Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1196/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Istota skutki podatkowe likwidacji spółki
Słowa kluczowe: likwidacja; opodatkowanie; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”). W przyszłości zostanie wspólnikiem osobowej spółki prawa handlowego innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przedmiocie m.in. działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej a także udzielania pożyczek.

W toku działalności Spółki mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku Spółki. Możliwe także, że rozwiązanie spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Majątek Spółki przekazywany Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom w ramach procesu rozwiązania (likwidacji) stanowić mogą między innymi środki pieniężne pochodzące z realizacji wierzytelności z tytułu sprzedaży lub z tytułu odpłatnego zbycia aktywów (dalej: ,Pieniądze”), wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych lub prawnych (dalej: „Wierzytelności”) oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziały”).

Pieniądze i Wierzytelności Spółki przekazywane Wnioskodawcy będą mieć swoje źródło w przychodach opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez Spółkę bądź przychodach, które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w Spółkę). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) Pieniędzy, Wierzytelności oraz Udziałów, jakie mogą mu zostać przekazane przez Spółkę w ramach procesu jej likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie Pieniędzy, Wierzytelności oraz Udziałów (które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w Spółkę)), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki, której będę wspólnikiem, skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy otrzymanie Pieniędzy, Wierzytelności oraz Udziałów (które zostały sfinansowane z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w toku działalności Spółki lub które podlegały regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na poziomie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przed jej przekształceniem w Spółkę)), z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki, której będę wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; dalej: „KSH”) osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej.

Do spółek osobowych innych niż spółka komandytowo-akcyjna stosuje się zgodnie z regulacjami KSH przepisy o likwidacji spółki jawnej. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże w art. 14 ust 3 pkt 12 lit b) Ustawy PIT, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Dodatkowo przepisy Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przewidują w art. 14 ust. 8 definicję środków pieniężnych, zgodnie z którą na potrzeby art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 Ustawy PIT przez środki pieniężne rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Jak zatem wynika z powyższego, ustawodawca rozszerzył zakres znaczeniowy pojęcia „środki pieniężne”, pozostawiając jednak - poprzez zwrot „rozumie się również” - wciąż otwarty ich katalog.

Podsumowując powyższe regulacje należy wskazać, że ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku PIT.

Również otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w skład majątku Spółki wchodzić będą Pieniądze oraz Wierzytelności, które mieszczą się w zakresie definicji „środków pieniężnych” przewidzianej w art. 14 ust. 8 Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanych uregulowań, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki Pieniędzy oraz Wierzytelności nie będzie zatem, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Również otrzymanie Udziałów w związku z rozwiązaniem/ likwidacją Spółki nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia Udziałów otrzymanych w związku z likwidacją Spółki.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje:

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez współnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez współnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PTI że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia".

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r. (nr IPTPB1/415-626/14-2/AG) organ stwierdził, iż ,Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych, w tym wierzytelności, oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 marca 2015 r. (nr IBPBI/1/415-1553/14/ZK), z dnia 13 listopada 2014 r., (nr IBPBI/1/415-953/14/SK), w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2014 r., (nr IBPBI/1/415-557/14/ŚS), w interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r. (nr IBPBI/1/415-526/14/BK) oraz w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r. (nr IBPBI/1/415-386/14/JS, IBPBI/1/415-387/14/JS);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 października 2014 r. (nr ILPB1/415-690/14-2/AA), w interpretacji z dnia 30 czerwca 2014 r. (nr ILPB1/415-368/14-2/AP) oraz w interpretacji z dnia 13 maja 2014 r. (nr IPPB1415-246/14-2/MT);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 marca 2014 r. (znak: IPPB 1/415-1338/13-2/MT) oraz w interpretacji z dnia 7 marca 2014 r. (nr IPPB 1/415-1268/13-4/MS);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 października 2014 r. (nr IPTPB1/415-392/14-4/MD), w interpretacji z dnia 26 lutego 2014 r. (nr IPTPB 1/415-655/12-6/14-5/AP) oraz w interpretacji z dnia 17 stycznia 2014 r. (nr IPTPB2/415-629/13-7/KR).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 374/14): „treść art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.of. Jest sformułowana bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetłe tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobne stanowisko zaprezentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 947/14) a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1837/13) oraz z dnia 10 października 2013 r., (sygn. akt ISA/Wr 1352/13).

Reasumując, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Pieniędzy, Wierzytelności oraz Udziałów nie będzie powodować dla mnie powstania przychodu podatkowego w PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.