zasobach Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11 updop – podmiotu zewnętrznego (outsorcing) – świadczenie Kompleksowej usługi księgowej obejmującej:

*   bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych,
*   opracowywanie sprawozdań finansowych,
*   wypełnianie obowiązków związanych ze sprawozdawczością zewnętrzną,
*   prowadzenie niezbędnych rejestrów, zestawień, ewidencji dla celów prawidłowego wyliczania zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych,
*   wsparcie wdrożenia i aktualizacji procedur podatkowych pozwalających na zgodne z przepisami rozliczanie zobowiązań podatkowych przez zespół księgowy,
*   prowadzenie bieżących konsultacji księgowań i ujmowania zdarzeń gospodarczych pod kątem rachunkowym, podatkowym i finansowym,
*   sporządzanie deklaracji podatkowych.

(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to wydatki związane z nabywaną przez Wnioskodawcę Kompleksową usługą księgową lub jej elementów nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”;

\-z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS w której organ wskazał, że: „Usługi raportowania grupowego niewątpliwie zaliczają się do usług księgowych. (\`(...)\`) Nabywane przez Spółkę usługi analiz i planowania budżetów również należy potraktować jako usługi księgowe. (\`(...)\`) Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze finansów nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 2/ Uzasadnienie w zakresie pyt. 2

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że usługi IT nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do analizy zakres usług z obszaru IT, należy uznać, że czynności wykonywane w ramach tego obszaru mają charakter techniczny, nie zaś doradczy czy analityczny. Usługi w obszarze IT stanowią usługi różnego rodzaju wsparcia w zakresie obsługi systemów informatycznych oraz systemu SAP. Wsparcie w tym zakresie polega głównie na dostosowywaniu systemu informatycznego do lokalnych potrzeb Spółki. Wsparcie w zakresie IT otrzymywane od Grupy poprzez świadczenie usług z obszaru IT przez Usługodawców jest szczególnie istotne z punktu widzenia Spółki, ponieważ działy IT Spółki znajdujące się w poszczególnych Oddziałach nie są w stanie w pełni zaspokoić potrzeb Spółki w zakresie obsługi IT.

W ramach nabywanych usług z obszaru IT Usługodawcy nie udzielają, a także nie będą udzielać Wnioskodawcy doradztwa w zakresie korzystania z systemów informatycznych. Szczególnie istotna w tej kwestii może być także opinia wyrażona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 marca 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ), w której dokonał on podziału usług IT na dwa rodzaje: usługi o charakterze technicznym (w tym: bieżące wsparcie IT dla użytkowników, administrowanie systemami i infrastrukturą IT, wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM, usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością wnioskodawcy) oraz usługi doradcze – zarządzanie strategią IT grupy, zarządzanie zasadami oraz finansowaniem IT w obrębie grupy, optymalizację usług IT w obrębie grupy. W tym przypadku usługi o charakterze technicznym, w tym w szczególności usługi polegające na bieżącym wsparciu IT oraz wsparciu dotyczącym SAP, zostały wyłączone z limitu określonego w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, odwołując się do definicji słownikowej doradztwa znajdującej się w internetowym słowniku języka polskiego wydawnictwa PWN, przez doradztwo rozumie się „udzielanie fachowych porad”. W ocenie Wnioskodawcy, bazując na ww. definicji doradztwa, kluczową cechą, która stanowi o istocie usług doradczych, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinię na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu/zadania. Zdaniem Wnioskodawcy, istota usług doradczych jest zatem przeciwieństwem istoty usług świadczonych w ramach obszaru IT, które cechują się powtarzalnym i rutynowym charakterem. Usługodawcy nie udzielają fachowych porad, na podstawie których Wnioskodawca podejmowałby decyzje, które dotyczą jego działalności w obszarze IT. Usługodawcy dokonują jedynie prostych i rutynowych czynności na rzecz Spółki, za które ponoszą odpowiedzialność. W konsekwencji należy uznać, że z uwagi na ich charakter, usługi z obszaru IT nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w kategorii usług doradczych.

W ocenie organów podatkowych, usługi IT o charakterze technicznym nie należą do kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT. Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW – zapewnienie ciągłego funkcjonowania (monitoring, modernizacje, administrowanie) sieci teleinformatycznej oraz infrastruktury informatycznej, szkolenie pracowników w obszarze korzystania z oprogramowania,
*   z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS – ustalanie i wdrażanie standardów IT, zakup w imieniu i na rzecz spółki niezbędnych urządzeń, usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich oraz koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT,
*   z 18 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW – wsparcie techniczne w zakresie serwisów produkcyjnych, logistycznych i administracyjnych.
*   Ponadto stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie usług IT znajduje odzwierciedlenie również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
*   z 13 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.309.2018.2.PH,
*   z 7 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.436.2018.l.JKT,
*   z 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM,
*   z 12 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.374.2018.2.APO.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia usług w obszarze IT nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ad. 3/ Uzasadnienie w zakresie pyt. 3

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że usługi HR nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wskazano, że w skład usług w obszarze HR wchodzi koordynacja działań w zakresie zasobów ludzkich, wsparcie w ocenie i rozwoju pracowników, wsparcie w zakresie ogólnych zagadnień związanych z pracą, przeprowadzenie badań satysfakcji pracowników. Są to więc szeroko pojęte czynności mające na celu odpowiednie regulowanie spraw pracowniczych i koordynację procesów z nimi związanych.

Takie podejście odnośnie charakteru usług polegających na rekrutacji pracowników znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że usługi z obszaru HR dotyczą w głównej mierze działań o charakterze wykonawczym z zakresu polityki personalnej firmy czy oceny pracowniczej. Obejmuje to działania dotyczące wsparcia w zakresie gospodarowania zasobami ludzkimi takie jak procesy rekrutacyjne czy też prowadzenia spraw pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy nie można zatem uznać, że czynności te stanowią doradztwo w rozumieniu słownikowym i systemowym tego słowa tj. przykładowo w sytuacji, gdy doradca nie podejmuje aktywności i nie jest odpowiedzialny za funkcjonowanie Spółki w obszarze w którym doradza. W związku z powyższym, usługi HR świadczone na rzecz Spółki w ramach obszaru HR, nie powinny być utożsamianie ze świadczeniem usług doradczych.

Wnioskodawca wskazuje, że zakres usług z obszaru HR nie jest również zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje głównie czynności o charakterze wykonawczym i polega na rzeczywistej aktywności w tym obszarze w zależności od potrzeb. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach obszaru HR, nie stanowią kategorii usług wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z Wyjaśnieniami usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym z art. 15e ustawy o CIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, nabywane przez Wnioskodawcę usługi w obszarze HR, w zakresie w jakim dotyczą rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu zostały przez Wnioskodawcę sklasyfikowane na gruncie PKWiU 2015 jako usługi wymienione w dziale 78 PKWiU 2015 (w tym w szczególności usługi związane rekrutacją pracowników wyższego szczebla, które Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla).

Zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu sklasyfikowane w dziale 78 PKWiU nie są objęte limitem wskazanym art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie usług HR znajduje odzwierciedlenie również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 27 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.25.2018.1.LG, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał stanowiska wnioskodawcy w całości za prawidłowe, m.in. w zakresie w którym wnioskodawca wskazał, że „Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 updop”,
*   z 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO, w której organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A, tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) (\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze HR nie będą stanowić kosztów usług o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Art. 15e updop, wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

I tak, stosownie do art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej, która działa w branży motoryzacyjnej. Źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja części samochodowych, jako podwykonawca dla największych koncernów motoryzacyjnych na świecie. Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi trzy oddziały (w każdym z oddziałów produkowane są innego rodzaju części samochodowe). Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego.

Usługi te rodzajowo dotyczą kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Podmioty powiązane świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia w obszarze finansów, IT oraz HR. W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca płaci na rzecz Usługodawców wynagrodzenie.

W ramach obszar finansów Spółka nabywa:

*   wsparcie w zakresie kontroli wewnętrznych – 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo- księgowe,
*   wsparcie podczas przeprowadzania audytów wewnętrznych – 69.20.10 ¬ Usługi w zakresie audytu finansowego.
*   wsparcie w zakresie sprawozdawczości, budżetowania i prognozowania – 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   wsparcie w księgowości – 69.20.29.0 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

W ramach obszaru IT Spółka nabywa:

*   wsparcie w zakresie aplikacji: zdalnego dostępu do sieci. Domino, Webex Web Conferencing Tools, routerów SAP – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie usługi EDI/EAI – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie infrastruktury informatycznej w tym hosting internetowy i intranetowy – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie usługi ENX-KVS – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   globalne usługi przesyłania wiadomości – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   hosting bazy danych Oracle i bramy PGP – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie SoHo i łącza WAN – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie przechowywania i zabezpieczania danych – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   hosting sieci – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie VM Warc Scrvcr Virtualization – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   hosting SAP – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   konsultacje w zakresie IT – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   wsparcie administracyjne IT– 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   wsparcie w zakresie Smartcall Voice Conferencing oraz SupplyOn-Online Market Places – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   inne wsparcie w zakresie komunikacji globalnej – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie we wdrażaniu systemów Enterprise Resource Program (ERP) – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   dostosowanie do indywidualnych potrzeb – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie systemu EDI – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie techniczne w zakresie usług IT – 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   wsparcie w zakresie Wide Area Network (WAN) – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   zapewnienie łączności – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   wsparcie w zakresie komunikacji globalnej – 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach obszaru HR Spółka nabywa:

*   wsparcie w koordynacji działań w zakresie zasobów ludzkich – 78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   wsparcie w ocenie i rozwoju pracowników – 78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   wsparcie w zakresie ogólnych zagadnień związanych z pracą – 78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego,
*   przeprowadzanie badań satysfakcji pracowników – 78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu. gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcom z tytułu świadczenia ww. usług będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradztwa”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług badania rynku”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług reklamowych”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem Organu, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontroli.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do „usług przetwarzania danych”, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do wyjaśnienia opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT”, gdzie wskazano, że „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.”

Należy również wskazać, że jako nieobjęte art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ministerstwo Finansów wskazuje bowiem usługi księgowe, audytu finansowego sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015 („Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu – „usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten składa się z trzech kategorii, a mianowicie: usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (78.1), usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej (78.2) oraz pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników (78.3).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Organu, nabywane przez Spółkę usługi zakwalifikowane według PKWiU jako:

*   69.20.10 – Usługi w zakresie audytu finansowego,
*   69.20.29 – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego
*   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   78.10.11.0 – Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,
*   78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego

–nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług, w zakresie jakim dotyczą świadczenia usług z obszaru Finansów, IT (które jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca mają charakter techniczny nie zaś doradczy czy analityczny) oraz HR będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu należy uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydane interpretacje indywidualne, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.