Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-3-31/15-6/JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-13
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu - budowa targowiska miejskiego oraz okres rozliczeniowy, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatnik; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 846/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 maja 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem –**jest prawidłowe,**
*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym”, prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem oraz okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak IBPP3/443-1268/14/JP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem jest nieprawidłowe;
*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji jest prawidłowe.

Pismem z 9 lutego 2015 r. Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1268/14/JP.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 10 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-13/15/JP, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1268/14/JP.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1268/14/JP złożył skargę z 15 kwietnia 2015 r. (data złożenia w urzędzie pocztowym 15 kwietnia 2015 r.).

Wyrokiem z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 846/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1268/14/JP.

Od wyroku WSA w Krakowie z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 846/15 Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku VAT i jest zarejestrowana pod NIP jako Gmina. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina w latach 2012-2014 realizowała zadanie inwestycyjne pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym”.

W dniu 13 września 2012 r. Gmina podpisała umowę nr ZZZZZ-XXXX-UMXXXX/12 w ramach działania „Podstawowe Usługi dla Gospodarki i Ludności Wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013 z Samorządem Województwa w K. na realizację ww. projektu, który ma służyć poprawie warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. Wartość dofinansowania to kwota 677.639,62 zł.

W ramach działań Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego, jest to wkład własny beneficjenta w realizację poszczególnych zadań. Dofinansowanie obejmuje kwotę netto poniesionych wydatków. Gmina ponosiła wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Odliczenie podatku naliczonego to prawo, a nie obowiązek podatnika. Z uwagi na stopień skomplikowania przepisów podatkowych Gmina postanowiła w pierwszej kolejności dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii.

Gmina pobierała (przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych oraz w trakcie jej realizacji z krótkimi przerwami) i pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23 %.

Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 17 maja 2010 r., Dz.U. Nr 95, poz. 613). Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty targowej zobowiązani są wszyscy handlowcy prowadzący działalność na targowisku.

W miejscach gdzie nie ma stanowisk objętych opłatą za rezerwację miejsca handlowego wydzielone zostały pola dla handlujących, którzy wnoszą wyłącznie opłatę targową. Wysokość opłaty targowej uzależniona jest od ilości zajętych przez handlującego pól. Liczba zajętych pół uzależniona jest od zapotrzebowania handlujących i może zmieniać się w czasie.

Targowisko stanowi własność Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza w celu utrzymania między innymi ładu, porządku, zabezpieczenia właściwej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru zgodnie z regulaminem targowiska, w każdy poniedziałek przyjmowanie rezerwacji, spisywanie umów z podmiotami oraz przyjmowanie opłaty za rezerwację miejsc handlowych w imieniu Gminy, została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Przedsiębiorstwem Komunalnym K Spółka z o.o w …. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawianej na koniec każdego miesiąca faktury wg ceny ofertowej. Gmina odlicza pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze dokumentującej zakupy dokonane na utrzymanie targowiska. Ww. spółka dokonuje również poboru opłaty targowej w imieniu Gminy co reguluje odrębna umowa, a wynagrodzenie stanowi 16% zainkasowanej kwoty, płatne również na podstawie wystawionej faktury. Uzyskane dochody z tytułu zarówno opłaty targowej jak i opłaty za rezerwację miejsca handlowego są odprowadzane w całości na rachunek Gminy.

W ramach budowy targowiska wykonano:

*   na gruncie stanowiącym własność gminy nawierzchnię z kostki brukowej, instalację deszczową, wodociągową i kanalizacyjną,
*   powstały zadaszone i niezadaszone stanowiska targowe,
*   oświetlenie placu targowego oraz zadaszonych stanowisk handlowych,
*   wybudowano nowy obiekt sanitarno-gospodarczy obejmujący: sanitariaty, zaplecze dla obsługi targowiska, pomieszczenie przeznaczone pod małą gastronomię (będą opodatkowane – umowa najmu) – oraz pomieszczenie w którym znajdują się szatnie i sanitariaty dla osób korzystających ze znajdującego się na sąsiadującej z targowiskiem działce „boiska Orlik” (będzie pobierana opłata w wysokości ustalonej przez Gminę opodatkowana podatkiem VAT za każdorazowe korzystanie z pomieszczeń).

Wybudowana kanalizacja deszczowa służy odprowadzaniu wód opadowych z terenu targowiska i została wybudowana w celu poprawienia warunków handlu. Cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji, a zatem i kanalizacja deszczowa i instalacja oświetleniowa targowiska, jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska oraz kanalizacji deszczowej żadnych odrębnych opłat, nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT.

Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa).

Wybrukowana płyta targowiska, kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym opłatę za rezerwację opodatkowaną stawką VAT 23% jak i pozostałym. Każdy sprzedawca czy to opodatkowany czy nie korzysta w określonym zakresie z pozostałej płyty targowiska w celu zapewnienia dojścia własnego i klientów do swojego wyznaczonego punktu sprzedaży. Przez analogię kanalizacja deszczowa, oraz instalacja oświetlenia targowiska służy wszystkim handlującym i klientom targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym”?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
3.  Czy Gmina postępuje prawidłowo odliczając w pełnej wysokości podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawianej zgodnie z umową na administrowanie targowiskiem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji, oraz wydatki bieżące związane z administrowaniem targowiska.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W konsekwencji ww. artykułu oraz mając na uwadze zapisy zawarte w art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina w zakresie pobierania opłaty za rezerwację miejsca handlowego pobieranej na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT. Równocześnie nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Gmina realizując swoje zadania związane z wykonywaniem władztwa publicznego, określone w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594), takich jak między innymi pobór opłaty targowej (ustawa o podatkach i opłatach art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (t.j. z dnia 17 maja 2010 r., Dz.U. Nr 95, poz. 613) nie jest traktowana jako podatnik VAT. Pobieranie ich nie wiąże się w żaden sposób z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności.

Infrastruktura, w skład której wchodzi powierzchnia targowiska, umożliwia Gminie wykonywanie czynności opodatkowanej jaką jest opłata za rezerwację miejsca handlowego i docelowo umowa dzierżawy – najmu na pomieszczenia przeznaczone na małą gastronomię (postępowanie przetargowe w trakcie realizacji) oraz pomieszczenia, w którym znajdują się szatnie i sanitariaty gdzie będzie pobierana opłata opodatkowana podatkiem VAT. Jak już wspomniano wcześniej Gmina nie pobiera z tytułu oświetlenia targowiska oraz kanalizacji deszczowej żadnych odrębnych opłat, nie wystawia z tego tytułu odrębnych faktur VAT. Zarówno płyta targowiska, kanalizacja deszczowa i oświetlenie służą wszystkim handlującym bez względu na to czy płacą opłatę rezerwacji opodatkowaną podatkiem VAT czy opłatę targową będącą poza zakresem VAT. Zarówno handlujący jak klient ma prawo poruszania się na terenie całego targowiska. Stworzenie dobrych warunków dla handlujących przyczynia się do większego zainteresowania prowadzenia działalności w tym miejscu, a co za tym idzie zwiększają się przychody Gminy.

Mając na uwadze powyższe oraz zapisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT zdaniem Gminy gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi (opłata za rezerwacje miejsca handlowego) oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o VAT (pobór opłaty targowej), a wydatków nie można jednoznacznie przypisać do jednej z ww. czynności, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT lecz odliczenie pełne. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Odliczenie podatku naliczonego to prawo, a nie obowiązek podatnika. Gmina spełnia warunki zawarte w art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 13 ponieważ wszystkie towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania inwestycyjnego jakim była budowa targowiska, przy których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika VAT i pozostają w związku w wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ww. art. ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl dokładnie przeprowadzonej analizy przedmiotowej kwestii Gmina uważa, że postępuje prawidłowo odliczając w pełni podatek VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej wydatki poniesione na utrzymanie targowiska.

Gmina zajmując ww. stanowisko, tj. uznając prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i utrzymanie targowiska pragnie zaznaczyć, że zostało ono potwierdzone między innymi w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów na podstawie zbliżonych stanów faktycznych. Zajmując odmienne stanowisko przez ograniczenie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego godziło by ono zdaniem Gminy w zasadę neutralności podatku VAT w sprawie której wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 846/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w latach 2012-2014 realizowała zadanie inwestycyjne pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym”. Gmina ponosiła wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji w trakcie jej trwania. Gmina pobierała (przed rozpoczęciem prac modernizacyjnych oraz w trakcie jej realizacji z krótkimi przerwami) i pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą opłatę za rezerwację miejsca handlowego na podstawie zawieranych we własnym imieniu umów cywilnoprawnych. Opłata udokumentowana jest wystawianymi przez Gminę fakturami VAT zawierającymi należny podatek VAT według stawki 23%. Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata ta ma charakter należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód publiczny. W zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT. Do uiszczenia opłaty targowej zobowiązani są wszyscy handlowcy prowadzący działalność na targowisku. W miejscach gdzie nie ma stanowisk objętych opłatą za rezerwację miejsca handlowego wydzielone zostały pola dla handlujących, którzy wnoszą wyłącznie opłatę targową. Wysokość opłaty targowej uzależniona jest od ilości zajętych przez handlującego pól. Liczba zajętych pól uzależniona jest od zapotrzebowania handlujących i może zmieniać się w czasie. Targowisko stanowi własność Gminy. Zgodnie z Zarządzeniem Burmistrza w celu utrzymania między innymi ładu, porządku, zabezpieczenia właściwej organizacji targowiska, sprawowania nadzoru zgodnie z regulaminem targowiska, w każdy poniedziałek przyjmowanie rezerwacji, spisywanie umów z podmiotami oraz przyjmowanie opłaty za rezerwację miejsc handlowych w imieniu Gminy, została zawarta umowa na administrowanie targowiskiem z Przedsiębiorstwem Komunalnym K Spółka z o.o w …. Wynagrodzenie z tego tytułu jest wypłacane miesięcznie na podstawie wystawianej na koniec każdego miesiąca faktury wg ceny ofertowej. Gmina odlicza pełną kwotę podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturze dokumentującej zakupy dokonane na utrzymanie targowiska. Cała infrastruktura wybudowana w ramach inwestycji, a zatem i kanalizacja deszczowa i instalacja oświetleniowa targowiska, jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację miejsca handlowego) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej). Gmina nie zna sposobu określenia, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie wydatków inwestycyjnych związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT (opłata targowa). Wybrukowana płyta targowiska, kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym opłatę za rezerwację opodatkowaną stawką VAT 23% jak i pozostałym. Każdy sprzedawca czy to opodatkowany czy nie korzysta w określonym zakresie z pozostałej płyty targowiska w celu zapewnienia dojścia własnego i klientów do swojego wyznaczonego punktu sprzedaży. Przez analogię kanalizacja deszczowa, oraz instalacja oświetlenia targowiska służy wszystkim handlującym i klientom targowiska.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie targowiska wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w wyroku z 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 846/15.

Jak wskazał WSA w Krakowie w ww. wyroku „W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia „wykorzystywanie” nieruchomości.”

„Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy wybudowanie/modernizacja, bieżące utrzymanie oraz administrowanie targowiskiem. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej.”

„Artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy prawa materialnego - a to art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u.- okazały się zatem uzasadnione. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. nie zaś dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”

Jednocześnie, jak wynika z przywołanych przez WSA w Krakowie wyroków NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt SA/Go 564/13 przyjęcie, iż pobieranie opłaty targowej jest równoznaczne z wykorzystywaniem nieruchomości na określone cele nie mieści się w pojęciu „wykorzystywanie nieruchomości”.

Wedle WSA, wybudowane przez Gminę targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Ostatecznie Sąd stwierdził, że „Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska z uwagi na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 2113/15 orzekł, iż „(…) Wadliwa jest przede wszystkim argumentacja skargi kasacyjnej że budowa targowiska miejskiego i jego wykorzystywanie związane są z czynnościami, które są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i jako takie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jak i - z tytułu poboru opłaty targowej – w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, niepodlegających VAT. Tym samym chybiona jest konkluzja zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u.”

„Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży.”

„(…) obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z tytułu realizowanej na targowisku sprzedaży.”

„(…) należy zgodzić się także z Sądem I instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska.”

W takim stanie rzeczy nie sposób było przyjąć, aby ze zrealizowaną inwestycją miała znaczący związek opłata targowa. Pobieranie przez Gminę tej opłaty publicznoprawnej nie było następstwem powstania inwestycji w postaci targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym, nie tkwiło w niej, ani z niej nie wynikało. Było natomiast pochodną samej czynności polegającej na dokonywaniu sprzedaży przez podmioty handlujące. Inwestycję nie zrealizowano po to, aby możliwy stał się pobór opłaty targowej. Z tej przyczyny rzeczona opłata przejawia tylko pewien luźny związek z samym targowiskiem, jako wytworzonym środkiem trwałym Gminy, poprzez czynność owej sprzedaży, w tym przypadku dokonywanej na placu targowym. Opłata targowa nie jest jednak należnością za korzystanie z targowiska, ale za samą sprzedaż. Okoliczność, że w opisanym przypadku dochodzi do zbiegu miejsca realizacji tej sprzedaży (jako czynności, za którą pobiera się opłatę targową) z miejscem powstałej inwestycji, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że targowisko miejskie powstało też po to, aby pobierać opłatę targową. Jak trafnie zauważyła Gmina, wybrukowana płyta targowiska, kanalizacja deszczowa oraz oświetlenie służą wszystkim handlującym, zarówno tym płacącym opłatę za rezerwację opodatkowaną stawką VAT 23% jak i pozostałym. Każdy sprzedawca czy to opodatkowany czy nie korzysta w określonym zakresie z pozostałej płyty targowiska w celu zapewnienia dojścia własnego i klientów do swojego wyznaczonego punktu sprzedaży. Przez analogię kanalizacja deszczowa, oraz instalacja oświetlenia targowiska służy wszystkim handlującym i klientom targowiska.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Krakowie oraz NSA należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie budowane targowisko wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym będzie wykorzystywane wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu. Spełnione zostały wymogi do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym oraz z faktury za administrowanie targowiskiem, gdyż ponosząc te wydatki Gmina działała jako podatnik VAT zamierzający wykonywać w oparciu o prowadzoną inwestycję czynności opodatkowane tym podatkiem.

W konsekwencji, Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową targowiska wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym oraz z faktury za administrowanie targowiskiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Kolejną kwestią jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na realizację inwestycji co w konsekwencji będzie prowadziło do dokonania stosownych korekt deklaracji VAT w poszczególnych miesiącach w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Skoro do tej pory Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji może tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczanie podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „Budowa targowiska miejskiego wraz z budynkiem sanitarno-gospodarczym” oraz prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości z faktury za administrowanie targowiskiem- jest prawidłowe,
*   okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji - jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.