Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1473/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w dniu wydatkowania Wnioskodawca powinien posiadać środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt-spłata kredytu; osoba-osoby niepełnoletnie; spadek; spadkodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. (data nadania 22 stycznia 2016 r., data wpływu 25 stycznia 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-1473/15-2/MS z dnia 12 stycznia 2016 r. (data nadania 12 stycznia 2016 r., data doręczenia 16 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-1473/15-2/MS z dnia 12 stycznia 2016 r. (data nadania 12 stycznia 2016 r., data doręczenia 16 stycznia 2016 r.) tutejszy organ wezwał pełnomocnika Wnioskodawcy o przesłanie dokumentu, z którego wynikało umocowanie Pani Doroty W. do reprezentowania osoby niepełnoletniej, doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, przeformułowanie pytania Nr 3 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 3.

Pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. (data nadania 22 stycznia 2016 r., data wpływu 25 stycznia 2016 r.) pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest małoletnim spadkobiercą po ojcu zmarłym w dniu 28 czerwca 2012 r. W skład spadku wchodziła nieruchomości gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym. Poza Wnioskodawcą spadkobiercą jest również Jego matka. W dniu 11 sierpnia 2015 r. zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Wnioskodawca sprzedał ww. odziedziczoną nieruchomość wraz ze swoją matką za kwotę 950.000,00 zł. Cała kwota zgodnie z promesą z Banku została wpłacona na rachunek techniczny należący do Banku.

Nieruchomość, która była sprzedana została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy w następujący sposób:

*   w dniu 13 czerwca 2006 r. matka Wnioskodawcy razem z Jego ojcem nabyła działkę budowlaną o powierzchni 820 m2. Zakup działki w kwocie 195.181,46 zł został sfinansowany z kredytu (umowa kredytu mieszkaniowego własny kąt hipoteczny).

Matka Wnioskodawcy wystąpiła wraz z mężem do gminy o zgodę na budowę domu jednorodzinnego. Po otrzymaniu zgody na budowę (decyzja w dniu 15 listopada 2006 r.) podpisano razem z Mężem umowę kredytową (własny kąt hipoteczny) na kwotę 1.197.940,12 zł.

Powyższym kredytem rodzice Wnioskodawcy spłacili wcześniejszy kredyt na działkę w kwocie 195.181,46 zł. Aneksem Nr 1 do obowiązującej umowy kredytowej podwyższono kwotę kredytu o 300.000,00 zł. Łączna kwota kredytu wynosiła zatem 1.497.940,12 zł. Zgodę na zamieszkanie otrzymano w dniu 4 lutego 2009 r.

Po śmierci ojca Wnioskodawcy doszło do dziedziczenia. Spadek zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia został nabyty w dniu 13 lipca 2012 r. w następujący sposób:

*   Wnioskodawca - z dobrodziejstwem inwentarza 1/2 części spadkodawcy;
*   Matka Wnioskodawcy nabyła w 1/2 części (męża).

Wartość kredytu zaciągniętego przez ojca Wnioskodawcy w dniu 28 czerwca 2012 r. wynosiła 1.314.974,40 zł po uwzględnieniu dotychczasowej spłaty w wysokości 164.965,72 zł.

W dniu 11 grudnia 2012 r. matka Wnioskodawcy złożyła za siebie i syna zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Po śmierci ojca Wnioskodawcy Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny przysłał w dniu 31 lipca 2012 r. pismo o sporządzeniu spisu inwentarza spadku pozostałego po Włodzimierzu W. zmarłym dnia 28 czerwca 2012 r. Komornik Sądowy sporządził spis z inwentarza. Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny wydał postanowienie o spisie z inwentarza w którym przyjęcie wartości czystego spadku w wysokości 0,00 zł (przyjęcie sumarycznej wartości majątku spadkodawcy w wysokości 677.579,02 zł i przyjęcie sumarycznej wartości długów spadkodawcy w wysokości 1.314.974,40 zł). Ze względu na bardzo wysoką ratę kredytu matka Wnioskodawcy nie była w stanie spłacać raty. Po przeprowadzonych negocjacjach z bankiem ustalono mniejszą ratę kredytu, przy czym matka Wnioskodawcy zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości. By sprzedać część nieruchomości odziedziczoną przez Wnioskodawcę, jego matka musiała uzyskać zgodę Sądu Rodzinnego. Taką zgodę otrzymała. W dniu 11 sierpnia 2015 r. zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Wnioskodawca wraz z matką sprzedał ww. nieruchomość za kwotę 950.000,00 zł. Cała kwota zgodnie z promesą z Banku została wpłacona na rachunek techniczny należący do Banku. W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynęła do banku kwota 950.000,00 zł. W przyszłości Wnioskodawca zgodnie z wyrokiem Sądu Rodzinnego powinien nabyć lokal mieszkalny, a wydatki z tym związane przeznaczyć na wykorzystanie w ramach zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że zakupiony lokal mieszkalny będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Zgodnie z promesą bankową i aktem notarialnym zapłata za sprzedaż domu była przekazana na rachunek bankowy, z którego został pobrany kredyt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca stał się stroną umowy kredytu (zaciągniętego przez spadkodawcę), o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), gdyż zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), przejął ogół praw i obowiązków przysługujących spadkodawcy? A więc kredyt zaciągnięty przez Jego ojca stał się jego kredytem, w związku z tym jest on podatnikiem, który zaciągnął kredyt i mógł przeznaczyć dochód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę swojego kredytu, a co za tym idzie skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca posiada prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wydatkowania sumy równej, bądź większej, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a następnie przekazanej na spłatę kredytu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych - w przypadku poniesienia wydatków, o których mowa w 21 ust. 25 updof, w przeciągu 2 lat od daty sprzedaży nieruchomości?
3.  Czy zakupienie przez matkę Wnioskodawcy (która jest jedynym opiekunem prawnym małoletniego) nieruchomości, a następnie przepisanie Jej na Wnioskodawcę w formie darowizny na rzecz małoletniego z jednoczesnym zobowiązaniem się matki do utrzymania lokalu mieszkalnego do pełnoletności wyczerpuje dyspozycje płynące z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w związku z tym Wnioskodawca przeznaczy uzyskane pieniądze z tytułu sprzedaży nieruchomość na wydatki o których mowa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że przejął ogół praw i obowiązków po swoim zmarłym ojcu, dochód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ponieważ dochód ten został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe - środki zostały w całości przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie są tzw. „pieniędzmi znaczonymi”, w związku z tym nie ma konieczności wydatkowania dokładnie tych samych pieniędzy (banknotów) w sensie fizycznym, aby skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2 odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbycie zostanie dokonane w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl bowiem art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku. Ze względu na to, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie, sprzedaż stanowił podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Przy czym możliwe należy zwrócić uwagę na treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Dokonując bowiem analizy skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na fakt nabycia nieruchomości w 2012 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 updof - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (\`(...)\`) (art. 19 ust. 1 updof).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym, za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości przypadającego na Wnioskodawcę, ustalonym zgodnie z art. 19, a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy). Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy - w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Powyższy przepis ma zapobiec podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków raz jako poniesionych faktycznie na podstawie faktur VAT a drugim razem jako pokrytych kredytem.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i określonych praw majątkowych - począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe - cele określone w pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy nabywając z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym ojcu, stał się On stroną umowy kredytu, gdyż zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przejął ogół praw i obowiązków przysługujących spadkodawcy. W związku z powyższym Wnioskodawca twierdzi, że sprzedaż części nieruchomości będącej własnością spadkodawcy stanowi oczywiście źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, a przychód ten można według Wnioskodawcy pomniejszyć o przysługujące spadkobiercy koszty uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku, kiedy kwota przychodu przewyższy koszty jego uzyskania, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 updof, ponieważ uzyskana kwota ze sprzedaży nieruchomości w całości została przeznaczona w terminie nie dłuższym niż dwa lata od daty osiągnięcia przychodu, na spłatę zobowiązania wobec Banku wynikającego z zaciągniętej umowy kredytowej poprzednika prawnego spadkobiercy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie między innymi w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2008 r. o sygnaturze akt II FSK1067/07. Przytoczony wyrok, co prawdy dotyczy opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych uzyskanego przez spadkobiercę, ale zdaniem Wnioskodawcy przez analogię odnosi się do stanu faktycznego podanego we wniosku. Przytoczona sprawa dotyczyła uznania dyskonta obligacji przy ich sprzedaży przez Spadkobiercę, który wnosił, że w momencie sprzedaży obligacji może pomniejszyć przychód o cenę zakupu poniesioną przez Spadkodawcę na rynku Pierwotnym.

W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważa że:

„\`(...)\` Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny spadkobiercy, skoro w wyniku spadkobrania dochodzi do sukcesji uniwersalnej a więc do wstąpienia w prawa i obowiązki majątkowe poprzednika prawnego, a więc także w zapłaconą przez spadkodawcę cenę zakupu obligacji skarbowych. Prawa majątkowe to te, które są uwarunkowane bezpośrednio interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego”.

„Do spadku wchodzą w szczególności prawa majątkowe, a takimi są też wierzytelności w tym także wynikające ze skarbowych papierów wartościowych. Przeniesienie takich wierzytelności - inkorporowanych w papierze wartościowym - następuje nie w drodze przelewu, lecz przez przeniesienie własności dokumentu a do przeniesienia jego własności niezbędne jest jego wydanie (art. 517 § 1 i 2 KC). Okoliczność, że doszło do przeniesienia własności tak rozumianej wierzytelności jest w sprawie niekwestionowana”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 848/13 wypowiadając się na temat dziedzicznego charakteru prawa do skorzystania wielokrotnie wskazywał, że przepis art. 97 Ord. Pod. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki.

W szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano też, że w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw „majątkowych” i „niemajątkowych”. Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. W tym momencie należy podkreślić, że w przypadku spadkobiercy nie można dopatrzeć się żadnego interesu ekonomicznego. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo:

*   prawo do nadpłaty,
*   do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego,
*   prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych,
*   prawo do ulg i premii inwestycyjnych,
*   niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty,
*   odroczenia zapłaty podatku.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 Ord. Pod.).

Wnioskodawca w tym momencie zauważa, że jako spadkobierca nie osiągnął przychodu ekonomicznego związanego ze zbyciem swojej części nieruchomości. Cała kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę kredytu, którego z mocy przejętych obowiązków Stroną stał się syn spadkodawcy. Czyli fizycznie nie pozostały żadne środki pieniężne w dyspozycji Wnioskodawcy. Skoro zaś nie doszło do jakiegokolwiek przysporzenia w sensie ekonomicznym, to w żaden sposób Wnioskodawca nie może dostrzec, w jaki sposób mogło dojść do osiągnięcia dochodu. Skoro zaś nie ma dochodu, to nie powinno być również żadnego podatku.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) i określonych praw majątkowych - począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana - na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Przy czym nie muszą to być fizycznie te same środki (banknoty). Tylko powinny to być środki w tej samej wysokości. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest przeznaczenie kwot tożsamych, czyli równych lub większych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i zgodnie z zasadami określonymi w art. 21 ust. 25 updof.

Ad. 3

Zgodnie z wyrokiem Sądu Rodzinnego po sprzedaży 1/4 domu Wnioskodawcy jedyny jego prawny opiekun został zobowiązany do zakupu dla Niego mieszkania. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że nie ma on zdolności do czynność cywilnoprawnych polegających na nabywaniu nieruchomości - wykonanie tej czynności przez jego opiekuna prawnego wyczerpuje dyspozycje płynące z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w stosunku do jego osoby i w przypadku wydatkowania pieniędzy na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, tj.:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
    
    1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederaci Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest małoletnim spadkobiercą po ojcu zmarłym w dniu 28 czerwca 2012 r. W skład spadku wchodziła nieruchomości gruntowa wraz z budynkiem mieszkalnym. Poza Wnioskodawcą spadkobiercą jest również Jego matka. W dniu 11 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca sprzedał odziedziczoną nieruchomość wraz ze swoją matką. Cała kwota zgodnie z promesą z banku została wpłacona na rachunek techniczny. Nieruchomość, która była sprzedana została nabyta przez rodziców Wnioskodawcy w dniu 13 czerwca 2006 r. Matka Wnioskodawcy razem z Jego ojcem nabyła działkę budowlaną. Zakup działki został sfinansowany z kredytu. Matka Wnioskodawcy wystąpiła wraz z mężem do gminy o zgodę na budowę domu jednorodzinnego. Po otrzymaniu zgody na budowę podpisano razem z Mężem umowę kredytową. Powyższym kredytem rodzice Wnioskodawcy spłacili wcześniejszy kredyt na działkę. Aneksem Nr 1 do obowiązującej umowy kredytowej podwyższono kwotę kredytu o 300.000,00 zł. Zgodę na zamieszkanie otrzymano w dniu 4 lutego 2009 r. Po śmierci ojca Wnioskodawcy doszło do dziedziczenia. Spadek zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia został nabyty w dniu 13 lipca 2012 r. w następujący sposób:

*   Wnioskodawca - z dobrodziejstwem inwentarza 1/2 części spadkodawcy;
*   Matka Wnioskodawcy nabyła w 1/2 części (męża).

Wartość kredytu zaciągniętego przez ojca Wnioskodawcy w dniu 28 czerwca 2012 r. wynosiła 1.314.974,40 zł po uwzględnieniu dotychczasowej spłaty w wysokości 164.965,72 zł. Po śmierci ojca Wnioskodawcy Sąd Rejonowy przysłał w dniu 31 lipca 2012 r. pismo o sporządzeniu spisu inwentarza spadku pozostałego po ojcu Wnioskodawcy. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o spisie z inwentarza, w którym przyjęcie wartości czystego spadku w wysokości 0,00 zł (przyjęcie sumarycznej wartości majątku spadkodawcy w wysokości 677.579,02 zł i przyjęcie sumarycznej wartości długów spadkodawcy w wysokości 1.314.974,40 zł) Ze względu na wysoką ratę kredytu matka Wnioskodawcy nie była w stanie spłacać raty. Po przeprowadzonych negocjacjach z bankiem ustalono mniejszą ratę kredytu, przy czym matka Wnioskodawcy zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości. By sprzedać część nieruchomości odziedziczoną przez Wnioskodawcę, jego matka musiała uzyskać zgodę Sądu Rodzinnego. W dniu 11 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wraz z matką sprzedał ww. nieruchomość za kwotę 950.000,00 zł. Cała kwota zgodnie z promesą z banku została wpłacona na rachunek techniczny. W dniu 13 sierpnia 2015 r. wpłynęła do banku kwota 950.000,00 zł. W przyszłości Wnioskodawca zgodnie z wyrokiem Sądu Rodzinnego powinien nabyć lokal mieszkalny, a wydatki z tym związane przeznaczyć na wykorzystanie w ramach zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Zakupione mieszkanie będzie przeznaczone na cele mieszkaniowe. Zgodnie z promesą bankową i aktem notarialnym zapłata za sprzedaż domu była przekazana na rachunek bankowy, z którego został pobrany kredyt.

Dokonując oceny skutków podatkowych omawianej sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków można przykładowo zaliczyć koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie itp., o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosowanie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny, lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30 e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawodo domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 28 cyt. ustawy wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w spadku po ojcu, na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z matką Wnioskodawcy jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, a tym samym, czy uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że spłata przez Wnioskodawcę kredytu zaciągniętego przez Jego ojca wraz z matką na budowę domu jednorodzinnego, nie stanowi dla Niego wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie pomoc w spłacie zadłużenia zaciągniętego przez spadkodawcę.

Oznacza to, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięty przez podatnika na jego cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 czyli na nabycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach, jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć nieruchomość a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem, o jakim mowa w omawianym przepisie. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika a nie cele mieszkaniowe innych osób, czyli cudze. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie to nie Wnioskodawca zaciągnął kredyt na budowę domu jednorodzinnego. Kredyt ten zaciągnął spadkodawca wraz z matką Wnioskodawcy. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawcę na budowę domu jednorodzinnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a w momencie nabycia spadku nie uległ zmianie cel zaciągnięcia kredytu. Nadal kredyt ten pozostał kredytem zaciągniętym na budowę domu jednorodzinnego przez ojca i matkę Wnioskodawcy. Na budowę domu jednorodzinnego Wnioskodawca kredytu nie zaciągnął, bo nieruchomość otrzymał pod tytułem darmym, w drodze spadku.

Po śmierci ojca Wnioskodawca jako jego spadkobierca wszedł w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy – ojcu, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, że oznacza to zaciągnięcie przez Wnioskodawcę kredytu i to na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca stał się stroną umowy kredytowej i wstąpił w prawa i obowiązki kredytobiorcy – ojca, tylko z tego względu, że stał się jego spadkobiercą i przyjął spadek, co nie zmienia jednak faktu, że kredyt został zaciągnięty przez ojca Wnioskodawcy i to na jego własne cele mieszkaniowe a nie na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Zatem sam fakt wydatkowania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z matką Wnioskodawcy na nieruchomość nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, lecz był zaciągnięty przez ojca Wnioskodawcy wraz z matką Wnioskodawcy na ich cele mieszkaniowe. Nie mamy tu zatem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na budowę domu jednorodzinnego. Nie mamy też do czynienia z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy a jedynie ze spłatą środkami ze sprzedaży udziału w nieruchomości kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z matką Wnioskodawcy na budowę domu jednorodzinnego, którego obowiązek spłaty ciąży na spadkobiercy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca przejął i wykona obowiązki dłużnika spłaty kredytu. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ informuje, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w którym wywodzi, że spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (ojca) wraz z Jego matką na nieruchomość odziedziczoną w spadku jest celem mieszkaniowym samego Wnioskodawcy. Spłata kredytu zaciągniętego przez ojca Wnioskodawczyni wraz z Jego matką na budowę domu jednorodzinnego nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego okoliczność nabycia w spadku udziału w nieruchomości, istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego. Tymczasem kredyt zaciągnięty został przez spadkodawcę wraz z matką Wnioskodawcy i służył realizacji ich celu mieszkaniowego, a nie Wnioskodawcy. Służył zatem realizacji cudzego celu mieszkaniowego. Wnioskodawca stał się wprawdzie później właścicielem tej nieruchomości, nie zmienia to jednak faktu, że nie zaciągnął kredytu, aby nabyć tę nieruchomość. Sprzedany udział w nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze spadku, a kredyt na budowę domu jednorodzinnego zaciągnął ojciec Wnioskodawcy wraz z matką Wnioskodawcy.

Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochód ten nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, z uwagi na fakt przeznaczenia tak uzyskanego dochodu na spłatę kredytu, który nie był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawcę na Jego własne potrzeby mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do kwestii zwolnienia Wnioskodawcy z opodatkowania z tytułu nabycia przez matkę Wnioskodawcy nieruchomości, a następnie przekazanie jej w formie darowizny Wnioskodawcy jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, co następuje.

Z istoty zwolnienia, o którym stanowi przywołany powyżej przepis w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie w wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować, a więc mieszkać.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu realizować własne cele mieszkaniowe, tj. mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych, czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wskazano powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o zwolnieniu od podatku dochodowego w sytuacji przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe.

Podkreślić należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów z których będzie wynikało, kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, paragonami, umowy, akt notarialny, dokumenty potwierdzające spłatę kredytu, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082) – rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Zgodnie z art. 101 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy – rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (§ 2). Stosownie zaś do art. 101 § 3 ww. ustawy – rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z art. 156 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, opiekun powinien uzyskiwać zezwolenie sądu opiekuńczego we wszelkich ważniejszych sprawach, które dotyczą osoby lub majątku małoletniego.

Zgodnie z art. 11 Kodeksu cywilnego – pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletności, natomiast przepis art. 12 Kodeksu cywilnego stanowi, że – nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie. Stosownie zaś do art. 14 § 1 Kodeksu – czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że opieka rodziców nad dzieckiem obejmuje nie tylko jego osobę, ale i majątek. Zarządzanie majątkiem dziecka wymaga podejmowania różnych decyzji. W tej mierze Kodeks rodzinny i opiekuńczy rozróżnia czynności dokonywane w ramach zwykłego zarządu oraz czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu. Na zwykły zarząd składają się działania służące prowadzeniu bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów należących do majątku dziecka. Działaniem przekraczającym zakres zwykłego zarządu majątkiem dziecka będzie m.in. sprzedaż nieruchomości, odpłatne nabycie przez dziecko składnika majątkowego o znacznej wartości, zrzeczenie się własności bardziej wartościowej rzeczy, zaciągnięcie pożyczki w kwocie przekraczającej bieżące potrzeby. Wówczas takiej czynności winien dokonać przedstawiciel ustawowy, albowiem samodzielne dokonanie czynności przez małoletniego w świetle Kodeksu cywilnego skutkowałaby nieważnością.

W świetle powyższego jeśli przedstawiciel ustawowy osoby małoletniej dokona wydatkowania środków w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych małoletniego dziecka i takie wydatki dokumentowane będą fakturami lub innymi dowodami wystawionymi na przedstawiciela ustawowego, to wówczas wydatki takie korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zwolnienia dotyczy oczywiście tylko wydatków poniesionych od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym zbyto nieruchomość. Należy jednak mieć na uwadze, że w takiej sytuacji organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, bądź na etapie postępowania podatkowego może domagać się udowodnienia faktu, że te środki w rzeczywistości pochodzą ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku. Fakt ten udowodnić będzie musiał podatnik lub jego przedstawiciel ustawowy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy zakupienie przez matkę Wnioskodawcy (jedynego opiekuna prawnego) nieruchomości, a następnie przekazanie jej Wnioskodawcy w formie darowizny, uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika za stanu faktycznego środki ze sprzedaży domu były przekazane na rachunek bankowy, z którego został pobrany kredyt zaciągnięty przez spadkodawcę.

Należy zwrócić uwagę, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na te cele. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie nieruchomości przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Wydatkowanie musi nastąpić ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków.

Istotnym jest więc, czy w momencie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe podatnik posiada środki finansowe ze sprzedaży konkretnej nieruchomości lub prawa majątkowego, które może gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), gdyż brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami), czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w dniu wydatkowania Wnioskodawca powinien posiadać środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie posiadał środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ środki te zostały przekazane na spłatę kredytu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że sprzedaż udziału nabytego w spadku po zmarłym ojcu w 2012 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tego prawa podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest również nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.