Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-500/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej
Słowa kluczowe: aport; działki; nieruchomości; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sklep wielkopowierzchniowy) jako wspólnik spółki komandytowej.

Przedmiot jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do centralnej ewidencji działalności gospodarczej obejmuje m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostała działalność usługowa gastronomiczna, pozostała działalność finansowa, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Przedmiot działalności nie obejmuje natomiast, poza wskazanym wyżej pośrednictwem, typowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W dniu 31.03.2008 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży/zakupu nieruchomości, której przedmiotem był zakup przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności niezabudowanej działki rolnej gruntu, oznaczonej numerem geodezyjnym (\`(...)\`), (\`(...)\`) o powierzchni 0,2100 ha, położonej w miejscowości A., gmina B., objętej księgą wieczystą KW numer (\`(...)\`). Wspomniany zakup nastąpił pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych, której przysługiwało prawo pierwokupu – prawa tego nie wykona. Agencja Nieruchomości Rolnych stosownym pismem oświadczyła, że nie skorzystała z prawa pierwokupu.

Zgodnie z oświadczeniem Sprzedawcy zawartym w akcie notarialnym z 31.03.2008 r., przedmiotowa działka przeznaczona była w zmianie Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy A. na tereny o dominującej funkcji mieszkaniowej jednorodzinnej, oznaczone symbolem MN.

W dniu 13.09.2010 r., mocą aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie prawa własności powyższej nieruchomości na Wnioskodawcę – w udziale wynoszącym 1/2 części w prawie własności oraz w 1/2 części – na drugiego Współwłaściciela. Zakup nastąpił do majątku osobistego.

W dniu 12.01.2011 r. mocą umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał zakupu od drugiego Współwłaściciela posiadanego przez niego całego udziału wynoszącego 1/2 części w opisanej wyżej nieruchomości, stając się w ten sposób jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Nabycie, o którym mowa, nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawcy za środki pochodzące z majątku osobistego. Zgodnie z oświadczeniem Współwłaściciela zawartym ww. w akcie z 12.01.2011 r. przedmiotowa działka przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na oczyszczalnie ścieków i inne obiekty gospodarki komunalnej.

Przedmiotowa transakcja zakupu pozostawała poza VAT (sprzedawcy nie występowali w ww. transakcji jako podatnicy VAT), w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych zakupów.

Nabycie powyższej nieruchomości (zakup udziału w działce w 2008 i następnie udziału w tej działce w 2011) nastąpiło do majątku osobistego, niemniej jednak zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie ww. nieruchomości do celów osobistych, ale lokata kapitału, celem ewentualnie albo dalszej odsprzedaży ww. działek albo realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w postaci budowy domów mieszkalnych na sprzedaż.

Nieruchomość, o której wyżej mowa, stanowiła po zakupie składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. nie była przez Wnioskodawcę wprowadzona do działalności gospodarczej, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, nie stanowiła w tej działalności towaru handlowego i nie była w żaden sposób po nabyciu wykorzystywana gospodarczo.

Przedmiotowa nieruchomość została następnie mocą aktu notarialnego z dnia 15.04.2015 r. wniesiona przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza. Powyższa czynność została potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu odpłatna dostawa towaru, przy zastosowaniu stawki 23% VAT, w związku z czym Wnioskodawca udokumentował powyższą czynność fakturą VAT wystawioną na spółę komandytową, do której został wniesiony ww. aport. Należny podatek VAT wynikający z ww. faktury został ujęty w rozliczeniach dla celów VAT Wnioskodawcy. Rozliczenie wystawionej zgodnie z powyższym faktury nastąpiło w ten sposób, że w zamian za wniesiony aport w kwocie brutto, Wnioskodawca objął udział kapitałowy w spółce komandytowej o wartości odpowiadającej wartości brutto wniesionego aportu (w przedstawionej sytuacji strony nie przewidziały więc odrębnego rozliczenia w formie pieniężnej kwoty VAT wynikającej z faktury aportowej).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ustalił podstawę opodatkowania analizowanej czynności aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o kwotę równą kwocie wartości brutto wniesionego wkładu odpowiadającej wartości objętego za aport udziału kapitałowego w spółce komandytowej, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż spółka komandytowa, o której wyżej mowa, została zawiązana mocą aktu notarialnego (umowa spółki komandytowej) z dnia 02.12.2014 r. Rejestracja ww. spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła w dniu 31.03.2015 r. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest przede wszystkim realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca posiada status komandytariusza w ww. spółce. Należy zauważyć, iż spółka komandytowa, o której wyżej mowa, jest spółką powołaną przede wszystkim dla celów realizacji przedsięwzięcia budowlanego w zakresie budownictwa mieszkaniowego celem dalszej odsprzedaży, które to przedsięwzięcie ma być realizowane na przedmiotowym gruncie wniesionym aportem przez Wnioskodawcę.

Można więc stwierdzić, iż działanie Wnioskodawcy w zakresie wniesienia opisanego aportu należy rozpatrywać w kontekście okoliczności związanych z powstaniem spółki komandytowej i zamierzeniami inwestycyjnymi. Przed dokonaniem transakcji aportu, Wnioskodawca podjął bowiem działania zmierzające w istocie finalnie do realizacji w ramach spółki komandytowej przedsięwzięcia developerskiego w zakresie budowy domów mieszkalnych na sprzedaż – chodzi o takie działania jak:

*   decyzja o zakupie w 2011 r. pozostałej 1/2 części udziału w gruncie od drugiego współwłaściciela,
*   wystąpienie w 2011 r. z wnioskiem z dnia 06.06.2011 r. o sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę nr (\`(...)\`) (zmiana obszaru pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną szeregową lub bliźniaczą); wskutek zainicjowanych przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie, mocą uchwały nr (…) Rady Miejskiej w A. z dn. 30.10.2014 r. nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu A., dla rejonu działki nr (\`(...)\`). Zgodnie z postanowieniami ww. uchwały, ustalono przeznaczenie terenu jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (zabudowa wolnostojąca),
*   po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – podjęcie działań związanych z utworzeniem spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, a w końcu wniesienie przedmiotowego aportu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Wnioskodawca w przeciągu ostatnich kilku lat przed dokonaniem ww. transakcji przeniesienia w formie aportu nieruchomości na spółkę – zasadniczo nie dokonywał transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, z wyjątkiem następujących transakcji:

1.  Transakcja z dnia 05.12.2013 r. (akt notarialny), której przedmiotem było oddanie na rzecz Wnioskodawcy przez Gminę A. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (\`(...)\`), położonej w A., celem powiększenia nieruchomości przyległej stanowiącej własność Wnioskodawcy i poprawy jej zagospodarowania.
2.  Transakcja z dnia 05.12.2013 r. (akt notarialny), której przedmiotem był zakup od Gminy A. prawa własności działki gruntu nr (…), położonej w B. oraz działki gruntu nr (\`(...)\`), położonej w C.. Powyższy zakup został dokonany celem powiększenia nieruchomości przyległej, w celu poprawy warunków jej zagospodarowania.

Wnioskodawca oświadczył, że nabycia ww. działek dokonał z majątku osobistego, ze środków i na cele działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo potraktował czynność wniesienia przedmiotowej nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym czy postąpił prawidłowo wystawiając fakturę dokumentującą ww. czynność z wykazanym należnym 23% podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo potraktował czynność wniesienia przedmiotowej nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym postąpił prawidłowo wystawiając fakturę dokumentującą ww. czynność z wykazanym należnym 23% podatkiem VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy na wstępie zauważyć, iż na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, aporty co do zasady podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. właściwych dla dostawy towarów bądź świadczenia usług. Można więc stwierdzić, że konsekwencją ustalenia, że okoliczności danego przypadku uzasadniają objęcie danej transakcji podatkiem VAT, będzie objęcie tym podatkiem zarówno transakcji sprzedaży jak i wniesienia aportu danego składnika majątku.

Przy czym zarówno aport jak i sprzedaż podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli wnoszącym aport (dokonującym sprzedaży) będzie podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (kryterium podmiotowe), a przedmiotem aportu będzie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (kryterium przedmiotowe).

Na marginesie warto nadmienić, iż nie podlega opodatkowaniu aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - ponieważ jednak analizowany stan faktyczny nie dotyczy ww. sytuacji, nie ma potrzeby bliższej analizy ww. zagadnienia.

Możliwość uznania aportu za czynność opodatkowaną jest więc uzależniona m.in. od kryterium przedmiotowego tzn. jej przedmiotem powinna być dostawa towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) bądź świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższą definicję do sytuacji, w której osoba fizyczna dokonuje zakupu i sprzedaży działek, powstaje pytanie czy tego rodzaju aktywność właściciela stanowi przejaw działalności gospodarczej opodatkowanej VAT czy są to jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż nieruchomości może bowiem stanowić jedynie realizację prawa własności, ale może też stanowić przejaw działania w charakterze podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą zgodnie z w/w definicją.

Jak pokazuje praktyka interpretacyjna i orzecznicza w powyższym zakresie, jednoznaczna odpowiedź na powyższe pytanie w zasadzie nie jest możliwa i jest każdorazowo uzależniona od okoliczności konkretnego przypadku. Generalnie stwierdzenie, że transakcje związane z obrotem nieruchomościami są dokonywane w ramach gospodarowania majątkiem prywatnym - powinno skutkować uznaniem, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W przypadku aportu do spółki niewątpliwie spełniony jest warunek dot. przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel - własność majątku przechodzi na spółkę, a ponadto wspólnicy z tytułu wnoszonych wkładów otrzymują ekwiwalent w postaci udziałów w spółce kapitałowej bądź udziału kapitałowego w spółce osobowej.

Mając na uwadze fakt, iż towarem na gruncie VAT są m.in. grunty i budynki, budowle, należy uznać, iż wniesienie aportu w postaci nieruchomości spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r. (IPP-P1/443-1864/08-4/SM), w której czytamy m.in.: „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`.)„ zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy(\`(...)\`)”.

Reasumując, wniesienie do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w okolicznościach analizowanego przypadku, powyższy warunek jest spełniony, tj. Wnioskodawca wniósł nieruchomość w formie aportu do spółki prawa handlowego, w zamian za udział kapitałowy (ogół praw i obowiązków) odpowiadający wartości wniesionego aportu, a tym samym należy uznać, iż w/w transakcja spełnia definicję odpłatnej dostawy towaru.

Pozostaje więc ustalenie, czy w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium podmiotowe, tj. czy wnoszący aport posiada w związku z analizowaną transakcją status podatnika VAT. Warunkiem opodatkowania podatkiem VAT danej czynności jest nie tylko ujęcie jej w katalogu czynności objętych zakresem opodatkowania wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, lecz także zrealizowanie tej czynności przez podmiot działający w związku z jej wykonaniem w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem VAT nie będzie przesądzał formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, ponieważ każdorazowo należy ustalić, czy w odniesieniu do konkretnej czynności ten podmiot występuje jako podatnik VAT (tak m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 123/10). Okoliczność w postaci posiadania statusu zarejestrowanego podatnika VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w innym zakresie nie przesądza o tym, że dokonując analizowanej transakcji aportu niejako automatycznie powinna być ona objęta podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą niejako automatycznie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 916/10).

Tematyka powyższa jest również przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w tym zakresie należy wskazać wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził m.in.:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust. Rec. s. I-3013, pkt 32. (\`(...)\`) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”. TSUE podkreślił także, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r. III SA/Wa 1017/11)”.

Mając na uwadze treść ww. wyroku, podnosi się w orzecznictwie, że ocena charakteru podejmowanych przez właściciela działań w zakresie sprzedaży nieruchomości powinna być każdorazowo przedmiotem szczegółowej analizy z punktu widzenia takich okoliczności jak m.in.: ilość i zakres dokonywanych transakcji, a także długość okresu, w jakim były dokonywane; działania podejmowane przez właściciela przed sprzedażą - przykładowo podjęcie czynności związanych z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych, działanie reklamowe; uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego; zamiar, z jakim wiąże się nabycie lub sprzedaż nieruchomości - nie ma przesądzającego znaczenia zamiar, z jakim podatnik dokonuje nabycia, natomiast istotny może się okazać zamiar ujawniony w momencie sprzedaży. Jak czytamy w wyroku NSA 31.01.2013 r., I FSK 237/11, „(\`(...)\`) kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. (\`(...)\`) Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (\`(...)\`)”.

W orzecznictwie wskazuje się więc, że czynność w zakresie obrotu nieruchomościami podlega VAT, jeżeli sprzedawca sprzedając grunt podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jednocześnie sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Natomiast wskazuje się, że fakt podjęcia czynności związanych z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniem marketingowym w celu sprzedaży działek, wskazują, że czynności sprzedawcy przybierają formę zawodową (profesjonalną) i zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także działania polegające na uzyskaniu przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych usług o zbliżonym charakterze (tak wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1850/11).

Należy także zauważyć, iż w sytuacji gdy nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów i takie zbycie następuje – wskazuje to na handlowy zorganizowany charakter, a tym samym przesądza o uznaniu sprzedawcy za podatnika VAT. Jak czytamy w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/06, „(\`(...)\`) Zważywszy na przedstawione przez Skarżącą informacje, że zakup przedmiotowych nieruchomości dokonany został w celu lokaty kapitału, a więc z zamiarem ich późniejszej sprzedaży, Sąd uznał, że w takim przypadku czynności sprzedaży działek, nawet dokonane jednorazowo, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu przeznaczonych do sprzedaży działek Skarżąca działała jak handlowiec (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, należy w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające przyjąć, iż Wnioskodawca dokonując przedmiotowego aportu działał w charakterze podatnika VAT, a tym samym dokonany aport podlega opodatkowaniu VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Zakup przedmiotowej nieruchomości nie miał na celu realizacji prywatnych celów, miał charakter lokaty kapitału,
*   Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę nr (\`(...)\`), a wskutek zainicjowanych przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie działań, mocą uchwały nr A.LIA./510/14 Rady Miejskiej w A. z dn. 30.10.2014 r. nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obrębu A., dla rejonu działki nr (\`(...)\`); zgodnie z postanowieniami ww. uchwały, ustalono przeznaczenie terenu jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (zabudowa wolnostojąca),
*   Wnioskodawca nie wykorzystywał rolniczo przedmiotowego gruntu,
*   Decyzja o założeniu spółki komandytowej podyktowana była zamiarem realizacji przez spółkę przedsięwzięcia budowlanego w zakresie budowy domów mieszkalnych na sprzedaż – dokonywanego na gruncie, którego własność miała zostać przeniesiona na spółkę; można wiec stwierdzić, iż Wnioskodawca będąc wspólnikiem – komandytariuszem ww. spółki komandytowej podjął już przed planowanym aportem zorganizowane działania, mające na celu założenie spółki komandytowej, przeniesienie własności gruntu, celem realizacji przedsięwzięcia budowlanego,
*   Przedmiotowy aport nie stanowił więc czynności, która mogłaby zostać oceniona wyłącznie jako przejaw działań właścicielskich, ale nastąpił w ramach zorganizowanych i zaplanowanych czynności, zmierzających finalnie do realizacji zarobkowego przedsięwzięcia budowlanego,
*   W kontekście powyższych okoliczności trudno byłoby uznać, że działania Wnioskodawcy miały na celu jedynie zaspokojenie potrzeb osobistych,
*   Dodatkowo należy wskazać, iż Wnioskodawca posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, natomiast z przedmiotu wpisu do CEiDG wynika także pośrednictwo w zakresie obrotu nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest przyjęcie, iż w przedstawionych okolicznościach, w odniesieniu do czynności wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości, działał on w charakterze podatnika VAT, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Działaniom Wnioskodawcy w powyższym zakresie można przypisać zorganizowany charakter, a zakup nie miał na celu użytkowania nieruchomości w celach prywatnych. Okoliczność, iż dotychczas Wnioskodawca zasadniczo nie dokonywał transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami – poza wskazanymi w opisie stanu faktycznego, nie wpływa na powyższą kwalifikację, bowiem – jak potwierdza orzecznictwo – liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Znaczenie ma również fakt, iż Wnioskodawca jest już podatnikiem VAT w zakresie działalności zbliżonej do sfery obrotu nieruchomościami, tj. w zakresie wynajmu nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dokonana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia aportem przedmiotowej nieruchomości, mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, stanowiąc odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%. Podjęte bowiem przez Wnioskodawcę działania mające na celu nabycie przedmiotowej działki w charakterze lokaty kapitału, a następnie zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do działalności w zakresie budownictwa mieszkaniowego poprzez podjęte działania związane z wystąpieniem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, założeniem spółki komandytowej i wniesieniem przedmiotowego aportu, świadczą o tym, że działanie Wnioskodawcy nie może być potraktowane jako działanie wyłącznie w sferze prywatnej stanowiące realizację jedynie prawa własności, ale nosi znamiona działania w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towarów wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot zbywając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Zainteresowany w celu zbycia działki, podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy – jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sklep wielkopowierzchniowy) jako wspólnik spółki komandytowej.

Przedmiot jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wpisem do centralnej ewidencji działalności gospodarczej obejmuje m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostała działalność usługowa gastronomiczna, pozostała działalność finansowa, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Przedmiot działalności nie obejmuje natomiast, poza wskazanym wyżej pośrednictwem, typowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

W dniu 31.03.2008 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży/zakupu nieruchomości, której przedmiotem był zakup przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności niezabudowanej działki rolnej gruntu, oznaczonej numerem geodezyjnym (\`(...)\`). W dniu 13.09.2010 r., mocą aktu notarialnego nastąpiło przeniesienie prawa własności powyższej nieruchomości na Wnioskodawcę – w udziale wynoszącym 1/2 części w prawie własności oraz w 1/2 części – na drugiego Współwłaściciela. Zakup nastąpił do majątku osobistego.

W dniu 12.01.2011 r. mocą umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał zakupu od drugiego Współwłaściciela posiadanego przez niego całego udziału wynoszącego 1/2 części w opisanej wyżej nieruchomości, stając się w ten sposób jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Nabycie, o którym mowa, nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawcy za środki pochodzące z majątku osobistego. Zgodnie z oświadczeniem Współwłaściciela zawartym ww. w akcie z 12.01.2011 r. przedmiotowa działka przeznaczona jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na oczyszczalnie ścieków i inne obiekty gospodarki komunalnej.

Przedmiotowa transakcja zakupu pozostawała poza VAT (sprzedawcy nie występowali w ww. transakcji jako podatnicy VAT), w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych zakupów.

Nabycie powyższej nieruchomości (zakup udziału w działce w 2008 i następnie udziału w tej działce w 2011) nastąpiło do majątku osobistego, niemniej jednak zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie ww. nieruchomości do celów osobistych, ale lokata kapitału, celem ewentualnie albo dalszej odsprzedaży ww. działek albo realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w postaci budowy domów mieszkalnych na sprzedaż.

Nieruchomość, o której wyżej mowa, stanowiła po zakupie składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy, tj. nie była przez Wnioskodawcę wprowadzona do działalności gospodarczej, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, nie stanowiła w tej działalności towaru handlowego i nie była w żaden sposób po nabyciu wykorzystywana gospodarczo.

Przedmiotowa nieruchomość została następnie mocą aktu notarialnego z dnia 15.04.2015 r. wniesiona przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca posiada status komandytariusza. Powyższa czynność została potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu odpłatna dostawa towaru, przy zastosowaniu stawki 23% VAT. Wnioskodawca objął udział kapitałowy w spółce komandytowej o wartości odpowiadającej wartości brutto wniesionego aportu (w przedstawionej sytuacji strony nie przewidziały więc odrębnego rozliczenia w formie pieniężnej kwoty VAT wynikającej z faktury aportowej).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż spółka komandytowa, o której wyżej mowa, została zawiązana mocą aktu notarialnego (umowa spółki komandytowej) z dnia 02.12.2014 r. Rejestracja ww. spółki komandytowej w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła w dniu 31.03.2015 r. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest przede wszystkim realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca posiada status komandytariusza w ww. spółce. Wnioskodawca stwierdził, iż jego działanie w zakresie wniesienia opisanego aportu należy rozpatrywać w kontekście okoliczności związanych z powstaniem spółki komandytowej i zamierzeniami inwestycyjnymi.

Przed dokonaniem transakcji aportu, Wnioskodawca podjął bowiem działania zmierzające w istocie finalnie do realizacji w ramach spółki komandytowej przedsięwzięcia developerskiego w zakresie budowy domów mieszkalnych na sprzedaż – chodzi o takie działania jak:

*   decyzja o zakupie w 2011 r. pozostałej 1/2 części udziału w gruncie od drugiego współwłaściciela,
*   wystąpienie w 2011 r. z wnioskiem z dnia 06.06.2011 r. o sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę nr (\`(...)\`) (zmiana obszaru pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną szeregową lub bliźniaczą); na mocy uchwały Rady Miejskiej nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla rejonu działki nr (\`(...)\`). Zgodnie z postanowieniami ww. uchwały, ustalono przeznaczenie terenu jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (zabudowa wolnostojąca),
*   po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – podjęcie działań związanych z utworzeniem spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest komandytariuszem, a w końcu wniesienie przedmiotowego aportu.

Wnioskodawca oświadczył, że nabycia ww. działek dokonał z majątku osobistego, ze środków i na cele działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo.

Przy tak postawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem do spółki przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu, w kontekście przedstawionych uprzednio rozważań – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 140 k.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć również należy, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał przedmiotowych działek do swoich prywatnych celów, wręcz przeciwnie – Wnioskodawca oświadczył, że nabycie przedmiotowej nieruchomości (zakup udziału w działce w 2008 i następnie udziału w tej działce w 2011) nastąpiło do majątku osobistego, niemniej jednak jego zamiarem nie było wykorzystywanie ww. nieruchomości do celów osobistych, ale lokata kapitału, celem ewentualnie albo dalszej odsprzedaży ww. działek albo realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w postaci budowy domów mieszkalnych na sprzedaż. Ponadto Wnioskodawca wystąpił w 2011 r. z wnioskiem o sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę nr (\`(...)\`) (zmiana obszaru pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną szeregową lub bliźniaczą). Natomiast po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Wnioskodawca podjął działania związane z utworzeniem spółki komandytowej. Rejestracja ww. spółki komandytowej nastąpiła w dniu 31.03.2015 r. Wnioskodawca posiada status komandytariusza w ww. spółce. Przedmiotem działalności spółki komandytowej jest przede wszystkim realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Finalnie, Wnioskodawca wniósł przedmiotową nieruchomość aportem do spółki w celu realizacji w ramach tej spółki przedsięwzięcia developerskiego w zakresie budowy domów mieszkalnych na sprzedaż.

Tym samym nie można uznać, że wskazana nieruchomość, stanowiła majątek prywatny służący celom osobistym Strony.

A zatem, w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do dostawy (aportu) nieruchomości występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości, o której mowa we wniosku została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując aportu działki przeznaczonej do wykorzystania w działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika, a czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, dokonanie przez Wnioskodawcę wniesienia aportem do spółki komandytowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości niezabudowanych ujęte zostały w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

I tak – w myśl ww. przepisu – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wystąpił w 2011 r. z wnioskiem o sporządzenie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę nr (\`(...)\`) (zmiana obszaru pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną szeregową lub bliźniaczą). Wskutek zainicjowanych przez Wnioskodawcę działań w powyższym zakresie, mocą uchwały Rady Miejskiej nastąpiło uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla rejonu działki nr (\`(...)\`). Zgodnie z postanowieniami ww. uchwały, ustalono przeznaczenie terenu jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (zabudowa wolnostojąca).

W związku z tym, że przedmiotowa działka jest terenem przeznaczonym pod zabudowę, zatem jej dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji zbycie (aport) ww. nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Zatem Wnioskodawca postąpił prawidłowo wystawiając fakturę dokumentującą ww. czynność z wykazanym należnym 23% podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałym zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu nieruchomości niezabudowanej rozpatrzony został w dniu 29 września 2015 r. odrębną interpretacją znak ILPP2/4512-1-500/15-3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.