Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-786/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Obowiązek wystawienia faktury korygującej, gdy odbiór samochodu przez użytkownika następuje po upływie 30 dni od wystawienia faktury pierwotnej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; samochód; samochód-sprzedaż samochodu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej, gdy odbiór samochodu przez użytkownika następuje po upływie 30 dni od wystawienia faktury pierwotnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej, gdy odbiór samochodu przez użytkownika następuje po upływie 30 dni od wystawienia faktury pierwotnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży samochodów nowych. W przypadku sprzedaży na rzecz firm leasingowych (lub zajmujących się wynajmem długotrwałym) występują sytuacje, w których pomiędzy wystawieniem faktury sprzedaży samochodu a faktycznym odbiorem pojazdu przez użytkownika (leasingobiorcę, najemcę) wskazanego przez firmę leasingową (lub zajmującą się wynajmem długotrwałym) upływa termin dłuższy niż 30 dni. Poniżej przykładowa sytuacja:

Podatnik fakturuje klienta 20 maja 2015 roku w dniu odebrania pojazdu od importera. Na podstawie faktury sprzedaży firma leasingowa (lub zajmująca się wynajmem długotrwałym) dokonuje rejestracji pojazdu w właściwym wydziale komunikacji jako właściciel pojazdu.

Około 2 tygodni trwa proces przygotowania samochodu do wydania użytkownikowi oraz zebrania dokumentacji dla firmy leasingowej (lub zajmującą się wynajmem długotrwałym). Po tym terminie okazuje się, iż użytkownik rozchorował się lub musiał nagle wyjechać i wskutek tego odbiera pojazd 30 czerwca 2015 roku, przy czym firma leasingowa (lub zajmująca się wynajmem długotrwałym) dokonuje zapłaty za pojazd zgodnie z umową, czyli po upływie 7 lub 14 dni od daty odbioru przez użytkownika, czyli ok. 7-14 lipca 2015 roku. Umowy zawierane przez podatnika z firmami leasingowymi (lub zajmującymi się wynajmem długotrwałym) nie zawierają zapisów uzależniających przeniesienie własności pojazdu od zapłaty całości ceny.

W związku z przedstawioną sytuacją wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy ma On obowiązek wystawić fakturę korygującą, gdy odbiór samochodu przez użytkownika następuje po upływie 30 dni od wystawienia faktury pierwotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja dostawy z ustawy o VAT wiąże się z przeniesieniem praw do towaru a nie z fizycznym jego wydaniem. W przypadku, gdy na podstawie faktury samochód został zarejestrowany w wydziale komunikacji na nowego właściciela należy uznać, iż dostawa towaru już nastąpiła z chwilą wydania faktury upoważniającej do rejestracji.

W opisanym stanie faktycznym po upływie 30 dni od wystawienia faktury, pomimo nie odebrania samochodu przez użytkownika, nie zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej do zera, znoszącej pierwotnie wystawioną fakturę. Po odbiorze pojazdu przez użytkownika nie zachodzi sytuacja w której podatnik powinien wystawić kolejną fakturę, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do odbioru pojazdu.

Po faktycznym wydaniu samochodu użytkownikowi nie trzeba będzie rozpoznać obowiązku podatkowego i zapłacić podatku z tytułu dokonania dostawy zrealizowanej z opóźnieniem. Nie wystąpi sytuacja, iż podatek VAT będzie musiał być zapłacony dwukrotnie. Raz - faktury wystawionej wcześniej (przed rejestracją samochodu) i drugi raz - po faktycznym wydaniu samochodu użytkownikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, bowiem w ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nowych samochodów.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży na rzecz firm leasingowych występują sytuacje, w których pomiędzy wystawieniem faktury sprzedaży samochodu a faktycznym odbiorem pojazdu przez użytkownika (leasingobiorcę, najemcę) wskazanego przez firmę leasingową upływa termin dłuższy niż 30 dni.

Wnioskodawca zobrazował przedstawioną sytuację następującym przykładem: podatnik wystawia fakturę 20 maja 2015 roku w dniu odebrania pojazdu od importera. Na podstawie faktury sprzedaży firma leasingowa dokonuje rejestracji pojazdu w właściwym wydziale komunikacji jako właściciel pojazdu. Jak wskazano, około 2 tygodni trwa proces przygotowania samochodu do wydania użytkownikowi oraz zebrania dokumentacji dla firmy leasingowej. Po tym terminie może się zdarzyć, że użytkownik ze względu na zdarzenie losowe odbiera pojazd 30 czerwca 2015 roku, przy czym firma leasingowa dokonuje zapłaty za pojazd zgodnie z umową, tj. po upływie 7 lub 14 dni od daty odbioru przez użytkownika, czyli ok. 7-14 lipca 2015 roku.

Ponadto, Wnioskodawca zaznaczył, że umowy zawierane z firmami leasingowymi nie zawierają zapisów uzależniających przeniesienie własności pojazdu od zapłaty całości ceny.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy ma On obowiązek wystawić fakturę korygującą, gdy odbiór samochodu przez użytkownika następuje po upływie 30 dni od wystawienia faktury pierwotnej.

Definicja faktury została zawarta w art. 2 pkt 31 ustawy. Zgodnie z tym przepisem faktura to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast szczegółowe zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w art. 106a-108.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl zaś art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

*   datę wystawienia;

*   kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

*   datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

*   wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

*   stawkę podatku;

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

*   kwotę należności ogółem.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Ponadto, na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy – ust. 2 powołanego artykułu.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

*   udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

*   udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

*   dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

*   dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

*   podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą. W myśl art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

*   wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

*   numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

*   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

*   przyczynę korekty;

*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury te wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie ceny i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia cena oraz kwota podatku należnego ulegają podwyższeniu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

W odniesieniu do powyższych rozważań wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wystawienie faktury, daje klientowi możliwość zarejestrowania samochodu i uzyskania dowodu rejestracyjnego pojazdu, i tym samym daje kupującemu prawo do dysponowania tym towarem jak właściciel. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu ww. sprzedaży będzie powstawał z chwilą postawienia samochodu do dyspozycji klienta, który - jak wynika z treści wniosku – będzie tożsamy z datą wystawienia faktury.

A zatem, skoro przeniesienie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następuje w dniu wystawienia faktury, to brak jest podstaw formalnych do jej skorygowania. Faktura potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego – przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, a zatem faktyczny odbiór pojazdu przez nabywcę, w tym po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie powoduje konieczności korekty momentu dokonania dostawy i momentu wystawienia faktury.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.