Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.7.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Czy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma możliwość zakwalifikowania uzyskanych przychodów z udostępniania domen internetowych do przychodów z tzw. najmu prywatnego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy Wnioskodawca może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy domen w wysokości 8,5% przychodu?
Słowa kluczowe: domena internetowa; dzierżawa; najem; umowa-umowa dzierżawy; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania domen internetowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania domen internetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działający jako osoba fizyczna, prowadzi od 2005 r. jednoosobową działalność gospodarczą w ramach praktyki lekarskiej. Od 2016 r. pełni zawodową służbę wojskową. Ze względu na charakter pełnionej służby Wnioskodawca nie może wykonywać pracy zarobkowej, ani prowadzić działalności gospodarczej zgodnie z art. 56.1 Ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, o ile nie wpływa ona na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych. W 2019 r. Wnioskodawca nie planuje udzielać świadczeń zdrowotnych poza miejscem służby, a co za tym idzie działalność gospodarcza nie będzie służyć podnoszeniu jego kwalifikacji zawodowych w związku z czym planuje zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności nabył na przestrzeni 10 lat, kilkanaście domen internetowych, które wynajmował osobie prawnej - Spółce z o.o. - na podstawie licencji. Celem zakupu przez Wnioskodawcę domen internetowych było ulokowanie posiadanego kapitału. Wnioskodawca nigdy zawodowo nie zajmował się problematyką domen internetowych. Nie posiada wykształcenia związanego z dziedzinami informatycznymi, i nie wykonywał usług w zakresie technologii informacyjnych. W związku z planowanym zakończeniem działalności gospodarczej planuje jako osoba fizyczna zawarcie umowy wynajmu domen z prawem pobierania pożytków na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Umowa zawarta będzie na czas nieoznaczony z zastrzeżeniem czynszu miesięcznego. Wynajem domen wykonywany będzie w celach zarobkowych we własnym imieniu, co jednak istotne w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Wnioskodawca nie będzie prowadził tej działalności w sposób zorganizowany tj. nie zamierza zakładać działalności gospodarczej, nie zamierza rozwijać wskazanej działalności, prowadzić działalności marketingowej, reklamowej służącej pozyskiwaniu najemców, lub dzierżawców oraz nie zamierza prowadzić działalności administracyjno-zarządczej. Zawarcie umowy będzie czynnością incydentalną, zaś umowy mają być długoterminowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma możliwość zakwalifikowania uzyskanych przychodów z udostępniania domen internetowych do przychodów z tzw. najmu prywatnego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy Wnioskodawca może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu dzierżawy domen w wysokości 8,5% przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskany przychód w ramach udostępniania domen internetowych należy uznać za przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisana we wniosku działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy z uwagi na brak spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek, tj. nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a przeciwko prowadzeniu takiej działalności przez Wnioskodawcę przemawiają obiektywne przyczyny prawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3)
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Ustawa powyższa zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami nazwanymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast art. 693 § 1 ww. Kodeksu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 Kodeksu cywilnego, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo a przedmiotem najmu tylko rzecz. Domena internetowa nie jest ani rzeczą ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy, czy też najmu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak umowa ta traktowana jest jako umowa o charakterze podobnym do umowy najmu lub dzierżawy. Umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość korzystania z domen internetowych, jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest domena internetowa.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – o czym stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019, poz. 43), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W pierwszej kolejności – przystępując do oceny skutków podatkowych udostępniania opisanych we wniosku domen internetowych – wskazać należy, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną z tytułu udostępniania domen internetowych (pod warunkiem, że nie jest to czynione w ramach działalności gospodarczej) należy zakwalifikować do źródła przychodów, określonego jako: najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działający jako osoba fizyczna, prowadzi od 2005 r. jednoosobową działalność gospodarczą w ramach praktyki lekarskiej. Od 2016 r. pełni zawodową służbę wojskową. W 2019 r. Wnioskodawca nie planuje udzielać świadczeń zdrowotnych poza miejscem służby, a co za tym idzie działalność gospodarcza nie będzie służyć podnoszeniu jego kwalifikacji zawodowych w związku z czym planuje zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności nabył na przestrzeni 10 lat, kilkanaście domen internetowych, które wynajmował osobie prawnej - Spółce z o.o. - na podstawie licencji. Celem zakupu przez Wnioskodawcę domen internetowych było ulokowanie posiadanego kapitału. Wnioskodawca nigdy zawodowo nie zajmował się problematyką domen internetowych. Nie posiada wykształcenia związanego z dziedzinami informatycznymi, i nie wykonywał usług w zakresie technologii informacyjnych. W związku z planowanym zakończeniem działalności gospodarczej planuje jako osoba fizyczna zawarcie umowy wynajmu domen z prawem pobierania pożytków na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Umowa zawarta będzie na czas nieoznaczony z zastrzeżeniem czynszu miesięcznego. Wynajem domen wykonywany będzie w celach zarobkowych we własnym imieniu, co jednak istotne w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Wnioskodawca nie będzie prowadził tej działalności w sposób zorganizowany tj. nie zamierza zakładać działalności gospodarczej, nie zamierza rozwijać wskazanej działalności, prowadzić działalności marketingowej, reklamowej służącej pozyskiwaniu najemców, lub dzierżawców oraz nie zamierza prowadzić działalności administracyjno-zarządczej. Zawarcie umowy będzie czynnością incydentalną, zaś umowy mają być długoterminowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opierając się na przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca – jak wprost wskazuje we wniosku planuje zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, a udostępnianie domen internetowych nie będzie prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, to czynności te nie będą realizowane w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie będą nosiły znamion działalności gospodarczej). Osiągane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu udostępniania domen internetowych, czyli przychody z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy można zatem zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Znaczna liczba podpisanych umów czy też udostępnianych domen internetowych, sama w sobie, co do zasady, nie przesądza o tym, że czynności stanowią w istocie działalność gospodarczą. Znaczenie mają przesłanki uznania danej działalności za działalność gospodarczą, które w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy zdarzenia przyszłego.

Reasumując, przychody uzyskane z tytułu udostępniania domen internetowych, jeżeli czynności te rzeczywiście nie są wykonywane w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej, wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, Wnioskodawca będzie mógł korzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli złoży w ustawowym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, Wnioskodawca z tytułu przychodów osiąganych z najmu będzie mógł opłacać ryczałt w wysokości 8,5%, bądź 12,5% od kwoty uzyskiwanych przychodów – w zależności od ich wysokości – o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ wyjaśnia, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie czy podejmowane przez podatnika czynności wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje fakty przedstawione przez wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawca twierdzi, że opisany zespół czynności nie będzie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.