Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.397.2019.4.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: agio; aport; kapitał-podwyższenie kapitału; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym 9 i 12 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 27 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.621.2019.2.EJ, 0111-KDIB1-2. 4010.397.2019.3.SK, 0111-KDIB2-2.4014.210.2019.3.HS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 9 i 12 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. (zwana dalej: „A”) zamierza dokonać zmiany umowy spółki, poprzez zwiększenie kapitału zakładowego w ramach, którego utworzone zostaną nowe udziału. Udziały te zamierza objąć/nabyć S. Sp. z o.o. (zwana dalej: „S”). Tytułem objęcia udziałów S. wniesie do A. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa S. związanego z dotychczas prowadzoną działalnością magazynową i spedycyjną, wraz z prawem własności nieruchomości, w których prowadzona jest działalność magazynowa oraz prawami i zobowiązaniami z nią powiązanymi. Zmiany te odbywać się będą w ramach jednej grupy kapitałowej – A. i S. są spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 4 § 1 ust. 5 ksh.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość aportu zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, w części (agio) zaś na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w wyniku wniesienia aportem do spółki kapitałowej (A. Sp. z o.o.) zorganizowanej i wyodrębnionej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej (S. Sp. z o.o.) powstanie po stronie A. Sp. z o.o. przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzupełnieniu wniosku: w związku z przeniesieniem przez S. Sp. z o.o., w drodze aportu w formie ZCP, do A. Sp. z o.o. nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy updop). W analizowanym zdarzeniu wystąpi bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Sukces Sp. z o.o. a A. Sp. z o.o.. W zamian za przeniesienie ZCP w postaci działalność magazynowej i spedycyjnej z uwzględnieniem jej długów, S. Sp. z o.o. otrzyma udziały (nowoutworzone) w A. Sp. z o.o.. Wartość otrzymanych od A. Sp. z o.o. udziałów będzie skalkulowana w oparciu o wartość ZCP (aportu) pomniejszoną jednocześnie o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną ZCP. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie (nie powinien powstać) po stronie A. Sp. przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop - takie stanowisko przyjęte zostało w interpretacja indywidualnych podatkowych wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z 13 stycznia 2010 r. Znak: IPPBS/423-655/09-2/MB,
    *   7 października 2011 r. Znak: IPPB5/423-700/11-2/DG,
    *   14 lutego 2013 r. Znak: IPPB5/423-1168/12-2/DG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2011 r., Znak: IBPB1/2/423- 885/11/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje na podstawie regulacji zawartych w rozdziale 4 Dział I ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „ksh”).

Stosownie do treści art. 257 § 2 ksh, podwyższenie kapitału zakładowego następuje poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub ustanowienie nowych.

W myśl natomiast art. 154 § 3 ksh, udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że użyty przez ustawodawcę zwrot „kwot i wartości” wskazuje, że wyłączone z opodatkowania jest zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe regulacje, stwierdzić należy zarówno wartość otrzymanego aportu w części przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy, jak również wartość otrzymanego aportu w części (agio) przekazana na kapitał zapasowy stanowią niewątpliwie przysporzenie majątkowe, które uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodu podatkowego bowiem wpływy te są neutralne podatkowo.

Powyższe oznacza, że wniesienie aportem do spółki kapitałowej Wnioskodawcy zorganizowanej i wyodrębnionej części przedsiębiorstwa innej spółki kapitałowej (S. Sp. z o.o.) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Również przejęcie zobowiązań nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego, bowiem zobowiązania – jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są elementem składowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego przedstawione stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie Organ zaznacza, że wskazany przez Spółkę, jako podlegający interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, nie znajdzie w sprawie zastosowania, bowiem wniesienie aportu ma charakter odpłatny. W przedmiotowej sprawie nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu (w zamian za otrzymany aport Wnioskodawca wydaje swoje udziały), a tylko takie może rodzić powstanie przychodu na podstawie powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.