Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.473.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: w zakresie braku obowiązku wymiany przez podmiot leczniczy kas rejestrujących na kasy rejestrujące on-line z dniem: - 1 stycznia 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - 1 lipca 2021 r., na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; lekarze; podmiot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wymiany przez podmiot leczniczy kas rejestrujących na kasy rejestrujące on-line z dniem:

*   1 stycznia 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   1 lipca 2021 r., na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

24 czerwca 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wymiany przez podmiot leczniczy kas rejestrujących na kasy rejestrujące on-line z dniem:

*   1 stycznia 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   1 lipca 2021 r., na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zespół Sp. z o. o. (Dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. u. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.). Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne, do których należą m.in.: udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, stomatologii, protetyki stomatologicznej, ortodoncji, zapobieganie powstawaniu chorób i urazów świadczenia usług medycznych z zakresu medycyny pracy oraz szerzenia oświaty zdrowotnej. Usługi realizowane są zarówno na rzecz osób prywatnych (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), jak i firm. Usługi świadczone są w placówkach medycznych, w formie wizyt domowych oraz za pośrednictwem systemów teleinformacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia personel medyczny, w tym lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie umów o pracę lub personel medyczny, w tym lekarzy i lekarzy dentystów, wykonujących czynności w ramach umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, Spółka zawiera umowy o współpracę z personelem medycznym, w tym z lekarzami i lekarzami dentystami, którzy świadczą usługi lekarskie w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 sierpnia 2021 r.):

Czy jako podmiot leczniczy świadczący usługi medyczne na rzecz pacjentów poprzez lekarzy oraz lekarzy dentystów zatrudnionych na umowach o pracę, umowach cywilnoprawnych oraz z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzenia przez nich usług lekarskich w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, Spółka zobowiązana jest do rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących on-line z dniem:

*   1 stycznia 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   lub lipca 2021 r., na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 23 sierpnia 2021 r.):

Podmiot leczniczy świadczący usługi medyczne na rzecz pacjentów poprzez lekarzy oraz lekarzy dentystów, zatrudnionych na umowach o pracę, umowach cywilnoprawnych oraz z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzenia przez nich usług lekarskich w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, nie ma obowiązku wprowadzenia kas fiskalnych on-line z dniem a) 1 stycznia 2021 r., b) 1 lipca 2021 r., gdyż nie spełnia ona przesłanki uznania jej za świadczącą usługi „w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów”.

Uzasadnienie:

Sprzedaż usług na rzecz osób prywatnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) rejestrowana jest za pomocą kas rejestrujących zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z póżn. zm.) (Dalej: „UVAT”) w sieciach placówek własnych.

Ustawa zakłada również możliwość – a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie rodzajach czynności – obowiązek stosowania kas rejestrujących on-line w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Art. 145a ust. 1 UVAT stanowi, że z zastrzeżeniem art. 145b UVAT, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111 a ust. 3 UVAT. Kasa rejestrująca, która za pośrednictwem sieci teleinformatycznej zapewnia możliwość połączenia i przesyłania danych, między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas stanowi kasę rejestrującą on-line, o której mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących.

Natomiast art. 145b ust. 1 UVAT wyznacza terminy, do upływu których w wybranych rodzajach czynności podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii. Tym samym od dnia następującego po dniu upływu możliwości prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia rejestracji sprzedaży za pomocą kas on-line.

W myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d UVAT, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. dla świadczenia usług „w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów”. Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 UVAT).

Termin, o którym mowa w art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d UVAT uległ wydłużeniu na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii. Termin stosowania tych kas przedłużono dla usług „w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów” do dnia 30 czerwca 2021 r., co oznacza, że termin rozpoczęcia stosowania kas on-line dla usług „w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów” wyznaczony został na dzień 1 lipca 2021 r.

Działalność w zakresie opieki medycznej regulowana jest ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 711. z późn. zm.) (dalej: „UDL”). Ustawa ta między innymi określa w jakich formach organizacyjno-prawnych lekarze mogą wykonywać działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UDL lekarze, pielęgniarki i fizjoterapeuci mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 UDL, działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie:

1.  jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,
2.  spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jak grupowa praktyka lekarska

\-zwanych dalej „praktykami zawodowymi”.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wykonywanie zawodu w ramach praktyki zawodowej nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego. Podmiotami leczniczymi stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r., poz.172 i 1493 z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r., poz.1383),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w punkcie 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe
    *   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Podsumowując powyższe przepisy należy stwierdzić, że działalność leczniczą, która polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w ramach działalności gospodarczej, można prowadzić tylko w dwóch formach: jako praktykę zawodową lekarza albo jako podmiot leczniczy. Przy czym należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej jednoznacznie określono, że wykonywanie zawodu w ramach praktyki zawodowej nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Podstawową różnicą pomiędzy podmiotem leczniczym a praktyką zawodową jest możliwość jej prowadzenia w znaczeniu podmiotowym: podmiot leczniczy może prowadzić każdy przedsiębiorca, nie musi to być wyłącznie osoba wykonująca zawód medyczny. Natomiast specyfika indywidualnej praktyki lekarskiej polega na osobistym wykonywaniu zawodu lekarza, tj. wykonywaniu zawodu we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, którą może prowadzić wyłącznie lekarz. Różnice pomiędzy podmiotem leczniczym a praktyką zawodową odzwierciedlają się także w zakresie odmiennych rejestrów, które są prowadzone dla podmiotów wykonujących działalność leczniczą (w odniesieniu do podmiotów leczniczych, organem właściwym do prowadzenia rejestru jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego, natomiast w odniesieniu do praktyki zawodowej lekarza jest to okręgowa rada lekarska właściwa dla miejsca wykonywania praktyki).

Zdaniem Spółki przepis ustawy o podatku towarów i usług wprowadzający obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas on-line dla usług „w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów” dotyczy wyłącznie usług medycznych wykonywanych przez lekarzy w ramach praktyk zawodowych lekarzy, a nie przez podmioty lecznicze. Spółka jako podmiot leczniczy prowadzący działalność w formie spółki prawa handlowego w zakresie usług opieki medycznej poprzez lekarzy i lekarzy dentystów, zatrudnionych na umowach o pracę, umowach cywilnoprawnych oraz z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzenia przez nich usług lekarskich w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, nie podlega terminom określonym w art. 145b ust. 1 pkt 3 UVAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, tym samym nie obowiązuje jej termin stosowania kas on-line ani z dniem 1 stycznia 2021 r., ani z dniem 1 lipca 2021 r.

Wnioskodawca jako podmiot leczniczy stosuje zasady ogólne, a nie wyjątek przewidziany dla lekarzy prowadzących indywidualne praktyki wynikający z art. 145b ust. 1 pkt 3 UVAT.

Podatnicy mogą używać kas rejestrujących z papierowym lub elektronicznym zapisem kopii do czasu ich wyeksploatowania lub konieczności wymiany pamięci fiskalnej (w przypadku kas z papierowym zapisem kopii). Art. 145a ust. 7 UVAT wprowadza terminy, po których kasy z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii nie będą mogły być wprowadzane do obrotu. Dla kas z elektronicznym zapisem kopii termin upływa z dniem 31 grudnia 2022 r., dla kas z papierowym zapisem kopii – upłynął z dniem 31 sierpnia 2019 r.

Terminy te nie ograniczają możliwości stosowania tych kas przez podatników, co oznacza, że nie ma obowiązku wymiany kas starego typu od dnia 1 stycznia 2023 r. na kasy on-line. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiedziach udzielonych przez Ministerstwo Finansów na najczęściej zadawane pytania, zamieszczonych na stronie internetowej www.podatki.gov.pl w związku z wprowadzeniem przepisów dotyczących kas on-line.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka jako podmiot leczniczy zatrudniający lekarzy oraz lekarzy dentystów na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych oraz współpracując z lekarzami i lekarzami dentystami w ramach prowadzenia przez nich usług lekarskich w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach świadczonych przez nich na rzecz pacjentów Spółki usług medycznych, nie będzie zobowiązana ani z dniem 1 stycznia 2021 r. ani z dniem 1 lipca 2021 r., do wymiany aktualnie używanych kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasy on-line.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi lub towaru jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej. Tym samym obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, tj. firm, przedsiębiorstw, organizacji.

Z dniem 1 maja 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. poz. 675). Ustawa ta wprowadza do ustawy o podatku od towarów i usług zmiany w zakresie kas rejestrujących. Ustawa ta zakłada m.in. możliwość, a dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w określonych w ustawie wrażliwych branżach – obowiązek stosowania nowego rodzaju kas rejestrujących (kas online) w celu prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Kasy online wyposażone są w nowe funkcjonalności umożliwiające, oprócz zapisu w pamięci fiskalnej i chronionej kasy, również przekazywanie w sposób ciągły, zautomatyzowany i bezpośredni danych rejestrowanych przy ich użyciu z prowadzonej ewidencji oraz danych o zdarzeniach mających znaczenie dla pracy kas do systemu teleinformatycznego Centralnego Repozytorium Kas.

Znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje terminy i grupy podatników, których obejmie obowiązek posiadania kasy online. Natomiast podatnicy, prowadzący działalność w innych obszarach niż określone w ustawie, nie zostali objęci obowiązkiem posiadania kas fiskalnych online. W ich przypadku ewidencja sprzedaży może być prowadzona z wykorzystaniem dotychczas stosowanych „tradycyjnych” kas fiskalnych. Zgodnie bowiem z art. 145a ust. 1, z zastrzeżeniem art. 145b, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które nie umożliwiają połączenia i przesyłania danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określonych w art. 111a ust. 3.

W myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy, podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. - do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Przepis ust. 1 stosuje się tylko do kas rejestrujących, przy zastosowaniu których jest prowadzona ewidencja sprzedaży w zakresie sprzedaży towarów lub świadczenia usług wymienionych w ust. 1 (art. 145b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 lit d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1059) przedłuża się terminy, w których podatnicy mogą prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, o których mowa w art. 145b ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2021 r. do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

Powyższy przepis określa, że podatnicy ograniczeni są w możliwości prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii do dnia 30 czerwca 2021 r., jeśli świadczą usługi w zakresie opieki medycznej jako lekarze i lekarze dentyści.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne, do których należą m.in.: udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, stomatologii, protetyki stomatologicznej, ortodoncji, zapobieganie powstawaniu chorób i urazów świadczenia usług medycznych z zakresu medycyny pracy oraz szerzenia oświaty zdrowotnej. Usługi realizowane są zarówno na rzecz osób prywatnych (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), jak i firm. Usługi świadczone są w placówkach medycznych, w formie wizyt domowych oraz za pośrednictwem systemów teleinformacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia personel medyczny, w tym lekarzy i lekarzy dentystów, na podstawie umów o pracę lub personel medyczny, w tym lekarzy i lekarzy dentystów, wykonujących czynności w ramach umów cywilnoprawnych. Dodatkowo, Spółka zawiera umowy o współpracę z personelem medycznym, w tym z lekarzami i lekarzami dentystami, którzy świadczą usługi lekarskie w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy Wnioskodawca jako podmiot leczniczy świadczący usługi medyczne na rzecz pacjentów poprzez lekarzy oraz lekarzy dentystów zatrudnionych na umowach o pracę, umowach cywilnoprawnych oraz z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzenia przez nich usług lekarskich w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, zobowiązany był do rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących on-line z dniem:

*   1 stycznia 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub
*   1 lipca 2021 r., na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii.

W niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot leczniczy zatrudniający lekarzy oraz lekarzy dentystów na podstawie umowy o pracę, umów cywilnoprawnych oraz współpracując z lekarzami i lekarzami dentystami w ramach prowadzenia przez nich usług lekarskich w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w ramach świadczonych przez nich na rzecz pacjentów Spółki usług medycznych, nie była zobowiązana ani z dniem 1 stycznia 2021 r. ani z dniem 1 lipca 2021 r., do wymiany aktualnie używanych kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasy on-line.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2021 r. poz. 790) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Działalność lecznicza lekarzy, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.) może być wykonywana w formie:

1.  jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,
2.  spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej wykonywanie zawodu w ramach praktyk zawodowych nie jest prowadzeniem podmiotu leczniczego.

Cechą charakterystyczną wykonywania zawodu w formie praktyki lekarskiej jest więc udzielanie świadczeń zdrowotnych przez lekarza/lekarzy na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Właśnie ta cecha odróżnia prowadzenie praktyki od podmiotu leczniczego, w którym lekarze wykonują zawód na podstawie stosunku prawnego zawartego z podmiotem leczniczym, udzielając świadczeń na rachunek i odpowiedzialność (wobec osób trzecich) podmiotu leczniczego.

Należy zauważyć, że w myśl art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy, w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 lit d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, podatnicy świadczący usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów mogli prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r.

Podmiot leczniczy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego w zakresie usług opieki medycznej wykonywanej przez zatrudnionych lekarzy i lekarzy dentystów niezależnie od formy ich zatrudnienia, nie podlega przepisom art. 145b ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o VAT, gdyż przepis wyraźnie wskazuje, że obowiązek wymiany kasy rejestrującej na kasę rejestrującą on-line dotyczy tylko świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów w ramach indywidualnej praktyki, a nie przez podmioty lecznicze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podmiot leczniczy świadczący usługi medyczne wykonywane na rzecz pacjentów Spółki przez lekarzy oraz lekarzy dentystów zatrudnionych na umowach o pracę, umowach cywilnoprawnych oraz z którymi Spółka współpracuje w ramach prowadzenia przez nich usług lekarskich w ramach własnej praktyki w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, ma prawo prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii i nie był zobowiązany ani z dniem 1 stycznia 2021 r., ani z dniem 1 lipca 2021 r., do wymiany aktualnie używanych kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii na kasy on-line.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy – dotyczy podmiotu leczniczego świadczącego usługi medyczne, nie zaś zatrudnionych przez niego lekarzy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.