Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.254.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-21
Teza: W zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: dokumentacja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gry 1 na konsole, Rozszerzeniem do Gry 1, Dodatkami do Gry 1, w tym Płatnymi Dodatkami do Gry 1 oraz Aktualizacjami do Gry 1, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 1 oraz Gry 2 należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 1, a także odpowiednio, czy przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 2 należy kwalifikować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty prowadzonej przez nią działalności badawczo- rozwojowej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:
    
    *   kwalifikując koszty licencji, ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry do litery „d” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców, biorących udział w produkcji gry komputerowej, do litery „a” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i niepowiązanych ze Spółką, do litery „b” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i powiązanych ze Spółką, do litery „c” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery „b” we wzorze nexus
    
    (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:
    *   koszty marketingu gry komputerowej;
    *   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej;
    *   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej;
*   do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   członków zarządu Spółki należy uznać za podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, zakwalifikować koszty wynagrodzenia wypłacanego im przez Spółkę za wykonane przez nich (w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych) usługi/prace m.in. programistyczne oraz graficzne do litery „c” we wzorze nexus (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) –**jest nieprawidłowe,**
*   dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Wstęp.

XSpółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką publiczną w rozumieniu art. 4 pkt 20 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 623 z późn. zm.), notowaną na rynku New Connect prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.

Spółka, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja gier komputerowych, polegająca na tworzeniu gier komputerowych oraz ich późniejszej komercjalizacji, następującej poprzez sprzedaż cyfrowych egzemplarzy wyprodukowanych przez Spółkę gier komputerowych na całym świecie (na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie produkuje i nie sprzedaje fizycznych egzemplarzy gier, tzw. wersji pudełkowych).

II. Działalność Spółki.

Produkcja gier komputerowych odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.

Przez „grę komputerową” Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste, konsole do gier i urządzenia mobilne) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Proces produkcji gier komputerowych w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on m.in. przygotowanie wstępnego konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów walki, czy interfejsu użytkownika. W przypadku Spółki, prace nad grą nie obejmują stworzenia własnego silnika gry (zbioru bibliotek zawierającego elementy generowania dźwięku i obrazu oraz fizyki gry oraz interakcji między obiektami w świecie gry). W prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej Spółka wykorzystuje silniki gier dostarczane przez podmioty zewnętrzne. Ponadto, na potrzeby wyprodukowania gry komputerowej tworzy się również animacje, filmy, dźwięki, muzykę, czy efekty specjalne.

Działalność przy produkcji gier komputerowych przez Spółkę ma charakter działalności twórczej w ramach której powstaje nowy indywidualny wytwór intelektu (oryginalna gra, będąca ustalonym utworem). Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji). Wreszcie, działalność wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do stworzenia nowych zastosowań (nowej gry komputerowej).

Produkcja gier komputerowych wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę licznych wydatków. Spółka ponosi przede wszystkim koszty działalności deweloperskiej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową. Do tych kosztów należą przede wszystkim:

*   koszty licencji oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry (w przypadku korzystania z silnika gry dostarczonego przez zewnętrznego dostawcę);
*   koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, a także współpracowników, prowadzących indywidualną działalność gospodarczą (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych ze Spółką), biorących udział w produkcji gry komputerowej;
*   koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką.

Ponadto, Spółka zleca członkom zarządu Spółki, którzy obok funkcji w zarządzie Spółki prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, wykonanie m.in. prac programistycznych oraz graficznych na potrzeby produkowanej przez Spółkę gry komputerowej. Spółka posiada trzyosobowy zarząd, dwóch członków zarządu na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada pakiet po 13,23% akcji w kapitale zakładowym Spółki każdy, a jeden członek zarządu na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada pakiet 13,21% akcji w kapitale zakładowym Spółki. Zasady reprezentacji Spółki określają, iż reprezentacja Spółki jest łączna, tj. dwóch członków zarządu musi działać łącznie lub jeden członek zarządu musi działać łącznie z prokurentem.

Ponadto, Spółka ponosi również koszty działalności deweloperskiej, związanej bezpośrednio i równocześnie z kilkoma produkowanymi lub rozwijanymi (ulepszanymi) grami komputerowymi:

*   koszty licencji, ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką, za korzystanie z oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji, czy generowania dźwięków, które są wykorzystywane w produkcji lub rozwijaniu kilku gier komputerowych;
*   koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego do produkcji (oraz testowania), jak i rozwijania już wyprodukowanych gier komputerowych, w tym podzespoły takie jak karty graficzne, procesory, dyski twarde, a także urządzenia takie jak monitory, myszki czy klawiatura.

Spółka ponosi także koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:

*   koszty marketingu konkretnej gry komputerowej;
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej konkretnej grze komputerowej;
*   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży konkretnej gry komputerowej.

Ponadto, Spółka ponosi ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży poszczególnych gier komputerowych, m.in.:

*   koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel);
*   koszty wynajmu powierzchni biura;
*   koszty obsługi prawnej i księgowej;
*   koszty związane z relacjami inwestorskimi i marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce;
*   koszty zakupu sprzętu komputerowego przeznaczonego na cele administracyjne;
*   inne koszty ogólne związane z zatrudnieniem i współpracą z pracownikami i współpracownikami Spółki, np. karty sportowe, ubezpieczenia medyczne itp.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Spółkę mogą zostać podzielone na następujące grupy kosztów:

*   koszty działalności deweloperskiej bezpośrednio związane z konkretną grą komputerową;
*   koszty działalności deweloperskiej bezpośrednio i równocześnie związane z kilkoma grami komputerowymi;
*   koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą konkretnej gry komputerowej;
*   pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne).

III. Ujmowanie przychodów i kosztów w prowadzonej ewidencji księgowej Spółki.

Z uwagi na posiadany status spółki akcyjnej, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których szczegółowo ewidencjonuje na wyodrębnionych kontach zbiorczych i analitycznych osiągane przychody i ponoszone koszty działalności. Ponadto, Spółka prowadzi pełną ewidencję przychodów i kosztów wymaganą przepisami prawa, która pozwala na ustalenie dochodu podatkowego (lub straty podatkowej).

Na potrzeby wdrożenia rozwiązania uregulowanego w artykułach 24d-24e Ustawy o CIT, tzw. IP Box, Spółka nie zmieniła zasad rachunkowości ani nie utworzyła odrębnych kont analitycznych. Natomiast, w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli każdą grę komputerową w ten sposób, że przypisała jej konkretny i unikalny dla niej znacznik.

W konsekwencji, prowadząc ewidencję rachunkową, Spółka na bieżąco czyli wraz z konkretnym księgowaniem (przychodu lub kosztu), oznacza znacznikiem konkretnej gry przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z daną grą komputerową, które są następnie traktowane jako przychody lub koszty dla potrzeb ustalenia wyniku podatkowego.

Taki sposób oznaczania na kontach księgowych Spółki przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów pozwala Spółce na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (na każdą grę komputerową wyprodukowaną lub produkowaną/rozwijaną przez Spółkę).

W powyższy sposób Spółka wyodrębnia również koszty uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus, tj. koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli na poszczególną grę.

Każdy rodzaj kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, ma przypisany swój konkretny i unikalny dodatkowy znacznik (a albo b albo c albo d). W praktyce każdy koszt oznaczony wcześniej znacznikiem konkretnej gry komputerowej jest następnie oznaczany znacznikiem rodzaju kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

Taki sposób oznaczania kosztów gry komputerowej w księgach rachunkowych Spółki pozwala jej na precyzyjne określenie kwalifikowanego dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT. Przy czym, w odniesieniu o kosztów, których Spółka nie jest w stanie powiązać wyłącznie z jedną grą komputerową, np. kosztów pracowników, zleceniobiorców albo współpracowników prowadzących własną działalność gospodarczą (zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych ze Spółką), którzy w danym miesiącu rozliczeniowym biorą równocześnie udział w produkcji więcej niż jednej gry komputerowej, koszty wynagrodzenia tych osób są odpowiednio alokowane do każdej gry komputerowej, przy produkcji której w danym miesiącu rozliczeniowym osoby te pracowały, na podstawie klucza alokacji, sporządzonego w oparciu o zestawienie przepracowanych w danym miesiącu rozliczeniowym godzin, poświęconych przez pracownika, zleceniobiorcę albo współpracownika na pracę nad poszczególnymi grami komputerowymi. Takie zestawienie przepracowanych w danym miesiącu rozliczeniowym godzin przygotowują regularnie pracownicy, zleceniobiorcy oraz współpracownicy, po czym przekazują Spółce takie zestawienie w wyznaczonym terminie.

Ponadto, na potrzeby wdrożenia IP Box opisany powyżej klucz czasu pracy (dalej: „klucz czasu pracy”) Spółka wykorzystuje również do alokowania do każdej gry komputerowej innych kosztów działalności badawczo-rozwojowej, związanej bezpośrednio i równocześnie z kilkoma produkowanymi lub rozwijanymi (ulepszanymi) grami komputerowymi, a także do alokowania do każdej gry komputerowej ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązanych bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży gier komputerowych.

Opisaną powyżej metodologię identyfikacji przychodów i kosztów Spółka wdrożyła i posiada w odniesieniu do kosztów ponoszonych od dnia wejścia w życie przepisów o tzw. IP Box, tj. od 1 stycznia 2019 r. Spółka nie dysponuje analogiczną ewidencją w odniesieniu do kosztów, które były ponoszone przed tą datą.

IV. Komercjalizacja gier komputerowych.

Gry komputerowe wyprodukowane przez Spółkę, jako programy komputerowy, podlegają ochronie prawnej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o IP”).

Sprzedaż gier komputerowych wyprodukowanych przez Spółkę na rzecz konsumentów następuje zazwyczaj poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe, które działają w formie spółek (często zagranicznych) niezależnych i niepowiązanych ze Spółką, np. platforma Steam prowadzona przez (…). Gry sprzedawane są wówczas w wersji cyfrowej, a rozliczeniem transakcji sprzedażowej zajmują się cyfrowe platformy sprzedażowe. Po odliczeniu należnej im, na podstawie umowy dystrybucyjnej, kwoty wynagrodzenia za sprzedaż kopii gier (obliczanej zazwyczaj jako procent od kwoty uzyskanej za sprzedaży gier), cyfrowe platformy sprzedażowe przelewają na rachunek bankowy Spółki należną jej kwotę wynagrodzenia za sprzedane gry.

Na chwilę obecną Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową (dalej: „Gra 1”), przeznaczoną na komputery osobiste i dystrybuowaną poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe. Gra 1 została skomercjalizowana we wrześniu 2019 r., przy czym we wrześniu 2018 r. Gra 1 została udostępniona w trybie tzw. early access, który pozwalał użytkownikom cyfrowych platform sprzedażowych na zapoznanie się z jeszcze nieukończoną w pełni Grą 1 za opłatą niższą, niż cena finalnej wersji Gry 1, udostępnionej do sprzedaży we wrześniu 2019 r. Aktualnie, Spółka dostosowuje Grę 1 w celu udostępnienia jej na urządzenia inne niż komputery osobiste, tj. na konsole oraz platformy VR (Virtual Reality). Prace nad przygotowaniem Gry 1, zależnie od platformy, są prowadzona albo we własnym zakresie przez Spółkę, albo z udziałem wydawcy Gry 1 na daną platformę (w formie zlecenia prac na zewnątrz, przy czym wydawca Gry na daną platformę nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką). Jednak na moment wystąpienia z niniejszym wnioskiem Spółka nie udostępniła jeszcze Gry 1 na inne niż komputer osobisty urządzenia cyfrowe (tj. konsole oraz platformy VR). Wersje Gry 1 przystosowane do jej udostępnienia na innych, niż komputer osobisty urządzeniach cyfrowych nazywane będą dalej zbiorczo „Wersje Gry 1 na konsole”.

Początkowo Gra 1 umożliwiała wyłącznie grę jednoosobową (w tzw. trybie single player), jednak w kwietniu 2020 r. Spółka rozszerzyła Grę 1 o możliwość gry wieloosobowej - multiplayer (dalej: „Rozszerzenie do Gry 1”). Rozszerzenie do Gry 1 jest w pełni funkcjonalne wyłącznie z Grą 1 i od niej w pełni zależne, tzn. nie jest możliwa korzystanie z Rozszerzenia do Gry 1 bez posiadania Gry 1. Użytkownicy, którzy kupili Grę 1 wcześniej, są uprawnieni do nieodpłatnego zaktualizowania Gry 1, które rozszerza ją o trybu multiplayer. Z kolei, w stosunku do nowych nabywców Gry 1, za Rozszerzenie do Gry 1 nie jest pobierana dodatkowa opłata (jego cena jest wliczona w cenę Gry 1), a konsument nabywający Grę 1 otrzymuje ją już rozszerzoną o Rozszerzenie do Gry 1.

Spółka zamierza prowadzić w przyszłości dalsze prace badawczo-rozwojowe nad Grą 1, w celu udostępnia konsumentom nowych dodatków do Gry 1 (np. nowych broni, czy nowych narzędzi) lub rozszerzeń do Gry 1 (np. w formie nowych map lub nowych funkcjonalności), które zbiorczo nazywane będą dalej „Dodatkami do Gry 1”. Przy czym, Spółka nie wyklucza, że niektóre dodatki lub rozszerzenia do Gry 1 będę udostępniane za dodatkową opłatą. Takie płatne dodatki lub rozszerzenia będą nazywane dalej „Płatnymi Dodatkami do Gry 1”.

Ponadto, Spółka na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju nieodpłatnie aktualizacje, które mają na celu m.in. naprawianie błędów Gry 1 lub wprowadzenie drobnych modyfikacji w Grze 1, mających na celu zwiększenie komfortu graczy. Wskazane tutaj aktualizacje nazywane będą dalej zbiorczo „Aktualizacjami do Gry 1”.

Ponadto, pod koniec 2019 r. Spółka rozpoczęła pracę nad wyprodukowaniem kolejnej gry komputerowej (dalej: „Gra 2”), w związku z czym ponosi aktualnie wydatki na jej produkcję. Przy czym, Gra 2 już po rozpoczęciu jej sprzedaży, prawdopodobnie również doczeka się różnego rodzaju dodatków, rozszerzeń oraz aktualizacji.

Na chwilę obecną, Spółka nie osiąga innych przychodów (dochodów) ze źródeł innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT, poza przychodami ze sprzedaży Gry 1.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   W przypadku uznania, że prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, to czy przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gry 1 na konsole, Rozszerzeniem do Gry 1, Dodatkami do Gry 1, w tym Płatnymi Dodatkami do Gry 1 oraz Aktualizacjami do Gry 1, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 1 oraz Gry 2 należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 1, a także odpowiednio, czy przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 2 należy kwalifikować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty prowadzonej przez nią działalności badawczo- rozwojowej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:
    *   kwalifikując koszty licencji, ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry do litery „d” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców, biorących udział w produkcji gry komputerowej, do litery „a” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i niepowiązanych ze Spółką, do litery „b” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i powiązanych ze Spółką, do litery „c” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery „b” we wzorze nexus?(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:
    *   koszty marketingu gry komputerowej,
    *   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej;
    *   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej;do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
*   Czy w przedstawionym stanie faktycznym członków zarządu Spółki należy uznać za podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, zakwalifikować koszty wynagrodzenia wypłacanego im przez Spółkę za wykonane przez nich (w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych) usługi/prace m.in. programistyczne oraz graficzne do litery „c” we wzorze nexus? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)
*   Czy dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT.

Ad. 2)

W przypadku uznania, że prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, to przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gry 1 na konsole, Rozszerzeniem do Gry 1, Dodatkami do Gry 1, w tym Płatnymi Dodatkami do Gry 1 oraz Aktualizacjami do Gry 1, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 1 oraz Gry 2 należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 1, a także odpowiednio, przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 2 należy kwalifikować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 2.

Ad. 3)

Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:

*   kwalifikując koszty licencji, ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry do litery „d” we wzorze nexus;
*   kwalifikując koszty wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców, biorących udział w produkcji gry komputerowej, do litery „a” we wzorze nexus;
*   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i niepowiązanych ze Spółką, do litery „b” we wzorze nexus;
*   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i powiązanych ze Spółką, do litery „c” we wzorze nexus;
*   kwalifikując koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery „b” we wzorze nexus.

Ad. 6)

Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:

*   koszty marketingu gry komputerowej,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej,
*   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej,

do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

Ad. 7)

W przedstawionym stanie faktycznym członków zarządu Spółki nie należy uznawać za podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, należy zakwalifikować koszty wynagrodzenia wypłacanego im przez Spółkę za wykonane przez nich (w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych) usługi/prace m.in. programistyczne oraz graficzne nie do litery „c” we wzorze nexus, ale do litery „b” we wzorze nexus.

Ad. 8)

Dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 74 ust. 1 Ustawy o IP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „program komputerowy”, Spółka wskazuje na komentarz do Ustawy o IP pod red. Wojciecha Machała, zgodnie z którym: (\`(...)\`) program komputerowy ujmuje się jako zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Uszczegóławiając, należy zwrócić uwagę, że ów zbiór instrukcji może być wyrażony słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (\`(...)\`). Próba zdefiniowania programu komputerowego od strony technicznej pozwala wskazać, że program komputerowy jest sekwencją symboli, które opisują wykonywane instrukcje zgodnie z określonymi regułami przybierającymi postać języka programowania. Przyjmuje się również definicję, zgodnie z którą program komputerowy to uporządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (\`(...)\`). Ujmując zatem definicję niezwykle zwięźle, można wskazać, że pojęcie programu komputerowego należy rozumieć jako algorytm zapisany w języku programowania. Program komputerowy może być wykonywany przez procesor zastosowany zarówno w komputerze, jak i w innych maszynach. (Krysińska Joanna, Art. 74. \[w:\] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2019, dostęp elektroniczny Lex).

Mając powyższe na uwadze, gry komputerowe produkowane przez Spółkę, w tym opisane w stanie faktycznym Gra 1 oraz Gra 2, rozumiane jako program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste) wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję, należy uznać za program komputerowy w rozumieniu Ustawy o IP, w związku z czym gry komputerowe produkowane przez Spółkę, w tym Gra 1 oraz Gra 2 podlegają ochronie prawnej na podstawie tejże ustawy.

Tak kwalifikacja dokonana przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisując tworzone przez siebie oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe na komputery i urządzenia mobilne) wskazuje, na spełnienie przesłanek wynikających z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, w szczególności w zakresie podlegania ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz tworzenia przedmiotowego opodatkowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie z wniosku wynika, że tworzone gry posiadają charakter twórczy, są „nowe”, tj. żadna z nich nie stanowi skopiowania bądź odwzorowania istniejącego produktu. W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1 przyjmując, że gry tworzone przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop (autorskie prawo do programu komputerowego) - należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalności badawczo-rozwojowej oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei, zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, przez prace rozwojowe rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.; dalej: „Ustawa o SWiN”). Zgodnie z przywołanym art. 4 ust. 3 Ustawy o SWiN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, produkcja gier komputerowych polega na prowadzeniu przez Spółkę działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 Ustawy o SWiN) nad grami komputerowymi i podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym wyprodukowania nowych gier komputerowych. Dlatego też, zdaniem Spółki, produkowane przez nią gry komputerowe, w tym Gra 1 oraz Gra 2, są wytwarzane oraz ulepszane lub rozwijane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT.

Ad. 2)

Jak to zostało wykazane w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według tzw. wzoru nexus (art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT). Ponadto, zgodnie z art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d Ustawy o CIT są obowiązani m in.:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Przy czym, zdaniem Spółki, obliczając dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy, w myśl dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, odwołać się do art. 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przekonaniu Spółki, źródłem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów jest każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ponieważ wewnętrzna „logika” regulacji IP Box dotyczy opodatkowania dochodu osiąganego z komercjalizacji konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to zdaniem Spółki, przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z ewentualnym rozwinięciem lub ulepszeniem wyodrębnionego w ewidencji podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy zakwalifikować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z tym właśnie kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i zsumować z przychodami oraz kosztami uzyskania przychodu, w tym kosztami, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związanymi z wyodrębnionym w ewidencji podatnika kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, którego rozwinięcie lub ulepszenie stanowią.

Wszelkie dodatki oraz rozszerzenia do gier komputerowych produkowanych przez Spółkę są funkcjonalnie związane z grami komputerowymi w ich podstawowej wersji. Ani Rozszerzenie do Gry 1 nie funkcjonują samodzielnie w oderwaniu od Gry 1, ani żadne inne ewentualnie wyprodukowane przez Spółkę dodatki lub rozszerzenia do Gry 1 lub Gry 2 nie będą funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od Gry 1 lub Gry 2.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gry 1 na konsole, Rozszerzeniem do Gry 1, Dodatkami do Gry 1, w tym Płatnymi Dodatkami do Gry 1 oraz Aktualizacjami do Gry 1, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 1 oraz Gry 2 należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 1, a także odpowiednio, przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 2 należy kwalifikować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 2.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: (\`(...)\`)Funkcje Dodatkowe stanowią techniczną całość z Aplikacją - nie jest możliwe korzystanie z Funkcji Dodatkowych \[płatnych DLC - przyp. Wnioskodawcy\] poza Aplikacją (Funkcje Dodatkowe są nierozerwalnie związane z Aplikacją). Funkcje Dodatkowe stanowią również gospodarczą całość z Aplikacją - w przyjętym przez Spółkę (i wykorzystywanym powszechnie na rynku) modelu dystrybucji sprzedaż Funkcji Dodatkowych umożliwia osiągnięcie dochodu z samej Aplikacji. (\`(...)\`) skoro gra komputerowa - Aplikacja tworzona przez Spółkę, (w tym Funkcje Dodatkowe aplikacji) składa się z kodów źródłowych, zespół instrukcji, warstwy graficznej oraz dźwiękowej, interfejs użytkownika, a w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów stanowi jednią funkcjonalną całość aktywa tj. Aplikacji (Funkcji Dodatkowych Aplikacji), to stanowi ona program komputerowy podlegający ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, wytwarzanego, rozpowszechnianego lub ulepszonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: ((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „kosztu faktycznie poniesionego”, dlatego też, w myśl dyrektyw wykładni językowej, należy uwzględnić znaczenie tego pojęcia w języku potocznym. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN, „koszt” znaczy tyle co suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, „faktyczny” znaczy tyle co zgodny z faktami, zaś „poniesiony” znaczy tyle co zostać obarczonym, obciążonym czymś. Uwzględniając aspekt gospodarczy, przez „koszt faktycznie poniesiony” rozumie się wydatek, którym Spółka została faktycznie obciążona (jej majątek został uszczuplony). Przy czym wydatek ten powinien zostać faktycznie poniesiony na nabycie wymienionych w lit. od „a” do „d” art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT rodzajów rzeczy i praw.

Spółka, zgodnie z opisem stanu faktycznego, ponosi wydatki na nabycie licencji od podmiotu niepowiązanego ze Spółką za korzystanie z silnika wykorzystanego w grze komputerowej produkowanej przez Spółkę. Silnik gry komputerowej jest zestawem bibliotek stanowiących komponenty do programowania gry, umożliwiających osiągnięcia określonego rezultatu, tj. wprowadzenia interakcji między różnymi elementami gry komputerowej, takimi jak elementy świata gry, elementy fizyki rozgrywki, czy elementy obsługi animacji, dźwięków, itd., w związku z czym silnik gry komputerowej należy uznać za program komputerowy w rozumieniu Ustawy o IP, a co za tym idzie za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 lit. 8 Ustawy o CIT. Zatem wydatek ten jest kosztem faktycznie poniesionym przez Spółkę na nabycie przez nią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej służącego do opracowania i wchodzącego w skład właściwej gry jako finalnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dlatego też wydatek ten należy zakwalifikować do litery „d” we wzorze nexus.

Koszty wypłacanego pracownikom oraz zleceniobiorcom wynagrodzenia za ich udział w prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. produkcją gier komputerowych, należy, zdaniem Spółki, uznać za koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a co za tym idzie zakwalifikować te koszty do litery „a” we wzorze nexus. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) - pkt 114.

Koszty wynagrodzenia wypłacanego współpracownikom, prowadzącym własną działalność gospodarczą i niepowiązanym ze Spółką, za ich udział w prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. produkcją gier komputerowych, należy, zdaniem Spółki, uznać za koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, a co za tym idzie zakwalifikować te koszty do litery „b” we wzorze nexus. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach - pkt 115.

W sytuacji, w której Spółka wypłacałaby wynagrodzenie współpracownikom, prowadzącym własną działalność gospodarczą i powiązanym ze Spółką, za ich udział w prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. produkcją gier komputerowych, należy, zdaniem Spółki, uznać te wydatki za koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie zakwalifikować te koszty do litery „c” we wzorze nexus.

Ponadto, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką na zakup gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp., których nie można zakwalifikować jako programu komputerowego w rozumieniu Ustawy o IP, a co za tym idzie, nie można ich uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, jako koszty faktycznie ponoszone przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, należy zakwalifikować do litery „b” we wzorze nexus.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, związane bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. nexus’a, w tym:

*   kwalifikacji kosztów licencji, ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry komputerowej do litery „d” we wzorze nexus;
*   kwalifikacji kosztów wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców, biorących udział w produkcji gry komputerowej, do litery „a” we wzorze nexus;
*   kwalifikacji kosztów wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i niepowiązanych ze Spółką, do litery „b” we wzorze nexus;
*   kwalifikacji kosztów wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i powiązanych ze Spółką, do litery „c” we wzorze nexus;
*   kwalifikacji kosztów zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery „b” we wzorze nexus.

Ad. 6)

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zdaniem Spółki, obliczając dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy, w myśl dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, odwołać się do art. 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie m.in.. kosztów uzyskania przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z uwagi na brzmienie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 24e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, na potrzeby obliczenia dochodu Spółki przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli na każdą grę komputerową, Spółka musi ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na każdą grę komputerową.

Spółka ponosi koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:

*   koszty marketingu gry komputerowej,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej,
*   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej.

Ponieważ powyżej wymienione wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki, są bezpośrednio związane z komercjalizacją konkretnej gry komputerowej, to powinny one, zdaniem Spółki, zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czyli konkretnej gry komputerowej.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:

*   koszty marketingu gry komputerowej,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej,
*   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej,

do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, podmioty powiązane oznaczają:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei, zgodnie z art. 11a ust. 2 Ustawy o CIT, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  aktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka zleca członkom zarządu Spółki, którzy obok funkcji w zarządzie Spółki prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, wykonanie prac programistycznych na potrzeby produkowanej przez Spółkę gry komputerowej. Spółka posiada trzyosobowy zarząd, dwóch członków zarządu na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada pakiet po 13,23% akcji w kapitale zakładowym Spółki każdy, a jeden członek zarządu na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada pakiet 13,21% akcji w kapitale zakładowym Spółki.

W stanie faktycznym zastosowanie znaleźć może co najwyżej art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a Ustawy o CIT, zgodnie z którym za podmioty powiązane uznaje się podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot.

Zdaniem Spółki, członkowie zarządu nie wywierają znaczącego wpływu na Spółkę, ponieważ żaden z nich nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, ani nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku Spółki lub ich ekspektatywy.

Reprezentacja Spółki jest łączna, tj. dwóch członków zarządu musi działać łącznie lub jeden członek zarządu musi działać łącznie z prokurentem. Jednakże reprezentacja Spółki sprowadza się do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki, których nie można utożsamiać z prawem głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, w związku z czym, zdaniem Spółki, żaden z członków zarządu nie posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Spółki.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w przedstawionym stanie faktycznym członków zarządu Spółki nie należy uznawać za podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, należy zakwalifikować koszty wynagrodzenia wypłacanego im przez Spółkę za wykonane przez nich (w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych) usługi/prace m.in. programistyczne oraz graficzne nie do litery „c” we wzorze nexus, ale do litery „b” we wzorze nexus.

Ad. 8)

Przepis art. 24d Ustawy o CIT, w żadnym ze swoich ustępów nie precyzuje w jakim okresie powinny być ponoszone koszty, które są następnie ujmowane w kalkulacji współczynnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT.

W tym zakresie, w praktyce mogą być prezentowane odmienne stanowiska, m.in. (i) zakładające, że koszty ujmowane w kalkulacji wskaźnika nexus mogły być ponoszone historycznie (bez ograniczenia), (ii) że takie koszty mogły być ponoszone w okresie obowiązywania regulacji o IP Box, lub podejście (iii) - najdalej idące - że mogą być to koszty ponoszone wyłącznie w roku podatkowym, w którym uzyskano związany z tymi kosztami kwalifikowany przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ocenie Spółki, pośrednio odpowiedź na powyższe wątpliwości daje przepis przejściowy do regulacji w zakresie IP Box, zamieszczony w art. 24 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, \[\`(...)\`\] których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania \[\`(...)\`\] art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Równocześnie, zgodnie z ust. 2 art. 24 ustawy zmieniającej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Przywołane przepisy przewidują, że podatnicy, którzy w przeszłości nie prowadzili szczegółowej ewidencji kosztów dla potrzeb kalkulacji nexusa, mają możliwość przyjęcia wartości tych kosztów z roku bieżącego (jak się wydaje, na zasadzie wyjątku od kalkulacji historycznej wartości kosztów do współczynnika nexus).

Ponadto, ust. 2 art. 24 ustawy zmieniającej, statuuje w odniesieniu do podatników, którzy nie ponosili po dniu 31 grudnia 2018 r. kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, że mają oni możliwość ustalenia ich wartości dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, na podstawie danych historycznych - sprzed 31 grudnia 2018 r. ale nie wcześniej niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Powyższe przepisy nie dotyczą bezpośrednio sytuacji Spółki, gdyż z jednej strony Spółka posiada wymaganą ewidencję od 1 stycznia 2019 r., a z drugiej ponosiła również w 2019 r. i 2020 r. koszty kwalifikowane związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, jak się wydaje, intencją ustawodawcy było umożliwienie co do zasady historycznego ujmowania kosztów dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus. Tym samym, w sytuacji Spółki kalkulacja wskaźnika nexus powinna zostać dokonana w oparciu o koszty kwalifikowane, jakie Spółka poniosła po dniu 31 grudnia 2018 r. i dla których prowadzi stosowną ewidencję rachunkową. Równocześnie, z kalkulacji takiej powinny być wyłączone koszty poniesione przed 1 stycznia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    1.  ten sam inny podmiot lub
    2.  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Art. 24d ust. 5 updop, stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop, który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby wdrożenia rozwiązania uregulowanego w art. 24d-24e updop, Spółka w prowadzonych księgach rachunkowych Spółka wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli każdą grę komputerową w ten sposób, że przypisała jej konkretny i unikalny dla niej znacznik. W konsekwencji, prowadząc ewidencję rachunkową, Spółka na bieżąco, czyli wraz z konkretnym księgowaniem (przychodu lub kosztu), oznacza znacznikiem konkretnej gry przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z daną grą komputerową, które są następnie traktowane jako przychody lub koszty dla potrzeb ustalenia wyniku podatkowego. Taki sposób oznaczania na kontach księgowych Spółki przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów pozwala Spółce na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (na każdą grę komputerową wyprodukowaną lub produkowaną/rozwijaną przez Spółkę).

W powyższy sposób Spółka wyodrębnia również koszty uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus, tj. koszty o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli na poszczególną grę.

Każdy rodzaj kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, ma przypisany swój konkretny i unikalny dodatkowy znacznik (a albo b albo c albo d). W praktyce każdy koszt oznaczony wcześniej znacznikiem konkretnej gry komputerowej jest następnie oznaczany znacznikiem rodzaju kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy również zauważyć, że w akapicie nr 54 ww. objaśnień, Ministerstwo Finansów wskazało, że: „rozwijanie” i „ulepszanie” kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP”. Natomiast, w akapicie nr 51 wskazano, że: „rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.”

W zakresie wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 sprowadzających się do ustalenia, czy gry komputerowe produkowane przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, należy zauważyć, że zgodnie z powołanymi już wcześniej objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Ponadto, w związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Z treści art. 24d ust. 7 updop, wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, w myśl art. 24d ust. 7 pkt 2 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) – ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że prawa Wnioskodawcy do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust 2 pkt 8 updop, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d updop.

Tym samym, przychody oraz koszty uzyskania przychodu związane z Grą 1 i Grą 2 należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, tj.:

*   czy prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d updop,
*   czy przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gry 1 na konsole, Rozszerzeniem do Gry 1, Dodatkami do Gry 1, w tym Płatnymi Dodatkami do Gry 1 oraz Aktualizacjami do Gry 1, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 1 oraz Gry 2 należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 1, a także odpowiednio, czy przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 2 należy kwalifikować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 2,

\-jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wskazać należy, że w celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d art. 24d ust. 4 updop, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 updop, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, oblicza się według wzoru:

(a + b) x 1,3)/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c. Również w tym punkcie, Wnioskodawca będzie mógł umieścić koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą powiązanych ze Spółką.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty bezpośrednie wymienione w pytaniu oznaczonym nr 3, Spółka prawidłowo kwalifikuje we wskaźniku nexus.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 dot. ustalenia, czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:

*   koszty marketingu gry komputerowej,
*   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej,
*   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej,

do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 updop.

Odnosząc się do powyższej kwestii Organ wskazuje, że w myśl objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Należy zatem stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z komercjalizacją gier komputerowych, tj.: koszty marketingu gry komputerowej, koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej oraz prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. gier komputerowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dot. pytania nr 6 jest więc prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii przedstawionej w pytaniu nr 7 dot. uznania członków zarządu Spółki za podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, i w konsekwencji zakwalifikowania kosztów wynagrodzenia wypłacanych im przez Spółkę za wykonane przez nich (w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych) usługi/prace do litery „c” we wzorze nexus, należy ponownie przywołać treść art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym podmioty powiązane oznaczają:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei, z treści art. 11a ust. 2 updop, wynika, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zleca członkom zarządu Spółki, którzy obok funkcji w zarządzie Spółki prowadzą jednoosobowe działalności gospodarcze, wykonanie prac programistycznych na potrzeby produkowanej przez Spółkę gry komputerowej. Spółka posiada trzyosobowy zarząd, dwóch członków zarządu na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada pakiet po 13,23% akcji w kapitale zakładowym Spółki każdy, a jeden członek zarządu na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada pakiet 13,21% akcji w kapitale zakładowym Spółki. Z zapisów w KRS wynika, że organem reprezentującym Spółkę jest zarząd. Natomiast, sposób reprezentacji wskazuje, że do składania oświadczeń Spółki w przypadku zarządu wieloosobowego wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

Należy w tym miejscu wskazać, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (a konkretnie w art. 11a ust. 2 updop) wyraźnie zostało wskazane, że podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przez „wywieranie znaczącego wpływu” należy rozumieć możliwość wpływu na decyzje gospodarcze jednostki m.in. poprzez sprawowanie formalnych funkcji np. członka zarządu.

W analizowanej sprawie trudno przyznać słuszność stanowisku Wnioskodawcy, zgodnie z którym członków zarządu Spółki nie należy uznać za podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Zdaniem Organu, pomimo tego, że z formalnego umocowania wynika konieczność składania oświadczeń woli Spółki przez dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem, to jednak każdy z członków zarządu może mieć faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Spółkę. Trudno uznać, że każdy z członków zarządu nie pełni funkcji opiniodawczych, doradczych czy kontrolnych, które mogą wpływać na podejmowanie decyzji fundamentalnych dla Spółki.

Mając na uwadze powyższe, członków zarządu Spółki należy uznawać za podmioty powiązane ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Co za tym idzie, koszty wynagrodzenia wypłacanego im przez Spółkę za wykonane przez nich (w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych) usługi/prace stanowiące nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, należy zakwalifikować do litery „c” we wzorze nexus, tj. jako nabyte od podmiotu powiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione w pytaniu nr 8 koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop, który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r.

Należy wskazać, że do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości. Wynika to z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zgodnie z którym jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Tym samym, w sytuacji Spółki, kalkulacja wskaźnika nexus powinna zostać dokonana w oparciu o koszty kwalifikowane, jakie Spółka poniosła po dniu 31 grudnia 2018 r. i dla których prowadzi stosowną ewidencję rachunkową. Równocześnie z kalkulacji takiej powinny być wyłączone koszty poniesione przed 1 stycznia 2019 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie jest prawidłowe.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   prawa Spółki do produkowanych przez Spółkę gier komputerowych, w tym Gry 1 oraz Gry 2, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Wersjami Gry 1 na konsole, Rozszerzeniem do Gry 1, Dodatkami do Gry 1, w tym Płatnymi Dodatkami do Gry 1 oraz Aktualizacjami do Gry 1, a także innymi ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 1 oraz Gry 2 należy kwalifikować odpowiednio jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 1, a także odpowiednio, czy przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z ewentualnymi dodatkami lub rozszerzeniami do Gry 2 należy kwalifikować jako przychody oraz koszty uzyskania przychodu, w tym koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, związane z Grą 2 – jest prawidłowe,
*   Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty prowadzonej przez nią działalności badawczo- rozwojowej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:
    *   kwalifikując koszty licencji, ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry do litery „d” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców, biorących udział w produkcji gry komputerowej, do litery „a” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i niepowiązanych ze Spółką, do litery „b” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty wynagrodzenia współpracowników, prowadzących własną działalność gospodarczą i powiązanych ze Spółką, do litery „c” we wzorze nexus;
    *   kwalifikując koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery „b” we wzorze nexus–jest prawidłowe,
*   Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:
    *   koszty marketingu gry komputerowej;
    *   koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej grze komputerowej;
    *   prowizje (wynagrodzenie) dla cyfrowych platform sprzedażowych od sprzedaży gry komputerowej;
*   do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   członków zarządu Spółki należy uznać za podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, a co za tym idzie, zakwalifikować koszty wynagrodzenia wypłacanego im przez Spółkę za wykonane przez nich (w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych) usługi/prace m.in. programistyczne oraz graficzne do litery „c” we wzorze nexus – jest nieprawidłowe,
*   dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r. – jest prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5, 9 i 10 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.