Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-851/13/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-19
Teza: opodatkowanie opłat za media właściwą stawką podatku VAT w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; najemcy; refakturowanie; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media właściwą stawką podatku VAT w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media właściwą stawką podatku VAT w związku z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych.

Wskazany wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-851/13/AZb z 2 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółdzielnią w rozumieniu art. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych z dnia 5 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2012 r. poz 855). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy jest zwolniony z podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest w posiadaniu nieruchomości o przeznaczeniu mieszkalnym oraz użytkowym. Lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością Wnioskodawcy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Wnioskodawca jest jednym z właścicieli.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych. Na mocy tychże umów najemcy lokali zobowiązani będą do uiszczania opłat za czynsz oraz media (wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości) na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur.

Wnioskodawca zawarł stosowne umowy z dostawcami mediów i usług dla lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w budynkach należących w 100% do Wnioskodawcy. Umowy na dostawy mediów i usług do budynków Wspólnot Mieszkaniowych, których Wnioskodawca jest jednym z właścicieli, zostały zawarte bezpośrednio przez Wspólnoty.

Usługa najmu w lokalu mieszkalnym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwana dalej „ustawą”, będzie zwolniona z podatku VAT, natomiast w lokalach biurowych, handlowych i usługowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami będzie opodatkowana stawką 23% podatku VAT.

Wnioskodawca, po konsultacji z krajową informacją podatkową, zamierza refakturować opłaty za media stosując stawkę właściwą dla usługi głównej, czyli stawkę zwolnioną podatku od towarów i usług dla lokali mieszkalnych oraz stawkę podatku 23% dla lokali użytkowych.

W piśmie z 10 grudnia 2013 r. będącym uzupełnieniem do wniosku Wnioskodawca wskazał, że będąc jednym z właścicieli lokali, wpłaca zaliczki na podstawie wystawionych przez wspólnotę mieszkaniową rachunków, które mają na celu pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów tzw. mediów dostarczanych do lokali.

Po zawarciu umów z najemcami, Wnioskodawca będzie obciążał najemców za media wystawiając faktury stosując stawkę właściwą dla usługi głównej - jaką jest czynsz, czyli stawkę zwolnioną podatku od towarów i usług dla lokali mieszkalnych oraz stawkę podatku 23% dla lokali użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym będzie refakturowanie przez Wnioskodawcę opłat za media stosując stawkę właściwą dla usługi głównej, czyli stawkę zwolnioną podatku od towarów i usług dla lokali mieszkalnych oraz stawkę 23% podatku od towarów i usług dla lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez niego stanowisko jest słuszne, a Wnioskodawca prawidłowo zastosuje stawkę zw. podatku VAT przy refakturowaniu opłat za media dla lokali mieszkalnych oraz stawkę 23% podatku VAT dla lokali użytkowych.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Art. 29 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ustawy o ochronie praw lokatorów, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Z powyższego wynika, iż właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów.

Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne należy rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłe.

Z powyższego wynika, iż do kwoty czynszu wchodzą wszystkie koszty związane z obsługą lokalu w tym również koszty mediów.

W świetle cytowanych wyżej przepisów wynika, iż wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. Opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Zatem ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży czy przeniesienia na najemców kosztów mediów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż usługi najmu lokali mieszkalnych, w tym kwoty za media, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT. Natomiast usługi najmu lokali innych niż mieszkalnych, w tym kwoty za media będą podlegały opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych w związku z tym, że lokale te nie są objęte zwolnieniem od podatku, ma zastosowanie 23% stawka podatku, zgodnie z cyt. powyżej art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje w zakresie odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Odpowiednikiem powyższej sytuacji jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem odsprzedaży usług jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonał. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy pobierane przez Wnioskodawcę od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych opłaty za tzw. media (wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tych usług będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego czy też użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usług najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umów najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych i użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty (woda, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorców istotny jest zakup usług najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (odsprzedawane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne z najemcami lokali mieszkalnych i użytkowych. Na mocy tychże umów najemcy lokali zobowiązani będą do uiszczania opłat za czynsz oraz media (wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości) na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur.

Wnioskodawca zawarł stosowne umowy z dostawcami mediów i usług dla lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w budynkach należących w 100% do Wnioskodawcy. Umowy na dostawy mediów i usług do budynków Wspólnot Mieszkaniowych, których Wnioskodawca jest jednym z właścicieli, zostały zawarte bezpośrednio przez Wspólnoty. Wnioskodawca będąc jednym z właścicieli lokalów, wpłaca zaliczki na podstawie wystawionych przez Wspólnotę Mieszkaniową rachunków, które mają na celu pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną i kosztów tzw. mediów dostarczanych do lokali. Po zawarciu umów z najemcami, Wnioskodawca będzie obciążał najemców za media wystawiając stosowne faktury.

Niezależnie zatem od faktu, czy Wnioskodawca jest właścicielem czy też współwłaścicielem budynków, w których znajdują się wynajmowane lokale mieszkalne i użytkowe, to Wnioskodawca będzie zawierał umowy najmu ww. lokali mieszkalnych i użytkowych oraz to Wnioskodawca będzie obciążał najemców za media wystawiając stosowne faktury.

Zatem ponoszone przez wynajmującego wydatki z tytułu kosztów tzw. mediów dostarczanych do wynajmowanych lokali stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Tym samym usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu.

Ponadto zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu tzw. mediów tj. wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Mając na uwadze powyższe, opłaty za wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez odsprzedaż) na korzystniejszych zasadach.

Wnioskodawca wskazał, że na mocy umów cywilnoprawnych, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć z najemcami lokali, będą oni zobowiązani do uiszczania poza opłatami za czynsz również opłat za media (wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości) na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę faktur.

W wyroku z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „…aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia podatku VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy w niniejszym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy.

W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W postępowaniu przed sądem krajowym wydaje się, że gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takie jak wymienione w pkt 8 niniejszego wyroku mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych”.

Zatem w ocenie tut. organu, mając na uwadze orzeczenie TSUE zapadłe w sprawie C-392/11, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że ww. świadczenia (woda, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości) w kontekście zawartych przez Wnioskodawcę umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych stanowią cel sam w sobie. Wręcz przeciwnie w ocenie tut. organu korzystanie przez najemców z przedmiotowych świadczeń stanowi środek do jak najlepszego skorzystania z usługi najmu, zatem stanowią one usługi pomocnicze nierozerwalnie związane z usługą podstawową, tj. usługą najmu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że jeżeli umowy na dostawę usług dodatkowych (mediów) nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Ww. świadczenia nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia, tym samym należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego).

Jeśli zatem Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, wówczas usługi te objęte będą zwolnieniem od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, w przypadku natomiast usług wynajmu lokali użytkowych będą one opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym w obu przypadkach podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie związane z tytułem najmu opłaty, czyli opłaty za wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.