Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.322.2019.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i sposób dokumentowania otrzymanych kwot.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania otrzymanych kwot - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu dokumentowania otrzymanych kwot.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. (dalej: Spółka) jest spółką handlową prowadzącą działalność stosując m. in. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT wraz z późn. zm.) i Kodeksu Spółek Handlowych. Nie jest spółką publiczną w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka realizuje na rzecz klienta usługi informatyczne polegające na wykonywaniu modyfikacji oprogramowań komputerowych (tzw. prace rozwojowe), do których autorskie prawa majątkowe przysługują Spółce oraz oprogramowań komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe przysługują klientowi. Po wykonaniu prac rozwojowych udziela klientowi licencji na korzystanie z oprogramowania powstałego w ich wyniku (w odniesieniu do oprogramowań, do których Spółce przysługują autorskie prawa majątkowe) albo przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do oprogramowań komputerowych powstałych w wyniku ich realizacji (jeżeli prace te dotyczyły oprogramowań, do których autorskie prawa majątkowe przysługiwały klientowi).

Opisane usługi realizowane są w oparciu o umowę zawartą z klientem na czas określony. W umowie tej strony ustaliły, że realizacja przedmiotu umowy odbywać się będzie w oparciu o zlecenia składane przez klienta oraz, że łącznie wynagrodzenie należne Spółce z tytułu wykonanych zleconych jej usług informatycznych nie przekroczy określonej w umowie kwoty. Strony ustaliły również, że wynagrodzenie za zlecone usługi obejmuje opłatę licencyjną albo wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych w zależności od tego, komu przysługują autorskie prawa majątkowe do modyfikowanych oprogramowań (Spółce czy klientowi). Klient nie ma obowiązku zlecenia wykonania prac rozwojowych a Spółce przysługuje wynagrodzenie jedynie za zlecone, wykonane i odebrane prace.

W umowie, o której mowa strony ustaliły, że klient na poczet przyszłych świadczeń, które skonkretyzowane zostaną w momencie podpisania zlecenia wykonania prac rozwojowych przez upoważnione osoby (kierowników umowy) będzie dokonywał co miesiąc wpłat w uzgodnionej wysokości - przez pierwsze sześć miesięcy w stałej wysokości, przez kolejne sześć miesięcy w wysokości obliczonej w oparciu o wartość przeprocedowanych przez klienta modyfikacji, możliwych do zlecenia Spółce, jednakże nie przekraczającej kwoty wskazanej w umowie łączącej strony. Wpłacane przez klienta kwoty są powiązane z przedmiotem umowy, tj. pracami rozwojowymi, jednakże dopiero podpisane zlecenia będą precyzowały przedmiot usługi, tzn. który program komputerowy i w jakim zakresie będzie modyfikowany. Dodatkowo w przedmiotowej umowie strony postanowiły, że Spółka na zakończenie umowy będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych wcześniej comiesięcznych wpłat, w przypadku otrzymania od klienta zleceń o wartości mniejszej od otrzymanych kwot. Po otrzymaniu zlecenia od klienta, w którym określone są: zakres prac rozwojowych oraz wynagrodzenie za ich wykonanie, Spółka wystawia fakturę zaliczkową na kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia wynikającego z otrzymanego zlecenia, nie większą niż nie rozliczone w ten sposób miesięczne wpłaty otrzymane od klienta.

Zgodnie z definicją zawartą w § 1 umowy modyfikacja to „Produkt Składowy lub zmiana Systemu lub Systemu Zamawiającego mająca na celu jego rozwój, wytworzona zgodnie z procedurą Obsługi Modyfikacji.” Doprecyzowanie powyższej definicji zawarte jest w załączniku do umowy określającym zasady świadczenia usług Modyfikacji:

„W ramach Umowy Wykonawca będzie świadczył na rzecz Zamawiającego usługi Modyfikacji Systemu, w tym udzielania licencji na Nowe Wydania oraz usługi Modyfikacji Systemu Zamawiającego w tym przenoszenia autorskich praw majątkowych dla Systemu Zamawiającego zgodnie z Procedurą Obsługi Modyfikacji, w następującym zakresie:

1.  wprowadzanie zmian w funkcjonalności Systemu lub Systemu Zamawiającego lub w sposobie ich obsługi,
2.  utrzymywanie wartości użytkowej Systemu lub Systemu Zamawiającego poprzez dostosowywanie funkcjonalności do zmieniających się przepisów powszechnie obowiązującego prawa w tym związanego z ochroną danych osobowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i Unii Europejskiej,
3.  dostosowanie Systemu lub Systemu Zamawiającego do zmieniającego się środowiska systemów operacyjnych, baz danych, innych komponentów wykorzystywanych przez System lub System Zamawiającego oraz w zakresie współpracy z systemami zewnętrznymi, w tym z Oprogramowaniem standardowym, które może być użyte w ramach realizacji Modyfikacji Systemu lub Systemu Zamawiającego.
4.  wprowadzenie zmian dotyczących dokumentacji bezpieczeństwa,
5.  instalacji Systemu lub Systemu Zamawiającego na środowisku testowym lub produkcyjnym oraz instrukcji instalacji lub wdrożeniowej.”

Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka wykonuje świadczenie na rzecz swego klienta po otrzymaniu od niego zlecenia na wykonanie modyfikacji. Zanim klient takie zlecenie złoży musi w pierwszej kolejności dojść do wniosku, że posiada potrzebę zmodyfikowania programu ze względu na okoliczności wymienione wyżej w pkt 1-4 (np. aby poprawić obsługę użytkowanego programu). W tym przedmiocie aktywnością wykazywać się musi nie tylko klient, który jako użytkownik programów objętych umową najlepiej wie w jakich obszarach programy te powinny być zmodyfikowane. Aktywnością w tym zakresie musi wykazać się również Spółka, w przeciwnym bowiem razie przy braku aktywności ze strony klienta nie otrzymałaby jakiegokolwiek zlecenia na wykonanie modyfikacji programu. W związku z tym Spółka, np. śledzi zmiany w przepisach prawnych, monitoruje funkcjonowanie programów pod kątem możliwych do wprowadzenia w nich modyfikacji. Spółka utrzymuje też stały kontakt z pracownikami IT klienta i przekazuje im informacje dotyczące możliwych do wprowadzenia modyfikacji w programach, uzyskuje też informacje dotyczące funkcjonowania programów i potencjalnych potrzeb klienta w zakresie ich modyfikacji. Efektem tychże aktywności są często zapytania ze strony klienta dotyczące modyfikacji, których wykonanie może w przyszłości zlecić Spółce. Spółka przygotowuje wówczas wyceny zapytań o modyfikacje, opracowuje architekturę tych zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy, budżety tych modyfikacji. Na podstawie tych danych zgodnie z procedurami wewnętrznymi klient podejmuje decyzje co do zlecenia Spółce ich realizacji.

Teoretycznie istnieje możliwość ustalenia, jakie czynności z wyżej opisanych związane są z programem, np. ustalenie, który ze zmieniających się aktów prawnych ma wpływ na konkretny program i możliwość wprowadzenia do niego modyfikacji. Ponieważ opisane czynności stanowią etap „kreowania” potrzeb klienta, aby podjął decyzję o zleceniu Spółce wykonania modyfikacji, nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, aby ewidencjonowała podejmowane czynności i wiązała je z konkretnymi programami. Spółka nadmienia przy tym, że te działania dotyczyć mogą nie tylko programów objętych przedmiotową, ale również i innych, które objęte są innymi umowami. Dopiero po otrzymaniu zlecenia od klienta Spółka uzyskuje wiedzę co do zakresu świadczenia w odniesieniu do konkretnego programu i czynności, które w związku z otrzymanym zleceniem musi podjąć.

Tak jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego realizuje na rzecz klienta usługi informatyczne polegające na wykonywaniu modyfikacji oprogramowań komputerowych oraz, że po ich wykonaniu udziela klientowi albo licencji na korzystanie ze zmodyfikowanych programów, albo przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do zmodyfikowanych programów komputerowych (w zależności od tego czy modyfikowane są programy, do których odpowiednio autorskie prawa majątkowe przysługują Spółce albo klientowi). Wykonywane modyfikacje zazwyczaj prowadzą do powstania nowego utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach majątkowych. W związku z tym udzielenie licencji na korzystanie z nich albo przeniesienie autorskich praw majątkowych do zmodyfikowanego programu może nastąpić dopiero po jej wykonaniu. Wynagrodzenie z tego tytułu wkalkulowane jest w cenę uzgodnioną za wykonaną modyfikację.

Umowa łącząca Spółkę z klientem w odniesieniu do wpłat na kolejne miesiące (po upływie pierwszych sześciu miesięcy związania umową) stanowi, że wysokość wpłat będzie obliczana na podstawie modyfikacji przeprocedowanych do realizacji zgodnie z procedurami obowiązującymi u klienta (zarówno zleconych jak i mogących być dopiero zlecone). Kwota wyliczonej wpłaty na dany miesiąc nie może przekroczyć określonej w umowie kwoty, której maksymalna wysokość odpowiada kwocie wpłacanej przez pierwsze sześć miesięcy. Wysokość tej kwoty nie jest uzależniona od zlecenia Spółce wykonania modyfikacji w danym miesiącu. Oznacza to, że Spółka nie ma gwarancji, że w kolejnych miesiącach otrzyma jakąkolwiek wpłatę. W sytuacji gdy klient w danym miesiącu nie przeproceduje jakiejkolwiek potencjalnej modyfikacji, Spółka nie otrzyma żadnej wpłaty. Podkreślić należy, że po otrzymaniu zlecenia modyfikacji Spółka dokonuje rozliczenia otrzymanych wpłat poprzez wystawienie faktur zaliczkowych, wskazując w nich zleconą modyfikację, z zastrzeżeniem, że wysokość tej faktury nie może przekroczyć wysokości wpłat otrzymanych od klienta, wcześniej nie rozliczonych w ten sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w dacie otrzymania miesięcznej wpłaty od klienta, po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanej wpłaty, który powinien być udokumentowany fakturą zaliczkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu wpłat pieniężnych otrzymanych od klienta na poczet przyszłych świadczeń, które będą skonkretyzowane w momencie podpisania zlecenia.

Wpłata kwoty pieniężnej na nieskonkretyzowane prace, nie jest zapłatą części należności z tytułu mającej nastąpić w przyszłości wykonanej usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przypadku umowy opisanej w przedstawionym stanie faktycznym, na podstawie której klient wpłaca kwoty do Spółki, kwoty te nie posiadają ścisłego odniesienia do następującej po ich wpłacie dostawie usług modyfikacji systemu. Usługi, których dotyczą przedmiotowe wpłaty są skonkretyzowane w momencie podpisania konkretnego zlecenia.

Środki otrzymywane przez Spółkę od klienta nie stanowią zapłaty z tytułu realizacji konkretnego zlecenia, albowiem na podstawie przedmiotowej umowy pomiędzy Spółką a klientem, realizowane będą prace rozwojowe dopiero po podpisaniu zlecenia. W momencie wpłaty klient nie wskazuje na poczet jakich prac rozwojowych dokonuje wpłaty.

W myśl art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów i urządzeń dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. W art. 106e ust. 1 ww. ustawy, wymieniono elementy jakie musi zawierać faktura, wśród nich wymieniono takie elementy jak: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

W stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów lub wykonanie usług obowiązek podatkowy w podatku powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy bądź usługi są znane. W świetle orzeczeń NSA, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (dawniej art. 19 ust. 11) powstaje wówczas, jeżeli dokonana zapłata przed wykonaniem transakcji następuje w sytuacji, gdy okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług) są szczegółowo określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona charakteru jedynie zabezpieczającego dokonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

Wymienione powyżej elementy są elementami, których Spółka nie jest w stanie zamieścić w fakturze w dacie otrzymania wpłaty od klienta, ze względu na brak wiedzy w tym zakresie. Spółka nie jest w stanie przewidzieć jakie prace rozwojowe klient zamówi w przyszłości. Klient w momencie wpłaty środków finansowych też nie jest w stanie określić zakresu i terminu prac rozwojowych, które będą przez niego zamawiane, ponieważ jest to warunkowane jego bieżącymi potrzebami biznesowymi. Klient ma również możliwość nie udzielenia zlecenia Spółce, gdyż klient nie gwarantuje wykorzystania pełnej kwoty wartości umowy.

W tym miejscu należy wskazać na stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu VAT kwoty otrzymane przed podpisaniem umowy (przed zaciągnięciem zobowiązania), a także w przypadku gdy nie są znane istotne okoliczności przyszłej dostawy lub świadczenia usług. Podobnie nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT kwoty otrzymane na poczet przyszłych dostaw w sytuacji, gdy strony mogą w każdej chwili rozwiązać umowę czy zmienić istotę transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13 stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z tezy wyroku wynika, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Powyższe wyjaśnienia odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Otrzymywane przez Spółkę comiesięczne wpłaty nie stanowią zapłaty z tytułu realizacji konkretnej usługi. Klient w momencie wpłaty nie definiuje na poczet modyfikacji, którego konkretnego programu Spółka ma przeznaczyć otrzymaną wpłatę. Klient nie definiuje świadczenia, na poczet którego przeznaczony jest wpływ, a usługi, które zostaną z nich sfinansowane nie są na moment wpłaty szczegółowo określone i skonkretyzowane. Natomiast informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy.

Wobec tego Spółka uważa, że comiesięczne wpłaty środków pieniężnych na poczet usług modyfikacji, które mogą być jej w przyszłości zlecone w okresie związania umową, nie stanowią zaliczki ani też przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z chwilą otrzymania opisanych niesprecyzowanych kwot pieniężnych Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, ani też do wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl. ust. 2 cyt. artykułu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Ponadto w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 150/17, NSA stwierdził, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 powyżej;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 powyżej;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 powyżej, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106i ust. 1 ustawy przewiduje, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2 cyt. artykułu).

Według art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W świetle art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro w okresie obowiązywania umowy Spółka wykazuje ze swojej strony aktywność polegającą na śledzeniu zmian przepisów prawnych, monitorowaniu funkcjonowania programów pod kątem możliwych do wprowadzenia modyfikacji oraz opracowuje architekturę zmian, szczegółową listę modyfikacji, harmonogramy oraz budżet tych modyfikacji dla konkretnego programu komputerowego, którego modyfikacje następnie może zlecić klient, to mamy do czynienia po stronie Spółki ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, w wyniku których klient otrzymuje konkretną korzyść polegającą na analizie używanego oprogramowania pod kątem jego ewentualnej modyfikacji oraz gotowość Spółki do dokonania tych modyfikacji. Z kolei otrzymane płatności stanowią wynagrodzenie za wyświadczoną usługę. Bez znaczenia jest fakt, że może nie dojść ze strony klienta do zlecenia tych modyfikacji, bowiem Spółka w całym okresie obowiązywania umowy wykonała szereg czynności związanych z potencjalną modyfikacją konkretnego programu, ale i również była gotowa do udostępnienia tych zmian klientowi. Ponadto, powyższe płatności wynikają z zawartej umowy, a Spółka – jak wynika z treści umowy – nie ma obowiązku obligatoryjnego dokonania realizacji modyfikacji w systemach zamawiającego, bowiem wystarczy, że dokonuje bieżącego śledzenia (monitorowania) używanych przez klienta systemów pod względem ewentualnych zmian.

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest m. in. zapis w umowie, zgodnie z którym Spółka będzie świadczyć dla zamawiającego usługi w zakresie „3) dostosowanie Systemu lub Systemu Zamawiającego do zmieniającego się środowiska systemów operacyjnych, baz danych, innych komponentów wykorzystywanych przez System lub System Zamawiającego oraz w zakresie współpracy z systemami zewnętrznymi, w tym z Oprogramowaniem standardowym, które może być użyte w ramach realizacji Modyfikacji Systemu lub Systemu Zamawiającego.”

Biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie organu - opisane we wniosku czynności ze względu na swoją specyfikę są usługami o charakterze ciągłym, polegającymi na pewnych stałych zachowaniach w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym charakter w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Jak wynika z treści wniosku, w czasie trwania umowy klient dokonuje co miesiąc płatności w uzgodnionej wysokości - przez pierwszych sześć miesięcy w stałej kwocie, przez kolejnych sześć w wysokości obliczonej w oparciu o wartość przeprocedowanych przez klienta modyfikacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstaje – stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy - z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się te płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. W konsekwencji, w związku z otrzymywanymi płatnościami Spółka powinna udokumentować opisane we wniosku czynności zgodnie z powołanymi przepisami regulującymi kwestię wystawiania faktur.

Zatem, oceniając stanowisko Spółki należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.