Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.113.2023.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-17
Teza: Uznanie rozliczenia poniesionych przez Spółkę Nakładów Inwestycyjnych za odpłatne świadczenie usług oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych przez Spółkę Nakładów Inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; roszczenia; zwrot-zwrot nakładów; świadczenie-świadczenie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania rozliczenia poniesionych przez Spółkę Nakładów Inwestycyjnych za odpłatne świadczenie usług;

\- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych przez Spółkę Nakładów Inwestycyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Najemca”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce, będącą czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych. Wskazana sprzedaż jest prowadzona m.in. w sklepach detalicznych w galeriach handlowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy najmu z właścicielami lokalów w galeriach handlowych (dalej: „Wynajmujący”), w których ma być prowadzona sprzedaż towarów Spółki. Na podstawie wskazanych umów najmu, Spółka jest zobowiązana m.in. do poniesienia wydatków związanych z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych (dalej: „Nakładów Inwestycyjnych”), które mają na celu przystosowanie przedmiotu najmu do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z poniesionymi Nakładami Inwestycyjnymi, Spółka otrzymuje od wykonawców prac adaptacyjnych i wykończeniowych faktury, z których odliczany jest podatek naliczony. Jednocześnie wskazane Nakłady Inwestycyjne są kapitalizowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Ponadto, na podstawie zawartych umów Wynajmujący są zobowiązani do zwrotu Spółce części poniesionych Nakładów Inwestycyjnych w zryczałtowanych kwotach. Kwota zryczałtowanego zwrotu może być niższa lub wyższa od kwoty rzeczywiście poniesionych wydatków z tego tytułu. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Zwrot może w praktyce występować w kilku opisanych poniżej wariantach, w zależności od brzmienia zapisów umowy zawartej z Wynajmującym.

A. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności

Zwrot poniesionych Nakładów Inwestycyjnych może nastąpić na podstawie wystawionej faktury z określonym terminem płatności np. w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury.

W zależności od brzmienia danej umowy uprawnienie do wystawienia faktury może zależeć od spełnienia dodatkowych terminów lub warunków zawartych w umowach najmu. W szczególności faktura może zostać wystawiona np. po: dacie przekazania lokalu przez Wynajmującego, podpisaniu protokołu odbioru lokalu, przekazaniu kompletnej dokumentacji podwykonawczej, otwarciu lokalu dla klientów lub określonej dacie wskazanej w umowie.

Przykładowy zapis umowy w takim wariancie mógłby brzmieć następująco:

„Wynajmujący zwróci Najemcy wartość nakładów trwale związanych z Przedmiotem Najmu. Wynajmujący będzie miał prawo do ich amortyzacji, po dokonaniu płatności przez Wynajmującego, zgodnie z poniższym. Wynajmujący zwróci Najemcy wartość poniesionych nakładów w zryczałtowanej kwocie stanowiącej równowartość w PLN kwoty (…) EUR netto plus VAT za ma każdy m2 powierzchni Przedmiotu Najmu, przeliczonej wg średniego kursy ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktury VAT przez Najemcę. Kwota zostanie zapłacona Najemcy w terminie 30 dni od doręczenia Wynajmującemu faktury, wystawionej przez Najemcę po otwarciu Przedmiotu Najmu do klientów i dostarczeniu Wynajmującemu wykazu faktycznie wykonanych nakładów w Przedmiocie Najmu”.

B. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie

Zwrot Nakładów Inwestycyjnych może następować również w terminach wynikających wprost z danej umowy, tj. np. dana umowa może wskazywać, że zapłata nastąpi w kilku ratach płatnych do określonego dnia. W tym wypadku zapisy umowy mogą brzmieć jak niżej:

„Wynajmujący zwróci Najemcy koszty prac adaptacyjnych w Lokalu w zryczałtowanej kwocie (…) EUR netto za każdy metr kwadratowy powierzchni Lokalu plus podatek VAT. Zapłata nastąpi w ratach płatnych do dnia 31 maja, 30 czerwca i 31 lipca 2022 roku według kursu wymiany EUR/PLN przez NBP na dzień wystawienia dokumentu księgowego, obejmującego daną cześć powyższego wynagrodzenia”.

C. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącany z czynszem najmu

Wynagrodzenie może być również potrącane z czynszem najmu i staje się wymagalne w cyklach comiesięcznych aż do pełnego wygaśnięcia zobowiązania. W tym scenariuszu zapisy umowy z Wynajmującym mogą brzmieć jak poniżej.

„Wynagrodzenie uregulowane zostanie w ten sposób, iż Najemca w kolejnych miesiącach dokonywał będzie potrącenia przysługującej mu wierzytelności z tytułu wynagrodzenia, z wierzytelnościami przysługującymi Wynajmującemu z tytułu czynszu najmu. Potrącenia wynagrodzenia z czynszem najmu będą dokonywane przez Najemcę w kolejnych miesiącach, aż do całkowitego uregulowania kwoty wynagrodzenia, na co Wynajmujący wyraża zgodę.”

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości jak zaklasyfikować na gruncie ustawy o VAT rozliczenie Nakładów Inwestycyjnych oraz w jakim okresie rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Nakładów Inwestycyjnych do Wynajmującego w przedstawionych powyżej stanach faktycznych.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczenie Nakładów Inwestycyjnych przez Spółkę stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu rozliczenia poniesionych przez Spółkę Nakładów Inwestycyjnych powstanie w dacie powstania roszczenia o zwrot Nakładów Inwestycyjnych, o ile Spółka nie otrzyma wcześniej części albo całości zapłaty z tego tytułu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki:

1\. Rozliczenie Nakładów Inwestycyjnych przez Spółkę stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę w przypadku:

A. Zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności;

B. Zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie;

C. Zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącanych z czynszem najmu

\- powstanie w dacie powstania roszczenia o zwrot nakładów, o ile Spółka nie otrzyma wcześniej, przed wykonaniem tej usługi, części albo całości zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach to należy przez nie rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT można stwierdzić, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360; dalej: ,,K.C.”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 ust. 1 K.C. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści ust. 2 wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl ust. 3 przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 676 K.C., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jeżeli zatem najemca poniesie nakłady inwestycyjne w danych nieruchomościach, połączone z rzeczą główną w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, to takie nakłady pozostają własnością innego podmiotu tj. właściciela danej nieruchomości. Tym samym, nie mogą one stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy.

Przy odsprzedaży nakładów inwestycyjnych nie dochodzi zatem do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością właściciela gruntu. Zatem czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na inny podmiot nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie Spółki ewentualnego roszczenia o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to z kolei nie stanowi prawa rzeczowego a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym uprawniające do ewentualnego żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, która nie jest dostawą towaru. Zatem przeniesienie własności Nakładów Inwestycyjnych na rzecz Wynajmującego stanowić będzie świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Ad 2

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Usługa opisana w przedmiotowym wniosku, polega na przeniesieniu praw i uregulowaniu zobowiązania z tytułu Nakładów Inwestycyjnych. Tym samym, wykonana została w momencie upływu terminu płatności, gdyż z tym momentem wygasają roszczenia wynajmującego, przez co strony realizują zamierzony przez siebie cel. W związku z powyższym, usługa związana z rozliczeniem nakładów jest wykonana każdorazowo w określonym w umowie terminie wymagalności należności z tytułu rozliczenia nakładów inwestycyjnych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w identycznym stanie faktycznym 13 stycznia 2023 roku została wydana interpretacja podatkowa nr 0112-KDIL1-3.4012.494.2022.1.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki wnioskującej za prawidłowe.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, tak np.:

\- w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r. sygn. ILPP1/443-1012/14-4/NS, zgodnie z którą: ,,W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług polegających na rozliczaniu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Najemcę powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie wymagalności roszczenia o zwrot nakładów”;

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.588.2017.2.MGO, gdzie potwierdzono, że: ,,W przedmiotowej sprawie zatem obowiązek podatkowy z tytułu czynności w postaci rozliczenia nakładów powstał u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 1 z chwilą wykonania usługi - czyli w momencie rozliczenia nakładów, tj. w terminie wymagalności zapłaty za czynsz”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że Spółka nie otrzyma całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek będzie powstawał, w przypadku:

A. zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności - zgodnie z terminem płatności wynikającym z wystawionej faktury;

B. zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie - zgodnie z terminem płatności wskazanym w danej umowie najmu;

C. zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącanych z czynszem najmu - w terminie wymagalności zapłaty za czynsz najmu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wyżej przedstawione okoliczności pozwalają uznać, że:

Ad 1

Rozliczenie Nakładów Inwestycyjnych przez Spółkę stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu rozliczenia poniesionych przez Spółkę Nakładów Inwestycyjnych powstanie w dacie powstania roszczenia o zwrot Nakładów Inwestycyjnych, o ile Spółka nie otrzyma wcześniej części albo całości zapłaty z tego tytułu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych. Wskazana sprzedaż jest prowadzona m.in. w sklepach detalicznych w galeriach handlowych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy najmu z właścicielami lokalów w galeriach handlowych, w których ma być prowadzona sprzedaż towarów Spółki. Na podstawie wskazanych umów najmu, Spółka jest zobowiązana m.in. do poniesienia wydatków związanych z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych (Nakładów Inwestycyjnych), które mają na celu przystosowanie przedmiotu najmu do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z poniesionymi Nakładami Inwestycyjnymi, Spółka otrzymuje od wykonawców prac adaptacyjnych i wykończeniowych faktury, z których odliczany jest podatek naliczony. Jednocześnie wskazane Nakłady Inwestycyjne są kapitalizowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie zawartych umów Wynajmujący są zobowiązani do zwrotu Spółce części poniesionych Nakładów Inwestycyjnych w zryczałtowanych kwotach. Kwota zryczałtowanego zwrotu może być niższa lub wyższa od kwoty rzeczywiście poniesionych wydatków z tego tytułu. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych. Zwrot może w praktyce występować w kilku wariantach, w zależności od brzmienia zapisów umowy zawartej z Wynajmującym:

A. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności.

Zwrot poniesionych Nakładów Inwestycyjnych może nastąpić na podstawie wystawionej faktury z określonym terminem płatności, np. w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury. W zależności od brzmienia danej umowy uprawnienie do wystawienia faktury może zależeć od spełnienia dodatkowych terminów lub warunków zawartych w umowach najmu. W szczególności faktura może zostać wystawiona np. po: dacie przekazania lokalu przez Wynajmującego, podpisaniu protokołu odbioru lokalu, przekazaniu kompletnej dokumentacji podwykonawczej, otwarciu lokalu dla klientów lub określonej dacie wskazanej w umowie.

B. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie.

Zwrot Nakładów Inwestycyjnych może następować również w terminach wynikających wprost z danej umowy, tj. np. dana umowa może wskazywać, że zapłata nastąpi w kilku ratach płatnych do określonego dnia.

C. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącany z czynszem najmu.

Wynagrodzenie może być również potrącane z czynszem najmu i staje się wymagalne w cyklach comiesięcznych aż do pełnego wygaśnięcia zobowiązania.

Wątpliwości Państwa w analizowanej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy rozliczenie Nakładów Inwestycyjnych przez Spółkę stanowi odpłatne świadczenie usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

\- grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

\- budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

\- części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek, bądź – tak jak Państwo – poniesie wydatki związane z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie Nakłady Inwestycyjne stanowią część składową nieruchomości, których właścicielem jest Wynajmujący. W świetle przywołanych przepisów należy zauważyć, że Nakłady Inwestycyjne poniesione przez Państwa, nie stanowią/nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia są/będą wyłącznie poniesione nakłady, stanowiące inwestycję na cudzym gruncie.

Przedmiotowe Nakłady Inwestycyjne nie stanowią/nie będą stanowić zatem, odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Spółki powstanie roszczenia, względem właściciela nieruchomości, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi/nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów. Tym samym, prawo to nie może/nie będzie mogło stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia (rozliczenia) poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Zatem uznać należy, że przeniesienie Nakładów Inwestycyjnych poniesionych w obcym majątku trwałym nie stanowi/nie będzie stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, iż poniesione przez Państwa wydatki związane z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich rozliczenie z Wynajmującym stanowi/będzie stanowić – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, rozliczenie Nakładów Inwestycyjnych przez Spółkę stanowi/będzie stanowić świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia poniesionych przez Spółkę Nakładów Inwestycyjnych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

W art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W myśl art. 19a ust. 4 pkt 1 ustawy:

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Jakkolwiek powtarzalność czynności dla których ustalono okresy rozliczeniowe nie może przesądzać o ich automatycznej kwalifikacji jako czynności o charakterze ciągłym, niemniej jednak podstawą do prawidłowego stosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. ust. 3 ustawy powinna być każdorazowo ocena na tle konkretnego stanu faktycznego, przy czym zasadnicze znaczenie będzie miała ocena stosunku zobowiązaniowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu faktycznego. Zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi), które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy klika odrębnych dostaw”.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wyjaśnić, że zawarcie pomiędzy Spółką a Wynajmującym umowy, z której wynikają terminy płatności, np. kilka rat płatnych do określonego dnia, bądź zwrot kosztów poniesionych Nakładów Inwestycyjnych potrącanych z czynszem najmu w cyklach comiesięcznych, nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym, ale przesądza o tym rzeczywista częstotliwość sprzedaży i jej charakter.

Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Z opisu sprawy wynika natomiast, że będzie można określić moment wykonania każdej z ww. usług polegających na rozliczaniu Nakładów Inwestycyjnych poniesionych przez Państwa Spółkę w danym okresie. Spółka nabywa prawo do zwrotu wydatków (Nakładów Inwestycyjnych) na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości kwoty zwrotu ustalonej z góry, tj. na podstawie faktury z określonym terminem płatności, na podstawie umowy z określonym harmonogramem spłaty, bądź zwrot kosztów poniesionych wydatków potrącany od kwoty czynszu. Tym samym w rozpatrywanej sytuacji Spółka dokonywać będzie odrębnych czynności, mających samodzielny charakter, co przekreśla ciągły charakter ich świadczenia.

Powyższe powoduje, że dla świadczonych przez Państwa opisanych usług polegających na rozliczeniu Nakładów Inwestycyjnych, nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy, ponieważ świadczone usługi nie mają/nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły.

Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej wykonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost ten moment.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie zawartych umów Wynajmujący są zobowiązani do zwrotu Spółce części poniesionych Nakładów Inwestycyjnych w zryczałtowanych kwotach. Kwota zryczałtowanego zwrotu może być niższa lub wyższa od kwoty rzeczywiście poniesionych wydatków z tego tytułu. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych. Wskazali Państwo, że rozliczenie nakładów może nastąpić m.in. poprzez:

A. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności.

Zwrot poniesionych Nakładów Inwestycyjnych może nastąpić na podstawie wystawionej faktury z określonym terminem płatności np. w ciągu 30 dni od daty wystawienia faktury. W zależności od brzmienia danej umowy uprawnienie do wystawienia faktury może zależeć od spełnienia dodatkowych terminów lub warunków zawartych w umowach najmu. W szczególności faktura może zostać wystawiona np. po: dacie przekazania lokalu przez Wynajmującego, podpisaniu protokołu odbioru lokalu, przekazaniu kompletnej dokumentacji podwykonawczej, otwarciu lokalu dla klientów lub określonej dacie wskazanej w umowie.

B. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie.

Zwrot Nakładów Inwestycyjnych może następować również w terminach wynikających wprost z danej umowy, tj. np. dana umowa może wskazywać, że zapłata nastąpi w kilku ratach płatnych do określonego dnia.

C. Zwrot kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącany z czynszem najmu.

Wynagrodzenie może być również potrącane z czynszem najmu i staje się wymagalne w cyklach comiesięcznych aż do pełnego wygaśnięcia zobowiązania.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu sprawy, należy wskazać, że w przypadku zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności, zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie oraz zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącanych razem z czynszem najmu, powstanie obowiązku podatkowego wyznacza art. 19a ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako rozliczenie nakładów.

W przypadku zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności, usługa związana z rozliczeniem ww. nakładów stanie się wykonana w określonym na fakturze terminie płatności. Natomiast w przypadku zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w Umowie, usługa związana z rozliczeniem nakładów stanie się wykonana każdorazowo w określonym w umowie terminie wymagalności należności z tytułu rozliczenia Nakładów. Usługa ta jest wykonana w momencie upływu terminu częściowej płatności określonego w umowie, gdyż z tym momentem wygasają roszczenia wynajmującego (w zakresie w jakim dokonano zapłaty). Natomiast w odniesieniu do zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącanych razem z czynszem, należy wskazać, że w tej sytuacji, należność za czynsz zostanie skompensowana poniesionymi przez Wnioskodawcę nakładami. Tym samym, za dzień zapłaty należy przyjąć dzień, w którym przypada termin płatności czynszu.

W związku z powyższym, w przypadku zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności, zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie oraz zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącanych razem z czynszem najmu, obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Państwa Spółkę usług, polegających na rozliczeniu Nakładów Inwestycyjnych, powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie wymagalności roszczenia o zwrot nakładów.

Podsumowując, z tytułu rozliczenia Nakładów Inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę w sytuacji:

A. zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych na podstawie faktury z określonym terminem płatności ­– obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawać zgodnie z terminem płatności wynikającym z wystawionej faktury;

B. zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych zgodnie z harmonogramem określonym w umowie – obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawać zgodnie z terminami płatności wskazanymi w danej umowie;

C. zwrotu kosztów Nakładów Inwestycyjnych potrącanych z czynszem najmu – obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawać w terminie wymagalności zapłaty za czynsz najmu;

\- o ile Spółka nie otrzyma wcześniej, przed wykonaniem tej usługi, części albo całości zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Zwrot nadpłaty**

Przedmiotowy wniosek z 28 lutego 2023 r. dotyczy 4 stanów faktycznych i 4 zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług, zatem opłata od złożonego wniosku w tym przypadku wynosi 320 zł (4 stany faktyczne, 4 zdarzenia przyszłe x 40 zł).

21 lutego 2023 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 480 zł tytułem opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym, że całkowita wpłata od niniejszego wniosku wynosi 320,00 zł, kwota 160 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na rachunek bankowy wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).