Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/161.2/943/14/WCX/15
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-01-08
Teza: Stawka podatku na budowę budynku z przeznaczeniem na zakład opiekuńczo-leczniczy.
Słowa kluczowe: budowa; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. nr ILPP4/443-461/14-2/EWW wydanej, w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Spółdzielni, na wniosek z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na budowę budynku B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek z dnia 3 września 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na budowę budynku B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego o szacunkowej wartości powyżej progów określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy Prawo zamówień publicznych, tj. powyżej kwoty 5.186.000 euro. Nazwa zamówienia „Przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku A o budynek B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy (…)”.

W budynku będącym przedmiotem zamówienia będą udzielane stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ‒ tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

Art. 2 ust. 1 pkt 12 stanowi, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to: świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych pomieszczeniach.

Z kolei świadczeniami zdrowotnymi, zgodnie z art. 2 ust. 10, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub z przepisów odrębnie regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1, stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

Zamawiający - (\`(...)\`) - udziela oraz będzie udzielało całodobowych, długoterminowych świadczeń zdrowotnych, w tym obejmujących zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską. W odpowiedzi na złożony przez Wnioskodawcę wniosek do Urzędu Statystycznego uzyskał on informację, że budynek zakładu opiekuńczo-leczniczego, zapewniającego zakwaterowanie długoterminowe z zapewnioną opieką lekarską i/lub pielęgniarską dla osób psychicznie chorych, mieści się w grupowaniu: PKOB grupa 126 klasa 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że właściwą stawką podatku VAT będzie stawka 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT powinien obciążyć Wnioskodawca, jako ewentualny przyszły Generalny Wykonawca, za roboty budowlano-montażowe związane z budową budynku B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (stawka 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a u.p.t.u., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c u.p.t.u., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2012 r., IBPP2/443-136/12/WN wskazał, że skoro budynek Zakładu Opiekuńczo Leczniczego mieści się w klasie 1264 PKOB „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej” zgodnie z klasyfikacją PKOB przeprowadzoną przez Urząd Statystyczny, to podatnik ma prawo do stosowania stawki 8%.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2011 r., IPPP1-443-1102/11-2/BS wskazał, że budowa nowej części istniejącego budynku zakładu opiekuńczo-leczniczego oraz remont (termomodernizacja) istniejącego budynku zakładu opiekuńczo-leczniczego, w całości podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawką podatku w wysokości 8%.

Ponieważ w świetle orzecznictwa w rozumieniu art. 41 ust. 12a u.p.t.u. „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” mieszczą się pod pojęciem „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym”, ale podstawowa funkcja spełniana przez te budynki to zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a tylko ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie, Wnioskodawca uważa, że należy uznać że budynek przyszłego Zakładu Opiekuńczo Leczniczego spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie przepisu § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 1 grudnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPP4/443-461/14-2/EWW, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

*   art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a, 12b i 12c, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.),
*   art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.),
*   art. 2 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.)

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że poprzez podanie klasyfikacji ustawa odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Organ podatkowy zauważył, że „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali grupę budynków.

Zdaniem organu podatkowego posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W opinii organu podatkowego gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem wszystkie budynki wymienione w klasie 1264, zapewne w powołanych wyżej przepisach wskazałby całą tę klasę bez zaznaczenia, że preferencyjna stawka VAT dotyczy wyłącznie budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

Zdaniem organu podatkowego preferencyjna stawka podatku została przewidziana dla usług w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy m.in. obiektów sklasyfikowanych według PKOB w klasie 1264, w sytuacji, gdy w budynkach tych będzie świadczona, przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, to znaczy instytucję świadczącą typowe usługi zakwaterowania, czyli realizującą cel mieszkaniowy wraz z opieką lekarską.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że roboty remontowo-budowlane wykonywane w budynkach sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264 będą opodatkowane 8% stawką VAT jedynie w przypadku budynków, w których realizowana będzie sensu stricte usługa zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską.

Zatem, obniżoną stawką podatku nie została objęta budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków z klasy 1264 PKOB instytucji ochrony zdrowia, które jako podstawowe świadczą usługi zakwaterowania, w tym dodatkowo opiekę lekarską i pielęgniarską.

Organ podatkowy wskazał również, że dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, który ma być efektem inwestycji zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, które wykonywane są w tym obiekcie. Symbol PKOB 1264 obejmuje różnego rodzaju budynki, m.in. budynki „szpitali”, „budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi” i osobno „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”. Zatem, ich status nie jest tożsamy.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej podkreślił także, że „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” jako podstawową działalność świadczą usługę zakwaterowania. Opieka lekarska i pielęgniarska mają natomiast charakter uzupełniający. Tym samym w myśl powołanych przepisów tylko ta kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Ponieważ istotne jest w ich przypadku zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie (dodatkowo) świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ podatkowy wskazał, że powstały w wyniku przebudowy i budowy budynku B Zakład Opiekuńczo-Leczniczy o profilu psychiatrycznym (o PKOB 1264) będzie udzielał stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne. Jak wskazuje treść art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej (na który powołał się Wnioskodawca), stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Wnioskodawca wskazał, że Zamawiający udziela i będzie udzielał całodobowych, długoterminowych świadczeń zdrowotnych, w tym obejmujących zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską.

Zdaniem organu podatkowego z powyższego wynika, że Zakład Opiekuńczo-Leczniczy nie będzie instytucją, której celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Ponieważ jest on przeznaczony do udzielania stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne, których zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską stanowić będzie jedynie element składowy. Z opisu sprawy wynika więc, że świadczeniem głównym jakie wykonywać będzie Zakład Opiekuńczo-Leczniczy będzie udzielanie świadczeń zdrowotnych, w skład których dodatkowo wchodzić będzie zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską.

Tym samym należy stwierdzić, że Zakład Opiekuńczo-Leczniczy nie będzie instytucją, której celem jest świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Zatem, zdaniem organu podatkowego, brak jest podstaw prawnych do uznania, że wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z zamówieniem roboty budowlano-montażowe związane z budową budynku B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy o profilu psychiatrycznym (mieszczącym się w PKOB 1264) będą korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, ponieważ w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 41 ust. 12a ustawy. Powstały w wyniku realizacji zamówienia budynek Zakładu Opiekuńczo-Leczniczego nie będzie stanowił więc obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca, jako Generalny Wykonawca, w związku z wykonywanymi robotami budowlano-montażowymi przy budowie budynku B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy, winien zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2014 r. nr ILPP4/443-461/14-2/EWW wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. **Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 5a ww. ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ww. ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ww. ustawy).

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Przepis art. 2 pkt 12 ww. ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ww. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a).

Poprzez podanie klasyfikacji ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej, do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp. będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy.

O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Analizując treść tych przepisów należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług m.in. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w obiektach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania (cel mieszkaniowy) z opieką lekarską i pielęgniarską.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 248/10, w którym stwierdził między innymi, że: „Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że pod pojęciem „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że inne obiekty służące działalności mającej na celu ochronę zdrowia, jak np. szpitale czy sanatoria nie zostały ujęte przez ustawodawcę wśród obiektów, w przypadku których ma zastosowanie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.”(tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków jak: „Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi” (tiret pierwsze), „Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka” (tiret drugie), „Szpitale kliniczne” (tiret trzecie), „Szpitale więzienne i wojskowe” (tiret czwarte), czy „Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.” (tiret piąte). (\`(...)\`) w wyszczególnieniu klasy PKOB 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”, (\`(...)\`) kategoria obiektów, do której ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT charakteryzuje się właśnie tym, że, nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., że „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” mieszczą się pod pojęciem „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym”, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową.”

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do postępowania przetargowego w trybie przetargu nieograniczonego. Zamawiającym będzie (\`(...)\`), a nazwa zamówienia to: „Przebudowa i rozbudowa istniejącego budynku A o budynek B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy (…)”. Jak wskazał Wnioskodawca Zamawiający udziela oraz będzie udzielał długoterminowego zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską. W budynku będącym przedmiotem zamówienia będą udzielane bowiem stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawca uzyskał z Urzędu Statystycznego informację, że budynek zakładu opiekuńczo-leczniczego, zapewniającego długoterminowe zakwaterowanie z zapewnioną opieką lekarską i/lub pielęgniarską dla osób psychicznie chorych, mieści się w grupowaniu: PKOB grupa 126 klasa 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

W związku z powyższym, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy stawki podatku VAT dla robót budowlano-montażowych wykonywanych w ramach budowy budynku B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy o profilu psychiatrycznym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   „szpital” ‒ przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (pkt 9);
*   „świadczenie zdrowotne” ‒ działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (pkt 10);
*   „świadczenie szpitalne” ‒ wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (pkt 11);
*   „stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne” ‒ świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (pkt 12).

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy przez działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia – rozumie się działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, jak i działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

1.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
2.  udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację, opiekę i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych;
3.  udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
4.  sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów.

Stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż szpitalne udziela się w przypadku świadczeń, o których mowa w art. 9 ust. 1 w zakładzie opiekuńczo-leczniczym (art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej).

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, który ma być efektem inwestycji zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, które wykonywane są w tym obiekcie.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że symbol PKOB 1264 obejmuje różnego rodzaju budynki, m.in. budynki „szpitali”, „budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi” i osobno „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”. Zatem, ich status nie jest tożsamy.

Podkreślenia wymaga, że głównym celem „budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, itp.” jest cel mieszkaniowy. Opieka lekarska i pielęgniarska mają natomiast charakter uzupełniający. Tym samym w myśl powołanych przepisów tylko ta kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, ponieważ istotne jest w ich przypadku zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku np. na stałe, a dodatkowo świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie i pielęgniarskie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że powstały w wyniku przebudowy i budowy budynku B Zakład Opiekuńczo-Leczniczy o profilu psychiatrycznym udzielający długoterminowego zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską, spełnia przesłanki pozwalające zakwalifikować go do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług jako obiekt sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych .

W konsekwencji roboty budowlano-montażowe związane z budową budynku B z przeznaczeniem na Zakład Opiekuńczo-Leczniczy (…) podlegają w całości opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 146a pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 8%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należy uznać że budynek przyszłego Zakładu Opiekuńczo Leczniczego spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT i należy zastosować obniżoną stawkę podatku VAT 8%, Minister Finansów uznał za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 1 grudnia 2014 r. nr ILPP4/443-461/14-2/EWW, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.