Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.15.2025.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-12
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu zrealizowanych
świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umowy z
NFZ.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia
podatek-podatek liniowy
przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z działalności
gospodarczej.-Data powstania przychodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14-ust. 1i

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 8 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem, które wpłynęło 6 marca 2025 r.– w odpowiedzi
    na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową, posiadającą nieograniczony
    obowiązek podatkowy w Polsce, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą i
    będącą zwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącą usługi w
    zakresie rehabilitacji leczniczej.
    W ramach prowadzonej praktyki Wnioskodawczyni świadczy usługi lecznicze na podstawie
    umowy zawartej z NFZ. Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym i wykonuje
    świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów
    zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27
    sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków
    publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.).
    W ramach wskazanych umów Wnioskodawczyni zobowiązuje się do wykonania świadczeń
    opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia
    za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach wskazanych wyżej umów są
    dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne oraz są świadczone w ramach
    wyznaczonych w tych umowach limitach.
    W trakcie roku Wnioskodawczyni realizuje świadczenia w ilości oraz wartości
    przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia
    zrealizowane ponad limit określane jako nadwykonania.
    Rozliczenie świadczeń odbywa się w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe.
    Natomiast informacje o dokonanych nadwykonaniach są przekazywane do NFZ
    kwartalnie. W roku 2024 NFZ nie wypłacił należności dotyczących wyświadczonych usług
    ponad limit.
    Uzupełnienie wniosku
    Jaka jest forma opodatkowania Pani działalności gospodarczej (np. zasady ogólne,
    podatek liniowy)?
    Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym.
    Jakie księgi podatkowe dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych
    Pani prowadzi (np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe)?
    Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.
    Czy świadczenia wykonywane przez Panią mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy z dnia
    15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), tj. czy
    uznaje się je za tzw. świadczenia ratujące życie?
    Świadczenia Wnioskodawczyni nie mieszczą się w dyspozycji ww. art. 15 i stanowią tzw.
    świadczenia nieratujące życie.

## Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przychód podatkowy z tytułu
    zrealizowanych w 2024 r. i późniejszych latach świadczeń zdrowotnych ponad limit
    wynikający z umowy z NFZ powstaje po stronie Wnioskodawczyni w dacie otrzymania od
    NFZ zapłaty?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie art. 14 ust. 1c-1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o
    podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), za
    datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
    wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1) wystawienia faktury albo
    2) uregulowania należności.

    Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
    powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
    umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje
    się zasad powyższych, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
    Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,
    zauważyć należy, że podpisana z NFZ umowa współpracy gwarantuje wynagrodzenia za
    wykonane świadczenia mieszczące się w określonym limicie.
    Świadczenia wykonane przez Wnioskodawczynię ponad limity wynikające z umowy z NFZ,
    w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody
    należne. W szczególności, zrealizowanie przez zakład nadwykonań nie wiąże się z
    obowiązkiem wypłaty należności na jego rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich
    wykonanie nie jest gwarantowana w umowie.
    Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku nadwykonania usług nie powstaje przychód
    należny. Taki przychód powstałby dopiero w momencie uznania takich świadczeń przez
    NFZ. Tym samym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie
    dopiero z chwilą zapłaty za świadczenia wykonane ponad limit w momencie zapłaty przez
    NFZ należności.
    Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni zwraca się z wnioskiem o wydanie
    interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:
        a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
        b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      − prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w
    związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności,
    chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód
    do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
      należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości

      zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
      sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za
      przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od
      towarów i usług.
    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się
    zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego
    spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem
    wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to
    przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj.
    możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
    Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością
    gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:
      Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem
      ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
      wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
        1) wystawienia faktury albo
        2) uregulowania należności.
    Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest
    rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego:
      Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
      powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
      umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony
    uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie
    obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie
    trwania umowy.
    W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym –
    określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie
    w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu
    usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu
    wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
    Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie
      stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
      zapłaty.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że świadczy Pani usługi w zakresie
    rehabilitacji leczniczej na podstawie umów zawartych z NFZ. W ramach tych umów
    zobowiązuje się Pani do wykonania świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a
    NFZ zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi
    świadczone w ramach tych umów są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne oraz
    są świadczone w ramach wyznaczonych w tych umowach limitach. W trakcie roku realizuje
    Pani świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez
    przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są jako
    nadwykonania. Rozliczenie świadczeń odbywa się na podstawie miesięcznych okresów
    rozliczeniowych. Natomiast informacje o dokonanych nadwykonaniach są przekazywane
    do NFZ kwartalnie. W roku 2024 NFZ nie wypłacił Pani należności dotyczących

    wyświadczonych usług ponad limit. Świadczenia wykonywane przez Panią nie mieszczą się
    w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.
    Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 799 ze zm.):
      Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie,
      która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na
      zagrożenie życia lub zdrowia.
    Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest
    bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie
    może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.
    Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej,
    uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie
    wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu
    leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie
    mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego
    obowiązku ich wykonania.
    Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki
    zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.).
    Zawarta przez Panią umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń
    mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Panią ponad kwotę
    wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do
    uznania ich za przychody należne.
    W szczególności, zrealizowanie przez Panią nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem
    wypłaty należności na Pani rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest
    gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do
    świadczeń ratujących życie.
    Świadczenia te nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W
    konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o
    przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć
    Pani realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte
    żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa
    zawarta przez Panią z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.
    Skoro zatem w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji
    dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać
    wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji, Pani przychód z tytułu zrealizowanych świadczeń opieki zdrowotnej
    ponad limity wynikające z umów powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za
    nadwykonania.
    Podsumowanie: przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2024 r. i późniejszych
    latach świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umowy z NFZ powstaje po Pani
    stronie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.