Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.78.2016.1.IS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Sp. z o.o. dokonany w ramach wyżej opisanego aportu?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów **– jest nieprawidłowe .**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce (dalej: „Spółka Spzoo”). Razem z Wnioskodawcą udziałowcami Spółki Spzoo są jeszcze dwie osoby fizyczne. Każdy z udziałowców Spółki Spzoo ma po 1/3 udziałów w jej kapitale zakładowym, a ponadto jest polskim rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania w Polsce.

Oprócz tego powołana zostanie także inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała siedzibę w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Nowa Spółka”).

Po założeniu i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców Nowej Spółki Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki Sp. z o.o. wniosą do Nowej Spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, część lub całość swoich udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym Spółki Spzoo, w efekcie czego udziały te dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce Spzoo. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki).

Co wymaga podkreślenia, wszyscy udziałowcy Spółki Spzoo, będą również brali udział w ww. transakcji wymiany udziałów razem z Wnioskodawcą, to jest tak, że aporty udziałów będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Nowej Spółki), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki Spzoo przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy - w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Spzoo. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawca, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki Spzoo jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Nowa Spółkę większość praw głosu w Spółce Spzoo.

W przypadku, w którym w związku z aportem wystąpiłaby zapłata w gotówce, to jej wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do przychodów Wnioskodawcy nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Spzoo dokonany w ramach wyżej opisanego aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy do Jego przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Spzoo, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu (transakcji wymiany udziałów), gdyż na skutek dokonanego aportu Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Spzoo, stąd zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a w związku z art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT )

Jednym ze źródeł przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7) Ustawy o PIT – są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednak ustawodawca polski przewidział wyjątek dla powyższej zasady, ustanowiony w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, który reguluje instytucję tzw. wymiany udziałów.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Mając na uwadze ww. przepis, według Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że wszystkie jego przesłanki będą spełnione w analizowanej sytuacji, to jest:

*   Nowa Spółka nabędzie od Wnioskodawcy (i innych udziałowców Spółki Spzoo) udziały w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o., dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi łącznie, niemniej zawsze w czasie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze nabycie udziałów w ramach opisywanych aportów,

*   w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (w przypadku wystąpienia zapłaty w gotówce będzie ona niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych przez wspólników),

*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki Spzoo nie powstanie dla Niego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem odchodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowości powyższego stanowiska nie może mieć znaczenia fakt, że na dzień dokonywania transakcji w Spółce Spzoo będzie więcej udziałowców, Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Sp. z o.o. na skutek sumy wszystkich planowanych aportów (pochodzących od kilku wspólników, w tym Wnioskodawcy), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Jak bowiem wynika z art. 24 ust. 8c, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten został wprowadzony do Ustawy o PIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. w celu wyeliminowania pojawiających się wcześniej wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi razem taką liczbę udziałów/akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację „wymiany udziałów”. W brzmieniu Ustawy o PIT obowiązującym od 2015 r. ustawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie "wymianą udziałów", jeżeli nabycie dające bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie (druk 2330 Sejmu VII kadencji z dnia 14 kwietnia 2014 r.), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnieniu warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.”

Wprowadzenie definicji neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów dotyczącej również „grupy wspólników” jest bowiem naturalną konsekwencją wymogów stawianych przez Dyrektywę 2009/133/WE, której art. 8 stanowi o transakcji wymiany udziałów, którą z kolei definiuje art. 2 lit. e tej dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Ustawodawca unijny w przywołanym przepisie z rozmysłem posłużył się liczbą mnogą.

Według Wnioskodawcy należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z interpretacjami wydawanymi przez Ministra Finansów, jak też orzeczeniami sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie:

*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 19 stycznia 2015 r., (nr: IBPBII/2/415- 927/14/AK),

*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r„ (znak: IBPBII/2/415- 1180/14/NG),

*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., (nr: IBPBII/2/415- 1174/14/NG),

*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 26 marca 2015 r., (nr: IBPBII/2/415- 1171/14/MW),

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., (sygn. akt: II FSK 1018/12),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 08 maja 2014 r., (sygn. akt: I SA/Po 901/13),

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., (sygn. akt: I SA/Po 1216/13).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, do jego przychodów nie będzie zaliczało się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Spzoo, dokonany w ramach wyżej opisanego aportu, gdyż na skutek dokonanego aportu Nowa Spółka nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce Spzoo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i miejsce sprawowania zarządu w Polsce. Razem z Wnioskodawcą udziałowcami Spółki z o.o. są jeszcze dwie osoby fizyczne. Każdy z udziałowców Spółki z o.o. ma po 1/3 udziałów w jej kapitale zakładowym, a ponadto jest polskim rezydentem podatkowym i ma miejsce zamieszkania w Polsce. Oprócz tego powołana zostanie także inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie miała siedzibę w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Nowa Spółka”). Po założeniu i zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców Nowej Spółki Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki z o.o. wniosą do Nowej Spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, część lub całość swoich udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym Spółki z o.o., w efekcie czego udziały te dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki (w związku z podjętą uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego Nowej Spółki). Wszyscy udziałowcy Spółki z o.o., będą również brali udział w ww. transakcji wymiany udziałów razem z Wnioskodawcą, to jest tak, że aporty udziałów będą miały miejsce, tj. zostaną dokonane i zarejestrowane (w tym nastąpi rejestracja podwyższenia kapitału Nowej Spółki), w taki sposób, że pomiędzy pierwszym nabyciem udziałów Spółki z o.o. przez Nową Spółkę na skutek wkładu wspólnika a ostatnim takim nabyciem minie okres krótszy niż 6 miesięcy – w tym też okresie w wyniku powyższych wkładów niepieniężnych Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. Nie jest jednak wykluczone, że udziałowcy, w tym Wnioskodawca, dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki z o.o. jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i/lub na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) Wspólnicy przeniosą na Nowa Spółkę większość praw głosu w Spółce z o.o. W przypadku, w którym w związku z aportem wystąpiłaby zapłata w gotówce, to jej wysokość będzie niższa niż 10% wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki obejmowanych za aporty.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, tutejszy Organ podkreśla, że aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W opisanej sytuacji, kiedy Wnioskodawca i równocześnie kilku udziałowców wnosi do Nowej Spółki posiadane udziały w Spółce z o.o. stronami każdej z transakcji jest odrębnie każdy z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład.

Wskazać należy, że w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku”, a nie o „wspólnikach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który posługuje się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy.

Regulacja art. 24 ust. 8c ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że posiada 1/3 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. oraz, że w Spółce z o.o. występują również inni wspólnicy. We wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy wniosą do Nowej Spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, część lub całość swoich udziałów, jakie posiadają w kapitale Spółki z o.o., w efekcie czego udziały te dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Nowa Spółka nie uzyska w wyniku wniesienia udziałów przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych – wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i prawnym, i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.