Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.591.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze, uwzględnienia dostawy towaru w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w przypadku otrzymania tego towaru przez kontrahenta po okresie rozliczeniowym
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 18 lipca 2018r. (data wpływu 24 lipca 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze,

*   uwzględnienia dostawy towaru w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w przypadku otrzymania tego towaru przez kontrahenta po okresie rozliczeniowym

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie;

*   określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze,

*   uwzględnienia dostawy towaru w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w przypadku otrzymania tego towaru przez kontrahenta po okresie rozliczeniowym.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

\`(...)\` Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka należy do \`(...)\` powstałej w 2005 r., będącej jedną z największych dostawców produktów na rzecz przemysłu drukarskiego i opakowaniowego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja farb, lakierów, farb drukarskich i mas uszczelniających. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka planuje zawarcie z kontrahentami umów, na podstawie których będzie realizowała dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych i dostawy te rozliczane będą za wspomniane okresy rozliczeniowe: 10-dniowe lub miesięcznie. Umowy zawierane będą na czas nieokreślony. Dostawy do klientów będą się odbywać na podstawie złożonych przez nich zamówień. Po upływie okresu rozliczeniowego wynikającego z ustaleń z kontrahentem, Spółka wystawi fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których towar zostanie wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojedzie w dniu, który objęty już będzie kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

W zakresie przedmiotowych dostaw, co do zasady, Spółka będzie organizować i opłacać transport do swoich klientów, co zaznaczane będzie na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010). Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi. Transport zostanie opłacony do miejsca przeznaczenia i odbiór towaru przez kontrahenta nastąpi zasadniczo w jego magazynie.

Co do zasady, towary nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego. Wnioskodawca będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Spółka nie planuje dostaw za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru. Spółka nie wyklucza jednak, iż sporadycznie mogą się zdarzyć sytuacje, gdy klient towar odbiera osobiście.

Dostawy odbywać się będą na terytorium kraju.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu: „Jakie postanowienia dotyczące momentu dokonania dostawy będą wynikały z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami”? Wnioskodawca odpowiedział: „Umowy zawierane z kontrahentami będą jasno określały okres rozliczeniowy oraz warunki CPT, na jakich będą realizowane poszczególne wysyłki towarów na podstawie składanych zamówień w trakcie okresu rozliczeniowego. Warunki CPT oznaczają, że ryzyka związane z utratą towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Umowy nie będą zawierały żadnych innych postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy, o które pyta w swym wezwaniu organ podatkowy.”

Z kolei na pytanie Organu: „Czy umowy z kontrahentami będą zawierały zapis dotyczący momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel? Wnioskodawca udzielił odpowiedzi: „Umowy z kontrahentami nie będą zawierały zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Umowy, jak wskazywaliśmy w opisie zdarzenia przyszłego, będą jasno określały okres rozliczeniowy oraz warunki CPT, na jakich będą realizowane poszczególne wysyłki towarów na podstawie składanych zamówień w trakcie okresu rozliczeniowego. Warunki CPT oznaczają, że ryzyka związane z utratą towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Innych postanowień w umowach nie będzie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki?
2.  Czy prawidłowym będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego?
3.  Czy w przypadku wysyłki towaru z końcem okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, Spółka prawidłowo uznaje, że dostawa została dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła wysyłka towaru do klienta i wobec tego tę dostawę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki. Datą zakończenia dostaw wskazaną na fakturze powinien być ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły.

Spółka będzie uprawniona do uznania, że dostawa została dokonana z końcem okresu rozliczeniowego, w którym towar opuścił magazyn Spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta i wobec tego tę dostawę, jako kończącą dany okres rozliczeniowy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Moment powstania obowiązku podatkowego.

Podstawową zasadą określania momentu powstania obowiązku podatkowego jest chwila dokonania dostawy bądź wykonania usługi, istotne jest więc wskazanie, w którym momencie w określonych przypadkach mamy do czynienia z dokonaną dostawą bądź wyświadczoną usługą (art. 19a ust. 1 ustawy VAT). Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły okresowe rozliczenia z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dotyczy to w szczególności usług o charakterze ciągłym, ale niekoniecznie, bowiem wprost usługi, które mogą być rozliczane z upływem następujących po sobie okresów rozliczeniowych, nie zostały zdefiniowane. Istotnym, jak wynika z cytowanego przepisu, jest to, że usługa jest świadczona przez jakiś czas - może to być tydzień, miesiąc, kwartał, rok i dłużej itd. - i za czas tego świadczenia strony ustalą następujące po sobie okresy rozliczeniowe lub płatności, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał z upływem każdego okresu.

Identyczne zasady dotyczą dostaw towarów, z wyjątkiem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową albo z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, co wynika z art. 19a ust. 4 ustawy VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do dostaw towarów następujących w okresach rozliczeniowych, ustawodawca - w art. 19a ust. 4 ustawy VAT - wprowadza tzw. fikcję prawną, zgodnie z którą dostawa jest uznawana za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że jeśli strony umówią się na rozliczanie dostaw w okresach rozliczeniowych, to bez względu na ilość tych dostaw i ich moment dostawy w danym okresie rozliczeniowym, obowiązek podatkowy z tytułu ich dokonania będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Ustawa VAT nie wskazuje bowiem, o jakie dostawy chodzi, nie definiuje też, ile tych dostaw musi nastąpić, aby uznać je za dostawy, które mogą być rozliczane w następujących po sobie okresach. Przy takim brzmieniu przepisu obejmuje on zarówno dostawy dokonywane (czy też usługi świadczone) w sposób ciągły, jak i wszelkie inne dostawy (usługi) z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. W tym miejscu należy odwołać się także do art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1). W jego ust. 2 znajduje się zapis: „Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów (\`(...)\`) uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów”. Wynika z niego, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. Zatem pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy VAT, należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Należy zatem uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą dostawa bądź usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego). Spółka będzie zawierała z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w swoje produkty, co polega na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalone będą terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe, a więc odpowiada to dyspozycji wskazanego wyżej art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy VAT. Poszczególne dostawy będą bowiem realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

Wobec tego Spółka będzie uprawniona - w związku z postanowieniami łączącymi Spółkę z kontrahentami na rozliczanie dostaw w ramach okresów rozliczeniowych - rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą upływu okresu rozliczeniowego, w czasie trwania którego Spółka zrealizowała dostawy. Podkreślić należy, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc, bowiem okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał), jak też nie musi pokrywać się z jednostkami kalendarzowymi - mogą to być, np. okresy 5- czy 15-dniowe, czy też - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - w okresach 10-dniowych. Z powyższego zatem wynika, iż aby rozliczać dokonywane dostawy za okresy rozliczeniowe, nie muszą mieć one charakteru ciągłego, a zatem nie muszą mieć miejsca codziennie. Od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca nie posługuje się terminem sprzedaży o charakterze ciągłym (również niezdefiniowanym), zatem aby skorzystać z prawa do rozliczania podatku za okresy rozliczeniowe, nie trzeba dokonywać dostaw o charakterze ciągłym takim, jak np. dostawa energii elektrycznej (nota bene wyłączona z zakresu przepisu art. 19a ust. 4 ustawy VAT). Zatem skoro umowa, obejmująca swym zakresem okres dłuższy niż rok ale określająca stałe, powtarzające się dokonywanie dostaw, wskazuje, że poszczególne dostawy będą rozliczane w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym lub 10-dniowym), to strony umowy mają prawo do rozpoznania obowiązku podatkowego za określone umową okresy rozliczeniowe.

Niewątpliwie moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od dostawcy towaru prawidłowego określenia momentu jego wykonania. Ustawa VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu dostawy decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Przepis art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT należy stosować do dostaw towarów wprost, z uwzględnieniem charakteru tej czynności opodatkowanej. Jeżeli zatem strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, bez względu na liczbę i czas dokonania tych dostaw w okresie rozliczeniowym.

Podsumowując, Spółka dokonując ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Potwierdzają to również wyjaśnienia znajdujące się na stronach Ministerstwa Finansów: „Podatnik, celem ustalenia według jakich zasad w jego konkretnej sytuacji następuje rozpoznanie obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić czy nie ma do niego zastosowania któryś z przepisów szczególnych. Jeśli przepisy szczególne nie znajdą zastosowania, wówczas stosuje się zasady ogólne. Przy zastosowaniu zasad ogólnych istotne jest również rozpoznanie czy nie znajdują zastosowania „umowne” zasady określające moment wykonania danej czynności.” Spółka ma więc prawo do stosowania umownych zasad rozliczania dostaw dokonywanych na rzecz klientów. Spółka będzie uprawniona do uznania, że obowiązek podatkowy powstaje za ustalone pomiędzy stronami okresy rozliczeniowe, w czasie których dokonywane będą dostawy na zamówienie klienta.

Data zakończenia dostawy.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie, w art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, iż przepisy ustawy VAT nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, iż wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura, jak wynika z art. 106e ust. 1 ustawy VAT, powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Jak z powyższego wynika faktura powinna zawierać datę jej wystawienia (pkt 1). Powinna to być data faktyczna, w której jest wystawiana. Nawet jeśli podatnik wystawia fakturę po dacie, w której miał obowiązek jej wystawienia, to powinien umieścić na fakturze faktyczną datę jej wystawienia. Data wystawienia faktury różni się od daty dostawy. Powyższy przepis stanowi - w pkt 6 - że jeśli data wystawienia faktury jest jednocześnie datą sprzedaży (dokonania dostawy lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi), to tej ostatniej nie zamieszcza się na fakturze. Ponieważ Spółka realizuje dostawy, dla których ustalane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe, prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego będzie to więc ostatni dzień miesiąca lub dziesiąty dzień, w przypadku rozliczania dostaw za okresy 10-dniowe.

Podstawa opodatkowania - zakończenie dostawy w danym okresie.

Zgodnie z ww. art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Zatem z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru.

Dokonanie dostawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do wspomnianego już art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ponadto uściślono, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy VAT).

Ponieważ zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, to w przypadku dostaw, w odniesieniu do których stosuje się okresy rozliczeniowe, istotne staje się prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, zdarzyć się mogą sytuacje, w których towar zostanie wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojeżdża w dniu, który objęty już jest kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

Spółka - w celu dostarczenia w okresie rozliczeniowym towarów do klienta - korzysta z usług przewoźnika (niemniej może zdarzyć się, że klient sam odbierze towary z magazynu Spółki). Jak wskazano w opisanym zdarzeniu przyszłym, co do zasady, pomiędzy Spółką a kontrahentem stosowane są warunki dostaw - Incoterms 2010, w szczególności dostawy odbywają się na warunkach CPT. Incoterms dzielą koszty transportu oraz odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru pomiędzy sprzedawcę a nabywcę. Według Incoterms 2010, CPT oznacza, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia, a ryzyko za towar przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi.

Skoro towar opuszcza magazyn Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, to Spółka jest obowiązana do uwzględnienia tej dostawy za dany - kończący się zgodnie z ustaleniami stron – okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z przyjętymi zasadami w zakresie momentu dokonania dostawy, przejście władztwa nad rzeczą następuje - przy udziale spedytora - z chwilą przekazania towaru spedytorowi (CPT) lub z chwilą wydania towaru z magazynu - gdy towar odbiera bezpośrednio odbiorca z magazynu dostawcy.

Dlatego też Spółka będzie uprawniona do uznania, że dostawa zakończyła się z końcem okresu rozliczeniowego, jeśli towar opuścił magazyn Spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta. Dostawa ta będzie objęta obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy i będzie stanowiła element podstawy opodatkowania tego właśnie okresu.

Stanowisko Spółki potwierdza jeden z ostatnich wyroków NSA w Warszawie, w którym czytamy: „Nie ma wątpliwości, że regulacje te \[ art. 19a ust. 3 i 4 - przypis własny\] stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT, zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Powyższa treść została nadana powyższemu przepisowi na mocy art. 1 pkt 2 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/45/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.U.UE.L. z 2010 r., 189.1). Wcześniej, od dnia 21 stycznia 2009 r., art. 64 ust. 2 stanowił, że świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT, zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zmiana tego przepisu jest wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych krajach. Jednocześnie, poprzez ścisłe odniesienie się w nim do „dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy” prawodawca ten zlikwidował występujące niejasności, co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne. Zresztą, gdyby przyjąć za organem podatkowym, że za dostawę ciągłą można uznać tylko dostawę „nieustającą”, okazałoby się, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w tym zakresie jest przepisem martwym. W przypadku bowiem wskazanych przez organ podatkowy jako przykłady świadczeń/dostaw ciągłych: usług najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej - chwilę powstania obowiązku podatkowego określono nie w art. 19a ust. 3 i 4, tylko w ust. 5 pkt 4 tego przepisu. 5.3. Podsumowując, stwierdzić należy, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu." - wyrok z 02 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 1906/15.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja farb, lakierów, farb drukarskich i mas uszczelniających. Spółka planuje zawarcie z kontrahentami umów, na podstawie których będzie realizowała dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych i dostawy te rozliczane będą za wspomniane okresy rozliczeniowe: 10-dniowe lub miesięcznie. Umowy zawierane będą na czas nieokreślony. Dostawy do klientów będą się odbywać na podstawie złożonych przez nich zamówień. Po upływie okresu rozliczeniowego wynikającego z ustaleń z kontrahentem Spółka wystawi fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których towar zostanie wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojedzie w dniu, który objęty już będzie kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego. W zakresie przedmiotowych dostaw, co do zasady Spółka będzie organizować i opłacać transport do swoich klientów, co zaznaczane będzie na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010). Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi. Transport zostanie opłacony do miejsca przeznaczenia i odbiór towaru przez kontrahenta nastąpi zasadniczo w jego magazynie. Co do zasady towary nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego. Wnioskodawca będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Spółka nie planuje dostaw za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru. Spółka nie wyklucza jednak, iż sporadycznie mogą się zdarzyć sytuacje, gdy klient towar odbiera osobiście. Dostawy odbywać się będą na terytorium kraju. Umowy zawierane z kontrahentami będą jasno określały okres rozliczeniowy oraz warunki CPT, na jakich będą realizowane poszczególne wysyłki towarów na podstawie składanych zamówień w trakcie okresu rozliczeniowego. Warunki CPT oznaczają, że ryzyka związane z utratą towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Umowy nie będą zawierały żadnych innych postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy.

W ww. art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: „(…) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej »sprzedaży o charakterze ciągłym« nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania”.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: „istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Zatem należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że przytoczony art. 19a ust. 4 ustawy dotyczy dostawy towarów dokonywanej w sposób ciągły. Dla ww. dostaw towarów o charakterze ciągłym stosowane są identyczne zasady jak dla usług, w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz informacji wynikających z jego uzupełnienia należy ustalić, czy z taką dostawą towarów (o charakterze ciągłym) będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie. Takie ustalenie jest bowiem niezbędne, aby udzielić odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące możliwości zastosowania – dla dokonywanych przez nią dostaw towarów – art. 19a ust. 4 (w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy).

Dla określenia charakteru dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę jako dostaw o charakterze ciągłym najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania dostawy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy, ponieważ dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy w danym okresie rozliczeniowym nie spełniają definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. Bowiem z okoliczności sprawy wynika, że z jednej strony Wnioskodawca planuje zawarcie z kontrahentami umów, na podstawie których określona zostanie z góry powtarzalność dostaw w częściowych ilościach (zatem ilość i termin realizacji dostaw będzie wynikał z umowy), a z drugiej strony wskazuje, że dostawy do klientów będą odbywać się na podstawie złożonych przez nich zamówień. Skoro zatem do realizacji każdej dostawy będzie konieczne odrębne zamówienie, będzie to potwierdzeniem, że mamy do czynienia z możliwymi do wydzielenia samodzielnymi dostawami, określonymi co do przedmiotu, ilości i czasu realizacji.

Zatem w przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będziemy mieć do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Przedmiotowe dostawy towarów, pomimo że będą powtarzalne i stałe, to jednak będzie można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu, ilości oraz czasu jej realizacji. Można będzie również określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia poszczególnych zamówień oraz ilości towarów objętych daną dostawą. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży – jak wskazano wyżej - za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Odnosząc się do pytania nr 2 należy stwierdzić, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania poszczególnych dostaw, jeśli ta data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z kolei odnośnie pytania nr 3 stwierdzić należy, iż – jak wyżej wskazano – obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Zatem w przypadku wysyłki towaru z końcem umownie ustalonego okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, dostawa towarów będzie miała miejsce w momencie jej faktycznego dokonania, a nie – jak wskazał Wnioskodawca – z końcem okresu rozliczeniowego. W konsekwencji Wnioskodawca do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy winien przyjąć takie dostawy, dla których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, będzie powstawał w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.