Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.296.2015.SBA/480
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu finansowanego z dotacji otrzymanej od NCBR.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2014 r. nr IBPP1/443-532/14/LSz, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Sp. z o.o, na wniosek z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizowanego projektu, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniosek z dnia 22 maja 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizowanego projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest wiodącą jednostką w Polsce w zakresie konstruowania, badań i rozwoju sprzętu pancernego i sprzętu inżynieryjnego oraz produkcji jednostkowej i małoseryjnej tego sprzętu. Istotną dziedziną działalności Spółki jest także projektowanie nośników dla innych zastosowań wojskowych, a także budowa modeli, prototypów i ich badania oraz produkcja urządzeń elektronicznych będących elementem wyposażenia pojazdów specjalnych. Spółka, jako lider konsorcjum, wzięła udział w konkursie Nr 4/2013 na wykonanie projektów w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. W ramach tego konkursu, Spółka otrzymała dotację na projekt badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego. W związku z tym Spółka oraz Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBR") podpisały umowę finansowania tego projektu (dalej: „Umowa").

Środki finansowe, którymi dysponuje NCBR na realizację projektów w ramach konkursu Nr 4/2013 pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Jednocześnie projekt będzie również realizowany w części ze środków własnych spółki.

Zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową Spółka jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego poprzez Ministra Obrony Narodowej całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Elementy autorskie").

Jednocześnie zgodnie z zapisami Umowy oraz art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego (dalej: „Patenty") powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Przeniesienie praw do Elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa nastąpi nieodpłatnie. Jednocześnie w związku z faktem, że projekt będzie finansowany częściowo ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia Spółce licencji na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów (dalej: „Licencja"). Rodzaj i zakres Licencji zostanie ustalony po zakończeniu realizacji projektu.

Finansowanie będzie przekazywane Spółce w ramach zaliczek wypłacanych zgodnie z odpowiednim harmonogramem. Spółka w ramach realizacji projektu będzie dokonywać zakupów towarów i usług niezbędnych do jego realizacji.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W związku z realizacją projektu badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego, Wnioskodawca nabywa m.in. środki trwałe (w postaci np. infrastruktury informatycznej), wartości niematerialne i prawne (w postaci np. specjalistycznego oprogramowania wspomagającego prace koncepcyjne), materiały, podzespoły oraz wyposażenie niezbędne do budowy - prototypu wozu wsparcia bezpośredniego (czołgu), jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, prawnych i doradczych).
2.  Wnioskodawca nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi wykorzystuje i będzie wykorzystywać w przyszłości do swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Podkreślenia wymaga bowiem, iż w związku z faktem, że projekt częściowo finansowany jest ze środków własnych Spółki, zgodnie z Umową, na koniec realizacji projektu Wnioskodawcy zostanie udzielona Licencja na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów. Licencja ta będzie wykorzystywana do przyszłych projektów realizowanych przez Spółkę (stanowiących jej działalność opodatkowaną podatkiem VAT). Jednocześnie realizacja tego projektu pozwoli Spółce na zdobycie unikalnego doświadczenia i wiedzy, które z pewnością przyczynią się do realizacji przyszłych projektów (np. w zakresie prowadzenia komercyjnych badań, analiz, itp.) na rzecz podmiotów trzecich, które niewątpliwie stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż istnieje niewątpliwy związek pomiędzy dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami towarów i usług, a uzyskaniem przez niego Licencji, która w przyszłości będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Dodatkowo należy zaznaczyć, że nabywany w ramach projektu sprzęt w przyszłości również będzie służył Spółce do świadczenia wyżej wymienionych usług, które stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Podsumowując, nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywać wyłącznie do działalności opodatkowanej.
3.  Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBR ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów w związku z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. „dotacji kosztowej". Zauważyć bowiem należy, że Umowa zawiera zapisy dotyczące tzw. Kosztów kwalifikowanych, a więc wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, które mogą zostać sfinansowane z otrzymanej od NCBR dotacji. Wydatki takie muszą spełnić szereg warunków. Przykładowo muszą być niezbędne do realizacji celu projektu; być zgodne z kosztorysem projektu oraz z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie realizacji projektu. Jednocześnie, na podstawie zapisów Umowy, NCBR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1 powyżej, Wnioskodawca otrzymaną dotację z NCBR przeznaczy m.in. na środki trwałe (w postaci np. infrastruktury informatycznej), wartości niematerialne i prawne (w postaci np. specjalistycznego oprogramowania wspomagającego prace koncepcyjne), materiały, podzespoły oraz wyposażenie niezbędne do budowy prototypu wozu wsparcia bezpośredniego (czołgu), jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, prawnych i doradczych).
4.  W związku z faktem, iż jak wskazano powyżej dotacja ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów, jak również faktem, że wynikiem przeprowadzonego projektu ma być m.in. stworzenie prototypu modułowego wozu wsparcia bezpośredniego (który to prototyp bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich) to otrzymana z NCBR dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług.
5.  Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu nie świadczy i nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz NCBR. W związku z tym otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz NCBR.
6.  Zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazania wszelkich efektów projektu na rzecz Skarbu Państwa wynika z Umowy oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „Ustawa o NCBR"), jak również decyzji nr 59/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie wytycznych dotyczących planowania i realizacji w resorcie obrony narodowej czynności nadzoru nad projektami dotyczącymi obronności i bezpieczeństwa państwa realizowanymi poza resortem obrony narodowej (dalej: „Decyzja MON"). Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie z punktem 11 Decyzji MON przy określaniu sposobu realizacji i zarządzania projektem należy uwzględnić jeżeli jest to merytorycznie i ekonomicznie uzasadnione, ustanowienie wymogu dla wykonawcy w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych do Dokumentacji Technicznej Wyrobu oraz ewentualnie, stosownie do potrzeb Sił Zbrojnych, także praw własności do uzyskanego prototypu na Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Powyższe przepisy prawa znalazły swoje odzwierciedlenie w Umowie. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe zobowiązanie Spółki do przeniesienia na Skarb Państwa nieodpłatnie wszelkich efektów realizowanego projektu (a więc Elementów autorskich oraz Patentów) było bezwzględnym warunkiem zawarcia Umowy i nie podlegało negocjacjom.
7.  Na pytanie tut. organu „Czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowej dotacji to Skarb Państwa, zamawiając taki projekt u Wnioskodawcy musiałby za niego zapłacić lub Wnioskodawca nie wykonałby tego zadania w ogóle?" Wnioskodawca odpowiedział, że na wstępie należy zauważyć, że projekty w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa generalnie nie podlegają standardowym zasadom rynkowym. Wynika to z ich newralgicznego znaczenia dla obronności i bezpieczeństwa państwa, jak również ochrony jego interesów. W związku z tym projekty prac nad prototypami sprzętu wojskowego generalnie nie są zlecane podmiotom w drodze zwykłych, standardowych zamówień. W praktyce gospodarczej projekty takie najczęściej są realizowane zatem w ramach ogłaszanych konkursów (a więc analogicznie do projektu realizowanego przez Wnioskodawcę). Podkreślenia wymaga również fakt, iż jednym z celów powstania NCBR była właśnie realizacja projektów w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. NCBR ma za zadanie ściśle w takich projektach współpracować z Ministrem Obronny Narodowej i szczególnie dbać o interes państwa w zakresie przede wszystkim ochronny tajemnic i bezpieczeństwa państwa i wojska. Zgodnie z art. 28 Ustawy o NCBR, NCBR zarządza realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz je finansuje i współfinansuje. Podkreślenia wymaga zatem fakt, że intencją ustawodawcy była przede wszystkim realizacja tego typu projektów przez państwo w ramach projektów nadzorowanych przez NCBR oraz podmioty wybrane w konkursach, które to projekty NCBR finansuje w całości lub współfinansuje. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że generalnie na rynku nie występują sytuacje, w których Skarb Państwa zamawia tego typu projekty bezpośrednio, dlatego trudno ocenić czy Skarb Państwa musiałby w takiej sytuacji za realizację takiego projektu zapłacić. Przyjęte w praktyce gospodarczej jest bowiem realizowanie tego typu projektów w ramach finansowania/współfinansowania w drodze dotacji. W związku z tym, Wnioskodawca przychyla się do stanowiska, że w takiej sytuacji w ogóle nie wykonałby takiego zadania.
8.  Zgodnie z Umową przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Umowy. W przypadku natomiast Patentów Umowa stanowi (w myśl również art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR), że niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy -wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa, przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców. Następnie, w myśl Umowy oraz art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR, zgłoszenie wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji dokonywane jest przez Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) i na rzecz Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej). Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich, Spółka nie będzie mogła dysponować Elementami autorskimi oraz Patentami bez udzielenia przez Skarb Państwa Licencji. Jednocześnie Umowa jednoznacznie stwierdza, iż po zakończeniu realizacji projektu (a więc w zasadzie w tym samym czasie) Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia na rzecz Spółki Licencji (ustalenie rodzaju i zakresu Licencji nastąpi po zakończeniu realizacji projektu na wniosek Spółki skierowany do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej).
9.  Zgodnie z Umową, w przypadku współfinansowania projektu w części ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej jest zobowiązany do udzielenia Wnioskodawcy Licencji do korzystania z Elementów autorskich oraz Patentów.
10.  Zdobyte unikalne doświadczenie i wiedza w zakresie Elementów autorskich oraz Patentów, zgodnie z zakresem udzielonej Licencji będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę w realizacji projektów (np. w zakresie prowadzenia komercyjnych badań, analiz, itp.) na rzecz podmiotów trzecich, które stanowić
11.  W związku z brakiem jednoznacznych zapisów Umowy uznać należy, że udzielenie Licencji na korzystanie z Elementów autorskich i Patentów nastąpi nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak we wniosku Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez Spółkę stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu finansowanego z dotacji otrzymanej od NCBR?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on miał prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu finansowanego z dotacji otrzymanej od NCBR.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza (w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że Ustawa VAT wprowadza dwa warunki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego:

*   odliczenia dokonuje podatnik VAT;
*   towary i usługi w związku z zakupem, których dokonuje się odliczenia podatku VAT naliczonego muszą być wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Powyższa wykładnia znajduje w pełni potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 4 marca 2011 roku (znak IBPP4/443-1850/10/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych".

Przy czym należy podkreślić, że jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2014 roku (znak ILPP4/443-569/13-5/ISN): „prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna cześć systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo". Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT dlatego pierwszą z przesłanek prawa do odliczenia podatku VAT z nabywanych w związku z realizacją projektu towarów i usług należy uznać bez wątpliwości za spełnioną.

W zakresie natomiast drugiego z warunków w ocenie Spółki ustawodawca nie precyzuje charakteru związku jaki musi zachodzić pomiędzy danym nabyciem towarów lub usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, aby umożliwiał on podatnikowi odliczenie podatku naliczonego. Według Spółki związek ten może być zarówno bezpośredni, jak również pośredni, co więcej dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, która jest jednak niezbędna do prowadzenia działalności opodatkowanej. Związek nabywanego towaru lub usługi z czynnością opodatkowaną według Spółki może zatem przybrać charakter realny, ekonomiczny lub funkcjonalny.

W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że istotna jest intencja, z jaką towary oraz usługi są nabywane. Jeśli istnieje zamiar ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych to podatek VAT naliczony przy ich nabyciu może obniżyć kwotę podatku należnego.

W przywołanej już wyżej interpretacji z dnia 7 marca 2014 roku (znak ILPP4/443-569/13-5/ISN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraźnie stwierdził, iż: „decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi".

Podobne stanowisko przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2010 roku (znak IBPP4/443-337/10/AŚ), w której stwierdził, że: „istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - po spełnieniu wymienionych w art. 86 Ustawy VAT wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone (\`(...)\`)". Następnie przechodząc do konkluzji podkreślił, iż: „należy przy tym zauważyć, że źródło finansowania zakupów (tj. dotacja unijna czy też środki z budżetu państwa) pozostaje bez wpływu na realizację ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi zakupami".

Powyższe stanowisko podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 marca 2013 roku (znak IPPP3/443-151/13-2/KT), w której dodatkowo zauważył, iż: „formułując w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszącej nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są z zamiarem wykorzystywania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Istotna jest więc intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 Ustawy VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone (\`(...)\`)". Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż aby można było odliczyć podatek VAT naliczony przy nabywaniu towarów i usług należy wykazać związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Przy czym nie jest istotne, aby była to działalność obecna - wystarczająca jest intencja do wykorzystania tych towarów i usług w przyszłej działalności gospodarczej.

W przypadku Spółki w związku z faktem, że projekt w części realizowany jest z jej środków własnych, zgodnie z zapisami Umowy na rzecz Spółki zostanie ustanowiona Licencja do korzystania z praw do Elementów autorskich oraz Patentów powstałych w toku realizacji projektu.

Licencja ta będzie mogła być wykorzystywana do przyszłych projektów realizowanych przez Spółkę. Spółka będzie zatem korzystała z Elementów autorskich oraz Patentów w przyszłych swoich projektach oraz produktach, a więc w swojej przyszłej działalności opodatkowanej. Dodatkowo Spółka w trakcie realizacji projektu zdobędzie unikalne (również w skali światowej) doświadczenie i wiedzę, które z pewnością przyczyni się do realizacji przyszłych projektów już czysto komercyjnych (a więc będących czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT) na rzecz podmiotów trzecich.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Spółki w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż istnieje związek pomiędzy nabywanymi przez Spółkę w ramach projektu towarami i usługami, a przyszłą działalnością opodatkowaną Spółki.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu finansowanego z dotacji otrzymanej od NCBR.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W dniu 11 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie przepisów § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/443-532/14/LSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

W uzasadnieniu organ przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise oreaz wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz przepisy prawa stwierdził, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług obejmujących wydatki związane z realizacją projektu, polegającego na stworzeniu prototypu modułowego wozu wsparcia bezpośredniego, którego wyniki zostaną nieodpłatnie przekazane Skarbowi Państwa, gdyż zakupy dokonane w związku z realizacja projektu służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu finansowanego z dotacji otrzymanej od NCBR, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2014 r. nr IBPP1/443-532/14/LSz, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizowanego projektu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Istotna jest więc intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ww. ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Ustawa o podatku od towarów i usług daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest wiodącą jednostką w Polsce w zakresie konstruowania, badań i rozwoju sprzętu pancernego i sprzętu inżynieryjnego oraz produkcji jednostkowej i małoseryjnej tego sprzętu. Istotną dziedziną działalności Spółki jest także projektowanie nośników dla innych zastosowań wojskowych, a także budowa modeli, prototypów i ich badania oraz produkcja urządzeń elektronicznych będących elementem wyposażenia pojazdów specjalnych.

Spółka, jako lider konsorcjum, wzięła udział w konkursie na wykonanie projektów w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. W ramach tego konkursu, Spółka otrzymała dotację na projekt badań nad prototypem modułowego wozu wsparcia bezpośredniego. W związku z tym Spółka oraz Narodowe Centrum Badań i Rozwoju podpisały umowę finansowania tego projektu.

Środki finansowe, którymi dysponuje NCBR na realizację projektów w ramach konkursu pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Jednocześnie projekt będzie również realizowany w części ze środków własnych Spółki.

Zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową Spółka jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego poprzez Ministra Obrony Narodowej całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie zgodnie z zapisami Umowy oraz art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 roku o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Wnioskodawca wskazał, że przeniesienie praw do Elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa nastąpi nieodpłatnie.

Jednocześnie w związku z faktem, że projekt będzie finansowany częściowo ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia Spółce licencji na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów. Rodzaj i zakres Licencji zostanie ustalony po zakończeniu realizacji projektu.

Finansowanie będzie przekazywane Spółce w ramach zaliczek wypłacanych zgodnie z odpowiednim harmonogramem. Spółka w ramach realizacji projektu będzie dokonywać zakupów towarów i usług niezbędnych do jego realizacji. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabywa m.in. środki trwałe (w postaci np. infrastruktury informatycznej), wartości niematerialne i prawne (w postaci np. specjalistycznego oprogramowania wspomagającego prace koncepcyjne), materiały, podzespoły oraz wyposażenie niezbędne do budowy - prototypu wozu wsparcia bezpośredniego (czołgu), jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, prawnych i doradczych).

Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywać w przyszłości do swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Podkreślenia wymaga bowiem, iż w związku z faktem, że projekt częściowo finansowany jest ze środków własnych Spółki, zgodnie z Umową, na koniec realizacji projektu Wnioskodawcy zostanie udzielona Licencja na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów. Licencja ta będzie wykorzystywana do przyszłych projektów realizowanych przez Spółkę (stanowiących jej działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

Wnioskodawca wskazał, iż istnieje niewątpliwy związek pomiędzy dokonywanymi przez Wnioskodawcę zakupami towarów i usług, a uzyskaniem przez niego Licencji, która w przyszłości będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Dodatkowo należy zaznaczyć, że nabywany w ramach projektu sprzęt w przyszłości również będzie służył Spółce do świadczenia wyżej wymienionych usług, które stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Nabywane w ramach realizacji projektu towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywać wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca wskazał, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBR ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów w związku z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. „dotacji kosztowej". Zauważyć bowiem należy, że Umowa zawiera zapisy dotyczące tzw. kosztów kwalifikowanych, a więc wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, które mogą zostać sfinansowane z otrzymanej od NCBR dotacji. Wydatki takie muszą spełnić szereg warunków. Przykładowo muszą być niezbędne do realizacji celu projektu; być zgodne z kosztorysem projektu oraz z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie realizacji projektu.

Wnioskodawca otrzymaną dotację z NCBR przeznaczy m.in. na środki trwałe (w postaci np. infrastruktury informatycznej), wartości niematerialne i prawne (w postaci np. specjalistycznego oprogramowania wspomagającego prace koncepcyjne), materiały, podzespoły oraz wyposażenie

niezbędne do budowy prototypu wozu wsparcia bezpośredniego (czołgu), jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, prawnych i doradczych).

Wnioskodawca wskazał, że w związku z faktem, iż jak wskazano powyżej dotacja ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów, jak również faktem, że wynikiem przeprowadzonego projektu ma być m.in. stworzenie prototypu modułowego wozu wsparcia bezpośredniego (który to prototyp bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich) to otrzymana z NCBR dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług.

Wnioskodawca stwierdził, że w ramach realizowanego projektu nie świadczy i nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz NCBR. W związku z tym otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz NCBR.

Wnioskodawca podkreślił, iż jest zobowiązany do przeniesienia na Skarb Państwa nieodpłatnie wszelkich efektów realizowanego projektu (a więc Elementów autorskich oraz Patentów) było bezwzględnym warunkiem zawarcia Umowy i nie podlegało negocjacjom. Podkreślenia wymaga również fakt, iż jednym z celów powstania NCBR była właśnie realizacja projektów w zakresie bezpieczeństwa i obronności państwa. NCBR ma za zadanie ściśle w takich projektach współpracować z Ministrem Obronny Narodowej i szczególnie dbać o interes państwa w zakresie przede wszystkim ochronny tajemnic i bezpieczeństwa państwa i wojska.

Zgodnie z Umową przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Umowy. W przypadku natomiast Patentów Umowa stanowi (w myśl również art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR), że niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa, przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców. Następnie, w myśl Umowy oraz art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR, zgłoszenie wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji dokonywane jest przez Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) i na rzecz Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej). Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich, Spółka nie będzie mogła dysponować Elementami autorskimi oraz Patentami bez udzielenia przez Skarb Państwa Licencji. Jednocześnie Umowa jednoznacznie stwierdza, iż po zakończeniu realizacji projektu (a więc w zasadzie w tym samym czasie) Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia na rzecz Spółki Licencji (ustalenie rodzaju i zakresu Licencji nastąpi po zakończeniu realizacji projektu na wniosek Spółki skierowany do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej).

Zgodnie z Umową, w przypadku współfinansowania projektu w części ze środków własnych Spółki, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej jest zobowiązany do udzielenia Wnioskodawcy Licencji do korzystania z Elementów autorskich oraz Patentów. Zdobyte unikalne doświadczenie i wiedza w zakresie Elementów autorskich oraz Patentów, zgodnie z zakresem udzielonej Licencji będą mogły być wykorzystywane przez Spółkę w realizacji projektów (np. w zakresie prowadzenia komercyjnych badań, analiz, itp.) na rzecz podmiotów trzecich, które stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W związku z brakiem jednoznacznych zapisów Umowy Wnioskodawca uznał, że udzielenie Licencji na korzystanie z Elementów autorskich i Patentów nastąpi nieodpłatnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w ramach realizacji projektu finansowanego z dotacji otrzymanej z NCBR.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że spełniony jest podstawowy warunek uprawniający podatnika do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabywane towary i usługi, tj. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W analizowanej sprawie czynności dokonywane przy realizacji projektu winny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (nastąpi przeniesienie praw do elementów autorskich z Wnioskodawcy na Skarb Państwa, a Wnioskodawca otrzymuje od NCBR dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego autorskie prawa majątkowe pochodzące z realizacji projektu badawczego nad prototypem modułowym, zostaną przeniesione w całości na Skarb Państwa, a Skarb Państwa udzieli Wnioskodawcy licencji na korzystanie z elementów autorskich oraz patentów, które będą mogły być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w realizacji projektów (w tym w zakresie prowadzenia komercyjnych badań, analiz itp.) na rzecz podmiotów trzecich, które będą stanowić działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację projektu badań nad prototypem modułowym wozu wsparcia bezpośredniego - winny być uznane za środki (dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnych charakterze) otrzymane od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez podatnika. Należy zauważyć, iż otrzymane środki nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność podatnika, tylko mogą być wykorzystane wyłącznie na określone działanie - we wniosku o przyznanie dofinansowania określono precyzyjnie co jest przedmiotem badań, które będę realizowane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ww. ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc zatem pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb realizacji projektu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizowanego projektu należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 11 września 2014 r. nr IBPP1/443-532/14/LSz, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Ponadto Minister Rozwoju i Finansów informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).