Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-756/15-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-21
Teza: Czy zgodnie z treścią opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dokumentacja; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Uczestnikami systemu - **jest nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a Bankiem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) świadczy usługi wsparcia dla podmiotów z Grupy Banku , w szczególności o charakterze rachunkowo-księgowym oraz kadrowo-płacowym. Wnioskodawca planuje przystąpienie do oferowanej przez Bank S.A. (dalej: „Bank”) tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (dalej: „Usługa” lub ,,cash-pooling”). Wnioskodawca przystąpi do struktury cash-poolingu jako tzw. uczestnik (dalej: „Uczestnik”).

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu fizycznymi transferami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi (dalej: „Klienci” lub „Uczestnicy”).

Usługa będzie realizowana w oparciu o umowę, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami (mogącymi być zarówno polskimi rezydentami jak i nierezydentami podatkowymi), określającą istotne jej postanowienia (dalej: „Umowa”). Zgodnie z treścią Umowy, jeden z Uczestników zostanie wybrany na tzw. agenta (dalej: „Agent”).

Podstawę funkcjonowania usługi stanowić będą rachunki bankowe, otwarte i prowadzone w PLN albo walucie obcej dla Agenta (dalej: „Rachunek Agenta”) oraz Uczestników (dalej: „Rachunki”).

W celu wykonania usługi rzeczywistego cash-poolingu Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Agenta) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych poszczególnych rachunkach. Ponadto, Bank będzie mógł udzielić Agentowi, na warunkach określonych w odrębnej umowie, kredytu w rachunku bieżącym.

Jednakże, w żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne z tytułu przyznanego, na podstawie odrębnej umowy, kredytu w Rachunku Agenta.

Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników.

Struktura cash-poolingu oparta będzie o mechanizmy prawne, zdefiniowane w prawie cywilnym jako subrogacja oraz przejęcie długu.

Subrogacja jest instytucją prawną uregulowaną w art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego i polega na tym, iż osoba trzecia, która w sytuacjach opisanych w dalszej części wniosku spłaca wierzyciela, nabywa z mocy prawa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, tj. wstępuje w prawa zaspokajanego wierzyciela.

Przejęcie długu jest z kolei uregulowane w art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

W ramach Usługi każdego dnia roboczego w przypadku gdy saldo na rachunku:

*   Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość:
    *   ujemną, wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem, w następstwie czego Agent dokona spłaty zobowiązań Uczestników, którzy posiadają ujemne saldo na Rachunku, względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem tych Uczestników do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego,
    *   dodatnią, wówczas Bank dokona transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Agenta, w następstwie czego Uczestnicy, którzy posiadają dodatnie saldo na Rachunku, dokonają spłaty zobowiązań Agenta, istniejących w Rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokajanego wierzyciela, tj. Banku, w trybie art. 518 § 1 Kodeksu Cywilnego,
*   wszystkich Uczestników ma wartość dodatnią lub równą zeru, wówczas nastąpi przejęcie przez Agenta długów Banku względem Uczestników, którzy posiadają saldo dodatnie na Rachunku, w trybie art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. Celem przejęcia długów Bank przeleje na rachunek Agenta kwotę w wysokości nominalnej długów.

W efekcie powyższych operacji salda na Rachunkach Uczestników niebędących Agentem będą równe zeru.

Umowa może zostać zawarta w jednej z dwóch opcji, tj. tzw. cash-poolingu dwukierunkowego albo tzw. cash-poolingu jednokierunkowego.

W przypadku cash-poolingu dwukierunkowego każdego pierwszego dnia roboczego po dniu, w którym dokonano transferów w celu uzyskania sald równych zeru na rachunkach poszczególnych Uczestników, Bank dokona operacji odwrotnych do opisanych powyżej.

Natomiast, w przypadku cash-poolingu jednokierunkowego nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania te mogą być rozliczane między Uczestnikami periodycznie (np. raz na miesiąc, na koniec roku) lub jednorazowo.

Wnioskodawca na podstawie dyspozycji Uczestników, będzie mógł naliczać odsetki należne między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia rozważanej usługi cash-poolingu rzeczywistego. Odsetki będą naliczane i rozliczane albo raz w miesiącu przez Bank albo z pominięciem Banku na podstawie odrębnych porozumień zawartych wyłącznie pomiędzy Uczestnikami. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Umowie stawki.

Bank będzie pobierał od Klientów opłatę za świadczenie usługi cash-poolingu rzeczywistego w ustalonej między stronami (tj. pomiędzy Uczestnikami a Bankiem) wysokości. Dodatkowo, Bank będzie pobierał prowizję przygotowawczą z tytułu zawarcia Umowy oraz prowizję z tytułu udzielenia lub podwyższenia kwoty limitu, ustaloną jako procent od kwoty limitu lub jako procent od podwyższenia limitu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bank S.A. oraz innymi podmiotami objętymi strukturą cash-poolingu identyfikowane są powiązania, o których mowa w treści art. 11 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o CIT. Pomiędzy Towarzystwem S.A. oraz pozostałymi Uczestnikami (Klientami) usługi cash poolingu i Bank S.A. występują powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT (podmioty wchodzą w skład Grupy Kapitałowej Bank S.A.). Jednakże w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do usługi cash poolingu nie powinny znaleźć zastosowania regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał również, iż podmiot wybrany w charakterze Agenta będzie jedynie uczestnikiem (beneficjentem) powyższej usługi, dla którego Bank S.A. będzie prowadził odrębny rachunek (tzw. „Rachunek Agenta”). W ramach powyższego rachunku Bank S.A. będzie mógł udzielić Agentowi na podstawie odrębnej umowy kredytu w rachunku bieżącym. Zatem Agent nie będzie świadczył usługi cash poolingu na rzecz pozostałych podmiotów pełniąc funkcję o charakterze technicznym w ramach analizowanego stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy podmiotem, który świadczy kompleksową usługę finansową w zakresie zarządzania płynnością finansową jest Bank S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z treścią opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uczestnictwo w strukturze cash-poolingu nie będzie wiązało się z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT. W świetle art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest łączne ziszczenie się dwóch warunków:

1.  muszą wystąpić przesłanki do zidentyfikowania "transakcji" oraz
2.  taka "transakcja" musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcji" nie posiada natomiast definicji legalnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w przedmiotowym zakresie za transakcję należy uznać: „operację handlową dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy”. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w odniesieniu do Uczestników, którzy zawarli z Agentem/Bankiem umowy w sprawie usługi zarządzania płynnością finansową w przypadku gdy pomiędzy tymi Uczestnikami a Wnioskodawcą występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT trudno doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi). Wypłata odsetek pomiędzy Uczestnikami w ramach usługi cash poolingu nie jest zatem dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi uczestnikami. Skoro bowiem uczestnicy modelu cash-poolingu nie świadczą w ramach analizowanej umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy uczestnikami tej umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie przesłanki wskazanej w pkt 1, zaś wyłącznie spełnienie kumulatywnie wskazanych powyżej dwóch warunków implikuje konieczność sporządzania dokumentacji cen transferowych. W konsekwencji Wnioskodawca, w zakresie odsetek przekazywanych lub otrzymywanych z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej uczestników) zobowiązany sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Stan ten wystąpi w ramach wzajemnych relacji pomiędzy wszystkimi Uczestnikami usługi cash-poolingu.

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy za prezentowanym stanowiskiem przemawia również fakt, iż pomimo uczestnictwa w umowie cash-poolingu wielu podmiotów to brak jest podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W ramach usługi cash-poolingu nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na wskazany w umowie podmiot, stąd uczestnicy struktury nie wiedzą czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika. W konsekwencji nie dochodzi do skonkretyzowania drugiej strony transakcji, brak jest również wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Na tej podstawie w relacjach pomiędzy uczestnikami świadczonej przez Bank usługi cash poolingu nie będą miały zastosowania regulacje art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast ewentualnie możliwym byłoby wystąpienie transakcji w ramach usługi cash poolingu w odniesieniu do odrębnie zawartej umowy dotyczącej otwarcia i prowadzenia rachunku dla Uczestnika. W tym zakresie w stosunku do realizowanej wypłaty odrębnie skalkulowanego wynagrodzenia na rzecz Banku, legitymującego się statusem podmiotu powiązanego będą miały zastosowanie właściwe regulacje wskazane w treści art. 11 ustawy o CIT. Wyłącznie w odniesieniu do tej sytuacji będzie mógł być ewentualnie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także poniższe interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1062/11/SD;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-906/11/MS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423-84/11-4/JC;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r., nr ILPB3/423-938/10-2/GC;

*   nterpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-1062/11/SD;

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-19/10/MS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. ITPB3/423-613b/09/DK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2010 r., sygn. ITPB3/423-179b/10/DK.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, co potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na następujące rozstrzygnięcia:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/14;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 277/14.

Prezentowane stanowisko Wnioskodawcy zachowuje także aktualność również w świetle wprowadzonych zmian od 1 stycznia 2015 r. w treści znowelizowanego brzmienia art. 9a ustawy o CIT. Zmodyfikowane brzmienie ww. przepisu nie implikuje obowiązku dokumentacyjnego dla czynności analizowanych w przestawionym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż nie obejmuje on umowy cash-poolingu. Zdaniem Wnioskodawcy dotyczy on czynności, którym można nadać przymiot transakcji w tym także zawieranych umów spółki niebędącej osobą prawną, umów wspólnego przedsięwzięcia lub umów o podobnym charakterze dokonywanych przez podatników legitymujących się statusem podmiotów powiązanych. Cash-pooling z uwagi na swoją specyfikę nie może być uznany być uznany za transakcję lub inną umowę zgodnie z brzmieniem art. 9a ustawy o CIT. Taka interpretacja stanowiłoby działanie nieuprawnione, będąc również rozszerzającą wykładnią prawa podatkowego prowadząc do nieprawidłowego zastosowania normy prawnej zakodowanej w treści ww. przepisu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w odniesieniu do realizowanych transakcji w ramach usługi cash-poolingu, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Uczestnikami systemu - **za nieprawidłowe,**

*   w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a Bankiem - **za prawidłowe.**

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji oraz przejęciu długu) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Agenta, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między Uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Jednocześnie mianem transakcji określić będzie można kompleksową usługę cash poolingu świadczoną przez Bank na rzecz Uczestników (w tym Wnioskodawcy), za którą należne jest wynagrodzenie. Ponieważ, jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Bank jest powiązany w rozumieniu art. 11 updop ze Spółką (czyli z drugą stroną transakcji), zostanie spełniony ww. warunek, od którego zaistnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop, z tytułu wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Wnioskodawcy usługę cash poolingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Uczestnikami systemu - jest nieprawidłowe,

*   w odniesieniu do transakcji realizowanych pomiędzy Spółką a Bankiem - jest prawidłowe.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13 (wyrok prawomocny): „(\`(...)\`) Umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego - nie została uregulowana w polskim systemie prawnym. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy zgodzić się z poglądem, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. (…) Zdaniem sądu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki. To w konsekwencji oznacza, że dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a updop. Słusznie więc organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop”.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14.

Jednocześnie należy wskazać na najnowszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15. Sąd ten oddalił skargę podatnika w sprawie tożsamej z niniejszą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.