Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.19.2018.1.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wkład; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.), uzupełnionym 7 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową:

*   w części odnoszącej się do wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że kapitał zakładowy został pokryty udziałami innej spółki kapitałowej w ramach tzw. „wymiany udziałów” oraz równowartości dopłat wniesionych do spółki, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich wniesienia – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Na przestrzeni kilku lat wspólnicy Wnioskodawcy wnosili do Wnioskodawcy wkłady niepieniężne i pieniężne. Udziały w zamian za wkład pieniężny były obejmowane po cenie równej ich wartości nominalnej oraz po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W takim przypadku nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów była przekazywana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Wartość wkładów, która była przekazywana na kapitał zakładowy, została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, natomiast wartość wkładów, która była przekazywana na kapitał zapasowy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w zgodzie – jak wskazuje Wnioskodawca – z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Udziały w zamian za wkład niepieniężny były obejmowane po cenie równej ich wartości nominalnej oraz po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.

Do Wnioskodawcy zostały wniesione następujące wkłady niepieniężne:

*   udziały w innych spółkach wniesione jako wkład w zamian za udziały Wnioskodawcy w ramach „wymiany udziałów” w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; udziały w innych spółkach zostały w całości wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy; podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych;
*   wkład w postaci wierzytelności wspólnika Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych dopłat wspólnikowi Wnioskodawcy w zamian za udziały Wnioskodawcy; dopłaty były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych; w wyniku wniesienia do Wnioskodawcy wierzytelności wspólnika Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy doszło do wygaśnięcia wierzytelności w wyniku tzw. konfuzji; udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności zostały objęte przez wspólnika wnoszącego wkład po cenie wyższej od ich wartości nominalnej; nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy; podwyższenie kapitału zakładowego pokryte z niezwróconych wspólnikom dopłat nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca w najbliższym czasie zostanie przekształcony w spółkę osobową. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i n. Kodeksu spółek handlowych. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia, do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy a dotychczasowi wspólnicy nie będą na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową będzie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości sumy:

1.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
2.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów innej spółki),
3.  równowartości dopłat, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a które zostały następnie częściowo przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego a częściowo przelane na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wspólnika Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych dopłat wspólnikowi Wnioskodawcy, oraz
4.  wartości kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącej z nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład pieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową będzie zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości sumy:

1.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, który był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
2.  wartości kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów innej spółki),
3.  równowartości dopłat, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a które zostały następnie częściowo przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego a częściowo przelane na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wspólnika Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych dopłat wspólnikowi Wnioskodawcy, oraz
4.  wartości kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącej z nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład pieniężny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) – przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
*   opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
*   opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z kolei w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. b) ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenie ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu, przy czym należy mieć również na uwadze uregulowanie wynikające z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem oraz ten substrat majątkowy, który pochodził z wkładów wspólników do spółki, ale mocą przepisu ustawy, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przywołany przepis art. 9 pkt 11 lit. a) in fine należy odczytać w ten sposób, że: „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” – dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych (tak m.in. NSA w wyroku z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 138/15 oraz z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3640/15). Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, uczyniłby to wyraźnie. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (\`(...)\`) ma zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitały spółki, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy, za wartości objęte zwolnieniem w podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać:

1.  wartość kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
2.  wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że kapitał zakładowy został pokryty udziałami innej spółki kapitałowej w ramach tzw. „wymiany udziałów”;
3.  równowartość dopłat wniesionych do spółki, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich wniesienia, a następnie nie zostały zwrócone wspólnikowi i zostały częściowo przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego a częściowo przelane na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wspólnika Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych dopłat wspólnikowi Wnioskodawcy; wartość majątku Wnioskodawcy w tej części była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych tak więc przy przekształceniu powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania;
4.  wartości kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącej z nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład pieniężny; skoro ustawodawca zdecydował, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość kapitału zakładowego, to część przelaną na kapitał zapasowy, a pochodzącą z agio, należy uznać za tą wartość „od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” i w rezultacie objętą zwolnieniem z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, w opinii Wnioskodawcy, jego stanowisko należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) przywołanej ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z o.o. ma zostać przekształcona w spółkę osobową.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, że z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek na dzień przekształcenia – to wkłady.

Jak już zaznaczono – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

Przy czym należy mieć na uwadze, że jeżeli na moment przekształcenia pojawią się zyski z poprzednich lat lub zyski bieżące, które nie zostaną wypłacone wspólnikom, a wejdą w skład majątku spółki przekształconej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie będzie w przypadku ewentualnego wystąpienia na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) majątku przekazanego do spółki osobowej (spółki przekształconej) mającego odzwierciedlenie w kapitałach innych niż zakładowy (np. w kapitale zapasowym spółki z o.o.) niepodlegającym uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie zostanie przekształcony w spółkę osobową. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i kolejnych Kodeksu spółek handlowych. Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o dotychczasowy majątek Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia, do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy a dotychczasowi wspólnicy nie będą na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą spółce przekształconej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy za wartości objęte zwolnieniem w podatku od czynności cywilnoprawnych można uznać:

*   wartość kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
*   wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że kapitał zakładowy został pokryty udziałami innej spółki kapitałowej w ramach tzw. „wymiany udziałów”;
*   równowartość dopłat wniesionych do spółki, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich wniesienia, a następnie nie zostały zwrócone wspólnikowi i zostały częściowo przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego a częściowo przelane na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, jako nadwyżka ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wspólnika Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy z tytułu niezwróconych dopłat wspólnikowi Wnioskodawcy;
*   wartość kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącą z nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład pieniężny; zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawodawca zdecydował, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość kapitału zakładowego, to część przelaną na kapitał zapasowy, a pochodzącą z agio, należy uznać za tą wartość „od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” i w rezultacie objętą zwolnieniem z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno wartość kapitału zakładowego, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że kapitał zakładowy został pokryty udziałami innej spółki kapitałowej w ramach tzw. „wymiany udziałów”, równowartość dopłat wniesionych do spółki, które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w momencie ich wniesienia – odpowiada dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc stanowi wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie do zmian umowy spółki, związanych z przekształceniem spółek, również w części kapitału zakładowego albo wkładów do spółki, od których zgodnie z prawem polskim – czyli jednego z państw członkowskich – podatek nie był naliczany. W opinii Organu, nie jest natomiast zwolniona na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość kapitału zapasowego Wnioskodawcy pochodzącego

z nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład pieniężny (agio). Ustawodawca istotnie zdecydował, że przy wniesieniu wkładu pieniężnego opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość kapitału zakładowego. Nie oznacza to jednak, że część przelaną na kapitał zapasowy, a pochodzącą z agio, należy uznać za tę wartość „od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”. Należy pamiętać, że uprzednio opodatkowane zostały jedynie wkłady wniesione na kapitał zakładowy Spółki, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy. Zwolniona więc nie może być wartość kapitału zapasowego. Na gruncie wykładni gramatycznej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie do wartości wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana albo od których (…) podatek nie był naliczany. Zatem w niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek winien być naliczony od kapitału zapasowego, który nie został uprzednio opodatkowany.

We wniosku wskazano, że cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, przysługiwać będą spółce przekształconej.

Jeśli dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – co następuje wówczas, gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwiększenie majątku spółki osobowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki osobowej obejmie bowiem również kapitał zapasowy, w tym w części utworzonej z agio powstałego przy wniesieniu wkładu pieniężnego.

Dodatkowo Organ wskazuje, że majątek spółki osobowej oprócz występującego na dzień przekształcenia kapitału zapasowego może objąć – w razie wystąpienia na dzień przekształcenia – także inne kapitały (tj. inne niż kapitał zakładowy oraz zapasowy). Może objąć również – w razie wystąpienia – niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które mogą wejść w zakres podstawy opodatkowania i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W rozpatrywanej sprawie, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie zatem wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy art. 9 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej opodatkowana lub od której podatek nie był naliczany z uwagi na zastosowane wyłączenie.

Podstawę opodatkowania będą nadto pomniejszać kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, należy wskazać, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.