Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-721/13/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Czy składka ubezpieczeniowa za zakres A ubezpieczenia, która opłacana jest przez Wnioskodawcę stanowi przychód podatkowy osób, na rzecz których jest uiszczana, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik podatku byłyby zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 lub art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; składki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura – 19 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób fizycznych – **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) wraz z pięcioma innymi spółkami z grupy kapitałowej X Operator (obecnie grupy kapitałowej X) zawarły umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wybranych spółek grupy kapitałowej X Operator (obecnie grupy kapitałowej X) oraz członków organów tych spółek za szkody wynikłe z winy członków ich organów na warunkach oferty w postępowaniu niepublicznym realizowanym w trybie przetargu ograniczonego na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej X Operator S.A. i wybranych spółek grupy kapitałowej X Operator oraz członków organów tych spółek za szkody wynikłe z winy członków ich organów, złożonej przez ubezpieczyciela. Obecnie okres ubezpieczenia został ustalony od 3 lutego 2013 r. do 2 lutego 2014 r.

Ubezpieczenie zostało podzielone na cztery zakresy:

Zakres A - Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy przeciwko osobie ubezpieczonej zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej.

Zakres B - Ubezpieczyciel zapłaci ubezpieczonej spółce lub w jej imieniu odszkodowanie, które ubezpieczona spółka jest uprawniona lub prawnie zobowiązana do zagwarantowania osobom ubezpieczonym z powodu objętego ubezpieczeniem roszczenia zgłoszonego przeciwko osobie ubezpieczonej, w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej.

Zakres C - Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonym spółkom w przypadku, gdy przeciwko ubezpieczonym spółkom zostało wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania w związku z obrotem papierami wartościowymi ubezpieczonych spółek.

Zakres D - Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonym spółkom w przypadku, gdy przeciwko ubezpieczonym spółkom zostało wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osób ubezpieczonych, ale jedynie do tego stopnia i tak długo jak ubezpieczona spółka jest pozwana wspólnie z osobami ubezpieczonymi (w oparciu o solidarną odpowiedzialność) jako współpozwany. Koszty obrony ubezpieczonej spółki pokrywane są oddzielnie, niezależnie od kosztów obrony osób ubezpieczonych, jeżeli i w takim zakresie w jakim oddzielna obrona jest niezbędna w celu uniknięcia konfliktu interesów.

Umowę ubezpieczenia zawarła Spółka (jako ubezpieczający), na swoją rzecz oraz na rzecz pozostałych osób, które mają być ubezpieczone. Osoby te nie są imiennie wskazane w umowie ubezpieczenia. Podstawą do takiego działania jest art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

W umowie ubezpieczenia, w zakresie A, osobami ubezpieczonymi są wyłącznie osoby fizyczne. Ochroną ubezpieczeniową objęci są następujący członkowie władz Spółki: członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej, prokurenci. Ubezpieczenie obejmuje wszystkie osoby zarówno obecnie pełniące funkcje członków władz Spółki, pełniące te funkcje w przeszłości, jak i osoby, które będą je pełnić w przyszłości. Dodatkowo oprócz członków władz Spółki ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) członków władz Spółki, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki.

W przypadku zakresu B, C oraz D ubezpieczonym jest Spółka.

Ubezpieczenie oparte zostało na triggerze (klauzula czasowa) „claims made” (według Dodatku nr 1 do Umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wybranych spółek Grupy Kapitałowej X Operator (obecnie Grupy Kapitałowej X) oraz członków organów tych spółek za szkody wynikłe z winy członków ich organów (dalej: „Dodatek nr 1”): „Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma on zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu”). Ubezpieczyciel przyznaje nieograniczoną ochronę ubezpieczeniową z mocą wsteczną w stosunku do wszelkich nieprawidłowych zachowań popełnionych przez ubezpieczonych, pod warunkiem że zgłoszenie związanych z nimi roszczeń lub wszczęcie postępowań urzędowych nastąpi w okresie ubezpieczenia lub w przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń.

Składka ubezpieczeniowa za wszystkie cztery zakresy ubezpieczenia (A, B, C i D) opłacana jest przez Spółkę.

Wysokość składki została ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej, historię szkodowości, itp. Jej wysokość została określona ryczałtowo, tj. nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład organów Spółki oraz długości sprawowania przez nich funkcji. Wysokość składki nie ulegnie zmianie w razie zmiany liczby osób objętych ubezpieczeniem. Składka została podzielona na poszczególne zakresy ubezpieczenia: zakres A, B, C i D (na podstawie Dodatku nr 1: „Składka jest ustalana dla zakresów ochrony wskazanych w art. 1 § 1 ust. 1 A, B, C, D o.w.u. oraz dodatkowych zakresów ochrony udzielonych w Dokumencie Ubezpieczenia”). Alokacja składki pomiędzy poszczególne zakresy została dokonana przez ubezpieczyciela na podstawie przeprowadzonej przez niego oceny ryzyka związanej z poszczególnymi zakresami.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy ubezpieczenia składka została podzielona następująco: zakres A – 5% składki, zakres B - 25% składki, zakres C - 25% składki oraz zakres D - 45% składki.

Umowa ubezpieczenia przewiduje, że identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych dokonywana jest przez ubezpieczyciela w przypadku wniesienia roszczenia lub wszczęcia postępowania urzędowego lub zgłoszenia okoliczności powzięcia wiadomości o jakichkolwiek nieprawidłowych zachowaniach, co do których istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że mogą one spowodować powstanie roszczenia lub wszczęcie postępowania urzędowego, lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego (według Dodatku nr 1: „Identyfikacja indywidualnych Osób Ubezpieczonych dokonywana jest przez Ubezpieczyciela w przypadku wniesienia Roszczenia lub wszczęcia Postępowania Urzędowego lub zgłoszenia okoliczności, dokonanego zgodnie z art. 3 § 7 o.w.u. lub wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego”).

Spółka zawarła ubezpieczenie w takim kształcie, ze względu na bardzo szeroki krąg osób ubezpieczonych oraz rotację zatrudnionych. W związku z tym niemożliwe jest ustalenie, kto i przez jak długi okres czasu był lub będzie objęty ubezpieczeniem.

Jednocześnie umowa ubezpieczenia przewiduje sumę gwarancyjną na jedno i wszystkie zdarzenia w okresie ubezpieczenia (zgodnie z art. 6 § 1 ust. 1 Ogólnych warunków ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz Spółki przyjętych uchwałą zarządu towarzystwa ubezpieczeniowego nr (\`(...)\`) z dnia 16 grudnia 2009 r.: „Suma Gwarancyjna określona w Dokumencie Ubezpieczenia określa maksymalne odszkodowanie wypłacane przez Ubezpieczyciela za jedno Zdarzenie Ubezpieczeniowe oraz łącznie za wszystkie Zdarzenia Ubezpieczeniowe w Okresie Ubezpieczenia, łącznie z Kosztami Obrony i innymi świadczeniami ubezpieczeniowymi. Poniesione lub pozostające do poniesienia własne Koszty Obrony Ubezpieczyciela nie są wliczane do Sumy Gwarancyjnej”), wobec czego będzie pomniejszana po każdej wypłacie odszkodowania o kwotę wypłaconą, aż do całkowitego wyczerpania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składka ubezpieczeniowa za zakres A ubezpieczenia, która opłacana jest przez Wnioskodawcę stanowi przychód podatkowy osób, na rzecz których jest uiszczana, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik podatku byłyby zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 lub art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki alokowane na zakres A w opisanym powyżej ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej nie stanowią przychodu podatkowego dla osób będących osobami ubezpieczonymi i tym samym na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek od tych składek.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, że definicja przychodu zawarta została w art. 11 i następnych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle tego przepisu warunkiem koniecznym uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika.

Ponadto dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie stanowi takie przysporzenie majątkowe po stronie beneficjenta, które ma konkretny wymiar finansowy. W przeciwnym bowiem przypadku nie byłoby możliwości ustalenia wysokości tego przychodu, a tym samym wysokości zaliczki, do poboru której zobowiązany byłby płatnik.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 ww. ustawy) nie mającym jednak zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (co ma miejsce w niniejszym przypadku), ustala się według cen zakupu.

Z powołanych przepisów wynika, iż Wnioskodawca byłby zobowiązany do doliczenia do przychodu beneficjenta wartości faktycznie otrzymanych przez niego świadczeń stosując ceny zakupu usług.

Takie potencjalne przypisanie przychodu do konkretnej osoby, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe, ponieważ krąg podmiotów ubezpieczonych jest bardzo szeroki (Spółka, byli, obecni oraz przyszli członkowie władz Spółki, ich współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, ewentualni spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki) i niewątpliwie otwarty. Wnioskodawca uważa, ze względu na bardzo szeroki krąg osób ubezpieczonych i ich rotację, niemożliwe jest ustalenie, kto i przez jak długi okres czasu był lub będzie objęty ubezpieczeniem. Identyfikacja indywidualnych osób ubezpieczonych następuje bowiem dopiero w przypadku wystąpienia sytuacji wskazanych w umowie.

Przedmiotowe ubezpieczenie oparte zostało na triggerze (klauzula czasowa) „claims made” (według Dodatku nr 1: „Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma on zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu”). W tym przypadku warunkiem koniecznym odpowiedzialności ubezpieczyciela jest zgłoszenie roszczenia w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń. Dodatkowo zastosowanie ma pełne pokrycie retroaktywne, tj. ochroną ubezpieczeniową objęte są także roszczenia powstałe przed początkiem obowiązywania umowy, jednakże muszą one być zgłoszone w trakcie jej obowiązywania lub w trakcie trwania przedłużonego okresu zgłaszania roszczeń. Nie ma przy tym znaczenia kiedy powstała lub ujawniła się szkoda. W związku z powyższym, taka konstrukcja umowy ubezpieczenia (niezależnie od zapisów dotyczących katalogu ubezpieczonych) powoduje rozszerzenie kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową poza listę członków władz aktualnie pełniących tę funkcję. Dodatkowo konstrukcja triggera „claims made” zakłada przede wszystkim możliwość zgłaszania roszczeń do członków władz, którzy przestali pełnić tę funkcję i którzy nie mogą zostać obciążeni kosztem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyższe, rozłożenie składki na osoby aktualnie sprawujące funkcję członka władz Spółki, powoduje, że ponoszą one de facto ciężar finansowy ubezpieczenia, które w dużej mierze dotyczy także innych osób, których nie można w żaden sposób obciążyć.

Roczna składka, którą płaci Spółka, ma charakter zryczałtowany, a jej wysokość nie ulegnie zmianie w przypadku zmian personalnych oraz liczebnościowych wśród osób ubezpieczonych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przypisanie przychodu do znanej z imienia i nazwiska osoby jest nieuzasadnione oraz trudne do wykonania. Ubezpieczyciel oblicza wysokość składki biorąc pod uwagę stan majątkowy Spółki. Na jej wysokość nie ma wpływu liczba osób ubezpieczonych oraz zakres ich odpowiedzialności. Nawet określenie wysokości przychodu poprzez arytmetyczny podział kwoty składki poprzez szacowaną liczbę ubezpieczonych nie jest w stanie odzwierciedlić zakresu odpowiedzialności za szkody tych osób. Odpowiedzialność ta zależna jest od zakresu obowiązków oraz uprawnień członków władz Spółki. Inne ryzyko wyrządzenia szkody istnieje po stronie członka zarządu, a inne w przypadku jego spadkobierców (które wystąpi wyłącznie w przypadku śmierci tego pierwszego). Różny zakres odpowiedzialności i zaangażowania w procesy decyzyjne poszczególnych osób fizycznych będących w danym momencie członkami władz Spółki, regulowany jest m.in. w art. 479-490 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych. Dlatego też Spółka nie może wskazać, w jakiej części składka obejmuje ryzyko związane z czynnościami członków zarządu, w jakiej rady nadzorczej, w jakiej prokurentów. Jedynym podmiotem władnym do wyliczenia składki jest ubezpieczyciel, który oceniając ryzyko ubezpieczeniowe określa partycypację poszczególnych ubezpieczonych w wielkości składki. Uprawnienie to nadane mu zostało na mocy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Czynnością ubezpieczeniową jest m.in. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy). Warto wskazać, że na podstawie art. 225 ust. 1 ww. ustawy kto bez wymaganego zezwolenia wykonuje czynności ubezpieczeniowe lub działalność reasekuracyjną, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Biorąc pod uwagę powyższe zasada równego podziału składki na ubezpieczonych członków władz Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, zdaje się być całkowicie nieuprawniona, a możliwość ich różnicowania nie leży w kompetencjach Spółki.

Jednocześnie przewidziana w umowie ubezpieczenia suma gwarancyjna jest wspólna dla wszystkich ubezpieczonych. W związku z czym, w przypadku, gdy z tytułu roszczenia względem jednego ubezpieczonego zostanie wypłacona kwota wyczerpująca w całości sumę gwarancyjną, wówczas kolejne roszczenia w stosunku do pozostałych ubezpieczonych nie będą objęte ubezpieczeniem. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż nieuzasadnione byłoby doliczanie wartości składki do przychodu wszystkich ubezpieczonych, biorąc pod uwagę, że skorzystanie przez nich z ochrony nie jest gwarantowane.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2008 r. znak: IBPB2/415-964/08/BD, w której stwierdzono: „ze względu na to, iż w umowie objętej ubezpieczeniem od odpowiedzialności ustalono ograniczony limit sumy ubezpieczenia, która w momencie wypłacenia kwoty z tytułu roszczenia pomniejsza wartość ustalonego limitu, aż do momentu wyczerpania, co w konsekwencji powoduje, że zawarta umowa wygasa - po stronie osób ubezpieczonych nie należy rozpoznawać przychodu do opodatkowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek od odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez ubezpieczającego (Spółkę) na rzecz osób trzecich. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, podatników uzyskujących przychody z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z tzw. innych źródeł.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisem art. 822 § 1 ww. Kodeksu przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Przychody osób uzyskujących świadczenie od danego podmiotu kwalifikowane są do danego źródła na podstawie stosunku prawnego łączącego dany podmiot z osobą uzyskującą świadczenie. Jeżeli brak jest takiego stosunku prawnego – przychody kwalifikowane są, co do zasady, do tzw. innych źródeł.

Natomiast przychody członków organów osób prawnych, czy też osób pełniących inne określone funkcje na rzecz takiej osoby prawnej są kwalifikowane do źródła, którego rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono tymże osobom wykonywanie obowiązków.

Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.:

*   ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty;
*   z działalności wykonywanej osobiście;
*   bądź także z innych źródeł (w przypadku np. prokurenta).

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (czyli tak jak w opisanej sprawie). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Spółka poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, iż otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca – spółka akcyjna zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej m.in. w zakresie, w którym ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej w przypadku, gdy przeciwko osobie ubezpieczonej zostanie wniesione roszczenie o odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej powstałej w wyniku nieprawidłowego zachowania osoby ubezpieczonej (zakres A).

Obecnie okres ubezpieczenia został ustalony od 3 lutego 2013 r. do 2 lutego 2014 r.

Umowę ubezpieczenia zawarła Spółka (jako ubezpieczający), na swoją rzecz oraz na rzecz pozostałych osób, które mają być ubezpieczone. Osoby te nie są imiennie wskazane w umowie ubezpieczenia.

W umowie ubezpieczenia, w zakresie A, osobami ubezpieczonymi są wyłącznie osoby fizyczne. Ochroną ubezpieczeniową objęci są następujący członkowie władz Spółki: członkowie zarządu, członkowie rady nadzorczej, prokurenci. Ubezpieczenie obejmuje wszystkie osoby zarówno obecnie pełniące funkcje członków władz Spółki, pełniące te funkcje w przeszłości, jak i osoby, które będą je pełnić w przyszłości. Dodatkowo oprócz członków władz Spółki ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) członków władz Spółki, w związku z nieprawidłowym zachowaniem popełnionym przez członków władz Spółki.

Ubezpieczenie oparte zostało na triggerze (klauzula czasowa) „claims made”. Oznacza to, że ubezpieczyciel przyznaje nieograniczoną ochronę ubezpieczeniową z mocą wsteczną w stosunku do wszelkich nieprawidłowych zachowań popełnionych przez ubezpieczonych, pod warunkiem że zgłoszenie związanych z nimi roszczeń lub wszczęcie postępowań urzędowych nastąpi w okresie ubezpieczenia lub w przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń.

Oprócz zakresu A Spółka zawarła jeszcze umowy w zakresach B, C i D.

Składka ubezpieczeniowa za wszystkie cztery zakresy ubezpieczenia (A, B, C i D) opłacana jest przez Spółkę. Wysokość składki została ustalona w oparciu o ocenę ryzyka uwzględniającą sumę ubezpieczenia, okres ubezpieczenia, rodzaj działalności gospodarczej, historię szkodowości, itp. Jej wysokość została określona ryczałtowo, tj. nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład organów Spółki oraz długości sprawowania przez nich funkcji. Wysokość składki nie ulegnie zmianie w razie zmiany liczby osób objętych ubezpieczeniem. Składka została podzielona następująco: zakres A – 5% składki, zakres B - 25% składki, zakres C - 25% składki oraz zakres D - 45% składki.

Umowa ubezpieczenia przewiduje sumę gwarancyjną na jedno i wszystkie zdarzenia w okresie ubezpieczenia, wobec czego będzie pomniejszana po każdej wypłacie odszkodowania o kwotę wypłaconą, aż do całkowitego wyczerpania.

Odnosząc powyższe na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych należy wskazać, iż co do zasady przychód ww. osób winien być zakwalifikowany według stosunku prawnego łączącego Spółkę z ubezpieczonym. Jeżeli więc ubezpieczonymi są pracownicy, to winien to być przychód ze stosunku pracy. W sytuacji gdy ubezpieczony wykonuje dla Spółki czynności związane z działalnością osobistą – będzie to przychód określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pozostałych przypadkach przychód ww. osób należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł – na podstawie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie ww. okoliczności należy uznać, że opłacone przez Spółkę ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej ww. osób stanowi dla tychże osób, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Objęcie bowiem ww. osób umową ubezpieczenia i sfinansowanie kosztów tejże umowy, to przekazanie osobom ubezpieczonym nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenie – w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to zapewnienie uprawnionym osobom – w sposób nieodpłatny – określonych możliwości, przekazanie określonych uprawnień; w przedmiotowej sprawie jest to objęcie ochroną ubezpieczeniową.

Jednakże z wniosku wynika, iż ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej oprócz członków zarządu, członków rady nadzorczej, prokurentów objęci będą także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) członków władz Spółki. Ubezpieczenie obejmie wszystkie osoby zarówno obecnie pełniące funkcje członków władz Spółki, pełniące te funkcje w przeszłości, jak i osoby, które będą je pełnić w przyszłości. Zatem ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmie ona zarówno osoby obecnie pełniące określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości bądź pełniły już daną funkcję w przeszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy a także to, że umową ubezpieczeniową objęty jest otwarty krąg osób, do którego należą również osoby trzecie, np. współmałżonkowie, partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż o ile skład osobowy członków zarządu Spółki, członków rady nadzorczej, prokurentów możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych ich współmałżonków, czy też partnerów. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Zatem, składka opłacona przez Spółkę z tytułu zawarcia ww. ubezpieczenia nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wszystkich osób, które uzyskały status osoby ubezpieczonej. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.