Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.593.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem Nakładów i Ruchomości na Inwestycję, ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu oraz prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania czynności wniesienia aportem Nakładów i Ruchomości na Inwestycję, ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu oraz prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) \[dalej: Gmina lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) \[dalej: Ustawa o samorządzie gminnym\].

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka zorganizowana w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: Spółka\] z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zajmowanie się m.in. produkcją, przesyłem, dystrybucją i obrotem energią cieplną na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej odbiorcom gospodarki uspołecznionej i indywidualnym. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia działalności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie produkcji, przesyłu, dystrybucji i obrotu energią cieplną. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury ciepłowniczej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę ciepłowniczą.

W tym zakresie, Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pod nazwą (…) \[dalej: Inwestycja\]. Inwestycja składa się z dwóch części: (i) części 1 - Modernizacja (…) kotłowni i budowa jednej kotłowni oraz (ii) część 2 - Dostawa (…) ładowarek do biomasy.

W ramach części 1 Inwestycji zostaną zrealizowane: (i) projekt i budowa kotłowni opalanej zrębkami wraz z przebudową infrastruktury technicznej istniejącej kotłowni węglowej przy ul. (…) oraz (ii) projekt i budowa doziemnej i wewnętrznej instalacji gazu w modernizowanej kotłowni olejowej przy ul. (…) wraz z wymianą palników oraz modernizacją automatyki kotłowej \[dalej łącznie jako: Nakłady\].

Nieruchomości, na których realizowane są Nakłady w ramach części 1 Inwestycji, jak również znajdujące się na ww. nieruchomościach naniesienia, w tym modernizowane kotłownie, stanowią własność Spółki. W związku z realizacją przez Gminę Inwestycji, Spółka udostępni Gminie nieruchomości i znajdującą się na niej infrastrukturę, aby zrealizować na nich Inwestycję.

W związku z powyższym, Inwestycja - część 1 Gminy polega na poniesieniu Nakładów zarówno na obcy środek trwały, jak i nakładów na obcym gruncie. Gmina w ramach Inwestycji -część 1 (i) dokonuje Nakładów modernizacyjnych na (…) istniejące kotłownie, będące własnością Spółki, (ii) oraz dokonuje Nakładów na budowę jednej nowej kotłowni na nieruchomości, będącej własnością Spółki, tzn. Gmina zakupuje towary i usługi w celu ich modernizacji/budowy.

W ramach części 2 Inwestycji nastąpi dostawa na rzez Gminy (…) ładowarek kołowych, hydraulicznych teleskopowych na potrzeby ciepłowni \[dalej: Ruchomości\].

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina niezwłocznie po oddaniu Inwestycji do użytkowania planuje wnieść Nakłady oraz Ruchomości aportem do Spółki jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wartość przedmiotu aportu, zgodnie z założeniami Gminy, ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiści wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu Nakładów oraz Ruchomości skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na uwadze, zgodnie z intencjami Gminy i Spółki, kwota VAT ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę od Spółki w ww. zakresie pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Gmina planuje, że aport Nakładów oraz Ruchomości zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych. Równocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina aktualnie realizuje Inwestycję należy uznać, iż zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę wartości Nakładów oraz Ruchomości istniał/istnieje od samego początku jej realizacji.

Gmina wskazuje, iż Nakłady oraz Ruchomości \[dalej łącznie także jako: Aktywa\] na moment aportu nie będą formalnie (organizacyjnie) wyodrębnione w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będą również wyodrębnione faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Na dzień aportu Aktywów brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Gminę, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Ponadto planowana transakcja wniesienia aportu Aktywów do Spółki nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Aktywów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Podstawą udostępnienia przez Spółkę nieruchomości na rzecz Gminy w celu realizacji inwestycji jest pismo, w którym Spółka wyraża zgodę na dysponowanie nieruchomościami w celu prowadzenia Inwestycji. Pismo jest odpowiedzią na pisemną prośbę Gminy skierowaną do Spółki o wyrażenie zgody na dysponowanie nieruchomościami w celu prowadzenia Inwestycji. W ocenie Gminy, ponieważ zarówno Spółka jak i Gmina złożyły zgodne oświadczenia woli w zakresie udostępnienia Gminie przez Spółkę nieruchomości w celu realizacji inwestycji to w konsekwencji doszło do zawarcia umowy na gruncie cywilnoprawnym.

Wartość udziałów, które Gmina uzyska w zamian za aport jako wkład Nakładów i ruchomości zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Opisane we wniosku ruchomości mające być przedmiotem aportu nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę nakładów na Inwestycję oraz ruchomości istniał od samego początku jej realizacji.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie przez Państwa, w drodze aportu, Nakładów i Ruchomości do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Nakładów będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Spółki, opodatkowane VAT (a więc nie korzystające ze zwolnienia z VAT)?

3\. Czy wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Ruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Państwa na rzecz Spółki, opodatkowane VAT (a więc nie korzystające ze zwolnienia z VAT)?

4\. Czy podstawą opodatkowania VAT aportu Nakładów i Ruchomości do Spółki będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

5\. Czy będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia w całości VAT z faktur związanych z realizacją Inwestycji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. pytanie 1

Wniesienie przez Państwa, w drodze aportu, Nakładów i Ruchomości do Spółki stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. pytanie 2

Wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Nakładów będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Spółki, opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. pytanie 3

Wniesienie aportem przez Państwa do Spółki Ruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Państwa na rzecz Spółki, opodatkowane VAT, nie korzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. pytanie 4

Podstawą opodatkowania VAT aportu Nakładów i Ruchomości do Spółki będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad. pytanie 5

Będziecie Państwo uprawnieni do odliczenia w całości VAT z faktur związanych z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. pytanie 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W Państwa ocenie planowane wniesienie aportu Aktywów do Spółki będzie stanowić odpowiednio odpłatne świadczenie usług oraz odpłatną dostawę towarów, które będą opodatkowane VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część \[dalej: ZCP\], co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 Kodeksu cywilnego \[dalej: KC\] - tak np. Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Państwa transakcji będą zaś Nakłady oraz Ruchomości, tj. odpowiednio prawa majątkowe oraz składniki materialne.

W świetle powyższego oraz jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie wniesiecie Państwo aportem do Spółki wszystkich składników wymienionych w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwy przedsiębiorstwa oraz środków pieniężnych, czy też ksiąg rachunkowych. Dodatkowo jak można wywnioskować z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa. Tym samym, aport Aktywów do Spółki nie będzie stanowił zbycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przewidziane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki dotyczące wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego nie będą w Państwa opinii spełnione, ponieważ trudno uznać za ZCP same Aktywa, tj. bez obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów oraz bez pracowników.

Odnosząc się do poszczególnych rodzajów wyodrębnienia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że na dzień aportu Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ nie będą formalnie wyodrębnione w ramach Gminy jako jednostka budżetowa, zakład budżetowy, oddział lub wydział. Na dzień aportu Aktywów brak będzie również jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przejętego przez Państwa, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Dodatkowo Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ na dzień aportu nie będziecie Państwo prowadzili dla Aktywów odrębnej ewidencji, poprzez którą można by było przyporządkować koszty i przychody związane bezpośrednio z wykorzystaniem Aktywów w momencie ich funkcjonowania w strukturach Gminy.

Końcowo należy wskazać, że Aktywa nie będą spełniać przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż w Państwa ocenie Aktywa nie mogłyby zostać uznane za potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze w zakresie produkcji, przesyłu, dystrybucji i obrotu energią cieplną. Wynika to z faktu, iż Aktywa nie będą obejmować wszystkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności z zakresu świadczenia przedmiotowych usług – w szczególności niemożliwe jest świadczenie tych usług bez odpowiedniej kadry pracowników oraz zawartych umów z kontrahentami np. na dostawę wody, odprowadzanie ścieków.

Podsumowując powyższą analizę, planowane wniesienie przez Państwa Aktywów w drodze aportu do Spółki nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska w przypadkach zbliżonych do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwe organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 12 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.947.2020.2.MN, w której organ wskazał, że „W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku wniesienia aportem przez Gminę składników materialnych - Aktywów, tj. Działki 1 wraz z Budynkiem 1, Działki 2 wraz z Budynkiem 1, Działki 3 wraz z Parkingiem oraz Ruchomości do Spółki nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Dlatego też wskazana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Planowana transakcja aportu składników materialnych - Aktywów będzie stanowić przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Podsumowując, wniesienie przez Gminę, w drodze aportu, Aktywów do Spółki stanowić będzie transakcję (sprzedaż) podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowanie w interpretacji DKIS z 15 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.107.2018.2.JK, interpretacji DIS w Bydgoszczy z 25 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB oraz interpretacji indywidualnej DKIS z 25 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK.

Ad. pytanie 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

‒ istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),

‒ istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu,

‒ istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W Państwa ocenie, planowane wniesienie aportem Nakładów poczynionych na modernizację istniejących kotłowni oraz budowę nowej kotłowni nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz/cudzy grunt nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia Nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel (właścicielem kotłowni modernizowanych w ramach Inwestycji oraz nieruchomości, na których w ramach Inwestycji zostaną poniesione Nakłady jest i pozostanie Spółka).

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem, nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywa (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie Nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W Państwa opinii, na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie do którego wniesione zostaną Nakłady na ulepszenie/modernizację środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów).

W Państwa ocenie, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem Państwa świadczenia polegającego na przeniesieniu na Spółkę Nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem Nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów, jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia Nakładów powstaną konkretne aktywa (Nakłady powodujące ulepszenie rzeczy oraz budowę nowej rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które powinniście Państwo otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Państwo dokonujecie transakcji, która niczym nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony uzyskają konkretne korzyści, które stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.

Ponadto należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że planowane wniesienie aportem Nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów w całości w zamian za wynagrodzenie pieniężne).

Mając powyższe na uwadze, Państwa zdaniem, planowany przez Państwa aport Nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to potwierdza, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-421/14-2/OS, w której wskazał, iż z „punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na inwestycje - nakłady na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną - stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, ponieważ infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi własność Spółki, do której została wniesiona aportem. Nakłady na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są wydatkami poniesionymi przez Miasto w stosunku do ww. inwestycji. Niemniej jednak, Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem majątkowym do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu - w przedmiotowej sprawie - na Spółkę (wnieść aportem do Spółki). Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Z powyższego wynika, iż przeniesienie nakładów nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Nakład natomiast jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem wniesienie aportem nakładów na inwestycje, należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia przez Miasto na rzecz Spółki praw majątkowych. W świetle powyższego, wniesienie aportem nakładów na inwestycję, o których mowa we wniosku, stanowić będzie, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Takie Państwa podejście znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można tu przywołać wyrok NSA z 24 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 656/11) oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2016 r., sygn.: IPPP1/4512-106/16-2/MP, w której Organ uznał, że: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Ponadto należy zaznaczyć, że analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe także w zakresie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku/budowli na obcym gruncie. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.176.2021.1.APR w której organ doszedł do wniosku, że „W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na obcym gruncie nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Poniesione nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względów, przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że aport nakładów poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zajezdni tramwajowej na rzecz spółki nie będzie - wbrew stanowisku Gminy - dostawą towarów lecz świadczeniem usługi, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt Iw związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

Równocześnie, wskazujecie Państwo, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegającego na przeniesieniu Nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

Powyższe Państwa podejście potwierdza m.in. stanowisko zaprezentowane przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 21 października 2022 r., sygn. 0114 KDIP4-1.4012.535.2022.1.APR, w której organ wskazał, że „W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.

W konsekwencji w Państwa ocenie, wniesienie aportem do Spółki Nakładów, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Państwa na rzecz Spółki opodatkowane VAT i nie korzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad. pytanie 3

Co do zasady aport rzeczy ruchomych stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT. W drodze wyjątku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, nie podlega VAT zbycie ruchomości, jeżeli nie były one nabyte na potrzeby działalności gospodarczej i były użytkowane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej, znajdującej się poza VAT, co potwierdza m.in. interpretacja DIS w Łodzi z 26 maja 2014 r. sygn. IPTPP4/443-134/14-4/UNR oraz interpretacja DKIS z 29 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.17.2022.2.SM.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż Ruchomości zostaną nabyte przez Państwa z zamiarem ich przekazania Spółce, tj. wniesieniem w formie aportu - czynności, która podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż aport Ruchomości nie będzie spełniać przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w szczególności Ruchomości nie będą do dnia wniesienia aportu do Spółki wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT i tym samym aport Ruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ponadto, aport Ruchomości do Spółki nie może pozostawać poza VAT, ponieważ Ruchomości nie będą do dnia wniesienia ich aportem do Spółki wykorzystywane wyłącznie na cele działalności publicznoprawnej, niepodlegającej VAT.

W rezultacie, Państwa zdaniem sprzedaż (dostawa), w ramach aportu Ruchomości do Spółki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Prawidłowość takiej konkluzji w zbliżonym przypadku do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku została potwierdzona w interpretacji DKIS z 12 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.947.2020.2.MN, w której organ doszedł do wniosku, że „W analizowanej sprawie Gmina wskazała, że Ruchomości, o których mowa we wniosku, tj. wyposażenie basenowe, meble, elektronika, urządzenia biurowe nie były wykorzystywane przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przeciwnie, ruchomości mające być przedmiotem aportu były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto w odniesieniu do niektórych ruchomości Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa Ruchomości, o których mowa w opisie sprawy w ramach aportu Aktywów do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 w myśl którego sprzedaż (dostawa w ramach aportu Aktywów Ruchomości do Spółki będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki - jest prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS w interpretacji z 15 maja 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.107.2018.2.JK oraz w interpretacji DIS z 25 listopada 2016 r. sygn. 0461-ITPP3.4512.537.2016.1.PB.

Ad. pytanie 4

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Państwo otrzymacie w zamian za aport Aktywów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po Państwa stronie.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Tytułem przykładu należy wskazać m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15 - orzeczenie prawomocne).

Pragniecie Państwo zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Państwa zdaniem, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r. sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin lon Plavoşin (sygn. C-250/12). Zgodnie z przedmiotowym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

W związku z powyższym, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, Państwa zdaniem, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu Aktywów stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto Aktywów) podstawą opodatkowania VAT aportu Nakładów i Ruchomości do Spółki będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad. pytanie 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒ wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

‒ wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

‒ nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. 

W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do Spółki Nakładów oraz Ruchomości powstałych w wyniku realizacji Inwestycji ma charakter cywilnoprawny. Zatem w tej sytuacji nie będziecie Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będziecie Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku wystąpicie Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - zdefiniowana w zakresie Ruchomości jako dostawa towarów, a w zakresie Nakładów jako świadczenie usług, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W Państwa ocenie będziecie mieli zatem pełne prawo do odliczenia VAT od faktur związanych z realizacją Inwestycji. Wynika to z faktu, że wydatki te będą służyć bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Państwa.

Należy wskazać, że wydatki związane z Inwestycją będą ponoszone z intencją wytworzenia danego składniku majątku, który następnie zostanie odpłatnie udostępniony Spółce w drodze aportu. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych formalności do końca, w formie wniesienia aportem Nakładów oraz Ruchomości do Spółki. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia (niniejsze zostało szeroko omówione w uzasadnieniu do pytania 2 i 3 przedmiotowego wniosku).

Podsumowując, w Państwa ocenie wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych VAT. Związek ten będzie istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ od początku realizujecie Państwo opisaną Inwestycję z zamiarem odpłatnego przeniesienia jej „efektów” w postaci Nakładów oraz Ruchomości w drodze aportu Aktywów do Spółki. Tym samym będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne DKIS wydane w zbliżonych do Państwa stanach faktycznych:

‒ interpretacja indywidualna DKIS z 21 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.535.2022.1.APR, w której Organ wskazał, że „Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - Jak wynika z okoliczności sprawy - są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpili Państwo do modernizacji stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”;

‒ interpretacja indywidualna DKIS z 10 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ uznał, że „Podsumowując, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku. Jednocześnie Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia całego VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji w powyższym zakresie”;

‒ interpretacja indywidualna DKIS z 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK, w której Organ stanął na stanowisku, iż „(\`(...)\`) w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpiła do budowy przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki {w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą”;

‒ interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której DKIS wskazał, że „w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Reasumując, Państwa zdaniem będziecie Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

1\. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3\. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy, wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒ istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒ zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒ składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒ zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy wniesienie przez Państwa aportem Nakładów i Ruchomości do Spółki będzie stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja przekazania Nakładów i Ruchomości do Spółki może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbyciu podlegają jedynie Nakłady i Ruchomości związane z działalnością Spółki, których nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy – przedmiot aportu jaki planujecie Państwo przekazać na rzecz Spółki, w której posiadacie 100% udziałów w ramach realizacji inwestycji pn. „(…) – nie będzie stanowił zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem aportu będą jedynie Nakłady modernizacyjne na (…) istniejące kotłownie oraz Nakłady na budowę jednej nowej kotłowni i Ruchomości w postaci (…) ładowarek kotłowych, hydraulicznych, teleskopowych na potrzeby ciepłowni.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Nakłady oraz Ruchomości na moment aportu nie będą formalnie (organizacyjnie) wyodrębnione w ramach Gminy jako dział, oddział, wydział, jednostka budżetowa czy zakład budżetowy oraz nie będą również wyodrębnione faktycznie (na poziomie księgowym czy finansowym). Na dzień aportu Aktywów brak będzie jakiegokolwiek statutu lub regulaminu, przyjętego przez Państwa, który określałby wyodrębnienie Aktywów i zasady ich funkcjonowania w ramach Gminy.

Ponadto planowana transakcja wniesienia aportu Aktywów do Spółki nie obejmie przeniesienia Państwa należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach rozpatrywanego aportu Aktywów nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem Nakładów i Ruchomości do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Nakładów do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.

Jak wskazano we wniosku zarówno Spółka, jak i Państwo złożyliście zgodne oświadczenia woli w zakresie udostępnienia Państwu przez Spółkę nieruchomości w celu realizacji inwestycji, to w konsekwencji doszło do zawarcia umowy na gruncie cywilnoprawnym.

W związku z tym, pod względem cywilnoprawnym, w sytuacji, gdy zmodernizują Państwo (…) kotłownie i wybudują nową kotłownię na nieruchomości będącej własnością Spółki, tj. poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych na obcym gruncie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać **prawidłowe**.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem Ruchomości do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem planowanego aportu do Spółki na potrzeby ciepłowni będą Ruchomości, tj. (…) ładowarki kotłowe, hydrauliczne, teleskopowe.

W tym miejscu należy powtórzyć, że ustawodawca przewidział dla niektórych towarów zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby zastosować powyższe zwolnienie, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

‒ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie wskazaliście Państwo, że Ruchomości, o których mowa we wniosku, tj. (…) ładowarki kotłowe, hydrauliczne, teleskopowe nie były wykorzystywane przez Państwa wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa Ruchomości, o których mowa w opisie sprawy do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe**.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu Nakładów i Ruchomości do Spółki na opisana we wniosku Inwestycję.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport obejmą Państwo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z Państwa założeniami, ma być ustalona po cenie netto, którą uiszczą Państwo wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu Nakładów oraz Ruchomości skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Państwa w związku z realizacją Inwestycji). Zgodnie z Państwa i Spółki intencjami, kwota VAT ma być przekazana na Państwa rzecz przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa w ww. zakresie pokryje wartość kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji. Wartość udziałów, które Państwo uzyskacie w zamian za aport jako wkład Nakładów i Ruchomości zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Strony ustalą, że należna zbywcy - Państwu - kwota jest kwotą netto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości w dalszej części dotyczą kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości z faktur związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i realizują Państwo inwestycję polegającą na modernizacji i budowie kotłowni z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji Inwestycji. Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacja Inwestycji będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).