Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.172.2019.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: Odwrotne obciążenie, podstawa opodatkowania, prawo do odliczenia – Gmina, sieć wodno-kanalizacyjna.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dotacja; faktura; gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej;
*   uwzględnienia w podstawie opodatkowania całości lub części otrzymanego dofinansowania;
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku nabycia usług budowlanych dotyczących budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Gmina dokonała centralizacji wstecznej, tj. od dnia 1 stycznia 2010 r. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli,
2.  Zespół Placówek Oświatowych,
3.  Zespół Szkół,
4.  Zespół Szkół,
5.  Samorządowe Przedszkole,
6.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
7.  Zakład Gospodarki Komunalnej.

Gmina na podstawie zawartej w dniu 12 lipca 2017 r. umowy z Samorządem Województwa, przystąpiła w 2018 r. do realizacji projektu „Budowa sieci wodociągowej … ”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja realizowana jest jako operacja typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Środki pomocowe są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z 2018 r. poz. 62, 1000, 1366). Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz dostosowanie gospodarki wodnej Gminy do wymagań ochrony środowiska, a tym samym przyczynienie się do realizacji celów polityki ekologicznej, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. Poprzez realizację projektu nastąpi zwiększenie rozwoju gospodarczego oraz poprawa warunków życia mieszkańców miejscowości A i B, a także zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej i turystycznej regionu. Gmina, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, 1000, 1349), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
3.  utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  edukacji publicznej,
5.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799, 1356) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Inwestorem w przedmiotowym projekcie jest Gmina. Realizacja zadania została zaplanowana na lata 2017-2019. Do szczegółowych obowiązków Gminy przy realizacji projektu należeć będzie:

1.  Pełnienie funkcji Inwestora:
    1.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych,
    2.  protokolarne przekazanie terenu budowy,
    3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
    4.  dokonywanie odbiorów robót,
2.  Zawarcie umów z wykonawcami w zakresie realizacji inwestycji.
3.  Dokonywanie zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji.
4.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych na rzecz Gminy przez wykonawców.
5.  Odpowiedzialność za zapewnienie odpowiedniego funkcjonowania infrastruktury i nadzór nad jej eksploatacją.
6.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy zgodnie z umową będzie:

*   Opracowanie projektu budowlano-wykonawczego,
*   Wykonanie zaprojektowanej infrastruktury zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,
*   Wykonanie i utrzymanie na własny koszt urządzeń i obiektów tymczasowych na terenie budowy,
*   Utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,
*   Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót,
*   Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,
*   Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,
*   Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez Wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Realizacja projektu na terenie Gminy nastąpi poprzez:

1.  Budowę sieci wodociągowej w miejscowości A
2.  Budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości B.

Inwestycja będzie polegała na budowie nowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiących własność Gminy. Budowa wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej ma na celu podłączenie nowych odbiorców – wyłącznie mieszkańców Gminy. Po wybudowaniu nowa sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna będzie własnością Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla. Gmina przekaże do użytkowania nową sieć wodną oraz kanalizacyjną zakładowi budżetowemu, tj. ZGK. ZGK w imieniu Gminy zawrze z mieszkańcami umowy na dostawę wody (A) lub odbiór ścieków (B) i z tego tytułu ZGK będzie uzyskiwał przychody opodatkowane podatkiem VAT, które zostaną ujęte w łącznych miesięcznych deklaracjach VAT-7 Gminy. Gmina wykonując za pośrednictwem zakładu budżetowego czynności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzić będzie działalność gospodarczą, a tym samym działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z orzecznictwa sądów wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków lub dostawy wody przez gminne jednostki organizacyjne, czy też urząd gminy, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego – tak np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno-kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”. Realizowane przez Gminę odpłatne świadczenie usług przy wykorzystaniu nowopowstałej infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT należny wykazywany będzie na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzany według stawki 8%, na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycji 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz w pozycji 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Z nowej sieci infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej nie będzie korzystać Urząd Miasta oraz jednostki organizacyjne Gminy. Będzie ona wykorzystywana tylko do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obsługi mieszkańców. Nabycie towarów i usług w związku z budową sieci następować będzie w ramach wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego, działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki inwestycyjne dotyczące sieci wodnej i kanalizacyjnej, związane będą tylko z działalnością opodatkowaną. Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 63,63% wydatków kwalifikowanych, tj. X zł. Inwestycja częściowo będzie stanowić wydatek kwalifikowalny, a częściowo niekwalifikowalny. Zgodnie z umową Beneficjent – Gmina obowiązana jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości 36,37% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina zapewni poprzez wniesienie własnych środków. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują następujące wydatki:

*   opracowanie dokumentacji technicznej dla zadania,
*   budowę sieci kanalizacji wodociągowej i sanitarnej.

Roboty budowlane sklasyfikowane zostały według PKWiU 2008 pod symbolem 43.22.11.00 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”. Usługi inspektora nadzoru zaliczone są w grupowaniu PKWiU 2008 – 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej”. Promocja projektu mieści się w PKWiU 2008 – 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe” Otrzymane dofinansowanie na lata 2014-2020 wpływać będzie na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców. Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu należy do obowiązków Gminy. W umowie o dofinansowanie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny. Po zakończeniu realizacji projektu powstała infrastruktura będzie własnością Gminy i pozostanie własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy). Gmina jako Beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w latach 2017-2019 ponosi wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę i będą one zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury przez wykonawców będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na każde realizowane zadanie – np. zakup usług budowlanych. Po zakończeniu budowy inwestycji, eksploatacją sieci kanalizacyjnej – odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków do oczyszczalni ścieków oraz eksploatacją sieci wodociągowej – dostawa wody, zajmować się będzie w imieniu Gminy Zakład Gospodarki Komunalnej, za co będzie pobierać opłaty opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, która będzie własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług, od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, środki własne Gminy)?
2.  Czy podstawa opodatkowania przy realizowanym projekcie obejmuje całość lub część otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych oraz środków własnych Gminy na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, która po wybudowaniu stanowić będzie środek trwały Gminy?
3.  Czy w przypadku nabycia usług budowlanych dotyczących budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, w rozliczeniach z Wykonawcą znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, i Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Projekt pn. „Budowa sieci wodociągowej …” będzie związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina (za pośrednictwem zakładu budżetowego) nie działa jako organ władzy publicznej i nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a dostawa wody i odprowadzanie ścieków stanowią usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji przedmiotowego projektu będą służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a więc Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków bieżących mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura wodna i kanalizacyjna służyć będzie do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Stanowisko Gminy w zakresie prowadzenia w tym zakresie działalności opodatkowanej znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”,
*   z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „,Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Zdaniem Gminy, warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku ze świadczeniem usług odprowadzania i oczyszczania ścieków będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane czynności Gminy, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Gmina wykonując czynności z zakresu dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Usługa dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków świadczona będzie, za pomocą nowo wybudowanej sieci wodnej i kanalizacji sanitarnej, tylko mieszkańcom Gminy. Gmina (za pośrednictwem zakładu budżetowego) z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wystawiać będzie faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.394.2018.1.AZ, w której stwierdził „w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej wraz z oczyszczalnią ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych”,
*   z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD, gdzie wskazano, że „infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez ZGK) do czynności opodatkowanych, polegających na świadczeniu odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków wyłącznie z budynków mieszkańców gminy (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Czynności te będą wykonywane na podstawie stosownych umów cywilnoprawnych. Zaplanowane prace nie obejmują budowy infrastruktury, która miałaby służyć własnym potrzebom Gminy, ani jej jednostkom organizacyjnym. Przebieg budowanego w ramach zadania odcinka nie daje możliwości podpięcia się do niej gminnym jednostkom organizacyjnym. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ponoszone nakłady związane z realizacją ww. zadania”,
*   z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.292.2018.1.AZ, gdzie uznano, że „świadczenie usług dostawy wody, odbioru ścieków z posesji i budynków należących do podmiotów zewnętrznych będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, czynności wykonywane na podstawie zawartych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego umów cywilnoprawnych nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przestanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy towarów i usług dotyczących budowy sieci wodociągowej w miejscowości O oraz sieci kanalizacyjnej w miejscowości M. będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej w miejscowości O oraz sieci kanalizacyjnej w miejscowości M. Prawo to przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT”,
*   z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.221.2018.2.BS, w której podkreślono „W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego zostanie spełniony, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – powstała infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odprowadzanie ścieków od mieszkańców gminy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych a Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie działał w takim charakterze”,
*   z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.186.2017.2.MJ, stwierdzono, że: „Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wytworzona w ramach przedmiotowego projektu jest/będzie wykorzystywana na potrzeby dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy. Jak wskazał Wnioskodawca, jednostki organizacyjne Gminy nie korzystają/nie będą korzystać z efektów inwestycji. Tym samym, biorąc pod uwagę przywołane przepisy - w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy – oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT w całości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji wykorzystywanej do działalności opodatkowanej”,
*   z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.93.2017.2.RG, stwierdzono, że: „Przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\` ma w zamierzeniu służyć wyłącznie prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sieć wodociągowa będzie udostępniana wyłącznie mieszkańcom Gminy oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy w związku ze świadczeniem przez Gminę usług dostawy wody na rzecz tych podmiotów”,
*   z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.14.2017.1.MR, wskazano, iż „wydatki związane z planowaną Inwestycją służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez Zakład będą mogły podlegać odliczeniu w całości przez Gminę, gdyż czynności opodatkowane wykonywane przez Zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)„ która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług w zakresie dostawy i odbioru ścieków, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”,
*   z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.70.2017.2.AK, zauważono, iż „z nowo wybudowanego odcinka kanalizacji nie będą korzystać jednostki, korzystać będą tylko wyłącznie mieszkańcy Gminy oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji”,
*   z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.187.2016.2.JNa, uznano, iż „warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki związane z realizacją projektu pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami oraz sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowościach A i B” będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę poprzez Zakład Komunalny czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnymi usługami odbioru ścieków i dostarczania wody”,
*   z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.185.2017.2.BC, zgodnie z którą: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzania ścieków prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca – wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w ramach realizowanego projektu pn. „(\`(...)\`)„ ma możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.121.2017.1.DG, w której stwierdził, „Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako czynny podatnik podatku VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji budowy oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina z wykorzystaniem tej infrastruktury będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody”.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywać będzie nabyć towarów i usług, które pozostawać będą w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę wodną i kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych od wykonawców fakturach dokumentujących wykonanie budowy sieci wodnej i kanalizacyjnej.

Ad 2.

Według Gminy, otrzymane dofinansowanie dotyczące pokrycia części wydatków związanych z budową sieci wodnej i kanalizacyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach realizacji zadania koszty budowy sieci pokryte zostaną z otrzymanego przez Gminę dofinansowania oraz wkładu własnego Gminy. Efekty realizowanego zadania w postaci wykonania sieci zostaną przekazane scentralizowanemu z Gminą zakładowi budżetowemu – pozostaną własnością Gminy.

W ocenie Gminy, otrzymane dofinansowanie w celu realizacji projektu, w zakresie budowy sieci stanowiących własność Gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie będzie stanowić dopłaty do ceny usługi/towaru, w myśl regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.522.2018.2.MK, w której uznał, że „W analizowanej sprawie w celu realizacji projektu Gmina pozyskała środki finansowe, na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2017 r. o przyznaniu pomocy zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Zgodnie z treścią umowy, Gmina część dofinansowania otrzyma w formie zaliczki na poczet realizacji zadania. Dofinansowanie projektu wyniesie do 85% kosztów kwalifikowanych, pozostałe środki będą pochodziły z budżetu Gminy. Otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją ww. projektu i nie będzie dotacją mającą na celu jakiekolwiek sfinansowanie ceny realizowanych przez Gminę usług. Tym samym, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu, nie będą stanowić w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – otrzymana dotacja będzie przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu, to oznacza, że powyższa dotacja będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym, wykonanie przez Wnioskodawcę skonkretyzowanych w ramach projektu działań, polegających na wykonaniu prac w budynkach użyteczności publicznej, nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na przedmiotowy projekt nie będzie stanowiło zapłaty za usługi i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad 3.

Według Gminy, zakupione od wykonawców usługi polegające na budowie sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych. Są to usługi budowlane, wymienione odpowiednio w pozycjach 7 i 8 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że tego rodzaju usługi podlegają opodatkowaniu VAT w procedurze odwrotnego obciążenia, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z umowy zawartej pomiędzy Gminą a wykonawcą sieci wynika, że Gmina jest inwestorem i będzie właścicielem majątku powstałego w wyniku inwestycji – sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych. Majątek ten nie będzie odprzedawany, będzie służył do świadczenia usług przez Gminę odbiorcom zewnętrznym.

W związku z powyższym transakcje nabycia, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Gmina dokonała centralizacji wstecznej, tj. od dnia 1 stycznia 2010 r. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. następująca jednostka budżetowa Zakład Gospodarki Komunalnej.

Gmina na podstawie zawartej w dniu 12 lipca 2017 r. umowy z Samorządem Województwa, przystąpiła w 2018 r. do realizacji projektu „Budowa sieci wodociągowej …”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja realizowana jest jako operacja typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Celem głównym projektu jest poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz dostosowanie gospodarki wodnej Gminy do wymagań ochrony środowiska, a tym samym przyczynienie się do realizacji celów polityki ekologicznej, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. Poprzez realizację projektu nastąpi zwiększenie rozwoju gospodarczego oraz poprawa warunków życia mieszkańców miejscowości A i B, a także zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej i turystycznej regionu. Inwestycja będzie polegała na budowie nowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiących własność Gminy. Budowa wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej ma na celu podłączenie nowych odbiorców – wyłącznie mieszkańców Gminy. Po wybudowaniu nowa sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna będzie własnością Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla. Gmina przekaże do użytkowania nową sieć wodną oraz kanalizacyjną zakładowi budżetowemu, tj. ZGK. ZGK w imieniu Gminy zawrze z mieszkańcami umowy na dostawę wody (A) lub odbiór ścieków (B) i z tego tytułu ZGK będzie uzyskiwał przychody opodatkowane podatkiem VAT, które zostaną ujęte w łącznych miesięcznych deklaracjach VAT-7 Gminy. Gmina wykonując za pośrednictwem zakładu budżetowego czynności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzić będzie działalność gospodarczą, a tym samym działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Umowa zawarta z Województwem przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 63,63% wydatków kwalifikowanych, tj. 499 437zł. Inwestycja częściowo będzie stanowić wydatek kwalifikowalny, a częściowo niekwalifikowalny. Zgodnie z umową Beneficjent – Gmina obowiązana jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości 36,37% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina zapewni poprzez wniesienie własnych środków. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują następujące wydatki:

*   opracowanie dokumentacji technicznej dla zadania,
*   budowę sieci kanalizacji wodociągowej i sanitarnej.

Otrzymane dofinansowanie na lata 2014-2020 wpływać będzie na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców. Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu należy do obowiązków Gminy. W umowie o dofinansowanie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny. Po zakończeniu realizacji projektu powstała infrastruktura będzie własnością Gminy i pozostanie własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. określenia podstawy opodatkowania przy realizowanym projekcie, czy będzie ona obejmować całość lub część otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych oraz środków własnych Gminy na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, która po wybudowaniu stanowić będzie środek trwały Gminy.

Kwestia dotycząca podstawy opodatkowania jest uregulowana w art. 29a ustawy.

I tak, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Zatem z powyższego wynika, że elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanej sprawie w celu realizacji projektu Gmina pozyskała środki finansowe na podstawie zwartej w dniu 12 lipca 2017 r. umowy z Samorządem Województwa. Zgodnie z umową Beneficjent – Gmina obowiązana jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości 36,37% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina zapewni poprzez wniesienie własnych środków. Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu na terenie Gminy.

Tym samym, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu, nie będą stanowić w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Zainteresowanego czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu, to oznacza, że powyższe dofinansowanie będzie dofinansowaniem o charakterze zakupowym, a nie mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania projektu, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Reasumując, podstawa opodatkowania przy realizowanym projekcie nie obejmuje ani w całości ani w części otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych oraz środków własnych Gminy na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, która po wybudowaniu będzie stanowić środek trwały Gminy, ponieważ otrzymane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a jest to jedynie zwrot poniesionych kosztów. Zatem otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 ma wątpliwości dotyczące zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w przypadku nabycia usług budowlanych dotyczących budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, w rozliczeniach z Wykonawcą i w związku z tym Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowlanych.

Rozwiewając powyższe wątpliwości w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Jak wynika z wniosku Gmina przeprowadza inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Inwestorem w przedmiotowym projekcie jest Gmina. Inwestycja będzie polegała na budowie nowych odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiących własność Gminy. Budowa wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej ma na celu podłączenie nowych odbiorców – wyłącznie mieszkańców Gminy. Po wybudowaniu nowa sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna będzie własnością Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla. Gmina przekaże do użytkowania nową sieć wodną oraz kanalizacyjną zakładowi budżetowemu, tj. ZGK. ZGK w imieniu Gminy zawrze z mieszkańcami umowy na dostawę wody lub odbiór ścieków i z tego tytułu ZGK będzie uzyskiwał przychody opodatkowane podatkiem VAT, które zostaną ujęte w łącznych miesięcznych deklaracjach VAT-7 Gminy. Roboty budowlane sklasyfikowane zostały według PKWiU 2008 pod symbolem 43.22.11.00 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”. Usługi inspektora nadzoru zaliczone są w grupowaniu PKWiU 2008 – 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej”. Promocja projektu mieści się w PKWiU 2008 – 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. Gmina co prawda nabywa usługi budowlane sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.11.00 od wykonawcy, jednakże nie dokonuje odsprzedaży tych usług mieszkańcom. Przedmiotowa inwestycja w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie własnością Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla, bowiem to Gmina będzie występowała w charakterze inwestora.

Zatem w tej sytuacji wykonawca nie działa względem Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Również w stosunku do nabywanych usług inspektora nadzoru, które to usługi zaliczone są w grupowaniu PKWiU – 71.12.20.0 jako „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej” oraz promocji projektu sklasyfikowane w PKWiU – 73.11.19 „Pozostałe usługi reklamowe”, nie znajdzie zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, już z tego powodu, że usługi te nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Tym samym w przypadku nabycia usług budowlanych dotyczących budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, w rozliczeniach z Wykonawcą nie znajdzie zastosowania mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy i Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług budowlanych.

Zatem stanowisko w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, która będzie własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług, od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, środki własne Gminy).

Przechodząc do powyższej kwestii, zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek VAT należny w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina przystąpiła w 2018 r. do realizacji projektu polegającego na budowie sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez Wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Budowa wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej ma na celu podłączenie nowych odbiorców – wyłącznie mieszkańców Gminy. Po wybudowaniu nowa sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna będzie własnością Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla. Gmina przekaże do użytkowania nową sieć wodną oraz kanalizacyjną zakładowi budżetowemu, tj. ZGK. ZGK w imieniu Gminy zawrze z mieszkańcami umowy na dostawę wody lub odbiór ścieków i z tego tytułu ZGK będzie uzyskiwał przychody opodatkowane podatkiem VAT, które zostaną ujęte w łącznych miesięcznych deklaracjach VAT-7 Gminy. Realizowane przez Gminę odpłatne świadczenie usług przy wykorzystaniu nowopowstałej infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT należny wykazywany będzie na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzany według stawki 8%, na podstawie załącznika nr 3 do ustawy, zgodnie z którym obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycji 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz w pozycji 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Z nowej sieci infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej nie będzie korzystać Urząd Miasta oraz jednostki organizacyjne Gminy. Będzie ona wykorzystywana tylko do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obsługi mieszkańców. Nabycie towarów i usług w związku z budową sieci następować będzie w ramach wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem zakładu budżetowego, działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki inwestycyjne dotyczące sieci wodnej i kanalizacyjnej, związane będą tylko z działalnością opodatkowaną. Gmina ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje stwierdzić należy, że Gmina świadcząc za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego na rzecz mieszkańców na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej odpłatne usługi polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzeniu ścieków, które to czynności podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, nie będzie korzystać z wyłączenia od podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem Gmina w tej sytuacji działa jako podatnik podatku od towarów i usług a wykonywane usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że z przedmiotowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie będzie korzystać Urząd Miasta oraz jednostki organizacyjne Gminy. Wydatki inwestycyjne dotyczące sieci wodnej i kanalizacyjnej, związane będą tylko z działalnością opodatkowaną Gminy.

Z powołanych przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją opisanego we wniosku projektu, ponieważ nabycia te zostaną wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okolicznościach analizowanej sprawy, skoro poniesione ww. wydatki w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i w stosunku do tych wydatków nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, to Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem faktury te dokumentują zakup towarów i usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. Prawo to będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, która będzie własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług, od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania – dofinansowanie, środki własne Gminy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zaistniałym stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.