Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.34.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży lokali i możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 1 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży lokali i możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla planowanej sprzedaży lokali i możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2021 r. (data wpływu 4 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lutego 2021 r. (doręczone w dniu 1 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny - zawarła umowę sprzedaży, na podstawie której zakupiła od innej spółki, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu, położonego przy (…), stanowiącego działkę nr (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) oraz

*   prawo własności znajdujących się na ww. nieruchomości budynków i budowli centrum konferencyjnego, tj.:
    *   budynku hotelowego o powierzchni użytkowej (…) m2 (dalej zwanego „Budynkiem”),
    *   budynku gospodarczego,
    *   hydroforni studni głębinowej, zbiornika wody pitnej oraz instalacji: wodociągowych, kanalizacyjnych, oświetleniowych, elektrycznych i stacji redukcyjnej gazu.

Budynek hotelowy został oddany do używania w latach 70-tych XX wieku i był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, przede wszystkim w zakresie usług hotelarskich.

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości w 2017 r. na podstawie umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) znajdujących się na nieruchomości budynków, ani budowli w stosunku, do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności znajdujących się na nim budynków i budowli nie został naliczony podatek od towarów i usług lecz transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po zakupie Spółka planuje przeprowadzenie następujących działań:

*   przeprowadzenie remontu Budynku i znajdujących się w nim pomieszczeń,

*   ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku (założenie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych) - które będą stanowić lokale użytkowe (usługowe) oraz

*   sprzedaż wyodrębnionych lokali na rzecz osób trzecich.

Zgodnie z przyjętym założeniem, remont Budynku ma obejmować następujące prace:

*   łączenie i dzielenie niektórych pomieszczeń,

*   wyburzanie fragmentów ścianek działowych,

*   stawianie nowych ścianek działowych,

*   zrywanie płytek,

*   demontaż kabin prysznicowych, umywalek i toalet,

*   możliwą zmianę położenia instalacji elektrycznej, hydraulicznej, gazowej oraz wodnej,

*   rozbiórkę sufitów podwieszanych,

*   wymianę drzwi do poszczególnych lokali,

*   malowanie elewacji,

*   kładzenie gładzi,

*   malowanie.

Budynek ani znajdujące się w nim lokale nie będą stanowić środków trwałych Spółki. Nie są przeznaczone do wykorzystywania na potrzeby działalności Spółki, ani na wynajem lecz do sprzedaży.

Planowany, łączny koszt prac remontowych w Budynku, które mają być przeprowadzone przez Spółkę, nie przekroczy 30% ceny nabycia. Również koszt prac remontowych przeprowadzonych w każdym z lokali, których odrębna własność zostanie ustanowiona, nie przekroczy 30% części ceny nabycia, przypadającej na dany lokal (proporcjonalnie do udziału jego powierzchni w całej powierzchni użytkowej Budynku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana sprzedaż lokali znajdujących się w Budynku będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku dokonania sprzedaży lokali znajdujących się w Budynku na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, strony transakcji będą mogły wybrać jej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, na zasadach określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana sprzedaż lokali znajdujących się w Budynku będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  W przypadku dokonania sprzedaży lokali znajdujących się w Budynku na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, strony transakcji będą mogły wybrać jej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, na zasadach określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, do planowanej sprzedaży lokali znajdujących się w Budynku będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Pierwszym zasiedleniem” w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z dnia 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.” Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z dnia 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z dnia 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż znajdujących się w Budynku lokali, których własność zostanie wyodrębniona, nie będzie dokonywana w warunkach tak rozumianego „pierwszego zasiedlenia”.

Jak wspomniano, Budynek został oddany do używania w latach 70-tych XX wieku i był w całości wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jako budynek hotelowy. Oznacza to, że wówczas miało miejsce „pierwsze zasiedlenie” Budynku, a co za tym idzie, również „pierwsze zasiedlenie” wszystkich jego części, w tym stanowiących lokale, których własność zostanie wyodrębniona. Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż do tej pory części budynku - lokale mające być przedmiotem planowanej sprzedaży, nie były odrębnym przedmiotem własności. Zmiana statusu cywilnoprawnego lokalu nie ma bowiem wpływu na skutek jego „pierwszego zasiedlenia”.

W pierwszej kolejności za wnioskiem tym przemawia fakt, iż przepisy ustawy o VAT regulujące dostawę nieruchomości zabudowanych oraz definiujące „pierwsze zasiedlenie” w ogóle nie odnoszą się do dostawy i pierwszego zasiedlenia lokali, lecz mowa w nich jest o „częściach budynków”. Oznacza to, że kwestia ustanowienia odrębnej własności lokali nie ma znaczenia dla oceny skutków dotyczących ich czynności z punktu widzenia podatku o VAT. Zarówno przed ustanowieniem odrębnej własności, jak i po jej ustanowieniu, lokal jest „częścią budynku” - zatem zmiana jego statusu cywilnoprawnego nie może prowadzić do uznania za niebyłe „pierwszego zasiedlenia” tej części budynku, która miała miejsce w przeszłości. Przede wszystkim jednak należy mieć na uwadze, że jak wskazano powyżej, o „pierwszym zasiedleniu” nie decydują względy formalne (jak np. zawarcie umowy dotyczącej przeniesienia własności), lecz kryterium czysto faktyczne - rzeczywiste rozpoczęcie użytkowania. W tym ujęciu ustanowienie odrębnej własności lokali nie może skutkować ich ponownym „pierwszym zasiedleniem”. Jedynie w sensie cywilnoprawnym są to lokale nowe (bo dopiero powstaje ich prawo własności), jednak pod względem faktycznym jest to wykorzystanie dotychczas używanej powierzchni.

Dodatkowo za powyższym wnioskiem przemawia okoliczność, iż zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez „pierwsze zasiedlenie” należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Oznacza to, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do nowo wybudowanych obiektów.

Tymczasem w analizowanym przypadku w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali nie dojdzie do ich „wybudowania”. Nie można bowiem ponownie „wybudować” lokalu, który został już wybudowany (jako część Budynku). Jednocześnie, mając na uwadze, że Budynek, ani wyodrębnione w nim lokale nie będą stanowić środków trwałych Wnioskodawcy, koszt planowanych prac remontowych nie będzie kwalifikowany jako wydatek poniesiony na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ponadto jak wskazano na wstępie, planowany, łączny koszt prac remontowych w Budynku, które mają być przeprowadzone przez Spółkę, nie przekroczy 30% ceny nabycia. Również koszt prac remontowych przeprowadzonych w każdym z lokali, których odrębna własność zostanie ustanowiona, nie przekroczy 30% części ceny nabycia, przypadającej na dany lokal (proporcjonalnie do udziału jego powierzchni w całej powierzchni użytkowej Budynku).

W konsekwencji nie dojdzie do poniesienia wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej. Także z tego względu planowana dostawa lokali nie będzie dokonywana w warunkach „pierwszego zasiedlenia”.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo można wskazać na interpretacje indywidualne:

*   nr 0115-KDIT1-3.4012.874.2018.1.AP z dnia 18 lutego 2019 r., w której stwierdzono, że: „w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do lokali mieszkalnych bądź użytkowych, które powstaną w wyniku wyodrębnienia już istniejących lokali oraz podziału istniejącego lokalu wraz z ustanowieniem ich odrębnej własności, sprzedaż tych lokali nie będzie stanowiła oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich „wybudowaniu”, czyli nie będzie spełniać definicji pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że opisane lokale powstaną z lokalu/lokali, które były zamieszkałe od wielu lat. Zatem w odniesieniu do tej części budynku (kamienicy), z której lokale zostaną wydzielone doszło już do pierwszego zasiedlenia. Natomiast czynność ustanowienia odrębnej własności - zgodnie z ustawą o własności lokali - będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii prawnej lokali, co będzie znajdowało swoje odzwierciedlenie w księgach wieczystych.”;

*   nr 0114-KDIP4.4012.303.2018.1.IT z dnia 29 maja 2018 r., w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „przeprowadzenie prac remontowo-budowlanych, które doprowadzą do podziału lokalu niemieszkalnego na mniejsze lokale a także prac remontowo-budowlanych, które doprowadzą do powiększenia istniejącego lokalu mieszkalnego o powierzchnię piwnicy - jeżeli wartość wydatków na te prace będzie mniejsza niż 30% wartości początkowej każdego z tych lokali, nie jest równoznaczne z wybudowaniem tych lokali (przebudową w znaczeniu nadanym treści art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112), a w konsekwencji ich późniejsza dostawa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zastosowania zwolnienia nie wpłynie również planowane ustanowienie odrębnej własności poszczególnych lokali po zakończeniu opisywanych prac, ale przed ich sprzedażą. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego procesu powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji, wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu nie oznacza jego wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz przebudowy w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112.”;

*   nr 0114-KDIP1-3.4012.515.2019.1.KK z dnia 23 grudnia 2019 r.: „Wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem zamieszkania zbiorowego (hotel pracowniczy). Budynek jest w złym stanie technicznym. Budynek wybudowano na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę z 1978 r. jako hotel pracowniczy i w okresie od jego wybudowania, tj. od lat 80-tych przez pierwsze lata pełnił taką funkcję. (\`(...)\`) Planowany remont Wnioskodawca zamierza przeprowadzić nie zmieniając istniejącej bryły budynku tj. nie będzie przeprowadzana nadbudowa ani nie będą dobudowywane kolejne części budynku. W związku z remontem Wnioskodawca będzie ponosił określone wydatki na prace, które przeprowadzi w budynku, m.in. w zakresie odnowienia elewacji zewnętrznej, przebudowy i budowy nowych ścian działowych, wymiany stolarki okiennej, wymiany izolacji, remontu dachu, montażu windy osobowej, odnowienia i wybudowania nowych przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz CO, założenia nowej instalacji elektrycznej w całym budynku, remontu klatek schodowych i korytarzy wewnątrz budynku, konieczne jest skucie tynków i posadzek i wylanie nowych posadzek w budynku. (\`(...)\`) Docelowo po wyodrębnieniu lokali mieszkalnych budynek zostanie sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) pod nr PKOB 1122 jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach. Ponadto lokale mieszkalne zostaną zaliczone do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Lokale będą przygotowywane do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. (\`(...)\`) W związku z tym w okolicznościach wskazanych w powyższym opisie stanu faktycznego, w przypadku odpłatnej dostawy lokali mieszkalnych lub użytkowych nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, a sama dostawa nie następuje w warunkach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie wystąpiło w okresie przekraczającym 2 lata przed planowaną sprzedażą lokali mieszkalnych, gdyż nieruchomość została wybudowana kilkadziesiąt lat temu i była użytkowana jako hotel pracowniczy, a następnie od lat 90-tych poszczególne lokale są wynajmowane na cele mieszkaniowe. W ostatnich latach nie była w żaden sposób odnawiana. Dostawa nieruchomości była transakcją zwolnioną z podatku VAT. Zatem, dla dostawy przedmiotowych lokali znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek z lokalami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.”

Przywołane interpretacje, a zwłaszcza ostatnia z nich, dotycząca stanu fatycznego bardzo podobnego do przedstawionego w niniejszym wniosku, potwierdzają zasadność stanowiska, że planowana dostawa lokali w Budynku nie będzie dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia”, ani w okresie dwóch lat po nim. W konsekwencji będzie ona zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu powyższe zwolnienie obejmować będzie również sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanych z własnością zbywanych lokali. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż lokali znajdujących się w Budynku będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2

Oznacza to zarazem, że w przypadku sprzedaży lokali na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, do planowanej dostawy lokali znajdujących się w Budynku będzie mogła być zastosowana możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wybór opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, na zasadach przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w przypadku dokonania sprzedaży lokali znajdujących się w Budynku na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, strony transakcji będą mogły wybrać jej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, na zasadach określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarem jest także udział w prawie własności lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunt (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) jak i budynek, budowla lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą zostać ulepszone w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której zakupił od innej spółki, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny:

*   prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę nr (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW oraz
*   prawo własności znajdujących się na ww. nieruchomości budynków i budowli centrum konferencyjnego, tj.:
    *   budynku hotelowego,
    *   budynku gospodarczego,
    *   hydroforni studni głębinowej, zbiornika wody pitnej oraz instalacji: wodociągowych, kanalizacyjnych, oświetleniowych, elektrycznych i stacji redukcyjnej gazu.

Budynek hotelowy został oddany do używania w latach 70-tych XX wieku i był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, przede wszystkim w zakresie usług hotelarskich. Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości w 2017 r. na podstawie umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) znajdujących się na nieruchomości budynków, ani budowli w stosunku, do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów. W związku z zakupem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności znajdujących się na nim budynków i budowli nie został naliczony podatek od towarów i usług lecz transakcja została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po zakupie Spółka planuje przeprowadzenie następujących działań:

*   przeprowadzenie remontu Budynku i znajdujących się w nim pomieszczeń,

*   ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w Budynku (założenie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych) - które będą stanowić lokale użytkowe (usługowe) oraz

*   sprzedaż wyodrębnionych lokali na rzecz osób trzecich.

Zgodnie z przyjętym założeniem, remont Budynku ma obejmować następujące prace: łączenie i dzielenie niektórych pomieszczeń, wyburzanie fragmentów ścianek działowych, stawianie nowych ścianek działowych, zrywanie płytek, demontaż kabin prysznicowych, umywalek i toalet, możliwą zmianę położenia instalacji elektrycznej, hydraulicznej, gazowej oraz wodnej, rozbiórkę sufitów podwieszanych, wymianę drzwi do poszczególnych lokali, malowanie elewacji, kładzenie gładzi, malowanie. Budynek ani znajdujące się w nim lokale nie będą stanowić środków trwałych Spółki. Nie są przeznaczone do wykorzystywania na potrzeby działalności Spółki, ani na wynajem lecz do sprzedaży. Planowany, łączny koszt prac remontowych w Budynku, które mają być przeprowadzone przez Spółkę, nie przekroczy 30% ceny nabycia. Również koszt prac remontowych przeprowadzonych w każdym z lokali, których odrębna własność zostanie ustanowiona, nie przekroczy 30% części ceny nabycia, przypadającej na dany lokal (proporcjonalnie do udziału jego powierzchni w całej powierzchni użytkowej Budynku).

W analizowanym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca Budynek ani znajdujące się w nim lokale, które przeznaczone są do sprzedaży nie będą stanowić środków trwałych Wnioskodawcy. Dlatego też pomimo dokonywania prac remontowych nie będzie można mówić o dokonywaniu w lokalach ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż lokale znajdujące się w Budynku nie będą stanowić u Wnioskodawcy środka trwałego. Tym samym skoro w rozpatrywanej sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie będą stanowić ulepszeń w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zatem w przedmiotowej sprawie kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania planowanej przez Wnioskodawcę dostawy lokali jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

We wniosku wskazano, że Budynek hotelowy został oddany do używania w latach 70-tych XX wieku i był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, przede wszystkim w zakresie usług hotelarskich. Natomiast Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości w 2017 r. na podstawie umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) znajdujących się na nieruchomości budynków, ani budowli w stosunku, do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów. Zatem stwierdzić należy, że dostawa lokali nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż ww. lokale znajdują się w Budynku, który był już użytkowany, a ponadto pomiędzy jego zasiedleniem a dostawą lokali upłynie okres przekraczający dwa lata.

Tym samym spełnione zostaną obydwa warunki umożliwiające zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minie okres przekraczający ponad dwa lata.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sprzedaż lokali znajdujących się w Budynku będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto ze zwolnienia od podatku VAT korzystać będzie również zbycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanych z własnością zbywanych lokali, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym jak wcześniej wskazano, możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy pozwala na opodatkowanie transakcji po spełnieniu łącznie warunków wymienionych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia i zastosowanie właściwej stawki podatku dla dokonywanej transakcji może mieć miejsce w przypadku, gdy Strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni i przed dniem dokonania dostawy budynku, budowli lub ich części złożyli oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. nieruchomości, przy czym oświadczenie to musi zawierać elementy wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.