Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-113/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-01
Teza: Wnioskodawca w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabędzie prawo do znaku towarowego, które u podmiotu wnoszącego aport nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji. 1. W jaki sposób należy ustalić wartość początkową tego prawa w sytuacji wystąpienia dodatniej wartości firmy? 2. W jaki sposób należy ustalić łączą wartość środków trwałych i niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16 ust. 10 pkt 2 updop, w sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do niej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej uznania nabytych w ramach aportu praw ochronnych na znaki towarowe za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz ustalenia ich wartości początkowej w sytuacji powstania dodatniej wartości firmy;
*   **jest nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Jej udziałowcami są osoby fizyczne. Spółka została założona w 2010 r. i rozpoczęła działalność w 2010 r. Zgodnie z aktem założycielskim, rok podatkowy Spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada. W konsekwencji, trwający obecnie rok podatkowy Spółki kończy się z dniem 30 listopada 2011 r.

Spółka została powołana jako podmiot celowy w celu prowadzenia m.in. działalności w zakresie zarządzania majątkiem trwałym oraz działalności marketingowej na rzecz spółki „A.” Sp. z o.o. (dalej: „A.”) - w związku z planowaną reorganizacją biznesowo - funkcjonalną „A.”. Udziałowcami w „A.” są te same osoby fizyczne, które są udziałowcami w Spółce. „A.” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, marketingu i dystrybucji wyrobów piekarniczych i cukierniczych, jak również w zakresie inwestycji w nieruchomości.

W związku z planowaną restrukturyzacją, w ramach „A.” zostały wyodrębnione (jako wewnętrzne jednostki) następujące działy:

*   Dział Produkcji i Dystrybucji;
*   Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym;
*   Dział Marketingu.

Ponadto, w strukturze Spółki funkcjonują również działy wspólne (t.j. księgowość, informatyka, zarządzanie zasobami ludzkimi), które działają na rzecz powyższych działów.

Działalność Spółki prowadzona będzie w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która zostanie przeniesiona do Spółki przez „A.”. Jedną z rozważanych form przeniesienia jest wniesienie przez „A.” wkładu niepieniężnego do Spółki (w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez „A.”, przedmiotem aportu będzie Dział Marketingu. Na moment składania niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta ostateczna decyzja, czy wraz z Działem Marketingu przedmiotem aportu do Spółki będzie również Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym. W związku z tym możliwy jest scenariusz, w ramach którego do Spółki zostaną wniesione oba ww. Działy (t.j. zarówno Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym, jak i Dział Marketingu) albo wyłącznie Dział Marketingu. Niezależnie od powyższego, w „A.” pozostanie Dział Produkcji i Dystrybucji.

Wydzielenie części majątku „A.” do Spółki (w drodze aportu) zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem przeprowadzenie takiej restrukturyzacji umożliwi osiągnięcie następujących celów:

*   zracjonalizowanie działalności gospodarczej „A.” poprzez formalnoprawne rozdzielenie odrębnych rodzajów działalności gospodarczej;
*   umożliwienie kierownictwu dedykowanemu do poszczególnych rodzajów działalności zaangażowania się w jeden konkretny rodzaj działalności, t.j. działalność produkcyjno -sprzedażową, marketingową lub inwestycyjną.

W przypadku wniesienia aportem do Spółki Działu Marketingu, następujące składniki majątkowe (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) byłyby przedmiotem wkładu:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, takie jak sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, infrastruktura biurowa wykorzystywana przez pracowników Działu Marketingu;
*   prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), przysługujące wobec znaku towarowego wytworzonego we własnym zakresie przez „A.” (ponieważ „A.” na dzień składania niniejszego Wniosku oczekuje na rozpatrzenie wniosku o udzielenie prawa ochronnego na przedmiotowy znak, możliwe jest, że na dzień wkładu przenoszone będzie bądź prawo ochronne, bądź prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które jeszcze nie zostało udzielone prawo ochronne);
*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe;
*   prawa wynikające z umów z dostawcami (dostawcy czasu antenowego, mediów; usług informatycznych, podmioty wynajmujące powierzchnię biurową, agencje zajmujące się badaniem rynku, itp.);
*   zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu umów związanych z funkcjonowaniem działu marketingu, w tym zobowiązania z tytułu umów o usługi reklamowe, badania rynku, itp.;
*   zobowiązania wobec pracowników działu marketingu;
*   pracownicy merytoryczni działu marketingu;
*   środki pieniężne.

Dodatkowo, gdyby wraz z Działem Marketingu do Spółki przenoszony był również Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym, następujące składniki majątkowe (materialne i niematerialne, w tym zobowiązania) byłyby przedmiotem wkładu:

*   nieruchomości inwestycyjne;
*   inwestycje w obcych środkach trwałych (budynkach);
*   środki trwałe w budowie;
*   nieruchomości, w których zlokalizowane są urządzenia produkcyjne (teren zakładu produkcyjnego wraz z budynkami i budowlami na tym zakładzie);
*   należności z tytułu wynajmu nieruchomości;
*   zobowiązania związane z funkcjonowaniem Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym (dostawy mediów, przedpłaty, zobowiązania wobec wykonawców robót budowlanych, z tytułu usług architektoniczno-inżynieryjnych itp.);
*   zobowiązania zaciągnięte na sfinansowanie nieruchomości;
*   zobowiązania z tytułu kredytów bankowych związanych z nieruchomościami inwestycyjnymi;
*   wszelkie prawa wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy, pozwoleń na budowę, umów na dostawę mediów, umów na ochronę nieruchomości, itp.;
*   zobowiązania wobec pracowników Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym;
*   pracownicy związani z działalnością inwestycyjną, jak i umowy z usługodawcami wykonującymi zadania na rzecz Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
*   środki pieniężne.

Majątek wnoszony przez „A.” do Spółki będzie na dzień aportu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezależnie od tego, czy przedmiotem wkładu będzie wyłącznie Dział Marketingu, czy również Dział Zarządzania Majątkiem Trwałym. Status Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa został potwierdzony otrzymaną przez „A.” interpretacją indywidualną z dnia 21 grudnia 2010 r. (znak: ITPB3/423-512a/10/DK). Natomiast w przypadku wniesienia aportem wyłącznie Działu Marketingu, dział ten również będzie stanowił zorganizowana część przedsiębiorstwa, ponieważ na moment aportu będzie do niego przypisany tytuł prawny do nieruchomości/lokalu (t.j. zostanie zawarta umowa najmu pomieszczeń z innym podmiotem).

W skład majątku wnoszonego aportem do Spółki (w ramach Działu Marketingu) będzie wchodzić m.in. prawo ochronne na znak towarowy (dalej: Znak Towarowy). Jak napisano powyżej, ponieważ na dzień składania wniosku, „A.” oczekuje na rozpatrzenie wniosku o udzielenie prawa ochronnego na przedmiotowy Znak, możliwe jest, że na dzień wkładu przenoszone będzie prawo ochronne bądź prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które jeszcze nie zostało udzielone prawo ochronne, oba podlegające regulacjom ustawy Prawo własności przemysłowej. Ponieważ Znak Towarowy został wytworzony we własnym zakresie przez „A.”, nie został on do tej pory ani nie zostanie do dnia aportu do Spółki wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w „A.” (a zatem nie jest ani nie będzie przez „A.” amortyzowany dla celów podatkowych).

Po wniesieniu aportem Znak Towarowy będzie w przyszłości wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Spółka będzie świadczyć na rzecz „A.” usługi m.in. w zakresie marketingu, reklamy, zarządzania produktami i rozwojem produktów z wykorzystaniem Znaku Towarowego. Ponadto, Spółka będzie świadczyła na rzecz „A.” usługi udzielania licencji na używanie Znaku Towarowego.

Znak Towarowy wchodzący w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony do Spółki po wartości rynkowej ustalonej na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, uwzględniającej znaczenie ekonomiczne Znaku Towarowego dla Spółki (w szczególności w zakresie udziału w rynku, wpływu na ceny i odporności na działania konkurencji). Taka wartość Znaku Towarowego zostanie wskazana w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Wartość otrzymanych przez Spółkę składników majątkowych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie w całości przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W chwili obecnej nie jest przesądzone, czy w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki wystąpi dodatnia wartość firmy, czy też nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) uprawniona do ustalenia wartości początkowej Znaku Towarowego będącego elementem składowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej tytułem wkładu niepieniężnego (w ramach Działu Marketingu), według jego wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego i dokonywania od wartości rynkowej Znaku Towarowego odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych od momentu zarejestrowania praw ochronnych do Znaku Towarowego w Urzędzie Patentowym?
2.  Czy w sytuacji, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 10a w związku z art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) uprawniona do ustalenia wartości początkowej Znaku Towarowego będącego elementem składowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytej tytułem wkładu niepieniężnego, jako różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawiona do ustalenia wartości początkowej Znaku Towarowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa według jego wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego i dokonywania od tej wartości odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki,
2.  w przypadku, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa dodatnia wartość firmy nie wystąpi, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce praw do Znaku Towarowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiących dla Spółki wartość niematerialną i prawną, należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych nie będących dla Spółki środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi (przy założeniu, że nie zostaną wniesione inne składniki stanowiące w Spółce środki trwałe i wartości niematerialne i prawne; w przypadku gdy takie środki trwałe i wartości niematerialne zostałyby wniesione - na bazie Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym - to wówczas powyższa różnica powinna zostać alokowana nie tylko do Znaku Towarowego, lecz również do tych pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zmniejszając odpowiednio wartość początkową Znaku Towarowego dla celów podatkowych).

Znaki jako wartości niematerialne i prawne Spółki

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania zaliczają się do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak stanowi art. 120 ustawy Prawo własności przemysłowej, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 153 ww. ustawy). Prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Analogiczne zasady obowiązują wobec prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne (art. 162 ust. 6 ww. ustawy).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, na które udzielone zostało prawo ochronne lub te, wobec których złożono zgłoszenie w Urzędzie Patentowym, a dla których nie udzielono jeszcze prawa ochronnego. W przypadku Spółki warunek ten będzie spełniony, bowiem w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które Spółka nabędzie w drodze aportu, wchodził będzie Znak Towarowy, który albo już zostanie zarejestrowany przez „A.” w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej i na który udzielone zostały prawa ochronne, albo który będzie korzystał z praw z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne. Jak wynika z powołanego powyżej art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podatkowej podlegać będą wyłącznie znaki towarowe spełniające łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez podatnika na własność,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Jak wskazano powyżej, „A.” rozważa wniesienie do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego wyodrębnionej w jej strukturze zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w postaci Działu Marketingu i ewentualnie również Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym). Ze względu na fakt, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wchodzić Znak Towarowy, Spółka dokona wówczas nabycia Znaku Towarowego w drodze aportu.

Ponadto, po nabyciu Znaku Towarowego w drodze aportu, prawa do Znaku Towarowego będą się nadawać do gospodarczego używania przez Spółkę. Już obecnie są one bowiem używane przez „A.”, natomiast od momentu dokonania aportu będą używane przez Spółkę w toku jej działalności. Spółka będzie świadczyć na rzecz „A.” usługi np. w zakresie marketingu, zarządzania produktami i rozwojem produktów z wykorzystaniem Znaku Towarowego, a także usługi udzielania licencji na używanie Znaku Towarowego. Okres używania praw do Znaku Towarowego (t.j. praw ochronnych na Znak Towarowy) na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej przekroczy rok.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, Znak Towarowy wniesiony aportem do Spółki przez „A.” jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie spełniał wszystkie wskazane powyżej warunki do zaliczenia go do wartości niematerialnych i prawnych podlegających w Spółce amortyzacji podatkowej.

Wartość początkowa Znaku Towarowego

W myśl art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wkładu niepieniężnego ustala się w oparciu o ust. 10.

Uregulowanie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wystąpienie dwóch sytuacji związanych z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, t.j. przypadek wystąpienia dodatniej wartości firmy (gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa) i przypadek, w którym nie występuje dodatnia wartość firmy (gdy cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest wyższa od sumy wartości składników majątkowych tego przedsiębiorstwa).

Ad. Pytanie 1

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i ust. 10a w związku z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji stanowi suma ich wartości rynkowej, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące warunki:

*   w wyniku transakcji powstała dodatnia wartość firmy, t.j. dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną na dzień ich wniesienia;
*   składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż prawa do Znaku Towarowego wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie są ani nie zostaną do dnia aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w „A.” i tym samym nie są i nie będą przez nią amortyzowane. A zatem, aby Spółka mogła ustalić wartość początkową praw do Znaku Towarowego wniesionych aportem dla celów podatkowych według ich wartości rynkowej, konieczne jest powstanie w wyniku transakcji dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku dokonania przez „A.” aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce powstanie dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji praw do Znaku Towarowego wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiących dla Spółki wartości niematerialne i prawne, należy ustalić według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia aportu, określonej w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego. W analizowanym przypadku, będzie to wartość rynkowa wynikająca z wyceny dokonanej przez niezależny podmiot.

Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 czerwca 2009 roku, sygn. IPPB5/423-112/09-2/MB, stwierdzając, że „w sytuacji, gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze, w przypadku praw do znaków towarowych, które nie były wprowadzone do ewidencji Spółki wnoszącej aport, Spółka otrzymująca aport będzie uprawniona do wykazania takich składników majątku, ustalenia ich wartości oraz ich amortyzacji dla celów podatkowych stosownie do treści powyższego przepisu. W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy. (\`(...)\`) W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu.”

Ad. Pytanie 2

W przypadku, gdy w wyniku aportu nie wystąpi dodatnia wartość firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych zdefiniowanych zgodnie z art. 4a pkt 2, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Spółki przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona po stronie Spółki jako różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością składników majątkowych, które w Spółce nie będą środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi.

Spółka pragnie zauważyć przy tym, że jej zdaniem wartość podatkową składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi należałoby w tym wypadku ustalić w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników z dnia aportu. Wynika to z ujęcia systemowego, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skoro zatem dla kalkulacji wartości firmy, która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa pod uwagę bierze się wartość rynkową składników majątkowych (w tym tych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz brak jest regulacji szczególnych określających wartość podatkową tych składników u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w odróżnieniu od określenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - art. 16g ust. 10 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), również wartość rynkowa tych składników z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych Spółki jako wartość podatkowa tych składników. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-302/10-4/MS.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w wyniku dokonania przez „A.” aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce nie wystąpi dodatnia wartość firmy dla celów podatkowych, wartość początkową dla celów amortyzacji praw do Znaku Towarowego wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiących dla Spółki wartości niematerialne i prawne, należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością (rynkową) składników majątkowych, które w Spółce nie będą środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi.

Zastosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Spółka pragnie podkreślić, że powyższe uwagi zachowują aktualność w odniesieniu do przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego pomimo zmiany brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanym przypadku.

Biorąc pod uwagę, że rok podatkowy Spółki jest różny od roku kalendarzowego (trwa od grudnia do listopada), do 30 listopada 2011 r. Spółka zobowiązana jest stosować ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawiona do ustalenia wartości początkowej Znaku Towarowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa według jego wartości rynkowej określonej w akcie notarialnym wniesienia wkładu niepieniężnego i dokonywania od tej wartości odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki,
2.  w przypadku, gdy w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa dodatnia wartość firmy nie wystąpi, wartość początkową dla celów amortyzacji w Spółce praw do Znaku Towarowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiących dla Spółki wartość niematerialną i prawną, należy ustalić jako różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, a wartością przejętych w ramach aportu składników majątkowych, które w Spółce nie będą środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi (przy założeniu, że przedmiotem aportu nie będą inne składniki stanowiące w Spółce środki trwałe i wartości niematerialne i prawne; w przypadku gdy takie środki trwałe i wartości niematerialne zostałyby wniesione - na bazie Działu Zarządzania Majątkiem Trwałym - to wówczas powyższa różnica powinna zostać alokowana nie tylko do Znaku Towarowego, lecz również do tych pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zmniejszając odpowiednio wartość początkową Znaku Towarowego dla celów podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej uznania nabytych w ramach aportu praw ochronnych na znaki towarowe za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz ustalenia ich wartości początkowej w sytuacji powstania dodatniej wartości firmy i nieprawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 powołanej ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1-2 tej ustawy).

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Na mocy art. 123 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, z zastrzeżeniem art. 124 i 125, podmiotowi, który prawidłowo zgłosił znak towarowy w Urzędzie Patentowym, przysługuje pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na ten znak towarowy, określane według daty dokonania tej czynności. Przepisy art. 124 i 125 tej ustawy normują tzw. uprzednie pierwszeństwo. W myśl pierwszego z powołanych przepisów, pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy przysługuje w Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w umowach międzynarodowych według daty pierwszego prawidłowego zgłoszenia znaku towarowego, jeżeli zgłoszenie w Urzędzie Patentowym zostanie dokonane w okresie 6 miesięcy od tej daty. Stosownie natomiast do art. 125 omawianej ustawy, pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy oznacza się, na zasadach określonych w umowach międzynarodowych, według daty wystawienia towaru oznaczonego tym znakiem w Polsce lub za granicą, na wystawie międzynarodowej oficjalnej lub oficjalnie uznanej, jeżeli zgłoszenie w Urzędzie Patentowym tego znaku towarowego nastąpi w okresie 6 miesięcy od tej daty. Ww. prawa pierwszeństwa jako prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, są zbywalne i podlegają dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 162 ust. 6 oraz art. 127 ust. 1 Prawa własności przemysłowej).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład aportu wchodzić będą m.in. składniki majątkowe niestanowiące u wnoszącego aport środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych – prawo ochronne na znak towarowy albo prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym. W związku z powyższym, Spółka rozważa, w jaki sposób powinna ustalić wartość początkową tych składników majątku dla celów ich amortyzacji podatkowej.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztem uzyskania przychodów, z uwzględnieniem art. 16, są odpisy amortyzacyjne – t.j. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze powołanej ustawy, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania, wprowadza się składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c. Na mocy art. 16f ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że brzmienie przepisu art. 16g zostało zmienione z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Wobec powyższego, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, skoro jego rok podatkowy jest różny od roku kalendarzowego (trwa od grudnia do listopada), do końca bieżącego roku podatkowego, jest on obowiązany - z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie zmieniającej - stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na mocy powołanego przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do praw wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 16b ust. 1 omawianej ustawy należą – wymienione w pkt 6 tego przepisy – „prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej”. A zatem, na mocy powoływanego przez wnioskodawcę przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej” należy odnieść się do art. 6 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są:

*   patenty,
*   dodatkowe prawa ochronne na wynalazki,
*   prawa ochronne na wzory użytkowe,
*   prawa ochronne na znaki towarowe,
*   prawa z rejestracji na wzory przemysłowe,
*   prawa z rejestracji na topografie układów scalonych,
*   prawa z rejestracji na oznaczenia geograficzne.

Mają one charakter bezwzględnych praw majątkowych – są skuteczne erga omnes (wobec wszystkich podmiotów).

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się natomiast prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego, w tym prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji. Należy bowiem podkreślić, że stanowiące treść prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w Urzędzie Patentowym pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy stanowi uprawnienie, którego realizacja jest uzależniona, od spełnienia ustawowych warunków wymaganych dla uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Co więcej, trudno mówić o przyjęciu prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia do używania w prowadzonej działalności. W konsekwencji - pomimo, że ww. prawo pierwszeństwa jest normowane przepisami Prawa własności przemysłowej - nie można go uznać za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając znaczenie przesłanki „nabycia” prawa określonego w ustawie - Prawo własności przemysłowej, należy natomiast zauważyć, że przepisy o amortyzacji przewidują dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a–16b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 16a i art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, t.j. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, t.j. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić zwłaszcza w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nabędzie prawo ochronne na znak towarowy albo prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w ramach wkładu niepieniężnego. Dojdzie zatem do nabycia pochodnego tych praw.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nabył w ramach aportu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji (prawo do niezarejestrowanego znaku towarowego), a następnie, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyskał prawo ochronne na znak towarowy, prawo ochronne na znak towarowy powstaje z chwilą wydania Spółce ww. decyzji - nie zostaje zatem „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale „wytworzone” przez Spółkę. W szczególności, nie ma tu znaczenia okoliczność, że podatnik nabył wcześniej prawo ze zgłoszenia znaku towarowego – nie jest ono bowiem tożsame z prawem ochronnym na ten znak. Skoro zatem prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez Spółkę, nie będzie możliwości uznania go prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

Wobec powyższego, w przypadku wniesienia w ramach aportu prawa ochronnego na znak towarowy – dojdzie do nabycia prawa, które może stanowić wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (do nabycia prawa określonego w ustawie - Prawo własności przemysłowej w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6). Jak wskazał Wnioskodawca, nabyte w ramach aportu prawa ochronne na znak towarowy będą przez niego wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (będą służyły świadczeniu usług w zakresie marketingu, reklamy, zarządzania produktami i rozwoju produktów, Spółka będzie również udzielała licencji na używanie znaków towarowych). A zatem, o ile przewidywany okres używania tych praw przekraczać będzie rok, będą one stanowić podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast:

1.  wniesienia w ramach aportu prawa do zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego (prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji) – dojdzie do nabycia prawa, które nie może stanowić wartości niematerialnej i prawnej,
2.  uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy mocą decyzji Urzędu Patentowego – dojdzie do „wytworzenia” prawa określonego w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Wobec powyższego, prawa te jako niestanowiące podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych nie mogą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie ustala się zatem ich wartości początkowej i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 16f ust. 1 ww. ustawy).

W konsekwencji, zawarta w dalszej części uzasadnienia niniejszej interpretacji indywidualnej analiza sposobu ustalenia wartości początkowej nabytych przez Wnioskodawcę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, odnosi się wyłącznie do nabytych przez niego praw ochronnych na znaki towarowe. Dokonując oceny tego zagadnienia, należy mieć na względzie, że:

1.  Wnioskodawca nabędzie ww. składniki majątku w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  składniki te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
3.  w związku z opisaną transakcją, po stronie Wnioskodawcy może wystąpić albo może nie wystąpić dodatnia wartość firmy.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej uważa się, z uwzględnieniem ust. 2-14, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy w przypadku nabycia przez podatnika w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stosuje się odpowiednio przepis ust. 9. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 10, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi przy tym dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 omawianej ustawy).

Odpowiednio, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy ponadto podkreślić, że - na mocy art. 16g ust. 12 omawianej ustawy - przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z powoływanymi przepisami art. 16g ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2 i 10 stosuje się odpowiednio art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe unormowania do analizowanego zdarzenia przyszłego w przypadku powstania dodatniej wartości firmy, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawa ochronne na znak towarowy, spełniające warunki uznania ich za wartości niematerialne i prawne, które to prawa nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w wartości początkowej odpowiadającej ustalonej przez niego na dzień wniesienia wkładu wartości tych poszczególnych składników, nie wyższej od ich wartości rynkowej, przy czym łączna wartość początkowa nabytych przez Wnioskodawcę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może przekroczyć sumy ich wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka postąpi zatem prawidłowo ustalając wartość początkową nabytych praw ochronnych na znaki towarowe według ich wartości określonej w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia wkładu niepieniężnego, odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku na dzień aportu.

W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 10a omawianej ustawy). Aby ustalić łączną wartość początkową nabytych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest zatem ustalenie wartości nabytych w ramach tego aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartością wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość rynkowa tych składników majątku. Przyjęcie tego stanowiska mogłoby - w pewnych okolicznościach - prowadzić do sytuacji, w której łączna wartość środków trwałych obliczona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 analizowanej ustawy miałaby wartość ujemną. Trudno natomiast zakładać, że taki skutek stosowania art. 16g ust. 10 pkt 2 był zamiarem ustawodawcy.

Należy ponadto zaznaczyć, że pojęcie „wartości rynkowej” pojawia się w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących amortyzacji, w tym m.in. w treści art. 16g ust. 10 pkt 1. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było przyjmowanie – jako elementu służącego ustaleniu łącznej wartości początkowej nabytych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przypadku niewystapienia dodatniej wartości firmy – wartości rynkowej składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, dałby tego wyraz w treści art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługując się – tak jak chociażby w art. 16g ust. 10 pkt 2 tej ustawy – pojęciem „wartość rynkowa”.

Należy również podkreślić, że powołana przez Wnioskodawcę – jako element uzasadnienia stanowiska w zakresie pytania drugiego – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. znak IPPB3/423-302/10-4/MS dotyczyła odrębnej sytuacji faktycznej, t.j. przypadku powstania dodatniej wartości firmy.

Mając na względzie powyższe, a także przesłankę zróżnicowania przez ustawodawcę sposobu ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 omawianej ustawy, należy ustalić jako część wartości nominalnej wydanych w zamian za aport udziałów odpowiadającą proporcji wartości rynkowej tych składników majątku do wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Suma ustalonej dla celów podatkowych łącznej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi powinna bowiem odpowiadać „cenie nabycia” tych składników majątkowych, t.j. w analizowanym przypadku – nominalnej wartości wydanych udziałów.

A zatem, przy założeniu, że wskutek wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie dodatnia wartość firmy, a do Spółki nie zostaną wniesione środki trwale ani inne niż prawo ochronne na znak towarowy wartości niematerialne i prawne, wartość początkową nabytego prawa ochronnego będzie stanowiła różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a - ustaloną w powyższy sposób - wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W sytuacji natomiast, gdy do Spółki zostaną wniesione również inne niż ww. prawo ochronne na znak towarowy wartości niematerialne i prawne oraz środki trwale, łączna wartość początkowa, ustalona na postawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie ograniczenie sumy wartości początkowych tych składników majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze powołanej ustawy, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania do używania, wprowadza się składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c.

Podsumowując, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prawa ochronne na znak towarowy, nieujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, jako stanowiące podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   ich wartość początkowa powinna zostać ustalona z uwzględnieniem omówionych powyżej zasad wynikających z art. 16g omawianej ustawy,
*   zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16f ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, Spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji i zaliczać dokonane odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.