Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-670/10-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika zgodnie z którym Podatnik nie musi uwzględniać w podstawie: opodatkowania usług najmu wartości opłaty za użytkowanie wieczyste którą na podstawie umowy najmu ponosi najemca?
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.07.2010 r. (data wpływu 09.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążenia najemcy opłatami za użytkowanie wieczyste nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obciążenia najemcy opłatami za użytkowanie wieczyste nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka SA. (dalej jako Podatnik”) zawarła umowę najmu z kontrahentem (dalej jako „Najemca”). Na podstawie umowy najmu Podatnik wynajął Najemcy pomieszczenia, mieszczące się w budynku będącym własnością Podatnika, a posadowionym na nieruchomości oddanej Podatnikowi w użytkowanie wieczyste. W umowie najmu zostało zawarte m.in. następujące postanowienie:

„Począwszy od daty przekazania, Najemca będzie płacił Wynajmującemu należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste. Płatność opłaty za użytkowanie wieczyste będzie dokonywana przez Najemcę poprzez płatność z góry corocznie do dnia 31 stycznia danego roku kalendarzowego kwoty w wysokości xxx xx (xxx złote i xx groszy) złotych na rachunek odbiorcy wskazany w Artykule 6.4 powyżej. Wskazana powyżej kwota może ulec zmianie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, w szczególności w trybie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W roku kalendarzowym w którym przypada data rozpoczęcia oraz w roku kalendarzowym w którym przypada data rozwiązania należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste będą stosunkowo zmniejszone w stosunku do okresu obowiązywania umowy najmu w danym roku kalendarzowym. Niniejsza opłata nie podlega powiększeniu o VAT a także nie stosuje się do niej Artykułu 5.2 o rabacie. Jednocześnie wynajmujący informuje, iż w zakresie opłat administracyjnych związanych z nieruchomością i budynkiem wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 wynosi kwotę xxx xx (xxx złotych i xx groszy) a wysokość należności z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste za rok 2009 wynosi kwotę xxx xx (xxx złote i xx groszy). W pierwszym i ostatnim roku kalendarzowym okresu obowiązywania umowy najemca na wezwanie Wynajmującego dokona płatności opłaty za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości w kwocie proporcjonalnej do okresu korzystania z pomieszczeń w danym roku kalendarzowym”.

Z umowy najmu wynika, że przedmiotem najmu są pomieszczenia stanowiące własność Podatnika. Z uwagi na przepisy ustawy o VAT oraz powołane wyżej sformułowanie umowne Podatnik nie naliczył kwoty VAT od wartości opłaty za użytkowanie wieczyste pokrytej w roku 2009 oraz 2010 przez Najemcę. Podatnik pragnie potwierdzić prawidłowość swojego postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika zgodnie z którym Podatnik nie musi uwzględniać w podstawie: opodatkowania usług najmu wartości opłaty za użytkowanie wieczyste którą na podstawie umowy najmu ponosi najemca?

Zdaniem, Wnioskodawcy w sytuacji takiej jak zdarzenie opisane w stanie faktycznym Podatnik nie powinien uwzględniać wartości opłaty za użytkowanie wieczyste w podstawie opodatkowania usług najmu w sytuacji, gdy Najemca zobowiązał się w umowie do zwrotu przedmiotowej kwoty.

Powyższe stanowisko Podatnika wynika z następującej argumentacji.

a) Przedmiot Umowy najmu

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Podatnik wynajął Najemcy pomieszczenia w budynku stanowiącym własność Podatnika. Przedmiotowy budynek znajduje się na nieruchomości oddanej Podatnikowi w użytkowanie wieczyste.

Z powyższego wynika, że przedmiotem świadczenia, do którego zobowiązał się Podatnik jest umożliwienie Najemcy czasowego korzystania, na zasadach wynikających z umowy najmu oraz przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z pomieszczeń znajdujących się w budynku, będącym własnością Podatnika. W umowie najmu Podatnik nie zobowiązał się względem Najemcy do jakiegokolwiek świadczenia związanego z prawem wieczystego użytkowania, w szczególności nie dokonał przeniesienia na najemcę przedmiotowego prawa.

b) Użytkowanie wieczyste na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste lub zbycie tego prawa. Powyższe oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także jako VAT”) podlega wyłącznie ustanowienie lub zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Powołany przepis został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. w związku z wątpliwościami podnoszonymi w doktrynie i znajdującymi odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych co do kwalifikacji użytkowania wieczystego na gruncie ustawy o VAT. Przedmiotowe wątpliwości związane były z brakiem przepisów, które określałyby czy użytkowanie wieczyste — z uwagi na cykliczny charakter obowiązku wnoszenia opłat z tytułu jego ustanowienia — stanowi jednorazową dostawę towarów, czy też powtarzalną (usługę ciągłą).

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, który wskazał, że wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1”. Inaczej mówiąc, NSA doszedł do przekonania, że prawo użytkowania wieczystego może być przedmiotem dostawy towarów, a nie może być przedmiotem świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z opodatkowaniem użytkowania wieczystego ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o VAT i wprowadził do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT punkty 6 i 7, powołane na wstępie. Od dnia 1 grudnia 2008 r. prawodawca wprost nakazał zatem traktowanie użytkowania wieczyste jako prawa, które może być przedmiotem wyłącznie dostawy towarów, a nie świadczenia usług.

Z uwagi na powyższe, mając na uwadze przedmiot świadczenia określony w umowie najmu, Podatnik stoi na stanowisku, iż skoro nie dokonał zbycia prawa użytkowania wieczystego na rzecz Najemcy, to nie wykonał czynności dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT. Oznacza, że Podatnik nie był i nie jest obowiązany do naliczania kwoty VAT od wartości opłat rocznych zwracanych mu przez Najemcę, gdyż opłaty te nie są uiszczane przez Najemcę w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu (dostawą towarów na gruncie ustawy o VAT — gdyż przedmiotowa czynność pomiędzy Podatnikiem a Najemcą w ogóle nie występuje).

c) „Refakturowanie” opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego

W ocenie Podatnika, potrzeba opodatkowania użytkowania wieczystego w związku z ponoszeniem opłat za użytkowanie wieczyste przez Najemcę, nie wynika także z tzw. refakturowania.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112 w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przedmiotowy przepis został pośrednio wprowadzony do ustawy o VAT poprzez nowelizację art. 30, tj. dodanie ust. 3 powołanego przepisu. Zgodnie, bowiem z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, przedmiotem refakturowania, tj. inaczej mówiąc odsprzedaży, mogą być wyłącznie usługi. Brak analogicznego przepisu w odniesieniu do dostawy towarów oznacza, iż tzw. refakturowanie w systemie podatku od wartości dodanej nie dotyczy dostaw towarów.

Skoro zatem przedmiotem refakturowania nie mogą być dostawy towarów, zaś na gruncie ustawy o VAT prawo wieczystego użytkowania stanowi towar — gdyż może być przedmiotem wyłącznie dostawy towarów (a nie stanowi świadczenia usług) — należy dojść do wniosku, że prawo użytkowania wieczystego nie podlega refakturowaniu. W konsekwencji, wartość opłat za użytkowania wieczyste zwracana Podatnikowi przez Najemcę nie podlega opodatkowaniu VAT.

d) Podstawa opodatkowania w przypadku świadczenia usługi najmu

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30- 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z powyższego, podstawą opodatkowania jest wszystko, co usługobiorca (Najemca) obowiązany jest zapłacić świadczeniodawcy (Podatnik) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W ocenie Podatnika z powyższego wynika, iż kwoty należne sprzedawcy, o których mowa w przepisie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, muszą dotyczyć przedmiotu świadczenia, a fakt określenia ich w jednej umowie nie może wyznaczać podstawy opodatkowania faktycznie wykonywanej usługi.

Skoro bowiem zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów to zwrot „kwota należna z tytułu sprzedaży” zawarty w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT musi być związany z przedmiotem sprzedaży — zakresem usługi bądź przedmiotem dostawy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Podatnik zobowiązał się do umożliwienia Najemcy czasowego korzystania z pomieszczeń znajdujących się w budynku, będącym własnością Podatnika. W umowie najmu Podatnik nie zobowiązał się natomiast względem Najemcy do jakiegokolwiek świadczenia związanego z prawem wieczystego użytkowania, w szczególności nie dokonał przeniesienia na najemcę przedmiotowego prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że kwotami należnymi w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT są kwoty związane z przedmiotem najmu, takie jak czynsz, opłaty za media etc., natomiast do ww. grupy kosztów nie jest możliwe zaliczenie opłaty za użytkowanie wieczyste, skoro dotyczy ona nieruchomości, której wieczystym użytkownikiem jest Podatnik, a nie pomieszczeń oddanych w najem Najemcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że kwota należna, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, musi dotyczyć przedmiotu świadczenia, a brak związku między faktycznie realizowaną usługą (usługą najmu), a otrzymywaną należnością uniemożliwia zaliczenie uzyskanych środków do kategorii kwot należnych”, skutkiem czego jest brak opodatkowania VAT przedmiotowych środków.

e) Wyłączenia z podstawy opodatkowania

Podatnik zwraca uwagę, iż jakkolwiek w ustawie o VAT wskazane zostały pewne elementy kalkulacyjne ceny, które podlegają wyłączeniu od opodatkowania, przedmiotowy katalog wyłączeń nie odzwierciedla w pełni przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 79 Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji oraz kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Jak wynika z porównania ww. przepisów, krajowe regulacje naruszają prawo wspólnotowe w zakresie, w jakim nie przewidują wyłączenia z podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Podatnika, nawet w przypadku gdyby uznać, iż kwota odpowiadająca kwocie opłaty za użytkowanie wieczyste zwracana Podatnikowi przez Najemcę mogła co do zasady wchodzić do podstawy opodatkowania najmu jako kwota związana ze świadczoną usługą najmu i związana z użytkowaniem wieczystym faktycznie wykorzystywanym przez Najemcę, to w oparciu o przepis art. 79 lit. c Dyrektywy 112 w związku z postanowieniami umowy najmu (przenoszącymi na Najemcę finansowy ciężar ww. opłaty) należy stwierdzić, że przedmiotowa kwota jest zwracana przez Najemcę, w związku z poniesieniem przez Podatnika kosztów opłaty za użytkowanie wieczyste w imieniu i na rzecz Najemcy.

Inaczej mówiąc, w sytuacji przyjęcia, że Najemca w ramach umowy najmu korzysta z pomieszczeń znajdujących się w budynku, a także, że niezależnie od ww. uzyskuje możliwość użytkowania wieczystego części nieruchomości, w konsekwencji należy stwierdzić, że w momencie zobowiązania się przez Najemcę do ponoszenia kosztów opłaty za użytkowanie wieczyste, Najemca uzyskał możliwość korzystania z użytkowania wieczystego (w proporcji do najmowanej powierzchni) we własnym imieniu. W związku z powyższym, ponoszone przez Podatnika opłaty za użytkowanie wieczyste, w zakresie, w jakim odpowiadają kwotom, do płacenia których zobowiązał się Najemca, są kwotami uiszczanymi w imieniu i na rzecz Najemcy, a jako takie podlegają wyłączeniu spod opodatkowania, zgodnie z art. 79 lit. c Dyrektywy 112.

Powyższe wynika z treści umowy — fragmentu powołanego w stanie faktycznym — a także z charakteru podatku VAT, który jest dostosowany do ekonomicznego charakteru transakcji, a nie do cywilistycznych koncepcji prawnych. Podstawowym przykładem powyższego jest kwestia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z którą dla zaistnienia dostawy towarów na gruncie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej nie jest potrzebne przeniesienie prawa własności rzeczy, która jest przedmiotem dostawy.

Odnosząc powyższą koncepcję swoistego, ekonomicznego charakteru VAT i zasad opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług do przedmiotowego stanu faktycznego Podatnik wskazuje, że w sytuacji takiej jak ta przedstawiona w niniejszym wniosku, ponoszenie przez Podatnika opłaty za użytkowanie wieczyste w imieniu i na rzecz Najemcy (do zwrotu której to kwoty Najemca się zobowiązał) wynika z postawień umowy najmu. Powyższe stanowisko jest jednakże — w ocenie Podatnika — dopuszczalne wyłącznie w przypadku przyjęcia, że Najemca uzyskuje pewne ekonomiczne prawo do korzystania z prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Prawidłowa wykładnia stosunku łączącego Podatnika z Najemcą prowadzi natomiast do wniosku, że umowa najmu nie przyznaje Najemcy żadnego prawa od użytkowania wieczystego nieruchomości, a w konsekwencji brak jest świadczenia, z tytułu którego kwota opłaty odpowiadającej opłacie za użytkowanie wieczyste nieruchomości mogłaby podlegać opodatkowaniu.

f) Prawo wspólnotowe jako prawo podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej

Z uwagi na fakt, iż jeden z argumentów Podatnika oparty jest na analizie prawa wspólnotowego i kwestii zgodności polskich przepisów prawa podatkowego z ww. prawem Unii Europejskiej, Podatnik przedstawia argumentację wskazującą na obowiązek organów podatkowych uwzględnienia prawa podatkowego UE w ramach analizy przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2005 Nr 6, poz. 80 ze zm.) przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Analizą powołanego przepisu, w kontekście instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego” zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w dwóch orzeczeniach w bardzo jasny sposób określił, czym są przepisy prawa podatkowego.

W orzeczeniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I FSK 61/09, NSA wskazał, iż „W pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112 WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług”.

Z kolei w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08, NSA stwierdził, że „Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności”, a także, że „W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.”

Jak z powyższego wynika, dokonując wykładni prawa podatkowego organy podatkowe obowiązane są do uwzględnienia prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS wskazującego na znaczenie przepisów wspólnotowych. Podatnik podkreślą, że analiza regulacji unijnych musi być przeprowadzona w szczególności w tych sytuacjach, w których podnoszona jest kwestia braku zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego.

g) Podsumowanie

Podsumowując przedstawione powyżej stanowisko własne w sprawie, Podatnik raz jeszcze wskazuje, iż w jego ocenie prawidłowym postępowaniem było nieuwzględnienie w postawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu wartości opłat za użytkowanie wieczyste, które Najemca zobowiązał się pokryć. Konkluzja ta wynika w szczególności z zakresu umowy najmu, tj. z braku świadczenia po stronie Podatnika, które związane .byłoby z prawem użytkowania wieczystego (gdyż najem dotyczy wyłącznie powierzchni w budynku będącym własnością Podatnika), a zatem z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ewentualnie, w sytuacji gdyby przyjąć, iż prawo użytkowania wieczystego mogłoby zostać udostępnione do korzystania, a zatem w sytuacji gdyby przyjąć, że mogłoby być przedmiotem opodatkowania, należy dojść do przekonania, że w takim przypadku kwota opłat za użytkowanie wieczyste i tak zostanie wyłączona spod opodatkowania, z uwagi na ponoszenie jej przez Podatnika w imieniu i na rzecz Najemcy. Zgodnie, bowiem z regulacjami Dyrektywy 112, w takiej sytuacji kwota zwracanych należności nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Podatnika, przyjęcie poglądu odmiennego od powyższych, tj. nakazującego opodatkowanie analizowanych kwot odpowiadających kwotom opłat za użytkowanie wieczyste byłoby niezgodne zobowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obowiązek podatkowy w przypadku usług najmu, jak wskazuje art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Z przepisów art. 71 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Pomimo tego, że obciążenie najemcy kosztami podatku od nieruchomości, jej ubezpieczenia lub opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów nie zawsze wynikają wprost z umowy najmu, są one należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty, podobnie jak koszty ubezpieczenia nieruchomości, które wynikają z umowy ubezpieczenia zawartej przez właściciela nieruchomości z ubezpieczycielem. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości tj.: podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z regulacjami Tytułu VII Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, poz. 1 ze zm.). Uzależnienie podstawy opodatkowania od wysokości obrotu, rozumianego jako kwota należna pomniejszona o należny podatek VAT oraz o kwotę udzielonych rabatów zgodna jest z zastosowaną w Dyrektywie definicją zapłaty.

Stosownie do przepisów art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Uregulowania zawarte w art. 79 Dyrektywy w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania gdyż nie ma tutaj świadczenia w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca bezpośrednio otrzymuje zapłatę za wynajem nieruchomości.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług".

Wnioskodawca wykonuje czynność kompleksowo, która nie powinna być dzielona sztucznie na części. Zatem, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Świadcząc usługę nabywcy Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży usług, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej jego czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, ale również winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli świadczonej usługi.

Potwierdzeniem powyższego jest art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT) oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w związku z oddaniem w najem nieruchomości, Spółka będąca podatnikiem podatku VAT obciąża najemcę kwotą czynszu, zgodnie z umową najmu oraz dodatkowo obciąża kosztami podatku od nieruchomości, opłatami za użytkowanie wieczyste w części proporcjonalnej do powierzchni przedmiotu najmu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z zawartą umową najmu, Spółka będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, zobowiązana jest do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko kwot czynszu, lecz również innych elementów kalkulacyjnych kształtujących wysokość czynszu, jak: opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, którymi obciąża najemcę oraz uwzględnienia ww. kwot w wystawionych fakturach VAT.

Należy zauważyć, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 02.04.2009 r. sygn. I FSK 4/08 NSA został wydany w innym stanie faktycznym, dotyczącym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji świadczonych przez dom maklerski, doradcę podatkowego i finansowego jak również poniesionych opłat notarialnych, kosztów druku i dystrybucji prospektu emisyjnego oraz promocji emisji. Przedmiotowy wniosek, dotyczy oddania nieruchomości w najem a posadowionej na nieruchomości oddanej Podatnikowi w użytkowanie wieczyste, w związku, z czym powyższe orzeczenie nie może być rozpatrywane w odniesieniu do przedmiotowej sprawy.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 11.03.2010 sygn. I FSK 61/09 zapadł w innym rozstrzygnięciu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.