Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-602/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-08
Teza: Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym czynność prawna przeniesienia własności nabywanych nieruchomości na Zleceniodawcę - (grunty z przeznaczeniem pod zabudowę), zgodnie z wytycznymi zawartej umowy zlecenia, w wykonaniu umowy zlecenia w rozumieniu art 740-744 k c, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.)
Słowa kluczowe: adwokat; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04 kwietnia 2008r. (data wpływu 09 kwietnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowanie nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 kwietnia 2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowanie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 01.10.1992 roku na podstawie decyzji Ministra Sprawiedliwości zgodnie art. 4 ust 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze, zostałem wpisany na listę Izby Adwokackiej w X, i wykonuję zawód adwokata w Kancelarii Adwokackiej, mieszczącej się w X przy ul.X. W dniu 26.10.2007 r. przed notariuszem w X, zawarłem umowę zlecenia, z jednym z Developerów (objętą aktem notarialnym - Repertorium A nr X, zmienioną następnie aktem notarialnym z dnia 19.02.2008 (Repertorium A nr X), zgodnie z którą zobowiązałem się zawrzeć przedwstępne umowy sprzedaży działek stanowiących nieruchomość na warunkach opisanych w umowie zlecenia, a następnie ich nabycia przeniesienia na Zleceniodawcę Developer zleca mi nabywanie określonych gruntów, wyłącznie w celu przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na rzecz Developera. Z formalnego punktu widzenia – pisze wnioskodawca - to ja nabywam działkę, co jest udokumentowane notarialnym aktem sprzedaży. Do momentu określenia daty przeniesienia własności, formalnie jestem właścicielem (dzierżycielem) nieruchomości, bez prawa dysponowania zakupionymi działkami. Umowa zlecenia, w której developer zleca mi wykonywanie powyższych czynności, wprowadza bowiem elementy, które wykluczają możliwość decydowania przeze mnie o treści umowy zakupu działek na rzecz Zleceniodawcy. Nabywam te grunty –pisze wnioskodawca - nie do własnego majątku, ale wyłącznie w celu realizacji usługi zlecenia (o czym właśnie świadczą szczegółowe dyspozycje co do warunków nabycia, ograniczenia wykluczające moje prawo dysponowania tymi działkami). Wszelkie koszty związane z zawarciem przedwstępnych i przyrzeczonych umów sprzedaży (zaliczki, zadatki, cena, opłaty notarialne, wpisy sądowe, podatki) pokryte zostały z zaliczek otrzymanych od Developera, przy czym zaliczki wypłacone zostały na rachunek depozytowy notariusza i z tego rachunku zostały wypłacone bezpośrednio sprzedającym, notariuszowi oraz na rachunki sądów i właściwych urzędów. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem umowy całość otrzymanych od Developera kwot stanowiła wpłaty na poczet wydatków w zakresie projektowanych czynności podlegających opodatkowaniu zaliczek podatkiem od towarów i usług, co zostało udokumentowane fakturami. Przyjęto że wszelkie wydatki związane z wykonaniem zlecenia podlegać będą opodatkowaniu tym podatkiem. Koszty sporządzenia przedwstępnych i przyrzeczonych umów sprzedaży, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej w tym za wypisy oraz podatku od towarów i usług, regulowane były z kwot wpłaconych na przechowanie u notariusza na wydzielonym rachunku wpływów kancelarii notarialnej.

Zgodnie z ustaleniami zawartej umowy zlecenia w roku 2007 zawarłem przedwstępne i przyrzeczone umowy sprzedaży Każda transakcja objęta była podatkiem od towarów i usług, z którego rozliczyłem się 25 stycznia 2008 roku.

Dnia 19.02.2008 dokonano zmiany umowy zlecenia, w której podzielono wpłaty kwot na wydzielony rachunek kancelarii notarialnej na dwie kategorie - wpłaty na poczet wydatków w zakresie projektowanych czynności dotyczących nabywanych nieruchomości nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - wpłaty na poczet wydatków w zakresie projektowanych czynności dotyczących nabywanych nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pierwsze z wpłat wydatkowana będzie na zapłatę zaliczek albo zadatków. W ramach przedwstępnych umów sprzedaży działek wchodzących w skład Nieruchomości lub też zostanie złożona na przechowanie w celu wydania sprzedającym po ustanowieniu odpowiednich zabezpieczeń, na zapłatę ceny sprzedaży nieruchomości nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W drugim wypadku wpłata wydatkowana będzie na zapłatę zaliczek albo zadatków w ramach przedwstępnych umów sprzedaży działek wchodzących w skład Nieruchomości lub też złożona zostanie na przechowanie w celu wydania sprzedającym po ustanowieniu stosownych zabezpieczeń, na zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości w zakresie projektowanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po uprzednim przekazaniu kwoty przeznaczonej na zapłatę podatku należnego w związku z otrzymaniem zaliczki. Koszty sporządzenia przedwstępnych i przyrzeczonych umów sprzedaży, dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialne; w tym za wypisy oraz podatku od towarów i usług regulowane są przez Zleceniodawcę na podstawie dyspozycji przekazu złożonej przez Zleceniodawcę. Do 25-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego Zleceniobiorca wystawia faktury obejmujące wartość wymienionych kosztów poniesionych w miesiącu poprzedzającym, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając należny podatek, naliczony wg stawki podstawowej 22%. Na pozostałe koszty nie objęte podatkiem od towarów i usług, w tym kwoty uregulowanego podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat sądowych Zleceniobiorca wystawia noty księgowe. Obecnie zamierzam zawrzeć umowę (umowy), na mocy której przeniosę na rzecz Developera w wykonaniu umowy zlecenia własności nabytych działek stanowiących Nieruchomość. Część zawartych przedwstępnych i przyrzeczonych umów sprzedaży zawarta była zgodnie z warunkami umowy zlecenia zawartej w roku 2007, której transakcje objęto w całości podatkiem od towarów i usług od wypłaconych zaliczek. Z tytułu wykonania powyższej umowy zlecenia otrzymam od Zleceniodawcy wynagrodzenie prowizyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym czynność prawna przeniesienia własności nabywanych nieruchomości na Zleceniodawcę - (grunty z przeznaczeniem pod zabudowę), zgodnie z wytycznymi zawartej umowy zlecenia, w wykonaniu umowy zlecenia w rozumieniu art 740-744 k c, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn zm.)

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również między innymi wydanie towarów na podstawie umowy komisu miedzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej, wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta. Zawarta umowa zlecenia odpowiada istotą umowie komisu zakupu (choć nie jest umową komisu sensu stricte). Zgodnie bowiem z art. 765 kc, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek Zleceniodawcy (komitenta) lecz w imieniu własnym.
2.  Działki nabywane przeze mnie w wykonaniu umowy zlecenia, wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na rzecz Developera, nie mogą być traktowane jako składnik mojego majątku, a tym samym nie można mówić, że zapłaciłem cenę za towary handlowe. W konsekwencji przenosząc własność poszczególnej działki, kupionej wyłącznie na rzecz Developera, nie sprzedaję towaru handlowego. W powyższym przypadku jestem bowiem pewnego rodzaju pośrednikiem pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą określonej działki, a podmiotem, który faktycznie jest zainteresowany jej nabyciem od tego sprzedawcy. Innymi słowy jestem pewnego rodzaju powiernikiem, któremu Developer powierzył wykonanie określonych zadań wynikających z zawartej umowy zlecenia, które mogę wykonać na rachunek Developera, ale w imieniu własnym.
3.  Jak wskazano w stanie faktycznym, mojej sytuacji nie można w zadań sposób porównywać np do właściciela sklepu handlującego jakimikolwiek towarami, ze względu na różną sytuację prawną jeśli chodzi o możliwość dysponowania towarami handlowymi nabytymi przez właściciela sklepu oraz gruntami nabywanymi przeze mnie w wykonaniu umowy zlecenia. Najkrócej mówiąc, o ile właściciel sklepu może w stosunku do nabytych towarów wykonywać prawo własności we wszelkim możliwym zakresie przewidzianym w art. 140 kc, o tyle ja nie mam prawa zrobić z gruntami nic, poza ich przeniesieniem na rzecz Developera w wykonaniu umowy zlecenia, w trakcie jej wykonywania ściśle z developerem współpracując we wszystkich kwestiach przewidzianych w umowie zlecenia. W analizowanej sytuacji nie mogę decydować o tym, co, od kogo, za ile oraz kiedy nabyć i komu i za jaka cenę odsprzedać. Z tych też powodów w omawianej sytuacji grunty nie mogą być traktowane jako moje towary handlowe.

Jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się „przeniesienie prawa do rozporządzania towaru jak właściciel”, przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Nie posłużono się w tym przypadku pojęciami „sprzedaż” oraz „przeniesienie własności”, które zawężałyby zakres tak określonej dostawy towarów. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władctwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta zatem wskazuje, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. Sposób czynności „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo ETS. W rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy wyrażenie „dostawa towarów” oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT. Zdaniem wnioskodawcy przeniesienie na Zleceniobiorcę nieruchomości w wykonaniu przedmiotowej umowy zlecenia pomiędzy mną i Dom Development jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 pkt 1-4 i powinno podlegać opodatkowaniu stawką 22%.

Natomiast w kwestii rozliczeń podatku od towarów usług tam gdzie otrzymywane przez Zleceniobiorcę zaliczki z wykazanym odprowadzonym VAT należnym w całości wystarczyły na pokrycie ceny zakupu w momencie przeniesienia na Zleceniodawcę nie będą powodowały obowiązku dodatkowej zapłaty, a w ślad za tym otrzymana zaliczka będzie stanowiła 100% ceny bez obowiązku wystawiania faktury VAT, a do potwierdzenia i rozliczenia transakcji przeniesienia i otrzymanych zaliczek wystarczy akt notarialny. Natomiast w sytuacjach gdy otrzymana zaliczka, z uwagi, że zakup przez Zleceniobiorcę nie podlegała VAT lub zaliczka nie pokryła całej ceny nabycia nieruchomości w momencie przeniesienia na Zleceniodawcę będzie skutkowała obok aktu notarialnego fakturą VAT wystawioną w odpowiedniej wysokości (po uwzględnieniu ewentualnych zaliczek udokumentowanych fakturami VAT lub notami) przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z powołanych przepisów wynika, że od chwili wejścia ich w życie tj. od 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści art. 15 cytowanej ustawy wynika, że podatnikami są również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Z tak określonego pojęcia działalności gospodarczej wynika, że dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była stałą działalnością, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Decydujące znaczenie ma zarobkowy charakter dokonywanych czynności.

W opisanym zdarzeniu dojdzie do przeniesienia własności zakupionych nieruchomości przez Adwokata w imieniu Developera, na potwierdzenia tego stanu rzeczy jest zawarta umowa zlecenia określająca warunki (Umowa zlecenia, w której developer zleca wykonywanie powyższych czynności, wprowadza elementy, które wykluczają możliwość decydowania przez Zleceniobiorcę o treści umowy zakupu działek na rzecz Zleceniodawcy).

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawca dokonuje zakupu nieruchomość w ramach umowy zlecenia - Developer na podstawie umowy zlecenia powierzył Wnioskodawcy zakup na jego rachunek nieruchomość. W związku z tym, iż Zleceniobiorca (Wnioskodawca) nabył ten grunt we własnym imieniu musi nastąpić przeniesienie własności tej nieruchomości na Zleceniodawcę. W przypadku gdyby przeniesienie takie nie miało charakteru odpłatnego zbycia, Zleceniobiorca nie byłby w takim przypadku sprzedającym a jego działanie można by określić jako wykonanie powierzonych przez finansującego czynności zakupu w jego imieniu.

Jednakże w powołanej sytuacji takie rozliczenie transakcji w istocie nie ma miejsca - jak podano we wniosku - do 25-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego Zleceniobiorca wystawia faktury obejmujące wartość wymienionych kosztów poniesionych w miesiącu poprzedzającym, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając należny podatek, naliczony wg stawki podstawowej 22%. Na pozostałe koszty nie objęte podatkiem od towarów i usług, w tym kwoty uregulowanego podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat sądowych Zleceniobiorca wystawia noty księgowe.

Argumentacja Wnioskodawcy, iż nabywa grunty nie do własnego majątku, ale wyłącznie w celu realizacji usługi zlecenia (o czym świadczą szczegółowe dyspozycje co do warunków nabycia, ograniczenia wykluczające moje prawo dysponowania tymi działkami)), nie jest słuszna. Wnioskodawca otrzymuje od zleceniodawcy środki finansowe na pokrycie kosztów związanych z zakupem nieruchomości (m.in. wszelkie koszty związane z zawarciem przedwstępnych i przyrzeczonych umów sprzedaży (zaliczki, zadatki, cena, opłaty notarialne, wpisy sądowe, podatki) pokryte zostały z zaliczek otrzymanych od Developera, przy czym zaliczki wypłacone zostały na rachunek depozytowy notariusza i z tego rachunku zostały wypłacone bezpośrednio sprzedającym, notariuszowi oraz na rachunki sądów i właściwych urzędów.), nie mniej jednak o zakupie w imieniu i na rzecz Zlecającego mówić tutaj nie można. Wnioskujący wystawiając przedmiotowe faktury działa (w imieniu własnym) w charakterze pośrednika z uwagi na to, iż Wnioskodawca na otrzymane środki finansowe wystawia faktury VAT. Przedmiotowe działania stanowią odpłatną dostawę towarów o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy od podatków od towarów i usług. Opodatkowaniu zaś podlega kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy – jak w art. 29 ust. 1 ustawy od podatków od towarów i usług.

Jeśli więc warunki zawartej umowy z Developerem przewidują dokumentowanie ponoszonych wydatków fakturami VAT , to w przedmiotowej sytuacji dochodzi do sprzedaży towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.