Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.14.2017.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Koordynatora usług.
Słowa kluczowe: faktura; koordynator; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; okres-okres rozliczeniowy; producenci; rozliczanie (rozliczenia); usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Koordynatora usług opisanych we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Koordynatora usług opisanych we wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 20 kwietnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dalej: „podatek VAT”.

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę o współpracy handlowej z odrębnym podmiotem tzw. „Koordynatorem”. Celem powyższej umowy jest nawiązanie współpracy mającej na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę (będącego tzw. członkiem grupy zakupowej) korzystniejszych warunków zakupu towarów. Wnioskodawca jako członek grupy zakupowej zobowiązany jest do określonych świadczeń na rzecz Koordynatora, w zamian za określone wynagrodzenie.

W ramach umowy Koordynator zobowiązuje się do świadczenia na rzecz członków grupy zakupowej, w tym Wnioskodawcy, następujących usług:

1.  negocjowania rozliczania w imieniu członka umów handlowych z producentami i dostawcami, z którymi zastaną zawarte przez Koordynatora umowy o współpracy handlowej;
2.  organizowania i koordynowania przebiegu akcji reklamowych i promocyjnych;
3.  uzgadniania z członkami grupy zakupowej planów zakupów towarów poszczególnych producentów przed podpisaniem każdej umowy z danym producentem;
4.  przekazywanie danych pomiędzy producentami/dostawcami a członkami grupy zakupowej dotyczących:
    *   zmian w asortymencie producenta;
    *   zmian w asortymencie, na którym odbywa się współpraca z dostawcą;
    *   obrotów/zakupów realizowanych przez członka grupy zakupowej u dostawcy;
    *   obrotów/zakupów realizowanych przez członka grupy zakupowej na asortymencie producenta;
    *   planowanych działań promocyjnych producenta lub dostawcy;
    *   problemów członka grupy zakupowej związanych ze współpracą z przedstawicielami producenta lub dostawcy;
5.  organizowanie okresowych narad z członkami grupy zakupowej;
6.  zlecanie przez Koordynatora wyspecjalizowanym firmom organizacji konferencji handlowo-szkoleniowych dla członków grupy zakupowej.

Swoje obowiązki Koordynator ma wykonywać na własny koszt.

Zgodnie z projektem umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Koordynatora następujących usług informacyjno-promocyjnych:

1.  przekazywania Koordynatorowi informacji o sprzedaży detalicznej sklepów Członka w celu określania ich potencjału handlowego,
2.  podejmowania działań w celu realizacji uzgodnionych planów zakupowych na asortymencie określonych producentów lub dostawców, tj. w szczególności:
    *   b.1 – zapewnienia ekspozycji produktom poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem,
    *   b.2 – promowania i reklamowania produktów producenta zgodnie z odrębnie uzgadnianymi zasadami oraz realizowania określonej przez Koordynatom strategii marketingowej,
    *   b.3 – prezentowania materiałów informacyjnych o produktach poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora i obowiązującymi przepisami,
3.  eksponowania (udostępnienia powierzchni) w/na obiektach handlowych Członka znaku „Uśmiechnięte zakupy” na różnych nośnikach reklamowych, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem.

Ponadto Wnioskodawca, jako członek grupy zakupowej, w umowie o współpracy handlowej zobowiązuje się do:

1.  zakupów towarów poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora,
2.  zakupu towarów u dostawców wskazanych przez Koordynatora,
3.  terminowego regulowania płatności zobowiązań wobec dostawców,
4.  niezawierania, w czasie obowiązywania umowy bez zgody Koordynatora, w imieniu własnym żadnych dodatkowych umów z producentami lub dostawcami, z którymi Koordynator prowadzi lub zakończył negocjacje, poza umowami dotyczącymi działalności marketingowej takimi jak: reklama gazetowa, reklama na nośnikach tradycyjnych i elektronicznych, dodatkowe ekspozycje paletowe, o ile nie naruszają one zapisów w umowach podpisanych przez Koordynatora w ramach realizacji przez niego zadań wynikających z Umowy o współpracy,
5.  udzielenia Koordynatorowi stałego pełnomocnictwa do negocjowania, zawierania i rozliczania w jego imieniu umów z producentami i dostawcami na czas obowiązywania niniejszej umowy.

Ww. usługi świadczone będą w okresach rozliczeniowych, o których mowa w umowie i wskazanych poniżej we wniosku.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jako członka grupy zakupowej jest przystępowanie do umowy z producentami lub dostawcami wynegocjowanej przez Koordynatora. Przystąpienie do umowy oznacza zobowiązania Wnioskodawcy jako członka grupy zakupowej do wykonywania obowiązków wynikających z tej umowy przewidzianych dla członka grupy zakupowej. O osobie producenta lub dostawcy i o istotnych warunkach umowy członek grupy zakupowej będzie informowany przez Koordynatora. Umowa o współpracy handlowej przewiduje prawo wniesienia przez członka grupy zakupowej zastrzeżeń do przedstawionych mu warunków handlowych, prawo nie przystępowania do zawarcia umowy z producentem lub dostawcą lub wypowiedzenia umowy w całości lub w części w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w umowie o współpracy handlowej.

Powyższe obowiązki Wnioskodawcy świadczone będą w poniższych okresach rozliczeniowych:

Dla rozliczenia usług wynikających z umów z producentami wprowadzone zostaną następujące okresy rozliczeniowe wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane usługi:

1.  od 16 lutego do 15 maja danego roku kalendarzowego;
2.  od 16 maja do 15 sierpnia danego roku kalendarzowego;
3.  od 16 sierpnia do 15 listopada danego roku kalendarzowego;
4.  od 16 listopada danego roku kalendarzowego do 15 lutego następnego roku kalendarzowego.

Podstawą obliczania wynagrodzenia Wnioskodawcy może być – w zależności od uzgodnień z poszczególnymi producentami – wartość zakupów towarów poszczególnych producentów zrealizowanych przez Wnioskodawcę w kwartale kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia w takim wypadku stanowi iloczyn wartości tych zakupów i wskaźnika procentowego, ustalonego w umowie między Koordynatorem a danym producentem (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu). Podstawą obliczania wynagrodzenia może być także ilość sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej. W takim przypadku podstawą do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowi iloczyn ilości sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej i kwoty ustalonej w umowie pomiędzy Koordynatorem i producentem (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu) dla okresu o długości okresu rozliczeniowego.

Dla rozliczenia usług wynikających z umów z dostawcami wprowadzone zostaną okresy rozliczeniowe wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane usługi od 16 dnia danego miesiąca do 15 dnia miesiąca kolejnego (np. od dnia 16 stycznia do 15 lutego danego roku kalendarzowego) przez cały rok, od 16 grudnia danego roku kalendarzowego do 15 stycznia następnego roku kalendarzowego.

Podstawą obliczania wynagrodzenia mogą być – w zależności od uzgodnień z poszczególnymi dostawcami – wartość zakupów towarów zrealizowanych u dostawcy przez Wnioskodawcę w miesiącu kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia w takim wypadku stanowi iloczyn wartości tych zakupów i wskaźnika procentowego, ustalonego w umowie między Koordynatorem a danym dostawcą (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu). Podstawą obliczania wynagrodzenia może być także ilość sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej. W takim przypadku podstawą do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowi iloczyn ilości sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej i kwoty ustalonej w umowie pomiędzy Koordynatorem a danym dostawcą (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu) dla okresu o długości okresu rozliczeniowego.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca otrzyma niezwłocznie od Koordynatora informację o wysokości wynagrodzenia.

Zgodnie z umową, Wnioskodawca wystawia faktury na przysługujące mu wynagrodzenie z datą sprzedaży na koniec okresów rozliczeniowych określonych w umowie o współpracy handlowej z datą sprzedaży na koniec okresu rozliczeniowego z 30 dniowym terminem płatności od daty wystawienia faktury.

Przykładowo, Koordynator otrzymuje od producentów i dostawców informacje o wartości zakupów za okres miesiąca kalendarzowego, np. od 1 do 31 stycznia po zakończeniu okresu rozliczeniowego obejmującego okres od 16 stycznia do 15 lutego. Koordynator przekazuje Wnioskodawcy informację o wartości sprzedaży za miesiąc kalendarzowy styczeń po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a więc po dniu 15 lutego. Ta wartość stanowi dla Wnioskodawcy podstawę obliczenia wynagrodzenia. Faktura wskazuje jako datę sprzedaży koniec okresu rozliczeniowego (15 lutego).

Za należyte wykonanie na rzecz Wnioskodawcy obowiązków wynikających z umowy o współpracy handlowej Koordynatorowi przysługuje wynagrodzenie netto w wysokości ustalonej na 10% wynagrodzenia netto Wnioskodawcy przyjętego dla rozliczania umów zawartych przez Koordynatora z producentami lub dostawcami, opisanych powyżej we wniosku. Dopuszczalnym w umowie sposobem zapłaty jest kompensata wzajemnych należności.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z projektem umowy o współpracy, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Koordynatora usługi w sposób powtarzalny, ciągły.

W szczególności:

1.  przekazywanie Koordynatorowi informacji o sprzedaży detalicznej sklepów Członka, w celu określania ich potencjału handlowego,

*   usługa ta świadczona będzie powtarzalnie, przy czym zbieranie informacji następować będzie przez cały okres rozliczeniowy a przekazywanie Koordynatorowi odbywać się będzie w terminie 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego;

1.  podejmowanie działań w celu realizacji uzgodnionych planów zakupowych na asortymencie określonych producentów lub dostawców, tj. w szczególności:
    
    1.  zapewnienie ekspozycji produktom poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem,
    2.  promowanie i reklamowanie produktów producenta zgodnie z odrębnie uzgadnianymi zasadami oraz realizowania określonej przez Koordynatora strategii marketingowej,
    3.  prezentowanie materiałów informacyjnych o produktach poszczególnych producentów zgodnie z zaleceniami Koordynatora i obowiązującymi przepisami,
    
    *   wskazane usługi świadczone będą w sposób ciągły. Wskazać przy tym należy, że np. ekspozycje poszczególnych produktów zazębiać się będą czasowo oraz często nachodzić czasowo na kolejne okresy rozliczeniowe, np. ekspozycja jednego produktu zaczyna się 10-go danego miesiąca i kończy 20-go tego samego miesiąca, czyli odbywa się w dwóch okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie jednak zapewnienie ekspozycji produktów trwa w sposób ciągły przez cały okres rozliczeniowy. Tak samo rzecz się ma z działaniami promocyjnymi, reklamowymi czy też z prezentacją materiałów informacyjnych;
2.  eksponowanie (udostępnienia powierzchni) w/na obiektach handlowych Członka znaku „Uśmiechnięte zakupy” na różnych nośnikach reklamowych, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem – wskazana usługa świadczona będzie w sposób ciągły przez cały okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca nie ma możliwości względem każdej z czynności realizowanych na rzecz Koordynatora wydzielić pojedynczych świadczeń oraz wydzielić momentu ich wykonania, tj. ustalić terminu ich rozpoczęcia i zakończenia. Jak to wskazano powyżej, na poszczególne usługi składa się zwykle wiele czynności, które zazwyczaj zazębiają się czasowo i realizowane są na przestrzeni kilku okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca nie może wskazać momentu faktycznego wykonania wszelkich działań i czynności składających się na usługi realizowane na rzecz Koordynatora. Momentem zakończenia będzie koniec wykonywania umowy.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że zgodnie z zawartą umową, terminy rozliczeń między Wnioskodawcą a Koordynatorem ustalone są:

1.  Dla rozliczenia usług wynikających z umów z producentami:
    1.  od 16 lutego do 15 maja danego roku kalendarzowego;
    2.  od 16 maja do 15 sierpnia danego roku kalendarzowego;
    3.  od 16 sierpnia do 15 listopada danego roku kalendarzowego;
    4.  od 16 listopada danego roku kalendarzowego do 15 lutego następnego roku kalendarzowego.
2.  Dla rozliczenia usług wynikających z umów z dostawcami:
    1.  od 16 dnia danego miesiąca do 15 dnia miesiąca kolejnego (np. od dnia 16 stycznia do 15 lutego danego roku kalendarzowego) przez cały rok.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien wystawić fakturę na przysługujące mu wynagrodzenie z datą sprzedaży na koniec okresu rozliczeniowego, nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (zakończył się okres rozliczeniowy) – art. 106i ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstanie wraz z upływem wyżej wskazanych okresów rozliczeniowych.

Przykładowo:

*   dla usług wynikających z umów z producentami: w okresie rozliczeniowym od 16 lutego do 15 maja datą sprzedaży będzie 15 maja, a fakturę Wnioskodawca wystawi maksymalnie do 15 czerwca. Obowiązek podatkowy powstanie 15 maja;
*   dla usług wynikających z umów z dostawcami: w okresie rozliczeniowym od 16 stycznia do 15 lutego datą sprzedaży będzie 15 luty, a fakturę Wnioskodawca wystawi maksymalnie do 15 marca. Obowiązek podatkowy powstanie 15 lutego.

Wskazać jednocześnie należy, że cena za usługę będzie określana w oparciu o wartość zakupów wykonanych przez Wnioskodawcę u poszczególnych producentów lub dostawców odpowiednio: w kwartale kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy (producenci) lub w miesiącu kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy (dostawcy).

Przykładowo:

*   dla usług wykonanych w okresie rozliczeniowym od 16 lutego do 15 maja (producenci) podstawą określenia ceny usługi będzie wartość zakupów dokonanych u producentów w pierwszym kwartale kalendarzowym;
*   dla usług wykonanych w okresie rozliczeniowym od 16 stycznia do 15 lutego (dostawcy) podstawą określenia ceny usługi będzie wartość zakupów dokonanych u dostawców w styczniu.

Podsumowując powyższe, zgodnie z umową okres rozliczeniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Koordynatorem będzie określany w sposób przewidziany w umowie, czyli odpowiednio, np. od 16 lutego do 15 maja (producenci); od 16 stycznia do 15 lutego (dostawcy).

Natomiast cena usługi wykonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Koordynatora w tak określonym okresie rozliczeniowym, będzie określana w odniesieniu do miesięcy i kwartałów kalendarzowych (tj. w oparciu o zakupy dokonane u producentów lub dostawców w kwartałach lub miesiącach kalendarzowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Koordynatora usług opisanych w projekcie umowy, powstaje z końcem okresu rozliczeniowego opisanego w umowie, przewidzianego dla rozliczania umów z dostawcami i producentami, a więc zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) w związku z tym, że Wnioskodawca świadczy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i którą uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca będzie mógł wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w tak przyjętym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w świetle opisanego we wniosku projektu umowy o współpracy handlowej, obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Koordynatora usług opisanych w projekcie umowy powstaje z końcem okresu rozliczeniowego opisanego w umowie przewidzianego dla rozliczania umów z dostawcami i producentami, a więc zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) w związku z tym, że Wnioskodawca świadczy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i którą uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w tak przyjętym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 19a ust 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zastrzeżenia te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Art. 19a ust. 3, nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy go stosować wprost. Jeżeli strony ustaliły w związku ze świadczonymi usługami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Zauważyć należy przede wszystkim, że do usług świadczonych w sposób ciągły odnosi się wyłącznie zdanie drugie art. 19a ust. 3. Z kolei, odnosząc się do samego pojęcia „okresu rozliczeniowego”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc czy kwartał. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie, pozwala na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu.

Należy także zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy o VAT wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Termin wystawienia faktury określa art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, wystawia się ją nie później niż 15-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Wracając do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że należy to do wykonawcy. Momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, postanowienia umów cywilnoprawnych mogą pełnić funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Strony umowy mogą w taki sposób określić moment wykonania usługi, aby uzależnić go od pewnego zdarzenia czy wystąpienia pewnych okoliczności, które będą bezpośrednim skutkiem wykonanych przez podatnika czynności, i których wystąpienie było przyczyna wykonywania tych czynności (por. T. Michalik, VAT Komentarz, BECK, W-wa 2014, s. 290).

Swoboda stron w zakresie ustalenia podstawy wynagrodzenia wynika z zasady swobody umów (art. 353 zn. 1 Kodeksu cywilnego) i może być określona dowolnie, np. poprzez odniesienie do wysokości przychodu/obrotu w poprzednich okresach rozliczeniowych (miesięcznych/kwartalnych). Z perspektywy przepisów prawa podatkowego prawnie dopuszczalną jest sytuacja, gdy strony kalkulują wynagrodzenie umowne za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym na podstawie otrzymanych danych o wartości zakupów w poprzednich miesiącach/kwartałach. Wynagrodzenie tak ustalone musi odpowiadać warunkom rynkowym, to jest odpowiadać wartości danej usługi świadczonej przez inne podmioty na rynku.

Natomiast odnosząc się do definicji usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych definiuje się je jako będące stale w fazie wykonywania, co oznacza, że usługa taka wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami, niezależnie od tego kiedy następuje akceptacja danych, niezależnie od tego kiedy wynagrodzenie zostaje wypłacane i niezależnie od tego, w jaki sposób zostaje wyliczona jego wielkość, obowiązek podatkowy powstaje u Wnioskodawcy z upływem każdego okresu, w którym świadczone są te usługi, za który to okres dokonywane są rozliczenia. Upływ okresu rozliczeniowego będzie uznawany, na gruncie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, za moment wykonania usługi, również wówczas, jeśli w ramach łączącego strony stosunku prawnego ma miejsce świadczenie odrębnych, powtarzalnych usług, dla których przyjęto, że w związku z ich świadczeniem rozliczenia będą dokonywane za kolejne, następujące po sobie okresy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 wskazał: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 października 2015 r., I SA/Wr 1507/15 podkreślił, że ze „sprzedażą o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. W sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń, leczo trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania.

W ocenie Wnioskodawcy, taki właśnie charakter mają usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Powyższe determinuje określenie przez Wnioskodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego.

Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza bowiem fikcję wykonania usługi w pewnych momentach i datą wykonania (powstania obowiązku) jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Dla określenia usługi jako ciągłej, istotne jest zatem jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Bd 1266/14).

Warto w pierwszej kolejności podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru usług ciągłych jak i czasu ich trwania. Istotne jest tylko to, że strony określiły dla tej usługi następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym istotne także to, czy określone przez strony terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaniem pewnej części usługi względnie z zamknięciem określonego etapu. Rzecz jasna, taki związek może istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wydaje się, że to okoliczność nieistotna. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. Innymi słowy, jeżeli strony umówią się na rozliczenie usługi na bazie miesięcznej, to obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, w ostatnim dniu każdego kolejnego miesiąca rozliczeniowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura i czy rozliczenie to dokumentuje zamknięty etap usługi. Co do zasady bowiem wybór okresu rozliczeniowego pozostawiony jest stronom transakcji. W praktyce najczęściej stosowane są okresy rozliczeniowe obejmujące np. tydzień, miesiąc, kwartał, rok. Nie muszą się one pokrywać z okresami kalendarzowymi, możliwe jest stosowanie np. rozliczeń za okresy miesięczne rozpoczynające się czwartego dnia miesiąca i trwające do zakończenia trzeciego dnia kolejnego miesiąca. Okresy rozliczeniowe nie muszą być równe, nic nie stoi na przeszkodzie ustaleniu, przykładowo, że pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmował 6 miesięcy, kolejne trzy okresy rozliczeniowe będą obejmowały okresy miesięczne, a dalsze okresy rozliczeniowe będą obejmowały 2 tygodnie (J. Martini. P. Skorupa. M. Wojda Komentarz do ustawy o VAT, Lex 2016).

Co więcej, po analizie art. 19a ust. 3 VAT wskazać należy, że nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu „usługa” bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est – nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu „usługa” zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia.

Mając na uwadze powyższe stanowisko organów podatkowych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że niewątpliwie świadczenia Wnioskodawcy względem Koordynatora, opisane w umowie o współpracy handlowej, można zakwalifikować jako usługi o charakterze ciągłym. Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia usług opisanych w umowie o współpracy handlowej stale i w sposób nieprzerwany. Charakter tych czynności uniemożliwia również wyodrębnienie poszczególnych etapów realizacji obowiązków zawartych w umowie i określenie w jakim momencie dana ich część zostanie wykonana.

Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako usługi o charakterze ciągłym, mogą być one rozliczane w ramach okresów rozliczeniowych określonych w umowie.

Obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją art. l9a ust. 3 ustawy o VAT, wraz z upływem okresów rozliczeniowych wskazanych w umowie o współpracy handlowej poprzez odniesienie do miesiąca lub kwartału rozpoczynającego dany okres rozliczeniowy. Tym samym Wnioskodawca ma możliwość wystawiania faktur na przysługujące mu wynagrodzenie z datą sprzedaży na koniec okresu rozliczeniowego określonego na zasadach określonych w umowie o współpracy handlowej. Przykładowo, Koordynator otrzymuje od producentów i dostawców informacje o wartości zakupów za okres miesiąca kalendarzowego, np. od 1 do 31 stycznia po zakończeniu okresu rozliczeniowego obejmującego okres od 16 stycznia do 15 lutego. Koordynator przekazuje Wnioskodawcy informację na temat wartości sprzedaży za styczeń po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a więc po dniu 15 lutego. Ta wartość stanowi dla Wnioskodawcy podstawę obliczenia wynagrodzenia za okres rozliczeniowy od 16 stycznia do 15 lutego. Faktura wskazuje – jako datę sprzedaży koniec okresu rozliczeniowego, tj. 15 lutego i z tym dniem powstaje obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca wskazuje, że w podobnych sprawach wypowiadały się również w ostatnim czasie organy podatkowe, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-89/16-2/BS;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r., ILPP4/443-669/14-5/ISN;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2015 r., IBPP1/443-1111/14/ES;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1389/14-3/MP;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2014 r., ITPP2/443-1234/14/RS;
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2014 r., IBPP4/443-142/14/PK;
7.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu indywidualna z dnia 12 marca 2014 r., ILPP5/443-266/13-2/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe.

Należy podkreślić, że w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi bowiem o trwałość dostawy, czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Sformułować można zatem wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

I tak, jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zwierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy – podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) – wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zamierza zawrzeć umowę o współpracy handlowej z odrębnym podmiotem tzw. „Koordynatorem”. Celem powyższej umowy jest nawiązanie współpracy mającej na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę (będącego tzw. członkiem grupy zakupowej) korzystniejszych warunków zakupu towarów. Zainteresowany jako członek grupy zakupowej zobowiązany jest do określonych świadczeń na rzecz Koordynatora, w zamian za określone wynagrodzenie. W ramach umowy Koordynator zobowiązuje się do świadczenia na rzecz członków grupy zakupowej, w tym Wnioskodawcy, następujących usług:

1.  negocjowania rozliczania w imieniu członka umów handlowych z producentami i dostawcami, z którymi zastaną zawarte przez Koordynatora umowy o współpracy handlowej;
2.  organizowania i koordynowania przebiegu akcji reklamowych i promocyjnych;
3.  uzgadniania z członkami grupy zakupowej planów zakupów towarów poszczególnych producentów przed podpisaniem każdej umowy z danym producentem;
4.  przekazywanie danych pomiędzy producentami/dostawcami a członkami grupy zakupowej dotyczących:
    1.  zmian w asortymencie producenta;
    2.  zmian w asortymencie, na którym odbywa się współpraca z dostawcą;
    3.  obrotów/zakupów realizowanych przez członka grupy zakupowej u dostawcy;
    4.  obrotów/zakupów realizowanych przez członka grupy zakupowej na asortymencie producenta;
    5.  planowanych działań promocyjnych producenta lub dostawcy;
    6.  problemów członka grupy zakupowej związanych ze współpracą z przedstawicielami producenta lub dostawcy;
5.  organizowanie okresowych narad z członkami grupy zakupowej;
6.  zlecanie przez Koordynatora wyspecjalizowanym firmom organizacji konferencji handlowo-szkoleniowych dla członków grupy zakupowej.

Swoje obowiązki Koordynator ma wykonywać na własny koszt. Zgodnie z projektem umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Koordynatora następujących usług informacyjno-promocyjnych:

1.  przekazywania Koordynatorowi informacji o sprzedaży detalicznej sklepów Członka w celu określania ich potencjału handlowego,
2.  podejmowania działań w celu realizacji uzgodnionych planów zakupowych na asortymencie określonych producentów lub dostawców, tj. w szczególności:
    *   b.1 – zapewnienia ekspozycji produktom poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem,
    *   b.2 – promowania i reklamowania produktów producenta zgodnie z odrębnie uzgadnianymi zasadami oraz realizowania określonej przez Koordynatom strategii marketingowej,
    *   b.3 – prezentowania materiałów informacyjnych o produktach poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora i obowiązującymi przepisami,
3.  eksponowania (udostępnienia powierzchni) w/na obiektach handlowych Członka znaku „Uśmiechnięte zakupy” na różnych nośnikach reklamowych, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem.

Wnioskodawca, jako członek grupy zakupowej w umowie o współpracy handlowej zobowiązuje się do:

1.  zakupów towarów poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora,
2.  zakupu towarów u dostawców wskazanych przez Koordynatora,
3.  terminowego regulowania płatności zobowiązań wobec dostawców,
4.  nie zawierania, w czasie obowiązywania umowy bez zgody Koordynatora, w imieniu własnym żadnych dodatkowych umów z producentami lub dostawcami, z którymi Koordynator prowadzi lub zakończył negocjacje, poza umowami dotyczącymi działalności marketingowej takimi jak: reklama gazetowa, reklama na nośnikach tradycyjnych i elektronicznych, dodatkowe ekspozycje paletowe, o ile nie naruszają one zapisów w umowach podpisanych przez Koordynatora w ramach realizacji przez niego zadań wynikających z Umowy o współpracy,
5.  udzielenia Koordynatorowi stałego pełnomocnictwa do negocjowania, zawierania i rozliczania w jego imieniu umów z producentami i dostawcami na czas obowiązywania niniejszej umowy.

Ww. usługi świadczone będą w okresach rozliczeniowych, o których mowa w umowie i wskazanych poniżej we wniosku. Obowiązkiem Wnioskodawcy jako członka grupy zakupowej jest przystępowanie do umowy z producentami lub dostawcami wynegocjowanej przez Koordynatora. Przystąpienie do umowy oznacza zobowiązania Zainteresowanego jako członka grupy zakupowej do wykonywania obowiązków wynikających z tej umowy przewidzianych dla członka grupy zakupowej. O osobie producenta lub dostawcy i o istotnych warunkach umowy członek grupy zakupowej będzie informowany przez Koordynatora. Umowa o współpracy handlowej przewiduje prawo wniesienia przez członka grupy zakupowej zastrzeżeń do przedstawionych mu warunków handlowych, prawo nieprzystępowania do zawarcia umowy z producentem lub dostawcą lub wypowiedzenia umowy w całości lub w części w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w umowie o współpracy handlowej.

Powyższe obowiązki Wnioskodawcy świadczone będą w poniższych okresach rozliczeniowych:

Dla rozliczenia usług wynikających z umów z producentami wprowadzone zostaną następujące okresy rozliczeniowe wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane usługi:

1.  od 16 lutego do 15 maja danego roku kalendarzowego;
2.  od 16 maja do 15 sierpnia danego roku kalendarzowego;
3.  od 16 sierpnia do 15 listopada danego roku kalendarzowego;
4.  od 16 listopada danego roku kalendarzowego do 15 lutego następnego roku kalendarzowego.

Podstawą obliczania wynagrodzenia Wnioskodawcy może być – w zależności od uzgodnień z poszczególnymi producentami – wartość zakupów towarów poszczególnych producentów zrealizowanych przez Wnioskodawcę w kwartale kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia w takim wypadku stanowi iloczyn wartości tych zakupów i wskaźnika procentowego, ustalonego w umowie między Koordynatorem a danym producentem (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu). Podstawą obliczania wynagrodzenia może być także ilość sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej. W takim przypadku podstawę do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowi iloczyn ilości sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej i kwoty ustalonej w umowie pomiędzy Koordynatorem i producentem (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu) dla okresu o długości okresu rozliczeniowego.

Dla rozliczenia usług wynikających z umów z dostawcami wprowadzone zostaną okresy rozliczeniowe wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za wykonane usługi od 16 dnia danego miesiąca do 15 dnia miesiąca kolejnego (np. od dnia 16 stycznia do 15 lutego danego roku kalendarzowego) przez cały rok, od 16 grudnia danego roku kalendarzowego do 15 stycznia następnego roku kalendarzowego.

Podstawą obliczania wynagrodzenia mogą być – w zależności od uzgodnień z poszczególnymi dostawcami – wartość zakupów towarów zrealizowanych u dostawcy przez Wnioskodawcę w miesiącu kalendarzowym, w którym rozpoczyna się dany okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia w takim wypadku stanowi iloczyn wartości tych zakupów i wskaźnika procentowego, ustalonego w umowie między Koordynatorem a danym dostawcą (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu). Podstawą obliczania wynagrodzenia może być także ilość sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej. W takim przypadku podstawą do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowi iloczyn ilości sklepów Wnioskodawcy, w których świadczy on usługi w ramach umowy o współpracy handlowej i kwoty ustalonej w umowie pomiędzy Koordynatorem a danym dostawcą (Koordynator informuje o tej Umowie Wnioskodawcę, przesyłając mu drogą elektroniczną skan dokumentu) dla okresu o długości okresu rozliczeniowego.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca otrzyma niezwłocznie od Koordynatora informację o wysokości wynagrodzenia. Zgodnie z umową, Wnioskodawca wystawia faktury na przysługujące mu wynagrodzenie z datą sprzedaży na koniec okresów rozliczeniowych określonych w umowie o współpracy handlowej.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z projektem umowy o współpracy, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Koordynatora usługi w sposób powtarzalny, ciągły, w szczególności:

1.  przekazywanie Koordynatorowi informacji o sprzedaży detalicznej sklepów Członka, w celu określania ich potencjału handlowego,

*   usługa ta świadczona będzie powtarzalnie, przy czym zbieranie informacji następować będzie przez cały okres rozliczeniowy a przekazywanie Koordynatorowi odbywać się będzie w terminie 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego;

1.  podejmowanie działań w celu realizacji uzgodnionych planów zakupowych na asortymencie określonych producentów lub dostawców, tj. w szczególności:
    1.  zapewnienie ekspozycji produktom poszczególnych producentów zgodnej z zaleceniami Koordynatora, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem,
    2.  promowanie i reklamowanie produktów producenta zgodnie z odrębnie uzgadnianymi zasadami oraz realizowania określonej przez Koordynatora strategii marketingowej,
    3.  prezentowanie materiałów informacyjnych o produktach poszczególnych producentów zgodnie z zaleceniami Koordynatora i obowiązującymi przepisami,
2.  wskazane usługi świadczone będą w sposób ciągły. Wskazać przy tym należy, że np. ekspozycje poszczególnych produktów zazębiać się będą czasowo oraz często nachodzić czasowo na kolejne okresy rozliczeniowe, np. ekspozycja jednego produktu zaczyna się 10-go danego miesiąca i kończy 20-go tego samego miesiąca, czyli odbywa się w dwóch okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie jednak zapewnienie ekspozycji produktów trwa w sposób ciągły przez cały okres rozliczeniowy. Tak samo rzecz się ma z działaniami promocyjnymi, reklamowymi czy też z prezentacją materiałów informacyjnych;
3.  eksponowanie (udostępnienia powierzchni) w/na obiektach handlowych Członka znaku „Uśmiechnięte zakupy” na różnych nośnikach reklamowych, a uzgodnionych uprzednio z Członkiem – wskazana usługa świadczona będzie w sposób ciągły przez cały okres rozliczeniowy.

Wnioskodawca nie ma możliwości względem każdej z czynności realizowanych na rzecz Koordynatora wydzielić pojedynczych świadczeń oraz wydzielić momentu ich wykonania, tj. ustalić terminu ich rozpoczęcia i zakończenia. Jak to wskazano powyżej, na poszczególne usługi składa się zwykle wiele czynności, które zazwyczaj zazębiają się czasowo i realizowane są na przestrzeni kilku okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca nie może wskazać momentu faktycznego wykonania wszelkich działań i czynności składających się na usługi realizowane na rzecz Koordynatora. Momentem zakończenia będzie koniec wykonywania umowy. Zgodnie z umową okres rozliczeniowy pomiędzy Wnioskodawcą a Koordynatorem będzie określany w sposób przewidziany w umowie, czyli odpowiednio np. od 16 lutego do 15 maja (producenci); od 16 stycznia do 15 lutego (dostawcy). Natomiast cena usługi wykonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Koordynatora w tak określonym okresie rozliczeniowym, będzie określana w odniesieniu do miesięcy i kwartałów kalendarzowych (tj. w oparciu o zakupy dokonane u producentów lub dostawców w kwartałach lub miesiącach kalendarzowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Koordynatora ww. usług.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z projektowaną umową o współpracy handlowej, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Koordynatora będą wykonywane w sposób powtarzalny i ciągły. Wnioskodawca zaznaczył, że nie ma możliwości względem każdej z czynności realizowanych na rzecz Koordynatora wydzielić pojedynczych świadczeń oraz wydzielić momentu ich wykonania, tj. ustalić terminu ich rozpoczęcia i zakończenia. Ponadto na ww. usługi składać się będzie wiele czynności, które zazwyczaj będą zazębiać się czasowo i będą realizowane przez Wnioskodawcę na przestrzeni kilku okresów rozliczeniowych. Ww. usługi będą rozliczne pomiędzy Wnioskodawcą a Koordynatorem na podstawie otrzymanych od poszczególnych producentów i dostawców zbiorczych informacji przekazywanych Koordynatorowi na koniec przyjętych w umowie okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę informacje zawarte we wniosku oraz analizę przywołanych wyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku specyfika świadczonych przez Zainteresowanego usług – powtarzalność, ciągłość, brak możliwości wydzielenia momentu wykonania świadczonych usług – oraz fakt, że strony umowy uzgodniły, że rozliczenia z tytułu świadczenia ww. usług będą dokonywane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, determinują, że obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na rzecz Koordynatora powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Koordynatora usług opisanych w projekcie umowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z końcem okresu rozliczeniowego opisanego w umowie, przewidzianego dla rozliczenia umów z dostawcami i producentami. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonywane w tak przyjętych okresach rozliczeniowych.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj.: określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Koordynatora. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.