Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-402/13-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-01
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży towarów w postaci mięsa, skór i trofeów na zasadach ogólnych.
Słowa kluczowe: marża; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 8 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 7 maja 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży towarów w postaci mięsa, skór i trofeów na zasadach ogólnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży towarów w postaci mięsa, skór i trofeów na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odpłatne organizowanie polowań dla podmiotów krajowych (tj. polskich podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji polowań lub osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz dla podmiotów zagranicznych (tj. zagranicznych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji polowań lub osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej).

W ramach sprzedaży usług organizacji polowań na terytorium Polski, Wnioskodawczyni ponosi koszty zakupu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. m.in. w postaci:

*   usług zakwaterowania i wyżywienia,
*   usług przewozu osób,
*   usług organizacji polowań.

Wnioskodawczyni kwalifikuje świadczone przez siebie usługi organizacji polowań jako tzw. usługi turystyczne rozliczane marżą, o których mowa w art. 119 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie odlicza podatku naliczonego VAT od zakupu ww. usług lecz dodaje podatek VAT do kwoty swoich kosztów. Następnie, Wnioskodawczyni uiszcza podatek należny VAT wyłącznie od kwoty marży naliczonej na ww. kosztach brutto. Podatek należny VAT jest obliczony wg stawki 23% od marży nie jest wykazywany na wystawianej przez Wnioskodawczynię fakturze za usługi turystyczne.

Jeśli osoby uczestniczące w polowaniu upolują w jego trakcie jakieś zwierzę, Wnioskodawczyni kupuje od nadleśnictwa lub innego podmiotu tzw. trofeum, czyli np. poroże upolowanego jelenia lub oręż dzika. Następnie, Wnioskodawczyni odsprzedaje takie trofeum do podmiotu, który nabył usługę organizacji polowania. Poniesienie kosztu nabycia trofeum jest bowiem obowiązkowe - jeśli polowanie zakończy się sukcesem. Odpłatne nabycie mięsa lub skóry upolowanego zwierzęcia jest natomiast opcjonalne.

Do tej pory Wnioskodawczyni traktowała odsprzedaż trofeów jako element świadczonej przez siebie usługi turystycznej i nie odliczała podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez nadleśnictwo, a następnie uiszczała podatek należny VAT jedynie od marży naliczonej na wartości odsprzedawanego trofeum.

Wnioskodawczyni planuje jednak zmienić dotychczasowy sposób opodatkowania odsprzedaży trofeum na opodatkowanie na zasadach ogólnych. Wnioskodawczyni uważa bowiem, że trofea (analogicznie jak mięso i skóra upolowanego zwierzęcia) nie są elementem świadczonych przez nią usług organizacji polowań.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
2.  cena za trofeum, mięso i skóry sprzedawane przez Wnioskodawczynię nie będzie wliczona w cenę usługi organizacji polowań na terytorium Polski. Trofeum, mięso i skóry będą odrębnie wykazywane na fakturze wystawionej przez Wnioskodawczynię,
3.  dokonuje zakupu od nadleśnictwa trofeów, mięsa i skór w swoim imieniu i na swoją rzecz,
4.  zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawczyni usługi organizacji polowania oraz odrębnie odsprzedaży towarów w postaci mięsa, skór i trofeów. Ponieważ nie jest pewnym upolowania zwierzyny – sprzedanie mięsa, skór i trofeów traktowane jest jako odrębne zlecenie,
5.  Ustawa o VAT w art. 119 nie powołuje klasyfikacji statystycznych w związku z usługami turystycznymi, a zatem w myśl art. 5a Ustawy o VAT nie należy kierować się klasyfikacjami statystycznymi w odniesieniu do tychże usług. W związku z powyższym należy posługiwać się językowym znaczeniem pojęcia usług turystycznych oraz orzecznictwem sądowym. Z interpretacji statystycznej wydanej w dniu 19 października 2005 r. usługi organizacji polowań zostały zakwalifikowane do grupowania PKWiU numer 63.30.12-00.00. Grupowaniu temu w aktualnej klasyfikacji PKWiU odpowiada grupowanie nr 79.11.11.0,
6.  jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE,
7.  trofea są wywożone poza terytorium kraju, a w niektórych przypadkach także wywożone będą mięso i skóry,
8.  w zależności od sytuacji Wnioskodawczyni będzie uzyskiwać różne dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 Ustawy o VAT, tj.
    *   w przypadku wywozu towarów (trofeów, mięsa i skór) przez przewoźnika:
        1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, ze towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
        2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
    *   w przypadku wywozu towarów przy użyciu własnego środka transportu kupującego:
        1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,
        2.  adres pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy,
        3.  określenie towarów i ich ilości,
        4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2 znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
        5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego,
9.  podmioty zagraniczne nabywające towary w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są/będą podatnikami podatku od wartości dodanej, bądź osobami prawnymi niebędącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, posiadającymi właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, wydany przez państwo członkowskie dla danego nabywcy właściwie zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy prawidłowym będzie opodatkowanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów w postaci mięsa, skór i trofeów na zasadach ogólnych, a nie na zasadach opodatkowania marży w przypadku świadczenia usług turystycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, żaden z przepisów Ustawy o VAT nie definiuje pojęcia usług turystyki, których to usług dotyczą specjalne zasady opodatkowania wskazywane w art. 119 ww. Ustawy. Stosownej definicji nie zawierają również przepisy art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE RADY (zwanej dalej: Dyrektywą), które również stanowią o tej szczególnej procedurze opodatkowania.

W związku z powyższym, należy posługiwać się potocznym, językowym znaczeniem pojęcia usług turystyki. Niewątpliwie w potocznym rozumieniu tego słowa i w powszechnym odczuciu usługi turystyczne oznaczają usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Z kolei, słownik języka polskiego definiuje turystykę jako organizowane zbiorowo wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, mające cele krajoznawcze lub zdrowotne.

Pojęcie to jest traktowane w orzecznictwie dość szeroko i zarazem w sposób często sprzeczny i zróżnicowany. Przykładowo, za usługi turystyki, podlegające opodatkowaniu marżą, zostały uznane takie usługi polegające na organizowaniu kursów językowych za granicą. Tak orzekł ETS w orzeczeniu w sprawie C-200/04 (Finanzamt Heidelberg v. ISt internationale Sprach-und Studienreisen GmbH).

Z kolei, w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. (I SA/Bk 126/11, POP 2011, z. 4,s. 393) WSA w Białymstoku uznał, że „organizacja i obsługa konferencji nie jest „usługą turystyki”, bowiem przyjmując słownikową definicję tego pojęcia, konferencja nie jest zorganizowanym wyjazdem wypoczynkowym. Jest tak nawet pomimo tego, że w ramach organizacji i obsługi konferencji mogą pojawić się pewne świadczenia o charakterze wypoczynkowym, jak np. rejs statkiem, czy też wycieczka krajoznawcza. Trzeba jednak ocenić, czy są to elementy wiodące w całej usłudze i - co za tym idzie - czy mogą przesądzić o sklasyfikowaniu tej usługi jako usługi turystyki”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi organizowania polowań spełniają w zasadzie przesłanki dla zakwalifikowania ich jako usługi turystyczne, o których mowa w polskiej ustawie o VAT.

W skład tych usług powinny wchodzić koszty ponoszone na zakup wyżywienia i zakwaterowania oraz przewozu uczestników polowania do obwodu nadleśnictwa.

Wnioskodawczyni uważa natomiast, że sprzedawane przez nią trofea (analogicznie jak mięso oraz skóry upolowanych zwierząt) nie są elementem składowym - „koszto-twórczym” - dla wartości ww. usług turystycznych.

W celu rozstrzygnięcia czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. towarów powinna stanowić składnik świadczonej usługi turystycznej, należy poddać analizie stosowne przepisy polskiej Ustawy o VAT oraz Dyrektywy.

Stosownie do art. 119 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z ustawą o VAT, przez towary lub usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się towary i usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności, transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, trofea oraz mięso i skóry nie są immanentnym składnikiem świadczonej usługi turystycznej w postaci uczestnictwa w polowaniu. Jeśli bowiem turysta nie upoluje zwierzęcia żadne trofeum (lub mięso i skóry) nie jest mu przez Wnioskodawczynię sprzedawane. Nie można przy tym stwierdzić, że z tego względu, że polowanie nie zakończyło się sukcesem, turysta nie zakupił usługi organizacji polowania, lecz jakąś inną usługę turystyczną. Wnioskodawczyni zapewnia bowiem turystom/uczestnikom możliwość, a nie gwarancję ubicia zwierzęcia.

Ponadto, nie bez znaczenia dla wyłączania kosztów trofeów, skór i mięsa z wartości usług turystycznych jest także to, że nie są one podobnymi kosztami do kosztów wymienionych przykładowo jako wskazówka ustawodawcy w art. 119 Ustawy o VAT, a mianowicie kosztów w postaci transportu, zakwaterowania, wyżywienia oraz ubezpieczenia turystów. Świadczy to również o tym, że trofea nie powinny być traktowane jako element cenotwórczy usługi organizacji polowania.

Jednak, w celu wzmocnienia powyżej sformułowanego wniosku, należy również poddać interpretacji stosowne przepisy Dyrektywy.

Stosownie do artykułu 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz, gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Stosownie do artykułu 307 Dyrektywy, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Stosownie zaś do artykuł 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wynika z powyższych przepisów Dyrektywy, jeśli dany towar nie jest nabywany w celu realizacji podróży (tu: organizacji polowania), to nie powinien być on uznawany za element składowy świadczonej usługi turystycznej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że w jej przypadku, trofea lub mięso i skóry nie są towarami kupowanymi w celu realizacji usługi turystycznej, czyli zorganizowania polowania. Jak już wyżej stwierdzono, usługa organizacji polowania nie polega bowiem na zapewnieniu przez organizatora pozytywnego jego wyniku w postaci upolowania zwierzęcia przez polującego turystę, lecz jedynie zapewnieniu mu realnej szansy jego upolowania. Jak już wyżej wspomniano, dość często zdarza się, że polowanie zorganizowane przez Wnioskodawczynię nie kończy się rezultatem „pozytywnym”, gdyż myśliwy chybia celu.

W takiej sytuacji, trofea nie występują i, w konsekwencji, nie są przez Wnioskodawczynię sprzedawane. Z tych względów, przy kalkulowaniu ceny „wycieczki łowczej”, cena trofeum nigdy nie jest uwzględniania jako jej obowiązkowy element stały, lecz jest podawana odrębnie (tj. jedynie jako potencjalnie obowiązkowy dodatkowy koszt). Natomiast, koszty nabycia mięsa i skór są w pełni opcjonalne.

Reasumując, ze względu na powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez nią trofeum myśliwskiego (a także sprzedaży mięsa i skór), powinna ona stosować zasady ogólne opodatkowania VAT właściwe dla krajowej lub wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów, a nie zasady opodatkowania marżą, o których mowa w art. 119 Ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży usług turystyki.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, iż jej zdaniem prawidłowym będzie odliczenie przez Wnioskodawczynię podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu trofeów, mięsa oraz skór upolowanych zwierząt, a następnie odsprzedawanie ww. trofeów, mięsa oraz skór z 23% stawką podatku VAT (ewentualnie z zerową stawką VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), tj. traktowanie działalności w tym zakresie jako działalności podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie na zasadach marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczynię w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni i jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. odpłatne organizowanie polowań dla podmiotów krajowych (tj. polskich podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji polowań lub osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oraz dla podmiotów zagranicznych (tj. zagranicznych podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji polowań lub osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). W ramach sprzedaży usług organizacji polowań na terytorium Polski, Wnioskodawczyni ponosi koszty zakupu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, m.in. w postaci: usług zakwaterowania i wyżywienia, usług przewozu osób, usług organizacji polowań. Zainteresowana kwalifikuje świadczone przez siebie usługi organizacji polowań jako tzw. usługi turystyczne rozliczane marżą, o których mowa w art. 119 ustawy.

Jeśli osoby uczestniczące w polowaniu upolują w jego trakcie jakieś zwierzę, Wnioskodawczyni kupuje od nadleśnictwa lub innego podmiotu tzw. trofeum, czyli np. poroże upolowanego jelenia lub oręż dzika. Następnie, odsprzedaje takie trofeum do podmiotu, który nabył usługę organizacji polowania. Poniesienie kosztu nabycia trofeum jest bowiem obowiązkowe - jeśli polowanie zakończy się sukcesem. Odpłatne nabycie mięsa lub skóry upolowanego zwierzęcia jest natomiast opcjonalne.

Cena za trofeum, mięso i skóry sprzedawane przez Wnioskodawczynię nie będzie wliczona w cenę usługi organizacji polowań na terytorium Polski. Trofeum, mięso i skóry będą odrębnie wykazywane na fakturze wystawionej przez Wnioskodawczynię. Zainteresowana dokonuje zakupu od nadleśnictwa trofeów, mięsa i skór w swoim imieniu i na swoją rzecz. Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawczyni usługi organizacji polowania oraz odrębnie odsprzedaży towarów w postaci mięsa, skór i trofeów. Sprzedaż mięsa, skór i trofeów traktowane jest jako odrębne zlecenie.

Zainteresowana powzięła wątpliwość co do sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży trofeów, mięsa i skór na rzecz uczestnika polowania.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołłejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn, „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  uchylony;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  uchylony.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych według szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawczyni nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana odpłatne organizuje polowania dla podmiotów krajowych oraz zagranicznych. W ramach sprzedaży usług organizacji polowań na terytorium Polski, Wnioskodawczyni ponosi koszty zakupu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, m.in. w postaci: usług zakwaterowania i wyżywienia, usług przewozu osób, usług organizacji polowań. Jeśli osoby uczestniczące w polowaniu upolują w jego trakcie jakieś zwierzę, Wnioskodawczyni kupuje od nadleśnictwa lub innego podmiotu tzw. trofeum, czyli np. poroże upolowanego jelenia lub oręż dzika. Następnie, odsprzedaje takie trofeum do podmiotu, który nabył usługę organizacji polowania. Cena za trofeum, mięso i skóry sprzedawane nie będzie wliczona w cenę usługi organizacji polowań. Zleceniodawca oczekuje od Wnioskodawczyni usługi organizacji polowania oraz odrębnie odsprzedaży towarów w postaci mięsa, skór i trofeów.

Z powyższego wynika, że zleceniodawca polowania oczekuje od Wnioskodawczyni określonego rezultatu zlecenia, tj. zorganizowania polowania, a ponadto odrębnej odsprzedaży trofeów, skór i mięsa, gdyż – jak zostało wskazane we wniosku – nigdy nie wiadomo z jakim efektem zakończy się polowanie i czy będzie konieczność zakupu przez Wnioskodawczynię trofeów, skór i mięsa. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży na rzecz zlecającego polowanie sprzedaży trofeum, mięsa i skór. Usługi turystyczne występowałyby w sytuacji, gdyby Zainteresowana w ramach jednej ceny oferowała swoim klientom, poza organizacją polowania, dodatkowe usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym wymienione usługi zostałyby zakupione od podmiotów trzecich.

Reasumując, sprzedaż przez Wnioskodawczynię zakupionych wcześniej trofeów, skór i mięsa nie będzie podlega opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy. W konsekwencji dostawa przedmiotowych trofeów, skór i mięsa będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej dla danego towaru stawki.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.