Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.71.2019.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Brak opodatkowania wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia, zwolnienie od podatku wykonywanych czynności, zwolnienie w ewidencjonowania na kasie fiskalnej wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia.
Słowa kluczowe: dotacja; kasa-kasa rejestrująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku wykonywanych czynności – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia w ewidencjonowania na kasie fiskalnej wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia, zwolnienia od podatku wykonywanych czynności oraz zwolnienia w ewidencjonowania na kasie fiskalnej wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

O. spółka z o.o. (zwana dalej „Spółką”, „Wnioskodawcą” lub „Partner numer 1”), zarejestrowana pod numerem KRS …, NIP …, REGON …, została wpisana do rejestru przedsiębiorców 17 listopada 2010 r. Spółka posiada siedzibę w P., przy ul. P. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Główny zakres działalności:

*   PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   55.10.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
*   55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,
*   56.10.A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne,
*   56.21.Z - przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering).

Wnioskodawca oprócz powyższej działalności gospodarczej uczestniczy również w projektach finansowanych ze środków Unii Europejskiej oraz budżetu państwa.

Jednym z projektów jest projekt „…”, nr projektu \`(...)\`

Konsorcjum, którym zgodnie z umową kieruje Spółka, jest partnerem projektu, którego Liderem (Beneficjentem) jest Urząd Marszałkowski Województwa.

Umowa o partnerstwie na rzecz realizacji Projektu jest realizowana w ramach części Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: RPO 2014-2020) współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego, zwana dalej „umową o partnerstwie”, zawarta na podstawie art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywy finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r., poz. 1431; dalej: ustawa wdrożeniowa). Umowa została podpisana 27 sierpnia 2018 r. przez strony: konsorcjum i Urząd Marszałkowski.

Przedmiotem umowy jest wspólna realizacja Projektu, realizowanego w ramach RP 2014-2020 Osi Priorytetowej 10 Innowacyjna edukacja, Działania 10.4. Edukacja dorosłych, Poddziałania 10.4.1. Edukacja dorosłych w zakresie kompetencji cyfrowych i języków obcych.

Zakres umowy o partnerstwie.

Strony umowy, Urząd Marszałkowski oraz Konsorcjum kierowane przez Wnioskodawcę, stwierdzają, że wskazane w umowie partnerstwo zostało utworzone w celu realizacji Projektu, którego opis stanowi wniosek o dofinansowanie projektu „…”. Umowa określa również Partnera wiodącego w partnerstwie uprawnionego do reprezentowania pozostałych Partnerów Projektu tj. Urząd Marszałkowski Województwa Departament Edukacji i Kształcenia Ustawicznego - Partner Wiodący.

Umowa ta określa również przedmiot, prawa i obowiązki Partnerów, zakres i formę udziału Partnerów w projekcie, sposób przekazywania dofinansowania na pokrycie kosztów ponoszonych przez poszczególnych Partnerów w Projekcie umożliwiający określenie kwot dofinansowania udzielonego każdemu z Partnerów oraz sposób postępowania w przypadku naruszenia lub niewywiązywania się Partnerów z umowy.

W paragrafie 3 umowy o partnerstwie zostały wskazane prawa i obowiązki partnerów projektu, w tym Wnioskodawcy, tj. m.in.:

1.  wykorzystania środków finansowych wyłącznie na realizację zadań powierzonych na mocy umowy zgodnie z § 4 ust. 2;
2.  wydatkowania środków zgodnie z przepisami prawa zamówień publicznych, zasadą konkurencyjności lub rozeznaniem rynku na warunkach określonych w § 6, o ile zasady te mają zastosowanie.

Dodatkowo w paragrafie 4 wskazano, że Partnerzy numer 1 i 2 (Wnioskodawca jest partnerem nr 1) są odpowiedzialni za realizację następujących zadań określonych w Projekcie:

1.  kursy językowe (angielski, francuski i niemiecki),
2.  zakup podręczników do realizacji kursu oraz do przygotowania uczniów do egzaminu,
3.  egzamin wraz z uzyskaniem certyfikatu, wydatki poniesione w celu ułatwienia dostępu w Projekcie osób z niepełnosprawnościami, koszty opieki nad dzieckiem do lat 7 lub osobą zależną.

Sposób finansowania powyższych działań (zgodnie z paragrafem 5 umowy o partnerstwie).

Ww. projekt realizowany jest na podstawie umowy o partnerstwie, zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie w formie dotacji ze środków europejskich. Dofinansowanie ze środków unijnych stanowi 85% wartości całego projektu (kwota ogólna). W przypadku Wnioskodawcy koszty finansowane są też z wkładów własnych wnoszonych przez Beneficjentów projektu w postaci gotówki wpłacanej na rachunek bankowy projektu. Wkład ten pokrywa (współfinansuje) koszty zakupu podręczników w ramach świadczonej usługi szkoleniowej (150 zł na osobę). Wsparcie na realizację projektu, zarówno w formie dotacji jak i wkładu własnego w postaci gotówki, jest wykorzystywane zgodnie ze szczegółowym budżetem projektu tylko i wyłącznie na pokrycie kosztów kwalifikowanych, projekt jest dla Wnioskodawcy niedochodowy. Otrzymane środki z dotacji nie są dopłatą do ceny.

Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż ściśle związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Wszystkie płatności dotyczące zakupu podręczników i związanego z nimi wkładu dokonywane w związku z realizacją Projektu pomiędzy Partnerami są dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych dla Projektu rachunków bankowych Partnerów pod rygorem uznania poniesionych wydatków za niekwalifikowalne.

Beneficjenci Projektu.

Projekt skierowany jest do osób pełnoletnich, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem, uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji z zakresu języków obcych. Z udziału w projekcie wyłączone są osoby, które prowadzą działalność gospodarczą.

Projekt realizowany będzie w okresie od 1 sierpnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.

Całkowita wartość projektu wynosi 29.169.345,26 zł.

Dofinansowanie z Unii Europejskiej wynosi 24.793.943,47 zł.

Wytyczne w ramach projektu odnoszące się do podatku od towarów i usług.

Wydatki w ramach Projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonym/i oświadczeniem/ami o kwalifikowalności podatku od towaru i usług, stanowiącym/i załącznik/i do umowy o dofinansowanie Projektu, o ile podmiot realizujący wydatki nie ma tytułu prawnego do odzyskania podatku VAT od tych wydatków.

Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z projektem.

W ramach powyższego projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zakupu i przekazania podręczników dla uczestników kursów językowych. Zgodnie w wytycznymi projektu zakup podręczników zostanie dokonany zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, a także wewnętrznymi regulaminami dot. zakupów obowiązującymi Partnera projektu. Rodzaj zakupionych podręczników na potrzeby kursu i egzaminu zostanie ustalony po przeprowadzonych testach mających wskazać poziom zaawansowania językowego potencjalnego kandydata i przydzieleniu go do odpowiedniej grupy językowej. Każdy z uczestników poniesie część kosztu zakupionych podręczników (150 zł) jako wkład własny wniesiony do projektu. Uczestnicy kursów językowych są to osoby fizyczne, które muszą spełnić określone warunki aby móc uczestniczyć w szkoleniu. Dla uczestników zostaną zakupione podręczniki zarówno do kursu, jak i przygotowujące do egzaminu (kwota 2x150 zł – 300 zł - dofinansowanie dotyczy jednego uczestnika i kwoty 1x150 zł).

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania wpłat za podręczniki (tej części przypadającej do pokrycia przez uczestników kursu językowego, tj. 150 zł). Druga część za podręcznik będzie pochodziła bezpośrednio ze środków dotacji. Środki zostaną pobrane na rachunek bankowy ściśle związany z obsługą powyższej dotacji lub otrzymane gotówką do kasy.

Spółka z otrzymanej dotacji i środków zebranych od osób uczestniczących w kursach językowych będzie zobowiązana do zakupu podręczników i przekazaniu ich w ramach programu.

Uczestnik, poza wpłatą 150 zł, jako części na sfinansowanie kosztów podręczników nie ponosi żadnych innych kosztów uczestnictwa w kursie. Są one pokrywane przez organizatora ze środków dotacyjnych.

W umowie szkoleniowej (paragraf 5) podpisywanej pomiędzy Organizatorem, a Uczestnikiem-osobą fizyczną wskazano zapisy dotyczące powyższego wkładu własnego:

1.  Uczestnik/uczestniczka jest zobowiązany/a do wniesienia wkładu własnego w kwocie 150,00 zł stanowiącego częściowy koszt zakupu kompletu podręczników. Wniesienie wkładu własnego jest warunkiem udziału uczestnika/uczestniczki w Projekcie i musi nastąpić przed rozpoczęciem szkolenia.
2.  Wkład własny za zakup podręczników wnoszony jest na rachunek bankowy O. sp. z o.o. nr (\`(...)\`) w kwocie 150,00 zł (słownie: sto pięćdziesiąt złotych 00/100) tytułem: „Imię i nazwisko - wkład własny za udział w projekcie” lub gotówką w biurze Projektu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

1.  Spółka w zakresie świadczonych usług edukacyjnych jest jednostką objętą systemem oświaty i posiada stosowne wpisy w ewidencji starostw powiatowych. Spółka posiada wpis w Starostwie Powiatowym w T. i w B.,
2.  Spółka jest umieszczona w ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostę jako placówka oświatowo-wychowawcza (niepubliczna) - wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Starosty T. z dnia 5 kwietnia 2015 r., poz. nr …, data rozpoczęcia działalności 5 kwietnia 2015 r., oraz wpis Starosty B. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z dnia 27 września 2012 r., poz. nr …, data rozpoczęcia działalności 1 października 2012 r.,
3.  w ramach projektu: „…” realizowane będą usługi nauczania języków obcych, klasyfikowane pod numerem PKWiU 85.59.1 Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane: Podgrupa: 85.59.11.0 Usługi nauczania języków obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota wkładu własnego 150 zł wnoszona przez każdego uczestnika szkolenia, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jeśli tak, to czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania wkładu własnego 150 zł za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, czy kwoty wpływające na rachunek bankowy oraz wpłaty gotówkowe mogą korzystać ze zwolnienia w ewidencjonowaniu na kasie fiskalnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty wnoszone przez uczestników szkoleń w wysokości 150 zł nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty te stanowią pokrycie kosztów realizacji projektu, a nie cenę za usługę. Wnioskodawca nie świadczy usług i nie dostarcza towarów na rzecz uczestników. W ramach projektu Wnioskodawca jest zobligowany do pobrania wpłat od Uczestników oraz przekazania ich na zakup podręczników. Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować wpłaconymi środkami, nie stanowią one własności Wnioskodawcy. Zakupione podręczniki również nie stanowią własności Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie ma prawa do swobodnego rozporządzania nimi jako właściciel. Techniczna czynność pobrania pieniędzy od uczestników nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te nie są również związane z działalnością gospodarczą czy komercyjną prowadzaną przez Spółkę.

Ad. 2.

W przypadku stanowiska, iż kwota 150 zł wnoszona przez każdego Beneficjenta jako dofinansowanie do materiałów szkoleniowych (podręczników), stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, Wnioskodawca uważa iż stawką właściwą dla niniejszej czynności jest stawka ZW. Materiały szkoleniowe (podręczniki) stanowią dostawę towaru ściśle związaną ze świadczoną usługą szkoleniową.

W świetle przepisów ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane zwolnione są od podatku VAT. W związku z tym, żeby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w ustawie o VAT, dany podmiot musi łącznie spełniać następujące warunki: być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Przy czym, poza jednostkami samorządu terytorialnego, szkoły i placówki niepubliczne mogą zakładać i prowadzić również osoby prawne i fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Mówi o tym przepis art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Spółka w zakresie świadczonych usług edukacyjnych jest jednostką objętą systemem oświaty i posiada stosowne wpisy w ewidencji starostw powiatowych i w konsekwencji ma prawo do stosowania stawki ZW dla prowadzonych usług szkoleniowych.

Dodatkowo, Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT, który mówi, iż zwolnieniu podlegają usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ad. 3.

Zarówno dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego jak i gotówką kwalifikują się pod zwolnienie z ewidencjonowania na kasie fiskalnej w przypadku spełnienia warunków wskazanych w przepisie szczegółowym.

Zgodnie z załącznikiem (pozycja 30 załącznika) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 85) należą do czynności zwolnionych z obowiązku stosowania kas rejestrujących.

Usługi polegające na nauce języków obcych, sklasyfikowane według PKWiU pod symbolem 85.59.11. „usługi nauczania języków obcych”, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85 „usługi w zakresie edukacji”, więc ich sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej (zwolnienie przedmiotowe).

Zapłata dokonywana przez Beneficjentów dotyczy materiałów szkoleniowych przekazywanych w ramach świadczonej usługi szkoleniowej i stanowi jej niepodzielną część. Wpłata nie stanowi zapłaty za dostawę towarów, a jest elementem wkładu własnego uiszczanego w ramach otrzymanej usługi szkoleniowej. Uczestnicy szkoleń nie mogą zakupić podręczników we własnym zakresie ani wykonać samodzielnego wyboru materiałów szkoleniowych. Wpłata 150 zł jest obligatoryjna aby skorzystać ze szkolenia. Stanowi ona częściową partycypację w kosztach ogólnych szkolenia.

W przypadku wpłat dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego możliwe jest również zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z pozycji 37 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z punktem 37 ww. rozporządzenia, w 2019 r. zwolnione z kasy jest: świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Zgodnie z przepisami muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika (wpłata u Wnioskodawcy następuje na rachunek bankowy dotyczący obsługi dotacji),
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła zapłata, (z ewidencji i wyciągów bankowych jednoznacznie można wskazać osobę wpłacającą i tytuł przelewu),
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia (czynność, o którą pyta Wnioskodawca nie znajduje się w katalogu wyłączeń, dla których można stosować zwolnienie z ewidencjonowania na kasie fiskalnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie braku opodatkowania wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych czynności,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia w ewidencjonowania na kasie fiskalnej wkładu własnego w wysokości 150 zł wnoszonego przez uczestników szkolenia.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą, a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 powoływanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ustawodawca przewidział również opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powyższa regulacja stanowi odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L., Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo -podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

W myśl art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wskazany wyżej przepis art. 111 ust. 1 ustawy, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż w ogóle nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawa do zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie świadczonej usługi wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stan prawny obowiązujący w 2019 r. kształtują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących zostało określone w § 2 i § 3 ww. rozporządzenia.

Powyższe zwolnienia wskazują na dwojakiego rodzaju zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, mianowicie zwolnienie dla określonych grup podatników (zwolnienie podmiotowe) i zwolnienie dla konkretnych czynności (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia – zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Pod poz. 30 ww. załącznika wymieniono usługi w zakresie edukacji - z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że obowiązkowe wpłaty będące wkładem własnym uczestników szkolenia stanowić będą zapłatę za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające na mocy art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy należy wskazać, że środki otrzymywane od uczestników kursu, pomniejszone o kwotę podatku należnego wchodzić będą do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku opodatkowania wkładu własnego wnoszonego przez uczestników szkolenia należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, skoro Spółka w zakresie świadczonych usług jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, to w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłat od uczestników kursu, należy uznać, że o ile świadczone przez Wnioskodawcę usługi – jak wskazano w treści wniosku – jako sklasyfikowane w grupowaniu 85.59.11 PKWiU mieścić się będą w poz. 30 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów i nie będą miały zastosowania zawarte w tej pozycji wyłączenia, to będą podlegały zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.