Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.493.2019.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-04
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka komandytowa; udział; zmniejszenie; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z miejscem zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Pozostałymi wspólnikami w spółce są syn Wnioskodawcy (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz).

Spółka została założona przez ww. wspólników, którzy w chwili jej zawiązania wnieśli do spółki wkłady.

W 2008 r. w wyniku podwyższenia sumy komandytowej i zmiany umowy spółki Wnioskodawca zobowiązany został do wniesienia do spółki środków na pokrycie podwyższonego wkładu.

Wnioskodawca wniósł umówiony wkład w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowiącego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy którego Wnioskodawca prowadził przed jego wniesieniem do spółki działalność w zakresie produkcji i sprzedaży luksusowych łodzi motorowych i jachtów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu do spółki wchodziły w szczególności:

1.  nieruchomości gruntowe,
2.  budynki
3.  urządzenia, instalacje i przynależności nieruchomości,
4.  prawo ochronne na znak towarowy,
5.  środki trwałe,
6.  wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego,
7.  środki trwałe w budowie,
8.  aktywa obrotowe obejmujące zapasy, półprodukty oraz produkty w toku,
9.  należności z tytułu dostaw,
10.  środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych.

Przedsiębiorstwo przed wniesieniem go jako wkład do spółki podlegało niezależnej wycenie przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość przedsiębiorstwa ustalona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy została wskazana w akcie notarialnym potwierdzającym przeniesienie własności przedsiębiorstwa na spółkę. Określając wartość przedsiębiorstwa wzięte pod uwagę zostały zarówno aktywa, jak i pasywa związane z przedsiębiorstwem.

Od momentu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki nie był obniżany ani podwyższany wkład kapitałowy któregokolwiek ze wspólników spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że spółka kontynuuje działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży łodzi motorowych i jachtów.

Wnioskodawca, w związku z udziałem w spółce, zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które były związane z aktywami wniesionymi w ramach przedsiębiorstwa (np. wydatki z tytułu nabycia aktywów obrotowych w związku z ich sprzedażą lub odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa). Istnieją przy tym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, które do tej pory nie zostały rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów (np. część wartości początkowej budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które nie zostały do tej pory w całości zamortyzowane).

W chwili obecnej Wnioskodawca - z uwagi na podjęcie decyzji o ograniczeniu swojej aktywności w ramach spółki - planuje obniżyć częściowo wkład w spółce. Zwrot części wkładu na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w środkach pieniężnych. Jednocześnie, planowane jest przystąpienie do spółki zewnętrznego inwestora będącego amerykańską spółką.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od spółki w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego posiadanego w spółce przez Wnioskodawcę będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

Oraz w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe sformułowano następujące pytania:

1.  Czy w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę powinien on ustalić wartość przychodu z tego tytułu w wartości otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszonych o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę przed obniżeniem wkładu, w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu?
2.  Czy w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, które do tej pory nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania pierwszego – środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego do spółki nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, a zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego dotyczy nie spółki, ale jej poszczególnych wspólników. W konsekwencji skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce komandytowej powinny być rozpatrywane w przypadku Wnioskodawcy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji odnoszących się do wycofania części wkładu ze spółki osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej). Powyższe powoduje, że opisane w niniejszym wniosku zdarzenie nie odpowiada hipotezie żadnej normy prawnej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zwrotu części wkładu Wnioskodawcy w trakcie trwania spółki nie reguluje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi i odnosi się jedynie do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach w spółce niebędącej osobą prawną. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału w spółce osobowej, należnym każdemu ze wspólników.

W ocenie Wnioskodawcy wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje również powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Następnie wskazać należy, że zdarzenie opisane w niniejszym wniosku nie odpowiada również w ocenie Wnioskodawcy hipotezie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 tegoż artykułu, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w wyniku zdarzenia opisanego we wniosku, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niedopuszczalne jest utożsamienie obniżenia udziału kapitałowego wspólnika z jego wystąpieniem ze spółki osobowej. Udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskutek czego dochodzi do zmniejszenia zaangażowania majątkowego wspólnika w tej spółce, jednakże pozostaje on nadal jej wspólnikiem, powiązanym ze spółką stosunkiem prawnym uczestnictwa, którego treść stanowi niepodzielny konglomerat praw i obowiązków korporacyjnych.

Jak wskazano powyżej, przepisom prawa podatkowego nie jest zaś znana konstrukcja prawna „częściowego wystąpienia” wspólnika ze spółki osobowej. Nie można więc upatrywać podstaw do zaliczenia środków, które Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu obniżenia jego udziału kapitałowego w spółce do przychodów z działalności gospodarczej w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania dochodów.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz w postaci przepisu na to wskazującego. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być „podatkowo rozliczone” dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. Stanowisko to poparte zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 427/19.

Wnioskodawca podziela przy tym w całości i przyjmuje za własne również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wspólnik odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, podatnik nie otrzymuje w takim przypadku żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Nadmienić w tym miejscu należy, że powszechnie przyjętą w doktrynie i judykaturze fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika. Do konstruowania takiej analogii tym bardziej nie może służyć błędnie rozumiana zasada powszechności opodatkowania, określająca przedmiot opodatkowania w sposób generalny jako „wszelkiego rodzaju dochody”. Takie rozumienie owej zasady, mającej stanowić podstawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem dochodowym (na zasadzie analogii do sytuacji wyraźnie unormowanych) zdarzeń pozostających poza zakresem norm podatkowych, nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą ustawowej, a przy tym dostatecznie określonej (precyzyjnej, kompletnej i jednoznacznej) regulacji przedmiotu opodatkowania, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 702/19.

Jak wynika z powyższego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą znaleźć zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu wskazać można na interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. IBPBII/1/415-786/14-1/SK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)”.

Podobne do powyższego stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2019 r., sygn. IBPB-1-1/4511-58/16-2/SG, w której potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który wskazywał, że „(\`(...)\`) ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze Spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić, jako koszt podatkowy, całą wartość wkładu („wydatku na nabycie praw do udziałów”). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12), wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem (\`(...)\`) wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z SK podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. (\`(...)\`) zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). W cytowanym wyroku sąd stwierdził ponadto, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić (\`(...)\`) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo".

Tożsame z powyższymi stanowiskami tezy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził m.in. w interpretacjach indywidualnych:

1.  z dnia 7 maja 2019 r., sygn. IBPB-1-1/4511-597/15-2/MG;
2.  z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. S-ILPB1/4511-1-1112/15-6/AG;
3.  z dnia 25 października 2018 r., sygn. ITPB1/4511-819/15-2/18/WM.

Stanowisko Wnioskodawcy podziela również judykatura, wskazując w swoich orzeczeniach, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma żadnego przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem jego udziału w spółce osobowej. Opodatkowanie na zasadzie analogii jest zaś niedopuszczalne. Powyższe znajduje wyraz m.in. w następujących wyrokach:

1.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 702/19, w którym ów Sąd podniósł, że: „Jak wskazuje się w orzecznictwie wystarczą tu przywołane przez skarżącego, a przytoczone wcześniej wyroki sądów administracyjnych), ustawodawca podatkowy nie przewidział sytuacji, w której obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby bowiem sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada zatem hipotezie żadnej normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, leży zatem w obszarze wolnym od opodatkowania”.
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 427/19, w którym Sąd potwierdził, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być „podatkowo rozliczone” dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki.
3.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 694/18, w którym Sąd podkreślił, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika spółki osobowej przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
4.  Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17, w którym Sąd uznał, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.
5.  Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2438/17, w którym Sąd stwierdził: że wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, wartość środków pieniężnych otrzymana przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego do spółki nie będzie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym wypłata na rzecz Wnioskodawcy związana z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki będzie dla niego neutralna podatkowo.

*   w zakresie pytania drugiego – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, powinien on ustalić wartość przychodu z tego tytułu w wartości otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszonych o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę przed obniżeniem wkładu, w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce w wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stosowanie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

Na wstępie należy podkreślić, że obowiązujące przepisy prawa nie określają wprost, w jaki sposób powinien zostać określony przychód wspólnika z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej, w związku z którym następuje wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują jedynie opodatkowanie wspólnika w przypadku, gdy występuje on ze spółki zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Tym niemniej, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, w opinii Wnioskodawcy jedyną możliwością określenia przychodu w związku z obniżeniem wkładu w spółce osobowej mogłoby być zastosowanie na zasadzie analogii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jego wystąpienia ze spółki.

Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady wyrażone w ust. 1 tegoż artykułu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, zakładając że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące ustalania przychodów w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy stosować na zasadzie analogii do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, zdaniem Wnioskodawcy przychód ten należy określić w następujący sposób:

1.  w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wartość środków pieniężnych, jaką otrzyma w związku z częściowym obniżeniem wkładu w spółce osobowej,
2.  następnie wartość środków określonych w pkt a) powinna zostać pomniejszona o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w spółce, w części odpowiadającej uzyskanej przed obniżeniem wkładu nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy wartość środków określonych w pkt a) powinna zostać pomniejszona efektywnie o całkowity dochód uzyskany do tej pory przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce (pomniejszony o ewentualne wypłaty dokonane z tytułu obniżenia wkładu w spółce - przy czym w przypadku Wnioskodawcy nie miały one miejsca. Art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi bowiem o osiągniętej przez wspólnika spółki osobowej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a więc zdaniem Wnioskodawcy odnosi się wprost do dochodu uzyskiwanego przez wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W tym kontekście, w opinii Wnioskodawcy powinien on uwzględnić dochód, jaki uzyskał z tytułu uczestnictwa w tej spółce od momentu wniesienia wkładu do spółki,
3.  w opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do obniżenia przychodu określonego w pkt a) o wartość określoną w pkt b) tylko w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie takiej proporcji jest uzasadnione, bowiem Wnioskodawca obniża jedynie część wkładu kapitałowego w spółce, a więc powinien być uprawniony do pomniejszenia przychodu o część wartości określonej w pkt b).

Wartość przychodu Wnioskodawcy z tytułu częściowego obniżenia wkładu w spółce ustalona zgodnie z powyższymi zasadami będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej.

Reasumując, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę powinien on ustalić wartość przychodu z tego tytułu w wartości otrzymanych środków pieniężnych, pomniejszonych o środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę przed obniżeniem wkładu, w części odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

*   w zakresie pytania trzeciego – w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w związku z planowanym obniżeniem wkładu w spółce przez Wnioskodawcę, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, które do tej pory nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (stosowanie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

Analogicznie jak w przypadku pytania nr 2 należy wskazać, że obowiązujące przepisy prawa nie określają, w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej przez wspólnika. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują jedynie zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wspólnik występuje ze spółki.

Tym niemniej, w opinii Wnioskodawcy w tym zakresie jedyną możliwością ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z częściowym obniżeniem wkładu w spółce osobowej przez wspólnika mogłoby być zastosowanie na zasadzie analogii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, tj. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z kolei z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego. Celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

1.  zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
2.  być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
3.  pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
5.  być należycie udokumentowany;
6.  nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. W szczególności, Wnioskodawca poniósł ekonomiczny ciężar wydatków na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników przedsiębiorstwa, które było przedmiotem aportu do spółki. Wydatek ten był definitywny i był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (tj. produkcją i sprzedażą luksusowych łodzi motorowych i jachtów). W analizowanej sytuacji należy uznać, że wydatek ten jest bezpośrednio związany z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego obniżenia wkładu w spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek ten jest odpowiednio udokumentowany (potwierdza go m.in. akt notarialny dotyczący wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę, czy wycena niezależnego rzeczoznawcy) oraz nie został wymieniony w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji częściowego wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej, będą wydatki poniesione uprzednio na nabycie (objęcie) tego prawa, tj. wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu w zakresie, w jakim nie stanowiły one wcześniej kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca dąży do potwierdzenia, że tylko takie wydatki, które zostały poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które nie zostały do tej pory rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów w związku z częściowym obniżeniem wkładu w spółce przez wspólnika. W pozostałym zakresie Wnioskodawca jest świadomy, że nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków (np. Wnioskodawca w związku z udziałem w spółce, zaliczał już do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wniesionych w ramach przedsiębiorstwa).

Dodatkowo, ewentualna wartość wydatków, która nie została do tej pory rozpoznana przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów będzie mogła zostać przez niego zaliczona do kosztów podatkowych w związku z częściowym obniżeniem wkładu w spółce, tylko w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę cześć wkładu w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie takiej proporcji jest uzasadnione, bowiem Wnioskodawca obniża jedynie część wkładu kapitałowego w spółce, a więc powinien być uprawniony do rozpoznania odpowiedniej części poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu z dnia 14 maja 2015 r., wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 817/13, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny swoje rozważania rozpoczął od odniesienia się do regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a wiec kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis. Dalej Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że skoro osiągnięty przychód w spółce niebędącej osobą prawną, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca wobec zwrotu w formie pieniężnej części wkładu spółki związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki komandytowej, to tenże wkład poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki komandytowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Zdaniem sądu istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt IIFSK 2224/13).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3442/14, w którym wskazano, że: „(\`(...)\`) skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca w związku ze zwrotem w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do „spółki osobowej”, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do „spółki osobowej” (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w „spółce osobowej” powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej udziałowcem „spółki osobowej”. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do „spółki osobowej”, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki oosbowej, w której uczestniczy wnioskodawca (…)”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli w analizowanym przypadku powstaje dla Wnioskodawcy przychód (określony zgodnie z uzasadnieniem Wnioskodawcy do pytania nr 2), to Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, które do tej pory nie zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w proporcji w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część wkładu kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 tej ustawy spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Z mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach ww. kodeksu nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą.

Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki osobowej) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny, należy uznać, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenia wkładów wspólników, za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie należy pamiętać, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów – dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy - źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu właśnie na brak norm nawiązujących jednoznacznie do tego typu sytuacji. Zastosowanie omawianych regulacji pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.

W kontekście powyższego częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w powołanych przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie zaś z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c ustawy sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej (tu komandytowej) i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku. Do kosztów podatkowych (wydatków), podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty (wydatki) oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów. Tym samym wydatkami w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowej w formie środków pieniężnych kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) będą to wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. W chwili zawiązania spółki wspólnicy (syn – komandytariusz oraz spółka z o. o. – komplementariusz) wnieśli do spółki wkłady. W 2008 r. w wyniku podwyższenia sumy komandytowej i zmiany umowy spółki Wnioskodawca zobowiązany został do wniesienia do spółki środków na pokrycie podwyższonego wkładu. Wnioskodawca wniósł umówiony wkład w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedsiębiorstwo przed wniesieniem go jako wkład do spółki podlegało niezależnej wycenie przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość przedsiębiorstwa ustalona na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy została wskazana w akcie notarialnym potwierdzającym przeniesienie własności przedsiębiorstwa na spółkę. Określając wartość przedsiębiorstwa wzięte pod uwagę zostały zarówno aktywa, jak i pasywa związane z przedsiębiorstwem. W chwili obecnej Wnioskodawca - z uwagi na podjęcie decyzji o ograniczeniu swojej aktywności w ramach spółki - planuje obniżyć częściowo wkład w spółce. Zwrot części wkładu na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w środkach pieniężnych.

Mając zatem na uwadze przestawione we wniosku opis sprawy oraz stan prawny obowiązujący w jego zakresie stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę części udziałów ze spółki) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę.

Przychód ten Wnioskodawca zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł – w odpowiedniej części – pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) prawa do udziału w spółce komandytowej. Przy czym za wydatki te należy uznać w przypadku gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział, a w przypadku wniesienia wkładu w formie niepieniężnej (aportu) wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątku wniesionych aportem do spółki komandytowej (tzw. wartość historyczna tych składników majątku). Przy ustalaniu dochodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych – wbrew sugestiom Wnioskodawcy - w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wydatki na nabycie (objęcie) tego udziału w spółce o wartość przedmiotu wkładu (aportu) określoną w akcie notarialnym na moment wniesienia wkładu bądź określonej w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, jako wydatku w rozumieniu art. 24 ust. 3c ww. ustawy.

Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej oraz wydatki na nabycie (objecie) udziałów w tej spółce, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie co prawda w odniesieniu do pytania nr 2 oraz pytania nr 3 Wnioskodawca przedstawił prawidłowe zasady ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem poczynionych powyżej uwag dotyczących udokumentowania kosztów) – niemniej jednak przedstawił te zasady jako stanowisko alternatywne (alternatywa rozłączna) do przyjętego przez siebie poglądu w zakresie pytania pierwszego. Tym samym należało łącznie uznać stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zawartego przez Wnioskodawcę w stanowisku w zakresie pytania nr 1 stwierdzenia o treści: „(…) powszechnie przyjętą w doktrynie i judykaturze fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika”. - jeszcze raz należy wskazać, że mimo, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych literalnie określają skutki wystąpienia wspólnika, to można je analogicznie stosować do zmniejszenia udziału kapitałowego. Zastosowanie bowiem omawianych regulacji pozwala na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Zatem zastosowanie w tym przypadku analogii występuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego z analogii na korzyść podatnika.

W nawiązaniu zaś do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Zastrzec należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Zaakcentowania wymaga też, że pogląd sądów mający potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie stanowi jedynej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji zgodne jest z orzecznictwem prezentującym odmienne zdanie w omawianej kwestii. Tytułem przykładu można powołać następujące wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1771/16; z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3111/15; z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2435/14; z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1656/13; z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1072/13; z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13; z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12 oraz wyroki WSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 123/17; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 187/17; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 188/17; z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 297/15; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 474/15; z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 672/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.