Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.155.2019.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-20
Teza: Obowiązek płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; odliczenia; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350.). Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych i wdrażanie ich wyników oraz świadczenie usług w zakresie systemów informacyjnych, ich projektowania, eksploatacji i doskonalenia, pozyskiwania i opracowywania informacji zbiorczej, przekrojowej i syntetycznej dotyczącej badań naukowych i prac rozwojowych, transferu technologii, innowacyjności oraz edukacji, w tym dla celów statystycznych. Wnioskodawca prowadzi badania interdyscyplinarne w dziedzinach nauk społecznych, nauk ekonomicznych oraz nauk technicznych obejmujących swoim zakresem m.in. społeczne i psychologiczne aspekty prowadzenia badań naukowych, kształcenia w szkolnictwie wyższym i kształcenia ustawicznego, transferu technologii, wykorzystania wyników badań naukowych i nowych technologii w tym urządzeń cyfrowych oraz zastosowania metod sztucznej inteligencji.

Działalność Wnioskodawcy polega na realizowaniu zadań i projektów określonych w statucie, w podziale na działalność podstawową (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o instytutach badawczych) i inną (art. 2 ust. 4 ustawy), realizowaniu zadań Państwowego (…) na podstawie art. 21 i art. 22 ustawy oraz prowadzenie działalności gospodarczej, równolegle w obydwu rodzajach działalności - podstawowej i innej. Działalność gospodarcza jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności podstawowej Wnioskodawcy. Na realizację wskazanych działań otrzymuje corocznie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego subwencję na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego oraz dotacje celowe na zadania zlecone i rozwój infrastruktury, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.).

W celu realizacji swoich zadań statutowych Wnioskodawca zatrudnia pracowników naukowych, badawczo-technicznych, inżynieryjno-technicznych i administracyjnych. Formą zatrudnienia jest umowa o pracę. Do obowiązków pracowników naukowych, należy m.in. prowadzenie samodzielnych i zespołowych badań naukowych, nadzorowanie prowadzonych badań naukowych, upowszechnianie osiągnięć nauki poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym, rozwiązywanie problemów naukowych, współpraca krajowa i międzynarodowa z instytucjami i przedsiębiorstwami w zakresie działalności badawczej i analitycznej, uczestniczenie w pracach organizacyjnych związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością naukową.

Do pracowników Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 115, art. 116, art. 128 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.). Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o instytutach badawczych podstawowym obowiązkiem pracownika naukowego jest realizacja celów i zadań instytutu, w tym prowadzenie działalności naukowej i rozwojowej. Art. 44 ust. 5 stanowi natomiast, że do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia - także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

Dnia 30 listopada 2019 roku weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227).

Zgodnie z art. 3 tej nowelizacji, w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350) w art. 44 dodaje się ust. 7 w brzmieniu:

„7. Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).”.

Praca wykonywana przez pracowników naukowych Wnioskodawcy ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z zawartych umów o pracę nie wynika jednak przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę i nie została tym samym jednoznacznie wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów. W związku z tym Wnioskodawca nie wycenia w żaden sposób praw autorskich oraz nie prowadzi ich ewidencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle nowelizacji ustawy o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350), Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek – jest uprawniony do odliczania od pełnej kwoty wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja ustawy o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350) wprowadziła uogólnienie w zakresie obowiązków wykonywanych przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach naukowych. Wprowadzony zapis w art. 44 ust. 7 ustawy mówi, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Analogiczny zapis w stosunku do nauczycieli akademickich znajduje się w art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie również w sposób jasny i precyzyjny określono, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego jest działalnością twórczą o indywidualnym charakterze. Powyższe przepisy literalnie wskazują, że wykonywanie obowiązków zarówno pracownika naukowego w instytucie, jak i praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres ich obowiązków wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów przedstawionymi w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r. skierowanym do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Minister Finansów potwierdził, że z art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni. W myśl art. 128 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nauczyciel akademicki (z wyjątkiem rektora) podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 tej ustawy, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim, a także o własności przemysłowej.

Mając zatem na względzie przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego), Minister Finansów uznał je za wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego. Podobne stanowiska zawarte są również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227), zgodnie z którą w ustawie o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350) w art. 44 dodano ust. 7 w brzmieniu: „Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze\`(...)\`” wynika, że w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) wykonywanie obowiązków pracownika naukowego instytutu badawczego i nauczyciela akademickiego uczelni należy traktować tak samo. W konsekwencji pracownicy ci będą korzystać z wyższych kosztów uzyskania przychodu w stawce 50%, właściwej dla działalności twórczej w zakresie praw autorskich.

Omawiana nowelizacja nie wymaga prowadzenia ewidencji pracy twórczej i nie ma potrzeby wyróżniania w pracy tych osób takich obowiązków, które polegają na działalności twórczej od innych zakresów ich działalności. Skoro bowiem czas pracy pracowników objętych nowelizacją jest w całości poświęcony pracy twórczej, to nie ma konieczności prowadzenia ewidencji tego czasu. Preferencyjna stawka kosztów jest ograniczona kwotowo w ciągu roku podatkowego przez przepisy art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.). Do nadwyżki ponad tę kwotę stawka 50% w zakresie kosztów nie będzie mieć zastosowania w danym roku podatkowym. Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w stawce 50% dla całości wynagrodzeń pracowników naukowych, do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności badawczej, badawczo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku wynika, że (…) działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych z dnia 30 kwietnia 2010 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350). Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych i wdrażanie ich wyników oraz świadczenie usług w zakresie systemów informacyjnych, ich projektowania, eksploatacji i doskonalenia, pozyskiwania i opracowywania informacji zbiorczej, przekrojowej i syntetycznej dotyczącej badań naukowych i prac rozwojowych, transferu technologii, innowacyjności oraz edukacji, w tym dla celów statystycznych. Działalność Wnioskodawcy polega na realizowaniu zadań i projektów określonych w statucie, w podziale na działalność podstawową (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o instytutach badawczych) i inną (art. 2 ust. 4 ustawy), realizowaniu zadań Państwowego (…) na podstawie art. 21 i art. 22 ustawy oraz prowadzenie działalności gospodarczej, równolegle w obydwu rodzajach działalności – podstawowej i innej. Działalność gospodarcza jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności podstawowej Wnioskodawcy. Na realizację wskazanych działań otrzymuje corocznie z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego subwencję na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego oraz dotacje celowe na zadania zlecone i rozwój infrastruktury, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W celu realizacji swoich zadań statutowych Wnioskodawca zatrudnia pracowników naukowych, badawczo-technicznych, inżynieryjno-technicznych i administracyjnych. Formą zatrudnienia jest umowa o pracę. Do pracowników Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 115, art. 116, art. 128 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Praca wykonywana przez pracowników naukowych Wnioskodawcy ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z zawartych umów o pracę nie wynika jednak przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę jako pracodawcę i nie została tym samym jednoznacznie wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów. W związku z tym Wnioskodawca nie wycenia w żaden sposób praw autorskich oraz nie prowadzi ich ewidencji.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w świetle nowelizacji ustawy o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350), Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek - jest uprawniony do odliczania od pełnej kwoty wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące funkcjonowania instytutów badawczych reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Do podstawowej działalności instytutu – zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy – należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 tejże ustawy, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

1.  upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
2.  wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
3.  opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki;
4.  prowadzić działalność normalizacyjną, certyfikacyjną i aprobacyjną;
5.  prowadzić i rozwijać bazy danych związane z przedmiotem działania instytutu;
6.  prowadzić działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej, wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej, a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw;
7.  wytwarzać w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby oraz prowadzić walidację metod badawczych, pomiarowych oraz kalibrację aparatury;
8.  prowadzić działalność wydawniczą związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi.

Instytut – w myśl art. 2 ust. 3 tejże ustawy - poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, może prowadzić:

1.  kształcenie w szkole doktorskiej i na studiach podyplomowych, związane z prowadzonymi przez instytut badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi,
2.  inne formy kształcenia

– na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.).

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 powyższej ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1-2 ustawy o instytutach badawczych, pracownikiem naukowym instytutu może być osoba posiadająca wymagane kwalifikacje naukowe, określone w art. 43, a podstawowym obowiązkiem pracownika naukowego jest realizacja celów i zadań instytutu, w tym prowadzenie działalności naukowej i rozwojowej.

Pracownikiem naukowym – w myśl art. 43 ust. 1 ww. ustawy – może być osoba zatrudniona na stanowisku:

1.  profesora;
2.  profesora instytutu;
3.  adiunkta;
4.  asystenta.

Stosownie do art. 44 ust. 1 tejże ustawy, stosunek pracy z pracownikami naukowymi nawiązuje się na podstawie umowy o pracę, z zastrzeżeniem ust. 2. Nawiązanie stosunku pracy na czas nieokreślony na stanowisku profesora lub profesora instytutu z pracownikiem naukowym posiadającym tytuł profesora może nastąpić na podstawie mianowania. Mianowania dokonuje dyrektor. Osobę pełniącą funkcję dyrektora na stanowisko profesora mianuje minister nadzorujący instytut (art. 44 ust. 2 ustawy).

Pracownicy naukowi – jak stanowi art. 44 ust. 3 przedmiotowej ustawy – podlegają okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o instytutach badawczych, do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

1.  twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych;
2.  wprowadzanie do praktyki wyników badań naukowych lub prac rozwojowych;
3.  podnoszenie swoich kwalifikacji;
4.  upowszechnianie osiągnięć nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym;
5.  kształcenie kadry naukowej;
6.  udział w pracach organizacyjnych instytutu związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi oraz działalnością dydaktyczną lub artystyczną, a w instytucie nadzorowanym przez ministra właściwego do spraw zdrowia, ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub Ministra Obrony Narodowej – także udzielanie świadczeń zdrowotnych przez ten instytut.

Nadmienić należy, że kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, że w dniu 30 listopada 2019 roku weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2227).

Zgodnie z art. 3 tej nowelizacji, w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1350) w art. 44 dodaje się ust. 7 w brzmieniu: „7. Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści ww. art. 44 ust. 7 wynika, że w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) wykonywanie obowiązków pracownika naukowego instytutu badawczego i nauczyciela akademickiego uczelni należy traktować tak samo. W konsekwencji pracownicy ci będą korzystać z wyższych kosztów uzyskania przychodu w stawce 50%, właściwej dla działalności twórczej w zakresie praw autorskich.

Wobec powyższego, aby odnieść się do ww. zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy (tj. że sytuację pracownika naukowego, o którym mowa w ustawie o instytutach badawczych można odnieść na zasadzie analogii do sytuacji nauczyciela akademickiego) należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85).

Stosownie do treści art. 116 ust. 7, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. 1231).

Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter – całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym. Zatem płatnik jest uprawniony do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez pracownika będącego nauczycielem akademickim przychodów ze wszystkich tytułów wymienionych we wniosku, z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów). Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Zatem, przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy – mimo, że jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego: do pracowników Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 115, art. 116, art. 128 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z treści ww. art. 44 ust. 7 wynika, że w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) wykonywanie obowiązków pracownika naukowego instytutu badawczego i nauczyciela akademickiego uczelni należy traktować w analogiczny sposób. Omawiana nowelizacja nie wymaga prowadzenia ewidencji pracy twórczej. Skoro bowiem czas pracy pracowników objętych nowelizacją jest w całości poświęcony pracy twórczej, to nie ma konieczności prowadzenia ewidencji tego czasu. W konsekwencji pracownicy naukowi, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Wnioskodawcę będą mogli korzystać z wyższych kosztów uzyskania przychodu w stawce 50%, właściwej dla działalności twórczej w zakresie praw autorskich. Preferencyjna stawka kosztów jest ograniczona kwotowo w ciągu roku podatkowego przez przepisy art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.). Do nadwyżki ponad tę kwotę stawka 50% w zakresie kosztów nie będzie miała zastosowania w danym roku podatkowym, ale skoro Wnioskodawca zamierza stosować koszty uzyskania przychodów w stawce 50% dla całości wynagrodzeń pracowników naukowych, do kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zatem, w świetle nowelizacji ustawy o instytutach badawczych Wnioskodawca w odniesieniu do pracowników naukowych jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek – będzie uprawniony do odliczenia od pełnej kwoty wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.