Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-1186/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: 1. Czy w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT? 2. Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł określić wartość przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT? 3. Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce powinien być: w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj.: - cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów (w przypadku nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży) - wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki; w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki; w sytuacji gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art.. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT tj.: - w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej, - w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej - przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów w Spółce przejmowanej objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów w spółce z o.o. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej (Pytanie Nr 1 i 2 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci udziałów w spółce z o.o. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej (Pytanie Nr 1 i 2 wniosku)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca posiadał udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) w ilości niezapewniającej Wnioskodawcy bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca wszedł w posiadanie udziałów w Spółce m.in. w następujący sposób:

*   w drodze nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży,
*   w wyniku wniesienia do Spółki wkładów pieniężnych,
*   w drodze objęcia udziałów w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego,
*   w drodze objęcia udziałów w wyniku połączenia Spółki poprzez przejęcie innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka przejmowana) w trybie określony w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, przy czym udziały Wnioskodawcy w Spółce przejmowanej zostały przed połączeniem objęte w drodze:
    *   wniesienia do Spółki przejmowanej wkładów pieniężnych,
    *   podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego.

Zarówno w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, jak i w związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki przejmowanej, które zostały dokonane z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków, Wnioskodawca rozpoznał przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT.

Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty bezpośrednio związane z objęciem/nabyciem udziałów w Spółce m.in. opłaty notarialne.

Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów posiadanych w Spółce w drodze ich wniesienia do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) w formie wkładu niepieniężnego, przy czym spółka otrzymująca aport (tj. Spółka kapitałowa) nie uzyskała w wyniku wkładu udziałów dokonanego przez Wnioskodawcę bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. W zamian za wnoszone aportem udziały w Spółce Wnioskodawca otrzymał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej.

Na potrzeby aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej przeprowadzona została wycena aktualnej wartości rynkowej zbywanych udziałów w Spółce. W oparciu o wynikającą z wyceny wartość rynkową udziałów w Spółce ustalona została wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki kapitałowej, określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

Z uwagi na wartość udziału w Spółce kapitałowej określoną na moment aportu, udziały w Spółce kapitałowej zostały objęte przez Wnioskodawcę po wartości wyższej od ich wartości nominalnej. W szczególności, nadwyżka wartości rynkowej udziałów w Spółce wniesionych przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej ponad wartość nominalną otrzymanych w zamian udziałów w Spółce kapitałowej (jednak przy zachowaniu ekwiwalentności wartości przedmiotu wkładu Wnioskodawcy oraz wartości objętych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce kapitałowej), została przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł określić wartość przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce powinien być:
    *   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały nabyte w drodze umów sprzedaży lub objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie / objęcie udziałów w Spółce, ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, tj.:
        *   cena zapłacona za udziały oraz wartość dodatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w bezpośrednim związku z nabyciem tych udziałów (w przypadku nabycia udziałów na podstawie umów sprzedaży)
        *   wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki;
    *   w sytuacji, gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki - ustalona zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiadająca wartości zysku uprzednio przekazanego na podwyższenie kapitału zapasowego Spółki w części przypadającej na Wnioskodawcę), w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki;
    *   w sytuacji gdy zbywane udziały zostały objęte w wyniku połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie / nabycie udziałów w Spółce przejmowanej, ustalona zgodnie z art.. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT tj.:
        *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny - wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki przejmowanej,
        *   w sytuacji, gdy udziały w Spółce przejmowanej zostały objęte w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z zysków Spółki przejmowanej - przypadająca na Wnioskodawcę wartość nominalna udziałów w Spółce przejmowanej objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, w związku z którą Wnioskodawca rozpoznał przychód w momencie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmowanej?

Niniejsza interpretacja została wydana w przedmiocie zadanych we wniosku pytań Nr 1 i 2. W zakresie pytania Nr 3 została wydana odrębna interpretacja indywidualna o Nr IPPB2/4511-1186/15-3/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. W związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, powinien on rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Ad. 2. W stosunku do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł określić wartości przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.

Ad.1 i 2

Ustawodawca wprowadził w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o PIT należy stwierdzić, że zasadniczo, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego, na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT u wnoszącego taki wkład powstaje przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychód u wnoszącego wkład należy ustalić w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust 1 pkt 4 lit c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o PIT jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej i jednocześnie, nie będzie możliwe ustalenie przychodu w innej wysokości na podstawie art. 19 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wykładnia językowa analizowanych przepisów, która z uwagi na ingerencyjny charakter prawa podatkowego powinna być wykładnią dominującą (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 marca 2015 r., sygn. ISA/G1908/14, w którym stwierdzono, że: „W obrębie prawa podatkowego jako dominujący rodzaj wykładni przepisów prawa wskazuje się wykładnię literalną (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt IFPS 4/09; zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, str.22). Przepisy prawa podatkowego winny być przede wszystkim interpretowane ściśle zgodnie z ich językowym rozumieniem.”).

Doktryna prawa podatkowego potwierdza również, że: „\[\`(...)\`\] punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, lex).

Tymczasem z brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wynika wprost, że w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego do spółki, przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Ustawodawca zatem w sposób jednoznaczny wskazał, jaka powinna być wartość przychodu podatnika wnoszącego aport.

Zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w celu ustalenia znaczenia pojęcia „wartości nominalnej” użytego w powołanym powyżej przepisie - wobec braku jego definicji legalnej zarówno w ustawie o PIT, jak i innych regulacjach prawnych - sięgnąć należy do jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Taki charakter wartości nominalnej podkreślany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, które kierując się właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), przyjmują, że „wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt. I SA/Po 522/11). Jednocześnie, wskazać należy, że pojęcie wartości nominalnej nie odnosi się w żaden sposób do wartości rynkowej, wartość ta co do zasady, nie podlega mechanizmom rynkowym.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania aportu udziałów Spółki do Spółki kapitałowej, wartość rozpoznanego przychodu powinna być determinowana wyłącznie wartością nominalną udziałów wynikającą z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 19 ustawy o PIT przy określaniu wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny należy interpretować w ten sposób, że odesłanie to obejmuje wyłącznie zdanie pierwsze powołanego przepisu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wyklucza bowiem możliwość zastosowania pozostałej części art. 19 ustawy o PIT. Należy podkreślić, że odpowiednie stosowanie danej regulacji musi dać się pogodzić z charakterem prawnym instytucji uregulowanej w przepisie odsyłającym. „Odpowiednie” stosowanie nie nakazuje zatem stosowania danej regulacji wprost oraz bezpośrednio.

Skoro natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT ustawodawca precyzyjnie określił przychód, jaki uzyskują podatnicy, nie jest możliwym przyjęcie interpretacji, która pozwala organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na kwestionowanie wysokości przychodu uzyskanego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Jak podkreślono we wcześniejszej części niniejszego wniosku, wartość nominalna stanowi określoną wartość stałą - jej potencjalna modyfikacją przez organ podatkowy sprawiłaby, że przychód nie zostałby określony w wysokości „wartości nominalnej”, a w nowej, innej wielkości — nieodpowiadającej wartości nominalnej. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby do nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisu art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, a co więcej powodowałaby wewnętrzną sprzeczność między regulacjami art. 17 ust. 1 pkt 9 a art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym objęcie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej dokonane zostało w zamian za wkład niepieniężny, którego wartość określona uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu określonej w ocenie wykonanej przez niezależnego rzeczoznawcę, oraz wartości rynkowej obejmowanych udziałów.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że zaprezentowane we wniosku stanowisko jest spójne z wykładnią systemową przepisów ustawy o PIT, w szczególności w świetle określenia skutków podatkowych potencjalnego zbycia w przyszłości udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, a nie w wartości wkładu wniesionego do spółki w związku z objęciem tych udziałów.

W świetle powyższej regulacji, gdyby na moment wniesienia przez Wnioskodawcę aportem udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej w zamian za udziały Spółki kapitałowej, przychód Wnioskodawcy mógł zostać określony w wartości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce kapitałowej (np. w wysokości wartości rynkowej udziałów w Spółce oszacowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej), wówczas na moment sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport (tj. udziałów w Spółce kapitałowej), różnica miedzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną wyemitowanych udziałów mogłaby potencjalnie zostać opodatkowana po raz drugi. Ustawodawca określił bowiem w art. 22 ust. lf pkt 1 ustawy o PIT wysokość kosztu uzyskania przychodu wprost jako wartość nominalną zbywanych udziałów, bez możliwości jakiejkolwiek jej modyfikacji (np. poprzez podwyższenie do wartości rynkowej udziałów na moment ich objęcia). W szczególności problem ten mógłby wystąpić w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, którego część wartości przekazana została na kapitał zapasowy spółki (wystąpi tzw. agio).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wkładu niepieniężnego podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten aport, a organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie jest uprawniony a do ustalenia tej wartości w innej wysokości znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2015 r., sygn. IBPB-2-2/4511-359/15/ZuK, w której organ, odstępując od uzasadnienia zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „przychodem wspólnika Spółki komandytowej z tytułu objęcia przez Spółkę komandytową udziałów w Spółce A w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości będzie wyłącznie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce A przypadająca na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej”.
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. ITPB1/4511-677/15/MW, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-721/15-2/DK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów” i odstąpił od uzasadnienia;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. ILPB2/415-934/13-4/TR, w której organ uznał, że: „w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.”.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości szacowania przychodu po stronie wspólnika w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego potwierdza ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. U FSK 1772/13, wydany w poszerzonym składzie 7 sędziów, na gruncie analogicznych przepisów ustawy o CIT, zgodnie z którym: „należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji) \[\`(...)\`\] W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3013/12, w którym Sąd wyraził następujące stanowisko: „Sąd pierwszej instancji, trafnie odniósł się do brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.of. i zaakceptował ocenę prawną, iż wartość nominalna jest wielkością stałą. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość określona w umowie spółki. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie podzielił pogląd, że do ustalenia wartości przychodu określonego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.of. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Dochodem z ww. tytułu, stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.dof jest zatem osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le u.p.d.of
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. I SA/Kr 667/12, w którym Sąd uznał, że: „użycie w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej określenia „wartość nominalna” powoduje, że ustawodawca w procesie wykładni treści tego przepisu prawa podatkowego jednoznacznie określił sposób ustalania wartości przychodu z kapitałów pieniężnych i wykluczył tym samym możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne kryteria, a więc np. w oparciu o ceny rynkowe. Jeśli bowiem wartość nominalna jest wartością wskazaną (określoną), to równocześnie nie można dopuszczać możliwości oceny tejże wartości w stosunku do wartości określonej w jakikolwiek inny sposób, a w szczególności jako wartości rynkowej. Stosowanie, nawet „odpowiednie”, postanowień art. 19 cyt. ustawy w zakresie ustalania wartości rynkowej, nie może w tej sytuacji mieć miejsca, bo wówczas istnienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.dof. byłoby albo zbędne, albo przepis ten musiałby mieć inną treść”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Spółce kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do transakcji aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł określić wartości przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.