Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.213.2019.JQP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Ulga mieszkaniowa – wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu (umowa przedwstępna sprzedaży).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.207.2018.1.MKA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 27 kwietnia 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 października 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisali wstępny akt notarialny na zakup mieszkania w (…) za kwotę 423 326,87 zł (w całości płatne do 24 listopada 2016 r.).

Zainteresowana w dniu 20 stycznia 2017 r. aktem notarialnym sprzedała bratu za 106 000 zł swoje mieszkanie w (…), przed upływem 5 lat. Wnioskodawczyni kupiła to mieszkanie w 2012 r.

Wnioskodawczyni pieniądze z tej sprzedaży w całości otrzymała od brata wcześniej, bo już 18 listopada 2016 r., na podstawie umowy spisanej pomiędzy Zainteresowaną i bratem. Środki te wraz z oszczędnościami, jakie posiadała Zainteresowana oraz kwotą z kredytu Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania w (…).

Zainteresowana działała w pośpiechu, gdyż mąż zmieniał pracę i miasto na (…). Bank po długiej analizie odmówił małżonkom większego kredytu a Zainteresowana była w ostatnim trymestrze ciąży z drugim dzieckiem, które urodziła 20 listopada 2016 r. – dzień po rozliczeniu z bratem.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy środki ze sprzedaży mieszkania bratu Wnioskodawczyni może zaliczyć jako wydatek na zakup nowego mieszkania w(…)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki ze sprzedaży mieszkania bratu powinny być uznane jako wydatek na zakup nowego mieszkania w (…), gdyż fizycznie Zainteresowana przeznaczyła je na ten cel.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2018 r. Nr 0112-KDIL3-2.4011.207.2018.1.MKA uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in.: wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy).

Zgodnie z powyższym, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe.

Z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Jednakże kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy tzw. ulgą mieszkaniową objęte są również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (np. zadatek, zaliczka) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Kwestia możliwości uznania za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przychodów, jakie uzyskał podatnik przed formalnym przeniesieniem własności nieruchomości i wydatkował na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 17 lutego 2020 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.”

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni kwotę otrzymaną na poczet ceny sprzedaży nieruchomości otrzymała oraz wydatkowała na nabycie nowego mieszkania przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność zbywanej nieruchomości. W związku z tym, wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy środki ze sprzedaży mieszkania bratu może zaliczyć jako wydatek na zakup nowego mieszkania?

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14 stwierdza się, że kwota otrzymana na poczet ceny sprzedaży, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 lit. a ustawy, tj. nabycie mieszkania, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do tzw. ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim formalnym zbyciu nieruchomości.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, m.in. że „(…) wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowego mieszkania przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży tej nieruchomości nie spełnia warunku art. 21 ust. 1 pkt 131, gdyż termin wydatkowania pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy należy liczyć od dnia 20 stycznia 2017 r., tj. od daty podpisania umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości.”

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.