Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-471/16/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-04
Teza: Skutki podatkowe zwolnienia z długu i przeniesienia własności udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; dług-zwolnienie z długu; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu i przeniesienia własności udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu i przeniesienia własności udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w roku 2013 nabyła udział w wielkości 1/2 w lokalu mieszkalnym za cenę 136.000 zł. Drugi udział w tej samej wielkości nabyła osoba trzecia. Oboje kupujący nabyli udziały ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank w drodze jednej umowy o kredyt mieszkaniowy (solidarność dłużników wobec banku). Kupujący ustanowili na nabytym lokalu mieszkalnym jedną hipotekę do kwoty 500 000 zł na rzecz banku udzielającego kredytu. Wnioskodawczyni planuje przenieść własność swojego udziału na rzecz właściciela drugiego udziału w lokalu w drodze darowizny, tak aby jednym właścicielem lokalu była jedna osoba (drugi kredytobiorca). Wnioskodawczyni planuje wystąpić do banku z wnioskiem o zwolnienie z długu, a właściciel drugiego udziału przejmie kredyt mieszkaniowy w całości na siebie. Zatem Wnioskodawczyni planuje darować swój udział w lokalu osobie trzeciej i uzyskać zwolnienie z długu od banku. Osoba, która zostanie obdarowana udziałem jest osobą trzecią wobec Wnioskodawczyni i należy do III grupy podatkowej według ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni zamierza darować udział w lokalu określając jego wartość na kwotę nie wyższą od ceny jego zakupu, zatem maksymalnie 136 000 zł, bowiem jego cena rynkowa na dzień dzisiejszy nie przekracza tej kwoty, a według banku aktualnie udział w lokalu wyceniony został poniżej ceny zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni jest obowiązana odprowadzić podatek od przychodu, o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałego wskutek zwolnienia z długu przez bank?

Czy Wnioskodawczyni jest obowiązana odprowadzić podatek od przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jeżeli umowa darowizny nastąpi przed upływem 5 lat od nabycia udziału, a wartość udziału przeniesionego w formie darowizny będzie niższa lub równa cenie zakupu udziału (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

W ocenie Wnioskodawczyni zwolnienie z długu, jako instytucja wpływająca na stan pasywów, w przedstawionej sytuacji nie powinna zostać włączona do źródła przychodów. Skoro bowiem Wnioskodawczyni nie uzyska kosztem majątku banku korzyści majątkowej w wysokości odpowiadającej kwocie kredytu, nie można uznać, iż w chwili zwolnienia z długu po Jej stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W konsekwencji nie ciąży na takiej osobie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co prawda stan pasywów Wnioskodawczyni się zmieni – zmniejszy się ich stan. Jednak majątek Wnioskodawczyni zmniejszy się o udział w lokalu, który zostanie przeniesiony w formie darowizny na drugiego kredytobiorcę i jednocześnie zmniejszą się pasywa w postaci kredytu zaciągniętego na zakup tego udziału.

Wnioskodawczyni uważa również, że przeniesienie udziału o wartości niższej lub równej cenie zakupu udziału w drodze darowizny nie spowoduje po Jej stronie obowiązku odprowadzania podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie otrzyma bowiem korzyści z dokonania darowizny, a ewentualny obowiązek podatkowy przejdzie na obdarowanego. Wnioskodawczyni faktycznie nie otrzyma środków finansowych dokonując darowizny udziału w lokalu, więc nie nastąpi przysporzenie majątkowe po jej stornie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Cytowany przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w roku 2013 nabyła udział w wielkości 1/2 w lokalu mieszkalnym za cenę 136.000 zł. Drugi udział w tej samej wielkości nabyła osoba trzecia. Oboje kupujący nabyli udziały ze środków uzyskanych z kredytu mieszkaniowego udzielonego przez bank w drodze jednej umowy o kredyt mieszkaniowy (solidarność dłużników wobec banku). Kupujący ustanowili na nabytym lokalu mieszkalnym jedną hipotekę do kwoty 500 000 zł na rzecz banku udzielającego kredytu. Wnioskodawczyni planuje przenieść własność swojego udziału na rzecz właściciela drugiego udziału w lokalu w drodze darowizny, tak aby jednym właścicielem lokalu była jedna osoba (drugi kredytobiorca). Wnioskodawczyni planuje wystąpić do banku z wnioskiem o zwolnienie z długu, a właściciel drugiego udziału przejmie kredyt mieszkaniowy w całości na siebie. Zatem Wnioskodawczyni planuje darować swój udział w lokalu osobie trzeciej i uzyskać zwolnienie z długu od banku. Osoba, która zostanie obdarowana udziałem jest osobą trzecią wobec Wnioskodawczyni i należy do III grupy podatkowej według ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni zamierza darować udział w lokalu określając jego wartość na kwotę nie wyższą od ceny jego zakupu, zatem maksymalnie 136 000 zł, bowiem jego cena rynkowa na dzień dzisiejszy nie przekracza tej kwoty, a według banku aktualnie udział w lokalu wyceniony został poniżej ceny zakupu.

W świetle tak opisanego zdarzenia wskazać należy, że instytucja kredytu uregulowana została przepisami prawa bankowego. Przez umowę kredytu, zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.), bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Instytucja zwolnienia z długu uregulowana została w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Z art. 373 ww. Kodeksu wynika, że zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.

Z zacytowanych przepisów wynika, że w przypadku zobowiązań solidarnych zwolnienie z długu jednego z dłużników nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. Zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma więc skutku względem współdłużników. Regulacja ta oznacza, że mimo iż zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności odnoszą skutek wobec dłużnika, którego dotyczą, współdłużnicy ponoszą nadal solidarną odpowiedzialność wobec wierzyciela za cały dług, a dłużnik zwolniony z długu lub wobec którego wierzyciel zrzekł się solidarności jest nadal zobowiązany do pokrycia przypadającego nań udziału w długu wobec współdłużnika, który spełnił świadczenie.

Z powyższego wynika więc, że zobowiązanie solidarne trwa nadal, z tą tylko różnicą, że wierzyciel nie może domagać się jego wykonania od podmiotu, który został z tego zobowiązania zwolniony. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie takie nie może zostać wykonane. Stosunek zobowiązaniowy trwa bowiem nadal. Co więcej dłużnikom, którzy takie zobowiązanie spełnili przysługuje roszczenie o zwrot stosownej jego części od pozostałych współdłużników, w tym od tego, który został z zobowiązania takiego przez wierzyciela zwolniony. Tzw. roszczenie regresowe posiada bowiem odrębną, samodzielną podstawę prawną, tj. art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że w sytuacji takiej, jak przedstawiona we wniosku, Wnioskodawczyni jako osoba zwolniona przez wierzyciela z zobowiązania solidarnego (wynikającego z umowy kredytu) nie uzyska faktycznie korzyści majątkowej kosztem banku, która mogłaby zostać potraktowana jak trwałe przysporzenie w Jej majątku, spełniając w ten sposób definicję przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek bowiem od Wnioskodawczyni nie może domagać się wykonania zobowiązania, to jednak zobowiązanie takie trwa nadal i może zostać wykonane przez drugiego ze współdłużników solidarnych. Co więcej, Wnioskodawczyni jako osoba zwolniona z długu pozostaje nadal zobowiązana wobec drugiego współdłużnika z tytułu przysługującego mu prawa regresu, tj. zwrotu przypadającej na tę osobę części długu.

Przy czym tutejszy organ nie mógł podzielić argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię, zgodnie z którą o braku przychodu w przedstawionym przypadku przesądza fakt, że jakkolwiek Wnioskodawczyni zostaną zmniejszone Jej pasywa, to jednocześnie nie ulegną zwiększeniu Jej aktywa – dokona bowiem zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Do zbycia tego bowiem dojdzie – jak oświadcza Wnioskodawczyni – na podstawie umowy darowizny, a więc umowy nieodpłatnej. Stąd nie można traktować faktu zwolnienia z długu jako swoistego ekwiwalentu za zbyty udział w nieruchomości co mogłoby uzasadniać traktowanie tych dwóch czynności jako ekwiwalentnych. Z tego też względu stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych zwolnienia z długu uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowy przeniesienia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości na drugiego ze współwłaścicieli stwierdzić należy, że również w tym zakresie tutejszy organ nie mógł zaakceptować stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię.

Jak wynika bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z zacytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych są wyłączne czynności powodujące odpłatne, tzn. związane z otrzymaniem jakiegoś ekwiwalentu w zamian za zbywaną rzecz lub prawo, przeniesienie własności na inny podmiot.

Tymczasem w analizowanym przypadku – co wynika z treści wniosku – Wnioskodawczyni zamierza podarować przysługujący Jej udział w nieruchomości. Wyjaśnić więc należy, że w myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku.

Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Skoro więc w przypadku zbycia udziału w nieruchomości na podstawie umowy darowizny nie może być mowy o otrzymaniu przez Wnioskodawczynię jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego w związku z tym zbyciem, to nie można uznać, że dokonując takiego zbycia Wnioskodawczyni uzyska przysporzenie mieszczące się definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że wartość zbytego udziału będzie równa lub niższa od wartości jego nabycia. Okoliczność ta mogłaby mieć bowiem znaczenie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia, z jakim – jak wskazano w treści wniosku – w analizowanej sprawie nie będziemy mieli do czynienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 780 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.