Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-335/08/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-26
Teza: Prawa i obowiązki podatkowe w podatku VAT Urzędu Gminy względem zlikwidowanego zakładu budżetowego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; korekta-korekta podatku; likwidacja; mienie; następstwo prawne
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Gminy K., przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008r. (data wpływu 26 lutego 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie praw i obowiązków podatkowych w podatku VAT Urzędu Gminy względem zlikwidowanego zakładu budżetowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 25 października 2007r. została podjęta Uchwała Rady Gminy K. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pn.: Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej z siedzibą w R.

Mienie znajdujące się w użytkowaniu Zakładu zostaje w całości przejęte przez Gminę K. Należności i zobowiązania likwidowanego zakładu przejmuje Gmina K. (zapis w § 2 cytowanej Uchwały). Powyższe wynika również z Ustawy o finansach publicznych (art. 25 pkt 6). GZGK prowadził działalność do dnia 31 grudnia 2007r. Zakład świadczył usługi wymienione w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym obowiązek podatkowy z ww. tytułów z niektórych faktur wystawionych w grudniu 2007r. powstał w styczniu 2008r. Również z faktur zakupu prawo do odliczenia powstało w miesiącu styczniu 2008r. zgodnie z art. 86 ww. ustawy. GZGK złożył VAT-Z w miesiącu styczniu oraz ostatnią deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2007r.

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w K. został zlikwidowany i nie jest przekształcany w inną jednostkę ani reorganizowany. Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej świadczył usługi opodatkowane i zwolnione z podatku VAT i rozliczał się proporcją. Urząd Gminy K. jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do czynności podatkowych gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien złożyć deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2008r. dotyczącą zakupów i sprzedaży Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w miesiącu grudniu 2007r.? Czy w tejże deklaracji zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług powinien dokonać rocznej korekty kwoty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on złożyć deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń dotyczącą zakupów i sprzedaży w miesiącu grudniu 2007r. zakładu budżetowego. W zakładzie budżetowym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11. GZGK wykonywał również czynności określone w art. 90 ww. ustawy i powinien dokonać rocznej korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem faktycznej proporcji za 2007r. GZGK nie mógł dokonać rocznej korekty w deklaracji za miesiąc styczeń 2008r. Gmina przejęła należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego, a podatek VAT jest również należnością i zobowiązaniem zakładu budżetowego wobec budżetu państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również ma gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104) sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały;
2.  gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych;

Natomiast ust. 2 art. 4 ww. ustawy stanowi, iż sektor finansów publicznych dzieli się na podsektory:

1.  rządowy, obejmujący organy władzy publicznej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały, organy administracji rządowej, Polską Akademię Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne oraz jednostki wymienione w ust. 1 pkt 3-8, 10 i 12, dla których organem założycielskim lub nadzorującym jest organ administracji rządowej albo inna jednostka zaliczana do podsektora rządowego;
2.  samorządowy, obejmujący jednostki samorządu terytorialnego, ich organy oraz związki i jednostki organizacyjne wymienione w ust. 1 pkt 3, 4, 7, 8 i 12, dla których organem założycielskim lub nadzorującym jest jednostka samorządu terytorialnego;
3.  ubezpieczeń społecznych, obejmujący jednostki wymienione w ust. 1 pkt 9.

Natomiast w art. 19 ww. ustawy o finansach publicznych stwierdza się, iż jednostki sektora finansów publicznych mogą być tworzone w formach określonych w niniejszym rozdziale oraz na podstawie odrębnych ustaw jako państwowe lub samorządowe osoby prawne albo jako państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych będąca częścią państwowej sfery budżetowej, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Powoływanie, likwidacja, przekształcanie komunalnych zakładów budżetowych następuje decyzją organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, przy uwzględnieniu zapisów ustawy o gospodarce komunalnej i ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.

Analogiczne uregulowania zawiera art. 25 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym:

*   zakłady budżetowe tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (ust.1),
*   likwidując zakład budżetowy, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu; w przypadku państwowego zakładu budżetowego decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa (ust. 3),
*   przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust.5),
*   należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6),
*   należności i zobowiązania zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (ust. 7).

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, należy poddać analizie przepisy rozdziału 14 cyt. w sentencji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 art. 93 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w myśl art. 93a § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do postanowień art. 93b ww. ustawy Ordynacja podatkowa przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych. W myśl art. 93c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa).

Przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 93d ustawy Ordynacja podatkowa). Artykuł 93e ww. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 94 ww. ustawy Ordynacja podatkowa przepisy art. 93 § 1, art. 93d i art. 93e, z zastrzeżeniem art. 95, stosuje się również do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 października 2007r. została podjęta uchwała Rady Gminy w sprawie likwidacji zakładu budżetowego pod nazwą Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w R. Wnioskodawca wskazał, że nie następuje w przedmiotowej sprawie reorganizacja ani też przekształcenie zakładu budżetowego w inną jednostkę.

W związku z powyższym GZGK prowadził działalność do dnia 31 grudnia 2007r. Mienie znajdujące się w użytkowaniu zakładu, jak również należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu zostały w całości przejęte przez Gminę. Zlikwidowany zakład budżetowy był podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczył usługi zarówno opodatkowane podatkiem VAT jak i zwolnione, w związku z czym podatek naliczony rozliczał proporcją.

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na charakter wykonywanych przez zakład budżetowy czynności nastąpiła sytuacja, w której z tytułu niektórych faktur wystawionych w grudniu 2007r. obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2008r., czyli już po dacie likwidacji zakładu. Tak samo w przypadku faktur zakupu – prawo do odliczenia powstało w miesiącu styczniu 2008r. ostatnią deklarację VAT-7 zakład budżetowy złożył w styczniu 2008r. za grudzień 2007r.

W związku z powyższym pojawiło się pytanie czy Urząd Gminy (działający w imieniu Gminy przejmującej mienie, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu) powinien złożyć deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2008r., w której dokonałby rozliczenia zakupów i sprzedaży w imieniu zlikwidowanego zakładu budżetowego jak również korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Aby odpowiedzieć na te pytania należy najpierw rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, bowiem tylko w takim przypadku występuje możliwość, czy też konieczność dokonania rozliczenia podatkowego przez jeden podmiot w imieniu drugiego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że takie następstwo podatkowe, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów art. 93 – 94 ustawy Ordynacja podatkowa nie zachodzi, a to z następujących względów: po pierwsze mamy do czynienia tylko z jedną osobą prawną, jaką jest Gmina, a po drugie, jeśli zakład budżetowy został zlikwidowany, to nie może być mowy o jego przejęciu, łączeniu, podziale czy przekształceniu. Nie mamy też do czynienia z łączeniem się komunalnych zakładów budżetowych (w przedstawionym stanie faktycznym jest tylko jeden zakład budżetowy, który uległ likwidacji). Nie zachodzi zatem żadna z przesłanek, o których mowa w art. 93 – 94 ustawy Ordynacja podatkowa, aby mogło dojść do następstwa podatkowego. Gmina przejęła jedynie majątek oraz należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego.

A zatem Gmina (Urząd Gminy w przedstawionej sytuacji) nie wstępuje - z mocy ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - we wszelkie, przewidziane przepisami prawa podatkowego, prawa i obowiązki przejmowanego zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2008r. dotyczącej zakupów i sprzedaży Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w miesiącu grudniu 2007r. oraz dokonania w tejże deklaracji korekty kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany, któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub prawnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.