Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.541.2024.1.PT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży gospodarstwa rolnego - możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 128

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży gospodarstwa rolnego - możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej („Spółka Jawna”), która to spółka prowadziła działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (PKD 01.047.Z), stanowiące działy specjalne produkcji rolnej. Dochód dla celów podatku PIT ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Drugim wspólnikiem Spółki Jawnej jest również osoba fizyczna mającą miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku PIT.

Chów i hodowlę drobiu Spółka Jawna prowadziła w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym (działalność fermowa).

W październiku 2023 r. Wspólnicy Spółki Jawnej (Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) dokonali aportu działalności fermowej prowadzonej przez Spółkę Jawną do jednego podmiotu tj. do Sp. z o.o. z wyjątkiem opisanych poniżej nieruchomości.

W Spółce Jawnej na dzień składania Wniosku pozostały:

1) niezabudowana nieruchomość rolna, położona w obrębie (…), gmina (…), stanowiąca działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o powierzchni 7,34 ha, sklasyfikowana jako łąki trwałe i grunty orne, nabyta w dniu 23 stycznia 2019 r. („Nieruchomość 1”);

2) nieruchomość rolna, położona w obrębie (…), gmina (…), stanowiąca działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o powierzchni 1,70 ha, sklasyfikowana jako grunty orne, nabyta w dniu 19 grudnia 2018 r. („Nieruchomość 2”);

3) niezabudowana nieruchomość położona w obrębie (…) oznaczoną jako działka nr (…) o powierzchni 7,7100 ha, sklasyfikowana jako grunty orne, pastwiska trwałe i nieużytki, nabyta w dniu 11 marca 2015 r. („Nieruchomość 3”);

4) niezabudowany grunt położony we wsi (…), gmina (…) stanowiący działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym (…) o powierzchni 1.6700ha, sklasyfikowany jako łąki trwałe oraz grunty orne klasa IVb, V i IV, nabyta w dniu 13 maja 2014 r. („Nieruchomość 4”)

zwane w dalszej części Wniosku jako „Nieruchomości”.

Nieruchomości były pierwotnie kupione w celu rozbudowy prowadzonej działalności fermowej, tj. gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.). Nieruchomości wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego przez Spółkę Jawną (działalności fermowej).

Wspólnicy Spółki Jawnej podjęli decyzję o likwidacji Spółki Jawnej. Na skutek likwidacji Spółki Jawnej Wspólnicy otrzymają:

1) Wnioskodawca otrzyma: Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2;

2) Drugi Wspólnik otrzyma: Nieruchomość 3 oraz Nieruchomość 4.

Otrzymane przez Wnioskodawcę Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nadal będą stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek likwidacji Spółki Jawnej Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w okresie przed upływem 6 lat od ich otrzymania.

Ze względu na charakter Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (przede wszystkim grunty orne) potencjalny Nabywca nadal będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze.

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 stanowiących gospodarstwo rolne do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 stanowiących gospodarstwo rolne do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.”

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT „Źródłem przychodów jest:

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

4) działy specjalne produkcji rolnej.

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.”

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT „wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.”

Powyższy przepis zwalnia przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeśli grunty stanowiące to gospodarstwo rolne w związku z odpłatnym zbyciem nie utraciły charakteru rolnego.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o PIT „Ilekroć w \[ustawie o PIT\] jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym."

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. Poz. 333 ze zm.): „za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.”

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego - co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2024 r. Poz. 219 ze zm.) oraz załącznika do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia z 27 lipca 2021 r.: „Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne;

2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione:

3) grunty zabudowane i zurbanizowane;

4) grunty pod wodami;

5) tereny różne.”

Stosownie natomiast do treści § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia z 27 lipca 2021 r.: „Grunty rolne, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1, dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem R,

b) łąki trwałe, oznaczone symbolem Ł,

c) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem Ps,

d) sady, oznaczone symbolem S,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem Br,

f) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem Lzr,

g) grunty pod stawami, oznaczone symbolem Wsr,

h) grunty pod rowami, oznaczone symbolem W;

2) nieużytki, oznaczone symbolem N.”

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1) przesłanka pierwsza - sprzedane grunty w momencie sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,

2) przesłanka druga - grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku PIT. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, tak jak wskazano powyżej podlegać może przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie utracą charakteru rolnego.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowaniem "z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości" nie może być rozumiane jako nawiązanie do źródła przychodów. Kwalifikacja źródła przychodu pozostaje bowiem bez znaczenia dla oceny zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. Oznacza to, że dla oceny, czy określona nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, należy brać pod uwagę wyłącznie to, czy wchodzące w jej skład grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Odmienna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT prowadzi do odebrania zwolnienia tym podatnikom, do których było adresowane - tj. rolnikom sprzedającym grunty wykorzystywane doprowadzenia działalności rolniczej. Po drugie, nie znajduje on uzasadnienia w literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT, który określa pochodzenie przychodów (przyczynę ich uzyskania), a nie ich źródło.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy zaistnieją przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT pozwalające skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, to odpłatne zbycie Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT. Sprzedane Nieruchomości w momencie sprzedaży będą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową. Jak również grunty nie utracą w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 stanowiących gospodarstwo rolne do opodatkowania przychodu ze sprzedaży tworzących gospodarstwo rolne Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2,należy zastosować art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Zaś art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie należy mieć na uwadze treść art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej przychód z tego tytułu ustala na podstawie ksiąg rachunkowych, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy potraktować jak przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej.

W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, kwalifikując skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 14 ust. 2 ww. ustawy, w którym wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Oznacza to, że zbycie każdego składnika majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych – art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stanowi przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, żeby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej która prowadziła działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (PKD 01.047.Z), stanowiące działy specjalne produkcji rolnej. Dochód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustalany był na podstawie ksiąg rachunkowych. Chów i hodowlę drobiu Spółka Jawna prowadziła w wyodrębnionym gospodarstwie rolnym (działalność fermowa). W październiku 2023 r. Wspólnicy Spółki Jawnej (Pan i drugi wspólnik) dokonali aportu działalności fermowej prowadzonej przez Spółkę Jawną do jednego podmiotu tj. do Sp. z o.o. W Spółce Jawnej na dzień składania Wniosku pozostały m. in. niezabudowana nieruchomość rolna - Nieruchomość nr 1 oraz Nieruchomość rolna nr 2. Nieruchomości były pierwotnie kupione w celu rozbudowy prowadzonej działalności fermowej, tj. gospodarstwa rolnego. Nieruchomości wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego przez Spółkę Jawną (działalności fermowej). Wspólnicy Spółki Jawnej podjęli decyzję o likwidacji Spółki Jawnej. Na skutek likwidacji Spółki Jawnej otrzyma Pan Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2. Otrzymane przez Pana Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nadal będą stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zamierza Pan dokonać odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek likwidacji Spółki Jawnej Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 w okresie przed upływem 6 lat od ich otrzymania. Ze względu na charakter Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 (przede wszystkim grunty orne) potencjalny Nabywca nadal będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości na cele rolnicze.

Jak wynika z wniosku, Nieruchomości mające być przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego przez Spółkę Jawną (działalności fermowej). Zamierza Pan dokonać odpłatnego zbycia otrzymanych na skutek likwidacji Spółki Jawnej Nieruchomości w okresie przed upływem 6 lat od ich otrzymania.

Z przepisów tych wynika, że – co do zasady − przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważam, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, a więc również składników majątku trwałego, pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli zbycie to następuje przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia ich odpłatnego zbycia stanowią przychód z tej działalności.

Zatem przy ustaleniu źródła przychodu ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej istotny jest okres, jaki upłynął między datą likwidacji tej działalności a datą ich sprzedaży. Jeżeli okres ten nie przekracza sześcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisach, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast gdy okres ten przekracza sześcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisach, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzam, że odpłatne zbycie nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – działalności fermowej stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej, z których przychód ustalał Pan na podstawie ksiąg rachunkowych – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych będzie stanowić dla Pana przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej, z uwagi iż nie upłynie 6 letni termin od wycofania ich ze spółki. Przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie znajdą zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia tego przychodu od opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Przepis ten stawia dwa warunki dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

*   uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;
*   przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przepis ten zatem wprost odwołuje się do przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części i do sprzedaży gruntów.

Podstawowe znaczenie ma zatem zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła, jeżeli źródłem tym jest sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, wówczas możliwe jest rozważenie spełnienia drugiej przesłanki – braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego. Natomiast w sytuacji, gdy przychód nie zostanie zakwalifikowany do źródła w postaci odpłatnego zbycia rzeczy, którym jest także zbycie całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to spełnienie przesłanki braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego nie będzie miało znaczenia (wyrok NSA z 9 maja 2017r., sygn. II FSK 255/17).

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. II FSK 877/10, w którym wskazano, że: „jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f”.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, pod warunkiem jednak, że w związku z odpłatnym zbyciem grunt nie utraci charakteru rolnego. Użycie w tym przepisie sformułowania „z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach” przesądza o tym, że przepis ten odnosi się do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części.

Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku podlega przychód ze zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a nie o przychodzie z działów specjalnych produkcji rolnej, polegającym na sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku brak będzie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Na powyższe nie mają wpływu wskazane przez Pana okoliczności, że nieruchomości stanowią gospodarstwo rolne oraz że nabywca ww. nieruchomości będzie je wykorzystywał do działalności rolniczej.

Podsumowując, przychód z planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład działalności fermowej stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej, będzie przychodem ze źródła jakim są działy specjalnej produkcji rolnej, a w konsekwencji nie będzie on podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi iż nie upłynie 6 letni termin od ich wycofania ze spółki. Jak bowiem wynika z powyższej analizy, zwolnieniu takiemu mogą podlegać jedynie przychody zakwalifikowane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wobec powyższego, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).