Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-638/15-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie danych szacunkowych a następnie ich korygowania.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; termin; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 30 września 2015 r. nr IPPP2/443-638/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie danych szacunkowych a następnie ich korygowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ustalania wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie danych szacunkowych a następnie ich korygowania. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 30 września 2015 r. nr IPPP2/443-638/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 2 października 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka planuje rozpoczęcie działalności w zakresie udzielania licencji na użytkowanie programów komputerowych, m.in. dotyczących wybranych modułów księgowych, pracowniczo-kadrowych, podatkowych. Działalność Wnioskodawcy ma być prowadzona na zasadzie pośrednictwa między producentami programów komputerowych a dystrybutorami dokonującymi sprzedaży produktów do klientów (dalej: Dystrybutorzy).

Umowy Spółki z dystrybutorami będą przewidywać wynagrodzenie za udzielanie licencji do programów w formie tantiem należnych za dany okres rozliczeniowy, tj. wynagrodzenie kalkulowane będzie w wysokości określonego w umowie procentu od wartości sprzedaży zrealizowanej przez Dystrybutorów w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu). Dystrybutorzy mają przedstawiać Spółce cyklicznie raporty sprzedaży, w oparciu o które kalkulowane jest wynagrodzenie należne Spółce. Wnioskodawca dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od Dystrybutora, bądź ewentualnie otrzymanej wcześniej wpłaty, uzyska informację o wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres dystrybucji i na tej podstawie wystawi fakturę.

Umowy zawarte z Dystrybutorami będą przewidywać określone terminy przesyłania raportów przez Dystrybutorów do Spółki (np. 15 dni od końca danego miesiąca, kwartału, półrocza).

Powyższy sposób uregulowania zasad kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy wiązać się będzie z tym, że wysokość wynagrodzenia za dany okres dystrybucji może zostać ustalona dopiero na podstawie raportów dostarczonych przez Dystrybutorów o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem praw licencyjnych dotyczących programów komputerowych (bądź na podstawie otrzymanej wcześniej wpłaty od Dystrybutora). Z kolei wysokość osiąganych przez Dystrybutorów przychodów stanowić będzie podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego Spółce. Oznacza to, że sposób ustalania wynagrodzenia Spółki będzie zależny od terminowego otrzymania danych od Dystrybutorów.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy oznacza to, że mogą wystąpić sytuacje, gdy wysokość należnego mu wynagrodzenia za usługi licencyjne nie będzie znana z upływem umownego okresu rozliczeniowego, a nawet do momentu przygotowania deklaracji VAT za okres obejmujący ostatni dzień umownego okresu rozliczeniowego. Spółka będzie mogła ustalić wysokość wynagrodzenia (a tym samym wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT) dopiero w chwili otrzymania przez nią od Dystrybutora raportu (bądź wcześniejszej wpłaty).

Co jednak szczególnie istotne to fakt, że Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres, skoro podstawą do określenia wynagrodzenia są przychody Dystrybutorów z określonej działalności, których to przychodów Spółka samodzielnie nie może ustalić.

Ze względu na obowiązujące przepisy ustawy o VAT w zakresie momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3) oraz uwzględniając powyższe okoliczności, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał informacji dotyczących kwoty wynagrodzenia należnego od danego Dystrybutora za dany okres rozliczeniowy, a z art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT wyniknie konieczność rozliczenia podatku VAT, Spółka rozważa ustalenie sposobu rozliczania podatku VAT z tytułu udzielania licencji do programów komputerowych, który pozwalałby na uniknięcie powstania zaległości podatkowych lub ograniczenie ich skali poprzez ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości jak najbardziej zbliżonej do wielkości rzeczywistej, która znana będzie dopiero po otrzymaniu od Dystrybutorów raportów (bądź płatności) dotyczących sprzedaży licencji w danym okresie rozliczeniowym.

W powyższej sytuacji Spółka zamierza więc ustalać zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy wstępnie na podstawie danych szacunkowych - np. opartych na średniej wysokości kwoty wynagrodzenia należnego od danego Dystrybutora za ostatnie dwa okresy rozliczeniowe (w zależności od umowy np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Oszacowane w ten sposób kwoty zostałyby przyjęte za podstawę do kalkulacji zobowiązania podatkowego, które zostanie wykazane w deklaracji VAT zgodnie z obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie z Dystrybutorem. Wnioskodawca nie planuje wystawiać faktur na rzecz Dystrybutorów opiewających na szacowane kwoty wynagrodzenia za usługi, lecz wykazywać je jedynie na podstawie dokumentów wewnętrznych w rejestrach i deklaracjach VAT w celu skalkulowania kwoty zobowiązania w podatku VAT.

Zdaniem Spółki, powyższa metoda pozwoli na oszacowanie należnego zobowiązania w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy w wysokości możliwie bliskiej wartości rzeczywistej. Dopiero po uzyskaniu raportów - od Dystrybutorów lub otrzymaniu od nich płatności Wnioskodawca będzie miał możliwość określenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co znajdzie odzwierciedlenie w skorygowanych deklaracjach podatkowych. Po uzyskaniu raportów (lub płatności) Spółka wystawi faktury na rzecz Dystrybutorów i na tej podstawie przygotuje korekty deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 7 października 2015 r. stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku):

Czy przedstawiona przez Spółkę metodologia ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy w oparciu o dane szacunkowe (jako jedyne dostępne zarówno w chwili powstania obowiązku podatkowego jak i w dniu upływu terminu złożenia deklaracji rozliczeniowej oraz zapłaty podatku) a następnie korygowania go po uzyskaniu raportów lub otrzymaniu zapłaty, jest dopuszczalna w świetle art. 99 ust 1 i ust 12 oraz art. 103 ust 1 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 19a ust 1 w zw. z ust 3 oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przez nią metodologia ustalania zobowiązania podatkowego w podatku VAT w oparciu o dane szacunkowe - np. średnią wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od danego Dystrybutora za dwa ostatnie okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne), jest dopuszczalna z punktu widzenia ustawy o VAT. Pozwoli ona na określenie kwot zobowiązania podatkowego w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a następnie po uzyskaniu raportów od Dystrybutorów lub otrzymaniu zapłaty Spółka skoryguje rozliczenia VAT do wysokości zobowiązania podatkowego rzeczywiście należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei z ustępu 3 art. 19a wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ten przewiduje także, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Dodatkowo, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na określone w umowach z Dystrybutorami okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego.

Jednakże, jak Spółka wskazała, mogą wystąpić sytuacje, gdy Spółka nie będzie miała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w terminie niezbędnym do prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego, z uwagi na brak odpowiednich danych od Dystrybutorów. W takiej sytuacji Spółka planuje zastosować rozwiązanie polegające na szacowaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Jednym z podstawowych obowiązków podatnika VAT z zakresu rozliczenia tego podatku jest złożenie deklaracji oraz zapłata podatku za właściwe okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku podatników, którzy korzystają z miesięcznego rozliczania podatku VAT, występuje obowiązek składania deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto, podatnicy mają obowiązek obliczania i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, co powinno nastąpić bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT).

Ze złożeniem przez podatnika deklaracji VAT wiąże się istotne domniemanie prawne określone w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza więc, że zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi rzeczywistemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości.

Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w zacytowanych wyżej przepisach, zostało zdefiniowane w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) \[dalej: Ordynacja podatkowa\]. Przepis ten stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W opinii Wnioskodawcy, z art. 5 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że w chwili gdy powstanie zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek wpłacenia podatku na rzecz organu podatkowego, w określonej wysokości oraz we wskazanym terminie i miejscu. W związku z powstaniem zobowiązania podatkowego musi także zostać ustalona wysokość podatku do zapłacenia. Z drugiej jednak strony, zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty albo też brak jego zapłaty, wiąże się z negatywnymi skutkami dla podatnika, w szczególności w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

Należy również zwrócić uwagę na to, że deklaracje VAT odnoszą się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego. Są one sporządzane przez podatnika po upływie okresu rozliczanego. Są one sporządzane przez podatnika po upływie okresu rozliczeniowego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca. Zasadniczo więc podatnik powinien mieć możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy kwot podstawy opodatkowania i podatku VAT w odniesieniu do czynności, co do których kwota należna nie jest od razu znana, lecz może być ustalona w terminie późniejszym po upływie terminu, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla danej czynności. Niemniej jednak, nie można wykluczyć sytuacji, w których rzeczywiste kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu czynności, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał w danym okresie rozliczeniowym, będą znane dopiero po upływie terminu do złożenia deklaracji za ten miesiąc. Z sytuacją taką mamy do czynienia właśnie w przypadku planowanych usług Wnioskodawcy opisanych powyżej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku udzielania przez Spółkę licencji do programów komputerowych, podstawą określenia wynagrodzenia należnego od Dystrybutora za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym będzie wartość przychodów osiągniętych przez Dystrybutora w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże wysokość tego wynagrodzenia nie będzie znana z upływem umownego okresu rozliczeniowego, ale dopiero w chwili otrzymania przez Spółkę raportu od Dystrybutora lub w momencie otrzymania od niego zapłaty. Wysokość wynagrodzenia nie będzie znana Spółce, jeśli Dystrybutorzy nie przekażą terminowo raportów o wysokości osiąganych przychodów lub też nie dokonają zapłaty wynagrodzenia.

Zatem bez współpracy ze strony Dystrybutorów Wnioskodawca nie będzie miał możliwości prawidłowego wykazania kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy. Niemniej jednak, z ostrożności Wnioskodawca zamierza wyeliminować lub ograniczyć kwoty ewentualnych zaległości podatkowych wynikających z opóźnień w przekazywaniu przez Dystrybutorów raportów (dokonywaniu płatności), na podstawie których ustalane jest wynagrodzenie należne Spółce w danym okresie rozliczeniowym.

W sytuacji gdy wystąpią opisane trudności w ustaleniu rzeczywistych kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, tj. w przypadku gdy dany Dystrybutor nie przekaże Spółce raportu (lub nie dokona wpłaty wynagrodzenia) w terminie pozwalającym na wykazanie rzeczywistej kwoty podstawy opodatkowania i podatku należnego zgodnie z zasadami dotyczącymi obowiązku podatkowego wskazanymi w art. 19a ustawy o VAT, Wnioskodawca zamierza ustalać je na podstawie danych szacunkowych – np. uśrednionych kwot wynagrodzenia należnego od Dystrybutorów za dwa ostatnie okresy rozliczeniowe (np. miesiące, kwartały, półrocza). Uśrednione kwoty wynagrodzenia należnego od Dystrybutorów za poprzednie okresy rozliczeniowe zostałyby wówczas przyjęte za podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wnioskodawca dokona powyższej kalkulacji na podstawie dokumentów wewnętrznych bez wystawiania faktur VAT na rzecz Dystrybutorów. Faktury VAT zostaną wystawione dopiero po uzyskaniu raportów lub otrzymaniu zapłaty i będą one stanowić podstawę do skorygowania kwot wykazanych pierwotnie w rejestrach i deklaracji VAT Spółki.

Zdaniem Spółki, taki sposób kalkulowania szacunkowej kwoty zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy jest dopuszczalny z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Nie został on bowiem zabroniony przez regulacje ustawy o VAT. Co więcej, pozwoli on na uniknięcie lub ograniczenie sytuacji powstania zaległości podatkowej, gdyż przyjęcie uśrednionej wysokości wynagrodzenia jako podstawy kalkulacji podatku należnego z tytułu świadczonych usług pozwoli na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do wysokości rzeczywistej (w wielu przypadkach zawyżonej). Z wykazaniem zawyżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie wiążą się negatywne skutki dla podatnika – w szczególności brak jest konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Ponadto, deklaracja VAT zawierająca szacowaną kwotę zobowiązania podatkowego (podatku VAT do zapłaty) powinna zostać przyjęta przez organ podatkowy i uznana za wykazującą to zobowiązanie zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym na podstawie domniemania z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Natomiast po uzyskaniu raportów od Dystrybutorów lub po otrzymaniu zapłaty Wnioskodawca będzie już w stanie określić rzeczywistą wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas Spółka wystawi faktury na rzecz Dystrybutorów i dokona odpowiednich korekt rejestrów i deklaracji VAT. W opinii Wnioskodawcy, opisana metodologia ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu VAT jest dopuszczalna, gdyż nie jest niezgodna z przepisami ustawy o VAT. Co więcej, postępowanie takie świadczy o ostrożności Spółki i działaniu w celu zachowania należytej staranności w rozliczaniu należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy nie jest możliwe precyzyjne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu się do przewidzianych w ustawie o VAT zasad dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Planowany sposób rozliczania podatku VAT powinien także, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczyć ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. Po skorygowaniu deklaracji, o ile kwota zobowiązania podatkowego została zaniżona, nastąpi uzupełnienie wpłaty wraz z ewentualnymi odsetkami. Umożliwi to jednocześnie ochronę interesów fiskalnych Skarbu Państwa oraz umożliwi Wnioskodawcy realizację nałożonych na niego obowiązków podatkowych wynikających zarówno w ustawy o VAT jak i Ordynacji podatkowej.

Poza tym Spółka w piśmie z dnia 7 października 2015 r. stanowiącym uzupełnienie do złożonego wniosku wskazała, że w jej opinii, przedstawiona we wniosku metodologia rozliczania podatku VAT, opierająca się na ustalaniu zobowiązania podatkowego w tym podatku w oparciu o dane szacunkowe - np. średnią wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od danego Dystrybutora za dwa ostatnie okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, kwartalne, półroczne), jest dopuszczalna z punktu widzenia art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w świetle art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy.

Wynika to w szczególności z tego, że, jak obszernie zostało to wyjaśnione we wniosku, Spółka ani w chwili powstania obowiązku podatkowego ani z chwilą upływu terminu do złożenia deklaracji dla podatku i terminu zapłaty podatku, nie dysponuje albowiem nie jest w stanie dysponować kompletną informacją na temat wysokości kwoty podatku należnego za dany okres. Informacja ta staje się dostępna dopiero po upływie powyższych terminów na co Spółka nie ma wpływu.

Tym samym, jeżeli dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usługi a jednocześnie nie można (w chwili powstania tego obowiązku ale także przed upływem terminów, o których mowa powyżej) określić podstawy opodatkowania przedmiotowego świadczenia, to sprawia to, że albo zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje albo też powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego.

Jeżeli zobowiązanie powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego to powinno zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc (lub kwartał w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie) w rozliczeniu składanym za ten miesiąc (kwartał).

W przypadku, o którym mowa we wniosku oznacza to w praktyce, że podatnik może albo

(i) poczekać na dane dotyczące wysokości podstawy opodatkowania a w konsekwencji podatku należnego, co jednak powodować będzie w sposób trwały i systemowy konieczność złożenia rozliczenia po upływie terminu, o którym mowa w art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT oraz zapłatę podatku po terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 1 tej ustawy a w konsekwencji - systemowe powstawanie zaległości podatkowych i konieczność zapłaty stosownych odsetek albo też

(ii) złożyć rozliczenie w terminie ustalając wysokość podatku należnego a w konsekwencji - zobowiązania podatkowego w oparciu o szacunki oparte np. na wysokości obrotów i podatku należnego za poprzednie okresy, przyjmując jako zasadę konieczność dokonania korekty po ostatecznym ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za dany okres.

W ocenie Spółki, zważywszy na powyższe i biorąc pod uwagę przede wszystkim należytą ostrożność formułą właściwszą jest ta określona w punkcie (ii) powyżej czyli złożenie rozliczenia w terminie przy ustaleniu wysokości podatku należnego w oparciu o szacunki oparte np. na wysokości obrotów i podatku należnego za poprzednie okresy a następnie dokonanie korekty tego rozliczenia in plus lub in minus.

Spółka uważa, że zastosowanie takiej formuły nie narusza ani art. 99 ust. 1 i 12 ani art. 103 ust. 1 ustawy o VAT a zatem może zostać zastosowana.

Ta formuła bowiem pozwoli na określenie kwot zobowiązania podatkowego w terminie i w wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, a następnie po uzyskaniu raportów od Dystrybutorów lub otrzymaniu zapłaty Spółka dokonanie korekty rozliczenia VAT do wysokości zobowiązania podatkowego rzeczywiście należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Według art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast według art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazano, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Natomiast stosownie do treści art. 99 ust. 12 zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Według art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przy czym w myśl art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z konstrukcji przepisów prawa podatkowego wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje m.in. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyżej wskazany przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny i za ten okres powinien być rozliczony. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Poza tym, należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, planuje rozpoczęcie działalności w zakresie udzielania licencji na użytkowanie programów komputerowych. Działalność Wnioskodawcy ma być prowadzona na zasadzie pośrednictwa między producentami programów komputerowych a dystrybutorami dokonującymi sprzedaży produktów do klientów. Umowy Spółki z dystrybutorami będą przewidywać wynagrodzenie za udzielanie licencji do programów w formie tantiem należnych za dany okres rozliczeniowy, tj. wynagrodzenie kalkulowane będzie w wysokości określonego w umowie procentu od wartości sprzedaży zrealizowanej przez Dystrybutorów w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu). Dystrybutorzy mają przedstawiać Spółce cyklicznie raporty sprzedaży, w oparciu o które kalkulowane jest wynagrodzenie należne Spółce. Wnioskodawca dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od Dystrybutora, bądź ewentualnie otrzymanej wcześniej wpłaty, uzyska informację o wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres dystrybucji i na tej podstawie wystawi fakturę. Mogą wystąpić sytuacje, gdy wysokość należnego Stronie wynagrodzenia za usługi licencyjne nie będzie znana z upływem umownego okresu rozliczeniowego, a nawet do momentu przygotowania deklaracji VAT za okres obejmujący ostatni dzień umownego okresu rozliczeniowego. Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres. Dlatego też Spółka rozważa ustalenie sposobu rozliczania podatku VAT z tytułu udzielania licencji do programów komputerowych, który pozwalałby na uniknięcie powstania zaległości podatkowych lub ograniczenie ich skali poprzez ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości jak najbardziej zbliżonej do wielkości rzeczywistej, która znana będzie dopiero po otrzymaniu od Dystrybutorów raportów (bądź płatności) dotyczących sprzedaży licencji w danym okresie rozliczeniowym.

W powyższej sytuacji Spółka zamierza więc ustalać zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy wstępnie na podstawie danych szacunkowych - np. opartych na średniej wysokości kwoty wynagrodzenia należnego od danego Dystrybutora za ostatnie dwa okresy rozliczeniowe (w zależności od umowy np. miesięczne, kwartalne, półroczne). Oszacowane w ten sposób kwoty zostałyby przyjęte za podstawę do kalkulacji zobowiązania podatkowego, które zostanie wykazane w deklaracji VAT zgodnie z obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego z w umowie z Dystrybutorem. Wnioskodawca nie planuje wystawiać faktur na rzecz Dystrybutorów opiewających na szacowane kwoty wynagrodzenia za usługi, lecz wykazywać je jedynie na podstawie dokumentów wewnętrznych w rejestrach i deklaracjach VAT w celu skalkulowania kwoty zobowiązania w podatku VAT.

Zdaniem Spółki, powyższa metoda pozwoli na oszacowanie należnego zobowiązania w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy w wysokości możliwie bliskiej wartości rzeczywistej. Dopiero po uzyskaniu raportów - od Dystrybutorów lub otrzymaniu od nich płatności Wnioskodawca będzie miał możliwość określenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, co znajdzie odzwierciedlenie w skorygowanych deklaracjach podatkowych. Po uzyskaniu raportów (lub płatności) Spółka wystawi faktury na rzecz Dystrybutorów i na tej podstawie przygotuje korekty deklaracji VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość ustalania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy na podstawie danych szacunkowych, a następnie korygowania go po uzyskaniu raportów lub otrzymaniu zapłaty.

Po uwzględnieniu powyżej cytowanych przepisów oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że dla usług udzielania licencji na używanie programów komputerowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi udzielania licencji. Umowy Spółki z Dystrybutorami będą przewidywać wynagrodzenie za udzielanie licencji do programów w formie tantiem należnych za dany okres rozliczeniowy, tj. wynagrodzenie kalkulowane będzie w wysokości określonego w umowie procentu od wartości sprzedaży zrealizowanej przez Dystrybutorów w danym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale, półroczu). Wnioskodawca dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od Dystrybutora, bądź ewentualnie otrzymanej wcześniej wpłaty, uzyska informację o wysokości należnego wynagrodzenia za dany okres dystrybucji i na tej podstawie wystawi fakturę.

Należy wskazać, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu. Skoro zatem strony umowy ustaliły płatność za usługę udzielania licencji w danych okresach rozliczeniowych, to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy. Jednocześnie w omawianej sprawie może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca otrzyma wcześniej wpłatę, w takiej sytuacji, jeżeli Wnioskodawca otrzyma należność przed wykonaniem usługi, wówczas zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej należności w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z uwagi na fakt, że Umowa Spółki będzie przewidywać, że wynagrodzenie za udzielanie licencji do programów dokonywane będzie za dany okres rozliczeniowy (np. po miesiącu, kwartale, półroczu), obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu udzielenia licencji, będzie powstawał dla Spółki z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, np. kwartału.

Jak już wskazano, o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujące zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu udzielania licencji, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami i w sposób pozwalający na właściwe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, a w konsekwencji również zobowiązania podatkowego.

Nie można zatem zgodzić się, że przedstawiony przez Stronę sposób kalkulowania kwoty zobowiązania podatkowego, który jest ustalony na podstawie danych szacunkowych, a następnie korygowanie go po uzyskaniu raportów lub otrzymaniu zapłaty jest dopuszczalny z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, gdyż taki tryb postępowania nie wynika wprost z przepisów podatkowych w zakresie podatku VAT.

Jak już wcześniej wskazano, według art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem przepisów szczególnych), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`). Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że podstawa opodatkowania musi być wartością skonkretyzowaną, gdyż wartość ta wpływa jednocześnie na wartość zobowiązania podatkowego, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić. Dlatego też to Strony zawieranej umowy, powinny dokonać zapisów umowy w ten sposób, aby podmiot odpowiedzialny za ustalenie kwoty podatku należnego i wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego był w stanie w odpowiednich terminach i we właściwej wysokości to zobowiązanie uregulować.

Reasumując z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby przedstawiona przez Stronę metodologii ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za dany okres rozliczeniowy w oparciu o szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a następnie korygowania go po uzyskaniu raportów lub otrzymaniu zapłaty była właściwa dla określenia prawidłowej kwoty podatku należnego i zobowiązania podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.