Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-995/12/14-S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-04
Teza: 1) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2) 2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej? 4) 4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; pożyczka; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 419/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 16 czerwca 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku, w zakresie:

*   opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej oraz ich odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ksh „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki”. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

*   Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej „Wierzytelność pożyczkowa”),
*   Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej „Wierzytelność handlowa”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że Wnioskodawca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty.

W złożonym uzupełnieniu – na wezwanie organu – wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę komandytową. Zatem, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku uczestniczyć będzie jedna spółka osobowa - spółka komandytowa. Wnioskodawca rozważa likwidację spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej?
2.  2a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej?
3.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej?
4.  4a) Jeśli po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dąży do ustalenia sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z likwidacją spółki komandytowej, w przypadku gdy z tytułu likwidacji otrzyma wierzytelność pożyczkową lub handlową. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie kwota poniesiona na nabycie tych składników majątku przez spółkę komandytowo - akcyjną (poprzednika prawnego spółki komandytowej).

Jednocześnie Wnioskodawca podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 6 września 2012 r. w zakresie obejmującym likwidację spółki osobowej. Natomiast wskutek upływu czasu oraz zmiany stanu faktycznego argumentacja w zakresie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej stała się nieaktualna.

W dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie nr ITPB1/415-995/12/MR (doręczone w dniu 10 grudnia 2012 r.) o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zażalenie na ww. postanowienie wniesiono w dniu 21 grudnia 2012 r. (data wpływu). W odpowiedzi na ww. zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia 14 stycznia 2013 r. nr ITPB1/415Z-46/12/MW.

Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 19 lutego 2013 r.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 419/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. postanowienia.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2730/13 oddalił skargę kasacyjną.

Dnia 16 czerwca 2014 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 419/13.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej oraz za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki osobowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

*   jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność, która uprzednio (przed likwidacją) przysługiwała spółce osobowej wobec podmiotów trzecich, spłata tych wierzytelności przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy będzie dla Niego neutralna podatkowo.

W tym przypadku, mimo że w drodze likwidacji spółki osobowej dochodzi do nabycia składnika majątkowego (wierzytelności), to jednak nie następuje jego późniejsze zbycie, a jedynie jego spłata (uregulowanie zobowiązania) – natomiast zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie następuje tylko w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w przypadku spłaty do rąk Wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), z której tytułu wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej oraz wierzytelności handlowej, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych wskazać należy, iż nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej.

Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników.

Stosownie do art. 8 z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Przy czym, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Należy pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe przysługujących spółce osobowej zostaną przeniesione na wspólników spółki, która zostanie zlikwidowana.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (w tym z tytułu pożyczek) jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. W przypadku zbycia wierzytelności, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych, nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych zalicza się przychody z tytułu zbycia wierzytelności.

Zauważyć należy, że w przypadku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe, które przysługiwały spółce, zatem nie może być mowy w takim przypadku o zaliczeniu – w przypadku ich odpłatnego zbycia – do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel, jako zbywca oraz osoba trzecia, jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży.

Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl wyżej cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. praw majątkowych.

Mając zatem na względzie, iż przedmiotem odpłatnego zbycia będą wierzytelności otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej zasadnym jest w przedstawionym zdarzeniu przyszłym potraktowanie odpłatnego zbycia tych praw majątkowych analogicznie jak w przypadku sprzedaży wierzytelności obcych (a więc nabytych w celu dalszej odsprzedaży).

W świetle powyższego przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży.

Natomiast koszty winny zostać rozpoznane na „zasadach ogólnych”, a więc z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, do dnia sprzedaży, odsetek od udzielonych pożyczek albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę) udzielonych pożyczek winno nastąpić z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.

Do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia wierzytelności handlowej należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała Spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową.

Reasumując, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, a jednocześnie respektując zasadę odrębności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowych, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków które poniósł Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej części odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem wierzytelności pożyczkowej oraz wierzytelności handlowej do spółki kapitałowej, wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części  - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki kapitałowej wierzytelność z tytułu pożyczek oraz wierzytelność handlową otrzymaną w związku z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją spółki osobowej.

Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczki od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności w ogóle nie poniósł. Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki oraz zwrotu wierzytelności handlowych, zostało nabyte przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki, w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku spółki, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na objęcie udziałów - kwoty udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Natomiast odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Wierzytelności Pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniósł Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej.

Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności obliczona proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej, o ile nie została ona zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 i 3 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie Nr 2a i 4a jest bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.