Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.348.2018.1.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na kurs licencji pilota.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na kurs licencji pilota – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na kurs licencji pilota.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej działającej na rynku już od 25 lat. Główna działalność Spółki koncentruje się na rynku czyszczenia, kamerowania i szeroko pojętej renowacji sieci kanalizacyjnej. W szczególności Spółka dostarcza przedsiębiorstwom z branży wodno-kanalizacyjnej specjalistyczne pojazdy, które mają służyć właśnie czyszczeniu, kamerowaniu i szeroko pojętej renowacji sieci kanalizacyjnej. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie całego kraju, kooperując jednocześnie z dostawcami z zagranicy.

Działalność Spółki opiera się na wiedzy, doświadczeniu, kontaktach i relacjach biznesowych jej przedstawicieli, tj. Wspólnika i Prokurenta i to właśnie oni podróżują w sprawach związanych z działalnością firmy po całym kraju, a także poza jego granicami. Spółka posiada swoich klientów w różnych częściach kraju, często dość znacznie oddalonych od siedziby. Spółka posiada swoich klientów w takich miejscowościach, jak: (…). W konsekwencji przedstawiciele Spółki są zmuszeni w ciągu miesiąca podróżować pomiędzy różnymi miejscowościami w Polsce, nierzadko odległymi od siebie, aby podtrzymać i utrwalać swoje kontakty i relacje biznesowe. Przykładowo, w miesiącu czerwcu 2018 r. przedstawiciele Spółki odbyli podróże z siedziby do (…), spędzając w drodze pomiędzy tymi miejscowościami większość swojego czasu. Bardzo często zdarza się tak, że przedstawiciele, będąc w jednej miejscowości, na drugi dzień muszą znaleźć się w innej, oddalonej nie raz o setki kilometrów. Tym samym istotnym elementem dalszego funkcjonowania Spółki jest szybkie i sprawne przemieszczanie się po całym kraju przez jej przedstawicieli.

Podróże w kraju mają na celu m.in. uczestniczenie Spółki w postępowaniach przetargowych, organizowanych na terenie całego kraju, podtrzymywanie przez Spółkę relacji z dotychczasowymi klientami oraz w sprawny sposób nawiązywanie nowych biznesowych kontaktów, które przyczyniają się do dalszego rozwoju firmy.

Podróże zagraniczne wynikają natomiast z faktu, iż Spółka posiada dostawców z Anglii, Niemiec i Szwajcarii. Aby podtrzymać relację z dostawcami z tych krajów, przedstawiciele zmuszeni są często podróżować między Polską a tymi krajami. Co istotne, Spółka zamierza również rozszerzyć katalog swoich dostawców o firmy działające w pozostałych krajach Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego, do tego jednak potrzebne jest zapewnienie sprawnego szybkiego środka transportu, który byłby w stałej dyspozycji przedstawicieli Spółki.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, nabyła samolot marki/klasy X, którego zasięg wynosi 1500 km i który pozostawiony jest do dyspozycji Spółki przez cały rok, z wyłączeniem kilku tygodni ze względu na wymagany serwis i warunki pogodowe. Nabycie przedmiotowego samolotu pozwoli przedstawicielom Spółki na szybsze przemieszczanie się pomiędzy różnymi miejscowościami w Polsce, jak i poza jej granicami, zwiększając efektywność działania Spółki (poprzez zwiększenie portfela klientów oraz dostawców) i wydajność pracy samych przedstawicieli (w jeden dzień przedstawiciele Spółki będą mogli podróżować między odległymi od siebie miejscowościami). Tym samym zostaną zwiększone rynki zbytu, a w związku z tym poprawi się konkurencyjność i sprawność działania Spółki. Posiadanie środka transportu w postaci samolotu pozwoli również Spółce usprawnić kontakt z dotychczasowymi klientami, gdyż Spółka będzie mogła szybciej i sprawniej reagować na potrzeby swoich klientów. Zatem nie powinno budzić wątpliwości, iż nabycie przez Spółkę samolotu zwiększy możliwość sprzedaży przez Spółkę swoich towarów, a w ślad za tym poprawi się konkurencyjność Spółki na rynku krajowym. Zakup samolotu przez Spółkę usprawni również kontakty z dostawcami, a także pozwoli na poszukiwanie dostawców z innych krajów europejskich, co do dalszego funkcjonowania i rozwoju Spółki jest niezbędne.

Posiadając samolot, Spółka musi jednocześnie posiadać również osobę, która ma odpowiednie uprawnienia do pilotażu takiej jednostki. Spółka rozważała w tym celu zatrudnienie osoby posiadającej takie uprawnienia bądź wynajmowanie osoby pilota, jednak takie rozwiązanie powodowałoby znaczące koszty. Ponadto Spółka byłaby uzależniona od takiej osoby w ten sposób, że nie mogłaby korzystać z usług takiej osoby, gdyby ta była przykładowo na urlopie wypoczynkowym bądź na chorobowym. Również różne sytuacje losowe, dotyczące zatrudnionego bądź wynajętego pilota mogłyby sprawić, że Spółka nie mogłaby efektywnie korzystać z zakupionego przez siebie samolotu. Dlatego też, w ocenie Spółki, korzystniejsze jest, aby obaj przedstawiciele Spółki, tj. Wspólnik i Prokurent, posiadali licencję na pilotowanie tego konkretnego rodzaju samolotu. W konsekwencji pozwoli to Spółce na niezależność od osób trzecich, jak również na oszczędności, gdyż zatrudnienie nowego pracownika, do którego zakresu obowiązków należałoby jedynie pilotowanie samolotu, wiązałoby się z dodatkowymi i znacznymi kosztami dla prowadzonej przez Spółki działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, to właśnie Wspólnik i Prokurent spółki zdecydowali się uzyskać licencję pilota, uznając, że takie działanie poprawi sytuację Spółki, zwiększy jej konkurencyjność na rynku i pozwoli efektywniej pracować samym przedstawicielom Spółki. Koszt licencjonowanego, dobrze wyszkolonego do samolotu X i posiadającego uprawnienia do korespondencji w języku angielskim ICAO lev 4 pilota waha się od 1.000 do 2.500 zł za 1 dzień lotny/dyspozycyjny. Takich pilotów w Polsce jest zaledwie kilku z powodu, że szkolenie kosztuje 300% stawki w stosunku do samolotów aeroklubowych. Łatwo sobie wyobrazić, że owe koszty mogą wzrosnąć, jako że piloci działają w warunkach rynkowych i zdają sobie sprawę, że są niezbędni i nie do zastąpienia dla właściciela albo użytkownika statku powietrznego.

Spółka, aby uniknąć zarówno takiej zależności, jak i ponoszenia tak wysokich kosztów, zdecydowała się na własne wyszkolenie jako w rezultacie dużo tańsze. Nie jest zatem problemem obliczenie, że wykonanie np. 100 lotów rocznie daje kwotę kosztu ok 1.000.000 zł na przestrzeni 10 lat (a żywotność samolotu to ponad 25 lat). Rozwiązanie przyjęte przez przedstawicieli Spółki jest zatem zoptymalizowane kosztowo i daje możliwość bycia w tym samym czasie w różnych miejscach. Można podać przykład nie tylko niemożliwego do zrealizowania innym środkiem transportu, ale i bardzo często zdarzającego się scenariusza: w dniu X spółka ma zapowiedziane negocjacje z klientem w A o 11:00 i tego samego dnia, w tym samym czasie i o tej samej godzinie spółka ma rozprawę w B (spółka w obu miastach ma wieloletnich klientów). W dniu X o godzinie 6:30 obu przedstawicieli będących pilotami wylatuje do A. O godzinie 7:29 samolot ląduje i jeden z pilotów wysiada i taksówką zmierza na spotkanie, mając dużo czasu na przygotowanie. O godzinie 8:00 samolot startuje z A, żeby po 2h i 13 min wylądować na lotnisku C i po 10 min. w taksówce być w sądzie w B, mając także czas na przygotowanie. Następnie ok. 13:00 samolot startuje do A i o 15:00 (dolot jest szybszy ze względu na odwrócony wiatr) odbiera drugiego przedstawiciela, żeby o godzinie 16:10 wylądować w D. Dzień pracy obu przedstawicieli zamyka się w 10 godzinach, co jest standardem w prywatnych spółkach. Próba zrealizowania takiego scenariusza przez dwie osoby osobno w samochodach to 3 dni robocze na każdego. Ten przykład pokazuje, że spółka ma wybitnie skuteczne narzędzie przewagi konkurencyjnej dzięki możliwościom szybkiego, pewnego i bezpiecznego transportu lotniczego.

Ponadto Spółka zawarła umowę z Prokurentem, na mocy której to Spółka ponosi koszty uzyskania przez Prokurenta licencji pilota, zaś Prokurent jest zobowiązany do dalszego działania na rzecz Spółki przez określony czas od ukończenia szkolenia, pod rygorem zwrotu poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z uzyskaniem przez Prokurenta licencji pilota. Prokurent zobowiązał się również do wykorzystywania nabytych przez niego uprawnień w okresie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, wyłącznie na potrzeby Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę na kurs pilotażu Wspólnika i Prokurenta są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione w związku z uzyskaniem przez wspólnika i prokurenta spółki jawnej uprawnień do pilotowania samolotu należy uznać za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Zgodnie z art. 22 ust 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 updof oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z osiąganiem przychodów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Przez pojęcie „.zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

W tym miejscu należy powołać się na pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym: „Z tego też względu sformułowanie »wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów« należy rozumieć jako koszty, których poniesienie ma lub obiektywnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotny jest zatem, pod względem kryterium ustawowego, cel (zamiar) podatnika, a nie skutek. O możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc jedynie cel, w jakim wydatek ten został poniesiony” (W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 10, Warszawa 2018).

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 updof i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków warto przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. (II FSK 1271108, Legalis), w którym Sąd stwierdził, iż: „Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo zatem każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu”. Do stwierdzenia, czy poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, istotnym jest ustalenie, czy wydatki związane z uzyskaniem licencji pilota są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą, a więc takie, które co do zasady mają charakter osobisty.

Należy wskazać, iż wydatki na opłatę kursów specjalistycznych, w tym na nabycie licencji pilota, nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 updof, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 udof, należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, zaliczone mogą być koszty związane z nauką, tylko wtedy, kiedy w ich przypadku uznaje się, że są one racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na kurs pilotażu zarówno wspólnika, jak i prokurenta mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, gdyż wydatki te mają ścisły związek z zabezpieczeniem źródła przychodów oraz ich zwiększeniem poprzez wykorzystywanie samolotu do czynności związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wskazać bowiem należy, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której charakter wymaga od niego, aby podróżował po całym kraju pomiędzy różnymi miastami, w których Spółka posiada swoich klientów. Szybkie przemieszczanie się przez wspólników oraz prokurenta od jednego klienta do drugiego, pozwoli Spółce poszerzyć portfel klientów oraz powiększyć jej konkurencyjność i efektywność pracy jej wspólników i prokurenta. W konsekwencji, pozwoli to na rozszerzenie źródeł przychodów oraz na utrzymanie obecnych źródeł przychodów Spółki. Zakup samolotu przez Spółkę usprawni również kontakty z dostawcami, a także pozwoli na poszukiwanie dostawców z innych krajów europejskich, co do dalszego funkcjonowania i rozwoju Spółki jest niezbędne.

Mając na uwadze powyższe, należy przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. I SA/Sz 870/17, w którym sąd stwierdził, iż: „Rozstrzyganie w zakresie kosztów to racjonalna ocena, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat czyli działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej”.

Mając na uwadze przywołany powyżej judykat, zastosowanie w niniejszej sprawie tzw. wykładni gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na kurs pilotażu wspólnika i prokurenta mają na celu osiągnięcie przychodu oraz zachowanie i zabezpieczenie jego źródła, gdyż licencja będzie służyła Wnioskodawcy oraz prokurentowi w usprawnieniu kontaktów z klientami, z uwagi podróżowanie w krótszym czasie do większej ilości miejsc, szczególnie w zakresie pozyskiwania nowych zamówień oraz utrzymania jak najlepszych relacji biznesowych z dotychczasowymi klientami, co jest niezmiernie istotne z perspektywy zachowania i zabezpieczenia dotychczasowych źródeł przychodów. Dodatkowo posiadanie samolotu umożliwi Spółce utrzymanie dotychczasowych relacji z dostawcami spoza kraju, jak również umożliwi Spółce rozszerzenie portfela swoich dostawców o firmy z pozostałych krajów europejskich, co przełoży się na zwiększenie konkurencyjności Spółki oraz usprawni jej działanie. Posiadanie samolotu pozwoli również zwiększyć efektywność pracy oraz prokurenta, którzy będą mogli teraz, w celach biznesowych, w krótszym czasie przemieszczać się do większej ilości miejsc.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 25 października 2016 r. (nr ILPB2/4510-1-75/16-2/PS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 2 października 2014 r. (nr IBPBI/2/423-795/14/KP) wydane w zbliżonym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka). Główna działalność Spółki koncentruje się na rynku czyszczenia, kamerowania i szeroko pojętej renowacji sieci kanalizacyjnej. W szczególności Spółka dostarcza przedsiębiorstwom z branży wodno-kanalizacyjnej specjalistyczne pojazdy, które mają służyć właśnie czyszczeniu, kamerowaniu i szeroko pojętej renowacji sieci kanalizacyjnej. Spółka prowadzi swoją działalność na terenie całego kraju, kooperując jednocześnie z dostawcami z zagranicy. Działalność Spółki opiera się na wiedzy, doświadczeniu, kontaktach i relacjach biznesowych jej przedstawicieli, tj. Wspólnika i Prokurenta i to właśnie oni podróżują w sprawach związanych z działalnością Spółki po całym kraju, a także poza jego granicami. W związku z okolicznościami prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej Spółka, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, nabyła samolot. Nabycie samolotu pozwoli przedstawicielom Spółki na szybsze przemieszczanie się pomiędzy różnymi miejscowościami w Polsce, jak i poza jej granicami, zwiększając efektywność działania Spółki (przez zwiększenie portfela klientów oraz dostawców) i wydajność pracy samych przedstawicieli (w jeden dzień przedstawiciele Spółki będą mogli podróżować pomiędzy odległymi od siebie miejscowościami). Tym samym zostaną zwiększone rynki zbytu, a w związku z tym poprawi się konkurencyjność i sprawność działania Spółki. Posiadanie środka transportu w postaci samolotu pozwoli również Spółce usprawnić kontakt z dotychczasowymi klientami, gdyż Spółka będzie mogła szybciej i sprawniej reagować na potrzeby swoich klientów. Posiadając samolot, Spółka musi jednocześnie posiadać również osobę, która ma odpowiednie uprawnienia do pilotażu takiej jednostki. Spółka rozważała w tym celu zatrudnienie osoby posiadającej takie uprawnienia bądź wynajmowanie osoby pilota, jednak takie rozwiązanie powodowałoby znaczące koszty. Ponadto Spółka byłaby uzależniona od takiej osoby w ten sposób, że nie mogłaby korzystać z usług takiej osoby, gdyby ta była przykładowo na urlopie wypoczynkowym bądź na chorobowym. Również różne sytuacje losowe, dotyczące zatrudnionego bądź wynajętego pilota, mogłyby sprawić, że Spółka nie mogłaby efektywnie korzystać z zakupionego przez siebie samolotu. Dlatego też, w ocenie Spółki, korzystniejsze jest, aby obaj przedstawiciele Spółki, tj. Wspólnik i Prokurent, posiadali licencję na pilotowanie tego konkretnego rodzaju samolotu. W konsekwencji pozwoli to Spółce na niezależność od osób trzecich, jak również na oszczędności, gdyż zatrudnienie nowego pracownika, do którego zakresu obowiązków należałoby jedynie pilotowanie samolotu, wiązałoby się z dodatkowymi i znacznymi kosztami dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu: określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy tej spółki będących osobami fizycznymi.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 omawianej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W rezultacie koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki jawnej proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik, kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym kosztem a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, ponieważ to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu.

Do stwierdzenia, czy wydatek poniesiony przez Spółkę na opłacenie kursu licencji pilota (kursu pilotażu) Wspólnika i Prokurenta może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy, umiejętności i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Tym samym w niniejszej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że opis zakresu usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności przez Spółkę nie pozwala na wykazanie, że poniesione wydatki na licencję pilota obiektywnie przyczyniłyby się do osiągnięcia przychodu czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatki poniesione na ww. licencję – nie mają na celu osiągania przychodów, a ich poniesienie nie przynosi żadnego przychodu. Nie sposób również stwierdzić, że opisane wydatki w jakikolwiek sposób warunkują zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W niniejszej sprawie nie wykazano, że brak licencji pilota spowoduje utratę źródła przychodów (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę). Nie wykazano, że poniesione wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Możliwość przyczynienia się – w wyniku nabycia ww. licencji – do powstania przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest wyłącznie teoretyczna, a samo jej nabycie może służyć także prywatnemu rozwojowi Wspólnika i Prokurenta, którzy mogą z niej korzystać dla celów osobistych.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt I SA/G1 200/12 oraz sygn. akt I SA/G1 199/12 stwierdzając, że „dany wydatek musi być związany z działalnością, zakresem powinności, zadań czy też obowiązków osób wykonujących daną działalność. W przedmiotowej sprawie owe granice wyznacza zakres przedmiotowy prowadzonej działalności, która jest niewątpliwie związana z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, podatkowych, czynnościami biegłego rewidenta oraz rewizji finansowej. Mając powyższe na względzie – zdaniem Sądu – organ interpretacyjny zasadnie ocenił, iż przedmiotowy kurs nie jest związany z prowadzoną działalnością. (\`(...)\`) aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. aby spełniony został warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem, musi być bezwzględnie związany z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przy określaniu definicji kosztów uzyskania przychodów nacisk położony jest w głównej mierze na istnienie adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, innymi słowy na celowość poniesienia wydatku. (\`(...)\`) Tym samym należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, iż wydatek wnioskodawczyni na kurs pilotażu w żadnym wypadku nie ma nawet potencjalnego wpływu na to, jakie przychody uzyskuje ona z prowadzonej działalności”.

W konsekwencji wydatek związany ze sfinansowaniem kursu licencji pilota (kursu pilotażu) dla Wspólnika i Prokurenta nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę – wspólnika Spółki, gdyż nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu, czy też zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, jakim jest ta działalność gospodarcza. Nie została bowiem spełniona, w stosunku do ww. wydatku, podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zawarta w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę na kurs pilotażu Wspólnika i Prokurenta nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, na tle innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Zatem odmienne rozstrzygnięcie organu podatkowego nawet w analogicznym zagadnieniu nie może stanowić podstawy żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi to w sprzeczności z treścią przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.