Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-568/15-2/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-13
Teza: Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie Realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z powstaniem po stronie Uczestników przychodu z tytułu uczestnictwa w Programie organizowanym przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z powstaniem po stronie Uczestników przychodu z tytułu uczestnictwa w Programie organizowanym przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest wiodącym producentem regałów sklepowych w Europie, z szeroką siecią dystrybucji w wielu krajach. Spółka jest częścią grupy kapitałowej A. do której należą m.in. A. S.A. oraz B. Sp. z o.o. W celu zwiększenia motywacji pracowników do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę oraz umożliwienia pracownikom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi A. S.A. oraz B. Sp. z o.o. (dalej łącznie jako: Grupa A.), a których możliwość realizacji jest odroczona w czasie, Spółka postanowiła wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program). Programem zostaną objęci kluczowi pracownicy Spółki (dalej: Uczestnicy).

Program ma przyczynić się do osiągnięcia jak najlepszych wyników oraz utrzymania pozycji rynkowej Grupy A., w tym Spółki. W ramach Programu, na mocy zawieranej z każdym z Uczestników umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe (dalej: Umowa), nastąpi kreacja pochodnych instrumentów finansowych (dalej: Jednostki Uczestnictwa). Jednostka Uczestnictwa utożsamia prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej, pozostającej w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Grupy A. za dany rok obrotowy.

Instrumentami bazowymi dla Jednostek Uczestnictwa będą następujące wskaźniki finansowe (dalej: Wskaźniki):

1.  Wartość skonsolidowanego zysku netto Grupy A. za dany rok obrotowy,
2.  Kwoty przychodów ze sprzedaży skonsolidowanej Grupy A. za dany rok obrotowy,
3.  Suma EBITDA Grupy A. za dany rok obrotowy.

Zgodnie z Umowami Jednostki Uczestnictwa będą niezbywalne.

Nieosiągnięcie progów minimalnych przez Wskaźniki wpływa na wartość Jednostek Uczestnictwa w zależności od poziomu wagi, jak została przypisana danemu wskaźnikowi.

W przypadku braku osiągnięcia zysku netto przez Grupę A., realizacja Jednostek Uczestnictwa nie będzie możliwa.

Wartość Jednostki Uczestnictwa na dzień realizacji będzie zależna bezpośrednio od wysokości Wskaźników wymienionych wyżej i algorytmu liczenia ceny Jednostki Uczestnictwa. Szczegółowy mechanizm obliczania wartości Jednostek Uczestnictwa, oparty na wartości Wskaźników, ustalony będzie w regulaminie Programu.

W przypadku nieosiągnięcia celów indywidualnych, określonych w Umowie, część Jednostek Uczestnictwa ulegnie automatycznemu umorzeniu. Do realizacji mogą być przedstawione jedynie Jednostki Uczestnictwa, które nie uległy umorzeniu.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa będzie mieć formę rozliczenia pieniężnego i będzie polegać na żądaniu od Spółki wypłaty środków pieniężnych i w następstwie tego, na wypłacie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Uczestnika (dalej: Realizacja), na zasadach określonych w Umowie.

Realizacja Jednostek Uczestnictwa będzie mogła nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (rok obrotowy Spółki), do którego będą one przyporządkowane oraz opublikowaniu informacji na temat wartości Wskaźników.

Jednostki Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie będą przedstawiać żadnej wartości rynkowej. Nie będzie ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie będą znane wartości Wskaźników, od których będzie zależeć możliwość Realizacji Jednostek Uczestnictwa.

Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Nabycie Jednostek Uczestnictwa będzie nieodpłatne. Każdemu Uczestnikowi przysługiwać będzie określona w Umowie liczba Jednostek Uczestnictwa. Fakt przystąpienia do Programu nie będzie dawał Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż Realizacja Jednostek Uczestnictwa uzależniona będzie od kształtowania się wartości Wskaźników, w tym osiągnięcia przez te Wskaźniki minimalnych wartości. Jednym z warunków Realizacji Jednostek Uczestnictwa będzie ponadto pozostawanie przez Uczestnika w takim samym stosunku prawnym ze Spółką (umowa o pracę) na dzień zakończenia roku obrotowego, jak w dniu zawarcia Umowy.

Prawo uczestnictwa w Programie potwierdzone zawartą Umową jest niezależne od zapisów Umowy o pracę łączącej Uczestnika ze Spółką i w żaden sposób nie wpływa na wysokość wynagrodzenia za pracę wynikającego z umów o pracę zawartych między pracownikami będącymi Uczestnikami a Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie Realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w momencie Realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa. W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi;

(\`(...)\`)

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pojęcie „pochodnych instrumentów finansowych” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Należy przez nie rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm., dalej: Ustawa OIF).

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi są m.in.:

*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c),
*   opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d).

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy OIF przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674) (dalej: Rozporządzenie), przez instrument pochodny należy rozumieć instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, Jednostki Uczestnictwa zbudowane w oparciu o instrument bazowy w postaci Wskaźników stanowią pochodne instrumenty finansowe zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 3 pkt 28a Ustawy OIF, jak i § 3 pkt 4 Rozporządzenia.

Tym samym, instrumenty te spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy PIT. Nie zmienia tego fakt, że ww. regulacja odnosi się do przepisów Ustawy OIF.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, „nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1297/12 Sąd orzekł, że „pojęcia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na ich opodatkowanie (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 197/09; WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07, opubl. CBOSA)”.

Również w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 254/07 Sąd konstatuje, że „utożsamianie przez Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z pojęciem ustaw prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione. Przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku”.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów oraz jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca, jak również organ podatkowy, do którego skierowany jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, winni posiłkować się ww. przepisami Ustawy OIF tak, aby w pełni poprawnie odkodować treść art. 5a pkt 13 Ustawy PIT.

Opierając się na treści powyższych regulacji należy stwierdzić, że ewentualny przychód uzyskany przez Uczestnika z tytułu Realizacji praw z Jednostek Uczestnictwa, które stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 Ustawy PIT, będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1b Ustawy PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Z treści ww. przepisu wynika precyzyjnie moment powstania przychodu, którym jest moment realizacji praw z danego instrumentu, którym w tym przypadku jest Jednostka Uczestnictwa.

Potwierdzają to interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, tj. między innymi stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2014 r., nr ILPB2/415-858/14-2/JK, który w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że „w momencie przyznania w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych po stronie Uprawnionych nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tytułu udziału Uprawnionych w omawianym programie motywacyjnym powstanie w momencie realizacji praw (tj. w momencie, gdy Kwoty Rozliczeń staną się należne) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zastrzec jednakże należy, że na Spółce będą ciążyć obowiązki informacyjne w rozumieniu art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podmiocie wypłacającym świadczenie z tytułu realizacji przez Uprawnionych praw do otrzymania Kwot Rozliczeń”.

Podobne wnioski płyną m.in. z:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., (sygn. IPPB2/415-562/14-2/MG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r., (sygn. IPPB2/415-513/14-2/PW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., (sygn. IPPB2/415-697/13-2/MK1),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r., (sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., (sygn. IPPB2/415-367/13-4/MK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2014 r., (sygn. IBPBII/2/415-1004/14/MW),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2014 r., (sygn. ILPB2/415-796/14-2/JK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2015 r., (sygn. ILPB1/4511-1-167/15-4/AP).

W rezultacie, podatek od ewentualnego przychodu po stronie Uczestników Programu będzie podlegał rozliczeniu na zasadach samoopodatkowania, według stawki, o której mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Tym samym, z tytułu Realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa przez Uczestników Programu, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, np. stosunku pracy jest to, że przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego świadczenie. Świadczenie, które nie wynika z danego stosunku prawnego, nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest częścią grupy kapitałowej. W celu zwiększenia motywacji pracowników do osiągania jak najlepszych wyników finansowych przez Spółkę oraz umożliwienia pracownikom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Grupy, Spółka planuje wprowadzić program motywacyjny dla kluczowych pracowników Spółki (Uczestnicy). W ramach Programu, na mocy zawieranej z każdym z Uczestników umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe, nastąpi kreacja pochodnych instrumentów finansowych (Jednostki Uczestnictwa). Jednostka Uczestnictwa utożsamia prawo Uczestnika do uzyskania określonej wartości finansowej, pozostającej w bezpośredniej relacji do wyników finansowych Grupy za dany rok obrotowy. Instrumentami bazowymi dla Jednostek Uczestnictwa będą wskaźniki finansowe, tj.: Wartość skonsolidowanego zysku netto Grupy za dany rok obrotowy, Kwoty przychodów ze sprzedaży skonsolidowanej Grupy za dany rok obrotowy, Suma EBITDA Grupy za dany rok obrotowy. Zgodnie z Umowami Jednostki Uczestnictwa będą niezbywalne. W przypadku braku osiągnięcia zysku netto przez Grupę, realizacja Jednostek Uczestnictwa nie będzie możliwa. Wartość Jednostki Uczestnictwa na dzień realizacji będzie zależna bezpośrednio od wysokości Wskaźników wymienionych wyżej i algorytmu liczenia ceny Jednostki Uczestnictwa. W przypadku nieosiągnięcia celów indywidualnych część Jednostek Uczestnictwa ulegnie automatycznemu umorzeniu. Do realizacji mogą być przedstawione jedynie Jednostki Uczestnictwa, które nie uległy umorzeniu. Realizacja Jednostek Uczestnictwa będzie mieć formę rozliczenia pieniężnego i będzie polegać na żądaniu od Spółki wypłaty środków pieniężnych i w następstwie tego, na wypłacie przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz Uczestnika. Realizacja Jednostek Uczestnictwa będzie mogła nastąpić dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego (rok obrotowy Spółki), do którego będą one przyporządkowane oraz opublikowaniu informacji na temat wartości Wskaźników. Jednostki Uczestnictwa w dniu zawarcia Umowy nie będą przedstawiać żadnej wartości rynkowej. Nie będzie ona możliwa do obliczenia, gdyż w dniu zawarcia Umowy nie będą znane wartości wskaźników, od których będzie zależeć możliwość Realizacji Jednostek Uczestnictwa. Uczestnictwo w Programie będzie dobrowolne. Nabycie Jednostek Uczestnictwa będzie nieodpłatne. Każdemu Uczestnikowi przysługiwać będzie określona w Umowie liczba Jednostek Uczestnictwa. Fakt przystąpienia do Programu nie będzie dawał Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych co do wartości korzyści, gdyż realizacja Jednostek Uczestnictwa uzależniona będzie od kształtowania się wartości wskaźników, w tym osiągnięcia przez te wskaźniki minimalnych wartości. Jednym z warunków realizacji Jednostek Uczestnictwa będzie ponadto pozostawanie przez Uczestnika w stosunku pracy ze Spółką na dzień zakończenia roku obrotowego, jak w dniu zawarcia Umowy. Prawo uczestnictwa w Programie potwierdzone zawartą Umową jest niezależne od zapisów Umowy o pracę łączącej Uczestnika ze Spółką i w żaden sposób nie wpływa na wysokość wynagrodzenia za pracę wynikającego z umów o pracę zawartych między pracownikami będącymi Uczestnikami a Spółką.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Uczestnikom w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnych, warunkowych Jednostek Uczestnictwa, spełniających definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że realizacja praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa będzie jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

Zatem w momencie realizacji przez Uczestników przedmiotowych Jednostek Uczestnictwa, poprzez dokonanie wypłaty gotówkowej, po stronie Uczestników nie powstanie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ prawo uczestnictwa w Programie wynika z odrębnej, zawartej pomiędzy Spółką a pracownikiem umowy cywilnoprawnej niezależnej od zapisów umowy o pracę łączącej Uczestnika ze Spółką. Uczestnicy uzyskają zatem przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączenie tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest zatem to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.

Przyjmując za Spółką, że Jednostki Uczestnictwa uprawniające do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej spełniać będą definicję pochodnych instrumentów finansowych, w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potwierdzić, że ich realizacja spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samo opodatkowania, tj. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany będzie sam Uczestnik, a zatem w tym zakresie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W myśl z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (informacja PIT-8C).

Zgodnie zatem z treścią powołanego art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody.

W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz Uczestników spoczywał będzie obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C.

Reasumując, ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji praw wynikających z Jednostek Uczestnictwa, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ww. ustawy. Na Spółce ciążył będzie jednak obowiązek wystawienia Uczestnikom imiennych informacji PIT-8C, stosownie do treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.