Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-14
Teza: W celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Miasto nie będzie mogło zastosować „Prewspółczynnika Osobowego”. W celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; metoda; miasto; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 596/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 236/20;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu Prewspółczynnika Osobowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lutego 2022 r. (wpływ 4 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) (dalej: „Miasto”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Na terenie Miasta funkcjonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”) – jednostka budżetowa Miasta, do której statutowych zadań należy realizacja zadań Miasta w zakresie kultury fizycznej w oparciu o przekazane mu mienie komunalne, w skład którego wchodzą różnorodne obiekty sportowe.

Te obiekty sportowe udostępniane są w różny sposób: odpłatny, jak i nieodpłatny.

Jednym z takich obiektów sportowych jest sztuczne lodowisko (dalej: „Lodowisko”) znajdujące się w (…) (dalej: „Hala”).

Lodowisko jest wykorzystywane w ten sposób, że udostępniane jest ono przede wszystkim w celu jazdy na łyżwach:

· odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników (znacząco przeważająca część);

· nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na terenie Miasta.

Udostępnianie odpłatne Lodowiska jest opodatkowane podatkiem VAT, a udostępnianie nieodpłatne na rzecz uczniów jest działalnością inną niż działalność gospodarcza pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Każde wejście na Lodowisko (zarówno odpłatne jak i nieodpłatne na rzecz uczniów klas sportowych) jest rejestrowane na kasie Lodowiska. Zgodnie z danymi zarejestrowanymi na kasie Lodowiska, w roku 2018 Miasto udostępniło Lodowisko następującej ilości osób:

· udostępnienie na podstawie biletów odpłatnych – 50 685 osób;

· udostępnienie całego Lodowiska za odpłatnością dla grup na zlecenie – 2 745 osób (tj. udostępnienie całego Lodowiska na zlecenie 61 razy w ciągu roku dla 45-osobowej grupy);

· udostępnienie całego Lodowiska za odpłatnością dla grup szkolnych – 350 osób (tj. udostępnienie całego Lodowiska dla grup szkolnych 7 razy w ciągu roku dla 50‑osobowej grupy);

· udostępnienie nieodpłatne na rzecz uczniów klas sportowych – 5 360 osób.

W I połowie 2019 r. Miasto zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Lodowiska (dalej: „Inwestycja”). W roli inwestora będzie występowało Miasto, które będzie otrzymywało faktury dokumentujące koszty związane z Inwestycją.

W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem Miasto nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż biletów wstępu) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT, zwanej dalej „ustawą” (udostępnianie Lodowiska na potrzeby przeprowadzenia zajęć z WF-u). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile podmiotów korzysta z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej (ile osób korzysta z Lodowiska za zakupem biletu opodatkowanego) oraz ile podmiotów korzysta z Lodowiska poza jego działalnością opodatkowaną (ile osób korzysta z Lodowiska w ramach zajęć sportowych dla dzieci ze szkół z terenu Miasta).

W związku z tym, że Miasto jest w stanie wskazać wartości opisane powyżej, to Miasto zamierza dokonać odliczenia od Inwestycji polegającej na modernizacji Lodowiska stosując następujący klucz („Prewspółczynnik Osobowy”'):


| PRE OS (Lodowiska) = | liczba osób korzystających odpłatnie (os) 
| liczba osób korzystających odpłatnie + liczba uczniów klas sportowych (os) 

gdzie:

· liczba osób korzystających odpłatnie – oznacza liczbę osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej (tj. na podstawie odpłatnych biletów, na podstawie wynajmu całego Lodowiska na zlecenie);

· liczba uczniów klas sportowych – oznacza liczbę osób korzystających z Lodowiska poza jego działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie).

Mając na uwadze powyższe, Miasto ustaliło, iż udział liczby osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej w łącznej liczbie osób korzystających z Lodowiska za rok 2018 wyniósł około 91% (90,93% przed zaokrągleniem).

Miasto wskazuje, że w pozostałej części Lodowisko było wykorzystywane dla potrzeb przeprowadzania zajęć sportowych dla dzieci ze szkół znajdujących się na terenie Miasta (100% - 90,93% = 9,07%).

Dotychczasowe wydatki związane z Halą, w tym z Lodowiskiem, Miasto odlicza za pomocą prewspółczynnika VAT właściwego dla MOSiR, który został skalkulowany na podstawie rozporządzenia ws. Prewspółczynnika (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: „Rozporządzenie”). Wartość prewspółczynnika VAT dla MOSIR za rok 2018 wyniosła 19%.

Miasto pragnie podkreślić, iż w jej ocenie sposób skonstruowania prewspółczynnika VAT poprzez uwzględnienie liczby osób korzystających z Lodowiska za zakupem biletu opodatkowanego oraz liczby osób (w tym wypadku wyłącznie uczniów klas sportowych) korzystających z Lodowiska nieodpłatnie, pozwala na dokładne odzwierciedlenie struktury sprzedaży dokonywanej przez Miasto za pośrednictwem wyłącznie Lodowiska.

Ponadto Gmina wskazuje również, że prewspółczynnik VAT dla MOSiR, oparty jest o dane wskazane w Rozporządzeniu, które zaburzają rzeczywistą wartość proporcji, ponieważ obejmują one nie tylko kwoty związane z Lodowiskiem, ale także kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pozostałymi obiektami zarządzanymi przez MOSiR, na wynagrodzenia dla pracowników MOSiR, którzy nie wykonują żadnych czynności służbowych dotyczących Lodowiska, a także przychody opodatkowane generowane przez pozostałą infrastrukturę sportową MOSiR. Zdaniem Miasta, przedstawiony przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi więc bardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów Inwestycji na terenie Lodowiska.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.

Prewspółczynnik Osobowy skonstruowany został z myślą o obiektach sportowych, które są udostępnianie na rzecz MOSiR i przez tę jednostkę zarządzane. We wniosku prewspółczynnik ten został przedstawiony w kontekście Lodowiska, gdyż jest to największy obiekt Miasta, zarządzany przez MOSiR, używany zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym, zdaniem Miasta, analogiczne rozwiązanie można by również zastosować do innych obiektów zarządzanych przez MOSiR. Jednakże zdaniem Miasta Prewspółczynnik Osobowy nie znajdzie zastosowania w odniesieniu np. do wydatków administracyjnych związanych z całokształtem działalności MOSiR – dokładnie na tej samej zasadzie, jak w przypadku prewspółczynników metrażowych, które znajdują zastosowanie do działalności wodno-kanalizacyjnej, lecz nie znajdują zastosowania do działalności administracyjnej Urzędu Gminy.

2.

Na terenie Lodowiska MOSiR wynajmuje odpłatnie pomieszczenia na wypożyczalnie łyżew, powierzchnię pod automaty na napoje i przekąski oraz wynajmuje Lodowisko odpłatnie na turnieje i zawody. Miasto jednak pragnie zwrócić uwagę, iż wskazane czynności pozostają bezpośrednio w związku z działalnością główną Lodowiska i nie zmieniają jego przeznaczenia.

3.

Inwestycja polegająca na modernizacji Lodowiska została zrealizowana: (…).

4.

Wydatki inwestycyjne, będące przedmiotem wniosku, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z modernizacją Lodowiska.

5.

We wniosku, w ramach przykładu, Miasto wskazało dane za rok 2018 w zakresie udostępniania Lodowiska, gdyż takie dane posiadało na tamten moment. Na chwilę obecną z kolei, Miasto posiada dodatkowo dane jedynie za rok 2021, gdyż w latach 2019-2020 Lodowisko pozostawało zamknięte.

Niniejszym, dane za rok 2021 prezentują się następująco:

· liczba osób korzystająca z Lodowiska odpłatnie – 48 143,

· liczba osób korzystająca z Lodowiska nieodpłatnie – 2 650.

6.

Zamiarem Miasta jest udostępnianie odpłatne Lodowiska poszczególnym osobom na określoną jednostkę czasową (tj. x min). W tym też celu wprowadzono cennik oparty o tę właśnie jednostkę. Jednakże Miasto nie może wykluczyć sytuacji, w której osoba korzystająca z Lodowiska wyjdzie wcześniej lub odwrotnie – przekroczy ustalony limit czasowy. Powyższe nie stosuje się do osób korzystających nieodpłatnie, wobec których czas korzystania z Lodowiska może być inny. W konsekwencji nie można zatem uznać, że czas udostępniania Lodowiska jest dokładnie taki sam dla wszystkich osób.

7.

Co do zasady Lodowisko udostępniane jest korzystającym na ustaloną jednostkę czasową (tj. x min). Korzystający mogą wykorzystać pełną jednostkę, mogą z różnych przyczyn opuścić Lodowisko wcześniej (przy czym nie powoduje to zwrotu części ceny biletu) lub mogą też przekroczyć limit czasowy (przy czym zobowiązani są wtedy dopłacić 10% wartości biletu za każde kolejne y min).

Uznać należy, iż powyższe różnice w zdecydowanej mierze wynikają z prywatnych powodów osób korzystających z Lodowiska, niezależnych od jednostki administrującej Lodowiskiem. Ponadto wynikają z zamierzeń i planów grup korzystających nieodpłatnie.

Miasto wskazuje, iż proponowany Prewspółczynnik Osobowy już w samym zamyśle zależny jest od ilości osób, a nie czasu. Czas jest irrelewantny dla wysokości tego Prewspółczynnika. Ponadto, po dokładnym przeanalizowaniu sytuacji, Miasto doszło do wniosku, że określenie dokładnych danych czasowych w zakresie udostępniania Lodowiska jest niemożliwe z kilku względów:

· nie sposób zmierzyć czasu korzystania z Lodowiska przez osoby korzystające nieodpłatnie;

· nie ma możliwości wskazania czasu korzystania z Lodowiska osób korzystających odpłatnie w przypadku, gdy opuszczają Lodowisko przed upływem limitu czasowego;

· także w przypadku przekroczenia limitu czasowego przez osoby korzystające z Lodowiska odpłatnie, nie ma możliwości precyzyjnego wskazania czasu korzystania, gdyż dopłaty opierają się na pewnych przedziałach czasowych, a nie na dokładnym czasie korzystania.

Miasto pragnie podkreślić, że jego intencją jest wykorzystanie Prewspółczynnika Osobowego, opartego na liczbie osób korzystających z Lodowiska odpłatnie oraz nieodpłatnie, co jednoznacznie wynika z treści wniosku. Gdyby jednak Miasto chciało uwzględniać czas udostępniania Lodowiska poszczególnym osobom w proponowanej proporcji, to realnie nie ma nawet takiej możliwości, gdyż nie dysponuje takimi danymi.

Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Miasto pragnie wyjaśnić, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Miasto. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Miasta, stanowiącego odpowiedź Miasta na jego pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Miasta, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Miasta, uzasadniałoby ocenę, że Miasta w istocie domagałoby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Miasto pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałoby alternatywne stany faktyczne (alternatywne sposoby odliczania proporcji), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2548/13).

Nawet wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Organu, Miasto i tak nie byłoby w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, jaki wpływ na ww. Prewspółczynnik Osobowy miałoby uwzględnienie w jego sposobie kalkulacji czasu udostępniania Lodowiska poszczególnym osobom, gdyż – jak Miasto wskazało w poprzedniej odpowiedzi – nie dysponuje ono danymi w tym zakresie i nie sposób je ustalić.

Miasto pragnie także wskazać, iż we wniosku pyta o konkretną metodologię, a podanie danych jest z kolei kwestią drugorzędną. Prewspółczynnik powinien bowiem najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności, a to, czy tak jest, nie jest zależne od jego wysokości. Dlatego też, w ocenie Miasta, gdyby z uwagi na brak przedstawienia tych danych Organ wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji z uwagi na brak udzielenia odpowiedzi na niniejsze pytanie, zdaniem Miasta byłoby to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Ponadto, Organ jest związany treścią wniosku, a Miasto nawet nie zasugerowało, że kwestia czasowego wykorzystania Lodowiska jest znacząca w przypadku zaproponowanej przez nią metody. W rzeczywistości zatem Organ prosi Miasto, aby przedstawiło wyliczenia kompletnie innej, niezwiązanej z wnioskiem metody: czasowo-osobowej. Miasto wskazuje nawet, że przed złożeniem wniosku analizowało możliwość określenia w ten sposób prewspółczynnika alternatywnego, ale okazało się, że je precyzyjne obliczenie byłoby niemożliwe z uwagi na brak danych. W konsekwencji Miasto przedstawiło we Wniosku konkretny sposób określenia proporcji – Prewspółczynnik Osobowy – w stosunku do którego oczekuje wydania interpretacji indywidualnej.

8.

Jak zostało wskazane we wniosku, Miasto nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, ale jest w stanie określić udział ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Lodowiska do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać stosunek ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych dla uczniów szkół).

W opinii Miasta, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane Lodowisko, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Miasta, w odniesieniu do Lodowiska metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Lodowiska przez MOSiR (Miasto).

Skoro Lodowisko jest wykorzystywane przez Miasto do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Lodowiska, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności MOSiR obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Lodowiska.

W szczególności Miasto pragnie wskazać, iż działalność MOSiR jest szeroka i obejmuje nie tylko zarządzanie Lodowiskiem i innymi obiektami sportowymi, o których mowa w stanie faktycznym, zlokalizowanymi na terenie Miasta, a działalność związana z Lodowiskiem jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Ponadto, działalność MOSiR obejmuje również inne aspekty funkcjonowania Miasta. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności MOSiR, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej z Lodowiskiem będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z udostępnianiem Lodowiska sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z udostępnieniem Lodowiska, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Lodowiskiem.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (MOSiR) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Lodowiska. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium osobowe odnoszące się wyłącznie do działalności Lodowiska) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych), sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.

Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą podatkowi VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż Prewspółczynnik Osobowy stricte związany z udostępnianiem Lodowiska jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

9.

Jak Miasto wskazało we wniosku, zaproponowany sposób obliczenia proporcji, tj. Prewspółczynnik Osobowy, uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje/wykorzystywać będzie Lodowisko. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Lodowiska) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby osób, które w danym roku korzystały z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej oraz liczby osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie.

Znając liczbę osób korzystających z Lodowiska przy zakupie biletu opodatkowanego oraz liczbę osób korzystających z Lodowiska w ramach zajęć sportowych dla dzieci ze szkół z terenu Miasta, można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Miasto za jego pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Podsumowując, według najlepszej wiedzy Miasta, wskazany sposób obliczenia proporcji (Prewspółczynnik Osobowy) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT.

10.

Jak Miasto wskazało we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Lodowiska w całości działalności związanej z użyciem Lodowiska, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w zakresie udostępniania Lodowiska.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Lodowiskiem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Lodowiska – nie są generowane poprzez wykorzystanie Lodowiska, ale w drodze zupełnie innych czynności w postaci komercyjnego udostępniania pozostałych obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR. Nawet w tych przypadkach, gdzie Lodowisko jest w jakimś stopniu wykorzystywane przez MOSiR (Miasto) przy okazji czynności innych niż sprzedaż biletów wstępu (udostępnianie Lodowiska na potrzeby przeprowadzenia zajęć sportowych dla dzieci ze szkół z terenu Miasta), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez MOSiR dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym wniosku strukturę obrotu z działalności MOSiR, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Lodowiska zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia podatku VAT z wydatków na modernizację Lodowiska, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy. Są to obroty wynikające z wynajmu, innej niż Lodowisko, infrastruktury sportowej zarządzanej przez MOSiR (np. korty tenisowe, stadiony i boiska piłkarskie, aquapark).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Lodowiska, a zaniża przysługujące Miastu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z planowanymi wydatkami na Lodowisko. Są to w szczególności:

· środki przekazywane na rzecz MOSiR z budżetu Miasta na pokrycie kosztów działalności MOSiR w części niedotyczącej Lodowiska (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników MOSiR niezajmujących się sprawami Lodowiska, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR);

· dochody ze sprzedaży biletów wstępu na inne obiekty sportowe niż Lodowisko, z wynajmu tych obiektów.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle dotyczą kilku obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR (dla których nie da się wydzielić poszczególnych kosztów), lub jego siedziby. Wydatków takich nie da się przyporządkować wyłącznie do Lodowiska i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez MOSiR w jego ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Lodowiskiem, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu m.in. danych w zakresie rodzaju wejścia na Lodowisko (z biletem odpłatnym czy nieodpłatnie w ramach zajęć sportowych), które to dane rejestrowane są przy każdym wejściu na kasie Lodowiska, stopnia wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium osobowego dotyczącego wyłącznie Lodowiska.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej ze wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR w ogólnych dochodach MOSiR byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Lodowiska, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz określenie ilości osób korzystających z Lodowiska w sposób niekomercyjny), ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Lodowiskiem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących modernizacji Lodowiska, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie Lodowiska. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR w całości jego dochodów wykonywanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Lodowiska. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej MOSiR (Miasta) zakupów dotyczących Lodowiska. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Miasto jest obowiązane do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem.

### Pytanie

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może zastosować Prewspółczynnik Osobowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może zastosować Prewspółczynnik Osobowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

· zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

· pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Miasta, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Lodowisko jest wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy.

Jednocześnie, Miasto nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

· średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

· średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

· roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

· średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

· zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wolny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności podatku VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C- 37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności podatku VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Art. 86 ust. 22 ustawy wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Miasto pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Lodowiska w całości działalności związanej z użyciem Lodowiska, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w zakresie udostępniania Lodowiska.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Lodowiskiem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Lodowiska – nie są generowane poprzez wykorzystanie Lodowiska, ale w drodze zupełnie innych czynności w postaci komercyjnego udostępniania pozostałych obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR. Nawet w tych przypadkach, gdzie Lodowisko jest w jakimś stopniu wykorzystywane przez MOSiR (Miasto) przy okazji czynności innych niż sprzedaż biletów wstępu (udostępnianie Lodowiska na potrzeby przeprowadzenia zajęć sportowych dla dzieci ze szkół z terenu Miasta), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez MOSiR dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności MOSiR, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Lodowiska a zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia podatku VAT z wydatków na modernizację Lodowiska, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy. Są to obroty wynikające z wynajmu, innej niż Lodowisko, infrastruktury sportowej zarządzanej przez MOSiR (np. korty tenisowe, stadiony i boiska piłkarskie, aquapark).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Lodowiska, a zaniża przysługujące Miastu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z planowanymi wydatkami na Lodowisko. Są to w szczególności:

· środki przekazywane na rzecz MOSiR z budżetu Miasta na pokrycie kosztów działalności MOSiR w części niedotyczącej Lodowiska (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników MOSiR niezajmujących się sprawami Lodowiska, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR);

· dochody ze sprzedaży biletów wstępu na inne obiekty sportowe niż Lodowisko, z wynajmu tych obiektów.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle dotyczą kilku obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR bądź całości obiektu, na terenie którego znajduje się Lodowisko. Wydatków takich nie da się przyporządkować wyłącznie do Lodowiska i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez MOSiR w jego ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Lodowiskiem, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu m.in. danych w zakresie rodzaju wejścia na Lodowisko (z biletem odpłatnym czy nieodpłatnie w ramach zajęć sportowych), które to dane rejestrowane są przy każdym wejściu na kasie Lodowiska, stopnia wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium osobowego dotyczącego wyłącznie Lodowiska.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej ze wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR w ogólnych dochodach MOSiR byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Lodowiska, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz określenie ilości osób korzystających z Lodowiska w sposób niekomercyjny) ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Lodowiskiem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących modernizacji Lodowiska, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie Lodowiska. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR w całości jego dochodów wykonywanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Lodowiska. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej MOSiR (Miasta) zakupów dotyczących Lodowiska. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Z kolei zaproponowany przez Miasto prewspółczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje Lodowisko i jakiego typu działalność za jego pomocą wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności biletowanej) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby osób, które w danym roku nabyły bilety wstępu na Lodowisko za odpłatnością. Znając liczbę osób, które w danym roku korzystały z Lodowiska na podstawie biletu wstępu opodatkowanego oraz całkowitą liczbę osób korzystających z Lodowiska w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Miasto za pomocą Lodowiska. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

W konsekwencji powyższego Miasto jest obowiązane do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem.

Do podobnych wniosków, co Miasto doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25 lutego 2017 r. o nr 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Miasto pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

· wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18:

„Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

· wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16:

„ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

· wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1626/16:

„O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:

· wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18;

· wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 444/18, sygn. akt I FSK 1019/18, sygn. akt I FSK 1662/18;

· wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18;

· wyroki WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 833/18; sygn. akt I SA/Łd 848/18; sygn. akt I SA/Łd 776/18; sygn. akt I SA/Łd 810/18;

· wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 826/18;

· wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Gd 1161/18;

· wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16;

· wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia, sygn. akt I SA/Łd 649/18.

Reasumując, w związku z udostępnianiem przez MOSiR (Miasto) Lodowiska, zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może wziąć pod uwagę ilość osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych dla uczniów szkół).

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

Miasto pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) »sposobem określenia proporcji«”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Miasto wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdza również wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18. Na dzień sporządzania niniejszego wniosku pisemne uzasadnienie Sądu nie zostało jeszcze sporządzone, niemniej jednak w ustnych motywach rozstrzygnięcie NSA wskazał, iż: „Przepis art. 86 ustawy o VAT wprost mówi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a więc reguła jest taka, że to, co jest naliczone, wiążemy z należnym, który jest odbiciem tego naliczonego z tych czynności. (\`(...)\`) zdaniem NSA nie powinno być żadnych wątpliwości, że w przypadku tej specyfiki, bo mówimy o tym konkretnym przypadku, czyli że mamy wodociąg i instalację kanalizacyjną odbioru ścieków, określone zakupy wiążą się z budową tej infrastruktury i jej utrzymaniem. Generuje ona określony parytet czynności opodatkowanych w tym znaczeniu, że wykorzystuje to Gmina do świadczenia usług zaopatrywania w wodę i odbioru ścieków, a przy okazji jednostki budżetowe Gminy czasami muszą z tego korzystać, to pokazuje, że takie podejście nie powoduje przeszkód, żeby to przedmiotowo wydzielić. Kluczowym elementem było to, że Organ i Sąd stały na stanowisku, że rozporządzenie pozwoliło wydzielić tylko podmiotowo, a nad tym też można by się było zastanawiać. W jaki sposób wydzielić podmiotowo, kiedy jest tylko jeden podatnik? Stworzono nawet odstępstwo, że te proporcje można liczyć, ale to jest widziane przez pryzmat pewnej specyfiki tych podmiotów, które w tej chwili funkcjonują. Sąd uznał, że wolno było przyjąć podejście, że Gmina miała prawo wyspecyfikować również ze swojej działalności opodatkowanej taką działalność opodatkowaną, jaką jest dostarczanie wody i odpływ ścieków”.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium osobowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Lodowiska jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Miasto nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności za pośrednictwem Lodowiska, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających ustawie.

Niemniej, Miasto jest w stanie określić udział ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Lodowiska do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać stosunek ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych dla uczniów szkół).

Mając powyższe na względzie Miasto dokonało kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla Lodowiska, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Miasto metodologii, która zdaniem Miasta jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość wstępnego prewspółczynnika w oparciu o dane za rok 2018 dla Lodowiska wynosi 90,93% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy – 91%).

W opinii Miasta, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane Lodowisko, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Miasta, w odniesieniu do Lodowiska metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Lodowiska przez MOSiR (Miasto).

Skoro Lodowisko jest wykorzystywane przez Miasto do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Lodowiska, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności MOSiR obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Lodowiska.

W szczególności Miasto pragnie wskazać, iż działalność MOSiR jest szeroka i obejmuje nie tylko zarządzanie Lodowiskiem, ale również innymi obiektami sportowymi, o których mowa w stanie faktycznym, zlokalizowanymi na terenie Miasta, a działalność związana z Lodowiskiem jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności MOSiR, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej z Lodowiskiem będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z udostępnianiem Lodowiska sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z udostępnieniem Lodowiska, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Lodowiskiem.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (MOSiR) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Lodowiska. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium osobowe odnoszące się wyłącznie do działalności Lodowiska) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych), sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystania sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane w postaci ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska.

Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą podatkowi VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik osobowy stricte związany z udostępnianiem Lodowiska jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Miasto Lodowiska, zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może wziąć pod uwagę proporcję ukształtowaną jako ilość osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych dla uczniów szkół).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.1.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 7 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 PPSA oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 596/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 236/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 czerwca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Przepis art. 86 ust. 2g ustawy mówi, że:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, na art. 86 ust. 2h ustawy, z którego wynika, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W świetle § 2 pkt 5, 6 i 7 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

· urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

· jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

· zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W oparciu o § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:


| X = | A x 100 
| D 

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na mocy § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jak wynika z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.

Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Począwszy od stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Na terenie Miasta funkcjonuje MOSiR – jednostka budżetowa Miasta, w skład którego wchodzą różnorodne obiekty sportowe. Jednym z takich obiektów sportowych jest Lodowisko. Lodowisko jest wykorzystywane w ten sposób, że udostępniane jest ono przede wszystkim w celu jazdy na łyżwach:

· odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników;

· nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na terenie Miasta.

Udostępnianie odpłatne Lodowiska jest opodatkowane podatkiem VAT, a udostępnianie nieodpłatne na rzecz uczniów jest działalnością inną niż działalność gospodarcza pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Każde wejście na Lodowisko (zarówno odpłatne jak i nieodpłatne na rzecz uczniów klas sportowych) jest rejestrowane na kasie Lodowiska. Co do zasady Lodowisko udostępniane jest korzystającym na ustaloną jednostkę czasową (tj. x min). W tym też celu wprowadzono cennik oparty o tę właśnie jednostkę. Korzystający mogą przekroczyć limit czasowy, przy czym zobowiązani są wtedy dopłacić 10% wartości biletu za każde kolejne y min. Powyższe nie stosuje się do osób korzystających nieodpłatnie, wobec których czas korzystania z Lodowiska może być inny. W konsekwencji nie można uznać, że czas udostępniania Lodowiska jest dokładnie taki sam dla wszystkich osób. Na terenie Lodowiska MOSiR wynajmuje odpłatnie pomieszczenia na wypożyczalnie łyżew, powierzchnię pod automaty na napoje i przekąski oraz wynajmuje Lodowisko odpłatnie na turnieje i zawody. Wskazane czynności pozostają bezpośrednio w związku z działalnością główną Lodowiska. W I połowie 2019 r. Miasto zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Lodowiska (Inwestycja). W roli inwestora będzie występowało Miasto, które będzie otrzymywało faktury dokumentujące koszty związane z Inwestycją. W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem Miasto nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy. Wydatki inwestycyjne, będące przedmiotem wniosku, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z modernizacją Lodowiska. Inwestycja polegająca na modernizacji Lodowiska została zrealizowana (…).

Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile podmiotów korzysta z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej (ile osób korzysta z Lodowiska za zakupem biletu opodatkowanego) oraz ile podmiotów korzysta z Lodowiska poza jego działalnością opodatkowaną (ile osób korzysta z Lodowiska w ramach zajęć sportowych dla dzieci ze szkół z terenu Miasta). W związku z tym, Miasto zamierza dokonać odliczenia od Inwestycji polegającej na modernizacji Lodowiska stosując następujący klucz („Prewspółczynnik Osobowy”'):


| PRE OS (Lodowiska) = | liczba osób korzystających odpłatnie (os) 
| liczba osób korzystających odpłatnie + liczba uczniów klas sportowych (os) 

gdzie:

· liczba osób korzystających odpłatnie – oznacza liczbę osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej (tj. na podstawie odpłatnych biletów, na podstawie wynajmu całego Lodowiska na zlecenie);

· liczba uczniów klas sportowych – oznacza liczbę osób korzystających z Lodowiska poza jego działalnością opodatkowaną (nieodpłatnie).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może zastosować Prewspółczynnik Osobowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją Lodowiska. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących modernizacji Lodowiska, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego powinien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że analizowane przepisy wprowadzają zastrzeżenie, w świetle którego sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że powinien to być sposób, który uwzględnia również indywidualny dla podmiotu aspekt (charakter) dokonywanych nabyć, tj. specyfikę ponoszenia przez ten podmiot wydatków.

W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, zapewnił podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca uznał, że jest w stanie określić udział ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych). W opinii Miasta, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane Lodowisko.

Aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z udostępnianiem Lodowiska sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej w całkowitej ilości osób korzystających z Lodowiska rozumianej jako suma ilości osób korzystających z Lodowiska w ramach jego działalności opodatkowanej oraz ilości osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie (tj. w ramach zajęć sportowych).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z udostępnieniem Lodowiska, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia – w opinii Wnioskodawcy – większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia. Sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium osobowe odnoszące się wyłącznie do działalności Lodowiska) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy. Zaproponowany sposób obliczenia proporcji, tj. Prewspółczynnik Osobowy, uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje/wykorzystywać będzie Lodowisko. W szczególności uwzględnia on fakt, iż w przypadku działalności tego typu (tj. działalności związanej z udostępnianiem Lodowiska) możliwe jest precyzyjne obliczenie stosunku czynności opodatkowanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu za pomocą liczby osób, które w danym roku korzystały z Lodowiska w ramach działalności opodatkowanej oraz liczby osób korzystających z Lodowiska nieodpłatnie. Znając liczbę osób korzystających z Lodowiska przy zakupie biletu opodatkowanego oraz liczbę osób korzystających z Lodowiska w ramach zajęć sportowych dla dzieci ze szkół z terenu Miasta, można dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania opodatkowanej działalności przez Miasto za jego pomocą. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Tut. Organ nie podziela opinii Wnioskodawcy, że przedstawiony powyżej sposób najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj. uwzględnia również indywidualny dla podmiotu aspekt (charakter) dokonywanych nabyć, tj. specyfikę ponoszenia przez ten podmiot wydatków.

Argumentacja Wnioskodawcy nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Przyjęty przez Wnioskodawcę „Prewspółczynnik Osobowy”, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Lodowiska z innych źródeł (w szczególności środków (…), z których m.in. została zrealizowana modernizacja Lodowiska).

Wskazany rozkład finansowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, ze wzór wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny i spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Lodowiska wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których została zrealizowana modernizacja Lodowiska). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia Lodowiska odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Wnioskodawca uważa, że sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie Lodowiska. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR w całości jego dochodów wykonywanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Lodowiska. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej MOSiR (Miasta) zakupów dotyczących Lodowiska. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy jest niesłuszne. Jak bowiem wskazano wyżej prewspółczynnik w przypadku jednostek samorządu terytorialnego dotyczy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są obiekty sportowe.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Lodowisko jest udostępniane w celu jazdy na łyżwach odpłatne na rzecz zainteresowanych użytkowników oraz nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego (dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na terenie Miasta). Każde wejście na Lodowisko (odpłatne i nieodpłatne) jest rejestrowane na kasie Lodowiska. Co do zasady Lodowisko jest udostępniane na x min. (wprowadzono cennik oparty o tę właśnie jednostkę), ale korzystający mogą przekroczyć powyższy limit czasowy (zobowiązuje to ich do dopłacenia 10% wartości biletu za każde kolejne y min.). Jednocześnie powyższe nie ma zastosowania do osób korzystających nieodpłatne (wobec nich czas korzystania z Lodowiska może być inny).

Wskazana przez Wnioskodawca metoda, całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas udostępniania Lodowiska poszczególnym osobą nie jest jednakowy dla wszystkich osób.

Powyższa metoda opiera się również na założeniu, że Lodowisko jest wykorzystywane tylko i wyłącznie odpłatnie i nieodpłatnie w celu jazdy na łyżwach. W rzeczywistości jednak – jak wskazano w opisie sprawy – na terenie Lodowiska MOSiR wynajmuje również odpłatnie pomieszczenia na wypożyczalnie łyżew, powierzchnię pod automaty na napoje i przekąski oraz wynajmuje Lodowisko odpłatnie na turnieje i zawody. Wskazane czynności pozostają bezpośrednio w związku z działalnością główną Lodowiska. Powyższe czynności nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zaproponowanych przez Gminę „Prewspółczynniku Osobowym”.

Dodatkowo, jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Nie jest to zatem sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie uwzględnia on indywidualnego dla podmiotu charakteru dokonywanych nabyć, tj. specyfiki ponoszenia przez ten podmiot wydatków.

Ponadto wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. **Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa**”.

**Podsumowując, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto nie będzie mogło zastosować „Prewspółczynnika Osobowego”, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.**

**W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Wyjaśniam, że powołane wyroki sądów są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonymi w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w interpretacji.

Zauważam również, że interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).