Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-4/12-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-06
Teza: Jeżeli w dokumencie celnym wskazano ilość towarów zgodną z ilością wykazaną w fakturze VAT, i dokument ten potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a z dokumentacji podatnika wynika, że mimo wystawienia faktury korygującej, nie istnieją jednak wątpliwości, że odbiorca otrzymał zamówiony towar, wówczas ww. dokument IE-599 wystawiony na podstawie faktury pierwotnej uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki podatku.
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.), uzupełnionym w dniu 22.03.2012 r. (data wpływu 26.03.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14.03.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 21.03.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących podwyższających podatek należny oraz zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących podwyższających podatek należny oraz zastosowania 0% stawki VAT w eksporcie towarów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22.03.2012 r. złożonym w dniu 22.03.2012 r. (data wpływu 26.03.2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu znak IPPP3/443-4/12-2/KB z dnia 14.03.2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT, a także zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Działalnością Spółki jest produkcja i replikacja płyt w formacie CD, DVD, 130, a następnie sprzedaż wytworzonych wyrobów gotowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje eksportu towarów. Czynności te dokumentowane są m.in. poprzez wystawienie faktury VAT. Ponadto, na potwierdzenie dokonania wywozu towarów, Spółka otrzymuje dokument IE-599 uprawniający do skorzystania ze stawki 0% VAT.

Zdarza się, że po dokonanej sprzedaży i wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, wystawiane są faktury korygujące, zarówno zmniejszające podstawę opodatkowania („in minus”, jak i zwiększające podstawę opodatkowania („in plus”).

Przyczyny wystawienia faktur korygujących skutkujących zmianą ceny mogą być:

*   pomyłka w cenie wykazanej na fakturze pierwotnej, skutkująca zawyżeniem bądź zaniżeniem ceny,
*   ustalenia z klientem, co do nowej ceny już po zafakturowaniu transakcji i w rezultacie ustalenie wyższej/niższej ceny,
*   udzielenie rabatu posprzedażowego lub skonta w związku z wcześniejszą zapłatą należności,
*   obniżenie ceny w związku ze zwrotem towaru lub reklamacją jakościową.

W związku z wystawianiem faktur korygujących „in plus” powstała wątpliwość, w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć takie faktury korygujące oraz, czy w przypadku faktury korygujących „in plus” dotyczących eksportu, Spółka ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 0% podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Jaki jest prawidłowy moment ujęcia faktur korygujących wartość transakcji „in plus” w deklaracji VAT-7?
2.  Czy w odniesieniu do faktur korygujących wartość eksportu „in plus”, Spółka ma prawo zastosować stawkę 0% VAT posiadając dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej wystawiony na podstawie pierwotnej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Spółka stoi na stanowisku, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie), wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w sposób pewny przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej: „ustawa o VAT”) „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT „jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.”

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Z ww. przepisów wynika zatem, iż dostawa towarów (sprecyzowana co do ich ilości i wartości) rodzi obowiązek podatkowy w terminie ściśle określonym przez ustawodawcę. Późniejsze ewentualne korekty dokonanych rozliczeń spowodowane np. błędami w fakturze winny być poprawione w sposób określony przez ustawodawcę.

Kwestie dotyczące faktur korygujących określone są w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360). Stosownie do § 14 ust. 1 tego rozporządzenia „fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.” Powyższy przepis nie określa wprost momentu w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. Niemniej, należy mieć na uwadze ww. przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynności opodatkowana o prawidłowej wartości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć zasadę, zgodnie z którą sposób rozliczenia faktury korygującej, która podwyższa podstawę opodatkowania i podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej podstawy opodatkowania i kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku natomiast gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydanych przez siebie interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 6 października 2010 r. (nr IBPP3/443-505/10/PH), z 30 września 2010 r. (nr IBPP2/443-555/10/JJ) i z 11 sierpnia 2010 r. (nr IBPP1/443-426/10/AW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2010 r. (nr ITPP1/443-1179b/09/BS).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku pomyłki w cenie wykazanej na fakturze pierwotnej Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty podatku należnego za miesiąc, w którym rozliczono fakturę pierwotną.

W odniesieniu natomiast do sytuacji ustalenia z klientem nowej ceny towaru już po zafakturowaniu transakcji, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia faktury korygującej „in plus” wartość transakcji w miesiącu jej wystawienia. Faktura pierwotna była bowiem wystawiona prawidłowo, a do zmiany ceny doszło po jej wystawieniu w wyniku poczynionych dodatkowych ustaleń.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji wystawienia przez niego faktur korygujących wartość eksportu „in plus”, przysługuje mu prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w oparciu o dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej wystawiony na podstawie pierwotnej faktury, o ile ilość oraz rodzaj towarów nie ulegnie zmianie.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pod pojęciem eksportu towarów rozumie się „potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.”

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT ,,w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.”. Zgodnie z ust. 6 ww. przepisu „stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.”

Ustawa o VAT nie określa formy dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Niemniej, z uwagi na odwołanie się przez polskiego ustawodawcę w definicji eksportu do przepisów celnych, zasadnym zdaje się być ustalenie zakresu stosowania art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w powiązaniu z tymi przepisami.

Kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 253, str. 1 ze zm.; dalej: Rozporządzenie KE). Zgodnie z art. 793a Rozporządzenia KE „zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty urząd celny wyprowadzenia przeprowadza odpowiednie kontrole wynikające z analizy ryzyka, upewniając się przede wszystkim, czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi. Urząd celny wyprowadzenia nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów.” Oznacza to, iż na urzędzie celnym wyprowadzenia ciąży obowiązek potwierdzenia, iż zadeklarowane towary faktycznie opuściły teren UE.

W tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę na sytuacje, w których urząd celny wyprowadzenia powinien zakwestionować zgodność towarów z deklaracją i równocześnie odmówić dokonania wywozu bądź poinformować urząd celny wywozu o stwierdzonych nieprawidłowościach. Sytuacje te zostały wskazane w art. 793a ust 5 Rozporządzenia KE. Zgodnie z jego brzmieniem „jeżeli urząd celny wyprowadzenia stwierdza braki towaru, odnotowuje to na przedstawionym egzemplarzu zgłoszenia wywozowego i powiadamia urząd celny wywozu. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia stwierdza nadwyżkę towarów, odmawia wyprowadzenia tych towarów do czasu spełnienia formalności wywozowych. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia stwierdza różnicę w rodzaju towarów, odmawia wyprowadzenia tych towarów do czasu spełnienia formalności wywozowych i informuje urząd celny wywozu.” Jeśli urząd celny wyprowadzenia nie stwierdzi powyższych nieprawidłowości, urząd celny wywozu, zgodnie z art. 796e Rozporządzenia KE, „po otrzymaniu komunikatu ‚„Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia”, (\`(...)\`) potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” lub informując go w innej, określonej w tym celu przez ten urząd formie”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż ewentualna odmowa przez urząd celny potwierdzenia tożsamości towarów zgłaszanych z towarami przedstawianymi w deklaracji ma podstawy w niezgodności cech fizycznych produktów – ich ilości oraz rodzaju. Nie dotyczy natomiast takich elementów jak np. ich ceny. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej”, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT należy rozumieć dokument celny wywozowy, który będzie potwierdzał ilość oraz rodzaj towarów, które były przedmiotem eksportu. Warunkiem skorzystania ze stawki 0% VAT będzie natomiast tożsamość tych danych z danymi wskazanymi na fakturze. Innymi słowy z dokumentu celnego winno wynikać wprost, że określone co do ilości i rodzaju towary wykazane na fakturze VAT zostały istotnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje powstaniem prawa do zastosowania stawki 0%.

W świetle powyższego, jeżeli w dokumencie celnym wskazano ilość towarów zgodną z ilością wykazaną w fakturze VAT, natomiast zmianie uległa jedynie jego cena (np. wskutek korekty popełnionego błędu bądź późniejszych ustaleń z klientem) to tego rodzaju nieścisłość nie dyskwalifikuje pierwotnego dokumentu celnego dla celów zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje oparcie również w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2010 r. (nr IBPP3/443-798/09/ŁW). Przedmiotem niniejszej interpretacji była sytuacja, w której podatnik otrzymywał od nabywcy, który we własnym imieniu dokonał odprawy celnej, kopię komunikatu IE-599, tj. celnego dokumentu wywozowego, z zamazanymi korektorem wartościami towarów w walucie oraz statystyczną. Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, by móc zastosować 0% stawkę VAT dokument ten powinien, podobnie jak oryginał, potwierdzać fakt wywozu towarów poza terytorium UE, jak również powinna z niego wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. W przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej orzekł, iż oba powyższe warunki zostały spełnione. W wydanej interpretacji stwierdził on, iż „jeżeli z kopii komunikatu IE-599, po zamazaniu korektorem przez nabywcę wartości towarów w walucie obcej i wartości statystycznej towarów, oraz wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem eksportu co do nazwy (rodzaju) towaru, ilości, kodów towarowych i opisów towarów odpowiadającym nazwie (rodzajowi) towarów wykazanych w fakturze, dokument ten spełnia wymogi określone w art. 41 ust. 11, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT.”

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji wystawienia przez nią faktur korygujących wartość eksportu „in plus”, przysługuje jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w oparciu o dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej wystawiony na podstawie pierwotnej faktury, o ile ilość oraz rodzaj towarów nie ulegnie zmianie. Tym samym, w przypadku dokonania wyłącznie korekty ceny danego towaru, Wnioskodawcy będzie w dalszym ciągu przysługiwało prawo do skorzystania z 0% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 i 33b.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż dostawa towarów rodzi obowiązek podatkowy w terminie ściśle określonym przez ustawodawcę. Z kolei obowiązek podatkowy powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, które winno być w prawidłowej wysokości i wyznaczonym terminie zadeklarowane przez podatnika. Błędy w rozliczeniach spowodowane np. błędami w fakturze winny być poprawione w sposób określony przez ustawodawcę.

Kwestie dotyczące faktur korygujących określone są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. (§ 14 ust. 3 rozporządzenia)

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje eksportu towarów. Czynności te dokumentowane są m.in. poprzez wystawienie faktury VAT. Ponadto, na potwierdzenie dokonania wywozu towarów, Spółka otrzymuje dokument IE-599 uprawniający do skorzystania ze stawki 0% VAT. Zdarza się, że po dokonanej sprzedaży i wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, wystawiane są faktury korygujące, zarówno zmniejszające podstawę opodatkowania („in minus”, jak i zwiększające podstawę opodatkowania („in plus”). W związku z wystawianiem faktur korygujących „in plus” powstała wątpliwość, w jakim okresie rozliczeniowym należy ująć takie faktury korygujące oraz, czy w przypadku faktury korygujących „in plus” dotyczących eksportu, Spółka ma prawo zastosować preferencyjną stawkę 0% podatku VAT.

Należy w tym miejscu zauważyć, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną. Przy czym, każdą sytuację należy badać indywidualnie, czy okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej kreują nową sytuację prawną, czy też stwierdzają (ze skutkiem wstecznym), stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej.

Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności faktyczne sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej podstawy opodatkowania i kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. Natomiast gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które nie były znane i zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco.

Reasumując, w przypadku pomyłki w cenie wykazanej na fakturze pierwotnej Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty podatku należnego za miesiąc, w którym rozliczono fakturę pierwotną. Natomiast w przypadku ustalenia z klientem nowej ceny towaru z przyczyn nieznanych i niedających się przewidzieć w momencie wystawiania faktury pierwotnej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia faktury korygującej in plus w miesiącu jej wystawienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie pytania nr 2 należy zwrócić uwagę na art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez eksport towarów rozumie się przez potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6, 7 i 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących jednoznacznie na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty.

Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu „Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia”, o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat „Potwierdzenie wywozu” lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Z przytoczonych przepisów wynika, że aby Podatnik mógł zastosować stawkę 0% w przypadku eksportu winien posiadać dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, a takim dokumentem jest m.in. komunikat IE-599. Przepisy podatkowe nie określają jakie dane winien taki komunikat zawierać kwestie te bowiem regulują przepisy celne, a w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.). Należy jednak zauważyć, że do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu należy dołączyć fakturę.

Stosownie bowiem do § 30 ww. rozporządzenia Ministra Finansów do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą wywozu lub powrotnym wywozem należy dołączyć w szczególności, z uwzględnieniem art. 221 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego:

1.  fakturę lub w wypadku braku faktury fakturę prowizoryczną lub fakturę pro forma, sporządzone zgodnie z wymogami art. 181 Rozporządzenia Wykonawczego, z zastrzeżeniem ust. 2;
2.  pozwolenie, zezwolenie lub inne dokumenty, jeżeli są wymagane w związku z wywozem towarów;
3.  dokumenty, o których mowa w § 28 pkt 1 i 5.

W przypadku braku dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, za dokument służący do ustalenia wartości uznaje się:

1.  umowę sprzedaży;
2.  akt darowizny;
3.  orzeczenie sądu lub innego właściwego organu o nabyciu praw spadkowych.

Jeżeli zgłaszający przewiduje, że towary wyprowadzane poza obszar celny Wspólnoty zostaną powrotnie wprowadzone na ten obszar, do zgłoszenia wywozowego może dołączyć blankiet informacyjny, o którym mowa w art. 850 Rozporządzenia Wykonawczego.

Należy zatem zauważyć, iż z dokumentu celnego wywozowego oraz z faktury VAT dokumentującej dostawę eksportową wynikać musi tożsamość towaru będącego przedmiotem eksportu co do nazwy (rodzaju) towaru, ilości towaru, wartości, ceny jednostkowej itp.

Innymi słowy z dokumentu celnego wynikać winno wprost, że określone towary wykazane w fakturze VAT zostały istotnie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, co skutkuje powstaniem prawa do zastosowania stawki 0%.

Zatem w świetle powyższego jeżeli w dokumencie celnym wskazano ilość towarów zgodną z ilością wykazaną w fakturze VAT, i dokument ten potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a z dokumentacji podatnika wynika, że mimo wystawienia faktury korygującej, nie istnieją jednak wątpliwości, że odbiorca otrzymał zamówiony towar, wówczas ww. dokument IE-599 wystawiony na podstawie faktury pierwotnej uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.