Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1047.2016.1.IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Czy w przypadku Modelu 1 koszty wynagrodzenia Podwykonawców mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: amortyzacja; komputery-program komputerowy; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; prawa-prawa autorskie; programy; sprzedaż; umowa-umowa o dzieło; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku Modelu 1 koszty wynagrodzenia Podwykonawców mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku Modelu 1 koszty wynagrodzenia Podwykonawców mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz sprzedaż oprogramowania dla szkół, jednostek samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), jednostek organizacyjnych JST i jednostek oświatowych. Programy komputerowe będące następnie przedmiotem sprzedaży wytwarzane są przez pracowników Spółki i/lub podwykonawców działających na zlecenie Spółki (dalej: „Podwykonawcy”).

Zakres prac zleconych Podwykonawcom przez Spółkę może mieć różny zakres, zasadniczo jednak współpraca z Podwykonawcami przebiega według dwóch alternatywnych modeli:

1.  Spółka zleca Podwykonawcy (grupie Podwykonawców) przeprowadzenie określonych prac w procesie tworzenia, rozwijania i utrzymywania oprogramowania. Prace te mogą obejmować np. napisanie części kodu źródłowego programu, przygotowanie i wykonanie testów oprogramowania czy projektowanie makiet aplikacji. Jednocześnie jednak część działań w ramach opracowywania oprogramowania komputerowego podejmowana jest przez Spółkę we własnym zakresie (tj. przez pracowników Pionu Produkcji) (dalej: „Model 1”). Współpraca w Modelu 1 jest realizowana na podstawie umów zawartych z Podwykonawcami.
2.  Spółka zleca Podwykonawcy przygotowanie kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu (zasadniczo bez udziału pracowników Spółki, za wyjątkiem działań związanych z nadzorem realizacji zlecenia czy przekazywaniem uwag oraz oczekiwań co do rezultatów prac) (dalej: „Model 2”). Współpraca w tym zakresie realizowana jest z Podwykonawcą na podstawie stosownej umowy dotyczącej wytworzenia, rozwoju i utrzymania danego produktu. W efekcie realizacji umowy, ostateczny użytkownik oprogramowania, będący klientem Spółki otrzymuje produkt o określonej funkcjonalności wspierający realizację jego procesów biznesowych.

W ramach Modelu 1, efekty prac Podwykonawców zasadniczo nie mają samodzielnego charakteru, gdyż stanowią element szerzej zakrojonego procesu opracowywania produktów czy komponentów oprogramowania wytwarzanych we współpracy z pracownikami Spółki.

Na podstawie umów zawieranych z Podwykonawcami, Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w trakcie realizacji prac przez Podwykonawców (zarówno w Modelu 1, jak i Modelu 2). Nie jest wykluczone, że wynagrodzenie dla Podwykonawcy za prace realizowane w ramach Modelu 2 jest lub może zostać podzielone na wynagrodzenie za usługę opracowania oprogramowania oraz opłatę za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania. Zarówno w przypadku Modelu 1, jak i Modelu 2 wartość wynagrodzenia za prace Podwykonawców przekracza kwotę 3 500 PLN.

Zasadniczo, w chwili wytworzenia (nabycia) oprogramowania Spółka nie jest w stanie określić liczby licencji, jaka zostanie udzielona na korzystanie z wytworzonego (nabytego) oprogramowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Modelu 1 koszty wynagrodzenia Podwykonawców mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia Podwykonawców, ponoszone w przypadku Modelu 1, mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

1\. Zasady ogólne rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami, jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów podatnika.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

2\. Definicja wartości niematerialnej i prawnej oraz regulacje w zakresie praw autorskich.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W powyższym katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wymienione zostały nabyte przez podatnika autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 666, dalej: „upapp”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

3\. Koszty usług programistyczno-projektowych ponoszonych przez Spółkę.

Współpraca Spółki z Podwykonawcami w ramach Modelu 1 polega na stałej kooperacji przy tworzeniu oprogramowania komputerowego wraz z pracownikami Pionu Produkcji Spółki. W konsekwencji, Podwykonawcy nie zobowiązują się wobec Spółki do opracowania kompletnego, w pełni funkcjonalnego programu, lecz współpracują z pracownikami Spółki i innymi Podwykonawcami na określonych etapach jego powstawania (poprzez zrealizowanie określonego fragmentu prac projektowych i programistycznych).

Podwykonawcy przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do tworzonych przez siebie utworów w ramach realizacji usług programistyczno-projektowych.

W ocenie Spółki, majątkowe prawa autorskie do utworów Podwykonawców współpracujących ze Spółką w ramach Modelu 1, powstających w procesie tworzenia oprogramowania (np. do fragmentów kodu źródłowego), samoistnie nie nadają się do gospodarczego wykorzystania. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego efekty prac Podwykonawców zasadniczo nie mają samodzielnego charakteru, gdyż stanowią element szerzej zakrojonego procesu opracowywania produktów czy komponentów oprogramowania wytwarzanych w kooperacji z pracownikami Spółki. Nabyte prawa autorskie w Modelu 1, służą zatem wytworzeniu przez Spółkę we własnym zakresie programu komputerowego, który w ostatecznej formie będzie podlegał sprzedaży i przyczyniał się do osiągania dochodów Spółki.

Przepisy updop nie przewidują możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie oprogramowania komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie, nabyte autorskie prawa majątkowe mogą stanowić wartość niematerialną i prawną podatnika w sytuacji, w której nadają się samoistnie do gospodarczego wykorzystania.

W ocenie Spółki, również autorskie prawa majątkowe do finalnego produktu (tworzonego przez pracowników Spółki we współpracy z Podwykonawcami) nie powinny stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych. W takich okolicznościach bowiem, dochodzi nie tyle do nabycia wartości niematerialnej i prawnej, co do jej wytworzenia przez podatnika (pomimo udziału podmiotów trzecich).

W opinii Spółki, koszty usług Podwykonawców, którym nie zlecono stworzenia i dostarczenia kompletnego, w pełni funkcjonalnego programu komputerowego, nie powinny być ujmowane w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ale powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułami z art. 15 updop.

Jednocześnie, mając na uwadze, że w chwili wytworzenia oprogramowania Spółka nie jest w stanie określić liczby licencji na korzystanie z wytworzonego oprogramowania, które zostaną udzielone klientom Spółki, a zatem nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie oprogramowania do określonej kwoty zrealizowanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży licencji, Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzenia Podwykonawców w ramach Modelu 1 mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zasadniczo w momencie ich poniesienia.

4\. Praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2016 r., sygn. IPPB5/4510-954/15-4/MW, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to - na zlecenie podatnika - tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługi informatycznej). Oznacza to w niniejszej sprawie, że Spółka wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe. W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został stworzony - na zlecenie Spółki przez pracowników firm zewnętrznych oraz w ramach umów cywilnoprawnych, np. zleceń - na sprzedaż oraz na jej własne potrzeby, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika (tu: Spółkę) we własnym zakresie. Powyższe wskazanie oznacza, że wytworzone przez Spółkę oprogramowania komputerowe nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2016 r., sygn. IPPB6/4510-410/16-6/SO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-17/16/TS, w której organ w pełni zaakceptował pogląd wnioskodawcy oraz odstąpił od uzasadnienia. Wnioskodawca podkreślił, że oprogramowanie komputerowe jest tworzone w ramach pracy zespołowej (oprogramowanie wytwarza kilka osób), na podstawie umów cywilnoprawnych tj. umów o dzieło. We wszystkich umowach z członkami zespołu tworzącego, znajdują się postanowienia o przeniesieniu majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub innych prac, wymienionych powyżej, na rzecz Spółki. W umowach nie ma wyodrębnionego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich oraz ocenił, że W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony na jego użytek wraz z innymi osobami wykonującymi swe czynności w ramach umów cywilnoprawnych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Powyższe oznacza, że wytworzone przez Spółkę, w ramach opisanego we wniosku zespołu oprogramowania komputerowe nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując, zdaniem Spółki, powstały w opisany wyżej sposób program komputerowy, nie będzie podlegał amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. Zgodnie bowiem z przepisem art. 16b ust. 1 pkt 4, amortyzacji podlegają tylko nabyte autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia. W opisywanym przez Spółkę przypadku, program będzie wytworzony we własnym zakresie,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-565/14-2/ŁM, w której organ wskazał, że W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników podatnika (tu: Spółki) na jego użytek wraz z innymi osobami wykonującymi swe czynności w ramach umów cywilnoprawnych i działalności gospodarczej, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika (tu: Spółkę) we własnym zakresie. Powyższe wskazanie oznacza, że wytworzone przez Spółkę w ramach opisanego we wniosku zespołu oprogramowania komputerowe nie będą stanowić wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reasumując - skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wytworzeniem programu komputerowego, to nie można uznać praw do wytworzonego programu komputerowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r., sygn. ILPB4/423-39/13-2/ŁM w świetle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego W związku z tworzeniem programu komputerowego podatnik ponosi koszty, w szczególności: prac programistycznych wykonanych przez firmę zewnętrzną \[umowa zakupu kodu oprogramowania wraz z zawartością bazy danych mówi wprost o przeniesieniu praw majątkowych na nabywcę, tj. Wnioskodawcę\], wynagrodzenia pracowników (programiści) pracujących przy tworzeniu programu komputerowego \[\`(...)\`\]) organ podatkowy ocenił, że jednym z kluczowych warunków powodujących, że dane prawo jest wartością niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest jego nabycie przez podatnika. W związku z tym, skoro w przedmiocie niniejszej sprawy mamy do czynienia z wytworzeniem przez Wnioskodawcę programu komputerowego, to nie można uznać praw do wytworzonego programu komputerowego za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.