Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/312/MZB/13/PK-1758/12
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy wydatki Banku związane ze spotkaniem biznesowym w postaci napojów, poczęstunku oraz posiłku w restauracji stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), zakładając że są związane z osiągnięciem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki; reprezentacja; usługi-usługi gastronomiczne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 grudnia 2009 r. Nr IPPB5/423-617/09-2/JC w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółki S.A. przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczęstunek w siedzibie Banku i posiłki w restauracji podawane podczas spotkań z kontrahentami – **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 30 września 2009 r. D. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca organizuje spotkania z kontrahentami w celu omówienia różnego rodzaju kwestii biznesowych (np. nawiązanie, ustalenie czy zmiana warunków współpracy, jak również omówienie bieżącej już istniejącej współpracy). Jeśli spotkania odbywają się w siedzibie Banku, Bank w czasie spotkań zapewnia napoje (kawa, herbata, itp.) oraz poczęstunek (kanapki, słodycze, itp.), zwłaszcza w razie przedłużającego się spotkania.

Zdarza się również, że spotkania biznesowe odbywają się poza siedzibą Banku w restauracji lub innym miejscu umożliwiającym prowadzenie rozmów, np. ze względu na prośbę kontrahenta lub ze względu na brak wolnych pomieszczeń w biurach Banku. W innych przypadkach spotkania odbywają się z dala od biura Banku lub biura kontrahenta i w celu spotkania się pracownik Banku umawia się z klientem w restauracji, która w takiej sytuacji staje się jedynym miejscem gdzie strony mogą omówić wzajemne kwestie biznesowe. W innych przypadkach klienci, do których udają się pracownicy Banku nie mają sal konferencyjnych (np. sklepy, hurtownie, składy budowlane), gdzie możliwe byłoby odbycie spotkania. W powyższych przypadkach Bank ponosi koszty napoi i posiłków. Posiłki spożywane w czasie spotkania biznesowego mają charakter standardowy (są zamawiane z menu), nie cechują się okazałością czy wytwornością. Wydatki dotyczące spotkań są dokumentowanie fakturami lub rachunkami.

W związku z powyższym zadano pytanie,

Czy wydatki Banku związane ze spotkaniem biznesowym w postaci napojów, poczęstunku oraz posiłku w restauracji stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), zakładając że są związane z osiągnięciem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Banku z przyczyn wskazanych poniżej:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że co do zasady kosztem jest całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile te koszty nie zostały wyraźnie wyłączone z tej kategorii w art. 16 ust. 1. W konsekwencji koszty o których mowa w art. 15 ust. 1 updop będą stanowiły odliczalne koszty uzyskania przychodów o ile nie zostały wyraźnie wyłączone z tej kategorii w art. 16 ust. 1.

Natomiast kosztami o których mowa w art. 15 ust. 1 updop są nie tylko koszty osiągnięte w celu osiągnięcia przychodów, lecz również koszty zmierzające do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W istocie oznacza to, w myśl ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych, iż kosztem podatkowym są wszelkie celowe koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy, aby dany wydatek zaliczony do kategorii kosztów o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   wydatek został rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,
*   poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub też ma na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów;
*   w myśl orzecznictwa wydatek musi być również odpowiednio udokumentowany,
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Bank podkreśla, że wyłączenie z kosztów uzyskanie przychodów wydatków na reprezentację ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 updop musi być interpretowany ściśle. W literaturze przedmiotu, za podstawową zasadę podatku dochodowego uznaje się bowiem pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, a wszystkie wyjątki od tej zasady, zwłaszcza określone w art. 16 ust. 1 updop, nakazuje się interpretować w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów (por. W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.).

Bank wyjaśnia, że w analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wydatek w postaci kosztów poczęstunku czy obiadu w restauracji zostanie poniesiony przez podatnika i to poniesiony definitywnie (przedmiotowe wydatki nie podlegają zwrotowi w jakiejkolwiek formie). Niewątpliwie również analizowane wydatki będą odpowiednio udokumentowane.

Kluczowe jest więc wykazanie, że poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością oraz, że ma na celu osiągniecie przychodu, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, jednocześnie nie mieści się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

W analizowanym stanie faktycznym ponoszone wydatki będą związane z prowadzoną działalnością, gdyż poczęstunki i obiady będą dotyczyły spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami. W konsekwencji nie będą miały one charakteru prywatnego, stojącego w opozycji do związku z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pierwszy warunek zaliczenia wydatku w koszty będzie spełniony.

Natomiast w kwestii związku z osiąganiem przychodów, zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów, Bank wskazuje, że w toku działalności gospodarczej konieczne jest poniesienie kosztów różnego charakteru, w tym kosztów nie mających bezpośredniego przełożenia na efektywność działalności, lecz koniecznych z przyczyn zwyczajowych czy organizacyjnych. W odniesieniu do poczęstunków i obiadu w restauracji występują obie przesłanki, tj. zaproponowanie poczęstunku czy poniesienie kosztów obiadu za kontrahenta jest zwykłym, stałym elementem kontaktów gospodarczych, jak również konieczne z przyczyn organizacyjnych.

W sytuacji gdyby Bank zaniechał powyższych czynności o charakterze grzecznościowym, stawiałby się w oczywiście gorszej sytuacji niż inne podmioty na rynku, które takie grzecznościowe czynności wykonują. Innymi słowy, nieprzestrzeganie podstawowych zasad kultury biznesowej odróżniałby Bank niekorzystnie od innych podmiotów na rynku, a co za tym idzie zmniejszałoby szanse na współpracę w ogóle, względnie zmniejszało szanse na korzystniejsze warunki współpracy. Ponadto, brak poczęstunku w trakcie przedłużającego się spotkania mógłby zakłócać przebieg spotkania z powodu konieczności indywidualnego nabycia napojów czy małego posiłku, stwarzając przez to niezręczną atmosferę, ze względu na to, że organizator spotkania (zapraszający) w restauracji zwyczajowo pokrywa koszty posiłku. Ponadto, spotkanie w restauracji bez obiadu czy kolacji byłoby raczej utrudnione, gdyż większość restauratorów nie akceptuje zajmowania miejsca bez zamówienia posiłku. W tym kontekście zamówienie posiłku jest kosztem związanym z udostępnieniem miejsca w restauracji. Gdyby pracownik Banku chciał zorganizować spotkanie bez posiłku np. w pokoju hotelowym, w wynajętej sali konferencyjnej, wówczas za ten pokój czy salę musiałby zapłacić wynagrodzenie. W przypadku wykorzystania do spotkania restauracji Bank nie musi ponosić takiego kosztu, jednak musi zamówić posiłek.

W świetle powyższego należy uznać, że analizowane wydatki spełniają warunki do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Oznacza to, zdaniem Banku, że zasadniczo powyższe koszty powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych, o ile nie wystąpią okoliczności uzasadniające ich wyłączenie na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop „nie uważa się za koszty uzyskania kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.” Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, jak również nie czyni tego również żadna inna ustawa podatkowa. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej pojęcia reprezentacji, aby ustalić, jakie znaczenie ma ono w języku powszechnym. Reprezentacja, zgodnie z definicją słownikową („Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Z takiej definicji wynikają dwie okoliczności pozwalające ustalić czy wydatek ma charakter reprezentacyjny:

1.  Skoro działanie musi się odznaczać okazałością, wystawnością, wytwornością to muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to co jest powszechnie spotykane / praktykowane. Podejmowanie działań, które są powszechne na rynku niewątpliwie nie stanowi okazałości czy wytworności, gdyż nie odróżnia podmiotu pozytywnie od innych podmiotów na rynku.
2.  Działanie musi być intencjonalnie skierowane na sprawienie wyłącznie wrażenia okazałości, czy wystawności, tj. kluczowy jest cel działania, który definiuje tym samym jego charakter. W sytuacji gdy podmiot podejmuje działania, np. o charakterze reklamowym i w ramach tych działań podejmuje czynności niestandardowe, to niewątpliwie takie czynności nie służą wykazaniu okazałości, wystawności czy wytworności, lecz służą reklamie. Analogicznie, jeśli podmiot podejmuje działania w celu ustalenia warunków współpracy biznesowej, i w ramach tych działań, podejmuje czynności niestandardowe, to takie czynności nie służą wykazania okazałości, lecz służą ustaleniu warunków biznesowych. W konsekwencji nie występuje cel w postaci wykazania okazałości, co eliminuje możliwość uznania takich wydatków za poniesione w celach reprezentacji.

Stanowisko, zgodnie z którym jest kluczowy cel podjętych działań znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., (sygn. I SA/Łd 1112/08) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08.

W związku z powyższym Bank wskazuje, że poczęstunek w trakcie spotkania czy zaproszenie na obiad do restauracji w celu omówienia zasad i warunków współpracy przyszłej lub istniejącej jest zwyczajną praktyką obrotu gospodarczego. Innymi słowy, tego typu czynności są powszechnie wykonywane, a co za tym idzie nie skutkują one okazaniem wytworności, czy wystawności, gdyż brak jest elementu wyróżniającego pozytywnie od innych podmiotów. Działania standardowe, powszechnie stosowane niewątpliwie nie służą okazaniu wytworności, która jest cechą elitarną, a więc z definicji nie może dotyczyć wszystkich podmiotów na rynku. W analizowanym stanie faktycznym, poczęstunki oraz obiady pozbawione charakteru uczty („zwykłe” obiady) związane ze spotkaniami biznesowymi niewątpliwie nie wskazują na wytworność Banku.

Standardem jest, że podmiot zapraszający na spotkanie w siedzibie zapewnia poczęstunek, jak również zapraszając do restauracji ponosi koszty posiłku. Takie czynności są na tyle standardowe, że są wręcz oczekiwane, a co za tym idzie ich niewykonanie, nie tylko nie służyłoby okazaniu okazałości czy wystawności, lecz mogłoby pogorszyć pozycję Banku w oczach kontrahenta.

Natomiast podejmowanie standardowych działań, które w razie ich nie wykonania groziłyby pogorszeniem postrzegania Banku, nie służą celom reprezentacyjnym wskazanym powyżej, lecz raczej służą niezaistnieniu negatywnego wrażenia. Natomiast celem reprezentacji niewątpliwie jest sprawienie jak najlepszego wrażenia, pozytywne odróżnienie się od innych podmiotów na rynku, które to działania stoją wprost w opozycji do działań o charakterze standardowym, oczekiwanym przez kontrahentów czy prewencyjnym wobec możliwości pogorszenia pozycji Banku w opinii kontrahenta. W analizowanym stanie faktycznym poczęstunki i obiady w restauracji nie wątpliwie mają właśnie charakter standardowy oraz prewencyjny wobec możliwości pogorszenia pozycji Banku w opinii kontrahenta.

W konsekwencji nie są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Wnioskodawca wskazuje również, że działania w postaci poczęstunku w trakcie spotkania, ani obiad w restauracji w sposób oczywisty nie są nakierowane na wykazanie okazałości czy wytworności. Wynika to po pierwsze z celu spotkań (charakter biznesowy), jak również z użytych środków - czynności podjęte przez Bank żadną miarą nie umożliwiają wykazania wytworności czy okazałości. W konsekwencji, nawet gdyby Bank miał zamiar wykazywać okazałość czy wytworność, to analizowane czynności niewątpliwie nie byłyby odpowiednie do tego celu, gdyż nie umożliwiają pozytywnego wyróżnienia się na tle innych podmiotów na rynku. Natomiast w sytuacji gdy zarówno cel działań nie służy reprezentacji, jak również użyte środki żadną miarą nie mogą służyć temu celowi, niewątpliwie można stwierdzić, iż nie występuje przypadek działań reprezentacyjnych.

Wnioskodawca ponownie podkreślił, że kluczowy dla ustalenia istnienia reprezentacji jest cel podjętych działań. Nie sposób twierdzić, iż wydatki mają charakter reprezentacyjny, jeśli służą innym celom. W takiej sytuacji nawet kwestia oceny okazałości czy wytworności niewątpliwie powinna zejść na dalszy plan, gdyż przy ocenie działań podatnika za kluczowe zawsze należy uznać dokonanie oceny celów działań podatnika, na co wskazuje już brzmienie art. 15 ust. 1 updop. Wynika to z tego, że wykazanie okazałości czy wytworności musi być celem podjętych działań, by można je uznać za działania reprezentacyjne. Taki wniosek wynika z kolei z faktu, że działania podatnika mogą mieć różnoraki cel, jednak ustawodawca wyłączył z kosztów jedynie wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Zdaniem Banku skoro celem działań, w trakcie spotkań jest nawiązanie, ustalenie zasad współpracy biznesowej lub omówienie bieżących zagadnień związanych z trwającą już współpracą, to kwestie poboczne (jak np. poczęstunek czy obiad w restauracji) nie mogą przesądzać o charakterze podjętych działań. W analizowanym przypadku poczęstunek czy obiad nie stanowią celu same w sobie, a co za tym idzie nie mogą realizować celu reprezentacyjnego, lecz są okolicznościami towarzyszącymi realizacji zasadniczego celu w postaci spotkania o charakterze biznesowym.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreślił, że:

*   podjęte działania nie mają charakteru nadzwyczajnego, niestandardowego, a co za tym idzie niewątpliwie nie są objawem wytworności czy okazałości;
*   podjęte działania przez swoją powszechność i standardowość nie mogłyby realizować celu reprezentacyjnego, nawet gdyby taki był ich cel (a w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie tak nie jest);
*   podjęte działania jako niesamodzielne, towarzyszące działaniom o charakterze zasadniczym (spotkaniom biznesowym) powinny być oceniane przez pryzmat celów działań zasadniczych, a spotkania biznesowe niewątpliwie nie służą reprezentacji;
*   w wielu wypadkach poniesienie kosztu posiłku jest niezbędnym kosztem związanym z możliwością skorzystania z restauracji jako miejsca spotkania. Na marginesie należy również wskazać, że przykładowe wyliczenie usług gastronomicznych, zakupu napojów i żywności, jako wydatków reprezentacyjnych nie przesądza kwestii uznania, iż poczęstunek i obiad w restauracji stanowią zawsze reprezentację. Taki wniosek wynika logicznie z budowy analizowanego przepisu, który wskazuje, że kosztem podatkowym nie jest reprezentacja, wskazując co przykładowo może być uznane za reprezentację.

Jednak w celu stwierdzenia, że elementy przykładowego wyliczenia stanowią w konkretnym przypadku reprezentację, należy najpierw zweryfikować wskazane powyżej przesłanki uznania działań za reprezentacyjne. Z faktu, że Bank nabywa żywność, napoje czy usługi gastronomiczne, bynajmniej nie wynika, iż stanowią one reprezentację. Wpierw konieczne jest ustalenie, czy w ogóle działania wykazują charakter reprezentacji, poprzez zweryfikowanie zaistnienia przesłanek wskazanych powyżej. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 157/08) oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., (sygn. I SA/Łd 1112/08). Podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08, zgodnie z którym aby dany wydatek mógł zostać uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym konieczne jest to, aby głównym celem działania podatnika było zaprezentowanie jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu. Sąd stwierdził, że bez okazałości i wystawności nie może być mowy o reprezentacji. Ponadto, samo uznanie wydatku za wystawny i okazały, nie jest jeszcze wystarczające do stwierdzenia, że dany koszt jest kosztem reprezentacji. Jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego, to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym (por. J. Pustuł, Glosa pozytywna do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2009), Sąd stwierdził również, że przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć podejmowanych przez dany podmiot, należy uwzględniać specyfikę tego podmiotu oraz branżę, w jakiej on działa. W innym wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 157/08), stwierdził, że: „wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny”.

Bank przytoczył również stanowiska organów podatkowych w tym zakresie np.:

*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1220/08-2/MW), zgodnie z którym „wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, soków, wody mineralnej, słodyczy oraz usługi z firmy cateringowej, jeśli nie noszą znamion reprezentacji, są zwyczajowo przyjęte i nie mają charakteru okazałości mogą stanowić zgodnie z przepisem art. 15 ust 1 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów”.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-666/08-2/KS): „(…) wydatki ponoszone na zakup produktów spożywczych typu kawa, herbata, napoje, cukier w celu poczęstowania klientów oraz potencjalnych klientów, stanowią zwyczajowy poczęstunek klientów i należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury. Przedmiotowe wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, że wydatki te nie posiadają charakteru okazałości”.

*   Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2008 r. (sygn. lPPB3/423-1062/08-2/MW, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-405/08/PC (KAN-5019/08).

Wnioskodawca podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie odnosi się do miejsca, gdzie ponoszone są wydatki związane z posiłkami, tym samym podobnie powinny być traktowane posiłki i napoje w biurze Banku jak i poza tym biurem. Jeżeli nie mają charakteru reprezentacyjnego są kosztem podatkowym. Analogiczne stanowisko jest również prezentowane w najnowszych pismach organów podatkowych, np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27.08.2009 r., sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 15 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-617/09-2/JC, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 15 grudnia 2009 r. Nr IPPB5/423-617/09-2/JC nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Stosownie do treści powyżej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, w tym alkoholowych nie przesądza o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na poczęstunek w siedzibie Banku lub obiad w restauracji podawane podczas spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi kontrahentami, których celem jest nawiązanie, ustalenie zasad współpracy biznesowej lub omówienie bieżących zagadnień związanych z trwającą już współpracą – stanowią koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, stanowisko Banku należy uznać za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).