Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.186.2021.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-17
Teza: zawarte w umowie darowizny polecenie nie może obniżyć podstawy opodatkowania tej darowizny (nie było wykonane na dzień dokonania darowizny) to w takiej sytuacji nie można zgodzić się, że opisana darowizna będzie zwolniona z podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: darowizna; darowizna-darowizna z poleceniem; polecenie-polecenie darczyńcy
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 30 września 2021 r. (data wpływu – 8 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 października 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W dniu 1 września 2021 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę darowizny i otrzymała od rodziców darowiznę w formie „z ręki do ręki” w wysokości 205.930,00 zł (dwieście pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści złotych), z przeznaczeniem na zakup mieszkania.

Wcześniej rodzice Wnioskodawczyni wypłacili pieniądze z konta bankowego i przechowywali je w swoim mieszkaniu. Były to oszczędności, jakie zgromadzili przez całe swoje życie.

W dniu 2 września 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu mieszkania płacąc gotówką, co jest potwierdzone w podpisanym akcie notarialnym w kancelarii notarialnej. Na zakup mieszkania Wnioskodawczyni przeznaczyła całą kwotę darowizny jaką otrzymała od rodziców. Pani Notariusz poinformowała Wnioskodawczynię, że kwota darowizny będzie mogła być zwolniona z podatku, ponieważ została przeznaczona na zakup mieszkania zgodnie z zawartą z rodzicami umową darowizny.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawczyni może być zwolniona z zapłaty podatku od otrzymanej darowizny?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, powinna być ona zwolniona z zapłaty podatku od darowizny od rodziców, ponieważ otrzymaną darowiznę w przeciągu jednego dnia od jej otrzymania przeznaczyła na zakup mieszkania zgodnie z umową darowizny.

Wpłata za mieszkanie jest potwierdzona aktem notarialnym dotyczącym zakupu mieszkania. Rodzice Wnioskodawczyni posiadają również potwierdzenie wypłaty gotówki z konta bankowego.

Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko również na art. 18 Konstytucji, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę RP, gdzie ma odzwierciedlenie zasada zwolnienia z podatku od darowizn uzyskanych od rodziców oraz art. 17 ust. 1 nakazujący państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny.

Dodatkowo na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała sygn. wyroków sądów administracyjnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej** **przedstawionego stanu faktycznego** **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem tej interpretacji – zgodnie ze sformułowanym pytaniem oraz zajętym stanowiskiem – jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko w zakresie otrzymania darowizny obciążonej poleceniem. W związku z powyższym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o ewentualnych skutkach podatkowych nabycia tytułem polecenia darczyńcy, które to polecenie stanowi odrębny od darowizny przedmiot opodatkowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna” ani „polecenie darczyńcy”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 ww. Kodeksu – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy przy nabyciu w drodze darowizny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 omawianej ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Należy zauważyć, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III − innych nabywców.

W myśl art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 1 września 2021 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę darowizny i otrzymała od rodziców darowiznę w formie „z ręki do ręki” w wysokości 205.930,00 zł z przeznaczeniem na zakup mieszkania.

W dniu 2 września 2021 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu mieszkania płacąc gotówką, co jest potwierdzone w podpisanym akcie notarialnym w kancelarii notarialnej. Na zakup mieszkania Wnioskodawczyni przeznaczyła całą kwotę darowizny jaką otrzymała od rodziców – zgodnie z zawartą z rodzicami umową darowizny.

W opisanym stanie faktycznym miało miejsce nabycie na podstawie dwóch różnych tytułów, tj. tytułem darowizny – nabycie środków pieniężnych oraz tytułem polecenia darczyńcy – nabycie lokalu mieszkalnego (nieruchomości). Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że darczyńcy przekazując darowiznę dali określone polecenie na co darowane środki mają zostać przeznaczone.

Nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku darowizn między rodzicami i dziećmi, zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami, mogą być one objęte zwolnieniem na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli przedmiotem umowy darowizny są środki pieniężne, dla zastosowania zwolnienia z podatku, środki te muszą zostać przekazane w sposób ściśle w ww. przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami – skoro przedmiot omawianej darowizny został przekazany przez darczyńców w formie gotówkowej – to zwolnienie określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może mieć zastosowania.

W takim przypadku nabycie darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość).

Polecenie stanowi ciężar darowizny o ile zostało wykonane.

Zawarcie w umowie darowizny zobowiązania obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

W opisanej sprawie na dzień dokonania darowizny polecenie wykonane nie było, a zatem brak jest podstaw do odliczania jego wartości.

Jak już wcześniej wspomniano w opisanym zdarzeniu nie jest możliwe zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowo z racji tego, że zawarte w umowie darowizny polecenie nie może obniżyć podstawy opodatkowania tej darowizny (nie było wykonane na dzień dokonania darowizny) to w takiej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że opisana darowizna będzie zwolniona z podatku od spadków i darowizn i tym samym Wnioskodawczyni nie musi zapłacić podatku z tytułu jej otrzymania.

Otrzymana darowizna podlega opodatkowaniu wg ogólnych zasad. Ma do niej zastosowanie zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wg tego przepisu nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za **nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych (innych niż ten opisany we wniosku) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.