Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-58/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Według jakich wartości powinna być w spółce komandytowej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo, dokonana wycena wartości początkowych poszczególnych składników majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, dla celów dokonywania późniejszej amortyzacji oraz uznania za koszty uzyskania przychodów innych wydatków nie uznanych do tej pory za koszty podatkowe?
Słowa kluczowe: aktywa; amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki komandytowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej składników majątku wnoszonych aportem do spółki komandytowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży stolarki budowlanej (drzwi, podłogi, okna) w wyspecjalizowanych salonach wraz z usługą montażu. Działalność prowadzona jest na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność firmy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług - VAT (w pełnym zakresie). Wnioskodawca zamierza w niedalekiej przyszłości wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowej, którą utworzy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nowo powstała spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność w niezmienionym zakresie, prowadząc nadal sprzedaż opodatkowaną.

Na przedsiębiorstwo składają się:

*   aktywa trwałe: grunty, nieruchomości, środki transportu, urządzenia techniczne, środki trwałe w budowie,
*   aktywa obrotowe: zapasy towarów, należności z tytułu dostaw i usług, należności podatkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,
*   kapitał własny przedsiębiorstwa,
*   zobowiązania wobec dostawców, pracowników, podatkowe, pobrane zaliczki na poczet przyszłych usług oraz zobowiązania z tytułu kredytów
*   inne prawa i obowiązki nie ujęte w księgach handlowych (w tym z tytułu umowy leasingu, umowy najmu nieruchomości, obowiązki z tytułu umów zawartych z pracownikami).

Wszystkie składniki przedsiębiorstwa mają być przedmiotem aportu do spółki komandytowej.

Wnoszone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo do spółki komandytowej jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakich wartości powinna być w spółce komandytowej, do której Wnioskodawca zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo, dokonana wycena wartości początkowych poszczególnych składników majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, dla celów dokonywania późniejszej amortyzacji oraz uznania za koszty uzyskania przychodów innych wydatków nie uznanych do tej pory za koszty podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa będących przedmiotem aportu do spółki komandytowej należy wycenić jak wskazano w art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji tych środków z uwzględnieniem dotychczasowej amortyzacji,
*   pozostałe składniki w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa na dzień wniesienia aportu.

Zachowana zostanie w ten sposób zasada kontynuacji wyceny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22 ust. 1k tej ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisu należy stwierdzić, że co do zasady zarówno w sytuacji wniesienia w ramach aportu przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części składników majątkowych będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi jak i składników niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji wyceny, polegającą na tym, że podmiot otrzymujący aport nie może dokonywać powtórnej wyceny przejmowanych składników majątkowych, lecz musi przyjąć takie wartości wskazanych składników do swoich ksiąg podatkowych jakie zostały przyjęte przez podmiot wnoszący aport. Konsekwencją powyższego będzie to, że co do zasady w sytuacji podjęcia decyzji o zaliczeniu danego składnika majątkowego do środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych podmiot otrzymujący aport nie może przyjąć jako wartości początkowej wartości rynkowej danego składnika, lecz wartość wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Mając na względzie uregulowania dotyczące skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa, a w szczególności kwestii ustalenia wartości składników majątkowych wnoszonych w ramach takiego aportu do spółki osobowej należy stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest kontynuacja wyceny dokonanej przez podmiot wnoszący aport.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę te stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższą zasadę w myśl art. 22g ust. 14a ww. ustawy – stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przy czym w myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w im sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3a ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo, w myśl art. 55¹kodeksu cywilnego, do spółki komandytowej, którą utworzy ze spółką z o.o. Nowo powstała spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność w niezmienionym zakresie.

Na przedsiębiorstwo składają się:

*   aktywa trwałe: grunty, nieruchomości, środki transportu, urządzenia techniczne, środki trwałe w budowie,
*   aktywa obrotowe: zapasy towarów, należności z tytułu dostaw i usług, należności podatkowe, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,
*   kapitał własny przedsiębiorstwa,
*   zobowiązania wobec dostawców, pracowników, podatkowe, pobrane zaliczki na poczet przyszłych usług oraz zobowiązania z tytułu kredytów

inne prawa i obowiązki nie ujęte w księgach handlowych (w tym z tytułu umowy leasingu, umowy najmu nieruchomości, obowiązki z tytułu umów zawartych z pracownikami).

Wszystkie składniki przedsiębiorstwa mają być przedmiotem aportu do spółki komandytowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa do spółki komandytowej wartość początkową poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa:

*   środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dla celów amortyzacji ustala się według wartości początkowej określonej w ewidencji zbywcy, czyli w tym wypadku wnoszącego aport Wnioskodawcy. Przy czym zaznaczyć należy, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy przyjąć:
    1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
    2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
    3.  wartość rynkową określoną w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.
*   w przypadku pozostałych składników wartość składników majątku ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Wobec powyższego, Wnioskodawca – jako podmiot zainteresowany w zakresie swoich rozliczeń podatkowych jako wspólnika spółki komandytowej, w tym kwestii kosztów z tytułu amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej – prawidłowo ocenił sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotowych składników majątku.

Jednocześnie zaznacza się, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.