Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-693/11/13-S1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; samochód; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy; samochód-zakup samochodu; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 782/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy samochodów demonstracyjnych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dostawy pojazdów wykorzystywanych na cele służbowe.

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki z o.o. reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy samochodów demonstracyjnych oraz pojazdów wykorzystywanych na cele służbowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest odprzedaż samochodów osobowych (dalej: „Pojazdy”). Spółka jest dealerem Pojazdów nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia lub nabyć krajowych towarów. Podstawowym celem działalności Spółki jest dystrybucja Pojazdów do odbiorców końcowych (klientów).

Pojazdy zakupione przez Spółkę są traktowane przez Spółkę jako towar handlowy i służą dalszej odsprzedaży. Spółka odlicza 100% VAT naliczonego przy nabyciu Pojazdów. Powyższe Pojazdy figurują w ewidencji środków obrotowych Spółki. Niektóre z Pojazdów używane są przez Spółkę w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji) w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy), bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych. W każdym jednak przypadku, Pojazdy takie dalej traktowane są jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych (przykładowo, niezależnie od przeznaczenia Pojazdów, potencjalni klienci mogą już rezerwować możliwość zakupu powyższych Pojazdów w określonym czasie). Podstawowym bowiem celem Spółki jest dalsza odsprzedaż tych Pojazdów do odbiorców końcowych (klientów).

W praktyce występują sytuacje, w których w stosunku do części Pojazdów, które wykorzystywane są przez Spółkę w okresie przekraczającym 12 miesięcy od daty ich rejestracji, podejmowana jest decyzja o przekwalifikowaniu danego Pojazdu na Pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały. Ponadto, Spółka nie wyklucza, iż podobne przekwalifikowania Pojazdów będą miały miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do dostawy Pojazdów będących towarami handlowymi nie należy stosować zwolnienia z VAT, uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym do dostawy Pojazdów będących towarami handlowymi nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 Ustawy VAT, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 Ustawy VAT.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: przysługiwanie podatnikowi przy nabyciu prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł (lub na podstawie art. 86 ust. 3 Ustawy VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r.) oraz posiadania przez towar statusu używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 Ustawy VAT. Przy czym brak spełnienia jednej z przesłanek powoduje niemożność zastosowania zwolnienia i opodatkowania dostawy.

Skoro zaś w stosunku do Pojazdów, będących pojazdami handlowymi, podstawą do odliczenia podatku naliczonego był nie art. 86 ust. 3 Ustawy VAT, lecz art. 86 ust. 4 pkt 7 Ustawy VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (analogicznie zaś w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 3 ust. 2 pkt 7 Ustawy nowelizującej) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przysługuje w pełnej wysokości zgodnie z przepisami Ustawy VAT oraz Ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia do ich dostawy (niezależnie od przesłanki spełniania warunków, określonych przez art. 43 ust. 2 Ustawy VAT).

Odmiennie może kształtować się sytuacja dostawy Pojazdów, które zostaną przeznaczone na środki trwałe, a podatek naliczony został skorygowany zgodnie z art. 86 ust. 3 Ustawy VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (odpowiednio zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy nowelizującej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.). W takiej sytuacji ich dostawa podlegać może zwolnieniu z podatku, jeśli spełnione będą okoliczności o których mowa w art. 43 ust. 2 Ustawy VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 18 lipca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-693/11-3/AD, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) – dalej: „ustawa nowelizująca”, w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe lub w ograniczonym zakresie do celów prywatnych nie przysługuje prawo do odliczenie całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego, Spółka nie jest zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych Pojazdów, w przypadku zmiany statusu Pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych).

W konsekwencji, jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym 12 miesięcy, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Reasumując, w opisanej sytuacji, w przypadku dostawy przedmiotowych Pojazdów Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku, uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2011 r. Spółka z o.o. reprezentowana przez Doradcę Podatkowego wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr ILPP2/443/W-59/11-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. reprezentowana przez Doradcę Podatkowego, wniosła w dniu 3 października 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 782/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok stał się prawomocny od dnia 14 lutego 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 782/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dostawy samochodów demonstracyjnych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dostawy pojazdów wykorzystywanych na cele służbowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści § 12 ust. 1 pkt 5, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011 r. obowiązywał przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), na podstawie którego zwalnia się dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości stanowiącej 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Z kolei od dnia 1 marca 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. obowiązywał przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 28 lutego 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (Dz. U. Nr 44, poz. 230), na mocy którego zwalnia się dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Aktualnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. – zwanego dalej rozporządzeniem, zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku:

1.  określonej w fakturze lub
2.  wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub
3.  należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub
4.  należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

I tak, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczył:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdzało się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań – art. 86 ust. 5 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 5a ustawy, kopię zaświadczenia, o którym mowa w ust. 5, podatnik był zobowiązany dostarczyć w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, do naczelnika urzędu skarbowego.

W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1-4 – podatnik obowiązany był do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia (art. 86 ust. 5b ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 5c ustawy, jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostały dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian.

Jak stanowił art. 86 ust. 6 ustawy, przepisy ust. 3-5c stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3, kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowiło 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie mogła jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepisy ust. 3 i 4 stosowało się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 3, z uwzględnieniem przepisów ust. 4-5c, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 86 ust. 7a ustawy).

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r.

Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest odprzedaż samochodów osobowych (dalej: „Pojazdy”). Spółka jest dealerem Pojazdów nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia lub nabyć krajowych towarów. Podstawowym celem działalności Spółki jest dystrybucja Pojazdów do odbiorców końcowych (klientów).

Pojazdy zakupione przez Spółkę są traktowane przez Spółkę jako towar handlowy i służą dalszej odsprzedaży. Spółka odlicza 100% VAT naliczonego przy nabyciu Pojazdów. Powyższe Pojazdy figurują w ewidencji środków obrotowych Spółki. Niektóre z Pojazdów używane są przez Spółkę w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji) w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy), bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych. W każdym jednak przypadku, Pojazdy takie dalej traktowane są jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych (przykładowo, niezależnie od przeznaczenia Pojazdów, potencjalni klienci mogą już rezerwować możliwość zakupu powyższych Pojazdów w określonym czasie). Podstawowym bowiem celem Spółki jest dalsza odsprzedaż tych Pojazdów do odbiorców końcowych (klientów).

W praktyce występują sytuacje, w których w stosunku do części Pojazdów, które wykorzystywane są przez Spółkę w okresie przekraczającym 12 miesięcy od daty ich rejestracji, podejmowana jest decyzja o przekwalifikowaniu danego Pojazdu na Pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały. Ponadto, Spółka nie wyklucza, iż podobne przekwalifikowania Pojazdów będą miały miejsce w przyszłości.

Pytanie Spółki dotyczy zwolnienia od podatku dostawy Pojazdów będących towarami handlowymi, tj. pojazdów używanych przez Spółkę w celach demonstracyjnych, bądź też udostępnianych pracownikom jako samochody służbowe lub do jazd prywatnych.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, umożliwia podatnikom, mimo prawa do odliczenia podatku VAT, zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży samochodów uznawanych za używane. Jednakże, ustawodawca określił warunki jakie muszą zostać spełnione, aby podmiot dokonujący dostawy pojazdów mógł z tego zwolnienia skorzystać:

*   podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdów w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze dokumentującej nabycie danego pojazdu i nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł,
*   pojazdy posiadają status towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, tzn. okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W przypadku niespełnienia któregokolwiek z przytoczonych warunków, podatnikowi nie przysługuje zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 782/11 wskazał, że: „(…) Systematyka przepisów ustawy o VAT i ustawy nowelizującej wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Wymaga bowiem podkreślenia, iż art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 3 ustawy o VAT) dotyczy „przypadków”, „odprzedaży” i „tych samochodów (pojazdów)”. Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Również reguły wykładni celowościowej, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, potwierdzają powyższe wnioski. Trudno byłoby przyjąć, iż legislator podatkowy tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi, przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Uzasadnione zaś jest takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie wówczas, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe, które przeznacza on wyłącznie do dalszej odprzedaży. Wobec tego nie może mieć decydującego znaczenia to, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami osobowymi. Istotne jest bowiem, iż przepisy stanowią o nabywanym przez podatnika samochodzie, a ustawodawca koncentruje się na przedmiocie czynności opodatkowanej, a nie podmiocie ją wykonującym. Trudno byłoby znaleźć ratio legis dla pełnego odliczenia podatku w przypadku samochodów osobowych zakupionych dla celów służbowych wyłącznie przez ich dealerów. Ich sytuacja w tym zakresie jest bowiem identyczna jak innych podatników. (…) Powyższe uwagi należy odnieść do podniesionych naruszeń przepisów Rozporządzeń MF z 2011 r. O ile w przypadku nabycia pojazdów przeznaczonych na cele służbowe podatnikowi nie będzie od początku przysługiwało pełne odliczenie podatku, to za trafne w tym względzie należy uznać stanowisko organu podatkowego, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, gdyż podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało i będzie przysługiwało odliczenie w ograniczonym zakresie. Inaczej zaś będzie się przedstawiała sytuacja w przypadku tzw. samochodów demonstracyjnych. Przy ich nabyciu służy bowiem pełne odliczenie podatku naliczonego (…)”.

W konsekwencji, jak wynika z powołanych uregulowań prawnych, zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast, to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane w ramach działalności podatnika.

Wskazać należy, że powołany art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika, choć tylko w odniesieniu do pojazdów, które nadal oferowane są do dalszej odprzedaży i nie są wykorzystywane przez podatnika do innych celów, w tym użytku służbowego.

Z omawianego przepisu nie wynika, aby pojazdy, które nie są od razu oferowane do sprzedaży, lecz w pierwszej kolejności spełniają funkcje tzw. pojazdów demonstracyjnych, nie były objęte dyspozycją tego przepisu. Wobec powyższego nie ma żadnych podstaw, aby w takim przypadku pozbawić podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich pojazdów. Użyty w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej termin „odprzedaż” obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej są – jako towary handlowe – przeznaczone do ich dalszego zbycia.

Z opisu sprawy wynika, że pojazdy nabyte przez Spółkę tylko czasowo używane są jako samochody demonstracyjne (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy), jednak zasadniczo przeznaczone są do odsprzedaży. Pojazdy te nie przestają być zatem traktowane jako towary handlowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że – skoro w odniesieniu do samochodów osobowych, nabytych przez Spółkę w celu ich odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykorzystywanych czasowo do celów demonstracyjnych, nie znajduje zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej – Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych pojazdów.

W rezultacie, w przypadku dostawy samochodów demonstracyjnych nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, uregulowane w ww. § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, bowiem nie zostanie spełniona jedna z dwóch przesłanek wynikających z tego przepisu, z uwagi na to, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowych pojazdów.

Natomiast, w przypadku, gdy ww. pojazdy zostaną przeznaczone na środki trwałe (nastąpi zmiana ich statusu z towarów handlowych na środki trwałe), wówczas odliczony podatek naliczony winien być skorygowany do wysokości wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. W takiej sytuacji dostawa tych pojazdów podlegać będzie zwolnieniu z podatku, jeśli spełnione będą warunki, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy.

Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r., powołane przepisy oraz ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt l SA/Po 782/11, w przypadku dostawy przez Spółkę samochodów demonstracyjnych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za wyjątkiem sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia tych pojazdów i zostaną one przeznaczone na środki trwałe, a podatek naliczony zostanie skorygowany.

Wobec powyższego, w tej części uznano stanowisko Spółki za prawidłowe.

Natomiast, w przypadku, gdy nabyte samochody służą do celów innych niż demonstracyjne, tj. udostępniane są pracownikom jako pojazdy służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych, nie ma podstaw do uznania, że stanowią one jedynie towar handlowy. Są to pojazdy służące działalności ogólnej. Za rozróżnieniem tych sytuacji przemawia zarówno wykładnia systemowa, jak również wykładnia celowościowa. Brak jest bowiem uzasadnienia dla pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do celów służbowych oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych wyłącznie przez dealerów samochodowych, w sytuacji gdy każdy inny podmiot gospodarczy nabywający samochód osobowy dla celów służbowych ma ograniczone procentowo i kwotowo prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym przy nabyciu samochodów osobowych dla celów służbowych oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych, nie przysługuje podatnikowi, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów, prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zatem, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów, w przypadku zmiany ich statusu (tj. w miesiącu wprowadzenia tych pojazdów do ewidencji środków trwałych). W konsekwencji, jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych przez Spółkę dla celów służbowych oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych w okresie przekraczającym 12 miesięcy, zostaną spełnione wszystkie warunki, niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r., powołane przepisy oraz ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 782/11, w przypadku dostawy przez Spółkę pojazdów udostępnianych pracownikom jako pojazdy służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych ma zastosowanie zwolnienie od podatku, uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, w tej części uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.