Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1224/10/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-22
Teza: „W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpJ wniesionych do niej Nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu? /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/”
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 22 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli wniesionych aportem do spółki jawnej /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/ – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli wniesionych aportem do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o. o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług budowlanych. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej. Spółka jest także właścicielem budynków i budowli posadowionych na powyższej nieruchomości.

Spółka rozważa zawiązanie wraz z innym podmiotem spółki osobowej prawa handlowego, np. jawnej (dalej: SpJ). Spółka zamierza wnieść jako wkład do SpJ prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli (zwane dalej „Nieruchomością”). Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki SpJ wg wartości nie wyższej od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. SpJ zamierza wykorzystywać przedmiotowe Nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności gospodarczej lub sprzedać te Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpJ wniesionych do niej Nieruchomości, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu? /pytanie oznaczone we wniosku nr 3/

Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 5 PDOPU), w przypadku sprzedaży przez SpJ wniesionych do niej uprzednio Nieruchomości, przychody i koszty związane z tą transakcją powstaną bezpośrednio po stronie Spółki odpowiednio do przypadającej jej udziałów.

Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku w zakresie przychodów zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 PDOPU, zgodnie z którym przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku trwałego reguluje art. 16 ust. 1 pkt 1 PDOPU, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych, zaktualizowane zgodnie z odpowiednimi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie przyjmuje się, że wysokość wydatków na nabycie środków trwałych odpowiada ich wartości początkowej, czyli wartości netto wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 1 PDOPU oraz stanowisko Spółki przytoczone w odpowiedzi na pytanie nr 2, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości, będzie w opinii Spółki określona w umowie SpJ/uchwale aportowej wartość netto Nieruchomości (ustalona na poziomie jej wartości rynkowej - wartość początkowa) pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz inne koszty związane ze sprzedażą.

Powyższe stanowisko jest również reprezentowane przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB3/423-5/08-4/HS z dnia 5 marca 2008r., zgodnie z którą: „kierując się zatem brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowej, w razie zbycia wniesionej aportem nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej będzie wartość początkowa tej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”,
*   interpretację indywidualną z dnia 20 kwietnia 2009r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB1/415W-14/09-2/AP, w której organ potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym: „należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wniesionych do Spółki komandytowej nieruchomości będzie wartość początkowa nieruchomości wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę komandytową z zastrzeżeniem, iż wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jeśli spółka komandytowa sprzeda wkład niepieniężny (nieruchomość), dochód jaki powstanie z tego tytułu ustalą wspólnicy spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej”.

Natomiast w przypadku niezaliczenia Nieruchomości do środków trwałych SpJ wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona w wysokości wartości, po której Nieruchomości zostały wniesione do SpJ, równej wartości netto wynikającej z umowy spółki/uchwały aportowej.

Spółka pragnie zauważyć, że niezależnie od faktu, czy poszczególne Nieruchomości zostaną zaewidencjonowane jako środek trwały, czy inny składnik majątku, na potrzeby ewidencji rachunkowej powinny one zostać ujawnione w księgach rachunkowych w wartości netto określonej w umowie spółki/uchwale aportowej (tj. pomniejszonej o odliczalny VAT, jeśli wystąpił). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 PDOPU, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku sprzedaży Nieruchomości, SpJ będzie zobowiązana, na podstawie przepisów o rachunkowości, do zaliczenia do kosztów ujawnionej w księgach rachunkowych wartości sprzedawanych Nieruchomości równej ich wartości określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił.

Ze względu na brak przepisów wprost ustalających wysokość tych kosztów, jak również wobec braku w art. 16 ust. 1 PDOPU przepisu wyłączającego powyższy koszt z kosztów uzyskania przychodów oraz bezpośredni związek poniesionego kosztu z przychodem SpJ, zarachowany koszt na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPU będzie stanowił koszt uzyskania przychodu SpJ i na podstawie art. 5 ust. 2 PDOPU w odpowiedniej proporcji dołączony będzie do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Spółka pragnie zauważyć, że zaprezentowany przez nią pogląd, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży Nieruchomości SpJ będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości Nieruchomości ustalonej w umowie spółki/uchwale aportowej, nie wyższej niż wartość rynkowa Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, jest reprezentowany również przez organy podatkowe, czego wyrazem są wydawane przez nie interpretacje prawa podatkowego, wśród których można wymienić:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IP-PB3-423-411/07-4/AG z dnia 30 stycznia 2008r., który uznał za prawidłowy pogląd spółki, zgodnie z którym: „Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja. Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy – art. 16g ust. 10 pkt 2)”,
*   interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2009r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB3/423-1640/08-2/MS), w której organ potwierdził stanowisko wnioskującej spółki, zgodnie z którym: „Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez SpJ wniesionych do niej Nieruchomości:

1.  przychodem Spółki, co do zasady, będzie wartość określona w umowie sprzedaży,
2.  kosztem Spółki, w proporcji do posiadanego udziału, będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość netto wnoszonych Nieruchomości określona w umowie spółki/uchwale aportowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, pomniejszona o odpowiednie odpisy amortyzacyjne dokonane od momentu zaewidencjonowania Nieruchomości przez SpJ do momentu sprzedaży oraz powiększona o ewentualne inne koszty poniesione w związku ze sprzedażą. Spółka wnosi o potwierdzenie swego stanowiska w sprawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Z uwagi na powyższe spółki te nie posiadają podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia ww. podatku spółka osobowa jest więc transparentna podatkowo, podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca posiadający status osoby prawnej). Jednocześnie, jak wynika z art. 5 updop, przychody uzyskiwane z udziału w spółkach osobowych, z udziału we wspólnych przedsięwzięciach ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Analogicznie, proporcjonalnie do posiadanego udziału wspólnicy rozliczają koszty związane z działalnością spółek osobowych, wspólnych przedsięwzięć, itd. Z wyjątkiem art. 5 w updop brak jest przepisów, które wprost odnosiłyby się do spółek osobowych.

Updop nie zawiera szczególnych uregulowań w zakresie zasad ustalania dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę Nieruchomości, które nabyła w formie wkładów niepieniężnych. Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży Nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 updop.

Na mocy art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami updop, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów i związanego z nim prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w zw. z art. 5 ust. 1 updop. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży - o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości – w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

W mysl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynków i budowli jest koszt ich nabycia (wytworzenia), przy czym w przypadku, gdy budynki i budowle stanowią środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia (wytworzenia) jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – w tym przypadku prawa wieczystego użytkowania, budynków i budowli – można uwzględnić jedynie wydatki na ich nabycie (wytworzenie we własnym zakresie), a nie wartość określoną w umowie spółki osobowej, nie wyższą niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

W przypadku składników majątku niestanowiących środków trwałych kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży również będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub wytworzenie.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w razie sprzedaży przez spółkę osobową prawa wieczystego użytkowania oraz budynków i budowli, które:

*   zakwalifikowane były uprzednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zarówno u wnoszącego aport, jak w spółce osobowej będą stanowiły majątek trwały, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. składników majątku („koszt historyczny”), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, jak i po wniesieniu wkładu niepieniężnego),
*   nie były zakwalifikowane uprzednio u wnoszącego wkład jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jak i po wniesieniu aportu nie będą stanowiły majątku trwałego w spółce osobowej, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. składników majątku („koszt historyczny”), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej,
*   nie były zakwalifikowane uprzednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne u wnoszącego wkład, jednak będą środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi po wniesieniu aportu, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. składników majątku („koszt historyczny”), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane po wniesieniu wkładu niepieniężnego),
*   zakwalifikowane uprzednio jako środki trwałe i wartości niematerialne i prawne u wnoszącego aport, jednak nie będą ujęte w ewidencji środków trwałych spółki osobowej, do kosztów uzyskania przychodów Spółka – jako wspólnik spółki osobowej – winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie lub wytworzenie ww. składników majątku („koszt historyczny”), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej (pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu).

Ze względu na fakt, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest m.in. prawo wieczystego użytkowania należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Stąd, zgodnie z przepisami updop, wartość zbywanego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, ze względu na brak pomniejszających ją odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej tej części nieruchomości określonej we właściwej ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.