Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-12/15/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Czy w związku z umorzeniem udziałów, które może mieć charakter dobrowolny, przymusowy albo automatyczny bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów powstanie po stronie Spółki przychów?
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; umorzenie-umorzenie automatyczne; umorzenie-umorzenie przymusowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 8 i 13 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów, które może mieć charakter dobrowolny, przymusowy albo automatyczny bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów powstanie po stronie Spółki przychód (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z umorzeniem udziałów, które może mieć charakter dobrowolny, przymusowy, albo automatyczny, bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów powstanie po stronie Spółki przychód. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 kwietnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-12/15/JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 i 13 maja 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w niedalekim czasie spodziewa się, że dojdzie do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Niewykluczone, że część wnoszonego aportu trafi na kapitał zapasowy Podatnika. Przedmiotem aportu będzie gotówka. Podmiotem, który wniesie ww. aport będzie spółka komandytowo-akcyjna (dalej również: „SKA”, „Wspólnik Zbywający”), która na dzień wniesienia gotówki będzie lub nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (oznacza to, że SKA może wnieść gotówkę w okresie, kiedy nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). W wyniku tej czynności SKA obejmie udziały w Spółce. Przed dokonaniem ww. czynności, tj. objęcia przez SKA udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny, z jednoczesnym możliwym przeznaczeniem części wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy, Podatnik przestanie być komplementariuszem w SKA, ponieważ ogół jego praw i obowiązków zostanie zbyty na rzecz komandytariusza SKA (komandytariusz ten będzie wówczas zarówno komplementariuszem, jak i komandytariuszem w SKA, a Spółka pozbawiona zostanie uczestnictwa w SKA). Pozostałymi udziałowcami Spółki będą również inne podmioty: osoby fizyczne oraz osoba prawna. Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie SKA, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Podatnika od SKA. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie wskazanych powyżej udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie Spółka zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą SKA bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przez wspólnika, którego udziały będą umarzane. Alternatywnie, SKA dopuszcza możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ksh. W wyniku umorzenia SKA nie byłaby już udziałowcem Wnioskodawcy, wyłącznymi udziałowcami byłyby inne podmioty, tj. osoby fizyczne oraz osoba prawna. SKA, Spółka oraz osoby fizyczne i osoba prawna, pozostające w Spółce po umorzeniu udziałów, należących do SKA, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 updop.

Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, o którym mowa powyżej, podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przysługujących SKA. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika Spółki (dalej jako: „Wspólnik Pozostający”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z umorzeniem udziałów SKA, które może mieć charakter dobrowolny, przymusowy albo automatyczny, bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, powstanie po stronie Spółki przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów (przymusowym, automatycznym, dobrowolnym) bez wynagrodzenia, bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, po stronie Spółki nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”). W myśl art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), lub z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia (umorzenie automatyczne).

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia - przy czym przepis ten swoim zakresem obejmuje każdy rodzaj umorzenia, tj. umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne.

Spółka planuje zawarcie ze SKA umowy o zbycie udziałów w celu umorzenia, przy czym Spółka nabyłaby wtedy własne udziały. Zarówno umowa, jak i uchwała Zgromadzenia Wspólników wskazywałaby, że nabycie udziałów przez Spółkę odbędzie się bez wynagrodzenia i w celu umorzenia. Alternatywnie, gdyby nie doszło do umorzenia dobrowolnego udziałów Wspólników, Spółka przeprowadziłaby umorzenia przymusowe lub automatyczne udziałów SKA, przy czym SKA również wyraziłaby zgodę w trybie art. 199 § 3 ksh, żeby powyższe umorzenie odbyło się bez wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia, na podstawie art. 199 § 3 ksh, nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki. Po pierwsze, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało w sposób wyraźny wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) i jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie dokonującej umorzenia udziałów Spółki. Jednocześnie nie jest możliwe zakwalifikowanie wartości umorzonych udziałów do któregokolwiek z przychodów wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie występuje przychód z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d updop. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wprost dopuszczonego przez przepisy prawa (art. 199 § 3 ksh) jako forma alternatywna, równorzędna w stosunku do umorzenia za wynagrodzeniem, w żadnym razie nie dochodzi do umorzenia zobowiązania Spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały - zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji Spółka uzyskuje od Wspólnika Zbywającego, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 6 updop. W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości umarzanych udziałów Spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od Wspólnika Zbywającego, a jej stan majątkowy nie ulega zmianie. Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększają majątku Spółki, w związku z ich nabyciem nie odnosi ona żadnej korzyści majątkowej, jako że nabywa udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia.

Należy wskazać bowiem, że w sytuacji umorzenia udziałów SKA w trybie art. 199 § 3 ksh. Spółka faktycznie nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, w konkretnej wysokości finansowej. Spółka nabywa bowiem udziały w celu ich umorzenia, a zatem unicestwienia lub umarza je bez ich nabywania (w zależności czy mamy do czynienia z umorzeniem dobrowolnym, przymusowym czy automatycznym). Umorzenie udziałów własnych nie powoduje także wpływu żadnych środków finansowych do Spółki, a zatem Spółka niczego nie zyskuje. Dochodzi w przedstawionej sytuacji jedynie do przesunięcia środków wewnątrz Spółki.

W opinii Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów powstaje po stronie Spółki dochód podatkowy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

W wyniku umorzenia udziałów w trybie przedstawionym przez Spółkę, kapitał nie ulegnie podwyższeniu, a ponieważ umorzenie przeprowadzone zostanie bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów nie wystąpi przekazanie na ten kapitał kwot z innych kapitałów. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że możliwie kapitał zakładowy zostanie podwyższony na tym samym zgromadzeniu wspólników, na którym udziały zostaną umorzone o łączną wartość nominalną udziałów umarzanych. Podwyższenie to zostanie bowiem skierowane do ewentualnie innego wspólnika pozostającego w Spółce. Wspólnik ten (Wspólnik Pozostający) obejmie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym i obejmie je za wkład w postaci gotówki lub aportu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w momencie umorzenia części udziałów (bez wynagrodzenia bądź za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości umarzanych udziałów), Spółka nie uzyskuje dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 7 i art. 10 updop i w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ciąży na niej obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek Urzędu Skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy dodać, że analogiczne stanowisko w tej kwestii zajęły organy podatkowe w licznych interpretacjach, w tym przykładowo:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r., (sygn. IPTPB3/423-423/12-2/MF), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu (\`(...)\`) opisane w zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2013 r., (sygn. IBPBI/2/423-1300/12/CzP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym zdaniem Spółki, po Jej stronie nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, ani umorzenia udziałów (dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego) Wspólników bez wynagrodzenia,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2012 r., (sygn. ILPB3/423-280/12-6/EK), zgodnie z którą, opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów bez wynagrodzenia - mające charakter umorzenia dobrowolnego i dokonywane w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki - nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2012 r., (sygn. ILPB3/423-199/12-2/JS), zgodnie z którą w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2012 r., (sygn. ITPB3/423-286/12/PST), zgodnie z którą, oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.