Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.692.2022.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-20
Teza: Czy wydatki związane z przeprowadzaniem prac badawczo-rozwojowych, w tym wynagrodzenia pracowników świadczących pracę polegającą na podejmowaniu ww. czynności wyłącznie w ramach Projektu powinny zostać zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki związane z przeprowadzaniem prac badawczo-rozwojowych, w tym wynagrodzenia pracowników świadczących pracę polegającą na podejmowaniu ww. czynności wyłącznie w ramach Projektu powinny zostać zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2022 r. (wpływ 28 i 29 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w dniu 31 grudnia 2021 r. podpisał umowę (…)/20 z Urzędem Marszałkowskim Województwa (…) na projekt współfinansowany ze środków Unii Europejskiej pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt”). W skład Projektu wchodzą prace badawcze, zakup urządzeń (…) oraz linii produkcyjnej (…). Spółka jest w trakcie analiz dotyczących możliwości zakupu innego rodzaju maszyn produkcyjnych. Maszyny i urządzenia będą oddawane do użytkowania jako środki trwałe w trakcie trwania projektu. W ocenie Spółki jest to uzasadnione, ponieważ każda maszyna i urządzenie oddawane do użytkowania:

\- będzie posiadać formę rzeczową,

\- przewidywany okres ekonomicznej użyteczności w Spółce jest dłuższy niż rok (12 miesięcy),

\- będzie przeznaczone do wykorzystania na potrzeby jednostki,

\- będzie kompletne i zdatne do użytkowania.

W ocenie Spółki wartość początkowa może zostać powiększona o wartość prac badawczo- rozwojowych (m.in. koszty materiałów, wynagrodzeń personelu, koszty zewnętrznych badań) realizowanych w ramach podpisanej Umowy o Dofinansowanie (dalej: „UoD”). Spółka prowadzi ewidencję księgową Projektu, w której w ramach środków trwałych w budowie ujęła poniesione wydatki stanowiące koszty prac badawczych, w tym koszty wynagrodzenia pracowników. Prace badawcze przeprowadzane były przez zaangażowanych pracowników Spółki, którzy wypełniają karty czasu pracy pozwalające na ewidencjonowanie i pomiar czasu przeznaczonego na realizację prac badawczo-rozwojowych. Prace badawczo-rozwojowe w ramach UoD były natomiast niezbędnym elementem dla uzasadnienia dofinansowania na zakup środków trwałych w ramach projektu (maszyn i urządzeń). Wykonane prace ujęte zostały w Projekcie jako prace przemysłowe, polegające między innymi na:

(…).

Wszelkie wydatki związane z podjęciem powyższych działań, w tym wynagrodzenia pracowników podejmujących ww. czynności są ściśle związane z realizacją Projektu. Spółka nie ponosiłaby omawianych wydatków, gdyby nie zdecydowała się na realizację projektu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 grudnia 2022 r. wskazali Państwo, że:

1\. Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587) w postaci wykonywania prac badawczo-rozwojowych w opisanym we wniosku Projekcie;

2\. na dzień dzisiejszy Spółka nie dokonywała jeszcze zakupu maszyn i urządzeń związanych z Projektem, zatem nie są one również ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;

3\. w ramach Projektu Spółka nie będzie wytwarzała środków trwałych we własnym zakresie, jednak będzie je nabywała poprzez zakup urządzeń i linii produkcyjnej oraz dostosowywała je do wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka przed zakupem stosownych urządzeń i maszyn, przeprowadza więc wyłącznie prace badawczo-rozwojowe, które są niezbędnym elementem dla uzasadnienia dofinansowania na zakup środków trwałych w ramach Projektu;

4\. Spółka chce zakwalifikować koszty wynagrodzeń pracowników oraz koszty zewnętrznych badań realizowanych w Projekcie (koszty płac i narzuty na nie) jako wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach Projektu. Koszty wynagrodzeń pracowników oraz zewnętrznych badań ujęte w taki sposób obejmują czynności ściśle związane z realizacją Projektu, takie jak:

\- przeprowadzenie audytu końcowego testowego procesu produkcyjnego w celu potwierdzenia parametrów wydajnościowych i jakościowych procesu, a tym potwierdzenie gotowości do rozpoczęcia produkcji,

\- bieżące testy na surowcach w oparciu o zlecenia produkcyjne.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki związane z przeprowadzaniem prac badawczo-rozwojowych, w tym wynagrodzenia pracowników świadczących pracę polegającą na podejmowaniu ww. czynności wyłącznie w ramach Projektu powinny zostać zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków między innymi na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się koszt ich wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą również koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, przede wszystkim koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy realizacji Projektu.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia Projektu aż do momentu przekazania środka do używania. Ostatnia kategoria wydatków stanowiąca inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, wskazuje, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim zatem wszelkie koszty wpływające na wartość początkową danego składnika majątku. Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka w związku z realizacją Projektu poniosła i będzie ponosić szereg wydatków związanych z przeprowadzeniem prac badawczo-rozwojowych takich jak koszty materiałów, wynagrodzeń pracowników oraz zewnętrznych badań.

W opinii Spółki, wskazane wydatki nie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w momencie poniesienia, ale poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty, które są związane przyczynowo-skutkowe z pozyskaniem środka trwałego należy przyjąć jako koszty zaliczane do wartości początkowej środka trwałego.

Wynika to z faktu, że wszystkie wymienione wydatki nie zostałyby czy też nie będą poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o realizacji Projektu. Z tych względów, omawiane wydatki są ściśle związane z Projektem, bowiem zakres prac badawczo-rozwojowych w ramach UoD był niezbędnym elementem dla uzasadnienia dofinansowania na zakup środków trwałych w ramach projektu (maszyn i urządzeń). Zdaniem Spółki poniesione wydatki, w tym koszty wynagrodzeń pracowników pozostają w bezpośrednim związku z ich wytworzeniem. Ponadto, Projekt dotyczący jedynie zakupu maszyn i urządzeń bez przeprowadzania prac badawczo-rozwojowych nie otrzymałby dofinansowania, zatem podjęcie działań określonych w stanie faktycznym było konieczne w celu jego uzyskania i realizacji Projektu. Omawiane koszty, w opinii Spółki, powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych wytworzonych/nabytych w ramach Projektu.

Wynagrodzenia pracowników świadczących pracę obejmowały wyłącznie czynności podejmowane w ramach Projektu polegające na przeprowadzaniu prac badawczo-rozwojowych mających na celu nabycie i zwiększenie wartości środków trwałych, tym samym w ocenie Spółki stanowią one wartość początkową środka trwałego i należało je zaewidencjonować jako nakłady na budowę środka trwałego, bowiem stanowią one koszt wytworzenia środka trwałego.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych na rzecz innych podatników, np.:

1\. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 25 marca 2016 r., Znak: ITPB3/4510-61/16/AW, który potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że wydatki określone w pkt 1-4 stanu faktycznego (koszty usług doradczych, koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, usługodawców, doradztwa prawnego) powinny zostać zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2\. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 16 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-270/13-2/DS, w której organ stwierdził, że koszty pełnienia funkcji inżyniera kontraktu, koszty osobowe bezpośrednie tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia; wynagrodzenie zleceniobiorcy; zlecenie obsługi prawnej projektu (\`(...)\`) są bezpośrednio związane z procesem wytworzenia środka trwałego. Bez ich poniesienia inwestycja nie mogłaby być prowadzona. Są to zatem wydatki niezbędne, których poniesienie daje Spółce możliwość rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, w wyniku której powstanie środek trwały. Dlatego też wydatki te powiększają wartość środka trwałego i będą ujmowane w kosztach uzyskania przychodów Spółki przez odpisy amortyzacyjne zwiększać wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji;

3\. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 sierpnia 2012 r., Znak: IBPB1/2/423-558/12/BG, który stwierdził, że wydatki poniesione na funkcjonowanie Jednostki Realizującej Projekt tj. „(\`(...)\`) koszty osobowe bezpośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzuty na wynagrodzenia, koszty delegacji i szkoleń związanych z inwestycją, (\`(...)\`) to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem (ulepszeniem) środków trwałych, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z przeprowadzaniem prac badawczo-rozwojowych, w tym wynagrodzenia pracowników świadczących pracę polegającą na podejmowaniu ww. czynności wyłącznie w ramach Projektu powinny zostać zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2021 r, poz. 1800, winno być: „Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm”).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\-został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

W myśl art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop,

inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106 oraz z 2022 r. poz. 1488).

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (…).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, (…).

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używani:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań, których spełnienie jest warunkiem rozpoczęcia jej użytkowania.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop,

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1\. wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2\. wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3\. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

4\. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na wysokość wartości początkowej a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem środka trwałego”. W art. 16g ust. 3 updop dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednocześnie katalog wydatków wymienionych w cytowanym przepisie ma charakter otwarty (przykładowy), którego nie należy interpretować zawężająco.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby zatem dane koszty mieściły się w zakresie pojęcia ceny nabycia w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - winny one być bezpośrednio związane z nabyciem środka trwałego oraz naliczone do dnia oddania go do użytkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10, zgodnie z którym:

„Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z togo też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środka trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia „kosztów związanych z zakupem” nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wynika której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej/zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy „koszty związane z zakupem” to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu „kosztów związanych z zakupem środka trwałego” przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia „kosztów związanych z zakupem środka trwałego” właśnie jako odpowiedniej operacji, zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek-Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110)”

Mając na uwadze powyższe, szczególnie przepis art. 16g ust. 3 i 4 updop, które bezpośrednio wskazują, iż poniesiony przez podatnika koszt musi wykazać związek z nabytym lub wytworzonym środkiem trwałym, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazać należy, że wartość prac badawczo-rozwojowych, tj. koszty materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników oraz koszty zewnętrznych badań realizowanych w Projekcie (koszty płac i narzuty na nie) nie są nakładami ponoszonymi w celu wytworzenia środka trwałego, bowiem jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia Spółka nie będzie wytwarzała środków trwałych we własnym zakresie, lecz będzie je nabywała poprzez zakup urządzeń i linii produkcyjnej oraz dostosowywała je do wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że aby podatnik mógł zaliczyć określone wydatki do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego musi być możliwość jego powiązania z konkretnym środkiem trwałym wytworzonym przez podatnika. Tym samym, skoro Spółka nie wytwarza środków trwałych, to do wydatków na przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, w tym do wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz koszty zewnętrznych badań nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 4 updop.

Zauważyć również należy, że wskazane wydatki mogły być rozpatrywane pod kątem kosztów nabycia, jednakże definicja kosztu nabycia wskazana w art. 16g ust. 3 updop nie obejmuje kosztów zakupu materiałów, wynagrodzeń pracowniczych, zewnętrznych badań. Jak wynika bowiem z tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, (…). Wskazane zatem w ww. przepisie wydatki, po pierwsze nie obejmują kosztów zakupu materiałów oraz kosztów wynagrodzeń, czy kosztów badań, a po drugie są związane typowo z nabyciem środka trwałego. Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę są związane z realizowanym przez Spółkę Projektem jako całością a nie z zakupem środka trwałego.

Wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację Projektu będą stanowić koszt dla celów podatkowych Wnioskodawcy o ile spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że koszty związane z zakupem materiałów i koszty badań związane z Projektem, stanowią koszty pośrednie i moment poniesienia tych kosztów, jako kosztów pośrednich, określa art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem ww. koszty będą stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4g updop,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.19)), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.),

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4h updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r),

składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Powyższe brzmienie przepisu zostało wprowadzone ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej,

przepis art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a udpop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 roku, w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

W przypadku uchybienia terminu, ww. składki ZUS stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g i 4h updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z przeprowadzaniem prac badawczo-rozwojowych, w tym wynagrodzenia pracowników świadczących pracę polegającą na podejmowaniu ww. czynności wyłącznie w ramach Projektu powinny zostać zakwalifikowane jako zwiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach realizowanego Projektu w świetle art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).