Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.381.2019.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Niemiec.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; podatek; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.381.2019.1.MT (data nadania 13 września 2019 r., data odbioru 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uprawnienia do dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok podatkowy 2016 r. oraz 2017 r. i pomniejszenia dochodu, wykazanego w Polsce do opodatkowania, o tę część dochodu uzyskanego przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału posiadanego przez Zainteresowanych w spółce Komandytowej), który podlega opodatkowaniu w Niemczech – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania pozostałych przychodów (dochodów) osiągniętych w latach 2016 i 2017 19 % podatkiem liniowym – **jest prawidłowe,**

*   określenia czy działalność gospodarcza Spółki Komandytowej na terenie Niemiec, podejmowana w zakresie realizacji incydentalnych zamówień, nie powiązanych ze sobą funkcjonalnie oraz gospodarczo, oddzielnie rozliczanych, których czas realizacji nie przekracza 12 miesięcy, a których zlecenia dla Spółki są realizowane w oparciu o podpisaną na czas nieokreślony umowę ramową, stanowi tzw. „zakład” w rozumieniu art. 5 (3) umowy o UPO - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania dochodów wyłącznie w Polsce z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, również prowadzonej w Niemczech z uwagi na brak w tym względzie stanowiska niemieckiego urzędu skarbowego w postaci wezwania do opodatkowania dochodów w Niemczech - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Niemiec.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 września 2019 r. (data nadania 13 września 2019 r., data doręczenia 26 września 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.381.2019.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 3 października 2019 r. (data nadania 3 października 2019 r., data wpływu 8 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana W. D 1;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana W. D 2;

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Stan faktyczny – komandytariusze – osoby fizyczne

Zainteresowani są obywatelami polskimi, polskimi rezydentami podatkowymi. Uzyskują dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z uczestnictwem w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zw. z art. 5b ust. 2. dalej zwaną UPDOFiz). Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej, mającej siedzibę w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce, ale również na rynkach zagranicznych, w tym w Niemczech. Podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki komandytowej, ich prawo do zysku wynika z ustalonego procentowego udziału kapitałowego w zyskach/odpowiednio w stratach spółki, określonego w umowie spółki komandytowej Zainteresowani pozostawali wspólnikami spółki komandytowej w roku 2016 i 2017 r. Są nimi do chwili obecnej. Zmianie uległ jedynie udział procentowy ich prawa do zysku/straty, w związku z uchwałami przeniesienia praw udziałowych między wspólnikami. W roku 2016 udział w zyskach/stratach wynosił: Zainteresowany niebędący stroną postępowania W. D 2: 66 % (w roku 2017 : 88 %), Zainteresowany będący stroną postępowania : W. D 1 w obydwu latach : 11 %). Zainteresowani korzystają z opodatkowania podatkiem liniowym : 19 %. Za rok podatkowy 2016 i 2017 złożyli deklaracje rozliczeniowe - PIT - 36 L.

Spółka Komandytowa, w której uczestniczą Zainteresowani jest polskim przedsiębiorcą (dalej zwana „Spółką”), powstała 13 maja 2014 r. (data rejestracji w KRS). Jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot działalności spółki (według PKD) to w szczególności: instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, i klimatyzacyjnych, realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. W roku podatkowym 2016 i 2017 r. Spółka miała podpisaną umowę ramową o współpracy z kontrahentem niemieckim. Na jej podstawie niemiecki kontrahent zlecał spółce prace budowlano - montażowo - instalacyjne, w ramach jednego projektu. Prace te polegały na montowaniu różnych maszyn urządzeń, w budynku zleceniodawcy, prace szlifierskie, prace spawalniczo - blacharskie, wykonywane w jednej lokalizacji, (budynek własności kontrahenta niemieckiego, jego budynek macierzysty). Prace montażowo - szlifierskie były zlecane na podstawie zamówień, wyłącznie przez jednego kontrahenta stanowiły całość funkcjonalną. Czas realizowania tych prac w budynku zleceniodawcy (czas trwania budowy), ze strony Spółki przekroczył 12 miesięcy.

Działalność Spółki Komandytowej, w ramach jednego z realizowanych przez nią w latach podatkowych 2016 i 2017 kontraktów zagranicznych, spowodowała uznanie, w bieżącym roku podatkowym, przez niemiecki urząd skarbowy, że na terenie Niemiec Spółka Komandytowa i jej działalność wygenerowała ww. okresie powstanie tzw. zakładu, w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOFiz), oraz art. 5 (3) Umowy między Rzeczypospolita Polską a Republiką Federalna Niemiec, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku (dalej zwanej umową UPO). Zgodnie z zapisami tego art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacje stanowią zakład tylko wtedy jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Spółka Komandytowa posiadała w tym okresie zawartą z kontrahentem niemieckim umowę ramową o współpracy, zawartą na czas nieokreślony. W ramach tej umowy kontrahent niemiecki zlecał Spółce komandytowej prace montażowo - instalacyjne, na swojej nieruchomości. W ramach tego kontraktu Spółka wystawiała kontrahentowi faktury sprzedażowe (za usługi) w walucie EURO, ponosiła koszty związane z zaangażowaniem operacyjnym swojej firmy w zakresie realizacji tych zobowiązań w Niemczech. Przychody z działalności operacyjnej w Niemczech ujmowane były w przychodach spółki za lata 2016 i 2017. Zainteresowani, na bieżąco opłacali, w Polsce zaliczki na podatek dochodowy, od dochodu ustalanego w związku z ich udziałem w zyskach spółki. W takim samym stopniu Zainteresowanym były przypisane koszty podatkowe działalności spółki, w tym również koszty jakie były związane z realizowaniem działalności gospodarczej w Niemczech. Spółka (księgowo) nie prowadziła ewidencji podatkowej w Niemczech, na cele podatku dochodowego.

Zainteresowani zakładali, że w związku z tym, że rozmiar i planowany wstępnie przez Spółkę Komandytową zakres współpracy na rzecz kontrahenta niemieckiego będzie krótszy niż 12 miesięcy, Spółka Komandytowa ujmowała wszystkie przychody operacyjne i koszty podatkowe, dotyczące lat podatkowych 2016 i 2017, w tym również w zakresie uzyskiwanego przychodu z działalności prowadzonej w Niemczech, w przychodach z działalności, zgodnie z zasadami polskiego prawa podatkowego i przepisami o rachunkowości.

W związku z osiągnięciem przez Zainteresowanych w tych latach podatkowych dochodu, został on proporcjonalnie, stosownie do przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem przepisów umowy spółki przyporządkowany każdemu Zainteresowanemu jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną. Podział zysku nastąpił w drodze uchwały wspólników za każdy rok podatkowy.

Zainteresowani zapłacili za rok 2016 i 2017 podatek dochodowy w Polsce od całości dochodów, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z uczestnictwem w spółce niebędącej osobą prawną. Dochód, od którego był liczony podatek obejmował również przychody (dochody) wspólników Spółki Komandytowej, te które zgodnie z wezwaniem niemieckiego urzędu skarbowego będzie trzeba przyporządkować wyłącznie do dochodów zakładu Spółki Komandytowej w Niemczech i od którego będzie musiał zostać odprowadzony podatek do niemieckiego urzędu skarbowego (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Niemiecki urząd skarbowy wezwał w roku 2019 r. Spółkę Komandytową do zarejestrowania się w Niemczech, na potrzeby wymierzenia podatku od działalności handlowej oraz w zakresie podatku dochodowego, w związku z działalnością spółki w formie tzw. Zakładu za okres jego funkcjonowania w latach podatkowych 2016 i 2017. W piśmie obligującym spółkę komandytową do zapłaty podatku w Niemczech, niemiecki urząd skarbowy ustalił, że działalność gospodarcza spółki, jaką prowadziła na terenie Niemiec spowodowała w latach 2016 i 2017 powstanie zakładu, o jakiej mowa w art. 5 UPO, a prawo do opodatkowania stałego zakładu w Niemczech, określa w tej sytuacji dla niemieckiego urzędu skarbowego art. 7 UPO. Niemiecki urząd skarbowy, w związku z tym, że opodatkowanie zakładu dotyczy spółki komandytowej, która również w tej samej formie prawnej, co w Polsce, funkcjonuje w obrocie w Niemczech, wskazał w piśmie wzywającym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, od dochodu jaki zostanie ustalony, a związany ściśle z działalnością zakładu, będą podlegać wszyscy wspólnicy tej spółki, w tym Zainteresowani, w ujęciu proporcjonalnym do posiadanych przez nich udziałów, w związku z wystąpieniem odnośnie tych dochodów ograniczonego obowiązku podatkowego Zainteresowanych. Niemiecki urząd skarbowy zobowiązał Zainteresowanych do złożenia deklaracji rozliczeniowych, podania przychodów otrzymanych przez spółkę, w związku z działalnością zakładu, oraz wykazania kosztów mających związek z realizacją tych przychodów w Niemczech. Na podstawie przedmiotowych informacji niemiecki urząd skarbowy naliczy dochód do opodatkowania całego zakładu, a później nastąpi jego proporcjonalne ustalenie w zakresie posiadanych przez Zainteresowanych udziałów kapitałowych w zyskach spółki. Konsekwencją złożenia przez Zainteresowanych deklaracji rozliczeniowych, będzie obowiązek zapłacenia przez nich podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółce określono wstępny termin na złożenie tych deklaracji do dnia 29 czerwca 2019 r.

W kierowanych do Spółki Komandytowej pismach niemiecki urząd skarbowy po powzięciu informacji, że Zainteresowani zapłacili w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych od całości przychodów, wyraził wolę oczekiwania na stanowisko Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, co do wiążącego potwierdzenia stanowiska Zainteresowanych, że w przypadku zapłaty przez nich podatku dochodowego w Niemczech dojdzie do wyłączenia dochodu opodatkowanego w Niemczech, od opodatkowania w Polsce, na zasadach art. 24 ust. 2 Umowy UPO. Zainteresowani, w związku z tym wystąpili o wydanie w tym zakresie wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.  Stan faktyczny/ stan przyszły II.

Spółka Komandytowa, której Zainteresowani (podatnicy), jako osoby fizyczne są wspólnikami, mając w spółce pozycje komandytariuszy prowadzi działalność gospodarczą od maja 2014 r., oferując na rynku krajowym oraz zagranicznym świadczenie m.in.: usług montażowo - instalacyjnych, w tym w zakresie spawania, łączenia, konserwacji maszyn, urządzeń, również budowy, na nieruchomościach swoich zleceniodawców. Zainteresowani są polskimi obywatelami, polskimi rezydentami podatkowymi.

Duża część Zleceniodawców Spółki, ma siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Spółka realizuje zlecenia od kontrahentów zagranicznych, w ten sposób, że kontrahenci, którzy już współpracowali ze spółką, w latach poprzednich dokonują zawarcia umów, na wykonanie pojedynczych zleceń za pośrednictwem poczty elektronicznej. Spółka poszukuje też ofert zagranicznych, za pośrednictwem pracowników i sama nawiązuje kontakty, ze zleceniodawcami.

Spółka posiada z jednym z kontrahentów - niemiecką spółką podpisaną umowę ramową o współpracy między stronami. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony. W świetle postanowień umowy nie ma w niej wskazanych precyzyjnie obowiązków stron, jedyne zobowiązanie do współpracy, w przypadku kiedy Zleceniodawca i Spółka uzgodnią warunki zleceń indywidualnych. Umowa nie dotyczy wykonania jednorazowego projektu, nie wskazuje odpowiedzialności Spółki za wykonanie budowy, czy instalacji powiązanej ze sobą funkcjonalnie. Umowa nie zakłada obowiązkowego wymiaru zleceń do realizacji dla Spółki, nie wskazuje cen transakcyjnych. Umowa reguluje takie kwestie ogólne jak np. właściwość prawa, w przypadku konfliktów stron, obowiązków związanych z organizacją pracowników. Spółka nie posiada w Niemczech filii/oddziału czy nawet biura. Wszystkie decyzje i ustalenia zapadają w siedzibie spółki w Polsce, lub w jej oddziale w S.

W latach 2018-2019 do nadal, współpraca z tym kontrahentem polega na tym, że kontrahent zleca w formie pisemnych zamówień prace do realizacji. W zleceniu jest: wskazanie: w szczególności: lokalizacja wykonania zamówienia przez Spółkę, rodzaj usługi (montaż, spawanie, termin wykonania usługi, kwota umówionego wynagrodzenia. Terminy wykonania poszczególnych zleceń są różne, żadne z nich nie trwa 12 m-cy. Są to niezwiązane ze sobą funkcjonalnie usługi. Zlecenia nie wykazują cech ciągłości i kontynuacji a także powiązania funkcjonalnego. Spółka nie wie, w trakcie trwania roku podatkowego ile i w jakim zakresie będzie otrzymywała od tego kontrahenta, zlecenia do wykonania na terenie Niemiec. Terminy wykonania poszczególnych zleceń nie przekraczają 12 miesięcy. Spółka po pozytywnym odbiorze danego zlecenia wystawia fakturę dla Zleceniodawcy. Mechanizm współpracy jest zachowany.

Przychody uzyskane przez Spółkę w ramach zleceń realizowanych w Niemczech są na bieżąco ujmowane w księgach spółki jako przychody z działalności operacyjnej i wskazywane jako przychody do opodatkowania wspólników w Polsce. Spółka nie dokonała w tych latach, ani nie dokonuje w bieżącym roku podatkowym rejestracji w Niemczech, na potrzeby podatku dochodowego i handlowego, nie czynią tego również Zainteresowani (jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych), gdyż zakładają, że od całości swoich dochodów jakie uzyskują w ramach uczestnictwa w spółce komandytowej podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W rezultacie nie dochodzi do wydzielenia z przychodów spółki, przychodów uzyskanych od niemieckiego kontrahenta, gdyż Zainteresowani uiszczają, w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy do polskiego właściwego urzędu skarbowego, liczony jako proporcjonalny udział we wszystkich przychodach/kosztach spółki, stosownie do wysokości udziałów, określonych w umowie spółki komandytowej. O takim stanowisku Zainteresowanych (przyjętej strategii księgowo - podatkowej) zdecydował fakt, że uważają, że mimo posiadanej umowy ramowej z jednym kontrahentem, nie dochodzi w okolicznościach realizowania incydentalnych zleceń, wobec faktu nie powiązania ich funkcjonalnie, rzeczowo, odrębnie rozliczanych i nadzorowanych, których jednorazowa realizacja, nie trwa, w okresie przekraczających 12 miesięcy, do powstania zakładu, w rozumieniu art. 7 w zw. 5 ust. 3 umowy UPO. Zarówno w roku 2018 jak i bieżącym roku podatkowym niemiecki urząd skarbowy nie skierował do Zainteresowanych wezwania do opodatkowania dochodów zakładu, w związku z powstaniem zakładu przez działalność Spółki, której są wspólnikami.

Zainteresowani uważają że podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, gdyż mimo, że Spółka realizuje zlecenia w Niemczech i tam również świadczy usługi montażowo - budowlane, nie dochodzi do powstania w okolicznościach wyżej opisanych, powstania dla nich innego źródła przychodu w Niemczech, to jest w ramach tzw. zakładu Spółki komandytowej, w Niemczech, co by obligowało ich do rozliczenia się z tych dochodów w Niemczech, mogąc doprowadzić do podwójnego opodatkowania tego samego źródła przychodu.

Brak informacji z niemieckiego urzędu skarbowego, określających dla nich obowiązki podatkowe w Niemczech powoduje, że nie składają z tzw. ostrożności deklaracji podatkowych za lata 2018 i 2019 r. w Niemczech, które spowodowały by ewentualnie wymierzenie im przez niemiecki urząd skarbowy w Niemczech podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też nie dochodzi do eliminacji z przychodów Spółki przychodów jakie uzyskuje ona w związku z wykonywaniem umowy na rzecz tego kontrahenta zleceń w Niemczech, ani proporcjonalnie kosztów podatkowych, związanych z tymi zleceniami. Wnioskodawcy korzystają z doradztwa niemieckiego doradcy podatkowego, w tym zakresie zakładają konieczność opodatkowania swoich przychodów wyłącznie w Polsce, wobec faktu braku powstania zakładu w Niemczech.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.381.2019.1.MT Zainteresowani doprecyzowali, że prace realizowane na rzecz kontrahenta niemieckiego spółki ALPMA, są realizowane na podstawie odrębnie ustalonych zleceń oraz dotyczą różnych miejscowości, w zależności od lokalizacji obiektu, na którym spółka, której wspólnikami są Zainteresowani ma wykonać prace. Zlecenie prac dotyczy różnych obiektów. Prace na nich są wykonywane, na podstawie każdorazowo uzgadnianych zleceń/zamówień pisemnych. Ich czas trwania nie przekracza, w przypadku każdego odrębnego zamówienia okresu 12 miesięcy pracy na danym obiekcie.

Wnioskodawca wskazał również dane identyfikacyjne usługodawcy niemieckiego, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nr 1:

1.  Czy Zainteresowani (osoby fizyczne) będą uprawnieni do pomniejszenia dochodu, wykazanego przez nich do opodatkowania, w złożonych deklaracjach PIT-36L, za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie w stosunku do każdego z nich opodatkowana, na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez Spółkę Komandytową z tytułu działalności zakładu, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym?
2.  Czy od pozostałej wartości przychodów (dochodów) wykazanej jako podstawy opodatkowania, Zainteresowani mogą dokonać wyliczenia kwoty podatku dochodowego, z zachowaniem wybranej przez nich w latach podatkowych 2016 i 2017 metody opodatkowania podatkiem liniowym według stopy procentowej 19%?

Pytania do rozstrzygnięcia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nr 2 :

1.  Czy działalność gospodarcza Spółki Komandytowej na terenie Niemiec, podejmowana w zakresie realizacji incydentalnych zamówień, nie powiązanych ze sobą funkcjonalnie oraz gospodarczo, oddzielnie rozliczanych, których czas realizacji nie przekracza 12 miesięcy, a których zlecenia dla Spółki są realizowane w oparciu o podpisaną na czas nieokreślony umowę ramową, stanowi tzw. „zakład” w rozumieniu art. 5 (3) umowy o UPO?
2.  Czy całość uzyskiwanych dochodów (przychodów) Wnioskodawców, uzyskanych w ramach uczestnictwa Wnioskodawców, w spółce komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech, w stosunku do której nie jest określone, że doprowadziła do powstania tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o UPO, będzie podlegać w roku 2019 i w kolejnych latach podatkowych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym wyłącznie w Polsce, według wybranej przez nich metody opodatkowania ?
3.  Czy Wnioskodawcy są obowiązani wyłącznie w Polsce opłacać zaliczki na podatek dochodowy, w trakcie roku podatkowego, a następnie dokonywać w kolejnych latach podatkowych, w Polsce rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji kiedy nie ma możliwości, w trakcie roku podatkowego ustalić czy w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Komandytową w Niemczech dojdzie do powstania w trakcie roku podatkowego tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy o UPO ?

Zdaniem Zainteresowanych,

Stanowisko Wnioskodawców w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nr 1.

Wnioskodawcy (komandytariusze - osoby fizyczne) będą uprawnieni do pomniejszenia przychodu (dochodu), wykazanego przez nich do opodatkowania za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część przychodu (dochodu), która zostanie w stosunku do każdego z nich wykazana jako podstawa opodatkowania, i opodatkowana na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez zakład Spółki komandytowej, której są wspólnikami, jako zysku przedsiębiorstwa zakładu zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO, po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym i będą w związku z tym uprawnieni do złożenia korekt deklaracji podatkowych PIT-36L, za lata 2016 i 2017 oraz zwrócenia się o zwrot nadpłaty zapłaconego tych latach podatku dochodowego, z zachowaniem wyboru przyjętej metody opodatkowania podatkiem liniowym, w wysokości 19 %.

Uzasadnienie prawne – Stanowiska Zainteresowanych do Stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nr 1.

Wnioskodawcy uważają, że przyjęte przez nich stanowisko jest konsekwencją brzmienia i bezpośredniego zastosowania do ich sytuacji: art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zwanej dalej „umową o UPO”, w zw. z art. 27 ust. 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako PDOFiZ. Z tym ze wskazaniem, że w przypadku Wnioskodawców, którzy wybrali zgodnie z przepisami metodę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, wynoszącym 19% podstawy opodatkowania Polski urząd skarbowy zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 2 Umowy o UPO, Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Zainteresowani uważają, że nie dojdzie do ustalenia innej stopy procentowej przyjętej do wymiaru im podatku dochodowego, gdyż nadal pozostały dochód będzie podlegał stawką opodatkowania podatkiem liniowym 19%. Bezwzględnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia tej części dochodów Zainteresowanych z ich opodatkowania w Polsce jest zapłacenie podatku w Niemczech, w związku z koniecznością opodatkowania zysków przedsiębiorstwa zakładu, art. 7 ust. 1 umowy o UPO. Na podstawie tych przepisów, Zainteresowani mają prawo uważać, że w przypadku opodatkowania dochodu przez władze RFN, w Polsce będą mogli zwrócić się o stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty zapłaconego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż będzie konieczność wyłączenia z przychodów (dochodów) Wnioskodawców, dochodów opodatkowanych na terenie Niemiec podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z dokumentów urzędowych otrzymanych od niemieckiego urzędu skarbowego, wynika, że niemiecki urząd skarbowy dokonał w bieżącym roku podatkowym ustalenia następczego, że w okresie od dnia 12 stycznia 2016 r. do dnia 13 grudnia 2017 r. Spółka Komandytowa wytworzyła stały zakład w Niemczech, a rozumieniu art. 5 umowy o UPO. Niemiecki urząd skarbowy uznał, że w związku z tym prawo do opodatkowania zakładu, w związku z brzmieniem art. 7 ust. 1 spoczywa na Spółce w Niemczech jeżeli chodzi o podatek o tzw. działalności handlowej. W przypadku Zainteresowanych zaś, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tego, że Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w Polsce jak i w Niemczech, w związku z byciem wspólnikami spółki komandytowej, w stosunku do proporcjonalnego ich udziału w zyskach/stratach spółki. Oni zarówno w Polsce i w Niemczech będą podatnikami tego podatku a nie Spółka, niemiecki urząd skarbowy wezwał Spółkę do przedstawienia danych umożliwiających określenie przychodów (dochodów) Spółki przypisanych wyłącznie temu zakładowi oraz z jednoczesnym wskazaniem kosztów podatkowych, w celu określenia dochodu (zysku tego zakładu), który będzie następnie wymierzony dla Zainteresowanych proporcjonalnie w stosunku do posiadanych przez nich udziałów w Spółce Komandytowej. Zainteresowani otrzymają decyzję co do wymiaru podatku i będą go musieli następnie wpłacić do urzędu skarbowego w RFN.

Ta sytuacja spowoduje powstanie sytuacji kolizji obowiązków podatkowych Zainteresowanych, w stosunku do tego samego rodzaju podatku i tego samego źródła opodatkowania w dwóch Państwach umawiających się, co sprawia, że w sprawie Zainteresowanych dojdzie do bezpośredniego zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe mają obowiązek zwolnić ten dochód, w związku z bezpośrednim zastosowaniem postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jaka wiąże Polskę z Niemcami.

Obowiązek określony w art. 3 ust. 1 ustawy jest tu modyfikowany brzmieniem art. 4 a updofiz. przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te mają na celu rozdzielenie nakładających się na siebie obowiązków podatkowych wynikających z wewnętrznego ustawodawstwa dwóch państw. Umowy międzynarodowe stosuje się bezpośrednio i mają one pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. W tym stanie rzeczy Zainteresowani uważają że ich prawo do odliczenia części przychodu (dochodu) opodatkowanego w Niemczech, wynika z bezpośredniego brzmienia art. 24 ust. 2 umowy UPO, co oznacza, że w skutek wyłączenia tej części przychodów z opodatkowania w Polsce następuje niejako z automatu, w tym znaczeniu, że polskie organy podatkowe uznają za wiążące opodatkowanie tych przychodów (w zakresie zysków generowanych przez tzw. zakład) jakie ma miejsce w Niemczech. W rezultacie ponieważ za lata podatkowe Zainteresowani zapłacili podatek dochodowy w Polsce, od całości przychodów (dochodów) będą mieli prawo do złożenia korekt deklaracji rozliczeniowych, rocznych w których zostanie wskazana pomniejszona ich podstawa opodatkowania. Zainteresowani uważają że od pozostałej części dochodów zachowają prawo do jej opodatkowania w wysokości wybranej w tych latach metody opodatkowania podatkiem liniowym.

Stanowisko Wnioskodawców stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nr 2.

Ad. 1

Działalność gospodarcza Spółki Komandytowej na terenie Niemiec, podejmowana w zakresie realizacji incydentalnych zamówień, nie powiązanych ze sobą funkcjonalnie oraz gospodarczo, oddzielnie rozliczanych, których czas realizacji nie przekracza 12 miesięcy, a które Spółka Komandytowa realizuje, w oparciu o podpisaną na czas nieokreślony umowę ramową nie stanowi tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 (3) umowy o UPO oraz art. 5a pkt 22 upodofiz.

Ad. 2

Całość uzyskiwanych dochodów (przychodów) Zainteresowanych, uzyskanych jako przychód z działalności gospodarczej, w związku z uczestnictwem Zainteresowanych, w spółce komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech, w stosunku do której nie jest określone, że doprowadziła do powstania tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 umowy o UPO będzie podlegać w roku 2019 i w kolejnych latach podatkowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznym wyłącznie w Polsce, według wybranej przez nich metody opodatkowania.

Ad. 3

Dochód (przychód) Zainteresowanych - jako dochód (przychód) polskiego rezydenta podatkowego, z tytułu udziału w Spółce Komandytowej, której przychód uwzględnia również przychody uzyskane z tytułu świadczonych przez Spółkę komandytową usług w Niemczech, w ramach działalności gospodarczej - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w roku 2019 i będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, wobec braku stwierdzenia przez niemiecki urząd skarbowy powstania, tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 (3) w zw. z art. 7 ust. 1 umowy o UPO, a w przypadku utrzymania się tej sytuacji w kolejnych latach podatkowych i nie zgłaszania roszczeń podatkowych niemieckich organów podatkowych w zakresie tej części dochodu, to również w kolejnych latach podatkowych.

Zainteresowani są obowiązani wyłącznie w Polsce opłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, a Spółka Komandytowa której są wspólnikami, na bieżąco ujmować na potrzeby polskiego urzędu skarbowego, przychody z działalności gospodarczej, również tej prowadzonej w Niemczech, oraz koszty z tym związane, w ujęciu proporcjonalnym dla Zainteresowanych, w stosunku do ich udziałów, w celu obliczenia należnego od nich podatku dochodowego, w sytuacji kiedy z okoliczności współpracy z kontrahentem niemieckim wynika, że nie dojdzie w danym roku podatkowym, do powstania tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy o UPO, a brak jest w tym względzie stanowiska niemieckiego urzędu skarbowego, w postaci wezwania Wnioskodawców do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Niemczech z tego tytułu, z jednoczesnym ustaleniem konieczności opodatkowania zysków takiego przedsiębiorstwa w Niemczech na podstawie z art. 7 ust. 1 umowy o UPO.

Uzasadnienie prawne i faktyczne co do stanowisk wyrażonych, w związku ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym nr 2.

Zainteresowani jako polscy obywatele, polscy rezydenci podatkowi podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Zainteresowani mają w tym zakresie wyłącznie polską rezydencję podatkową. Zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a Ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U : 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podleganie pod polską rezydencję podatkową jest tu obligatoryjne i Zainteresowani nie są uprawnieni do samodzielnego wyboru kraju opodatkowania swoich dochodów, jeżeli w bieżącym okresie rozliczeniowym nie powstaje sytuacja zgłoszenia przez inny kraj umawiającego się Państwa roszczeń podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy o UPO - dochód osoby zamieszkującej w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec, jest co do zasady opodatkowany w Polsce (tj. kraju rezydencji). Może być opodatkowany w Niemczech, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą przez położony na terenie Niemiec zakład. Wówczas opodatkowaniu w Niemczech może podlegać jedynie dochód uzyskany z działalności tego zakładu. W przypadku Zainteresowanych dopóty dopóki niemiecki urząd skarbowy nie zgłosi roszczeń podatkowych odnośnie opodatkowania w Niemczech tego źródła są zobligowani wykonywać całość swoich obowiązków podatkowych w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w wyroku z dnia 5.03.2008 r. (sygn. Akt I SA/Wr 1568/07) Wynikająca z art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14.05.2003 zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i majątku możliwość opodatkowania przychodów zakładu w Państwie źródła stanowi wyjątek od określonej w tym przepisie zasady opodatkowania wszystkich przychodów w kraju rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ppkt b PODoFIZ : „zagraniczny zakład rozumie się jako: plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa Jak wynika natomiast z definicji zawartej w komentarzu do art. 5 umowy - Modelowej Konwencji, podatku od dochodów i majątku pojęcie budowa, rozciąga na pojęcie montażu, przy czym pojęcie montaż” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy ale obejmuje również instalowanie nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Do określenia „budowa” lub „montaż” zaliczają się również prace remontowe związane z powyższymi działaniami. Co istotne kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Jeżeli zatem niezależnie od siebie prowadzone są różne przedsięwzięcia budowlane, to każde z nich należy traktować jako odrębny zakład, przy czym przekroczenie okresu 12 miesięcznego, odnosi się każdorazowo do każdej z budów. Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie bierze się pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budowy lub projektach, która nie mają z następnym żadnego związku. Budowę należy traktować jako odrębną jednostkę. O kwalifikacji budowy jako zakładu decyduje to, aby stanowił on całość w sensie handlowym i geograficznym.

W przypadku zakwalifikowania budowy jako zakładu, upływ 12 miesięcy jej trwania stwarza sytuację powstania zakładu wstecznie, czyli od pierwszego dnia budowy. Obowiązki podatkowe związane z zakładem powstają zatem również począwszy od pierwszego dnia istnienia zakładu (budowy).

W sytuacji faktycznej opisanej przez Zainteresowanych Spółka komandytowa której są wspólnikami realizuje zlecenia (montażu/instalacji urządzeń u kontrahenta niemieckiego) w różnym zakresie, i w oparciu i indywidualne zapotrzebowanie. Każde ze zleceń stanowi oddzielną umowę. Spółka Komandytowa nie jest w stanie przewidzieć, mimo posiadanej umowy ramowej ile zleceń w danym roku podatkowym będzie realizować na terenie Niemiec. Otrzymywane przez nią zlecenia indywidualne, nie przekraczają czasu realizacji 12 miesięcy, takie umowy nie są zawierane. Zlecenia dotyczą jednostkowych prac instalacyjne remontowych, z których każde jest osobno nadzorowane oraz wynagradzane. Nie ma między tymi zleceniami jedności funkcjonalno-gospodarczej. Spółka Komandytowa zakłada, że ta działalność gospodarcza choć prowadzona jest przez Spółkę, w tym zakresie poza terytorium RP nie powoduje powstanie zakładu, więc przychód z tej działalności (w tym udział proporcjonalny Wnioskodawcy w przychodzie spółki w udziale procentowym wynikającym z umowy spółki) podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy UPO przepisu zwrot: „zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie nie oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do wyboru jurysdykcji podatkowej. Zwrot ten należy rozumieć jako wyłączne prawo administracji podatkowej umawiającego się Państwa do opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa z siedzibą w tym państwie, z tym zastrzeżeniem, że umowa międzynarodowa przyznaje jednocześnie państwu źródła prawo (na zasadach w niej przyjętych) do opodatkowania ściśle określonego rodzaju dochodu (ze źródła jakim jest zakład) o ile ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła na ten rodzaj dochodu. W sytuacji kiedy niemiecki urząd skarbowy nie wyraża w stosunku do Zainteresowanych, ani do Spółki, której są wspólnikami żądania i woli opodatkowania tego źródła w Niemczech, czyli nie ustala, że do powstania zakładu dochodzi należy stwierdzić, że nie dochodzi do sytuacji podwójnego opodatkowania, wskutek nakładania się jurysdykcji podatkowej dwóch państw.

Zainteresowani zakładają że wobec niezgłaszania roszczeń podatkowych przez niemiecką administrację skarbową podlegają bezwarunkowo w Polsce obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 Upodofiz, w zw. z art. 7 ust.1 Umowy UPO.

Zainteresowani uważają że skoro niemiecki urząd podatkowy nie zakłada obowiązków podatkowych Zainteresowanych, co do tego źródła przychodu, w trakcie bieżącego roku podatkowego (2019), a także jeżeli takiego roszczenia nie będzie zgłaszał w kolejnych latach podatkowych całość przychodów Zainteresowanych będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a Zainteresowani nie mogą dowolnie (mając na względzie ewentualne ryzyko, co do tego, że takie roszczenie może zostać zgłoszone) odstępować od deklarowania do opodatkowania tej części przychodów Spółki, które uzyskuje ona prowadząc działalność na terenie Niemiec, choć nie w formie zakładu o jakim mowa w art. 5 umowy u UPO.

Brak informacji z niemieckiego urzędu skarbowego, określających dla Zainteresowanych wiążące ich obowiązki podatkowe w Niemczech powoduje, że nie są oni uprawnieni składać z tzw. ostrożności deklaracji podatkowych 2019 r. w Niemczech. Nie dochodzi w konsekwencji tak przyjętego stanowiska do eliminacji z przychodów Spółki, przychodów jakie uzyskuje ona w związku z wykonywaniem umowy na rzecz tego kontrahenta zleceń w Niemczech, ani proporcjonalnie kosztów podatkowych, związanych z tymi zleceniami.

Z drugiej strony Zainteresowani stoją na stanowisku, że nie ma tu innej możliwości skoro do powstania zakładu, w rozumieniu art. 5a pkt 22 nie dochodzi i ma to związek z oceną Zainteresowanych bieżącej współpracy Spółki z niemieckim kontrahentem. Zainteresowani więc nie mogą zakładać z góry powstania sytuacji podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, skoro faktycznie nie dochodzi do sytuacji kolizji obowiązków podatkowych co do tego samego źródła przychodów w dwóch Państwach umawiających się.

Zainteresowani uważają że podlegają wyłącznie Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, gdyż mimo że Spółka (przedsiębiorstwo, którego są wspólnikami) realizuje zlecenia w Niemczech i tam również świadczy usługi montażowo - budowlane, nie dochodzi do powstania w okolicznościach wyżej opisanych, powstania dla nich źródła przychodu w Niemczech, który by mógł zostać tam opodatkowany, właśnie w oparciu o art. 7 ust. 1 umowy UPO w ramach rozliczenia się (następczego) z tych dochodów w Niemczech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uprawnienia do dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok podatkowy 2016 r. oraz 2017 r. i pomniejszenia dochodu, wykazanego w Polsce do opodatkowania, o tę część dochodu uzyskanego Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału posiadanego przez Zainteresowanych w spółce Komandytowej), który podlega opodatkowaniu w Niemczech – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania pozostałych przychodów (dochodów) osiągniętych w latach 2016 i 2017 19 % podatkiem liniowym – **jest prawidłowe,**

*   określenia czy działalność gospodarcza Spółki Komandytowej na terenie Niemiec, podejmowana w zakresie realizacji incydentalnych zamówień, nie powiązanych ze sobą funkcjonalnie oraz gospodarczo, oddzielnie rozliczanych, których czas realizacji nie przekracza 12 miesięcy, a których zlecenia dla Spółki są realizowane w oparciu o podpisaną na czas nieokreślony umowę ramową, stanowi tzw. „zakład” w rozumieniu art. 5 (3) umowy o UPO - **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania dochodów wyłącznie w Polsce z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, również prowadzonej w Niemczech z uwagi na brak w tym względzie stanowiska niemieckiego urzędu skarbowego w postaci wezwania do opodatkowania dochodów w Niemczech - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 tej ustawy: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Przedmiotem wniosku jest kwestia powstania zakładu w Niemczech i opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta niemieckiego.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, która została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”).

W rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby. Oznacza to, że zyski Zainteresowanych z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Niemczech działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być przez Zainteresowanych opodatkowane w Niemczech stosownie do ich udziału w Spółce.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. Uzyskują dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z uczestnictwem w spółce niebędącej osobą prawną. Zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej, mającej siedzibę w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce, ale również na rynkach zagranicznych, w tym w Niemczech. Zainteresowani pozostawali wspólnikami spółki komandytowej w roku 2016 i 2017 r. i są nimi do chwili obecnej. Zainteresowani korzystają z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19 %. Za rok podatkowy 2016 i 2017 złożyli deklaracje rozliczeniowe – PIT-36L. Przedmiot działalności spółki (według PKD) to w szczególności: instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, i klimatyzacyjnych, realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. W roku podatkowym 2016 i 2017 r. Spółka miała podpisaną umowę ramową o współpracy z kontrahentem niemieckim. Na jej podstawie niemiecki kontrahent zlecał spółce prace budowlano - montażowo - instalacyjne, w ramach jednego projektu. Prace te polegały na montowaniu różnych maszyn urządzeń, w budynku zleceniodawcy, prace szlifierskie, prace spawalniczo - blacharskie, wykonywane w jednej lokalizacji, (budynek własności kontrahenta niemieckiego, jego budynek macierzysty). Prace montażowo - szlifierskie były zlecane na podstawie zamówień, wyłącznie przez jednego kontrahenta stanowiły całość funkcjonalną. Czas realizowania tych prac w budynku zleceniodawcy (czas trwania budowy), ze strony Spółki przekroczył 12 miesięcy. Działalność Spółki Komandytowej, w ramach jednego z realizowanych przez nią w latach podatkowych 2016 i 2017 kontraktów zagranicznych, spowodowała uznanie, w bieżącym roku podatkowym, przez niemiecki urząd skarbowy, że na terenie Niemiec Spółka Komandytowa i jej działalność wygenerowała ww. okresie powstanie tzw. zakładu. Przychody z działalności operacyjnej w Niemczech ujmowane były w przychodach spółki za lata 2016 i 2017. Zainteresowani, na bieżąco opłacali, w Polsce zaliczki na podatek dochodowy, od dochodu ustalanego w związku z ich udziałem w zyskach spółki. W takim samym stopniu Zainteresowanym były przypisane koszty podatkowe działalności spółki, w tym również koszty jakie były związane z realizowaniem działalności gospodarczej w Niemczech.

Wątpliwość Zainteresowanych budzi kwestia, czy będą oni uprawnieni do pomniejszenia dochodu, wykazanego przez nich do opodatkowania w złożonych przez nich deklaracjach PIT-36L za lata podatkowe 2016 i 2017, o tę część dochodu, która zostanie w stosunku do każdego z nich opodatkowana, na podstawie decyzji niemieckich organów podatkowych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z ustaleniem dochodu uzyskanego przez Spółkę Komandytową z tytułu działalności zakładu po jego zapłacie w niemieckim urzędzie skarbowym. Zainteresowani powzięli również wątpliwość, czy od pozostałej wartości przychodów (dochodów) wykazanej jako podstawy opodatkowania mogą dokonać wyliczenia kwoty podatku dochodowego, z zachowaniem wybranej przez nich w latach podatkowych 2016 i 2017 metody opodatkowania podatkiem liniowym według stopy procentowej 19%.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1.  kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b;
2.  pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c;
3.  odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Kwestię złożenia korekty zeznania rocznego regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Uprawnienia do złożenia korekt ulegają zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego.

W tym miejscu należy wskazać, że zwrot nadpłaconego podatku regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosowanie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w przypadku wykonywania przez Spółkę Komandytową na terenie Niemiec prac montażowo-instalacyjnych, które były realizowane w okresie przekraczającym 12 miesięcy i dotyczyły jednego kontrahenta i jednego stosunku zobowiązanego – dojdzie do powstania zakładu w Niemczech na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej i dochody uzyskiwane z tej działalności, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej podlegają opodatkowaniu w Niemczech (jako dochody zakładu). Jednocześnie ww. dochody są zwolnione z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a umowy polsko-niemieckiej i nie są uwzględniane przy wyliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. W przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – Zainteresowani prowadzą w Polsce działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według 19% stawki liniowej, oraz równocześnie osiągają dochody w ramach tej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec za pośrednictwem położonego tam zakładu, podlegające zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to dochód ten nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego Zainteresowanych w Polsce z uwagi na brak zastosowania w tym przypadku progresywnej skali opodatkowania. W związku z powyższym Zainteresowani będą uprawnieni do dokonania korekt złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok podatkowy 2016 r. oraz 2017 r. i pomniejszenia dochodu, wykazanego w Polsce do opodatkowania, o tę część dochodu uzyskanego przez Spółkę Komandytową (proporcjonalnie do udziału posiadanego przez Zainteresowanych w spółce Komandytowej), który podlega opodatkowaniu w Niemczech i w związku z tym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za lata 2016 i 2017 wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi.

Natomiast od pozostałej wartości przychodów (dochodów) Zainteresowani mogą dokonać wyliczenia kwoty podatku dochodowego z zachowaniem wybranej przez nich w latach podatkowych 2016 i 2017 metody opodatkowania 19 % podatkiem liniowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego 1 i oznaczonych pytaniem nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka Komandytowa, której wspólnikami są Zainteresowani ma zawartą umowę ramową o współpracy z jednym z kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec. Współpraca polega na tym, że kontrahent zleca Spółce Komandytowej w formie zamówień pisemnych prace do realizacji. W zleceniu wskazane jest w szczególności: lokalizacja wykonania zamówienia przez Spółkę, rodzaj usługi (montaż, spawanie, termin wykonania usługi, kwota umówionego wynagrodzenia. Terminy wykonania poszczególnych zleceń są różne, żadne z nich nie trwa 12 miesięcy. Prace realizowane na rzecz kontrahenta niemieckiego, są realizowane na podstawie odrębnie ustalonych zleceń oraz dotyczą różnych miejscowości, w zależności od lokalizacji obiektu, na którym spółka, której wspólnikami są Zainteresowani ma wykonać prace. Zlecenie prac dotyczy różnych obiektów. Prace na nich są wykonywane, na podstawie każdorazowo uzgadnianych zleceń/zamówień pisemnych. Ich czas trwania nie przekracza, w przypadku każdego odrębnego zamówienia okresu 12 miesięcy pracy na danym obiekcie. Są to niezwiązane ze sobą funkcjonalnie usługi. Zlecenia nie wykazują cech ciągłości i kontynuacji, a także powiązania funkcjonalnego. Spółka nie wie, w trakcie trwania roku podatkowego, ile i w jakim zakresie będzie otrzymywała od tego kontrahenta, zlecenia do wykonania na terenie Niemiec. Spółka Komandytowa, której Zainteresowani są wspólnikami nie posiada w Niemczech filii, jej oddziału czy nawet biura. Przychody uzyskane przez Spółkę w ramach zleceń realizowanych w Niemczech, są na bieżąco ujmowane w księgach Spółki jako przychody z działalności operacyjnej i wykazywane jako przychody do opodatkowania wspólników w Polsce.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko-niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany do czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, że mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy Zainteresowani prawidłowo zakładają, że jeżeli w trakcie trwającego roku podatkowego (2019), oraz w przypadku kolejnych lat podatkowych nie zostanie określone, że działalność Spółki doprowadziła do powstania zakładu w Niemczech, a także w sytuacji kiedy nie ma możliwości w trakcie roku ustalić, czy w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Komandytową w Niemczech dojdzie do powstania zakładu, w rozumieniu art. 5 umowy o UPO – Zainteresowani są obowiązani wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym na bieżąco (jeżeli takowe wystąpią) uiszczać zaliczki na podatek dochodowy według wybranej przez nich metody opodatkowania.

Wskazać należy, że powstanie „zakładu” regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z wykorzystaniem treści Konwencji Modelowej OECD oraz komentarza do niej).

Nie mają więc racji Zainteresowani, że wobec braku stwierdzenia przez niemiecku urząd skarbowy, powstania tzw. zakładu w rozumieniu art. 5 (3) w zw. z art. 7 ust. 1 umowy nie są oni w 2019 i latach następnych do zapłaty podatku w Niemczech, bowiem już samo ukonstytuowanie zakładu na terytorium Niemiec zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania rodzi taki obowiązek.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD stały zakład w formie placu budowy lub montażu powstaje już w dniu rozpoczęcia działań przygotowawczych do realizacji budowy lub montażu, jednak skutki podatkowe, wynikające z właściwych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zysków wytworzonych przez stały zakład, następują dopiero po upływie określonego terminu konstytuującego stały zakład.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, w którym stwierdzają, że w trakcie roku podatkowego 2019 oraz w kolejnych latach podatkowych będą obowiązani na zasadzie rezydencji i zasady źródła wyłącznie w Polsce uiszczać podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich swoich przychodów, w tym także pochodzących z prawa do zysku w spółce Komandytowej i dokonywać rozliczenia rocznego oraz opłacania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce w okresach przyszłych pod warunkiem, że ze strony niemieckiego urzędu skarbowej nie dojdzie do ustalenia, że działalność Spółki Komandytowej (której Zainteresowani są wspólnikami) spowodowało/spowoduje powstanie zakładu w Niemczech, obligując ich do rozliczania się z podatku dochodowego w Niemczech należy uznać za nieprawidłowe (pytanie oznaczone nr 2 i 3 dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego 2).

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest także kwestia ustalenia, czy prawidłowo uważają, że działalność Spółki (której Zainteresowani są wspólnikami), na terenie Niemiec, podejmowana w zakresie realizacji incydentalnych zamówień, nie powiązanych ze sobą funkcjonalnie oraz gospodarczo, oddzielnie rozliczanych, których czas realizacji nie przekracza 12 miesięcy, a których zlecenia dla Spółki są realizowane w oparciu o podpisaną na czas nieokreślony umowę ramową, stanowi tzw. „zakład” w rozumieniu art. 5 (3) umowy o UPO.

Odnosząc się do powyższego, mając na uwadze wcześniej powołane przepisy dotyczące powstania zakładu na terytorium Niemiec, stwierdzić należy że w przypadku wykonywania przez Spółkę Komandytową na terenie Niemiec usług montażowo-instalacyjnych, które to usługi są realizowane na podstawie odrębnie ustalonych zleceń oraz dotyczą różnych miejscowości, w zależności od lokalizacji obiektu, ich czas trwania nie przekracza, w przypadku każdego odrębnego zamówienia okresu 12 miesięcy pracy na danym obiekcie, zlecenia nie wykazują cech ciągłości i kontynuacji, a także powiązania funkcjonalnego – nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku dochody uzyskane z tej działalności realizowanej w Niemczech, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 dotyczącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny/zdarzenie opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.