Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.139.2017.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych w Chinach z tytułu świadczenia usług konsultingowych dla podmiotu chińskiego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód-opodatkowanie przychodu; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wyłączenie; zakład; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług konsultingowych dla podmiotu chińskiego (pytanie Nr 1 i Nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., Nr 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 26 lipca 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.139.2017.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 26 lipca 2017 r. (data doręczenia 7 sierpnia 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 16 sierpnia 2017 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej operatora publicznego w dniu 9 sierpnia 2017 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą zaliczaną do branży oznaczonej symbolem PKD 49.41.Z, która skoncentrowana jest na świadczeniu usług transportu drogowego towarów, w tym: działalność związaną z przewozem towarów realizowaną przez transport drogowy i kolejowy, a także dąży do zwiększenia udziału w przychodach u odbiorców zagranicznych.

W 2017 r. Wnioskodawca planuje podpisać umowę konsultingową z firmą założoną i na stałe działającą zgodnie z prawem Chińskiej Republiki Ludowej. Umowa zostanie zawarta na świadczenie usług doradczych w zakresie przygotowania i szkolenia dotyczącego realizacji połączeń kolejowych Polska – Chiny, w tym: wykłady, seminaria i konsultacje, dotyczące powyższego zagadnienia. Usługi te będą świadczone zarówno w Polsce, jak i na terenie Chin.

Według informacji od kontrahenta chińskiego, po zatwierdzeniu faktury wystawionej w Polsce (w USD) dla ww. kontrahenta, strona chińska przekaże należność, potrącając część należności równej 8% podatkowi dochodowemu, który zostanie zapłacony w Chinach oraz 6% podatku VAT, który również wg przepisów obowiązujących w Chinach zostanie pobrany w Chinach przy przekazywaniu płatności za powyższą należność. Potrącenia podatków w Chinach zostaną pobrane bez względu na to, gdzie usługa zostanie wykonana, zarówno od należności za usługi wykonane na terenie Polski, jak i Chin.

Przyszłe przychody z tytułu usług konsultingowych wykonanych na terenie zakładu położonego w Chinach (umowa konsultingowa zawarta na okres poniżej 6 miesięcy, z możliwością przedłużenia na okres powyżej 6 miesięcy) w przypadku, kiedy umowa nie przekroczy 6 miesięcy, Wnioskodawca planuje połączyć z przychodami osiągniętymi na terenie kraju. Wnioskodawca planuje od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

W przypadku, gdy umowa przekroczy 6 miesięcy, Wnioskodawca będzie świadczył usługi poprzez położony na terenie Chińskiej Republiki Ludowej „zakład”, według umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i osiągnięte przychody będą wyłączone z opodatkowania w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przychody z prowadzonej pozarolniczej działalności opodatkowane są 19% podatkiem liniowym – na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla potrzeb działalności Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe – pełna księgowość oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług.

Usługi doradcze na rzecz firmy chińskiej nie będą świadczone osobiście, będą świadczone w ramach działalności gospodarczej, gdyż będą prowadzone we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Umowa konsultingowa z firmą chińską zawarta zostanie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z tej umowy Wnioskodawca zaliczy do przychodów z działalności gospodarczej. Firma założona i działająca zgodnie z prawem Chińskiej Republiki Ludowej, z którą Wnioskodawca będzie mieć podpisaną umowę konsultingową, ma siedzibę w Chinach. Firma chińska nie prowadzi działalności na terenie Polski oraz nie posiada zakładu na terenie Polski. Na zapytanie Organu, czy usługi na rzecz firmy chińskiej Wnioskodawca świadczył będzie za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej w rozumieniu art. 5 Umowy z dnia 7 czerwca 1988 r, zawartej miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Wnioskodawca wskazał, że usługi dla firmy Chińskiej Wnioskodawca świadczył będzie poprzez placówkę położoną na terenie Chin. W celu realizacji usług Wnioskodawca będzie posiadał placówkę (biuro) na terenie Chin, na podstawie umowy najmu. Dalej Wnioskodawca wskazał, że planowane rozpoczęcie świadczenia usług konsultingowych to wrzesień 2017 r., tak więc w roku podatkowym 2017 usługi świadczone byłyby przez okres 4 miesięcy. Usługi prowadzone byłyby w sposób ciągły i w roku podatkowym 2018 mogłyby przekroczyć okres 6 miesięcy.

W przypadku świadczenia usług poniżej 6 miesięcy, Wnioskodawca uważa, że przychody osiągnięte na terenie Chin nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zamierza połączyć dochody uzyskane na terenie Chin z dochodami ze źródeł położonych na terenie Polski. Zamierza łączne dochody opodatkować podatkiem liniowym 19% z tytułu wykonywanej działalności. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów zamierza odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie i wykazać tę kwotę w poz. J.54 zeznania PIT-36L, zgodnie z art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako podatnik zamierza łączne dochody wykazać w deklaracji PIT-36L w poz. D.1.15.

W przypadku świadczenia usług powyżej 6 miesięcy, Wnioskodawca uważa, że wykonuje usługi na terenie Chin poprzez położony na terenie Chin zakład i zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65) - art. 7 ust. 1 tej Umowy - przychody uzyskane na terenie Chin będą opodatkowane na terenie Chin. Wnioskodawca uważa, że dochody osiągnięte przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Chin za pośrednictwem zakładu, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy polsko-chińskiej, są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca uważa, że ma tu zastosowanie wyłączenie pełne dochodu osiągniętego na terytorium Chin i nie wykazuje dochodów w zeznaniu PIT-36L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku umowy zawartej na okres poniżej 6 miesięcy (usługi świadczone poniżej 6 miesięcy) przychody osiągnięte na terenie Chin z tytułu usług konsultingowych świadczonych tylko na terenie Chin należy wykazać w załączniku PIT/ZG wraz z zapłaconym tam podatkiem dochodowym, wykazując je w zeznaniu PIT-36L w części G, poz. 46, zgodnie z art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dokonać potrącenia zapłaconego podatku w Chinach od podatku zapłaconego w Polsce, stosując metodę wyłączenia z progresją?
2.  Czy w przypadku, gdy umowa zawarta z firmą chińską przekroczy 6 miesięcy (usługi świadczone powyżej 6 miesięcy), dochody z tego tytułu będą wyłączone z podatku dochodowego w Polsce, jeżeli usługi konsultingowe będą świadczone tylko na terenie Chin?
3.  Czy zapłacony – potrącony od należności – podatek VAT na terenie Chin z tytułu usług konsultingowych świadczonych na terenie Chin będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu dla firmy, w przypadku świadczenia usług poniżej 6 miesięcy?
4.  Czy zapłacony – potrącony od należności – podatek VAT na terenie Chin z tytułu usług konsultingowych świadczonych na terenie Chin będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu dla firmy, w przypadku świadczenia usług powyżej 6 miesięcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz Nr 2, natomiast w zakresie pozostałych pytań wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania oznaczonego Nr 1, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Według postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym państwie tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana poprzez położony w tym państwie zakład.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65), w rozumieniu tej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę przedsiębiorstwa, za pomocą której przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność.

W świetle art. 5 ust. 3 lit. b) ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje również świadczenie usług, włączając usługi konsultacyjne świadczone przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa za pośrednictwem pracowników albo innego personelu w drugim umawiającym się państwie, pod warunkiem że taka działalność w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie trwającym łącznie dłużej niż 6 miesięcy.

W tym przypadku, nie ma mowy o posiadaniu przez firmę „zakładu” w Chinach i dlatego Wnioskodawca uważa, że nie może wyłączyć przychodów z tytułu usług konsultingowych z podstawy opodatkowania na terenie Polski, gdyż nie ma tu zastosowania umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od całości dochodu oblicza podatek dochodowy w Polsce. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie, a odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie Chin należy wykazać w załączniku PIT/ZG oraz zeznaniu PIT-36L wraz z zapłaconym w Chinach podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca uważa, że przychody osiągnięte na terenie Chin nie są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zamierza połączyć dochody uzyskane na terenie Chin z dochodami ze źródeł położonych na terenie Polski. Zamierza łączne dochody opodatkować podatkiem liniowym 19% z tytułu wykonywanej działalności. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów zamierza odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie i wykazać tę kwotę w poz. J.54 zeznania PIT-36L, zgodnie z art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza łączne dochody wykazać w zeznaniu PIT-36L w poz. D.1.15. oraz złożyć załącznik PIT/ZG wraz z wykazanym dochodem uzyskanym na terenie Chin i zapłaconym podatkiem na terenie Chin w poz. C.2.29.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania oznaczonego Nr 2, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, według postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym państwie tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana poprzez położony w tym państwie zakład.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w rozumieniu tej Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę przedsiębiorstwa, za pomocą której przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność.

W świetle art. 5 ust. 3 lit. b) ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje również świadczenie usług, włączając usługi konsultacyjne świadczone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem pracowników albo innego personelu w drugim Umawiającym się Państwie, pod warunkiem że taka działalność, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie trwającym łącznie dłużej niż 6 miesięcy.

W tym przypadku jest mowa o wykonywaniu usług konsultingowych na terenie Chin za pośrednictwem położonego na terenie Chińskiej Republiki Ludowej „zakładu” i według Wnioskodawcy dochody z tytułu tych usług opodatkowane są tylko na terenie Chin, a na terenie Polski są wyłączone z opodatkowania.

Wnioskodawca uważa, że ma tu zastosowanie wyłączenie pełne dochodu osiągniętego na terytorium Chin i nie wykazuje dochodów w zeznaniu PIT-36L.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się – w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a powyższej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Aby ustalić, czy określony przychód podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1g Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65; dalej: Umowa polsko-chińska), określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby zarządu, miejsce rzeczywistego zarządu albo gdy stosuje się wobec niej inne kryteria o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy polsko-chińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Natomiast art. 7 ust. 2 tej Umowy stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i oddzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 3 Umowy polsko-chińskiej, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie wydatków ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Analiza powyższych przepisów wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu − w Chinach − opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zatem, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Inaczej mówiąc, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że świadczenie usług wykonywane jest na terytorium Chin przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa ze świadczonych usług mogą być opodatkowane w Chinach, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy polsko-chińskiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę przedsiębiorstwa, za pomocą której przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Stosownie do art. 5 ust. 2 cytowanej Umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 3 lit. b) ww. Umowy, określenie „zakład” obejmuje również świadczenie usług, włączając usługi konsultacyjne świadczone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem pracowników albo innego personelu w drugim Umawiającym się Państwie, pod warunkiem że taka działalność, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie trwającym łącznie dłużej niż 6 miesięcy.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w art. 5 ust. 4 przewiduje również szereg wyjątków od powyższych definicji zakładu.

Stosownie zatem do art. 5 ust. 4 lit. d) Umowy polsko-chińskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu określenie „zakład” nie będzie obejmowało stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” nie będzie obejmowało również stałych placówek utrzymywanych wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o przygotowawczym albo pomocniczym charakterze dla przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 4 lit. e) ww. Umowy).

Postanowienie lit. e) cytowanego artykułu Umowy określa zatem, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. (\`(...)\`). Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), tj. pkt 23 do art. 5 ust. 4 Umowy ,,(..,) uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.”

Wobec powyższego, działalność o charakterze pomocniczym to taka działalność, która z perspektywy przedsiębiorstwa nie stanowi samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa.

Jak stanowi pkt 24 do artykułu 5 Umowy polsko-chińskiej, „kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Zauważyć należy, że treść podpunktu e) precyzuje jasno, że stała placówka musi prowadzić działalność dla danego przedsiębiorstwa. Stała placówka, która świadczy usługi nie tylko dla przedsiębiorstwa, od którego zależy, lecz również dla innych przedsiębiorstw, np. dla innych spółek należących do tej samy grupy co spółka, której jest placówką, nie może korzystać z postanowień podpunktu e) (pkt 26 do art. 5 ust. 4 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD).

W przypadku zatem wyłączenia, o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) ww. Umowy, nie powstaje zakład na terenie Chin (w tym również w sytuacji gdy usługi, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będą świadczone w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie lub okresach trwających łącznie dłużej niż 6 miesięcy). To z kolei oznacza, że stosownie do dyspozycji art. 7 ust. 1 Umowy polsko-chińskiej, zyski przedsiębiorstwa będą podlegały opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji.

Zatem, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za granicą, to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek opłacania podatku w tym państwie, gdzie ta działalność jest powadzona. Natomiast z uwagi na rezydencję, tj. nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - przedsiębiorca, co do zasady, ma obowiązek rozliczyć się z tych dochodów w Polsce, z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie z danym państwem. Dlatego też, w zależności od wybranej formy opodatkowania tej działalności i unormowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązany jest do właściwego rozliczenia dochodów zagranicznych w Polsce.

W sytuacji, gdy działalność prowadzona będzie poprzez położony na terytorium Chin zakład, przychód który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Chinach. Jednocześnie dochód ten może być opodatkowany w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby osoby uzyskującej przychód, czyli w Polsce.

Natomiast w sytuacji, gdy działalność na terytorium Chin nie będzie prowadzona poprzez położony tam zakład, a świadczone usługi będą miały charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej na terenie kraju, osiągane przychody podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce.

Wobec tego, aby uniknąć sytuacji, w której przychody ze świadczonych usług na terytorium Chin podlegać mają opodatkowaniu w państwie, w którym świadczone są usługi (w Chinach) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 Umowy polsko-chińskiej.

Art. 23 ust. 1 lit. a) i lit. d) Umowy polsko-chińskiej określa sposób postępowania w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska – z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) niniejszego ustępu – zwolni taki dochód od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z postanowieniami umowy uzyskany dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był zwolniony od opodatkowania.

Powyższy zapis odpowiada w swej treści artykułowi 23A Konwencji Modelowej OECD (Art. 23A ust. 3), który stanowi mianowicie, że „jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem umowy, dochód osiągnięty lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to jednak to Państwo może przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód i majątek”.

Art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sposób obliczania podatku przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce według progresywnej skali podatkowej, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali progresywnej (określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy),
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów ,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku stosowania tej metody unikania podwójnego opodatkowania podatek oblicza się zatem w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, uzyskanych przez podatnika w Polsce, dodaje się uzyskane przez niego za granicą dochody zwolnione od tego podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej;

*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

*   do obliczenia sumy dochodów stanowiących podstawę ustalania stopy procentowej nie bierze się pod uwagę dochodów (przychodów), opodatkowanych ryczałtowo na podstawie art. 24 ust. 3 i art. 28-30, bądź na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a także opodatkowanych liniowo, zgodnie z art. 30b i 30c ustawy;

*   ustaloną stopę procentową stosuje się - jako stawkę podatkową - do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce (tak: A. Jeleńska, Dział II, Rozdział III - Podstawy międzynarodowego prawa podatkowego, \[w:\] praca zbiorowa „Egzamin na doradcę podatkowego - pytania i odpowiedzi. Pytania otwarte”, tom I, Kraków 2007 r.).

Natomiast w stosunku do osób opodatkowanych podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ww. ustawy, zastosowanie ma art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem, przepis ten określa sposób obliczania podatku przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą skoncentrowaną na świadczeniu usług transportu drogowego towarów, w tym: działalność związaną z przewozem towarów realizowaną przez transport drogowy i kolejowy, a także dąży do zwiększenia udziału w przychodach u odbiorców zagranicznych. Dla potrzeb prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe, a uzyskiwane przychody opodatkowane są 19% podatkiem liniowym.

Wnioskodawca w ramach prowadzanej działalności planuje podpisać we wrześniu 2017 r. umowę konsultingową z firmą mającą siedzibę w Chinach i działającą zgodnie z prawem Chińskiej Republiki Ludowej. Firma ta nie prowadzi działalności na terenie Polski oraz nie posiada zakładu na terenie Polski. Umowa zostanie zawarta na świadczenie usług doradczych w zakresie przygotowania i szkolenia dotyczącego realizacji połączeń kolejowych Polska – Chiny, w tym: wykłady, seminaria i konsultacje. W celu realizacji usług Wnioskodawca będzie posiadał placówkę (biuro) na terenie Chin, na podstawie umowy najmu. Usługi te będą świadczone na terenie Chin w sposób zorganizowany i ciągły. W 2017 r. będą świadczone przez okres 4 miesięcy, a w 2018 r. ich świadczenie może przekroczyć okres 6 miesięcy. Przychody uzyskane z powyższej umowy Wnioskodawca zaliczy do przychodów z działalności gospodarczej. Faktura wystawiona w Polsce (w USD) dla ww. kontrahenta, zatwierdzona przez podmiot chiński, będzie potrącona o podatek zapłacony w Chinach równy 8% podatkowi dochodowemu oraz 6% podatek VAT, który również według przepisów obowiązujących w Chinach zostanie pobrany w Chinach przy przekazywaniu płatności za powyższą należność.

Stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, to świadczone usługi konsultingowe od września 2017 r. tylko na terenie Chin mogą mieć charakter pomocniczy (przygotowawczy) względem realizowanych usług transportowych. Podane zatem w sprawie okoliczności faktyczne przemawiają za uznaniem, że zachodzi w tym przypadku wyłączenie, o którym mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) Umowy polsko-chińskiej, tj. nie powstanie zakład na terenie Chin (w tym również w sytuacji, gdy usługi, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będą świadczone w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie lub okresach trwających łącznie dłużej niż 6 miesięcy). W konsekwencji, jeżeli usługi wykonywane dla podmiotu chińskiego nie będą świadczone przez położony w Chinach zakład to uzyskane z tego tytułu przychody podlegać będą w całości opodatkowaniu w Polsce. Jednakże w sytuacji, gdy świadczenie usług konsultingowych odbywać się będzie przez położony w Chinach zakład, to uzyskane z tego tytułu przychody podlegać będą opodatkowaniu na terytorium Chin. Przychód Wnioskodawcy uzyskany w Chinach będzie wówczas zwolniony z opodatkowania w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 Umowy polsko-chińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust.1aa, 7 i 8.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności lub działów specjalnych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Podatnicy, którzy prowadzili w roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy, obowiązani są składać zeznanie na formularzu PIT-36L. Uzyskując dochody ze źródeł przychodów położonych za granicą do zeznania podatkowego zobligowani są dołączyć informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Załącznik ten składają osoby, które w roku podatkowym uzyskały dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów położonych za granicą i dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 30c ust. 4 i 5 cytowanej ustawy, przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca osiąga w Polsce przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz będzie świadczył w ramach tej działalności w 2017 r. usługi konsultingowe dla podmiotu chińskiego. Faktura wystawiona przez Wnioskodawcę dla podmiotu chińskiego, będzie potrącona o podatek zapłacony w Chinach równy 8% podatkowi dochodowemu oraz 6% podatek VAT, który według przepisów obowiązujących w Chinach zostanie pobrany w Chinach przy przekazywaniu płatności za powyższą należność.

Wobec tego, jeżeli świadczenie usług konsultingowych przez Wnioskodawcę odbywać się będzie przez położony w Chinach zakład, to uzyskane z tego tytułu przychody podlegać będą opodatkowaniu na terytorium Chin. Przychód Wnioskodawcy uzyskany w Chinach będzie wówczas zwolniony z opodatkowania w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 Umowy polsko-chińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, dochody z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na terenie Chin ww. usług, nie wpływają na wysokość płaconej przez Wnioskodawcę stawki podatku z tytułu tej działalności, jak również nie będą miały wpływu na stopę podatku stosowaną do innych dochodów uzyskiwanych w Polsce, opodatkowanych liniowo. W przypadku Wnioskodawcy, w zeznaniu PIT-36L oraz informacji PIT/B wykazuje się wyłącznie dochody uzyskane w Polsce. Wobec tego, nie będą one wykazywane przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L, tak samo jak zapłacony w Chinach podatek nie będzie wykazywany w tym zeznaniu.

Natomiast w sytuacji, gdy świadczone w Chinach usługi doradcze będą miały charakter pomocniczy (przygotowawczy) względem realizowanych usług transportowych i będą świadczone przez stałą placówkę niestanowiącą zakładu Wnioskodawcy, to uzyskane z tego tytułu przychody podlegać będą w całości opodatkowaniu w Polsce.

Zauważyć należy, że w załączniku PIT/ZG dołączanym do zeznania PIT-36L, wykazywane są jedynie dochody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej za granicą lub ze źródeł przychodów położonych za granicą, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 30c ust. 4 i 5 cytowanej ustawy, tj. gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub gdy dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – co nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z prowadzonej na terytorium Chin działalności będą świadczone przez stałą placówkę niestanowiącą zakładu będą podlegać opodatkowaniu w całości w Polsce. Zatem w zeznaniu PIT-36L należy wykazać te przychody łącznie z przychodami uzyskiwanymi w kraju w poz. D.1. zeznania – pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że podatek dochodowy zapłacony w obcym państwie należy wykazać w poz. J.54 zeznania PIT-36L, zgodnie z art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w sytuacji kiedy przychody osiągnięte na terenie Chin będą zwolnione z opodatkowania w Polsce zastosowanie będzie miała metoda wyłączenia z progresją, zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 1 lit. a) i lit. d) Umowy polsko-chińskiej. Natomiast, gdy przychody osiągnięte na terenie Chin będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, należy je połączyć z przychodami osiąganymi na terenie kraju i zastosować opodatkowanie wynikające z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zauważyć należy, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.