Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-390/09-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-08-31
Teza: Czy Wnioskodawca działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu akcjonariusza (udziałowca) z tytułu umorzenia akcji bądź udziałów (w razie ewentualnego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w tym z tytułu ich umorzenia dobrowolnego powinien pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu ustalonego na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej UPDOF), tj. po pomniejszeniu kwot przychodu o wskazane w tym przepisie koszty nabycia akcji i udziałów w tym wartość akcji z dnia darowizny? Czy na gruncie art. 24 ust. 5d zdanie 2 UPDOF Wnioskodawca powinien pobrać podatek od nadwyżki wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji (a po przekształceniu Spółki - udziałów) nabytych przez akcjonariusza w drodze darowizny (przed przekształceniem Spółki) ponad wartość rynkową akcji z dnia dokonania darowizny? Czy Spółka powinna przyjąć wartość rynkową umarzanych akcji (udziałów) na podstawie oświadczenia podatnika złożonego Spółce określającego ich wartość oszacowaną przez strony w umowie darowizny lub określoną w deklaracji podatkowej obdarowanego złożonej w trybie art. 17a lub art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - a w razie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - określającego wartość przyjętą przez notariusza w celu poboru podatku od spadków i darowizn lub w celu zastosowania zwolnienia z tego podatku w trybie art. 4a tej ustawy? Czy w przypadku otrzymania dochodu z umorzenia akcji (a w razie przekształcenia Spółki - udziałów) w tym umorzenia dobrowolnego przez akcjonariusza (udziałowca) - osobę fizyczną będącą rezydentem podatkowym innego kraju opodatkowanie tego dochodu nastąpi na powyżej wskazanych zasadach odnoszących się do akcjonariusza (udziałowca) będącego polskim rezydentem z zastrzeżeniem że w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i państwem rezydencji takiego akcjonariusza (udziałowca) możliwe będzie pobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku w ogóle pod warunkiem otrzymania przez Spółkę certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe państwa zagranicznego akcjonariusza (udziałowca)? Czy ewentualne przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym i przez to wykluczona jest zapłata przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych a także wykluczony jest obowiązek poboru podatku dochodowego od dochodu akcjonariuszy - osób fizycznych przy założeniu ze w ramach przekształcenia Spółki kapitał zakładowy Wnioskodawcy pozostanie na tym samym poziomie istniejącym bezpośrednio przed tym przekształceniem Spółki?
Słowa kluczowe: spółki; umorzenie; umowa; wkład; zgłoszenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.05.2009 r. (data wpływu 01.06.2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 03.08.2009 r., data wpływu 06.08.2009 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-390/09-2/MK , Nr IPPB2/436-198/09-2/AF i Nr IPPB2/423-341/09-2/AG z dnia 28.07.2009 r. (data nadania 28.07.2009 r., data doręczenia 30.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem akcji w kapitale akcyjnym Spółki lub umorzeniem udziałów w Spółce z o.o. należących do osoby fizycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika związanych z umorzeniem akcji w kapitale akcyjnym Spółki lub umorzeniem udziałów w Spółce z o.o. należących do osoby fizycznej.

Pismem z dnia 28.07.2009 r. Nr IPPB2/415-390/09-2/MK, Nr IPPB2/436-198/09-2/AF i Nr IPPB2/423-341/09-2/AG Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu z którego wynika prawo do udzielania pełnomocnictwa w imieniu Wnioskodawcy. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30.07.2009 r., natomiast w dniu 06.08.2009 r. (w terminie) pismem z dnia 03.08.2009 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Akcjonariuszami spółki B. S.A. (zwanej dalej: „ Wnioskodawcą:” lub „ Spółką:”) są osoby fizyczne, będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z planowanymi zmianami w składzie osobowym akcjonariuszy w nadchodzących miesiącach rozważane jest umorzenie akcji w kapitale akcyjnym Spółki. Umorzenie akcji w zasadzie ma nastąpić w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze odpłatnego zbycia akcji na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia. W ramach umorzenia dobrowolnego, akcjonariusze przeniosą akcje na Spółkę w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej i umarzanych akcji. Podstawą umorzenia dobrowolnego będzie uchwała Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Wnioskodawcy oraz odpowiednie umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a akcjonariuszami, których akcje będą podlegały umorzeniu. Przeprowadzenie umorzenia dobrowolnego planowane jest w tym roku, bądź w roku następnym.

Wnioskodawca zauważa, że choć jest to raczej mało prawdopodobne, to nie jest wykluczone, że w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w statucie Spółki, dojdzie również do umorzenia akcji Wnioskodawcy w trybie tzw. umorzenia automatycznego, tj. bez uprzedniego nabywania akcji przez Spółkę.

Zarówno w ramach umorzenia dobrowolnego jak i ewentualnego umorzenia automatycznego, umorzeniu będą podlegały zarówno akcje, które akcjonariusze nabyli w drodze kupna, objęli za wkłady pieniężne lub aporty, jak i akcje nabyte przez nich w drodze umowy darowizny.

W chwili obecnej wszyscy akcjonariusze Wnioskodawcy są osobami fizycznymi posiadającymi status polskich rezydentów podatkowych. Niemniej jednak, możliwa jest także sytuacja, iż w chwili wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji w roku bieżącym lub następnym, w gronie akcjonariuszy Wnioskodawcy znajdzie się osoba fizyczna, nieposiadającego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a zatem osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym w innym państwie.

Wnioskodawca wskazuje także, że w związku z planowanymi inwestycjami w Spółce i w składzie osobowym jej akcjonariuszy, rozważane jest także uprzednie przekształcenie jej formy prawnej ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w celu usprawnienia zarządzania samą Spółką oraz relacji miedzy jej wspólnikami. Do ewentualnego przekształcenia doszłoby przed umorzeniem akcji. W takiej sytuacji umorzeniu będą podlegały już nie akcje lecz udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu akcjonariusza (udziałowca) z tytułu umorzenia akcji bądź udziałów (w razie ewentualnego przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) w tym z tytułu ich umorzenia dobrowolnego powinien pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu ustalonego na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej UPDOF), tj. po pomniejszeniu kwot przychodu o wskazane w tym przepisie koszty nabycia akcji i udziałów w tym wartość akcji z dnia darowizny?
2.  Czy na gruncie art. 24 ust. 5d zdanie 2 UPDOF Wnioskodawca powinien pobrać podatek od nadwyżki wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji (a po przekształceniu Spółki - udziałów) nabytych przez akcjonariusza w drodze darowizny (przed przekształceniem Spółki) ponad wartość rynkową akcji z dnia dokonania darowizny?
3.  Czy Spółka powinna przyjąć wartość rynkową umarzanych akcji (udziałów) na podstawie oświadczenia podatnika złożonego Spółce określającego ich wartość oszacowaną przez strony w umowie darowizny lub określoną w deklaracji podatkowej obdarowanego złożonej w trybie art. 17a lub art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - a w razie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - określającego wartość przyjętą przez notariusza w celu poboru podatku od spadków i darowizn lub w celu zastosowania zwolnienia z tego podatku w trybie art. 4a tej ustawy?
4.  Czy w przypadku otrzymania dochodu z umorzenia akcji (a w razie przekształcenia Spółki - udziałów) w tym umorzenia dobrowolnego przez akcjonariusza (udziałowca) - osobę fizyczną będącą rezydentem podatkowym innego kraju opodatkowanie tego dochodu nastąpi na powyżej wskazanych zasadach odnoszących się do akcjonariusza (udziałowca) będącego polskim rezydentem z zastrzeżeniem że w przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i państwem rezydencji takiego akcjonariusza (udziałowca) możliwe będzie pobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku w ogóle pod warunkiem otrzymania przez Spółkę certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe państwa zagranicznego akcjonariusza (udziałowca)?
5.  Czy ewentualne przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym i przez to wykluczona jest zapłata przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych a także wykluczony jest obowiązek poboru podatku dochodowego od dochodu akcjonariuszy - osób fizycznych przy założeniu ze w ramach przekształcenia Spółki kapitał zakładowy Wnioskodawcy pozostanie na tym samym poziomie istniejącym bezpośrednio przed tym przekształceniem Spółki?

Przedmiotowa interpretacja udzielona została w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udzielona zostanie odrębną interpretacją, natomiast w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

1.  W świetle art. 41 ust. 4 UPDOF, Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów akcjonariuszy (udziałowców) osiąganych z tytułu udziału w jej zyskach.
2.  Na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF Wnioskodawca powinien pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy od dochodu akcjonariusza (udziałowca) uzyskanego z tytułu umorzenia akcji (udziałów), w tym ich umorzenia dobrowolnego. Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia akcji (udziałów) i z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Ustalanie dochodu z tego tytułu powinno mieć miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d UPDOF, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF (tj. historycznymi wydatkami na nabycie lub objecie akcji/udziałów). Jednakże, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości akcji (udziałów) z dnia nabycia spadku lub darowizny (zdanie drugie art. 24 ust. 5d UPDOF).
3.  Instytucja umorzenie akcji (udziałów) przez wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 KSH (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 KSH (w razie umorzenia udziałów). Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia dobrowolnego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.Należy podkreślić, że art. 24 ust. 5d UPDOF nie zawiera zastrzeżenia, iż nie ma on zastosowania do wszelkich sposobów umorzenia udziałów lub akcji. Przepis nie zawiera wyrażenia, iż odnosi się do umorzenia przymusowego lub automatycznego, a nie obejmuje umorzenia dobrowolnego udziałów lub akcji, albo odwrotnie. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie ogólnym wyrażeniem „dochód z umorzenia udziałów lub akcji”, a wyrażenie to obejmuje wszystkie sposoby umorzenia udziałów i akcji. Jeżeli zatem ustawodawca nie rozróżnia sposobów umorzenia udziałów lub akcji, to zgodnie z regułą interpretacyjną lege non-distinguente, przepis obejmuje wszystkie przypadki umorzenia udziałów lub akcji.
4.  Należy także zauważyć, że na gruncie art. 24 ust. 5 UPDOF, przedmiotem opodatkowania są przysporzenia wspólnika otrzymane od spółki w związku z udziałem w jej zyskach. Tylko takie bowiem kwoty mogą stanowić dochód akcjonariusza (udziałowca). Przedmiotem opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód, nigdy zaś kapitał wspólnika. Innymi słowy podatek dochodowy pobierany jest wyłącznie od przyrostu danej masy majątkowej, który wyraża się w dochodzie z tej masy. W konsekwencji, akcjonariusze Spółki i Wnioskodawca powinni mieć możliwość zastosowania art. 24 ust. 5d UPDOF w każdym przypadku umorzenia akcji bądź udziałów, także w przypadku dobrowolnego umorzenia, celem odliczenia od podstawy opodatkowania kapitału akcjonariusza i pozostawienia do opodatkowania tylko nadwyżki ponad ten kapitał, czyli kwoty faktycznie otrzymanego dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 UPDOF. W przeciwnym wypadku, niektórzy podatnicy, tj. podatnicy dobrowolnie umarzający akcje (udziały), pozbawieni byliby prawa odliczenia kosztów nabycia akcji (udziałów), bez jakiejkolwiek przyczyny, podczas gdy pozostali podatnicy, np. umarzający akcje w sposób automatyczny, mieliby prawo do uznania takich kosztów. Stanowisko takie naruszałoby założenia racjonalnego ustawodawcy oraz sprawiedliwości podatkowej.
5.  Stanowiąc, że zryczałtowany podatek od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania, w art. 30a ust. 6 UPDOF ustawodawca zastrzegł kilka wyjątków, w zakresie których normy tej nie stosuje się i płatnik powinien pomniejszyć przychód o koszty uzyskania. Przepis art. 30a ust. 6 UPDOF stanowi bowiem, że „Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 - 4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.”. Wśród wyjątków ustawodawca wymienia nie tylko art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d UPDOF, ale także przypadek wymieniony w art. 24 ust. 5 punkt 2 tej ustawy. W rezultacie, przychód podlegający omawianemu podatkowi zryczałtowanemu podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania wskazane w art. 24 ust. 5d UPDOF również w przypadku wypłaty przychodów z tytułu zbycia akcji i udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia.
6.  Możliwość stosowania art. 24 ust. 5d UPDOF do obliczania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji lub udziałów potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. syng II FSK 277/08 stwierdzając, że „(…) Za chybiony uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5d UPDOF Powyższy przepis ma jak to słusznie podkreślił sąd I instancji charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a wiec kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 UPDOF dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (…)”.
7.  Również na gruncie oceny racjonalnego ustawodawcy brak jest powodów aby niektóre sposoby umorzenia udziałów lub akcji traktować inaczej niż inne sposoby ich umorzenia Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady równości opodatkowania Na ten aspekt zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. syng II FSK 277/08, który w odniesieniu do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d UPDOF do ustalania dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji lub udziałów stwierdził że: „(\`(...)\`). Brak jego zastosowania (…) skutkowałby opodatkowaniem zryczałtowanym 19% podatkiem całego uzyskanego przez podatnika przychodu co byłoby dla strony rozwiązaniem skrajnie niekorzystnym)…)”.
8.  W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że na gruncie prawa polskiego dochód wspólnika otrzymany w każdym trybie umorzenia akcji (udziałów) określonym w KSH w tym także w przypadku umorzenia dobrowolnego stanowi zawsze dochód z tytułu umorzenia akcji (udziałów) i powinien być traktowany w jednolity sposób na gruncie przepisów UPDOF. Tym samym ustalanie tego dochodu w każdym przypadku następuje w trybie art. 24 ust. 5d UPDOF W konsekwencji przepis art. 24 ust. 5d UPDOF stanowi podstawę do ustalania dochodu wspólnika także z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji (udziałów), które obok umorzenia przymusowego i automatycznego jest jednym z trybów umorzenia akcji (udziałów) wskazanych w KSH.
9.  Powyższe stanowisko odnośnie zastosowania art. 24 ust. 5d UPDOF pozostaje aktualne także w sytuacji przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, po którym nastąpi umorzenie udziałów odpowiadających wcześniejszym akcjom w kapitale Wnioskodawcy. Skutki tożsamości podmiotowej mimo zmiany formy prawnej Spółki występują bowiem także w sferze członkowstwa w spółce. Mianowicie na podstawie art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Oznacza to, że wcześniejszy stosunek spółki utrzyma się z mocy prawa między akcjonariuszami także po przekształceniu Wnioskodawcy, a udziały w spółce po przekształceniu z mocy samego prawa zastąpią wcześniejsze akcje bez rozporządzenia nimi przez akcjonariuszy. Stąd w przypadku umorzenia udziałów w tym dobrowolnego posiadanych w następstwie przekształcenia Spółki w miejsce jej akcji bierze się pod uwagę określone w art. 24 ust. 5d UPDOF koszty nabycia akcji, a w przypadku nabycia w drodze darowizny (spadku) - wartość akcji z dnia ich darowizny (spadku).
10.  Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w szczególności dochód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nabytych w ramach darowizny ustalany jest w oparciu o przepis art. 24 ust 5d UPDOF znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych w tym m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r. Nr ILPB2/415-772/08-3/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. Nr IPPB4/415-185/08-2/SP, Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. Nr IPPB2/415-1563/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2008 r. Nr IBPB2/415-1580/08/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. Nr JLPB2/41S-S41/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. Nr IPPB2/415-1200/08-2/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. Nr ILPB2/415-453/08-5/TW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. Nr ILPB2/415-4S3/08-6/TW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. Nr ITPB2/415-208/08/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r. Nr ITPB2/41S-177/08/PS, Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2008 r. Nr PR-4180-0001/08/BA, Piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 października 2007 r. Nr BI/4117-0067/07 Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2007 r. sygn. ŁUS-lI-2-41S/30/07/JB, czy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 20 sierpnia 2008 r. Nr RO- XV/415/PDOF-293/286/MK/07.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż takie stanowisko wyraził także NSA w cytowanym juz wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. syng II FSK 277/08.

Ad. 2

1.  Zdaniem Wnioskodawcy w art. 24 ust. 5d UPDOF mowa jest o wartości rynkowej akcji (udziałów) z dnia nabycia w drodze darowizny, zatem Wnioskodawca powinien pobrać podatek od wypłacanego wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji (udziałów) pomniejszonego o wartość rynkową akcji (udziałów) z dnia dokonania darowizny.
2.  W treści art. 24 ust. 5d UPDOF brak jest jednak wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku należy - kierując się wykładnią systemową art. 24 ust. 5 d UPDOF - odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej: „UPSD”). W konsekwencji, określenie wartości akcji (udziałów) z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 UPSD. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny).

Z przepisu art. 8 UPSD wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) akcji (udziałów) z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów deklaracji rozliczenia w zakresie podatku od spadków i darowizn, należy ostatecznie wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - akcji). Taką też wartość należy przyjąć stosując art. 24 ust. 5d UPDOF. W konsekwencji, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, wartość rynkowa akcji z dnia ich darowizny podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF. Dopiero od tak ustalonego dochodu Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%.

3\. Wnioskodawca wskazuje także na jednolitą w tym zakresie praktykę organów podatkowych, która potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r., Nr ILPB2/415-772/08-3/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. Nr IPPB4/415-185/08-2/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r., Nr ILPB2/415-541/08-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r., Nr IPPB21415-1200/08-2/SP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., Nr ITPB2/415-208/08/PS, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r., Nr ITPB2/415-177/08/PS).

Ad. 3

1.  Wnioskodawca, przy odliczaniu wartości rynkowej akcji (udziałów) z dnia darowizny w trybie art. 24 ust. 5 UPODF powinien przyjąć wartość rynkową ustaloną przez strony w samej umowie darowizny, jeżeli nie odbiega ona od wartości rynkowej akcji (udziałów). W ten sposób bowiem w praktyce określana jest wartość przedmiotu darowizny na podstawie art. 8 UPSD. Stąd Wnioskodawca powinien uzyskać od podatnika kopię umowy darowizny w formie pisemnej i na tej podstawie ustalić kwotę wartości akcji (udziałów) z dnia darowizny, podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie art. 24 ust. 5d UPODF.
2.  Niemniej jednak, przepisy podatkowe nie nakładają na strony umowy darowizny obowiązku określenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny w umowie, ani sporządzania takiej umowy na piśmie. Jednak wartość darowizny objętej podatkiem od spadków i darowizn powinna zostać wskazana przez obdarowanego w zeznaniu podatkowym złożonym w trybie UPSD. Dlatego też, jeżeli strony umowy darowizny nie określiły w samej umowie darowizny wartości rynkowej darowanych akcji (udziałów) lub nie zawarły umowy darowizny w formie pisemnej, Spółka może odliczyć od przychodu podatnika - na podstawie oświadczenia podatnika złożonego Spółce lub kopii jego deklaracji podatkowej - wartość akcji (udziałów) wskazaną w zeznaniu podatkowym złożonym przez podatnika dla celów podatku od spadków i darowizn w trybie art. 17a UPSD bądź zgłoszeniu, o którym mowa art. 4a UPDSD, jeżeli darowizna akcji (udziałów) objęta była zwolnieniem z podatku od spadków i darowizn w trybie art. 4a UPSD.
3.  W przypadku zaś zawarcia umowy darowizny akcji (udziałów) w formie aktu notarialnego, podstawą przyjęcia przez Spółkę wartości rynkowej akcji (udziałów) dla celów stosowania art. 24 ust. 5d UPDOF, powinna być wartość wskazana przez strony umowy darowizny w akcie notarialnym, bądź wartość, która wynika z oświadczeń stron złożonych przed notariuszem, od której to wartości notariusz pobrał podatek od spadków i darowizn, bądź zgłosił darowiznę w trybie art. 4a UPSD, jeżeli darowizna została dokonania pomiędzy wskazanymi w tym przepisie osobami. W powyższych przypadkach obdarowany akcjonariusz (udziałowiec) nie ma obowiązku składania zeznań podatkowych, bowiem obowiązki te spoczywają na notariuszu jako płatniku podatku od darowizny.
4.  Niezależnie do formy w jakiej została zawarta umowa darowizny przy ustalaniu wartości rynkowej akcji lub udziałów Spółka może skorzystać z wyceny darowanych akcji (udziałów) dokonanej przez rzeczoznawcę o ile taka wycena został sporządzona na dzień darowizny. W szczególności Spółka powinna skorzystać z takiej wyceny, gdy w odpowiednim czasie nie uzyskała od wspólnika informacji lub dokumentów wskazujących wartość rynkową akcji (udziałów) z dnia darowizny.

Ad. 4

1.  W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy dochód z umorzenia akcji (udziałów) w tym z umorzenia dobrowolnego zostanie osiągnięty przez wspólnika Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym innego kraju opodatkowanie nastąpi na zasadach identycznych, jak w przypadku wspólnika będącego polskim rezydentem. Z tym zastrzeżeniem jednak, że w razie istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i państwem rezydencji wspólnika możliwe będzie zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku w ogóle pod warunkiem otrzymania przez Spółkę od wspólnika certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze państwa jego rezydencji.

W takiej sytuacji podatnik mający miejsce zamieszkania za granicą podlega w Polsce (ograniczonemu) obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a UPDOF. Przepis art. 24 ust. 5d UPDOF nie różnicuje sytuacji prawno - podatkowej nierezydentów. Jeżeli zatem osoba fizyczna niebędąca polskim rezydentem podatkowym osiąga w Polsce przychody (dochody) źródła umorzenia udziałów i akcji w tym dobrowolnego podlega w Polsce opodatkowaniu na identycznych zasadach co osoba będąca polskim rezydentem. Zatem ustalanie omawianego dochodu nierezydenta z umorzenia udziału w zyskach osób prawnych nastąpi w trybie art. 24 ust. 5d UPDOF, poprzez obniżenie podstawy opodatkowania o koszty nabycia akcji wskazane w art. 22 ust. 1lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF lub o wartość rynkową akcji (udziałów) z dnia darowizny jeżeli umorzeniu podlegają akcje (udziały) nabyte w drodze darowizny.

2\. W konsekwencji jeżeli podatnikiem będzie rezydent podatkowy kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania to zgodnie z art. 30a ust. 2 UPDOF należy zastosować stawkę podatku wynikającą z umowy bądź w ogóle nie pobrać podatku (jeżeli umowa tak stanowi) pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania wspólnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Ad. 5

1.  Ewentualne przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym Przekształcenie spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową nie pociąga dla tej spółki żadnego przysporzenia. Nie uzyskuje więc ona żadnego przychodu. Przychodu nie uzyskują także akcjonariusze spółki przekształcanej ponieważ nie zbywają oni akcji ani ich nie umarzają w chwili przekształcenia spółki lecz z mocy ustawy stają się udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
2.  Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 UPDOF przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód (dochód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. Zatem ewentualny przychód po stronie wspólników Wnioskodawcy mógłby powstać tylko wtedy gdyby w ramach przekształcenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce powstałej w wyniku przekształcenia albo do jego obniżenia za wynagrodzeniem wypłaconym akcjonariuszom. Jednakże w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Nie nastąpi podwyższenie ani obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z przekształceniem. W konsekwencji nie powstanie dochód wspólników Wnioskodawcy opodatkowany na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 4 UPDOF.
3.  W rezultacie w niniejszej sprawie wykluczony jest obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od osób prawnych, a także wykluczony jest obowiązek poboru podatku dochodowego od dochodu akcjonariuszy - osób fizycznych przy założeniu, że w następstwie przekształcenia Spółki kapitał zakładowy Wnioskodawcy pozostanie na tym samym poziomie istniejącym bezpośrednio przed tym przekształceniem Wnioskodawcy.
4.  Powyższe stanowisko wynika z powszechnej praktyki organów podatkowych i zostało wielokrotnie potwierdzone przez te organy m. in. w interpretacji Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.11.2006 r., Nr 14721DPC/423-28/06/PK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.