Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.727.2016.1.JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-18
Teza: obowiązek stosowania prewspółczynnika
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności sportowo-rekreacyjnej realizowanej przez GOS,
*   stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów dotyczących działalności sportowo-rekreacyjnej realizowanej przez GOS oraz stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina P (dalej jako „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Od stycznia 2002 r. Gminny Ośrodek Sportu (dalej jako „GOS”, „Zakład”), jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Cele te GOS realizuje w szczególności poprzez:

*   udostępnianie mieszkańcom obiektów sportowo - rekreacyjnych,
*   rozbudzanie i zaspokajanie zainteresowań oraz potrzeb aktywnego uczestnictwa dzieci, młodzieży i dorosłych w różnorodnych formach kultury fizycznej, sportu i rekreacji,
*   propagowanie i organizację różnych form uprawiania sportu i zajęć rekreacji ruchowej.

Podstawowe zadania GOS-u to:

*   udostępnianie obiektów sportowo - rekreacyjnych osobom indywidualnym, stowarzyszeniom sportowym, placówkom oświatowym i innym podmiotom,
*   właściwa eksploatacja i konserwacja obiektów sportowych i rekreacyjnych zapewniająca ich pełną funkcjonalność,
*   organizacja i współorganizacja zawodów i imprez sportowych własnych i zleconych przez Gminę,
*   pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań w zakresie remontów i modernizacji obiektów sportowo – rekreacyjnych.

GOS może ponadto prowadzić działalność wspomagającą osiąganie głównych celów statutowych, w szczególności poprzez:

*   najem lokali i powierzchni użytkowych znajdujących się w administrowanych obiektach sportowych,
*   dzierżawę boisk wraz z zapleczem na cele niezarobkowe organizacjom sportowym,
*   najem powierzchni w administrowanych obiektach sportowych na umieszczenie tablic reklamowych.

Podstawowe usługi sportowo-rekreacyjne świadczone przez GOS:

*   usługi wstępu na obiekty sportowe (basen, hala, lodowisko, boisko, sauna, grota solna),
*   rezerwacja torów basenowych oraz basenu rekreacyjnego,
*   wynajem hali, basenu i boisk na imprezy komercyjne,
*   dzierżawa boisk,
*   organizacja imprez sportowych.

GOS świadczy usługi w zakresie kultury fizycznej i sportu na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (dalej jako „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy tj. Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: Jednostki organizacyjne”). Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT, a także paragony fiskalne. W przypadku usług świadczonych dla Jednostek organizacyjnych z terenu Gminy oraz spoza terenu Gminy Zakład korzysta ze zwolnienia VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. 2015 r. poz. 736 z późn. zm.).

Zakład prowadzi również inną działalność gospodarczą (pozostającą poza zakresem VAT) polegającą na udostępnianiu infrastruktury sportowej (boisko ze sztuczną nawierzchnią, boisko asfaltowe do koszykówki, skatepark). Za korzystanie z ww. obiektów sportowych użytkownicy nie ponoszą opłaty. Źródłem finansowania działalności pozostającej poza VAT są przychody z dzierżawy powierzchni ogrodzenia obiektów sportowych w celu umieszczenia na niej banerów reklamowych podmiotów działających na terenie Gminy. GOS na działalność pozostającą poza VAT nie otrzymuje żadnych dotacji. Koszty utrzymania udostępnianych obiektów pokrywane są z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakład otrzymuje następujące dotacje, traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, nie będące dopłatami do ceny. 

*   dotacja przedmiotowa do l m2 powierzchni obiektów sportowych (kosztów utrzymania), przyznawana na podstawie uchwały rady gminy,
*   dotacja celowa na realizację zadań inwestycyjnych, przekazywana w kwocie kosztów inwestycji.

W Gminie nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku VAT, GOS pozostaje nadal odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym GOS nie będzie działał od momentu centralizacji w charakterze odrębnego podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie Jednostki organizacyjne będą obciążane notami księgowymi za świadczone usługi, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział wartości świadczonych usług na rzecz Jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT będą podlegały centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości świadczonych usług za 2015 r. wyniósł 14%.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy obiektów sportowych. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością obiektów sportowych to:

*   woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   energia elektryczna, energia cieplna;
*   materiały, wyposażenie, urządzenia;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości w obiektach;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, usługi badania jakości wody basenowej itp.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina nabrała wątpliwości czy po centralizacji VAT (od 1 stycznia 2017 r.) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy?
2.  W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zdaniem Gminy, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy, odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych, nie będzie ona zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 2, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Wnioskodawca na wstępie pragnie zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 15 marca 2016 r. indywidualną interpretację dla GOS sygn. IBPP3/4512-945/15/MN, w której to stanął na stanowisku, iż art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, nie będzie mieć zastosowania przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w zakresie wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną prowadzoną przez GOS. 

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

Z kolei z art. 16 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego wynika, iż Jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, dokonując korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią wspólnego rozliczenia oraz jednocześnie upływające od dnia 1 stycznia 2016 r. jest zobowiązana uwzględnić wysokość prewspółczynnika zgodnie z art. 86 ust. 2a i ust. 7b ustawy o VAT odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Powyższe oznacza, że Gmina po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT z jej jednostkami organizacyjnymi będzie zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem wysokości prewspółczynnika ustalonego odrębnie dla każdej jej jednostki organizacyjnej.

W związku z tym, iż tak jak powyżej wskazano, GOS jako jednostka organizacyjna Gminy dysponuje indywidualną interpretacją, traktującą o zakresie zastosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów przez nią realizowanych, złożenie niniejszego wniosku przez Gminę jest podyktowane wyłącznie faktem, iż z dniem dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i podległych jej Jednostek organizacyjnych, to Gmina stanie się nabywcą wszystkich towarów i usług, w tym związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną realizowaną przez GOS tj. jej jednostkę organizacyjną.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym ustawa o VAT wskazuje jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

„1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości łub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika“.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

*   Zaistnienie samego świadczenia,
*   Świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz
*   Świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz, nie jest więc usługą, gdyż nie występuje konsument usługi (odbiorca świadczenia), za wyjątkiem przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie, z którym:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,
2.  czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Art. 27 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie stanowi, że tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne gminy.

Tak jak zostało wskazane powyżej, świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi innego niż świadczący usługę. Tym samym należy uznać, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych na rzecz Urzędu Gminy nie stanowią świadczenia usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o VAT wprowadzającej przepisy o prewspółczynniku słusznie wskazano, iż do zakresu działalności gospodarczej będą zaliczane przychody związane z tą działalnością, nawet gdy nie generują opodatkowania VAT: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.”.

Powyższe oznacza, że występowanie u danego podatnika czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie oznacza automatycznie, że są one wykonywane poza działalnością gospodarczą. Tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Gmina świadczy odpłatnie opodatkowane VAT usługi sportowo-rekreacyjne na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Natomiast świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych na rzecz innych Jednostek organizacyjnych po centralizacji VAT (po 1 stycznia 2017 r.) będzie czynnością wewnętrzną Gminy, dla jej celów własnych. Tak więc Gmina, w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje zakupy związane z działalnością związaną ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym, należy stwierdzić, iż wszystkie wydatki Gminy ponoszone w zakresie utrzymania, rozbudowy, prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych mają związek z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiący o odliczeniu podatku naliczonego według prewspółczynnika nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji, bowiem u Wnioskodawcy nie występują zakupy towarów i usług dotyczące wyłącznie działalności w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych, które byłyby związane jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy, jak i działalnością inną niż gospodarcza.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512- 110/16/EJ, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-188/16/Asz.

Podsumowując przytoczoną argumentację, oraz przykłady należy stwierdzić, iż Gmina dokonując po centralizacji rozliczeń w podatku VAT z Jednostkami organizacyjnymi, odliczania podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych nie jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów. Należy uznać, że wskazane zakupy nie są wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Uwagi ogólne

W opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym właściwym rozwiązaniem zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest brak konieczności zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie świadczenia usług sportowych. W związku z tym pytanie numer 2 oraz przedstawione uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przyporządkowane do tego pytania, zostały przestawione tylko w tym celu, aby przedstawić stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, w której Organ przedstawiłby w odpowiedzi na zadane pytanie 1 stanowisko odmienne niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  Zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  Obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej jako: „ETS"). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C72/05 Woliny.).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. 

W przypadku GOS prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w § 3 pkt 4 rozporządzenia wynosi na podstawie danych za 2015 r. 56 %, podczas gdy udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy na podstawie danych za 2015 r. wynosi 87 %.

Przedstawione powyżej dane wskazują, iż prewspółczynnik ustalony dla GOS na podstawie rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowo-rekreacyjnej i dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując należy uznać, iż stosowanie alternatywnego prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć związanych z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością sportowo-rekreacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Dlatego też, w przypadku uznania, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisów o prewspółczynniku określonych w art. 86 ust. 2a- h ustawy o VAT, w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący

część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z treści wniosku, zakład budżetowy Gminy świadczy usługi w zakresie kultury fizycznej i sportu na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (tzw. „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek organizacyjnych Gminy tj. Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę (tzw. „Jednostki organizacyjne”). Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT, a także paragony fiskalne. Zakład prowadzi również inną działalność gospodarczą (pozostającą poza zakresem VAT) polegającą na udostępnianiu infrastruktury sportowej (boisko ze sztuczną nawierzchnią, boisko asfaltowe do koszykówki, skatepark).

Podstawowe zadania GOS-u to:

*   udostępnianie obiektów sportowo - rekreacyjnych osobom indywidualnym, stowarzyszeniom sportowym, placówkom oświatowym i innym podmiotom,
*   właściwa eksploatacja i konserwacja obiektów sportowych i rekreacyjnych zapewniająca ich pełną funkcjonalność,
*   organizacja i współorganizacja zawodów i imprez sportowych własnych i zleconych przez Gminę,
*   pełnienie funkcji inwestora przy realizacji zadań w zakresie remontów i modernizacji obiektów sportowo – rekreacyjnych.

Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy obiektów sportowych. Typowe rodzaje zakupów związanych z działalnością obiektów sportowych to:

*   woda;
*   usługa odprowadzania ścieków;
*   energia elektryczna, energia cieplna;
*   materiały, wyposażenie, urządzenia;
*   usługi konserwacyjne i remontowe;
*   usługi związane z utrzymaniem czystości w obiektach;
*   usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, usługi badania jakości wody basenowej itp.

Wątpliwości Gminy dotyczą uznania czy dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością sportowo-rekreacyjną, będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, czy też przepisy te nie będą miały zastosowania, ponieważ należy uznać, że zakupy te nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Organ nie może zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej nie będą związane z działalnością inną niż działalność gospodarza.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z treści wniosku, GOS prowadzi działalność gospodarczą (m.in. wynajem, dzierżawa) oraz działalność inną niż działalność gospodarcza (pozostająca poza zakresem VAT działalność polegająca na udostępnianiu infrastruktury sportowej, za którą użytkownicy nie ponoszą opłat).

W konsekwencji powyższego, zakupy dotyczące wyłącznie działalności sportowo-rekreacyjnej będą miały związek z działalnością gospodarczą oraz z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Ponadto jak wynika z wniosku GOS świadczy usługi sportowo-rekreacyjne również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy w tym Urzędu Gminy, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Należy mieć na uwadze, że działalność Gminy jako odrębnego podatnika obejmuje zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy), a zatem stanowiącą działalność inną niż gospodarcza, np. zawody i imprezy organizowane lub współorganizowane przez GOS na zlecenie Gminy.

To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, ze działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenie nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, placówki oświatowe itp.) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji zakupów związanych z działalnością obiektów sportowych (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu działalności sportowo-rekreacyjnej na rzecz tych jednostek. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą obiekty sportowe, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służą one także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. przede wszystkim działalności GOS, działalności Urzędu Gminy, jednostek budżetowych np. placówek oświatowych).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, zakupy związane z działalnością obiektów sportowych, będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tum podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, dokonując po centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina dokonując odliczenia podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów, bowiem jak wynika z treści wniosku zakupy te będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r. nr IBPP3/4512-945/15/MN, postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na ściśle określonym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ponadto wydana interpretacja dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja nr IBPP3/4512-945/15/MN została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, że Wnioskodawca (GOS) nie dokonuje zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W oparciu o powyższe wskazanie Wnioskodawcy, Organ uznał: „skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie dokonuje zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to nie będzie on zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy”. Ponadto podkreślenia wymaga, że interpretacja nr IBPP3/4512-945/15/MN została wydana według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 15 marca 2016 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – wykonywane przez GOS czynności na rzecz jednostek podległych Gminie podlegały opodatkowaniu VAT, korzystając ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2017 r. przepis ten został uchylony, zatem czynności GOS na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Podsumowując interpretacja nr IBPP3/4512-945/15/MN z dnia 15 marca 2016 r. została wydana na podstawie odmiennego opisu zdarzenia przyszłego oraz w odmiennym stanie prawnym, w konsekwencji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z uznaniem w odpowiedzi na pytanie nr 1, że w świetle art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, należy przeanalizować, czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika ustalonego dla GOS liczonego jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Organu proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej obliczony jako udział rocznego obrotu GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy jest nieprawidłowy.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru wskazanego przez niego sposobu określenia proporcji wskazał jedynie, że prewspółczynnik ustalony dla GOS na podstawie rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowo- rekreacyjnej i dokonywanych nabyć związanych z tą działalnością, ponieważ: nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednak Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby za 2015 r. 56%, natomiast wyliczony w sposób proponowany przez Wnioskodawcę wynosi za rok 2015 87%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych). Świadczy jedynie o tym, że nieuwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika przychodów wykonanych zakładu budżetowego powoduje dość znaczące zwiększenie wartości tego wskaźnika, co niekoniecznie dowodzi jego obiektywności.

W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, poza otrzymanymi dotacjami na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie roczny obrót GOS z działalności gospodarczej w jego rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o wartość dotacji otrzymanych przez GOS na sfinansowanie wykonywanej działalności na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy obrót, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca – zakład budżetowy, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez niego faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określenia proporcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci ważność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.