Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.153.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: Skutki podatkowe czynności wniesienia aportem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.) uzupełniony pismem Strony z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wniesienia aportem Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   sposobu dokumentowania ww. aportu,

*   określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem Nieruchomości,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości,

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia aportem Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 maja 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.153.2020.1.JO.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Nabywca), jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a także czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, tj. działalność deweloperska.

Natomiast Spółka B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej: Wnoszący Aport Zainteresowany niebędący stroną postępowania, Zbywca) to podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, który w głównej mierze zajmuje się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, prowadzi roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także specjalizuje się w modernizacji obiektów zabytkowych.

Wnoszący Aport na podstawie aktu notarialnego nabył w roku 2019 udział w prawie własności nieruchomości (dalej: Nieruchomość), która to nieruchomość składała się z działki ewidencyjnej, która w całości stanowiła tereny mieszkaniowe i posiadała dostęp do drogi publicznej oraz była zabudowana:

*   budynkiem z lokalami handlowo - usługowymi, jednokondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy ok. 676 m2;

*   budynkiem magazynowym, jednokondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy ok. 382 m2;

*   budynkiem handlowo - usługowym, jednokondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy ok. 93 m2;

*   budynkiem handlowo - usługowym, jednokondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy ok. 78 m2;

*   budynkiem o funkcji transportu i łączności, jednokondygnacyjnym, o powierzchni zabudowy ok. 419 m2.

Następnie Zbywca działając z zamiarem wykorzystania nabytej Nieruchomości w celach inwestycyjnych tj. budowy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, podjął działania zmierzające do rozbiórki budynków znajdujących się na wskazanej Nieruchomości i na ten moment teren został przygotowany pod budowę.

Powyższa Nieruchomość nie jest aktualnie zabudowana, ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej i jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka znajduje się na terenie przeznaczonym do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz usług nieuciążliwych. Dla zamierzenia inwestycyjnego Zbywca nie uzyskał na dzień sporządzenia nn. wniosku prawomocnego pozwolenia na budowę. Nie mniej jednak z uwagi na fakt, iż Zbywca starał się o kredyt pozwalający na sfinansowanie planowanej inwestycji, a Banki, z którymi Zbywca prowadził rozmowy, są skłonne udzielić takiego kredytu jedynie pod warunkiem wydzielenia wskazanej nieruchomości, do odrębnej spółki celowej, co związane jest z chęcią ograniczenia przez Bank ryzyka kredytowego, Zbywca zaczął analizować możliwość realizacji planowanej inwestycji przez inny podmiot z wykorzystaniem przedmiotowej Nieruchomości.

Celem sprostania warunkom stawianym przez Banki Zainteresowany niebędący stroną postępowania rozważa wniesienie Nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego, na której ma być realizowana inwestycja, do spółki Wnioskodawcy w zamian, za co Wnoszący Aport uzyskałby stosowne prawo do udziału w zyskach Spółki. Co istotne, po dokonaniu rozbiórki wszystkich znajdujących się na nieruchomości budynków przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt, co, do którego nie uzyskano jeszcze pozwolenia na budowę, ale rozpoczęto przygotowawcze prace budowlane i prace projektowe w zakresie zamierzenia inwestycyjnego.

Podkreślenia wymaga dodatkowo fakt, iż przedmiotowy wkład niepieniężny nie będzie stanowić ani zbycia przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r . - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), ani też przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), a od chwili nabycia Nieruchomości do planowanej transakcji nie miną, co najmniej 2 lata (data transakcji - 2020 r.).

Przedmiot transakcji na dzień zbycia nie będzie posiadać samodzielnej zdolności do działania, jako niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy:

*   przedmiot transakcji nie będzie wydzielony organizacyjnie;

*   przedmiot transakcji nie będzie wydzielony finansowo;

*   przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie.

Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie będzie możliwe podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa przede wszystkim z uwagi na:

*   fakt nieukończenia procesu inwestycyjnego, co uniemożliwi wykorzystanie nieruchomości w pełnym zakresie do celów działalności gospodarczej, konieczne jest bowiem zakończenie inwestycji;

*   konieczność podjęcia działań związanych z pozyskaniem klientów przez Wnioskodawcę, tj. nabywców lokali mieszkalnych, które mają być wybudowane;

*   niezbędne zorganizowanie funkcjonowania lokali poprzez zawarcie umów z dostawcami usług w zakresie m.in. ochrony obiektów, sprzątania, odśnieżania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności będzie mógł wykorzystywać przedmiotową Nieruchomość do realizacji wskazanych zamierzeń gospodarczych.

Wniesienie przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wkładu w postaci przedmiotowej Nieruchomości nastąpi w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, dostawa ta odbywać się będzie za wynagrodzeniem, bowiem wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zainteresowani podkreślają, że obie spółki biorące udział w transakcji - wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci działki niezabudowanej z rozpoczętą inwestycją, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Na potrzeby wniesienia wkładu do spółki Wnioskodawcy wartość Nieruchomości zostałaby określona, jako kwota brutto (tj. obejmowałaby zarówno kwotę netto, jak i VAT należny z tytułu dostawy Nieruchomości). W związku z tym, przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w spółce Wnioskodawcy, uwzględniona byłaby wartość brutto Nieruchomości (innymi słowy, w zamian za aport Zbywca uzyskałby tzw. udział kapitałowy - ogół praw i obowiązków wspólnika Wnioskodawcy - o wartość brutto Nieruchomości, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku VAT). W takim przypadku Wnioskodawca nie byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty Zbywcy kwoty odpowiadającej podatkowi VAT naliczonemu przez Zbywcę z tytułu dokonania dostawy Nieruchomości, ponieważ kwota ta byłaby uwzględniona w wartości udziału kapitałowego.

W piśmie z dnia 26 maja 2020 r. wskazano, że poprzednim właścicielem Nieruchomości była osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Pierwotny Właściciel) legitymujący się numerem NIP i REGON, który nabył Nieruchomość w drodze umowy sprzedaży w roku 2016. Następnie Pierwotny Właściciel sprzedał przedmiotową Nieruchomość za cenę X uwzgledniającą podatek od towarów i usług Zbywcy. Jak wynika z aktu notarialnego, którym dysponuje Zbywca, Pierwotny Właściciel oświadczył, iż czynności tej (tj. sprzedaży Nieruchomości w roku 2019) dokonał w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą X i dokonana przez niego czynność podlega podatkowa od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto, Pierwotny Właściciel zobowiązał się, iż każdorazowo w terminie częściowej zapłaty ceny Nieruchomości wystawi Zbywcy fakturę VAT obejmującą tę część zapłaty. Co więcej, jak wynika z ww. aktu notarialnego podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, z późn. zm.).

Zbywca pragnie wskazać, iż do dnia dzisiejszego nie otrzymał on jednak stosownej faktury/faktur VAT, o których była mowa w przedstawionym akcie notarialnym, dlatego też jeśli chodzi o kwestię dotyczącą ewentualnego odliczenia podatku VAT, to należy wskazać, iż Zbywca nie miał fizycznej możliwości skorzystać z tego prawa, bowiem Zbywca ma w posiadaniu jedynie akt notarialny, natomiast kontakt z Pierwotnym Właścicielem został ograniczony z przyczyn leżących po stronie Pierwszego Właściciela. Z informacji, jakimi dysponuje Zbywca, aktualnie są prowadzone określone postepowania przez organy podatkowe względem osoby Pierwszego Właściciela, nie mniej jednak to jedyne informacje, jakie udało się mu ustalić w tym zakresie.

Dodatkowo należy wskazać, iż Zbywca to podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, który w głównej mierze zajmuje się realizacją projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków, prowadzi roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także specjalizuje się w modernizacji obiektów zabytkowych, czego realizacją była m.in. transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości w roku 2019.

Abstrahując od powyższego Zbywca, jak i Nabywca pragną wskazać, iż de facto przedmiotem ich wspólnego wniosku jest inny towar w rozumieniu ustawy o VAT, niż był on przedmiotem zakupu przez Zbywcę. Zbywca nabył od Pierwotnego Właściciela nieruchomość zabudowaną, a więc grunt z licznymi budynkami, natomiast aktualnie planowany aport ma dotyczyć gruntu niezabudowanego, który stanowi teren budowlany. Nieruchomość ta nie jest aktualnie zabudowana, ma zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej i jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z godnie z którym działka ta znajduje się na terenie przeznaczonym do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz usług uciążliwych, a więc Nieruchomość, która zmieniła swoja klasyfikacje prawna na skutek, iż Zbywca działając z zamiarem wykorzystywania nabytej Nieruchomości w celach inwestycyjnych, tj. budowy lokali mieszkalnych oraz użytkowych, podjął działania zmierzające do rozbiórki budynków znajdujących się na wskazanej Nieruchomości i na ten moment teren został przygotowany pod budowę. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego lub braku prawa przy nabyciu nieruchomości zabudowanej nie powinna wpływać na kwalifikację podatkową dla dostawy gruntu niezabudowanego jako innego towaru.

Ponadto, jak już zostało wskazane wniesienie przez Zbywcę wkładu w postaci przedmiotowej Nieruchomości nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, dostawa ta odbywać się będzie za wynagrodzeniem, bowiem wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Co więcej, obie spółki biorące udział w transakcji – wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci działki niezabudowanej z rozpoczętą inwestycją, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt, co, do którego nie uzyskano jeszcze pozwolenia na budowę, ale rozpoczęto prace budowlane i prace projektowe w zakresie zamierzenia inwestycyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Zbywcę aportu w postaci Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
2.  Czy z tytułu dokonania czynności wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy, Wnoszący Aport będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT?
3.  Czy w przypadku ustalenia, że w zamian za aport Zbywca uzyska udział kapitałowy w spółce Wnioskodawcy o wartość odpowiadającą wartości brutto wnoszonej Nieruchomości, podstawą opodatkowania będzie wartość netto Nieruchomości, tj. ustalona przez Zbywcę wartość brutto Nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku VAT?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do spółki Wnioskodawcy aportu, wystawionej przez Wnoszącego Aport?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  Wniesienie przez Zbywcę aportu w postaci Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy będzie stanowić czynność podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Skoro wniesienie przez Zbywcę aportu w postaci Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnoszący Aport będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej taką czynność.
3.  Zdaniem Zainteresowanych, jeśli Zbywca uzyska udział kapitałowy w spółce Wnioskodawcy o wartość, która odpowiadać będzie wartość brutto wnoszonej Nieruchomości, wówczas podstawą opodatkowania VAT będzie wartość netto Nieruchomości, tj. wartość brutto Nieruchomość pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.
4.  Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej wniesienie do spółki Wnioskodawcy aportu wystawionej przez Wnoszącego Aport z tytułu dokonania dostawy (aportu) Nieruchomości.

Uzasadnienie

Ad.1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana, jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z kolei aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje, bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Co istotne, z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność Odpłatnością jest, więc także, np. otrzymane udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego - w zależności od tego, co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm). zgodnie, z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkom od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zatem istotne jest, czy Wnoszący Aport podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zbywcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wyrokodawca pragnie wskazać, iż wniesienie aportu przez Zbywcę nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podjął on działania zmierzające do uzyskania prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Nieruchomość w postaci gruntu z przygotowanym terenem pod budowę, zostanie, więc wniesiona jako aport na rzecz Wnioskodawcy, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na realizacji projektów budowlanych, celem ich następnej sprzedaży, tj. działalność deweloperska.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskana przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano.

Wobec tego należy uznać, że zbycie Nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie stanowić po stronie Zbywcy działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż jego aktywność będzie porównywalna do działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem dokonując ww. dostawy wystąpi on w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż co prawda w przypadku niektórych wkładów niepieniężnych obowiązek podatkowy na gruncie VAT nie powstanie - np. w przypadku przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, z uwagi na wyłączenie określone w art. 6 ustawy VAT, nie mniej jednak należy wskazać, iż w rozpatrywanej sprawie ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach, których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145. z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisom - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębniono części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno, więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi, zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest, więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast, wyodrębnianie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Nie dojdzie, więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy i aport nieruchomości, jako pojedynczego składnika majątkowego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL4.4012.393.2019.2.JS, który wskazał, iż:

„(…) transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 k.c. W szczególności, w wyniku sprzedaży Zainteresowany nie nabędzie od Wnioskodawcy oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa), wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych, koncesji, licencji i zezwoleń, petentów i innych praw własności przemysłowej; majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych: tajemnic przedsiębiorstwa; ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

We wskazanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, iż:

„Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem - jak wynika z opisu sprawy - na moment sprzedaży Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Przedmiot transakcji nie będzie mógł być uznany za zespół składników mogących samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, bez udziału pozostałych struktur Spółki. Nabywca nie będzie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej wyłączne w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji. Intencją Stron transakcji jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzana Nieruchomością wraz z umowami najmu. Skoro przedmiotowe składniki (Nieruchomość) nie wykazują odrębności organizacyjnej, finansowej, ani funkcjonalnej, to nie mogą one zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem planowana dostawa Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.”

Tym samym do tej transakcji nie ma zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, ponieważ zbywany majątek nie spełnia przesłanek do objęcia transakcji jego zbycia wyłączeniem wynikającym z ww. przepisu. Transakcja wniesienia przez Zbywcę aportem na rzecz Wnioskodawcy wskazanej we wniosku Nieruchomości stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości związanych z koniecznością wystawienia przez Zbywcę faktury VAT, należy przytoczyć przepis art. 106a ustawy o VAT, z godnie z którym przepisy Działu XI, Rozdział 1 - Faktury stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przepisów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osoba zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego,
3.  świadczenie usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w Dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodne z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych przepisów o wynika, zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie pokreślonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady, zatem, faktury muszą być wstawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika określonych okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Zbywca będący podatnikiem VAT czynnym będzie zobowiązany do udokumentowania czynności wniesienia aportem nieruchomości - działki budowlowej z rozpoczętą budową do Nabywcy (również będącego podatnikiem VAT czynnym) poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowane przez Zbywcę wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej Nieruchomości będzie spełniało definicję dostawy towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem będzie on zobowiązany do udokumentowania przedmiotowej transakcji poprzez wystawienie stosowne| faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 3

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30e-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ,jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy VAT, odnosi się do wszystkiego co stanowi zapłatę obejmując swym zakresom każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonana usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy VAT. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, kosztu opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy VAT zostały wymieniono elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodna z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowana nie obejmie kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wysokość.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż wkład niepieniężny na rzecz Wnioskodawcy w postaci Nieruchomości w zamian za jego udziały nastąpi w ten sposób, iż ustalona cena udziałów nabywanych przez udziałowca może być wyższa od ich wartości nominalnej.

Nie mniej jednak wskazać należy, że z istoty aportu wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątkowymi, w zamian, za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określona wartość.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie, zatem wszystko co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowana nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez udziałowca Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy w zamian za objęcie udziałów jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko co stanowi zapłatę, którą udziałowiec otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji podstawę opodatkowania należy zatem ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza te, że podstawą opodatkowanie VAT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości jest wartość nominalna objętych udziałów Wnioskodawcy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT.

Z uwagi na fakt, iż wartość wniesionego wkładu będzie stanowić wartość brutto Nieruchomości, zatem na podstawie art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca wartości netto Nieruchomości, tj. wartość brutto, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Ad. 4

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i sług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą VAT”. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi zatem suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w 86 ust. 2 pkt 7.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy ustalić prawidłową stawkę podatku VAT, ewentualnie, czy transakcja aportu Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowanie VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są, zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1045, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowana przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowana i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowana terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią, zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen:

„teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniom pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada, zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczania pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowana przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć nałoży, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłączne w sytuacji, gdy nie są ono przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie ponownie wskazać, zatem, iż przedmiotowa Nieruchomość jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta znajduje się na terenie przeznaczonym do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz usług nieuciążliwych.

Wobec powyższego ww. działka stanowić będzie teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, jej aport nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniom od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłączne na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszę być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, aport Nieruchomości przez Zbywcę, nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, aport Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy. W związku z tym, transakcja wniesienia tej działki aportem do Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przechodząc, zatem do kwestii związanej z powstałą wątpliwością czy w przypadku wniesienia aportu w postaci Nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż jego zdaniem będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia 100% podatku VAT z faktury wystawionej zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT dokumentującej tę transakcję, na mocy art. 88 ust. 1 ustawy VAT, co potwierdzają konkluzje wynikające chociażby z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 roku (nr 0112-KDIL2-1.4012.445.2018.1.MK), a mianowicie:

„Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będę spełnione, gdyż spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte poprzez aport towary i usługi będę wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, w przypadku, gdy przedmioty aportu będą przez spółkę wykorzystywane do działalności w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, z uwzględnieniem zapisów art. 88 ustawy”.

Wobec powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, iż obie przesłanki płynące z ww. przepisu należało będzie uznać w przedmiotowej sprawie za spełnione, gdyż na moment wnoszenia aportu zarówno status Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie, a więc Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a co więcej towar, jakim jest niewątpliwie przedmiotowa Nieruchomość będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a więc do realizacji projektów budowlanych celem ich następnej sprzedaży, tj. działalność deweloperska.

W konsekwencji aport gruntu, na którym znajduję się ww. budynki jest również opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku nałożonego w związku z nabyciem budynków w drodze aportu zostały spełnione. Jak wynika. bowiem z opisu sprawy obie Strony transakcji są czynnymi podatnikami podatku VAT, a Wnioskodawca będzie wykorzystywać Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie - jak rozstrzygnięto wyżej - transakcja wniesienia przez Zbywcę aportem na rzecz Wnioskodawcy wskazanej Nieruchomości stanowi w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
    1.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
    2.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
    3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C‑444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnoszący aport planuje dokonać aportu Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy. Przedmiot transakcji na dzień zbycia nie będzie posiadać samodzielnej zdolności do działania, jako niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy:

*   przedmiot transakcji nie będzie wydzielony organizacyjnie;

*   przedmiot transakcji nie będzie wydzielony finansowo;

*   przedmiot transakcji nie będzie wyodrębniony funkcjonalnie.

Przedmiot transakcji nie będzie również stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie będzie możliwe podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa przede wszystkim z uwagi na:

*   fakt nieukończenia procesu inwestycyjnego, co uniemożliwi wykorzystanie nieruchomości w pełnym zakresie do celów działalności gospodarczej, konieczne jest bowiem zakończenie inwestycji;

*   konieczność podjęcia działań związanych z pozyskaniem klientów przez Wnioskodawcę, tj. nabywców lokali mieszkalnych, które mają być wybudowane;

*   niezbędne zorganizowanie funkcjonowania lokali poprzez zawarcie umów z dostawcami usług w zakresie m.in. ochrony obiektów, sprzątania, odśnieżania.

Zatem opisanego we wniosku przedmiotu aportu nie można uznać za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Wnioskodawcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie będące przedmiotem aportu składniki majątkowe, które nabędzie Wnioskodawca w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji aportu nie będzie miało zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Zbywcę aportu w postaci Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, zawarty jest w powołanym wcześniej art. 5 ustawy o VAT.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru. Natomiast z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, gdy następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
2.  wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
3.  związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być, np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93, czy C-154/80).

Z opisu sprawy wynika, że Wnoszący Aport rozważa wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki Nabywcy. Wniesienie wkładu w postaci przedmiotowej Nieruchomości odbywać się będzie za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów Spółki. Obie Strony biorące udział w przedmiotowej transakcji są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ponadto, przedmiotowy aport Nieruchomości, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, planowana transakcja aportu Nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, że wniesienie przez Zbywcę aportu w postaci Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku wystawienia faktury przez Wnoszącego Aport należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

I tak, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów i usług.

Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego obie Strony biorące udział w transakcji – wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości, są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Jednocześnie jak stwierdzono niniejszej interpretacji wniesienie przedmiotowego aportu będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Wnoszący Aport będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktury z tytułu dokonania czynności wniesienia aportu w postaci Nieruchomości.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że z tytułu dokonania czynności wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy, Wnoszący Aport będzie zobowiązany do wystawienia faktury, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie w celu ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do spółki Wnioskodawcy aportu Nieruchomości, wystawionej przez Wnoszącego Aport wymaga uprzedniego rozważenia, czy aport Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia aportu Nieruchomości.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji, czynność wniesienia aportem Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wniosku wynika, że Nieruchomość nie jest aktualnie zabudowana i jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka znajduje się na terenie przeznaczonym do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz usług nieuciążliwych. W związku z tym, Nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług i aport Nieruchomości nie będzie objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla aportu Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dla aportu Nieruchomości nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca nabył przedmiotową Nieruchomość w drodze umowy sprzedaży w 2016 r. od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, czynność ta podlegała podatkowi od towarów i usług oraz nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa Nieruchomości była objęta tym podatkiem. Ponadto, z opisu sprawy nie wynika, że Nieruchomość jest/była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej, gdyż Zbywca po nabyciu Nieruchomości podjął działania dotyczące rozbiórki budynków znajdującej się na niej, jak również rozpoczął prace budowlane i prace projektowe w związku z planowaną inwestycją polegającą na budowie lokali mieszkalnych oraz użytkowych.

Zatem, aport przedmiotowej Nieruchomości będzie w całości opodatkowany podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, który rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, tj. działalność deweloperską. Wnioskodawca w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej będzie wykorzystywać przedmiotową Nieruchomość do realizacji wskazanych zamierzeń gospodarczych. Jednocześnie, jak wskazano w niniejszej interpretacji transakcja aportu Nieruchomości będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wniesienie do spółki Wnioskodawcy aportu Nieruchomości, wystawionej przez Wnoszącego Aport, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również sposobu ustalenia podstawy opodatkowania planowanego wniesienia aportu Nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby wniesienia wkładu do spółki Wnioskodawcy wartość Nieruchomości zostałaby określona, jako kwota brutto (tj. obejmowałaby zarówno kwotę netto, jak i VAT należny z tytułu dostawy Nieruchomości). W związku z tym, przy obliczaniu wartości tzw. udziału kapitałowego w spółce Wnioskodawcy, uwzględniona byłaby wartość brutto Nieruchomości (innymi słowy, w zamian za aport Zbywca uzyskałby tzw. udział kapitałowy - ogół praw i obowiązków wspólnika Wnioskodawcy - o wartości brutto Nieruchomości, tj. z uwzględnieniem kwoty podatku VAT). W takim przypadku Wnioskodawca nie byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty Zbywcy kwoty odpowiadającej podatkowi VAT naliczonemu przez Zbywcę z tytułu dokonania dostawy Nieruchomości, ponieważ kwota ta byłaby uwzględniona w wartości udziału kapitałowego.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

W celu odniesienia się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. W przypadku, gdy aport nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

W świetle przedstawionych okoliczności i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku, gdy – jak stwierdzono w niniejszej interpretacji – dostawa Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Wnoszącego Aport Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do spółki Wnioskodawcy w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Zbywca otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna objętych udziałów spółki Wnioskodawcy w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. W konsekwencji, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport Nieruchomości do spółki Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych, że podstawą opodatkowania VAT będzie wartość netto Nieruchomości, tj. wartość brutto Nieruchomości pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.