Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.415.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Czy dokonując wypłat diet członkom Zarządu Okręgu, należy traktować je jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet?
Słowa kluczowe: dieta; zarząd; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet członkom Zarządu Okręgu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą diet członkom Zarządu Okręgu, Skarbnikom Koła, sędziom sportowym PZW, członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej i członkom Okręgowego Sądu Koleżeńskiego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.415.2016.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 22 lipca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 lipca 2016 r.). W dniu 3 sierpnia 2016 r. (nadano w dniu 1 sierpnia 2016 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Polski Związek Wędkarski (dalej zwany: PZW, Związkiem), jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania Związku to przede wszystkim ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1393) oraz Statut PZW. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu).

Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibą władz i organów naczelnych jest \`(...)\`. Związek posiada osobowość prawną. Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi (jako jednostki terenowe Związku), przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego …. (zw. dalej: Okręg PZW …., Wnioskodawca), jest właśnie taką terenową jednostką organizacyjną wyposażoną w osobowość prawną. Natomiast Koła Okręgu PZW ….. są jednostkami terenowymi, nieposiadającymi osobowości prawnej.

Statut PZW wymienia następujące władze i organy Okręgu:

1.  Okręgowy Zjazd Delegatów, jako najwyższa władza Okręgu PZW, zgodnie z § 38 Statutu,
2.  Zarząd Okręgu, który zarządza Okręgiem PZW, w okresie miedzy zjazdami okręgowych zjazdów delegatów, zgodnie z § 38 Statutu,
3.  Okręgowa Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej okręgu, zgodnie z § 38 Statutu,
4.  Okręgowy Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego okręgu, zgodnie z § 38 Statutu,
5.  Walne Zgromadzenie Członków Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
6.  Zarząd Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
7.  Komisja Rewizyjna Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
8.  Sąd Koleżeński na szczeblu koła, zgodnie z § 53 Statutu.

W skład wymienionych wyżej władz i organów wchodzą członkowie PZW. Wybory do ich składu dokonywane są według zasad określonych w Statucie PZW.

Osoby będące członkami Zarządu Okręgu, Komisji Rewizyjnej Okręgu oraz Sądu Koleżeńskiego Okręgu, otrzymują diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tych organów. Podstawą wypłaty diety jest zapis § 13 pkt 7 Statutu PZW, zgodnie z którym członek związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych. Skarbnicy kół wchodzący w skład koła (jednostki terenowej nieposiadającej osobowości prawnej) otrzymują diety za pełnienie funkcji społecznej w kole wędkarskim Okręgu PZW w ….. Skarbnicy zajmują się prowadzeniem dokumentacji Koła PZW, tj. przyjmowaniem i ewidencjonowaniem składek członkowskich i opłat wpłacanych przez członków PZW, prowadzeniem kasy Koła, przekazywaniem wpłat do Okręgu, sporządzaniem raportów finansowych, uczestnictwem w posiedzeniach Zarządu Koła.

Członkowie PZW – sędziowie sportowi PZW niewykonujący działalności sportowej zawodowo otrzymują diety społeczne za realizację zadań statutowych w zakresie sportu wędkarskiego.

Bezpośrednią podstawą wypłaty diet jest zapis § 13 pkt 7 Statutu, zgodnie z którym członek Związku, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych w związku z realizacją zadań statutowych.

Z uwagi na kształt katalogu przychodów, który został określony w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 61, z późn. zm., zwana dalej: ustawa PDOF), diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu traktowane są przez Wnioskodawcę jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując wypłat diet na rzecz członków ww. organu realizuje obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy PDOF, tj. oblicza, pobiera i wpłaca zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych diet uznając, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF nie dotyczy przedmiotowych diet.

Natomiast diety z tytułu uczestnictwa w organach Kół, Skarbników Kół jako jednostek terenowych Okręgu niewyodrębnionych prawnie (Koła nie są wyposażone w osobowość prawną), a także diety sędziów sportowych, Wnioskodawca traktuje jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF. Tak samo traktuje diety wypłacane członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej oraz członkom Okręgowego Sądu Koleżeńskiego.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do prawidłowości aktualnej praktyki Związku w zakresie kwalifikacji podatkowej diet z tytułu członkostwa w Zarządzie Okręgu. Wnioskodawca ma wątpliwość czy prawidłowo uznaje wymienione diety, jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo jako płatnik potrąca z wypłaconych diet podatek dochodowy, odprowadzając go do właściwego organu podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Skarbnicy Koła nie są organami stanowiącymi Koła. Sędziowie sportowi (członkowie PZW), niewykonujący działalności sportowej zawodowo, nie są organami stanowiącymi zarówno Koła, jak i Okręgu.

Członkowie Zarządu Okręgu są organem stanowiącym Okręgu. Członkowie Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego nie są organem stanowiącym Okręgu.

Miesięczna kwota diet wypłacona poszczególnym osobom będącym członkami organów Koła i Okręgu PZW nie przekracza kwoty 2 280 zł. W przypadku skarbników zdarza się, że kwoty diet przekraczają 2 280 zł, wówczas od różnicy powyżej 2 280 zł jest naliczony i odprowadzony podatek dochodowy. Na koniec roku wystawiana jest informacja PIT-11. Stan faktyczny zawarty w złożonym wniosku dotyczy okresu bieżącego i lat wcześniejszych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując wypłat diet członkom Zarządu Okręgu, należy traktować je jako wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet?
2.  Czy dokonując wypłat diet członkom organów koła, Skarbnikom Koła jako terenowej jednostki organizacyjnej PZW nieposiadającej osobowości prawnej, a także sędziom sportowym PZW niewykonującym działalności sportowej zawodowo, należy traktować je jako zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy tak samo traktować diety wypłacane członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej i członkom Okręgowego Sądu Koleżeńskiego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn.zm, zwana dalej: ustawa PDOF), wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł. Występujące w powołanym wyżej przepisie pojęcia „diety” oraz „obowiązki społeczne i obywatelskie”, nie zostały zdefiniowane w ustawie PDOF. W konsekwencji należy odwołać się do językowego znaczenia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/dieta), pojęcie „dieta” oznacza sumę przeznaczoną na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej; a także wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. posła.

Zakresem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF jest zatem objęte wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji. Szczególny charakter obowiązków (funkcji) został określony w dalszej części komentowanego przepisu, gdyż mają to być kwoty otrzymane w związku z pełnieniem „obowiązków społecznych i obywatelskich”.

Pojęcie „społeczny”, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego, oznacza m.in.:

1.  odnoszący się do społeczeństwa lub jego części,
2.  wytworzony przez społeczeństwo i będący jego wspólną własnością,
3.  przeznaczony do obsługiwania społeczeństwa,
4.  pracujący bezinteresownie dla dobra jakiejś społeczności,
5.  dotyczący postaw lub działań większości członków społeczeństwa,
6.  zorganizowany przez jakąś społeczność samodzielnie, bez udziału państwa.

Zatem, obowiązki społeczne to obowiązki wykonywane w związku z działaniami podejmowanymi na rzecz społeczeństwa lub jego części.

Z kolei „obywatelski” oznacza, zgodnie z powołanym wyżej Słownikiem Języka Polskiego:

1.  dotyczący obywateli jakiegoś państwa lub regionu,
2.  właściwy dobremu obywatelowi, pożądany społecznie.

Zatem, obowiązki obywatelskie to obowiązki odnoszące się do obywateli państwa lub regionu państwa. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich mamy do czynienia wówczas, gdy realizowane w ramach tych obowiązków cele służą społeczeństwu, jako całości albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Z dietą mamy natomiast do czynienia w przypadku, gdy jest ona wypłacana w związku z realizacją celów na rzecz ogółu społeczeństwa albo jakiejś jego części, jakiejś określonej społeczności.

Identyczne konstatacje wynikają z analizy aktualnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poglądy prezentowane w orzecznictwie ewoluowały na przestrzeni lat, dlatego decydujące znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia mają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które zapadły w 2011 r. i 2012 r. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 475/2010, oraz z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 72/2010.

Analizując treść powołanych orzeczeń należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w ocenie NSA decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF ma to, czy otrzymywane świadczenia związane są z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA nie rozważa natomiast szczegółowo problemu znaczenia pojęcia „dieta” i nie formułuje tezy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest to, aby wypłacane świadczenia zostały określone mianem diety w ustawie stanowiącej podstawę prawną do ich wypłaty, który to pogląd pojawiał się w orzecznictwie w latach wcześniejszych. NSA uznał, że o tym, że wypłacane świadczenia mają charakter diety decydujące znaczenie ma to, czy są one konsekwencją pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich.

Zasadniczym przedmiotem rozważań NSA w powołanych wyżej wyrokach była kwestia uznania, w jakiej sytuacji dochodzi do pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich. NSA w obydwu wyrokach uznał, że działalność w samorządzie zawodowym (np. notariuszy, czy radców prawnych) stanowi wypełnianie obowiązków społecznych. Z wypełnianiem takich obowiązków można mieć bowiem do czynienia nie tylko w sytuacji celów służących ogółowi społeczeństwa. Jak wyjaśnił NSA, pełnienie obowiązków społecznych może dotyczyć określonych mniejszych grup, wyodrębnionych społeczności. NSA w powołanym wcześniej wyroku z 21 lipca 2011 r., stwierdził w szczególności, że „z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązaniu problemów tej społeczności w jej interesie”.

Dla stwierdzenia, czy PZW realizuje cele społeczne, miarodajne jest odwołanie się do Statutu Związku. Zgodnie z § 6 Statutu, celem Związku jest organizowanie i promowanie wędkarstwa, rekreacji, sportu wędkarskiego, użytkowanie i ochrona wód, działanie na rzecz ochrony przyrody i kształtowanie etyki wędkarskiej.

Cele realizowane są poprzez szczegółowe działania wymienione w § 7 Statutu, który stanowi, że cele Związku realizowane są poprzez:

1.  reprezentowanie interesów Związku w kraju i za granicą,
2.  współpracę z krajowymi, międzynarodowymi i zagranicznymi organizacjami wędkarskimi,
3.  współpracę z organizacjami i instytucjami proekologicznymi,
4.  współdziałanie z podmiotami powołanymi do ochrony przyrody, ekosystemów wodnych, zwalczania kłusownictwa rybackiego i innych szkód w środowisku wodnym,
5.  współdziałanie z ośrodkami naukowo-badawczymi, między innymi w zakresie ochrony ginących gatunków ryb i ich restytucji,
6.  nabywanie i użytkowanie wód, prowadzenie racjonalnej gospodarki rybackiej i wędkarskiej,
7.  prowadzenie ośrodków zarybieniowych,
8.  prowadzenie działalności gospodarczej z przeznaczeniem dochodów na działalność statutową,
9.  prowadzenie schronisk/przystani oraz innych obiektów służących uprawianiu wędkarstwa i rekreacji,
10.  upowszechnianie sportu wędkarskiego, organizowanie zawodów wędkarskich w kraju oraz uczestnictwo w takich zawodach za granicą,
11.  organizowanie rekreacyjnych imprez wędkarskich,
12.  organizowanie współzawodnictwa sportowego opartego o zasady obowiązujące w polskich związkach sportowych,
13.  wyłanianie kadry narodowej w dyscyplinach kwalifikowanego sportu wędkarskiego,
14.  popularyzowanie idei wędkarstwa i działalności PZW wśród dzieci i młodzieży oraz prowadzenie pracy oświatowo-wychowawczej w tym zakresie,
15.  edukację wędkarską i turystykę,
16.  resocjalizację, zwalczanie nałogów i patologii społecznych oraz pracę ze środowiskami zagrożonymi wychowawczo,
17.  prowadzenie egzaminów na kartę wędkarską,
18.  prowadzenie działalności wydawniczej,
19.  działania na rzecz osób niepełnosprawnych,
20.  podejmowanie innych przedsięwzięć i pozyskiwanie środków służących do realizacji celów Związku.

Analiza celów istnienia Wnioskodawcy i podejmowanych przez Niego działań wskazuje, że realizuje On cele o zasięgu szerszym niż tylko dotyczące zrzeszonych w nim osób. Przykładowo, cele związane z ochroną przyrody służą ogółowi społeczeństwa. Oznacza to, że członkostwo w Związku i praca na jego rzecz, wiąże się z pełnieniem obowiązków społecznych zarówno na rzecz społeczności osób zrzeszonych w Związku, jak również innych osób, dla których racjonalna gospodarka wodna i ochrona przyrody przynoszą wymierne korzyści (w postaci obcowania z nieskażonym środowiskiem naturalnym służącym prawidłowemu funkcjonowaniu organizmu ludzkiego). Zatem, diety wypłacane w związku z pełnieniem obowiązków w organach Związku, są dietami, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF. Rozważając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF, NSA odniósł się do dalszych szczególnych okoliczności związanych z systematyką budowy ustawy PDOF, które w jego przekonaniu wpływają na zakres przedmiotowego zwolnienia (wykładnia systemowa). W powołanych wyrokach z dnia 21 lipca 2011 r. i z dnia 18 maja 2011 r. NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF odnosi się do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 tej ustawy.

Zgodnie z nim, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOF, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wytaczając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z kolei art. 13 pkt 7 ustawy PDOF wymienia przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. NSA w obydwu wyrokach prezentował stanowisko, że zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF odnosi się wyłącznie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 ww. ustawy. Natomiast nie obejmuje przychodów wymienionych w przepisie art. 13 pkt 7 ustawy.

Przy czym podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1908/10, w którym stwierdził, że wynagrodzenia wypłacane członkom organów stanowiących osób prawnych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kwalifikowane są jako odrębny rodzaj przychodów niż ten, do którego odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF.

Jednakże, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w bieżącym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych pojawiają się również poglądy pozwalające na przyjęcie tezy, że wszystkie diety wypłacane przez jednostki organizacyjne Związku członkom pełniącym funkcje w jego organach powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W szczególności w tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 831/11, będący konsekwencją wcześniejszego rozpatrywania sprawy przez NSA w wyroku z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 144/08.

We wskazanych wyżej orzeczeniach, ustalając zakres zwolnienia z opodatkowania wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF, odwołano się przede wszystkim do wykładni językowej owego przepisu. W wyroku NSA wskazano, że „wykładnia językowa w prawie podatkowym (zresztą nie tylko, bo we wszystkich dziedzinach prawa) jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także określa jej granice, gdyż pozwala ustalić, czy rezultaty wykładni językowej dadzą się pogodzie z tekstem przepisu.

Sens słów, zarzutów, wyrażeń i zdań (zespołów zdań) jest bowiem niezaprzeczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi, jak podkreśla B. Brzeziński (w: „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, s. 41), nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legum. Rezultatów wykładni językowej nie można i nie należy przeceniać w szczególności wówczas, gdy tekst interpretowany zawiera słowa, zwroty niejednoznaczne albo wówczas, gdy ustawodawca nieumiejętnie posłużył się znakami przestankowymi. Istotne jest też, w trakcie oceny wyników wykładni językowej, czy lokalizacja interpretowanego zwrotu została właściwie, zgodnie z regułami składni usytuowana w przepisie, czy jego jednostkach redakcyjnych. Z tych właśnie powodów w piśmiennictwie (tamże, s. 43, oraz w: R. Sarkowicz „Poziomowa interpretacja tekstu prawnego”, Kraków 1995 r.) podkreśla się, że interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględnić musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur

tego tekstu, co powoduje, że łączy się ona z tradycyjnie rozumianą wykładnią systemową. To oznacza w konsekwencji, że Sąd pierwszej instancji posługując się w wykładni tekstu prawnego także wykładnią systemową nie naruszył reguł tej wykładni. Punktem wyjścia wykładni był jednak tekst art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF, który, co trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie wyłącza wyraźnie ze zwolnienia tam przewidzianego „diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów”, a otrzymywanych przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o ile są to osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Dalej, NSA wyjaśnił, że „w tym stanie sprawy, tj. braku jednoznaczności w wyniku wykładni językowej co do podmiotowego zakresu osób objętych zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym trafnie postąpił Sąd pierwszej instancji, przyjmując za punkt wyjścia wykładnię zgodności przepisu z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof podlegają nie tylko diety oraz koszty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby, o których mowa w art. 13 pkt 5, ale i pkt 7 updof. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że w art. 13 pkt 5 jest mowa tylko o osobach wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a w pkt 7 nie, albowiem to art. 21 ust. 1 pkt 17 updof wprowadza ograniczenie przedmiotowe zwolnienia diet i zwrotu kosztów tylko do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przyjęcie innych wyników wykładni językowej i systemowej prowadziłoby więc do ustalenia zawężonego zakresu sytuacji, do których zastosowanie miałaby norma z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof oraz w konsekwencji do poszerzenia obszaru opodatkowania, co byłoby sprzeczne z dyrektywami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP”.

Podsumowując NSA wskazał, że „zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof w 2004 r. miało zastosowanie także do diet oraz kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków organów izb rolniczych, o ile były osobami wykonującymi czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości 2 280 zł”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że NSA w wyroku z 19 maja 2009 r, a za nim WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2011 r. uznały, że zakres zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF nie jest determinowany regulacją art. 13 ustawy PDOF i wynikającym z jego treści katalogiem przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF nie zawiera w swojej treści zapisów ograniczających zakres jego zastosowania wyłącznie do diet wypłacanych osobom niepełniącym funkcji w organach stanowiących osób prawnych, zatem diety wypłacane takim osobom również powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF korzystają diety wypłacane przez jednostki organizacyjne członkom organów Kół, Skarbnikom Kół, jako terenowej jednostki organizacyjnej PZW, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, a także członkom PZW pełniącym funkcje sędziów sportowych PZW niewykonujących działalności sportowej zawodowo (za realizację zadań statutowych w zakresie sportu wędkarskiego), w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy PDOF.

Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy PDOF korzystają również diety wypłacane członkom Okręgowej Komisji Rewizyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy PDOF. Okręgowa Komisja Rewizyjna, zgodnie z § 38 Statutu PZW, jest organem kontroli wewnętrznej Związku. Do jej zadań należy kontrolowanie działalności PZW a następnie występowanie z zaleceniami i wnioskami pokontrolnymi do Zarządu Okręgu. Zarząd Okręgu rozpatruje i wdraża wnioski pokontrolne a także realizuje jej zalecenia pokontrolne. Okręgowy Sąd Koleżeński jest organem PZW, który rozpatruje sprawy przeciwko członkom Związku, którzy złamali postanowienia Statutu, Regulaminu Amatorskiego Połowu Ryb lub działają na szkodę Stowarzyszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, organami stanowiącymi w Okręgu Polskiego Związku Wędkarskiego w ….. jest na podstawie § 46 Statutu Zarząd Okręgu. Zarząd Okręgu, na podstawie § 71 Statutu, posiada prawo do reprezentowania Okręgu, a także uprawnienia do podejmowania uchwał decydujących o funkcjonowaniu jednostki. W związku z tym, diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu, podlegają opodatkowaniu, jako przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 ustawy PDOF.

Według Wnioskodawcy, Jego Stanowisko potwierdza interpretacja wydana w dniu 21 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-1098/12-4/MK, dla Polskiego Związku Wędkarskiego Zarządu Głównego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności wykonywanej osobiście, są przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl natomiast art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższych przepisów – przychody otrzymywane przez osoby należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych stanowią odrębną – od przychodów osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich – kategorię przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2 280 zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że diety i kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast diety lub zwrot kosztów otrzymuje członek organizacji, niepełniący żadnej funkcji w organie stanowiącym osoby prawnej to przychody te w obecnym stanie prawnym – do wysokości określonej w ww. przepisie, korzystają ze zwolnienia.

W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt U. 6/97, Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając zakres pojęciowy zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m.in., że do uznania określonego świadczenia za „dietę” bądź „kwotę stanowiącą zwrot kosztów” nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Natomiast „obowiązki” w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. Dookreślenie, że chodzi o obowiązki o charakterze „obywatelskim” bądź „społecznym” wprowadza kryterium dodatkowe, sytuujące daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo – obywatel państwa albo społeczność – członek tej społeczności. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie (tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych). Tak rozumiane obowiązki społeczne lub obywatelskie można pełnić na podstawie wyboru, w wyniku powołania przez właściwy organ, wyznaczenia przez upoważnioną organizację społeczną lub na skutek podobnych prawem określonych zdarzeń.

Zgodnie z ukształtowanym przez doktrynę poglądem, za pełnienie obowiązków obywatelskich i społecznych uznaje się działalność posłów i senatorów, radnych i innych przedstawicieli samorządu terytorialnego, składów komisji wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do Sejmu i Senatu Rzeczypospolitej Polskiej, składów inspekcji Państwowej Komisji Wyborczej i inspekcji wojewódzkich komisarzy wyborczych powołanych do przeprowadzenia wyborów do rad gmin, rad powiatów i sejmików województw, Trybunału Stanu, ławników sądów powszechnych.

Jak wynika z powyższego, obowiązkami społecznymi i obywatelskimi w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych są obowiązki wynikające z funkcji np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. Powyższe oznacza, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych. Do pojęcia „pełnienia obowiązków społecznych” zaliczono zatem również prace w instytucjach reprezentujących daną społeczność zawodową.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1393) stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników (art. 2 ust. 3 tej ustawy).

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Polski Związek Wędkarski (dalej zwany: PZW, Związkiem), jest dobrowolnym, samorządnym stowarzyszeniem miłośników wędkarstwa i sportu wędkarskiego, kontynuatorem tradycji zorganizowanego wędkarstwa w Polsce, wyposażonym w osobowość prawną. Podstawy prawne funkcjonowania Związku to przede wszystkim ustawa Prawo o stowarzyszeniach oraz Statut PZW. Związek opiera działalność na pracy społecznej swych członków, a do prowadzenia spraw może tworzyć biura i jednostki gospodarcze oraz zatrudniać pracowników (§ 5 Statutu).

Terenem działalności Związku jest obszar Rzeczypospolitej Polskiej, a siedzibą władz i organów naczelnych jest …\`(...)\` Związek posiada osobowość prawną. Strukturę organizacyjną Związku tworzą koła i okręgi (jako jednostki terenowe Związku), przy czym odrębną osobowość prawną w stosunku do Związku, jako całości, mogą posiadać Okręgi, jako terenowe jednostki organizacyjne.

Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego (zw. dalej: Okręg PZW, Wnioskodawca), jest właśnie taką terenową jednostką organizacyjną wyposażoną w osobowość prawną. Natomiast Koła Okręgu PZW są jednostkami terenowymi, nieposiadającymi osobowości prawnej.

Statut PZW wymienia następujące władze i organy Okręgu:

1.  Okręgowy Zjazd Delegatów, jako najwyższa władza Okręgu PZW, zgodnie z § 38 Statutu,
2.  Zarząd Okręgu, który zarządza Okręgiem PZW, w okresie miedzy zjazdami okręgowych zjazdów delegatów, zgodnie z § 38 Statutu,
3.  Okręgowa Komisja Rewizyjna, która jest organem kontroli wewnętrznej okręgu, zgodnie z § 38 Statutu,
4.  Okręgowy Sąd Koleżeński, który jest organem orzekającym w sprawach przewinień członków danego okręgu, zgodnie z § 38 Statutu,
5.  Walne Zgromadzenie Członków Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
6.  Zarząd Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
7.  Komisja Rewizyjna Koła, zgodnie z § 53 Statutu,
8.  Sąd Koleżeński na szczeblu koła, zgodnie z § 53 Statutu.

W skład wymienionych wyżej władz i organów wchodzą członkowie PZW. Wybory do ich składu dokonywane są według zasad określonych w Statucie PZW.

Osoby będące członkami Zarządu Okręgu, otrzymują diety z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach tych organów. Podstawą wypłaty diety jest zapis § 13 pkt 7 statutu PZW, zgodnie z którym członek związku z ograniczeniami wynikającymi z ustawy Prawo o stowarzyszeniach ma prawo do zwrotu kosztów podróży i wypłaty diet, na zasadach ogólnych, w związku z realizacją zadań statutowych. Wnioskodawca wskazał, że Członkowie Zarządu Okręgu są organem stanowiącym Okręgu.

Wnioskodawca dokonując wypłat diet na rzecz członków Zarządu Okręgu realizuje obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy PDOF, tj. oblicza, pobiera i wpłaca zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconych diet uznając, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOF nie dotyczy przedmiotowych diet.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu podlegają opodatkowaniu jako przychód osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwencją zaliczenia diet wypłacanych członkom Zarządu Okręgu do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym braku zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy, jest spoczywający na Wnioskodawcy obowiązek płatnika określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Reasumując, diety wypłacane członkom Zarządu Okręgu jako przychody osób wchodzących w skład organu stanowiącego osoby prawnej, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, dlatego dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają ocenie tut. Organu. Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.