Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-321b/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 21 ust. 3, w efekcie czego odsetki te mogą być zwolnione z podatku u źródła? W przypadku, gdy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tych odsetek zastosowanie mieć będzie art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. W sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii?
Słowa kluczowe: cash pooling; Norwegia; odsetki; podatek-pobór podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 15 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełnionym w dniu 14 października 2013 r. dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania przez Spółkę podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzupełniony w dniu 14 października 2013 r. w zakresie obowiązku pobierania przez Spółkę podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej: Spółka) zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash poolingu, którego techniczną realizację zapewni Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej: Bank), będzie składał się z następujących elementów:

1.  Bank otworzy rachunek bankowy tzw. rachunek grupowy pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej: Uczestnicy) zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash poolingu). Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę w Norwegii funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2.  Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą Uczestnikami cash poolingu.
3.  Pool Leader jest jedynym wspólnikiem Spółki (posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki).
4.  W ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta („rachunki transakcyjne”), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego. Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
5.  Spółka posiada rachunek bankowy prowadzony w jej imieniu i na jej rzecz przez Bank z siedzibą w Polsce (dalej: Rachunek Własny), który będzie związany z powyżej opisanym rachunkiem transakcyjnym otwartym dla Spółki (stanowiącym subkonto rachunku grupowego) powiązanie to polegać będzie na tym, że saldo znajdujące się na rachunku własnym (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będzie przenoszone na rachunek transakcyjny (tj. saldo ujemne będzie pokrywane w drodze transferu z rachunku transakcyjnego) oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z rachunku własnego na rachunek transakcyjny – lub odwrotnie – dla celów konsolidacji na rachunku grupowym.
6.  Rachunki transakcyjne (w tym rachunek transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera – bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
7.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash poolingu a Pool Leaderem.
8.  Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (group account agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na stosowne wezwanie tut. organu, Spółka wskazała, że:

*   w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z cash poolingiem rzeczywistym – w ranach opisanego systemu dochodzi do rzeczywistego przekazywania środków pieniężnych,
*   Pool Leader będzie również Uczestnikiem opisanego systemu cash poolingu tzn., będzie angażował swoje środki finansowe w system zarządzania płynnością finansową,
*   Pool Leader opodatkowuje całość swoich dochodów w państwie siedziby czyli w Norwegii,
*   Pool Leader posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres 2 lat,
*   posiadanie 100% udziałów Spółki wynika z tytułu własności,
*   Pool Leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów,
*   Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji wszystkich uczestników cash poolingu.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania.

1.  Czy umowy w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki jako podatnika?
2.  Czy usługi zarządzania płynnością finansową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu bedą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
3.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz, czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji?
4.  Czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 21 ust. 3, w efekcie czego odsetki te mogą być zwolnione z podatku u źródła?
5.  W przypadku, gdy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tych odsetek zastosowanie mieć będzie art. 11 umowy z dnia 9 września 2009 r. W sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii?
6.  W przypadku uznania stanowiska podatnika w odniesieniu do pytania 5 za nieprawidłowe i stwierdzenia, że Pool Leader nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, czy do opodatkowania płatności odsetek dokonywanych na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego stanu faktycznego, przy założeniu, że wszystkie podmioty będące uczestnikami systemu cash poolingu (poza Spółką) będą miały siedzibę w Norwegii, zastosowanie ma art. 11 ust. 2 umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, nawet jeśli Spółka nie będzie posiadać informacji o tym, którym uczestnikom i w jakiej wysokości Pool Leader wypłaci odsetki?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania czwartego i piątego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku Spółka odnośnie pytania czwartego wskazała, że z uwagi na fakt, że:

*   Pool Leader jest spółką mającą siedzibę w Norwegii – państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Pool Leader podlega w Norwegii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Pool Leader jest właścicielem ponad 25% udziałów w kapitale spółki przez okres ponad 2 lat,
*   Pool Leader jest odbiorcą odsetek płaconych przez Spółkę,
*   przychód z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego systemu cash poolingu podlega w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do pytania piątego sformułowanego we wniosku Spółka wskazała, że w przypadku, gdy do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach umowy cash poolingu przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz Pool Leadera nie będzie mieć zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do opodatkowania tego zastosowanie będą miały przepisy umowy z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (dalej: UPO).

Opodatkowanie odsetek kraju siedziby Spółki wynosi 20% natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulację tę należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Postanowienia UPO zawartej przez Polskę z państwem siedziby Pool Leadera w omawianym zakresie stanowią odzwierciedlenie treści Konwencji Modelowej OECD.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji Modelowej „odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie”, z kolei zasady na jakich następuje opodatkowanie dochodu z odsetek w państwie źródła, reguluje art. 11 ust. 2 Konwencji Modelowej: „jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek \[ang. „beneficial owner of the interest”\] ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia”. Analogiczny zapis zawarty jest w art. 11 ust. 2 UPO.

W świetle komentarza do Konwencji Modelowej kryterium „beneficial owner” (tłumaczone jako „osoba uprawniona”, „ekonomiczny właściciel”, „rzeczywisty odbiorca”) nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej (odpowiednio jeżeli komentarz jest stosowany przy interpretacji danej UPO, to w świetle celów UPO). A mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym kryterium „beneficial owner” zostało wprowadzone w celu sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek tylko dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez podmiot z siedzibą w państwie, z którym państwo źródła zawarło UPO. Zgodnie z brzmieniem komentarza, nie można uznać za „beneficial owner” podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła podsumowując na gruncie komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter (tak VII edycja skróconej wersji komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku).

W przedstawionym stanie faktycznym w świetle postanowień komentarza, nie ulega wątpliwości, że Pool Leader spełnia warunki uznania go za „beneficial owner” przemawiają za tym następujące argumenty.

Po pierwsze, to Pool Leader jest właścicielem rachunku grupowego oraz rachunków transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez Uczestników cash poolingu w rezultacie właścicielem odsetek, które są wypłacane przez polski podmiot jest Pool Leader. Uprawnieniu Pool Leadera do żądania zapłaty odsetek odpowiada zobowiązanie Uczestników cash poolingu do ich wypłacenia, to ostatnie dodatkowo przemawia za istnieniem tytułu prawnego Pool Leadera do omawianych odsetek a mianowicie prawa ich własności.

Po drugie, prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru wypłata odsetek jest ekonomicznie uzasadniona działalnością prowadzoną przez Pool Leadera. Funkcją Pool Leadera jako swego rodzaju centrum rozliczeniowego, jest zarządzanie płynnością finansowa grupy kapitałowej w oparciu o zapisy umowne, organizuje on system finansowania dla całej grupy, zarządza i administruje zagregowaną płynnością wszystkich uczestników cash poolingu. Realizuje przy tym szereg funkcji takich jak np. dbanie o prawidłowe obliczenia kwot podlegających agregacji na rachunku grupowym poprzez system rachunków transakcyjnych oraz ich następczej dystrybucji do Uczestników cash poolingu, nadzór nad obsługą techniczną systemu cash poolingu prowadzoną przez Bank, prowadzenie negocjacji z Bankiem w sprawie wysokości oprocentowania etc. Z drugiej strony to Pool Leader ponosi również ryzyka związane z prawidłowym działaniem systemu cash poolingu w szczególności na nim spoczywa ryzyko poniesienia ciężaru ewentualnej niewypłacalności Uczestnika cash poolingu. W rezultacie nie można uznać Pool Leadera jedynie za pośrednika, czy przedstawiciela Uczestników cash poolingu. Za takiego pośrednika można by uznać Bank, którego zadaniem jest tylko założenie i prowadzenie rachunku grupowego oraz w ramach rachunku grupowego – rachunków transakcyjnych, zapewnienie infrastruktury technicznej do obsługi cash poolingu i zapewnienie możliwości realizacji przelewów. Rola Banku sprowadza się zatem tylko do kwestii formalnych w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej funkcji Pool Leadera.

Po trzecie, świadczenia odsetkowe wypłacane Pool Leaderowi nie są tożsame ze świadczeniami, których następnie dokonuje Pool Leader wypłacając świadczenia odsetkowe innym Uczestnikom cash poolingu innymi słowy nie jest tak, że te same środki pieniężne, które Pool Leader otrzymuje są następnie przekazywane/transferowane dalej bez żadnych zmian. Wręcz przeciwnie, świadczenia te mogą się różnić np. wysokością kwot, czy oprocentowaniem w zależności od ustaleń dokonanych przez Uczestników cash poolingu, które znajdą wyraz w treści prawnego porozumienia (umowy) pomiędzy Pool Leaderem a Uczestnikami cash poolingu.

Po czwarte, należy wskazać na niemożność określenia konkretnych relacji między Uczestnikami cash poolingu. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych Uczestnika cash poolingu może mieć tylko w stosunku do Pool Leadera, a nie w stosunku do innych Uczestników cash poolingu. Istotą cash poolingu jest bowiem brak bezpośrednich relacji miedzy tymi Uczestnikami tym samym nie można uznać ich za odbiorców odsetek, o których: mowa w UPO w tym kontekście Spółce znane są wypowiedzi Ministra Finansów, w których wyrażono pogląd o niemożności uznania płatności udzielanych w ramach cash poolingu za pożyczki, co skutkuje brakiem opodatkowania pcc tych transakcji. W opinii Ministra Finansów decydującym argumentem jest właśnie brak możliwości ustalenia konkretnych powiązań transakcyjnych pomiędzy Uczestnikami systemu cash poolingu.

Poglądy zbieżne z zaprezentowanymi w stanowisku podatnika zostały przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 128/711), w którym sąd uznał, że podmiot pełniący funkcję Pool Leadera nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek tylko, o ile zostanie uznane, i że działa on jako agent lub tzw. nominee pośredniczący pomiędzy beneficjentem a płatnikiem odsetek albo jeśli podmiot ten jest tzw. conduit company. Pool Leader nie jest zatem podmiotem uprawnionym do odsetek w rozumieniu UPO, jeśli działa w imieniu innej osoby (w tym przypadku innego uczestnika) i kreuje stosunki prawne pomiędzy nią a osobą trzecią (w tym przypadku musiałyby to być stosunki prawne pomiędzy spółką a innym uczestnikiem) lub też jeśli działa w imieniu innej osoby (Uczestnika), lecz ukrywa tożsamość tej osoby albo jeśli jest podmiotem, który nie posiada innego majątku poza tytułem prawnym do przekazywanej należności (a tytuł ten ma charakter powierniczy) i nie prowadzi żadnej innej działalności. Tymczasem w sprawie objętej przedmiotem niniejszego wniosku, Pool Leader nie jest ani agentem ani nominee żadnego z Uczestników, Pool Leader jest podmiotem posiadającym majątek i zatrudniającym personel oraz prowadzącym bieżącą działalność gospodarczą a zatem nie może być uznany za conduit company. Pool Leader nie przekazuje po prostu środków finansowych pomiędzy poszczególnymi uczestnikami, lecz na podstawie zawartych z nimi umów świadczy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników.

Powyższe pozwala uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo Pool Leadera do dysponowania świadczeniem odsetkowym uzyskanym od Spółki nie ma wyłącznie formalnego charakteru i nie polega wyłącznie na przekazaniu płatności innemu podmiotowi w związku z tym do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach opisanego w stanie faktycznym systemu cash poolingu zastosowanie ma art. 11 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przytoczony przepis ustanawia zasadę w myśl, której podmioty będące rezydentami podatkowymi innego kraju od uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z odsetek powinny płacić podatek w wysokości 20% przychodów. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że niewątpliwie mamy do czynienia z sytuacją, w której podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy uzyskują od Spółki, mającej swoją siedzibę na terytorium RP odsetki. Innymi słowy wskazane podmioty uzyskują przychody z odsetek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym powinny zapłacić podatek w wysokości określonej w tym przepisie.

Przy czym zauważyć należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie wypłacała odsetki na rzecz Pool Leadera, który ma swoją siedzibę w Norwegii.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm.) dalej: Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Stosownie do treści art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

W konsekwencji art. 11 Konwencji, będzie mógł mieć zastosowanie do przedmiotowej sprawy, o ile wypłacane odsetki nie są związane z działalnością zakładu lub stałą placówką działającą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia – wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (tzw. Cash Pool Lidera), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, czy podmiot zagraniczny w tym wypadku Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności zauważyć należy, że cash pooling polega na wykorzystywaniu pieniędzy jego uczestników, Pool Leader jest natomiast koordynatorem systemu, w przedmiotowym przypadku będzie pełnił funkcję zarządzania płynnością finansową grupy kapitałowej, co do zasady zatem nie będzie on właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę. Jedynie w sytuacji wprowadzenia do systemu środków własnych – tj. w sytuacji gdy Pool Leader będzie występował w systemie jako Uczestnik – odsetki płacone przez Spółkę, w zakresie w jakim można przypisać je Pool Leaderowi jako Uczestnikowi skutkowałaby stwierdzeniem, że Pool Leader jest rzeczywistym właścicielem takich odsetek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Pool Leader w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania piątego należało uznać za nieprawidłowe. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednie postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, w odniesieniu do poszczególnych Uczestników systemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 3b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Na podstawie art. 21 ust. 4 przytoczonej ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Stosownie do treści art. 21 ust. 6 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ww. ustawy, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym wynika, że Pool Leader jest rezydentem norweskim, posiada tytuł własności do 100% udziałów w Spółce przez okres dłuższy niż dwa lata, w konsekwencji spełnia podstawowe warunki niezbędne do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 w tym brzmieniu ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r. Tym samym ewentualne stosowanie omawianego zwolnienia może dotyczyć jedynie przychodów (dochodów) uzyskiwanych po tej dacie.

Reasumując powyższe, w odniesieniu do pytania czwartego sformułowanego przez Wnioskodawcę we wniosku należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, których będzie on rzeczywistym odbiorcą, tj. odsetek przysługujących mu jako Uczestnikowi systemu.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy cash poolingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.