Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-199/09-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-23
Teza: Czy świadczenie określone w wyżej przedstawionym projekcie umowy (przeniesienie uprawnień do emisji gazów) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; emisja; podatek-podatek od towarów i usług; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki …, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego **– jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w indywidualnej sprawie dotyczącej:

1.  podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego,
2.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu czynności polegającej na przekazaniu uprawnień do emisji gazów w zarządzanie,
3.  podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przekazania praw do emisji do powietrza gazów cieplarnianych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 3 grudnia 2009 r., nr ILPP2/443 -1325/09-2/EWW, ILPB2/436-199/09-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 3 grudnia 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 7 grudnia 2009 r.), zaś w dniu 17 grudnia 2009 r. (data nadania: 14 grudnia 2009 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Eksploatacja instalacji wykorzystywanych przez Wnioskodawcę (dalej: Spółka) w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje emisję gazów cieplarnianych. w związku z tą emisją Spółka na podstawie ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. u. z 2004 Nr 281, poz. 2784 z późn. zm.) nabywa uprawnienia do emisji tych gazów typu CER (jednostki poświadczonej redukcji emisji) i uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych typu EUA (uprawnienia do emisji).

Uprawnienia przyznawane są instalacjom w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji gazów, którą określa się średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego 2008-2012 r. Ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji stworzyła właścicielom uprawnień możliwość czerpania korzyści z obrotu nimi na wolnym rynku. Stąd Spółka, w celach zarobkowych zamierza część uprawnień do emisji przekazać innemu podmiotowi na określony czas. w tym celu zostanie zawarta umowa z podmiotem o nazwie "A" mającym siedzibę na terenie Niemiec. w umowie tej kontrahent ma występować jako Przechowawca, zaś Spółka jako Składający. w projekcie umowy określono, że "A" przyjmie na przechowanie x sztuk uprawnień do emisji gazów cieplarnianych typu EUA oraz y sztuk uprawnień do emisji gazów cieplarnianych typu CER. Wydanie przedmiotu umowy nastąpi w terminie określonym w umowie. Przedmiot przechowania dokumentowany jest zapisem na rachunku Składającego w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez KASHUE (Krajowy Administrator Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji). Przechowawca może rozporządzać uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, włącznie z prawem do przeniesienia własności do nich na osoby trzecie. Wynagrodzenie Spółki obejmuje prawo rozporządzania uprawnieniami oraz prawo wyboru zwrotu uprawnień typu CER bądź typu EUA. Jest ono ustalone procentowo od wartości jednostkowej przedmiotu umowy za każdy miesiąc. Wartość jednostkową stanowi cena za jedno uprawnienie określona w umowie. w określonym w umowie terminie Przechowawca zwróci Spółce uprawnienia do emisji gazów. Przy czym, z uwagi na fakt, że uprawnienia typu CER i typu EUA pełnią te same funkcje, kontrahent ma prawo wyboru rodzaju zwracanych uprawnień. w konsekwencji takiego działania może się zdarzyć, że kontrahent "A" zwróci tę samą ilość uprawnień (X+Y sztuk) jednego rodzaju (np. typ CER), pomimo że do przechowania przyjął dwa rodzaje (typ CER i EUA). Zapłata wynagrodzenia za przechowanie będzie następowała na podstawie faktur wystawianych przez Składającego po upływie każdego miesiąca.

W związku z powyższą umową, Spółka oczekuje:

*   osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci miesięcznego wynagrodzenia (określonego w umowie) w okresie przewidywanej nadwyżki uprawnień nad emisją gazów,
*   zabezpieczenia przed koniecznością poniesienia w przyszłości kosztów związanych z nabyciem uprawnień poza systemem rozdziału, po cenie rynkowej, w przypadku wzmożonej emisji gazów do atmosfery w stosunku do ich emisji z okresu objętego ww. umową (tj. w okresie ewentualnego ich niedoboru) bądź
*   uzyskania korzyści związanych z przewidywanym wzrostem cen uprawnień w postaci przychodów z ewentualnej ich sprzedaży w przyszłości po cenie rynkowej (tj. w sytuacji wystąpienia nadwyżki uprawnień nad emisją gazów). Warunek zwrotu uprawnień zawarty w umowie ma na celu zapewnić dwie ostatnie ww. korzyści.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy świadczenie określone w wyżej przedstawionym projekcie umowy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony na wstępie projekt umowy stanowi umowę o której mowa w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.). w myśl tego przepisu, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Umowa depozytu nieprawidłowego jest więc szczególnym rodzajem przechowania, zawierającym elementy przechowania jak i pożyczki. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Przechowawca, a więc kontrahent "A", wg projektu umowy ma prawo rozporządzać uprawnieniami, włącznie z prawem do przeniesienia własności do uprawnień na osoby trzecie. Na nim ciąży również obowiązek zwrotu uprawnień do emisji gazów do powietrza (a więc określonych co do gatunku) w terminie wskazanym w umowie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o pcc) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego.

Zdaniem Spółki, umowa depozytu nieprawidłowego przedstawiona na wstępie opisu zdarzenia przyszłego podlega wyłączeniu spod ustawy o pcc na mocy art. 1 ust. 4 pkt 2. Wg tego przepisu podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego na wstępie opisu projektu umowy, wynika że podmiot "A" mający siedzibę w Niemczech ma możliwość rozporządzać przekazanymi na przechowanie uprawnieniami, jak również może przenieść prawa do nich na osoby trzecie. w ramach Wspólnotowego Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji, nabywca uprawnień z/s w Niemczech może wykorzystać te uprawnienia na własne cele lub sprzedać je innemu podmiotowi. Stad, należy wnioskować, że prawa z uprawnień do emisji gazów będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Spółki, umowa depozytu nieprawidłowego podlega również wyłączeniu spod ustawy o pcc na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a). Wg tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o pcc, rozumie się - podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Zatem w przedstawianej sytuacji, uprawnienia do emisji kwalifikowane w ramach art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) do wartości niematerialnych i prawnych, stanowią w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczenie usług, a te z powodu miejsca ich świadczenia określonego w art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby Przechowawcy (a więc podlegają normom prawnym obowiązującym na terytorium Niemiec). Stąd na mocy ww. art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o pcc, czynności cywilnoprawne przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego w projekcie umowy, w nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. u. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    *   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    *   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    *   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    *   umowy dożywocia,
    *   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    *   ustanowienie hipoteki,
    *   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    *   umowy depozytu nieprawidłowego,
    *   umowy spółki,
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy spółki i jej zmiany,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. z kolei, stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Innymi słowy, przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony (lub strona) tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przenieść na kontrahenta z siedzibą w Niemczech przysługujące Mu uprawnienia do emisji do powietrza gazów cieplarnianych. Zapłata wynagrodzenia za przechowanie będzie następowała na podstawie faktur wystawianych przez Składającego po upływie każdego miesiąca.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisanej we wniosku czynności, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że tutejszy Organ podatkowy – zgodnie z przedstawionym we wniosku pytaniem dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych – nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy czynność przeniesienia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli zatem (jak twierdzi Wnioskodawca) wskazana czynność jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. w konsekwencji planowana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu czynności polegającej na przekazaniu uprawnień do emisji gazów w zarządzanie w dniu 23 grudnia 2009 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB3/423 -866/09-2/KS.

Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.