Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1145/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-15
Teza: Miejsce świadczenia usług ekspercko-doradczych związanych z badaniami klinicznymi, w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed jak i po 01.01.2010r.
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; usługi-usługi doradcze; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 10 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług doradczych i eksperckich w dziedzinie badań klinicznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług doradczych i eksperckich w dziedzinie badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „P”) świadczy na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju Unii Europejskiej kompleksowe usługi ekspercko - doradcze związane z zarządzaniem badaniami klinicznymi, w szczególności polegające na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych.

Beneficjentem przedmiotowych usług jest podatnik zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w jednym z krajów Unii Europejskiej i nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej jako „podatek VAT”) w Polsce, zwany dalej „Usługobiorcą”.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce i nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w żadnym innym państwie Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką i Usługobiorcą (dalej jako: „Umowa”), funkcje P w trakcie świadczenia usług doradczych i eksperckich dotyczą w szczególności kontroli jakości, koordynowania działań przygotowawczych i realizacji badań, koordynowania prac przeprowadzanych przez podwykonawców (badaczy i ośrodki badawcze) oraz ogólnego nadzoru wszystkich trwających projektów badań klinicznych.

W ramach realizowanych usług w trakcie prowadzonych na terenie RP projektów badań klinicznych, Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywać m.in. wiedzę, profesjonalne umiejętności i kompetencje doradcze w następujących dziedzinach:

*   koordynowanie, kontrolowanie i monitorowanie w sposób ciągły projektów badań klinicznych zgodnie ze standardowymi procedurami operacyjnymi określonymi przez Usługobiorcę (w tym także weryfikowanie postępów badań klinicznych w świetle wcześniej ustalonego harmonogramu prac);
*   analiza, ocena i dobór właściwych ośrodków badawczych oraz wyspecjalizowanych badaczy, posiadających odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzenia badań klinicznych zgodnie z wymaganymi standardami i procedurami, a także zawarcie z nimi stosownych umów;
*   konsultacje i doradztwo w zakresie lokalnych procedur i regulacji dotyczących nowych i bieżących projektów prowadzonych przez Usługobiorcę;
*   weryfikacja jakości i dokładności danych uzyskanych przez badaczy w trakcie przeprowadzania badań klinicznych oraz ich zgodności z wymogami określonymi w protokole każdego z projektów oraz standardowymi procedurami operacyjnymi określonymi przez Usługobiorcę;
*   projektowanie struktury realizacji badań klinicznych (harmonogram prac, ramy czasowe, budżet itp.);
*   dokonywanie oceny rzetelności sprawozdań i dokumentacji realizowanych badań klinicznych;
*   gromadzenie niezbędnej dokumentacji dotyczącej procesu przeprowadzania badań klinicznych wymaganej przez przepisy prawa i właściwe organy;
*   koordynowanie i monitorowanie dostaw, dystrybucji, zużycia oraz unieszkodliwianie produktów leczniczych w procesie badań klinicznych;
*   zapewnienie badaczom (i personelowi pomocniczemu) niezbędnych informacji oraz szkoleń na temat procedur i zakresu badań klinicznych;
*   wsparcie i konsultacje w trakcie kontaktów z właściwymi władzami (bądź uprawnionymi stronami trzecimi) jak również w trakcie inspekcji ośrodków badań klinicznych przeprowadzanych przez właściwe władze;
*   monitorowanie szpitali w celu zabrania dokumentacji/raportów zawierających wyniki badań klinicznych oraz dodatkowych próbek medycznych/materiałów;
*   przekazywanie wyników badań klinicznych Usługobiorcy;
*   gromadzenie niezbędnej dokumentacji/informacji dotyczącej wyników badań klinicznych i przekazywanie tej dokumentacji/informacji Usługobiorcy oraz zamykanie projektów.

Usługi ekspercko - doradcze są i będą świadczone przez Spółkę na każdym etapie przeprowadzanych projektów badań klinicznych.

Efektem świadczonych przez Spółkę usług doradczych na podstawie Umowy, jest i będzie terminowa realizacja projektów badań klinicznych wykonywana poprzez zarządzanie tymi projektami, dostarczanie usługobiorcom informacji o przebiegu projektów badań na poszczególnym ich etapie zaawansowania, które wskazują na to czy np. dany lek odpowiada wszelkim normom bezpieczeństwa, tolerancji i skuteczności i w związku z tym, czy może być stosowany oraz czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego. Prowadzone w Polsce badania kliniczne, w stosunku do których Spółka świadczy usługi ekspercko - doradcze są częścią większych międzynarodowych projektów badawczych realizowanych przez Usługobiorcę w różnych krajach nakierowanych na dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Usługobiorca nabywając od Spółki przedmiotowe usługi, uzyskuje możliwość przeprowadzenia kompleksowego projektu badania klinicznego, jak również niezbędne informacje oraz ekspertyzy, które służą mu do podejmowania własnych decyzji biznesowych.

Strona podkreśla, iż w ramach Umowy, Spółka nie podejmuje żadnych działań polegających na przeprowadzaniu badań klinicznych. Zgodnie z regulacjami prawa farmaceutycznego, badanie kliniczne może być przeprowadzone tylko przez lekarza. Rola Spółki w toku prowadzonych przez lekarzy i ośrodki badań klinicznych, ograniczona jest przede wszystkim do doradztwa i zarządzania w trakcie trwania projektu, zbierania informacji z przebiegu badań, a także audytu oraz bieżącej kontroli jakości wyników badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle zmienionego od 1 grudnia 2008 r. art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług ekspercko - doradczych związanych z badaniami klinicznymi, w szczególności polegających na administrowaniu, koordynowaniu monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych, świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie Wspólnoty Europejskiej jest terytorium tego państwa a tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Stanowisko wnioskodawcy:

1\. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z generalną zasadą odnoszącą się do miejsca opodatkowania usług, wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest siedziba świadczącego usługę, a w przypadku posiadania przez świadczącego usługi stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce jego stałego zamieszkania. Jednakże w kolejnych ustępach art. 27 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania usług.

W świetle art. 27 ust. 3 oraz zmienionego od 1 grudnia 2008 r., art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W świetle powyższego, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, aby usługi świadczone na rzecz podmiotu z siedzibą w kraju Wspólnoty Europejskiej innym niż Polska mogły być opodatkowane podatkiem VAT w kraju siedziby usługobiorcy (lub stałym miejscu prowadzenia przez niego działalności), usługi te muszą:

*   być wymienione w katalogu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT;
*   być świadczone na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę;
*   być świadczone na rzecz podatnika zarejestrowanego na potrzeby podatku od wartości dodanej w jednym z państw Wspólnoty Europejskiej (innym niż Polska).

Charakter usług wykonywanych przez Spółkę

Zdaniem Spółki, zarówno ze względu na charakter świadczonych usług (usługi ekspercko - doradcze związane z zarządzaniem badaniami klinicznymi, w szczególności polegające na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych) oraz fakt, iż odbiorcą usług jest i będzie podmiot z siedzibą w państwie UE, miejscem opodatkowania przedmiotowych usług, jest terytorium tego państwa, w którym odbiorca usług ma siedzibę.

Według Spółki, z uwagi na wskazany w stanie faktycznym zakres określonych w Umowie usług, Spółka świadczy usługi o charakterze zbliżonym do usług konsultantów czy też biur konsultingowych, doradzających w dziedzinie zarządzania lub usługi podobne do tych usług.

Wspólnym mianownikiem odnoszącym się do wszystkich świadczonych przez P usług na rzecz kontrahenta zagranicznego są takie cechy usług jak: fachowość, ekspercki i doradczy charakter, jak również ich kompleksowość. Spółka podkreśla, iż odpowiada przed zleceniodawcą (oraz organami administracji państwowej) za prawidłowe przeprowadzenie projektu z perspektyw: zarządczej, jakościowej, finansowej i prawnej.

Co więcej podkreśla, iż w ramach świadczonych przez Spółkę na podstawie Umowy usług eksperckich, Usługobiorca oraz podmioty monitorowane uzyskują i będą uzyskiwać od Spółki, na każdym etapie przeprowadzanych projektów (począwszy od wyboru ośrodków przeprowadzających badania kliniczne po zakończenie badań), pomoc i profesjonalne wsparcie doradcze w realizacji projektów jak i podejmowaniu przez Usługobiorcę kluczowych decyzji biznesowych, dotyczących przyszłych lub trwających projektów.

W szczególności, Spółka zbiera i weryfikuje dane uzyskane podczas poszczególnych etapów badania, przeprowadza szkolenia dla pracowników podmiotów wykonujących badania i doradza im we wszelkich kwestiach budzących wątpliwości. Dodatkowo, P w sposób ciągły kontroluje podmioty przeprowadzające badania, celem sprawdzenia, czy badanie jest prowadzone zgodnie z wytycznymi, przepisami prawa i wymogami jakościowymi ustalonymi w protokole badania klinicznego.

Tego rodzaju doradczy, ekspercki charakter świadczonych przez Spółkę usług na podstawie Umowy wynika również m.in. z przygotowywanych przez P na rzecz Usługobiorcy raportów w zakresie stanu zaawansowania, jakości i dokładności przeprowadzanych przez niezależnych badaczy badań klinicznych, czy też z weryfikacji dokumentacji medycznej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługi przez nią świadczone, mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (usługi podobne do usług doradczych).

Charakter odbiorców świadczonej przez Spółkę usługi

Spółka wskazuje, iż odbiorcą świadczonych przez nią na podstawie Umowy usług, jest i będzie podmiot z siedzibą na terytorium UE (będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym dla celów tego podatku w kraju UE). Jednocześnie, Usługobiorca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Podsumowanie

W rezultacie, wymogi wskazane przez ustawodawcę w ustawie o VAT, wskazujące na możliwość opodatkowania usług na terytorium kraju Usługobiorcy w przedmiotowym przypadku, zostały przez Spółkę spełnione.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż zmieniony od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając, że usługi doradcze i usługi podobne do tych usług, podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej tych usług. Tym samym, zdaniem Spółki, uznanie przedmiotowych usług jako usług doradczych nie zależy od klasyfikacji statystycznej, ale od charakteru świadczonych usług, które - jak wskazano powyżej mają charakter ekspercki oraz doradczy.

Konsekwencją tego jest uznanie, iż na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Spółkę przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego Kontrahenta, jest terytorium państwa Wspólnoty Europejskiej, w którym kontrahent posiada siedzibę, a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

2\. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych interpretacji Ministra Finansów

Spółka wskazuje, iż za nie opodatkowywaniem podatkiem VAT w Polsce usług doradczych i eksperckich związanych z badaniami klinicznymi świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych, przemawia również najnowsza linia interpretacyjna prezentowana przez Ministra Finansów (tj. m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-741/09-6/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-242/09-2/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. lPPP2/443-348/09-2/MS).

Wyżej wspomniana linia interpretacyjna Ministra Finansów potwierdza, iż usługi doradcze i eksperckie w zakresie szeroko rozumianego zarządzania projektami badań klinicznych, świadczone na rzecz podmiotu zagranicznego, powinny bezsprzecznie podlegać opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy (tj. efektywnie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce).

3\. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę w świetle najnowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych

Stanowisko Ministra Finansów w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych i eksperckich związanych z badaniami klinicznymi w kraju siedziby usługobiorcy, znajduje również potwierdzenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Kr 507/08), w którym Sąd stwierdza, że „ocena przedmiotowego stanu faktycznego winna być poddana także regulacjom prawa wspólnotowego (wspólny system podatku VAT), czego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły, w szczególności pod kątem ochrony fundamentalnych zasad funkcjonowania VAT takich jak: powszechność opodatkowania, zapewnienie swobodnego przepływu usług poprzez eliminację podwójnego opodatkowania i przypadków zakłócenia konkurencji, zapewnienie neutralności VAT i faktycznego opodatkowania konsumpcji”.

W tym kontekście, analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”) oraz praktyki traktowania takich usług dla celów podatku od wartości dodanej w innych państwach Wspólnoty Europejskiej (która jest przeprowadzona poniżej), prowadzi do wniosku, że w przypadku potraktowania usług monitorowania badań klinicznych, jako usług opodatkowanych w kraju siedziby usługodawcy (tj. w Polsce), prowadzić to będzie do podwójnego opodatkowania tych usług podatkiem od wartości dodanej i w konsekwencji może zakłócić zasadę swobodnego przepływu usług oraz swobodną konkurencję.

4\. Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na podstawie przepisów wspólnotowych

Spółka zwraca uwagę, iż art. 27 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, stanowią implementację postanowień art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”) - wcześniej art. 9 ust. 2 lit. (e) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, dalej jako „VI Dyrektywa”) - na gruncie przepisów krajowych i nie mogą być interpretowane w sposób dający rezultat sprzeczny z postanowieniami tejże Dyrektywy.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, miejscem świadczenia między innymi, usług konsultantów oraz innych podobnych usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stale miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługi takie podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zgodnie z tym przepisem są świadczone.

Zdaniem Spółki, usługi, które są i będą świadczone przez nią na rzecz zagranicznego kontrahenta, powinny zostać zakwalifikowane jako „usługi konsultantów” oraz „inne podobne usługi”, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Usługi, które są i będą świadczone przez P na rzecz zagranicznego kontrahenta, są kompleksowymi usługami eksperckimi i doradczymi oraz usługami do nich podobnymi, które odnoszą się do zarządzania badaniami klinicznymi, a w szczególności polegającymi na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach badawczych.

Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego odzwierciedlenia unormowań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS.

Zgodnie z tym orzecznictwem, opodatkowanie usług wymienionych w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy) w kraju siedziby usługobiorcy, nie jest wyjątkiem od ogólnej zasady opodatkowania usług w kraju usługodawcy, a w konsekwencji nie należy stosować tego przepisu w sposób zawężający (por. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV).

Co więcej, brzmienie art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, nakazujące opodatkowanie w kraju usługobiorcy również usług podobnych do usług konsultantów jasno wskazuje, iż zapis ten ma zastosowanie do szerszej kategorii usług niż usługi konsultingowe w wąskim tego słowa znaczeniu.

Jak wskazał bowiem ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-401/06, wyrażenie „inne podobne usługi” nie dotyczy określonej wspólnej cechy wszystkich usług wskazanych w trzecim myślniku art. 9 (2) (e) VI Dyrektywy, lecz dotyczy usługi podobnej do każdych z wskazanych w tym przepisie usług rozważanych oddzielnie. W rezultacie, w przedmiotowym orzeczeniu ETS stwierdził, iż dana usługa jest uważana za podobną do jednej z czynności wskazanych w tym przepisie, o ile służy podobnym celom. W świetle powyższego, w opinii Spółki, w wyniku nabycia usługi konsultanta, usługobiorcy uzyskują od niezależnego podmiotu fachową opinię/analizę, mającą na celu zapewnienie prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę (tj. przeprowadzenie skomplikowanego projektu badawczego na danym rynku).

Zapewnieniu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności służą również usługi świadczone przez Spółkę występującą w roli niezależnego eksperta, dokonującego badania jakości badań klinicznych, monitorowania ich przebiegu czy też weryfikacji przygotowanej przez niezależnych badaczy dokumentacji medycznej.

Tym samym, w świetle wskazanych powyżej wyroków ETS należy uznać, iż usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w zakresie pojęcia usług konsultantów, biur konsultingowych oraz im podobnych.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę, powinny zostać zakwalifikowane jako „usługi konsultantów” oraz „inne podobne usługi”, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady (w konsekwencji w art. 27 ust. 4 pkt 3, który stanowi inkorporacje przepisów przedmiotowych regulacji niniejszej dyrektywy do prawodawstwa krajowego).

Spółka jednocześnie chciałaby podkreślić, iż w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę tj. usługi doradcze i eksperckie w zakresie monitorowania/zarządzania badaniami klinicznymi, traktowane są jako usługi podlegające opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

5\. Nowelizacja przepisów art. 27 ustawy o VAT

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością jej stanowiska jest również dokonana w listopadzie 2008 r., nowelizacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, która doprowadziła do harmonizacji przepisów wspólnotowych z krajowymi w przedmiotowym zakresie.

Z dniem 1 grudnia 2008 r., weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zwana dalej „Ustawą o zmianie VAT”), na mocy której m.in. nadano nowe brzmienie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten określa usługi o charakterze niematerialnym, w przypadku których miejscem świadczenia na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, jest kraj siedziby usługobiorcy. W konsekwencji, tego typu usługi opodatkowane są podatkiem od wartości dodanej w państwie nabywcy usług, co powoduje, że na świadczącym usługę nie spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

W brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy o zmianie VAT, art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT dotyczył m.in.: usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1), oprogramowania (PKWiU 72.2), prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1) oraz usług przetwarzania danych, dostarczania informacji i tłumaczeń. Natomiast w wyniku wspomnianej nowelizacji, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 Ustawy o VAT, obejmują m.in. usługi doradcze oraz usługi do nich podobne.

W wyniku nowelizacji, poszerzeniu uległ zakres m.in. usług doradczych o usługi do nich podobne, w przypadku świadczenia których na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w państwie siedziby nabywcy usług.

O jakościowej zmianie przepisów, świadczy również odejście przez ustawodawcę od Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej „PKWiU”) przy klasyfikacji usług, dla których miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby nabywcy usług. Mianowicie, przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne nie posługują się obecnie PKWiU. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji PKWiU nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

Zmiana art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wynika z wcześniejszej niepełnej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która zastąpiła obowiązującą we wrześniu 2006 r. VI Dyrektywę. Mianowicie, art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzeci VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady) stanowił, że w przypadku usług konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy wspólnotowe w tym zakresie wyraźnie odnoszą się nie tylko do typowych usług doradczych, ale także do usług do nich podobnych, w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do klasyfikacji statystycznych. Dlatego też, same opinie statystyczne nie mogą przesądzać o charakterze usług. W każdym konkretnym przypadku należy dokonać szczegółowej analizy natury świadczenia i na tej podstawie ustalić kwalifikację podatkową zaistniałych zderzeń (zob. Dyrektywa VAT, Komentarz, pod. red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 382).

Wadliwość implementacji powyższych regulacji, potwierdziły takie organy jak Komisja Europejska prowadząca wobec Rzeczpospolitej Polskiej postępowanie w tej sprawie oraz Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. W informacji prasowej Komisji Europejskiej z dnia 28 lutego 2008 r. w postępowaniu nr 2005/4916 o wystąpieniu do Polski z tzw. uzasadnioną opinią zmierzającą do uzgodnienia ustawodawstwa w sprawie stosowania niektórych przepisów w zakresie podatku VAT, dotyczących miejsca świadczenia usług z dyrektywą w sprawie podatku VAT stwierdzono, że; „(\`(...)\`) Komisja uważa, że Polska nie przetransponowała odpowiednio powyższego artykułu do swego ustawodawstwa krajowego z następujących powodów:

*   niektóre kategorie usług zawartych w powyższym przepisie (takie jak usługi firm konsultingowych i inżynierów) zostały zdefiniowane w polskiej Ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z wewnętrzną klasyfikacją statystyczną towarów i usług tego kraju, nie stosowaną w żadnym innym państwie członkowskim poza Polską;

*   kategoria innych podobnych usług nie pojawia się w ustawodawstwie polskim;

*   pojęcia odnoszące się do „usług konsultantów” i „usług firm konsultingowych” użyte w polskiej Ustawie o podatku od towarów i usług mają węższe znaczenie niż pojęcia użyte w art. 56 ust. 1 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT, gdyż dotyczą szczególnych rodzajów doradztwa, takich jak doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego lub oprogramowania.

Pierwotne przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały omawianą instytucję również w odniesieniu do innych rodzajów usług, co potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do usług w zakresie oprogramowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 829/06).

Zdaniem Spółki, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisów art. 27 ust. 4 pkt 3, jak również art. 8 ust. 4 ustawy o VAT (zgodnie z którym stwierdzono, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ustawy o VAT usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, ale tylko wtedy, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze przywołują symbole statystyczne), celem ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania w kraju odbiorcy wszelkich usług doradczych oraz usług do nich podobnych. A zatem, ustawodawca zmierzał do potwierdzenia, iż regulacja art. 27 ust. 4 ustawy o VAT obejmuje wszystkie usługi, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. (c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Świadczy o tym uzasadnienie do projektu nowelizacji ustawy o VAT (Druk nr 819 z dnia 16 lipca 2008 r., Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw). Jak podnoszono w uzasadnianiu do projektu tejże nowelizacji:

„Zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3 polega na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, w tym również do tych, które są obecnie identyfikowane za pomocą PKWiU (m.in. usług doradztwa w zakresie oprogramowania - PKWiU 72.2) i zmierza do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług w obecnie obowiązującej ustawie przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Zmiana ta mogłaby przyczynić się do częściowego rozwiania wątpliwości co do zgodności obecnego przepisu z Szóstą Dyrektywą, które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE”.

W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, że przepisy art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT określając usługi doradcze, inżynierskie, prawnicze, księgowe oraz inne usługi podobne, nie posługują się obecnie odniesieniem do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że umiejscowienie danej usługi w określonej pozycji wybranej klasyfikacji statystycznej nie przesądza o zakwalifikowaniu jej do usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT.

Jak Spółka wskazywała wcześniej, usługi, które są i będą przez nią świadczone na rzecz kontrahenta zagranicznego są usługami podobnymi do usług doradczych (usług konsultantów), zarówno ze względu na ich cel, jak i charakter.

W konsekwencji oznacza to, iż stanowisko wyrażone przez Spółkę jest prawidłowe, ponieważ przesłanki wskazane przez unijnego i krajowego prawodawcę zostały przez Spółkę spełnione - co pozwała na opodatkowanie świadczonych przez nią usług na terytorium kraju usługobiorcy a tym samym nie opodatkowywanie przedmiotowych usług podatkiem VAT w Polsce.

6\. Podsumowanie

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie, że opisany powyżej sposób traktowania świadczonych przez nią na podstawie Umowy usług ekspercko - doradczych w zakresie zarządzania projektami badań klinicznych, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju Usługobiorcy i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest prawidłowy.

W tym miejscu jeszcze raz Spółka podkreśla. iż prawidłowość takiego stanowiska w analogicznych stanach faktycznych została potwierdzona w najnowszych interpretacjach Ministra Finansów (tj., m.in. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2008 r. sygn. IPPP2/443-741/09-6/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. IPPP2/443-242/09-2/PW, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. IPPP2/443-348/09-2/MS; oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. I SA/Kr 507/08).

W świetle obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

W odniesieniu natomiast do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Celem wyżej cytowanej ustawy z 23 października 2009 r. jest implementacja przepisów ustawy o VAT do zmian wprowadzonych:

1.  dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, str.11);
2.  dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. L 44 z 20.02.2008, str. 23);
3.  dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L 14 z 20.01.2009, str. 7).

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez niego usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności – art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu – art. 28b ust. 3 ustawy.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28b ust. 4 oraz art. 28c znowelizowanej ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy.

Wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n znowelizowanej ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona:

*   art. 28d ustawy określa miejsce świadczenia usługi dla pośrednictwa na rzecz podmiotów nie będących podatnikami,
*   art. 28e ustawy określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami,
*   art. 28f ustawy określa miejsce świadczenia usług transportu,
*   art. 28g ustawy dotyczy usług kultury, sztuki, nauki, edukacji, rozrywki oraz im podobnych. Nowelizacja rozgranicza charakter tych usług na wstęp na imprezy związane z tymi usługami,
*   art. 28h ustawy dotyczy wykonywania usług pomocniczych do usług transportowych, usług wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz usług na rzeczowym majątku ruchomym na rzecz podmiotów niebędących podatnikami,
*   art. 28i ustawy określa miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j ustawy określa miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28k określa miejsce świadczenia usług elektronicznych,
*   art. 28l ustawy określa miejsce świadczenia usług niematerialnych i niektórych innych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty,
*   art. 28m ustawy określa miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych lub usług nadawczych radiowych i telewizyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z terytorium Wspólnoty, przez podatnika spoza Wspólnoty,
*   art. 28n ustawy zaś określa miejsce świadczenia dla usług turystyki.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka świadczy na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie Wspólnoty Europejskiej usługi ekspercko-doradcze związane z badaniami klinicznymi, polegające w szczególności na administrowaniu, koordynowaniu i monitorowaniu projektów badań klinicznych w wybranych ośrodkach medycznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c - 28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 znowelizowanej ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usług ekspercko - doradczych świadczonych przez Spółkę będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę tj. w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium którego kontrahent Spółki (usługobiorca) posiada swoją siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle obowiązującego stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2010 r., uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.