Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1400/11-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-19
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości oraz zastosowania klucza wartościowego.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku nadanego za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2012 r. (data nadania 23 lutego 2012 r., data wpływu dnia 27 lutego 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPP2/443-1400/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości oraz zastosowania klucza wartościowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości oraz zastosowania klucza wartościowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r., data nadania 23 lutego 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2/443-1400/11-2/KG z dnia 14 lutego 2012 r. (skutecznie doręczonym w dniu 12 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dalej zwany „Spółką”, dokonał w dniu 10 listopada 2011 r. dostawy nieruchomości znajdującej się w P. Nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych, które były w wieczystym użytkowaniu Spółki. Spółka nabyła budynki i budowle w 1999 r. na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale od tego podatku zwolnionej. Niektóre z budynków i budowli były modernizowane na wartość przewyższającą 30 % wartości początkowej (korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Spółka zmodernizowała na wartość przekraczającą 30 % wartości początkowej:

1.  budynek warsztatowy (wartość początkowa 2.838.553,20 zł, ulepszenie 1.629.689,36 zł),
2.  budynek administracyjny (wartość początkowa 248.110 zł, ulepszenie 1.434.630,75 zł),
3.  wartownia przy bramie (wartość początkowa 3.679,61, ulepszenie 38.700 zł),
4.  zbiornik przeciwpożarowy (wartość początkowa 735,92 zł, ulepszenie 22.800 zł),
5.  drogi i parking (wartość początkowa 73.592,12 zł, ulepszenie 101.044 zł),
6.  ogrodzenie terenu (wartość początkowa 5.256,58 zł, ulepszenie 69.209,45 zł).

Zmodernizowane budynki i budowle przyjęto do używania w 2002 r. (przy modernizacji korzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego). Po modernizacji z obiektów tych korzystała Spółka. W 2002 r. Spółka na nieruchomości we własnym zakresie wybudowała halę magazynową i wybudowała oświetlenie terenu, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opisane wyżej obiekty po nabyciu (wybudowaniu) i modernizacji nie były oddawane do używania osobom trzecim - były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez Spółkę. Przy sprzedaży Spółka - celem opodatkowania podatkiem od towarów i usług - przypisała wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów do poszczególnych stawek proporcjonalnie do wartości budynków posadowionych na poszczególnych działkach.

Nieruchomości mają być wydane w terminie do dnia 31 stycznia 2012 r. Cena ma być zapłacona w części do dnia 9 stycznia 2012 r., w pozostałej części do dnia 9 listopada 2012 r. Część ceny, która ma być zapłacona przez kupującego do dnia 9 listopada 2012 r. jest oprocentowana, począwszy od dnia 14 listopada 2011 r. (do dnia zapłaty) Spółka wystawiła fakturę VAT stosując następujące zasady opodatkowania dostarczanych nieruchomości:

1.  na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka zastosowała zwolnienie od podatku w odniesieniu do:
    1.  budynku warsztatowego,
    2.  budynku administracyjnego,
    3.  portierni przy bramie,
    4.  zbiornika przeciwpożarowego,
    5.  dróg i parkingu,
    6.  ogrodzenia terenu.
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowała zwolnienie od podatku VAT w stosunku do pozostałych obiektów budowlanych (z wyjątkiem hali magazynowej oraz oświetlenia):
    1.  budynku gospodarczego (kotłownia),
    2.  wiaty obudowanej (5),
    3.  dobudowy wiaty,
    4.  garażu murowanego,
    5.  wiaty obudowanej (7),
    6.  wiaty obudowanej (8),
    7.  wiaty obudowanej (10),
    8.  hydroforni,
    9.  wartowni przy bramie awaryjnej,
    10.  wiaty AZ-27 (magazyn opon),
    11.  wiaty obudowanej (Piastgraf),
    12.  starej portierni przy torach.
3.  na podstawie art. 41 ustawy opodatkowała dostawę hali magazynowej i oświetlenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo opodatkowała i zwolniła dostawę nieruchomości opisanych w stanie faktycznym?
2.  Czy Spółka prawidłowo przyporządkowała wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu do poszczególnych stawek podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) Wysokość opodatkowania.

Zdaniem Spółki dostawa budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów opisanych w stanie faktycznym została opodatkowana w sposób prawidłowy. Spółka prawidłowo zastosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz stawkę podstawową. Dla ustalenia właściwej stawki podatku w przypadku dostawy budynków i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów, zasadnicze znaczenie ma opodatkowanie budynków, budowli lub ich części (w rozumieniu Prawa budowlanego) znajdujących się na gruncie będącym przedmiotem dostawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia natomiast dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższa regulacja posługuje się zdefiniowanym w ustawie pojęciem „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Ustalenie właściwej stawki podatku wymaga zatem analizy możliwości zastosowania przedmiotowych regulacji do poszczególnych budynków znajdujących się na działce, mającej być przedmiotem dostawy.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do używania budynku lub budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa towarów, świadczenie usług np. najem, dzierżawa, leasing - por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. I SA/Kr 1581/10).

Biorąc powyższe pod uwagę, w momencie nabycia przez Spółkę budynków i budowli w 1999 r. na podstawie zawartej umowy doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków i budowli przez Spółkę (Spółka nabyła budynki i budowle na podstawie czynności zwolnionej od podatku). Do pierwszego zasiedlenia może dojść również w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2011 r. sygn. IBPP3/443-1032/10/PH, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach). Co do zasady dostawa przez Spółkę budynków i budowli nabytych w 1999 r. korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Należy jednak rozważyć wpływ dokonanych nakładów na przedmiotowe budynki.

Spółka zmodernizowała bowiem na wartość przekraczającą 30% wartości początkowej:

1.  budynek warsztatowy,
2.  budynek administracyjny,
3.  portiernię przy bramie,
4.  zbiornik przeciwpożarowy,
5.  drogi i parking
6.  ogrodzenie terenu.

Zmodernizowane budynki i budowle przyjęto do używania w 2002 r. (przy modernizacji korzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego). Po modernizacji z obiektów tych korzystała Spółka. W kontekście powyższego ponownie rozważyć należy zastosowanie zwolnienia od podatku, skoro pierwszym zasiedleniem jest również oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Ponieważ po ulepszeniu tych budynków i budowli, korzystała z nich Spółka, obiekty te będą dostarczane przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co skutkowałoby opodatkowaniem dostawy stawką 23 %.

Z mocy prawa zastosowanie znajdzie jednak art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W przypadku, gdy nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, wówczas należy rozważyć, czy nie znajduje zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z tym przepisem zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Regulacja ta nie posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia. Istotne jest natomiast, czy w przypadku nabycia budynku lub budowli, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz wartość ulepszeń dokonywanych w tym środku trwałym po przyjęciu go do używania. Budynki i budowle wymienione wyżej w pkt 1-6 były ulepszane na wartość powyżej 30 % wartości początkowej, a Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na ulepszenie. Takie ulepszenie budynku lub budowli, przy nabyciu których Spółce nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, iż dostawa tych budynków lub budowli przestaje korzystać ze zwolnienia. Nie dotyczy to jednak budynków i budowli które w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat ( art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Podsumowując, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka zasadnie zastosowała zwolnienie od podatku w odniesieniu do:

1.  budynek warsztatowy,
2.  budynek administracyjny,
3.  portiernia przy bramie,
4.  zbiornik przeciwpożarowy,
5.  drogi i parking
6.  ogrodzenie terenu.

Pozostałe obiekty budowlane (z wyjątkiem hali magazynowej oraz oświetlenia), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Spółka zasadnie opodatkowała natomiast dostawę hali magazynowej i oświetlenia. Obiekty te zostały wzniesione we własnym zakresie przez Spółkę w 2002 r. (korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego). Ponieważ od chwili wybudowania nie były przedmiotem czynności opodatkowanych, dostawa tych obiektów nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia (stawka 23%).

Ad 2) Przypisanie wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu do właściwych stawek podatku.

Zdaniem Spółki, dokonała ona właściwego przypisania wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu do odpowiednich stawek podatku. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie określa wprost zasad postępowania w przypadku, gdy na działce gruntu Znajdują się budynki, których dostawa jest opodatkowana oraz budynki, których dostawa jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.).

W opinii Spółki wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna być opodatkowana proporcjonalnie do wartości budynków posadowionych na każdej z działek. Również orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych opowiada się za kryterium wartościowym (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. IPPP1/443-705/11-3/ISz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Podobne tezy wynikają z wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 369/09). Spółka dokonała zatem prawidłowej atrybucji wartości użytkowania wieczystego gruntu do poszczególnych stawek podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Wskazać należy, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkownik wieczysty dysponuje gruntem (będącym towarem) jak właściciel. Zgodnie z ww. artykułem, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także przepisy art. 234, art. 235 oraz art. 237 Kodeksu cywilnego, kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Ponadto, na ekonomiczną tożsamość prawa własności oraz prawa wieczystego użytkowania wskazują także przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). W szczególności, w oparciu o art. 4 pkt 3b tej ustawy, zbywanie nieruchomości jest rozumiane jako dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał w dniu 10 listopada 2011 r. dostawy nieruchomości składającej się z dwóch działek ewidencyjnych, które były w wieczystym użytkowaniu. Spółka nabyła budynki i budowle w 1999 r. na podstawie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale od tego podatku zwolnionej. Niektóre z budynków i budowli były modernizowane na wartość przewyższającą 30 % wartości początkowej (korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Spółka zmodernizowała na wartość przekraczającą 30 % wartości początkowej:

1.  budynek warsztatowy,
2.  budynek administracyjny,
3.  wartownia przy bramie,
4.  zbiornik przeciwpożarowy,
5.  drogi i parking,
6.  ogrodzenie terenu.

Zmodernizowane budynki i budowle przyjęto do używania w 2002 r. (przy modernizacji korzystano z prawa do odliczenia podatku naliczonego). Po modernizacji z obiektów tych korzystała Spółka. W 2002 r. Spółka na nieruchomości we własnym zakresie wybudowała halę magazynową i wybudowała oświetlenie terenu, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opisane wyżej obiekty po nabyciu (wybudowaniu) i modernizacji nie były oddawane do używania osobom trzecim - były wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwestią zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do transakcji zbycia nieruchomości będących przedmiotem wniosku. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż z momentem nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę w 1999 r. doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc co do zasady planowane zbycie nieruchomości mogłoby zostać w całości objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na fakt, iż dostawa nie byłaby dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków oraz budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

Jednakże z uwagi na poniesione przez Spółkę w 2002 roku nakłady przekraczające 30 % wartości początkowej niektórych z posiadanych obiektów (budynku warsztatowego, budynku administracyjnego, wartowni przy bramie, zbiornika przeciwpożarowego, drogi i parkingu oraz ogrodzenia terenu), należy w stosunku do przedmiotowych obiektów ponownie przeanalizować przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia. I tak, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż poniesione nakłady (przekraczające 30 % wartości początkowej obiektów) we wskazanych nieruchomościach uniemożliwiają w stosunku do transakcji zbycia wskazanych powyżej obiektów zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem transakcja zbycia ww. obiektów dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym, konieczna jest analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym nieruchomość może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ze złożonego wniosku wynika, iż przy nabyciu budynków i budowli wymienionych powyżej Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (transakcja nabycia korzystała ze zwolnienia od podatku VAT), tym samym spełniony został pierwszy z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ponadto Spółka dokonywała ulepszeń tych budynków i budowli, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te przekraczały 30 % wartości początkowej tych obiektów. Zmodernizowane budynki i budowle zostały oddane do użytkowania w 2002 r. i wykorzystywane w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż okoliczność ta daje prawo do skorzystania przez Wnioskodawcę w stosunku do transakcji zbycia ulepszonych budynków i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do pozostałych nabytych przez Spółkę budynków i budowli, które nie były ulepszane w wartości przekraczającej 30 % wartości początkowej obiektów, zastosowanie znajdzie, jak wskazano powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do wyboru opodatkowania transakcji w części korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 na mocy art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto jak wynika ze złożonego wniosku, Spółka w 2002 r. na nieruchomości we własnym zakresie wybudowała halę magazynową oraz oświetlenie terenu, korzystając jednocześnie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku VAT. Przedmiotowe budynki i budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, nie były oddawane do używania osobom trzecim.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, iż dostawa hali magazynowej oraz oświetlenia terenu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jako dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W stosunku do tej transakcji nie będzie możliwe także zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z uwagi na niewypełnienie pierwszego ze wskazanych warunków, tj. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tym samym z uwagi na niewypełnienie przez Spółkę w odniesieniu do transakcji zbycia hali magazynowej oraz oświetlenia terenu, warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, dostawa ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej na mocy art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ad. 1. Reasumując, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zasadnie:

1.  zastosował zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, w odniesieniu do:
    1.  budynku warsztatowego,
    2.  budynku administracyjnego,
    3.  portierni przy bramie,
    4.  zbiornika przeciwpożarowego,
    5.  dróg i parkingu,
    6.  ogrodzenia terenu.
2.  zastosował zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, w stosunku do pozostałych obiektów budowlanych (z wyjątkiem hali magazynowej oraz oświetlenia):
    1.  budynku gospodarczego (kotłownia),
    2.  wiaty obudowanej (5),
    3.  dobudowy wiaty,
    4.  garażu murowanego,
    5.  wiaty obudowanej (7),
    6.  wiaty obudowanej (8),
    7.  wiaty obudowanej (10),
    8.  hydroforni,
    9.  wartowni przy bramie awaryjnej,
    10.  wiaty AZ-27 (magazyn opon),
    11.  wiaty obudowanej (Piastgraf),
    12.  starej portierni przy torach.
3.  w sposób prawidłowy na podstawie art. 41 ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia opodatkował dostawę hali magazynowej i oświetlenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości przyporządkowania wartości wieczystego użytkowania gruntu do poszczególnych stawek podatku wskazać należy, iż w kontekście treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, skoro ustawodawca nakazuje z podstawy opodatkowania budynków i budowli trwale z gruntem związanych nie wyodrębniać wartości gruntu, należy przez to rozumieć, że do podstawy opodatkowania budynków i budowli lub ich części należy włączyć wartość gruntu związanego trwale z tym budynkiem lub budowlą lub ich częścią.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.

Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu powinna być opodatkowana proporcjonalnie do wartości budynków i budowli posadowionych na każdej z działek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy zabudowanej nieruchomości oraz zastosowania klucza wartościowego. W zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego, opodatkowania podatkiem VAT odsetek z tytułu odroczenia płatności oraz obowiązku korekty podatku VAT odliczonego w związku z modernizacją budynków i budowli, zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.