Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-187/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-03
Teza: W zakresie opodatkowania świadczeń zapewnianych w ramach organizacji Konferencji
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) w zakresie opodatkowania świadczeń zapewnianych w ramach organizacji Konferencji **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń zapewnianych w ramach organizacji Konferencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank („A.”, „Bank”) jest bankiem Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Banku Dz. U. z 2013 r., poz. 908 i 1036, z późn. zm., „ustawa o A.”), posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 1 ustawy o A.) i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) oraz podatnik VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy o VAT).

Cele i zadania A. określają: (i) art. 227 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, z późn. zm.), (ii) art. 3, 5, 11, 23, 24, 37, 42, 43, 48-52, 59 ustawy o A., (iii) art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.) oraz (iv) art. 4, 8, 16, 33 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 826, z późn. zm.).

Na mocy nieformalnego porozumienia ze stowarzyszeniem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Stowarzyszenie”), A. planuje zorganizowanie w czerwcu 2015 r. w Warszawie międzynarodowej konferencji ekonomicznej („Konferencja”). Jest to Doroczne Spotkanie Stowarzyszenia, na ogół przygotowywane we współpracy z instytucjami krajowymi, którymi są m.in. bank centralny, placówki naukowe i uczelnie wyższe. Doroczne Spotkania należą do najbardziej prestiżowych konferencji makroekonomicznych o charakterze naukowym na świecie, w których uczestniczą utytutowani ekonomiści o międzynarodowej renomie. Stowarzyszenie realizuje cele naukowe i edukacyjne, a w szczególności wspiera i inicjuje badania ekonomiczne, m.in. poprzez wydawanie publikacji naukowych, organizację spotkań i konferencji.

Głównym organizatorem Konferencji jest Stowarzyszenie, które za pośrednictwem własnej strony internetowej dokonuje rejestracji uczestników oraz pobiera od nich opłatę konferencyjną. Po zakończeniu procesu rejestracji uczestników, Stowarzyszenie przekaże A. wpływy z opłat konferencyjnych, tj. ok. 90-95%, sobie pozostawiając jedynie środki na pokrycie kosztów operacyjnych. Ostateczna wysokość wpływów będzie uzależniona od liczby uczestników oraz wybranego przez nich pakietu konferencyjnego. Szacuje się, że wpływy z opłat przekazanych przez Stowarzyszenie Bankowi pokryją ok. 50% kosztów organizacji Konferencji.

Wysokość pobieranej przez Stowarzyszenie opłaty konferencyjnej zależy od tego, czy uczestnik Konferencji deklaruje udział także w dodatkowych wydarzeniach kulturalnych. Stowarzyszenie wykazuje odrębne wysokości opłaty konferencyjnej za uczestnictwo w Konferencji wraz z tymi wydarzeniami lub bez nich.

A. jako współorganizator tego przedsięwzięcia będzie odpowiadał za lokalną logistykę Konferencji, obejmującą m.in.:

*   zapewnienie powierzchni konferencyjnej,
*   noclegi dla głównych mówców Konferencji,
*   przygotowanie materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego,
*   catering podczas Konferencji obejmujący śniadania, przerwy kawowe i lunche,
*   przygotowanie upominków dla uczestników Konferencji,
*   organizację wydarzeń kulturalnych stanowiących stałe elementy tego przedsięwzięcia: koktajl uroczysty obiad, nieformalne spotkanie podsumowujące Konferencję,
*   program artystyczny podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncerty, wstęp na wystawy i do obiektów zabytkowych.

Ww. koszty A. pokryje ze środków własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, i ewentualnie w jakim zakresie, świadczenia zapewniane przez A. w ramach opisanej w stanie faktycznym organizacji Konferencji, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (\`(...)\`)”. Dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a także „przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa (\`(...)\`), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.”.

Z kolei, wg art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w dziale V, dotyczącym miejsca świadczenia przy świadczeniu usług

1.  „ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.”

W związku z powyższym, przy świadczeniach zapewnianych przez A. w ramach opisanej w stanie faktycznym organizacji Konferencji, podstawowe znaczenie dla określenia zakresu opodatkowania i prawidłowego rozliczenia VAT ma określenie miejsca ich świadczenia, co z kolei uzależnione jest od klasyfikacji tych świadczeń dla celów VAT oraz statusu podatkowego Stowarzyszenia, na gruncie art. 28a ustawy o VAT, jako usługobiorcy tych świadczeń.

Art. 28a ustawy o VAT wprowadza odrębną definicję podatnika, która ma zastosowanie wyłącznie w przypadku ustalania miejsca świadczenia. Istotą tego przepisu jest odróżnienie nabywców znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej (B2B), których zalicza się do podatników, od konsumentów (B2C), których nie zalicza się do tej grupy. Usługi świadczone na rzecz podatników, co do zasady, z licznymi wyjątkami, podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby ich działalności gospodarczej, natomiast usługi świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby działalności gospodarczej usługodawcy. Powyższa reguła ogólna ma odzwierciedlać jedną z podstawowych reguł konstrukcyjnych VAT, w myśl której świadczenia objęte zakresem VAT powinny być opodatkowane w miejscu ich faktycznej konsumpcji.

W ocenie A., Stowarzyszenie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, w odniesieniu do zapewnianych na jego rzecz przez A. świadczeń w ramach opisanej w stanie faktycznym organizacji Konferencji. Bank pragnie wskazać, że interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe wskazują, że stowarzyszenia, nawet wówczas gdy posiadają status organizacji pożytku publicznego i prowadzą wyłącznie działalność statutową o charakterze nieodpłatnym, mogą być podatnikiem VAT, jeśli podejmują się realizacji czynności objętych zakresem opodatkowania VAT. Powyższe stwierdzenie potwierdzają przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. IBPP4/443-365/14/PK,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2014 r., sygn. ITPP2/443-748/14/AK,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPPP3/443-70/12-4/KT,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2012 r., sygn. 1PTPP2/443-893/11-3/JS oraz
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP3/443-1208/11-6/MK.

A. pragnie również zaznaczyć, że pomimo tego, że kwestia rozstrzygnięcia, czy Stowarzyszenie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT dla świadczeń nabywanych od A. w ramach organizacji Konferencji, może zostać uznane za zagadnienie niedotyczące indywidualnej sprawy Banku, to A., jako podmiot planujący świadczenie usług na rzecz Stowarzyszenia, posiada interes prawny w udzieleniu przez organ podatkowy jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie, gdyż rozstrzygnięcie statusu podatkowego Stowarzyszenia na gruncie VAT jest istotne dla określenia miejsca świadczenia (opodatkowania) opisanych w stanie faktycznym usług. Reasumując, A. stoi na stanowisku, że dla ustalenia miejsca opodatkowania opisanych w stanie faktycznym świadczeń zapewnianych Stowarzyszeniu przez A. w ramach organizacji Konferencji, Stowarzyszenie należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego, w celu ustalenia miejsca opodatkowania świadczeń zapewnianych Stowarzyszeniu przez A. w ramach opisanej w stanie faktycznym organizacji Konferencji, jednocześnie niezbędne jest prawidłowe sklasyfikowanie tych świadczeń na gruncie przepisów o VAT. Zdaniem A., zważywszy, że na potrzeby VAT wyróżnia się:

1.  usługi wstępu na imprezy naukowe, a także usługi pomocnicze do tych usług, wymienione w art. 28g ust. 1 ustawy o VAT i zdefiniowane w art. 32 i 33 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r., nr 77, st. 1, „Rozporządzenie nr 282”) odpowiednio: jako świadczenie usług wstępu na imprezy m.in. naukowe (m.in. konferencje, seminaria), obejmujące świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę oraz jako usługi bezpośrednio związane ze wstępem na wydarzenia m.in. naukowe, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą, obejmujące w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych,
2.  usługi świadczone przez organizatorów usług w dziedzinie nauki, a także usługi pomocnicze do tych usług, objęte dyspozycją art. 28g ust. 2 ustawy o VAT (w przypadku gdy usługobiorca nie jest podatnikiem) lub art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w przypadku gdy usługobiorca jest podatnikiem), które jednakże nie zostały odrębnie zdefiniowane w przepisach podatkowych,
3.  usługi kompleksowe (inaczej złożone, composite supply), których przepisy podatkowe nie wymieniają wprost w ogóle, jednakże ich koncepcja i zastosowanie wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a potwierdza także m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. Z tego typu usługami mamy do czynienia, gdy:
    1.  dwa lub więcej świadczenia - główne i poboczne - są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
    2.  świadczenia pomocnicze nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, a jedynie środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego na najlepszych warunkach,
    3.  świadczenia główne i pomocnicze są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Jednocześnie istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że w odniesieniu do poszczególnych elementów wykazane są odrębne ceny i że elementy te są odrębnie fakturowane (np. wyroki TSUE w sprawach: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Świadczenia zapewniane przez Bank w ramach organizacji Konferencji, w zakresie:

1.  zapewnienia powierzchni konferencyjnej, przygotowania materiałów konferencyjnych (tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego) oraz zapewnienia cateringu podczas Konferencji obejmującego śniadania, przerwy kawowe i lunche, są łącznie klasyfikowane jako świadczenie złożone, które w związku ze statusem podatkowym Stowarzyszenia na gruncie art. 28a ustawy o VAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT,
2.  zapewnienia noclegów dla głównych mówców Konferencji, przygotowania upominków dla uczestników Konferencji, organizacji wydarzeń kulturalnych w postaci koktajlu, uroczystego obiadu, zapewnienia programu artystycznego podczas wydarzeń kulturalnych (np. koncertów, wstępu na wystawy i do obiektów zabytkowych), ze względu na komplementarny charakter - tj. fakt, iż zasadniczo świadczenia te nie są niezbędne do organizacji Konferencji - są odrębnie klasyfikowane i, w zależności od tej klasyfikacji, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, odpowiednio na podstawie:
    *   art. 28e ustawy o VAT, w zakresie zapewnienia noclegów dla głównych mówców Konferencji,
    *   art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie przygotowania upominków dla uczestników Konferencji,
    *   art. 28i ust. 1 oraz 28g ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie organizacji wydarzeń kulturalnych w postaci koktajlu, uroczystego obiadu oraz zapewnienia towarzyszącego im programu artystycznego w postaci koncertów, wstępu na wystawy i do obiektów zabytkowych.

A. pragnie zaznaczyć, że brak możliwości zaklasyfikowania wszystkich świadczeń zapewnianych przezeń w ramach opisanej w stanie faktycznym organizacji Konferencji jako pojedynczego świadczenia złożonego potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne organów podatkowych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2014 r., sygn. ILPP4/443-294/14-2/EWW,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-346/14-2/KT,
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-495/14/AK,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. IPPP3/443-161/14-4/SM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych przepisów wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE, w ramach nieformalnego porozumienia ze Stowarzyszeniem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych będzie świadczył na rzecz Stowarzyszenia usługi, które mają na celu zorganizowanie w czerwcu 2015 r. w Warszawie międzynarodowej Konferencji. Głównym organizatorem Konferencji jest Stowarzyszenie, które za pośrednictwem własnej strony internetowej dokonuje rejestracji uczestników oraz pobiera od nich opłatę konferencyjną. Po zakończeniu procesu rejestracji uczestników, Stowarzyszenie przekaże Wnioskodawcy wpływy z opłat konferencyjnych, tj. ok. 90-95%, sobie pozostawiając jedynie środki na pokrycie kosztów operacyjnych. Ostateczna wysokość wpływów będzie uzależniona od liczby uczestników oraz wybranego przez nich pakietu konferencyjnego. Szacuje się, że wpływy z opłat przekazanych przez Stowarzyszenie Wnioskodawcy pokryją ok. 50% kosztów organizacji Konferencji. Wysokość pobieranej przez Stowarzyszenie opłaty konferencyjnej zależy od tego, czy uczestnik Konferencji deklaruje udział także w dodatkowych wydarzeniach kulturalnych. Stowarzyszenie wykazuje odrębne wysokości opłaty konferencyjnej za uczestnictwo w Konferencji wraz z tymi wydarzeniami lub bez nich.

Świadczenia zapewniane Stowarzyszeniu przez Wnioskodawcę w ramach organizacji Konferencji, obejmującą m.in.:

*   zapewnienie powierzchni konferencyjnej,
*   noclegi dla głównych mówców Konferencji,
*   przygotowanie materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego,
*   catering podczas Konferencji obejmujący śniadania, przerwy kawowe i lunche,
*   przygotowanie upominków dla uczestników Konferencji,
*   organizację wydarzeń kulturalnych stanowiących stałe elementy tego przedsięwzięcia: koktajl, uroczysty obiad, nieformalne spotkanie podsumowujące Konferencję,
*   program artystyczny podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncerty, wstęp na wystawy i do obiektów zabytkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy świadczenia zapewniane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

W analizowanej sprawie w celu określenia miejsca opodatkowania świadczeń zapewnianych przez Wnioskodawcę, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, czy też z kilkoma odrębnymi świadczeniami wykonywanymi w ramach zawartego porozumienia przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Trzeba zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczenia), będące elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o zastosowaniu właściwej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu, w opisanej sprawie zapewnienie powierzchni konferencyjnej, noclegi dla głównych mówców Konferencji, catering podczas Konferencji obejmujący śniadania, przerwy kawowe i lunche, przygotowanie materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego oraz przygotowanie upominków dla uczestników Konferencji składa się na złożoną usługę organizacji Konferencji. W przedstawionych okolicznościach sprawy niniejsze świadczenia nie mają charakteru samoistnego. Każda z tych czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem i obsługą Konferencji. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi organizacji Konferencji oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast organizację wydarzeń kulturalnych (koktajl, uroczysty obiad, nieformalne spotkanie podsumowujące Konferencję) oraz programu artystycznego podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncertów, wstępów na wystawy i do obiektów zabytkowych należy uznać za usługi dodatkowe, które nie składają się na złożoną usługę organizacji Konferencji. Niniejsze świadczenia stanowią świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji Konferencji. Świadczenia te, jako elementy dodatkowe nie stanowią środka do lepszego wykonania Konferencji, stanowią usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom. Nie sposób uznać, że niniejsze świadczenia wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do przygotowania Konferencji, w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, i których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że przedmiotowe świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (usługę organizacji Konferencji) oraz że nie można wykonać Konferencji bez tych świadczeń.

Należy zauważyć, że Stowarzyszenie, które jest głównym organizatorem Konferencji za pośrednictwem własnej strony internetowej dokonuje rejestracji uczestników oraz pobiera od nich opłatę konferencyjną. Przy czym wysokość pobieranej przez Stowarzyszenie opłaty konferencyjnej zależy od tego, czy uczestnik Konferencji deklaruje udział także w dodatkowych wydarzeniach kulturalnych. Stowarzyszenie wykazuje odrębne wysokości opłaty konferencyjnej za uczestnictwo w Konferencji wraz z tymi wydarzeniami lub bez nich. Niniejsze potwierdza, że organizację wydarzeń kulturalnych (koktajl, uroczysty obiad, nieformalne spotkanie podsumowujące Konferencję) oraz programu artystycznego podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncertów, wstępów na wystawy i do obiektów zabytkowych należy uznać za usługi dodatkowe względem pozostałych usług, które składają się na złożoną usługę organizacji Konferencji.

Zatem, w analizowanej sprawie, miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania dla świadczeń polegających na zapewnieniu powierzchni konferencyjnej, noclegów dla głównych mówców Konferencji, cateringu podczas Konferencji obejmującego śniadania, przerwy kawowe i lunche, przygotowaniu materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego a także przygotowaniu upominków dla uczestników Konferencji składających się na złożoną usługę organizacji Konferencji należy ustalić odrębnie od świadczeń polegających na organizacji wydarzeń kulturalnych (koktajlu, uroczystego obiad, nieformalnego spotkania podsumowującego Konferencję) a także programu artystycznego podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncertów, wstępów na wystawy i do obiektów zabytkowych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Przy tym określając miejsce świadczenia istotnym jest czy dana usługa świadczona jest na rzecz podmiotu będącego podatnikiem czy też podmiotu niebędącego podatnikiem.

W myśl art. 28a ustawy na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Należy podkreślić, że istotą przepisu art. 28a ustawy, jest odróżnienie podmiotów znajdujących się w sferze aktywności gospodarczej od konsumentów.

Stowarzyszenie realizuje cele naukowe i edukacyjne, a w szczególności wspiera i inicjuje badania ekonomiczne, m.in. poprzez wydawanie publikacji naukowych, organizację spotkań i konferencji. Ustawodawca w art. 28a pkt 1 lit. a ustawy, wskazał, że podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Zatem Stowarzyszenie należy uznać za podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami określona została w art. 28b ustawy. Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca oświadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej oraz gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28i ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (\`(...)\`).

Jednocześnie w myśl art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług dla usług wstępu, konieczne jest odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23 marca 2011 r., str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Art. 32 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedmiotowych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia kompleksowej usługi organizacji Konferencji (w skład której wchodzi: zapewnienie powierzchni konferencyjnej, noclegi dla głównych mówców Konferencji, catering podczas Konferencji obejmujący śniadania, przerwy kawowe i lunche, przygotowanie materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego oraz przygotowanie upominków dla uczestników Konferencji składa się na złożoną usługę organizacji Konferencji), nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług uczestnictwa w Konferencji. Usługi wstępu na tego typu imprezę obejmują – zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami – świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę. Wnioskodawca zapewniając powierzchnię konferencyjną, noclegi dla głównych mówców Konferencji, catering podczas Konferencji obejmujący śniadania, przerwy kawowe i lunche, przygotowując materiały konferencyjne, tj. druki, publikacje, oznakowanie informacyjne oraz przygotowując upominki dla uczestników Konferencji nie świadczy usług wstępu na rzecz zaproszonych na Konferencję uczestników, lecz usługę organizacji Konferencji na rzecz Stowarzyszenia. Odbiorcą tej usługi jest Stowarzyszenie, a nie uczestnicy konferencji, którym Strona przyznaje prawo wstępu w zamian za ponoszoną przez nich opłatę.

Tym samym miejsce świadczenia usługi organizacji Konferencji (w skład której wchodzi: zapewnienie powierzchni konferencyjnej, noclegi dla głównych mówców Konferencji, catering podczas Konferencji obejmujący śniadania, przerwy kawowe i lunche, przygotowanie materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego oraz przygotowanie upominków dla uczestników Konferencji składa się na złożoną usługę organizacji Konferencji) nie będzie ustalane zgodnie z brzmieniem art. 28g ust. 1 ustawy, tj. w miejscu (państwie), w którym Konferencja się odbywa, (w Polsce), lecz zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, gdzie nabywca usługi (Stowarzyszenie) posiada siedzibę działalności gospodarczej (terytorium Stanów Zjednoczonych). Tym samym świadczenia polegające na zapewnieniu powierzchni konferencyjnej, noclegów dla głównych mówców Konferencji, cateringu podczas Konferencji obejmującego śniadania, przerwy kawowe i lunche, przygotowaniu materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego a także przygotowaniu upominków dla uczestników Konferencji składające się na złożoną usługę organizacji Konferencji nie będą opodatkowane w Polsce lecz na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Również na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy należy ustalić miejsce świadczenia dla świadczeń polegających na organizacji wydarzeń kulturalnych (koktajlu, uroczystego obiad, nieformalnego spotkania podsumowującego Konferencję) a także programu artystycznego podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncertów, wstępów na wystawy i do obiektów zabytkowych. Analogicznie jak w przypadku usługi organizacji Konferencji (w skład której wchodzi: zapewnienie powierzchni konferencyjnej, noclegi dla głównych mówców Konferencji, catering podczas Konferencji obejmujący śniadania, przerwy kawowe i lunche, przygotowanie materiałów konferencyjnych, tj. druków, publikacji, oznakowania informacyjnego oraz przygotowanie upominków dla uczestników Konferencji składa się na złożoną usługę organizacji Konferencji) Wnioskodawca realizując świadczenia polegające na organizacji wydarzeń kulturalnych (koktajlu, uroczystego obiad, nieformalnego spotkania podsumowującego Konferencję) w tym program artystyczny podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncerty, wstępy na wystawy i do obiektów zabytkowych nie świadczy usług wstępu czy też usług restauracyjnych lecz usługę organizacji wydarzeń kulturalnych na rzecz Stowarzyszenia. Fakt, że program artystyczny podczas wydarzeń kulturalnych, będzie przewidywał np. koncerty, wstęp na wystawy i do obiektów zabytkowych nie oznacza, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Stowarzyszenie będzie odbiorcą usługi polegającej na organizacji wydarzeń kulturalnych w postaci koktajlu, uroczystego obiadu czy nieformalnego spotkania podsumowującego Konferencję w ramach których zostanie zorganizowany koncert, wstęp na wystawę i do obiektu zabytkowego. Tak więc Stowarzyszenie nie będzie nabywało usług wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy czy też usług restauracyjnych bądź cateringowych, o których mowa w art. 28i ust. 1 ustawy. Tym samym świadczenia polegające na organizacji wydarzeń kulturalnych (koktajlu, uroczystego obiad, nieformalnego spotkania podsumowującego Konferencję) a także programu artystycznego podczas wydarzeń kulturalnych, np. koncertów, wstępów na wystawy i do obiektów zabytkowych nie będą opodatkowane w Polsce lecz na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Zatem, oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.