Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1002/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Ssposób dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w latach 2008-2009 prowadziła inwestycję, polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej. Odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji dokonano w dniu …… 2009 r. W momencie otrzymania faktur, dotyczących realizacji tego zadania Gmina nie odliczała podatku, ponieważ w momencie zakupu nie było bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Sprzedażą wody i odbiorem ścieków do końca sierpnia 2010 r. zajmowało się Gospodarstwo Pomocnicze Gminy D. W wyniku jego likwidacji z dniem 1 września 2010 r. Gmina rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych, polegających na dostarczeniu wody i odbiorze ścieków. Cała inwestycja została przyjęta dokumentem OT do ewidencji środków trwałych z dniem ….. 2009 r. Faktury, dokumentujące dokonanie inwestycji Gmina otrzymała w latach 2008-2009 r.

Kwota podatku naliczonego od wartości tej inwestycji wynosi …… zł, z tego z faktur otrzymanych w roku 2008 – …… zł, w roku 2009 – ….. zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. i uwzględnienia korekt podatku naliczonego od nabycia środka trwałego w kwocie ……. zł (dotyczy faktur z 2009 r.) w każdym roku dokonywania czynności opodatkowanych związanych z realizowaną inwestycją do czasu zakończenia 10-letniego okresu?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 Gmina ma prawo do skorzystania z odliczeń podatku VAT, jeżeli na przestrzeni 10 lat licząc od daty oddania inwestycji do użytkowania zmieniły się w odniesieniu do tej inwestycji czynniki wypływające na prawo do odliczeń podatku naliczonego. W sytuacji, gdy Gmina rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych bezpośrednio związanych z realizowaną inwestycją ma prawo do odliczenia 10 części podatku naliczonego od wartości środka trwałego przez okres, jaki został do końca tego 10-letniego okresu, liczonego od wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. W związku z tym Gminie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji za I/2011 roku, I/2012, I/2013 i uwzględnienia korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie …… zł w każdym roku dokonywania czynności opodatkowanych związanych z realizowaną inwestycją do czasu zakończenia 10-letniego okresu. Zgodnie z art. 86 ust, 13 ustawy Gmina będzie mogła w 2013 r. odliczyć VAT z faktur otrzymanych w 2009 r. (faktury nie mogą być starsze niż 5 lat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 cyt. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei ust. 7 omawianego artykułu stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2008-2009 prowadziła inwestycję, polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej. W dniu …… 2009 r. dokonano odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji i wpisaniu do ewidencji środków trwałych. Sprzedażą wody i odbiorem ścieków do końca sierpnia 2010 r. zajmowało się Gospodarstwo Pomocnicze Gminy D. Z dniem 1 września 2010 r. Gmina rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych, polegających na dostarczeniu wody i odbiorze ścieków. Gmina ma wątpliwości, dotyczące odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z budową sieci kanalizacyjnej.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak wynika z treści art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego artykułu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 49 § 1 K.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcia „nieruchomość”, zdaniem tut. organu, nie można utożsamiać jedynie z jego znaczeniem na gruncie Kodeksu cywilnego. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i energetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Analiza treści ww. przepisów prowadzi do wniosku, że sieć kanalizacyjna jest budowlą i tym samym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy ją traktować na równi z nieruchomością.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że do dnia 31 sierpnia 2010 r. przedmiotową inwestycję Gmina wykorzystywała wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Prawo to jednak wystąpiło w momencie likwidacji Gospodarstwa Pomocniczego Gminy, tj. w związku z rozpoczęciem przez Gminę sprzedaży wody i odbioru ścieków, czyli z dniem 1 września 2010 r., bowiem dokonane zakupy dotyczące wybudowanej inwestycji, zaczęły od tego momentu służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, ustosunkowując się do kwestii związanej z określeniem podatku naliczonego możliwego do odliczenia od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej w związku z przejęciem przez Gminę wykonywania czynności opodatkowanych, wskazać należy, że w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonej nieruchomości, tj. rozpoczęcia sprzedaży wody i odbioru ścieków przez Gminę, przysługuje Jej uprawnienie do dokonania korekty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jej wytworzeniem (dotyczy to lat 2008 i 2009).

Dla Gminy oznacza to, że 10-letni okres korekty liczony od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, tj. 2009 upływa w roku 2019. Z uwagi na fakt, iż prawo do skorygowania podatku naliczonego powstało w roku 2010 r., Gmina, przy założeniu, że do końca 10-letniego okresu korekty nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, będzie mogła dokonać odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, tj. począwszy od do deklaracji za styczeń 2011 r., aż do deklaracji za styczeń 2019 r. (w sumie 9/10 kwoty odliczonego podatku).

Tym samym nie można zgodzić się, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia z faktur otrzymanych w 2009 r. na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. W okresie od dnia 2 listopada 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. inwestycja nie służyła czynnościom opodatkowanym Gminy, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego za ten okres Gminie nie przysługuje.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.