Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.426.2019.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców.
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia; proporcja; woda; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców, z zastrzeżeniem, że:

1.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
2.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
3.  w przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców, z zastrzeżeniem, że:

1.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
2.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
3.  w przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

Wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.).

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi (jednostki oświatowe). Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutową). Działalność polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków prowadzona jest przez Urząd Gminy i prowadzona jest dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków prowadzone jest również dla własnych jednostek budżetowych. Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Jednostki budżetowe Gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne.

W związku z wystawianiem not księgowych i obciążaniem własnych jednostek za wodę i ścieki, Gmina rozważa możliwości zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji podatku VAT od wody i ścieków. Indywidualnie obliczany prewspółczynnik wynikać będzie z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie odpowiednio dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają jednostki budżetowe Gminy takie jak: szkoły podstawowe, gimnazjum, przedszkole publiczne, urząd gminy i MOPS. Jednostki te nie posiadają osobowości prawnej i swoje wydatki pokrywają bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy.

W związku z prowadzoną działalnością wodnokanalizacyjną Gmina ponosi koszty bieżące, w szczególności takie jak:

1.  Zakup energii elektrycznej.
2.  Zakup materiałów do konserwacji i naprawy urządzeń SUW i oczyszczalni, oraz usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych.
3.  Zakup usług remontowych.
4.  Badanie parametrów jakości wody i ścieków.
5.  Zakup środków służących do uzdatniania wody.

Jednocześnie Gmina w nadchodzących latach, planuje zrealizować następujące inwestycje:

1.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej przepompowaniami ścieków oraz ich niezbędną infrastrukturą techniczną w miejscowości (…).
2.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej przepompowaniami ścieków oraz ich niezbędną infrastrukturą techniczną w miejscowości (…).
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej przepompowaniami ścieków oraz ich niezbędną infrastrukturą techniczną w miejscowości (…).
4.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej przepompowaniami ścieków oraz ich niezbędną infrastrukturą techniczną w miejscowości (…).
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej przepompowaniami ścieków oraz ich niezbędną infrastrukturą techniczną w miejscowości (…).
6.  Przebudowa i rozbudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości (…).

W 2018 r. łącznie do jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji sprzedano wodę w ilości 1316 m3 oraz odprowadzono ścieki w ilości 1684 m3. Natomiast do podmiotów pozostałych dostarczono wodę w ilości 317.744,6 m3 oraz odebrano ścieki w ilości 44.633 m3. Łącznie dostarczono 319.060,6 m3 wody i oprowadzono ścieki w ilości 45.317 m3. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla wody wynosi więc 99,59% (w zaokrągleniu 100%), dla ścieków 98,49% (w zaokrągleniu 99%), a proporcja łączna dla wody i ścieków wynosi 99,45% (w zaokrągleniu 100%).

Pismem z dnia 18 września 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.426.2019.1.EZ tutejszy organ wezwał Zainteresowanego o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych?
2.  Należy wskazać czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywać pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?
3.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?
4.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
5.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
6.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?
7.  Należy wskazać czy wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną?
8.  Czy Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?
9.  Należy przedstawić wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika z ww. rozporządzenia Ministra Finansów i proponowanej/proponowanych przez Wnioskodawcę proporcji.
10.  Których okresów dotyczą wyliczone prewspółczynnki porównawcze?

W dniu 1 października 2019 r. wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie tutejszego organu, w której Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy.

Ad 2.

Zainstalowane u odbiorców wodomierze (wodomierz główny, ewentualnie wodomierz pomocniczy służący ewidencji zużycia wody bezpowrotnie zużytej) pozwalają na dokładny pomiar ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców. Zastosowane urządzenia pomiarowe są podstawowymi urządzeniami pomiarowymi, stosowanymi w branży wodnokanalizacyjnej, których stosowanie regulują m.in. następujące akty prawne:

*   Ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 650),
*   Ustawa „Prawo o miarach” z dnia 11 maja 2001 r. (Dz. U. nr 243, poz. 2441 z 2004 r., z późn. zm.),
*   Zarządzenie nr 102 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 28 sierpnia 1995 r. w sprawie wprowadzenia przepisów metorologicznych o licznikach do wody (wodomierzach) (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 19, poz. 101 z 1995 r.),
*   Zarządzenie nr 50 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 15 listopada 1999 r. zmieniające zarządzenie w sprawie wprowadzenia przepisów metrologicznych o licznikach do wody (wodomierzach) (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 69, poz. 51 z 1999 r.),
*   Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 7 stycznia 2008 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych. (Dz. U. nr 5, poz. 29 z 14 stycznia 2008 r.).

Ad 3, 4, 5 i 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina ma prawo określić inną niż wskazują przepisy art. 86 ust 22 ustawy o VAT, metodę obliczenia wskaźnika proporcji, poprzez zastosowanie do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodnokanalizacyjną prewspółczynnika wyrażonego jako ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie zdaniem Gminy odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika (urząd) działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach wykonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego zadania własnego jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zaproponowany przez Gminę szczegółowy sposób obliczenia wskaźnika proporcji, w oparciu o szczegółowe określenie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest w przypadku tej działalności najbardziej reprezentatywny. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z realizowanymi przez Wnioskodawcę inwestycjami wodnokanalizacyjnymi.

Zgodnie z przepisami prawa, to na podatniku ciąży obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązkiem podatnika, jest w sposób faktyczny i rzeczywisty wyodrębnić jaka część jego działalności jest związana z działalnością gospodarczą, a jaka część z działalnością inną niż gospodarcza. Skoro powszechnie stosowaną i prawnie dozwoloną (czego dowodem jest m.in. konstrukcja tzw. wniosku taryfowego) metodą obciążenia odbiorców usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków stanowią metry sześcienne pobranej wody lub odprowadzonych ścieków, to ta sama metoda powinna stanowić podstawę określenia, jaka część działalności wodnokanalizacyjnej prowadzonej przez urząd jest realizowana w ramach działalności gospodarczej, a jaka poza nią. Według Wnioskodawcy nie ma lepszego faktycznego i rzeczywistego sposobu na przyporządkowanie dokonywanych nabyć i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niż zaproponowana we wniosku o IIPP metoda.

Prawo podatnika, w tym wypadku Gminy, do określenia indywidualnej metody określenia wartości prewspółczynnika był przedmiotem wielu rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym WSA w Kielcach, WSA w Warszawie, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znamienny w tym przypadku jest wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), który stwierdził, że „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dopuszczają możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w następujących sprawach:

*   Wyrok NSA w Warszawie z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,
*   Wyrok NSA w Warszawie z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18,
*   Wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
*   Wyrok NSA w Warszawie z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18.

Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym jednorodne stanowisko NSA w sprawie możliwości stosowania przez podatnika indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej opartego o ilość m3 dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców, stanowi przesłankę potwierdzającą, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika jest metodą reprezentatywną i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednia na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą.

Ad 7.

Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną.

We wniosku przedstawiono przykładowe wydatki bieżące związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę gospodarkę wodnokanalizacyjną, tj:

*   zakup energii elektrycznej,
*   zakup materiałów do konserwacji i naprawy urządzeń SUW i oczyszczalni, oraz usuwania awarii wodociągowych i kanalizacyjnych,
*   zakup usług remontowych,
*   badanie parametrów jakości wody i ścieków,
*   zakup środków służących do uzdatniania wody.

Wnioskodawca dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, określa z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany. Dla przykładu, w przypadku zakupu energii elektrycznej, Wnioskodawca określa, czy ów zakup był np. związany z oświetleniem ulicznym, czy np. funkcjonowaniem stacji uzdatniania wody. W przypadku zakupu energii elektrycznej na potrzeby oświetlenia ulicznego, z racji na fakt, że zadanie te nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika (działalność nie podlegająca podatkowi VAT), nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast, w przypadku zakupu energii elektrycznej na potrzeby stacji uzdatniania wody, z racji na fakt, że z wody uzdatnianej i dostarczanej przez SUW korzystają zarówno odbiorcy zewnętrzni oraz odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Wnioskodawcy podlegające centralizacji), Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika. Powyższy tok postępowania dotyczy również pozostałych wydatków bieżących.

We wniosku wymieniono planowane do zrealizowania inwestycje w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Wydatki z tym związane, są bezpośrednio związane z działalnością wodnokanalizacyjną Wnioskodawcy. Gmina przy realizacji inwestycji dokonuje szczegółowej analizy przeznaczenia wytworzonego środka trwałego i w oparciu o powyższe określa, czy wytworzony środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej (w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej będzie to działalność opodatkowana podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi VAT).

Ad 8.

Wnioskodawca świadczy usługi zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi odbiorcami umowami cywilnoprawnymi, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 650).

Ad 9.

Wnioskodawca przedstawia wyliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów.


|  | Ustalenie „prewspółczynnika” VAT według Rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. 
| dla jednostki organizacyjnej: Urząd Gminy (…) | Dane z roku 2018 
| wzór według § 3 ust. 2 |  
| Lp. | Symbol | Opis | Wartość 
| 1 | 2 | 3 | 4 
| 1 | A | Roczny obrót z działalności gospodarczej | (…) 
|  |  | w tym (minus) |  
|  | - | obrót (sprzedaż) z tytułu środków trwałych i WNiP podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych – używanych przez podatnika na potrzeby jago działalności (art. 86 ust. 2g ustawy VAT. Odwołanie do przepisów art. 90 ust. 5 ustawy VAT) | (…) 
|  | - | obrót (sprzedaż) z transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, 2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (art. 86 ust. 2g ustawy VAT. Odwołanie do przepisów art. 96 ust. 6 ustawy VAT) |  
|  | - | Dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy (zakup z odwrotnym obciążeniem) | (…) 
|  | - | Odszkodowanie tytułem wywłaszczenia gruntów na potrzeby budowy dróg w ramach Programu Budowy Krajowych Dróg |  
|  |  | Razem korekty | (…) 
|  |  | razem | (…) 
|  |  |  |  
| 2 | Dujst | Dujst – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumienia ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego | (…) 
|  |  | w tym (minus) |  
| a) |  | odsetki od środków na rachunkach bankowych (§ 2 ust. 9 pkt a) rozporz. MF) | (…) 
|  |  | odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych | (…) 
|  |  | dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych | (…) 
|  |  | spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostki | (…) 
| b) |  | zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym (§ 2 ust. 9 pkt b) rozp. MF) |  
| c) |  | dochody wykonane jedn. budżetowej + zasiłki, zapomogi (§ 2 ust. 9 pkt c) rozp. MF), w tym: | (…) 
| d) |  | środki na wydzielonym rachunku, art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (§ 2 ust. 9 pkt d) rozp. MF) | (…) 
| e) |  | wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego (§ 2 ust. 9 pkt e) rozp. MF) | (…) 
| f) |  | kwoty stanowiące równowartość środków innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego (§ 2 ust. 9 pkt f) rozp. MF), w tym | (…) 
| g) |  | odszkodowanie należne jednostce samorządu terytorialnego pomiejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 ust. 9 pkt g) rozp. MF) | (…) 
| h) |  | obrót z tytułu środków trwałych i WNiP (§ 3 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia MF) | (…) 
| i) |  | transakcje pomocnicze (§ 3 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF) | (…) 
|  |  | razem | (…) 
|  |  |  |  
| 3 | X | Proporcja procentowa | 9,16% 
|  |  | Proporcja do zastosowania | 10% 
|  |  |  |  

Zgodnie z ww. wyliczeniami wartość prewspółczynnika dla urzędu gminy, w którego gestii jest obsługa gospodarki wodnokanalizacyjnej wynosi 9,16%, a więc zgodnie z przepisami prawa, Wnioskodawca stosuje wartość prewspółczynnika w wysokości 10%.

Ad 10.

Wyliczenie prewspółczynnika porównawczego dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste roku 2018.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina (urząd) w celu odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę infrastruktury, zakupów inwestycyjnych oraz bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych), z zastrzeżeniem że:

1.  W przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).
2.  W przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).
3.  W przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

**Zdaniem Wnioskodawcy**, może on zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Takie wyliczenie zdaniem Gminy, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje towary i usługi do czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”. Rozporządzenie określa sposób obliczania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego.

Jednak w opinii Gminy, wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Gminy najbardziej obiektywnie odzwierciedla taką specyfikę zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m3 dostarczanej wody i/lub odbieranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody i/lub odprowadzanych ścieków do/od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Jest to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina nie ma wpływu na ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wprost na takie postępowanie.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie ma też przeszkód prawnych, by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję, czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Takie stanowisko potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, dopuszczające stosowanie odrębnych metod wyliczenia wskaźnika proporcji (innego niż określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) dla wybranych rodzajów/kategorii działalności podatnika, w tym metody opartej na ilości dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków. Potwierdzeniem stanowiska sądów administracyjnych są następujące wyroki:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17,
*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 238/18,
*   Wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18,
*   Wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,
*   Wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi (jednostki oświatowe). Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutową). Działalność polegająca na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków prowadzona jest przez Urząd Gminy i prowadzona jest dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków prowadzone jest również dla własnych jednostek budżetowych. Mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą za dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków Gmina wystawia faktury stosując 8% stawkę VAT. Jednostki budżetowe Gminy obciążane są notą księgową, ponieważ powyższe usługi mają charakter wewnętrzny, są świadczeniami na potrzeby własne.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, na podstawie prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o posiadane rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych odbiorców, z zastrzeżeniem, że:

1.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
2.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
3.  w przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

W tym miejscu raz jeszcze zaznaczyć należy, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, przyjęta w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z gospodarką wodno-kanalizacyjną Gmina wskazała, że metoda metrażowa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika (urząd) działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach wykonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego zadania własnego jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, Gmina ma prawo określić inną niż wskazują przepisy art. 86 ust 22 ustawy o VAT, metodę obliczenia wskaźnika proporcji, poprzez zastosowanie do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością wodnokanalizacyjną prewspółczynnika wyrażonego jako ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m3 dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie, zdaniem Gminy, odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika (urząd) działalności i dokonywanych przez niego nabyć w ramach wykonywanego przez jednostkę samorządu terytorialnego zadania własnego jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Zaproponowany przez Gminę szczegółowy sposób obliczenia wskaźnika proporcji, w oparciu o szczegółowe określenie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest w przypadku tej działalności najbardziej reprezentatywny. Obliczona proporcja będzie miała zastosowanie dla wody i ścieków, zarówno do odliczenia podatku VAT od bieżących zakupów związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków oraz od zakupów inwestycyjnych związanych z realizowanymi przez Wnioskodawcę inwestycjami wodnokanalizacyjnymi.

Gmina wskazuje ponadto, że zgodnie z przepisami prawa, to na podatniku ciąży obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązkiem podatnika jest w sposób faktyczny i rzeczywisty wyodrębnić jaka część jego działalności jest związana z działalnością gospodarczą, a jaka część z działalnością inną niż gospodarcza. Skoro powszechnie stosowaną i prawnie dozwoloną (czego dowodem jest m.in. konstrukcja tzw. wniosku taryfowego) metodą obciążenia odbiorców usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków stanowią metry sześcienne pobranej wody lub odprowadzonych ścieków, to ta sama metoda powinna stanowić podstawę określenia, jaka część działalności wodnokanalizacyjnej prowadzonej przez urząd jest realizowana w ramach działalności gospodarczej, a jaka poza nią. Według Wnioskodawcy, nie ma lepszego faktycznego i rzeczywistego sposobu na przyporządkowanie dokonywanych nabyć i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego niż zaproponowana we wniosku metoda.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że jak wskazał Wnioskodawca – wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Wnioskodawca dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących przypisując je do zadań realizowanych przez urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, określa z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany. Gmina przy realizacji inwestycji dokonuje szczegółowej analizy przeznaczenia wytworzonego środka trwałego i w oparciu o powyższe określa, czy wytworzony środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej (w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej będzie to działalność opodatkowana podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT).

W tym miejscu należy również podkreślić, że jak wskazała Gmina, pomiar ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany jest w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy. Zainstalowane u odbiorców wodomierze (wodomierz główny, ewentualnie wodomierz pomocniczy służący ewidencji zużycia wody bezpowrotnie zużytej) pozwalają na dokładny pomiar ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków od odbiorców. Ponadto jak wskazała Gmina przykładowo według danych za 2018 r. uzyskanych za pomocą stosownej aparatury pomiarowej, tak określony prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla dostarczonej wody wynosi 99,59%, dla ścieków 98,49%, a proporcja łączna dla wody i ścieków wynosi 99,45%, natomiast prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 9,16%.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gmina wykazała, że wybrana przez nią metoda gwarantuje/będzie gwarantować bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, wyliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wskazała również, że zaproponowana przez nią metoda najbardziej odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia/uwzględni cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Urząd działalności wodno-kanalizacyjnej) niż wskazany w rozporządzeniu, to Gmina odliczając VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych przez Urząd ma/będzie miała prawo zastosować opisany prewspółczynnik metrażowy oparty na posiadanych rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. wg udziału ilości dostarczonej wody i/lub odprowadzonych ścieków w m3 do/od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków w m3 do/od wszystkich odbiorców, z zastrzeżeniem że:

1.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
2.  w przypadku zakupów związanych bezpośrednio z zbiorowym odprowadzaniem ścieków, metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych);
3.  w przypadku zakupów związanych zarówno ze zbiorowym dostarczaniem wody jak również zbiorowym odprowadzaniem ścieków metoda wyliczenia prewspółczynnika ujmowałaby: ilości m3 dostarczanej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków od/do wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.