Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-413/14-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-26
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT zbycia nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) oraz pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości zabudowanej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony przez Stronę pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) oraz pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) planuje sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej obejmującej pięć działek o nr 4027/1, 4027/2, 4027/4, 4027/5 o łącznej powierzchni 71 268 m2.

Przedmiotowa nieruchomość została w 2011 r. wniesiona do Spółki przez Skarb Państwa aportem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie tym znajduje się zespół budynków tworzących WDW „P”. Cały ośrodek powstał na bazie koszar wojskowych.

Budynki posadowione na nieruchomości były i są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności początkowo przez W. (reprezentującą Skarb Państwa), a od 2011 r. przez Spółkę. Jednakże część budynków była i jest również przedmiotem czynności opodatkowanych, takich jak najem lub dzierżawa.

Na poszczególnych działkach znajdują się następujące obiekty, w stosunku do części z nich zostały zawarte poniżej wyszczególnione umowy:

1.  działka nr 4027/1 - powierzchnia: 0,7385 ha, zabudowana budynkiem hotelowym o powierzchni użytkowej 3323 m2; powstałym ok. 1830 r. (w ewidencji przyjęto rok budowy 1786, lecz źródła podają późniejszą datę). W stosunku do tego obiektu zostały zawarte następujące umowy:
    *   29 października 2010 r. - umowa wynajmu pomieszczenia o powierzchni 33 m2;
    *   15 stycznia 2011 r. - umowa odpłatnego udostępnienia na czas 5 godzin 4 razy w miesiącu jednej sali (piwnicy) o powierzchni 37 m2 na czas nieokreślony;
    *   15 stycznia 2011 r. - umowa wynajmu sali o powierzchni 42 m2 dla NZOZ;
    *   30 stycznia 2013 r. - umowa dzierżawy pomieszczenia kuchni i jadalni o łącznej powierzchni 140 m2 na restaurację;
    *   20 grudnia 2013 r. - umowa wynajmu 6 pokoi hotelowych znajdujących się na parterze wraz z łazienkami, pomieszczeniem magazynowym oraz korytarzem, o łącznej powierzchni 205 m2 na prywatny gabinet lekarski;
    *   20 grudnia 2013 r. - umowa wynajmu 5 pokoi hotelowych znajdujących się na parterze wraz z łazienkami, pomieszczeniem magazynowym oraz korytarzem, o łącznej powierzchni 205 m2;
    *   30 grudnia 2013 r. - umowa wynajmu sali (piwnicy) o powierzchni 37 m2;
    *   30 grudnia 2013 r. - umowa wynajmu pomieszczeń hotelowych na parterze o powierzchni 50 m2; budynku wartowni o powierzchni użytkowej 7 m2; powstałego w 1910 r.;
2.  działka nr 4027/2 - powierzchnia: 0,0759 ha, zabudowana drogą wewnętrzną zapewniającą dojazd do poszczególnych działek wewnątrz nieruchomości;
3.  działka nr 4027/3 - powierzchnia: 2,0169 ha, na działce znajdują się:
    1.  we wschodniej część działki jest parking asfaltowy oraz teren zielony, pierwotnie użytkowany jako strzelnica. W stosunku do parkingu zostały zawarte następujące umowy:
        *   31 grudnia 2010 r. - umowa odpłatnego udostępnienia parkingu w celu zorganizowania placu manewrowego, na terenie WDW „P”;
        *   15 stycznia 2011 r. - umowa o usługę parkingową dla 7 samochodów ciężarowych (2 doby w tygodniu);
    2.  budynek stajni składający się z 24 boksów dla koni oraz części socjalno-biurowej o powierzchni użytkowej 590 m2. W stosunku do stajni zostały zawarte następujące umowy:
        *   28 grudnia 2010 r. - aneks do umowy z dnia 29 lutego 2008 r. na wynajem 24 boksów dla koni, 9 pomieszczeń gospodarczych w stajni, ogrodzonego terenu obok stajni, ujeżdżalni krytej blaszanej oraz magazynu pasz;
        *   25 stycznia 2013 r. - umowa użytkowania zabudowań stajni, padoku i ujeżdżalni o łącznej powierzchni 560 m2 (umowa obowiązuje od 1 lutego 2013 r.);
    3.  budynek magazynu o powierzchni 821 m2. W stosunku do tego obiektu zostały zawarte następujące umowy:
        *   30 kwietnia 2013 r. - umowa wynajmu pomieszczeń magazynowych o powierzchni 90 m2;
        *   30 maja 2013 r. - umowa wynajmu pomieszczeń magazynowych o powierzchni 21 m2 (umowa obowiązywała od 1 czerwca 2013 r.);
4.  działka nr 4027/4 - powierzchnia: 0,2449 ha, na działce znajdują się:
    1.  budynek socjalny/biurowo-sztabowy o powierzchni zabudowy 227 m2. W stosunku do tego budynku zostały zawarte następujące umowy:
        *   8 stycznia 2013 r. - umowa (obowiązuje od 01.01.2013 r.) najem pomieszczenia o powierzchni 155 m2;
    2.  budynek socjalny/biurowo-sztabowy z kotłownią o powierzchni zabudowy 381 m2;
5.  działka nr 4027/5 - powierzchnia: 4,0506 ha, na działce znajdują się:
    1.  budynek byłej stajni,
    2.  budynek byłej kuchni i stołówki o powierzchni użytkowej 779 m2. W stosunku do obiektu zostały zawarte następujące umowy:
        *   29 października 2010 r. - aneks do umowy na najem pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 33 m2.
        *   28 listopada 2013 r. (obowiązuje od 1 stycznia 2014 r.) - umowa najmu pomieszczenia magazynowego o powierzchni 80 m2;
        *   18 listopada 2013 r. (obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.) - umowa najmu pomieszczenia magazynowo-produkcyjnego o powierzchni 80 m2;
        *   30 czerwca 2013 r. (obowiązuje od 1 lipca 2013 r.) - umowa najmu pomieszczeń magazynowych o powierzchni 165 m2.
        *   8 stycznia 2013 r. (obowiązuje od 1stycznia 2013 r.) - umowa najmu magazynu o powierzchni 30 m2,
    3.  budynek garażowy z pomieszczeniami socjalnymi o powierzchni 1181 m2. W stosunku do obiektu zostały zawarte następujące umowy:
        *   29 października 2010 r. - aneks do umowy na najem lokalu użytkowego o powierzchni 67 m2,
        *   30 grudnia 2013 r. - umowa najmu pomieszczeń garażowych o powierzchni 160 m2,
        *   5 kwietnia 2013 r. (obowiązuje od 1 kwietnia 2013 r.) - umowa najmu pomieszczenia o powierzchni 278 m2,
        *   30 grudnia 2013 r. - umowa najmu lokalu o powierzchni 30 m2,
        *   15 kwietnia 2013 r. - umowa najmu pomieszczenia magazynowego o powierzchni 27 m2,
        *   5 kwietnia 2013 r. (obowiązuje od 15 kwietnia 2013 r.) - umowa najmu pomieszczenia magazynowego o powierzchni 60 m2,
        *   23 sierpnia 2013 r. (obowiązuje od 10 października 2013 r.) - umowa najmu powierzchni garażowych na warsztat blacharski - 492,13 m2,
    4.  budynek byłego magazynu mps/była stacja paliw,
    5.  budynek byłego magazynu mundurów, o powierzchni użytkowej 360 m2. W stosunku do obiektu zostały zawarte następujące umowy:
        *   30 grudnia 2013 r. - umowa użytkowania pomieszczenia magazynowego o powierzchni 50 m2 na sale do ćwiczeń dla strażaków,
    6.  budynek byłego magazynu sprzętu kwaterunkowego oraz warsztat i stolarnia,
    7.  budynek byłego magazynu amunicji,
    8.  budynek magazynowy,
    9.  budynek będący magazynem o ogólnym przeznaczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostateczne sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Czy dokonując przedstawionej transakcji Spółka powinna zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT proporcjonalnie do części budynków lub budowli, w stosunku do których doszło do pierwszego zasiedlenia i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją będzie dłuższy niż dwa lata, natomiast w stosunku do pozostałych części nieruchomości Spółka powinna zastosować obligatoryjne zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem, co do zasady, sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast zwolnieniu podlegają dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę.

Należy zwrócić uwagę, że wobec braku definicji budowli i budynku w ustawie o VAT należy odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 414, z późn. zm.) (dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęło się traktować zarówno drogę jak i parking jako budowlę. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. odpowiednio w wyrokach WSA w Opolu z dnia 13 stycznia 2005 r. (sygn. akt SA/Wr 99/03) oraz NSA z dnia 3 czerwca 2003 r. (sygn. akt II SA/Ka 1741/01).

Kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z tym, że w przedmiotowa transakcja dotyczy gruntów zabudowanych, na których posadowione są budynki i budowle, rozpoznanie jej skutków prawnopodatkowych na gruncie VAT winno nastąpić w odniesieniu do tych samych przesłanek, w stosunku do których rozpatruje się skutki prawnopodatkowe na gruncie VAT transakcji zbycia budynków i budowli posadowionych na tych nieruchomościach - zatem transakcja dotycząca gruntu jest pochodną statusu prawnopodatkowego budynków lub budowli trwale z tym gruntem związanych.

Do oceny, czy dostawa zabudowanej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, czy też będzie czynnością zwolnioną od opodatkowania VAT zastosowanie znajdą normy wywiedzione z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynęło mniej niż dwa lata.

Kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku i budowli w kontekście normy wywiedzionej z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest zatem ustalenie, czy i kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i ile czasu upłynęło od tego momentu.

Ustawa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem - w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - pierwszym zasiedleniem może być także oddanie budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W przedmiotowym stanie faktycznym zostały zawarte umowy najmu lub dzierżawy odnoszące się tylko do części poszczególnych obiektów, a w związku z tym, czynnościom opodatkowanym nie podlegają całe budynki lub budowle, lecz wyłącznie ich poszczególne lokale, pomieszczenia, powierzchnie czy piętra. W takiej sytuacji, pojawia się wątpliwość, czy doszło do pierwszego zasiedlenia całego budynku, czy tylko tych jego pomieszczeń (powierzchni), które zostały przekazane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (najemcy, dzierżawcy).

W chwili obecnej orzecznictwo sądów administracyjnym wydaje się potwierdzać stanowisko organów podatkowych co do tego, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, budowla, jak i ich części w zależności od tego, czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1228/11) stwierdził, że nie podziela argumentacji podatnika przedstawionej w skardze, „iż oddanie w odpłatne użytkowanie innemu podmiotowi części hal i pomieszczeń biurowych budynku powinno być traktowane, tak jak oddanie do użytkowania całego budynku i w całości objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i art. 2 ust. 14 ustawy o VAT odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, budowla, jak i ich części, w zależności od tego czy pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi oddano w użytkowanie, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, budynek, budowlę czy ich części.” Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/10).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia następujących części budynków lub budowli:

*   pomieszczenie o powierzchni 33 m2 w budynku hotelowym położonym na działce nr 4027/1;
*   piwnicy o powierzchni 37 m2 w budynku hotelowym położonym na działce nr 4027/1;
*   sali o powierzchni 42 m2 położonej na działce nr 4027/1;
*   parkingu asfaltowego położonego na działce nr 4027/3;
*   budynku stajni położonego na działce nr 4027/3;
*   pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 33 m2 w budynku byłej kuchni i stołówki położonego na działce nr 4027/5;
*   lokalu użytkowego o powierzchni 67 m2 w budynku garażowym z pomieszczeniami socjalnymi położonego na działce nr 4027/5.

W ocenie Spółki, w stosunku do tych części należy zastosować proporcjonalnie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W pozostałej zaś części należy rozważyć, czy znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z ustawą, wskazane warunki muszą być spełnione łącznie, a więc niespełnienie jednego z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Warto jednocześnie wskazać, że a contrario na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT należy wywieść, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że podatnik nie ma prawa z niego zrezygnować, tak jak w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że nieruchomość, której zbycie jest planowane, została wniesiona do Spółki przez Skarb Państwa aportem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, czynność wyłączoną z systemu VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT i w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia przedmiotowej nieruchomości aportem, a Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na nieruchomościach, których sprzedaż jest planowana, w stosunku do których to wydatków miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów - stwierdzić należy, że w odniesieniu do tych części nieruchomości w stosunku do których nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe uregulowanie oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych obiektów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć trzeba, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że wchodzące w skład zbywanej Nieruchomości (na bazie koszar wojskowych stanowiącej zespół budynków tworzących WDW „P”) działki gruntu o nr 4027/1, 4027/2, 4027/4, 4027/5 o łącznej powierzchni 71 268 m2 są zabudowane różnego rodzaju budynkami, m.in. budynkiem hotelowym, magazynowym, garażowym, stajnią, socjalnym biurowo-sztabowym, budynkiem byłej kuchni i stołówki, byłej stacji paliw, byłego magazynu mundurów amunicji itp. oraz drogą wewnętrzną i parkingiem asfaltowym.

Nieruchomość została w 2011 r. wniesiona do Spółki przez Skarb Państwa aportem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Budynki posadowione na nieruchomości były i są wykorzystywane w ramach bieżącej działalności początkowo przez W. (reprezentującą Skarb Państwa), a od 2011 r. przez Spółkę. Jednakże część budynków była i jest również przedmiotem czynności opodatkowanych, takich jak najem lub dzierżawa.

Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z nabycia przedmiotowej nieruchomości aportem, nie ponosiła ona również wydatków na ulepszenie budynków i budowli posadowionych na nieruchomości, w stosunku do których to wydatków miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623, z późn.zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że drogi wewnętrzne należy zaliczyć do budowli. Jak wynika z okoliczności wskazanych przez Stronę w niniejszym wniosku również parking asfaltowy będący w części przedmiotem najmu należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane – a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Zatem ww. droga wewnętrzna i parking będą stanowiły obiekty budowlane (budowle) w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że dostawa zabudowanej Nieruchomości jako całości, nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, jej poszczególne części, były sukcesywnie oddawane do użytkowania na podstawie zawieranych umów najmu, bądź nie były wynajmowane w ogóle.

Tak więc o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu przepisów ustawy można mówić tylko w odniesieniu do tych części budynków i parkingu, które zostały oddane do użytkowania na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy. W pozostałej części, która nie była wynajmowana w ogóle, do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero z chwilą zbycia Nieruchomości przez Spółkę.

W związku z powyższymi okolicznościami, dostawa:

*   pomieszczenia o powierzchni 33 m2 w budynku hotelowym położonym na działce nr 4027/1;
*   piwnicy o powierzchni 37 m2 w budynku hotelowym położonym na działce nr 4027/1;
*   sali o powierzchni 42 m2 położonej na działce nr 4027/1;
*   parkingu asfaltowego położonego na działce nr 4027/3;
*   budynku stajni położonego na działce nr 4027/3;
*   pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 33 m2 w budynku byłej kuchni i stołówki położonego na działce nr 4027/5;
*   lokalu użytkowego o powierzchni 67 m2 w budynku garażowym z pomieszczeniami socjalnymi położonego na działce nr 4027/5,

które były oddane najemcom/dzierżawcom do użytkowania w roku 2010 i 2011, czyli co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją, jak również dostawa przyporządkowanego im odpowiednio gruntu, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż ich dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Odnosząc się natomiast do tych części nieruchomości, dla których na moment dokonania planowanej transakcji nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia (nie były wynajmowane/dzierżawione), bądź od momentu pierwszego ich zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłyną jeszcze 2 lata (tj. w odniesieniu do dostawy części budynków, które zostały oddane najemcom/dzierżawcom do użytkowania w roku 2013, czyli mniej niż dwa lata przed transakcją oraz tych części budynków i budowli, które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT), transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w takim przypadku należy rozważyć zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, przy nabyciu nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż nieruchomość została wniesiona do Spółki aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Tak więc transakcja odnosząca się do dostawy części budynków, które zostały oddane najemcom/dzierżawcom do użytkowania mniej niż dwa lata przed transakcją oraz tych części budynków i budowli (jak droga wewnętrzna), które nie były dotąd przedmiotem czynności opodatkowanych VAT (wynajmu/dzierżawy), jak również dostawa przyporządkowanego odpowiednio tym częściom gruntu, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż spełnione będą obie przesłanki wymienione w tym przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.