Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1338/12/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-20
Teza: Czy w tym przypadku w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki po cenie niższej od ich wartości nominalnej, po jakiej je Wnioskodawca objął, jest pomniejszona podstawa do opodatkowania podatkiem PIT dochodu (przychodu) z tytułu objęcia tych udziałów? Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 17 ustawy, dochód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej", ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Czy uwzględniając treść przepisu art. 24 ust. 18 ustawy, w sytuacji sprzedaży udziałów spółki poniżej wartości nominalnej, dochód z tytułu objęcia tych udziałów Spółki ustalony na dzień ich zbycia w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu, zostanie pomniejszony o wartość straty wynikającej ze sprzedaży udziałów Spółki po cenie niższej od nominalnej? Czy jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od dnia ich objęcia, oznacza to, iż w rozliczeniu podatku dochodowego za rok, w którym nastąpiło zbycie tych udziałów Wnioskodawca powinien rozliczyć dwa zdarzenia: (i) objęcie udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport), oraz (ii) zbycie udziałów objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny (aport)?
Słowa kluczowe: koszt; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2009, w ramach Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej” Wnioskodawca objął 20% udziałów o wartości nominalnej 5 tys. zł każdy (łączna wartość 405 tys. zł), w zamian „za wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci wartości niematerialnych i prawnych w formie posiadanej technologii teleinformatycznej, w ramach telefonii VOIP” - tzw. „know how”.

W związku z tym powstał na Wnioskodawcy obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych 19%, uwzględniając art. 24 ust. 17 ustawy, odroczony do 5 lat od daty objęcia udziałów.

W roku 2012 Spółka obniżyła kapitał zakładowy a następnie podniosła (przystąpienie inwestora do spółki, który objął część udziałów). Aktualny kapitał zakładowy wynosi 543.353,50 zł.

Ze względu na złą kondycję spółki Wnioskodawca chce sprzedać całość udziałów po niższej cenie (kwota księgowa spółki 120 zł / udział)) niż nominalna (1 207 zł / udział). Aktywa spółki na dzień 30 września 2012 r. (bilans przygotowany przez firmę księgową) wynosi 44.350,80 zł.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych o wartości nominalnej udziałów, które objął w Spółce. Przychód ten powstał w dniu zarejestrowania Spółki. Wartość początkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego (know-how) do Spółki wyniosła 0 zł, wobec tego nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu według art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, Wnioskodawca musi zapłacić 19% podatek z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport), od całej wartości nominalnej udziałów, które objął w Spółce. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, czyli wartością nominalną objętych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w tym przypadku w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki po cenie niższej od ich wartości nominalnej, po jakiej je Wnioskodawca objął, jest pomniejszona podstawa do opodatkowania podatkiem PIT dochodu (przychodu) z tytułu objęcia tych udziałów?
2.  Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 17 ustawy, dochód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka "Inicjowanie działalności innowacyjnej", ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień, w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu. Czy uwzględniając treść przepisu art. 24 ust. 18 ustawy, w sytuacji sprzedaży udziałów spółki poniżej wartości nominalnej, dochód z tytułu objęcia tych udziałów Spółki ustalony na dzień ich zbycia w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu, zostanie pomniejszony o wartość straty wynikającej ze sprzedaży udziałów Spółki po cenie niższej od nominalnej?
3.  Czy jeśli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od dnia ich objęcia, oznacza to, iż w rozliczeniu podatku dochodowego za rok, w którym nastąpiło zbycie tych udziałów Wnioskodawca powinien rozliczyć dwa zdarzenia: (i) objęcie udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny (aport), oraz (ii) zbycie udziałów objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny (aport)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie sprzedaży udziałów spółki po cenie niższej od ich wartości nominalnej, po jakiej zostały objęte, zostanie pomniejszona podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia tych udziałów. Dochód zostanie pomniejszony o wartość straty wynikającej ze sprzedaży udziałów Spółki po cenie niższej od nominalnej. Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć te dwa zdarzenia w PIT w roku zbycia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Powołany przepis odnosi się również do określania zarówno dochodu, jak i straty uzyskanej przez osobę fizyczną z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy.

Oznacza to, że dochód bądź strata z takich inwestycji rozliczana jest w zeznaniu rocznym jako suma przychodów w porównaniu z sumą kosztów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 17 ust. la ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 17 ww. ustawy, dochód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how, w związku z realizacją celu Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, ustala się, z zastrzeżeniem ust. 18, na dzień w którym upływa 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Według art. 24 ust. 18 ustawy, w przypadku zbycia lub ustania bytu prawnego udziałów lub akcji, o których mowa w ust. 17, przed upływem 5 lat od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, dochód z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji ustala się na dzień ich zbycia lub ustania bytu prawnego w wysokości określonej według stanu z dnia uzyskania przychodu.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Wnioskodawca zamierza zbyć - za kwotę niższą niż ich wartość nominalna - udziały w spółce kapitałowej, które objął w ramach Działania 3.1 Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka „Inicjowanie działalności innowacyjnej”, w zamian za wkład niepieniężny w postaci „know-how”. Przychód z tytułu objęcia udziałów powstał w dniu zarejestrowania Spółki.

Uwzględniając powyższe, jeżeli Wnioskodawca przed upływem pięciu lat liczonych od dnia uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1a, tj. w opisanym zdarzeniu, od dnia zarejestrowania Spółki, dokona zbycia udziałów, to obowiązek określenia dochodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci know-how i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości, zaktualizuje się na dzień zbycia przedmiotowych udziałów.

Stosownie do art. 30b ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku objęcia udziałów w (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy, który stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Norma wskazana w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Podsumowując - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – po uwzględnieniu zanalizowanych powyżej przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek rozpoznania przychodu oraz ustalenia dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z planowanym zbyciem udziałów w spółce, stosownie do art. 24 ust. 17 i ust. 18 ustawy.

Przy czym za przychody należy uznać sumę przychodów uzyskanych w wyniku objęcia udziałów jak i ich odpłatnego zbycia, a za koszty sumę kosztów ustalonych na zasadach określonych w art. 22 ust. 1e i ust. 1f ustawy, oraz rozliczyć w zeznaniu rocznym po zakończeniu roku podatkowego mając na względzie postanowienia art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Prawidłowo wobec tego Wnioskodawca ocenił skutki podatkowe opisanych we wniosku czynności – objęcia udziałów oraz ich zbycia. Jednakże stwierdzenie „dochód zostanie pomniejszony o wartość straty wynikającej ze sprzedaży udziałów Spółki po cenie niższej od nominalnej”, w kontekście zanalizowanych powyżej przepisów jest nieuzasadnione. Należy bowiem wskazać, iż strata w ujęciu podatkowych odnosi się do sumy przychodów i sumy kosztów z określonego źródła. W przypadku, o którym mowa we wniosku należy zatem zanalizować wynik podatkowy przeprowadzonych inwestycji kapitałowych sumując poszczególne jego kategorie (przychody i koszty).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.