Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.252.2024.4.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa w spadku do spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 18 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

(\`(...)\`)

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dniu xx.12.2020 r. zmarł przedsiębiorca J.N. (dalej również Spadkodawca) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedsiębiorca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez zmarłego działalności gospodarczej było przetwarzanie i konserwowanie warzyw i owoców.

Wnioskodawcy odziedziczyli, na podstawie testamentu, po Spadkodawcy majątek, w skład którego wchodzi m.in. przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (dalej również Przedsiębiorstwo w Spadku), a także kilka nieruchomości niewchodzących w skład przedsiębiorstwa. Funkcję zarządcy sukcesyjnego pełni Pani Z.N.

Wnioskodawcy są współwłaścicielami odziedziczonego majątku (każdy po 1/6) wraz ze swoją matką J.N., która nabyła 1/2 majątku na podstawie rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawcy planują kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa w Spadku. W związku z tymczasowym charakterem Przedsiębiorstwa w Spadku Wnioskodawcy planują wnieść Przedsiębiorstwo w Spadku (każdy Wnioskodawca swój udział) aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Docelowo działalność gospodarczą prowadzić mają wyłącznie trzej Wnioskodawcy, bez udziału Pani J.N. W związku z powyższym aport do Sp. z o.o. zostanie poprzedzony podziałem majątku, w ramach którego całe Przedsiębiorstwo w Spadku zostanie przeniesienie na Wnioskodawców i wówczas będą oni wyłącznymi właścicielami tego Przedsiębiorstwa w Spadku. Pani J. w zamian otrzyma m.in. inne składniki majątku objęte współwłasnością niestanowiące majątku Przedsiębiorstwa w Spadku.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Po dokonaniu podziału majątku trzej Wnioskodawcy, jako wyłączni współwłaściciele Przedsiębiorstwa w Spadku wniosą je, w całości jedną czynnością, aportem do Spółki z o.o. Aport obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w Spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe, aktywa obrotowe, środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnicę przedsiębiorstwa, know-how, dokumentację przedsiębiorstwa). Wniesione aportem do Sp. z o.o. udziały w majątku Przedsiębiorstwa w Spadku będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie Wnioskodawcy otrzymali w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w Spadku (z wyłączeniem składników zbytych przez Zarządcę w toku prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w Spadku działalności, a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działalności gospodarczej, nabytych przez Zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia aportu). Spółka z o.o. po wniesieniu aportu będzie kontynuowała autentycznie i nieprzerwanie działalność gospodarczą prowadzoną przez Spadkodawcę, a następnie przez Przedsiębiorstwo w Spadku w dotychczasowym zakresie.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka z o.o., do której zostanie wniesiony aport przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w Spadku, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w Spadku.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Składniki majątku stanowiące Przedsiębiorstwo w Spadku w momencie nabycia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Spadkodawca wykorzystywał fizycznie do prowadzenia działalności gospodarczej następujące nieruchomości:

\- działkę o numerze ewidencyjnym 1 położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…);

\- działkę o numerze ewidencyjnym 2 położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…).

Pierwsza z ww. działek stanowiła środek trwały przedsiębiorstwa. Z kolei drugą z ww. działek Spadkodawca wykorzystywał do działalności jako jej współwłaściciel. Działka była przedmiotem współwłasności łącznej małżeńskiej.

Środek trwały przedsiębiorstwa stanowiły również działki o numerach ewidencyjnych 3, 4, 5 położone w (…), dla których prowadzona jest księga wieczysta nr (…). Te ostatnie działki nie były aktywnie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo w Spadku, kontynuując działalność gospodarczą Spadkodawcy, wykorzystuje ww. nieruchomości w takim samym zakresie jak Spadkodawca. Wszystkie nieruchomości wymienione w powyższym punkcie będą przedmiotem aportu do Spółki z o.o.

Fizycznie w całości ww. nieruchomości będą służyć Spółce z o.o. w takim samym zakresie, w jakim były one wykorzystywane w Przedsiębiorstwie w Spadku.

Nieruchomość, która nie stanowi własności Przedsiębiorstwa w Spadku, a która będzie przedmiotem aportu, została nabyta w 1/6 przez każdego z Wnioskodawców, na podstawie testamentu. Przed dokonaniem aportu Wnioskodawcy dokonają podziału majątku z matką J.N., na podstawie którego nabędą nieruchomości w pozostałym zakresie i będą jej wyłącznymi właścicieli w częściach równych.

W ramach Przedsiębiorstwa w Spadku zatrudnieni są pracownicy. Wyżej wymienieni pracownicy zostaną przejęci przez nowo utworzoną Spółkę z o.o. zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Spółka z o.o. będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność w gospodarczą w zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a później Przedsiębiorstwo w Spadku wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na Przedsiębiorstwo w Spadku.

Spółka z o.o. nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem aportu lub podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Aport do Spółki z o.o. będzie wnosiło Przedsiębiorstwo w Spadku.

Pytania
-------

1\. Czy w przypadku wniesienia wkładem niepieniężnym (aportem) całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku do celowo utworzonej przez Wnioskodawców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czynność ta będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku wniesienia wkładem niepieniężnym (aportem) całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku do celowo utworzonej przez Wnioskodawców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czynność ta będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

W ocenie Wnioskodawców aport Przedsiębiorstwa w Spadku do Spółki z o.o. będzie wyłączony z podatku od towarów i usług oraz zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Przychód taki może być jednak zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W świetle wyżej przywołanych przepisów kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Definiując przedsiębiorstwo, ustawa o PIT odwołuje się do Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa, jednakże zgodnie z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie, w tym w interpretacjach Ministerstwa Finansów, dla celów VAT przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym.

Zarówno ustawa o VAT, jak i ustawa o PIT analogicznie definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa i rozumieją przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną liną orzecznictwa wynikającą z interpretacji Dyrektora Krajowej lnformacjii Skarbowej (dalej również Dyrektor KlS) aport przedsiębiorstwa w spadku do Spółki z o.o. może korzystać ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 (tak m.in. interpretacja z dnia 08.03.2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.19.2023.2.MG oraz z dnia 28.10.2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.899.2022.1 .AK), a także jest wyłączony z VAT (tak m.in. interpretacja z dnia 13.03.2013 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.2.2023.2. AMA oraz z dnia 19.10.2022 r. z nr 0114-KDIP-3.4012.452.2022.1.PRM).

Prawo cywilne przewiduje sytuację, w której własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności i o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, do współwłasności stosuje się przepisy o własności. Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Dlatego też udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawa własności. Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie Cywilnym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu I dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie, w tym w interpretacjach Dyrektora KlS, wskazuje się, iż przedsiębiorstwo musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a nabywca kontynuował prowadzenie działalności.

Stwierdzić należy zatem, iż wniesienie aportem, w ramach jednej czynności, przez wszystkich współwłaścicieli, całości Przedsiębiorstwa w Spadku będzie wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i jako takie będzie wyłączone z VAT i zwolnione z PIT. Nie będzie tu miało znaczenia to, iż poszczególni współwłaścele będą wnosili swoje udziały. Bez znaczenia dla takiej kwalifikacji prawno-podatkowej aportu będzie również to, iż wnoszone udziały Wnioskodawców częściowo będą nabyte w ramach spadku, a częściowo od matki w ramach podziału majątku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora KlS nr 0112-KDIL1-2.4012.620.2023.1.NF z dnia 1 marca 2024 r., choć wydanej w innym stanie faktycznym, to jednak w swym uzasadnieniu aktualnym również w tej sprawie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców, wniesienie aportem, w ramach jednej czynności, przez wszystkich współwłaścicieli (tj. trzech Wnioskodawców), całości Przedsiębiorstwa w Spadku będzie wniesieniem przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i jako takie będzie wyłączone z VAT i zwolnione z PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170; dalej: „ustawa o zarządzie sukcesyjnym”) wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei w myśl z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przepis art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak na podstawie art. 1036 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

· w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

· w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy _a contrario_).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepis art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

· jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

· jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy Kodeks cywilny:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania, czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Z opisu sprawy wynika, że 13 grudnia 2020 r. zmarł przedsiębiorca (dalej: Spadkodawca) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Spadkodawcę działalności gospodarczej było przetwarzanie i konserwowanie warzyw i owoców. Odziedziczyli Państwo, na podstawie testamentu, po Spadkodawcy majątek, w skład którego wchodzi m.in. przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym (dalej: Przedsiębiorstwo w Spadku), a także kilka nieruchomości niewchodzących w skład przedsiębiorstwa. Funkcję zarządcy sukcesyjnego pełni Zainteresowana będąca stroną postępowania. Są Państwo współwłaścicielami odziedziczonego majątku (każdy po 1/6) wraz z Państwa matką, która nabyła 1/2 majątku na podstawie rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej. Planują Państwo kontynuować działalność gospodarczą Przedsiębiorstwa w Spadku. W związku z tymczasowym charakterem Przedsiębiorstwa w Spadku planują Państwo wnieść Przedsiębiorstwo w Spadku (każdy z Zainteresowanych swój udział) aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Docelowo działalność gospodarczą prowadzić mają wyłącznie Państwo bez udziału Państwa matki. Aport do Spółki zostanie poprzedzony podziałem majątku, w ramach którego całe Przedsiębiorstwo w Spadku zostanie przeniesienie na Państwa i wówczas będą Państwo wyłącznymi właścicielami tego Przedsiębiorstwa w Spadku. Państwa matka w zamian otrzyma m.in. inne składniki majątku objęte współwłasnością niestanowiące majątku Przedsiębiorstwa w Spadku. Po dokonaniu podziału majątku Państwo, jako wyłączni współwłaściciele Przedsiębiorstwa w Spadku, wniosą je, w całości jedną czynnością, aportem do Spółki. Aport obejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w Spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe, aktywa obrotowe, środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnicę przedsiębiorstwa, know-how, dokumentację przedsiębiorstwa). Wniesione aportem do Spółki udziały w majątku Przedsiębiorstwa w Spadku będą dotyczyć dokładnie tych samych składników majątkowych, jakie otrzymali Państwo w drodze spadku w ramach Przedsiębiorstwa w Spadku (z wyłączeniem składników zbytych przez Zarządcę w toku prowadzonej przez Przedsiębiorstwo w Spadku działalności, a także składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do wykonywania działa**l**ności gospodarczej, nabytych przez Zarządcę w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia aportu). Spółka po wniesieniu aportu będzie kontynuowała autentycznie i nieprzerwanie działalność gospodarczą prowadzoną przez Spadkodawcę, a następnie przez Przedsiębiorstwo w Spadku w dotychczasowym zakresie. Spółka, do której zostanie wniesiony aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w Spadku, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w Spadku. Składniki majątku stanowiące Przedsiębiorstwo w Spadku w momencie nabycia przez Spółkę będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy – Kodeks cywilny. Spółka będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadził ją Spadkodawca, a później Przedsiębiorstwo w Spadku wyłącznie na podstawie składników majątku składających się na Przedsiębiorstwo w Spadku. Spółka nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem aportu lub podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Aport do Spółki będzie wnosiło Przedsiębiorstwo w Spadku.

Podkreślam, że w związku ze znowelizowanym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Dlatego też skoro przedmiotem aportu do Spółki będzie przedsiębiorstwo i Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku, to przychód z wniesienia przez Państwa wkładu niepieniężnego do Spółki będzie podlegał zwolnieniu na podstawie wskazanej w zdaniu poprzednim regulacji.

**Podsumowanie: w przypadku wniesienia wkładem niepieniężnym (aportem) całości udziałów w Przedsiębiorstwie w Spadku do celowo utworzonej przez Państwa Spółki, czynność ta będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że Państwa wniosek w zakresie podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.