Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-389/14-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)” .
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; konsorcjum; podatek-podatek od towarów i usług; umowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uniwersytetu, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (dalej także jako Wnioskodawca lub Uczelnia) jest uczelnią wyższą i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie ze środków EFRR od instytucji pośredniczącej – Centrum – zgodnie z umową dotyczącą realizacji projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)”. Projekt ten ma być przeprowadzony w ramach działania konsorcjum Uczelni ze Spółką „A” Sp. z o.o.

Zgodnie z umową na dofinansowanie ww. projektu:

1.  jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania dofinansowania jest Uczelnia;
2.  konsorcjant biznesowy (Spółka „A” Sp. z o.o.) wnosi wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych a kwotą udzielonej pomocy publicznej;
3.  prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników projektu do działalności gospodarczej (za skuteczne wdrożenie wyników Projektu uważa się wprowadzenie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu do własnej działalności gospodarczej konsorcjanta biznesowego, rozumiane jako rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług lub udzielenie licencji na wykorzystywanie wyników Projektu w działalności gospodarczej);
4.  Uczelnia zachowa prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
5.  Uczelnia zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy, oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
6.  w dalszych postanowieniach tejże umowy wskazuje się, że zgłoszeń mających na celu ochronę prawną wyników projektu (np. patent, wzór użytkowy lub przemysłowy) może dokonać jedynie konsorcjant biznesowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje także, że w trakcie wykonywania Projektu i związanych z nim badań, a także po ich wykonaniu, pośrednio zrealizowane będą również cele Uczelni, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, seminaria, konferencje, publikacje naukowe, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

Innymi słowy, wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu, a które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych,
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych,
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na Uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych, studiów podyplomowych,
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji Projektu prowadzone będą/mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

W związku z realizacją przedmiotowego Projektu, Wnioskodawca poniesie m.in. koszty na pokrycie podatku od towarów i usług, które mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli podatek ten nie podlega zwrotowi lub odliczeniu przez Wnioskodawcę zgodnie z właściwymi przepisami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego Projektu.

Należy tu bowiem mieć na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uczelnia jest natomiast zdania, że towary i usługi nabywane przez nią na cele Projektu nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wyłącza prawo do odliczenia na podstawie ww. przepisu. Uzasadnieniem powyższego poglądu jest zdaniem Uczelni okoliczność, że wykonywane przez nią w ramach Projektu czynności nie mogą być zakwalifikowane jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie stanowią one odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, aby na gruncie VAT można było mówić o odpłatnym świadczeniu usługi w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu konieczne jest, by poza samym świadczeniem istniał również jego odbiorca – usługobiorca. W przedmiotowym przypadku można co prawda mówić o świadczeniu ze strony Uczelni – polega ono na wykonaniu prac badawczych a następnie przekazaniu praw majątkowych do ich wyników na rzecz konsorcjanta biznesowego. Jednakże należy uwzględnić, że Uczelnię i konsorcjanta biznesowego łączy w tym przypadku szczególny stosunek prawny, tj. umowa konsorcjum, który wyłącza możliwość traktowania konsorcjanta biznesowego w kategoriach usługobiorcy.

Zaznaczenia wymaga, że w prawie polskim brak jest ustawowej definicji konsorcjum. W praktyce przyjmuje się, że konsorcjum to nieformalna organizacja zrzeszająca minimum dwa podmioty dla realizacji wspólnego celu. Konsorcjum powstaje w drodze umowy cywilnoprawnej. Podstawą dla zawarcia takiej umowy jest ogólna zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony zawierające umowę konsorcjum mogą więc w zasadzie dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wychodząc zatem od specyfiki funkcjonowania konsorcjów – rozumianych jako umowy gospodarcze co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawierane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka – w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że stosunek między Uczelnią a konsorcjantem biznesowym nie może być utożsamiony z relacją, jaka zachodzi między usługodawcą a usługobiorcą. Wynika to właśnie ze wspólnoty interesów konsorcjantów, stanowiącej podstawę powołania konsorcjum.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych znanych Uczelni wyrokach sądów administracyjnych:

1.  przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., I SA/Po 148/13, wskazano, że wkład pieniężny przekazany podatnikowi przez inny podmiot gospodarczy na sfinansowanie wspólnego przedsięwzięcia nie ma charakteru zapłaty za wykonane świadczenie. Powinien więc zostać udokumentowany notą obciążeniową. Sąd wyraził przy tym pogląd, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo przychylające się do takiego stanowiska, np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07; z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08; z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11). Dodatkowo Sąd wskazał, że w sytuacji gdy w porozumieniu strony dały jednoznaczny wyraz swej woli podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, brak jest świadczenia, które miałoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz partnera wspólnego przedsięwzięcia usługę. Skoro zaś w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT lecz innym dokumentem księgowym;
2.  zbliżony pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2151/09. Sąd wskazał w nim m.in.: „Zasadnie zatem stwierdza Spółka, iż fakt, że działania stron zostały ze sobą powiązane i skoordynowane, nie oznacza świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty wyznaczać będą koszty ponoszone przez jedną, czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta”;
3.  warto też odnotować pogląd przedstawiony przez NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. I FSK 562/11, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów w sprawie opodatkowania VAT wspólnego przedsięwzięcia. Sąd uznał, że w działalności wydawniczej, prowadzonej przez skarżącą uczelnię wspólnie z pozostałymi uczelniami na podstawie zawartego porozumienia o charakterze umowy konsorcjalnej nie można dostrzec elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. W wyroku czytamy: „(\`(...)\`) współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa \[\`(...)\`\], polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`)”;
4.  należy też wskazać, że powyższy sposób rozpoznawania dla celów podatku VAT czynności dokonywanych w ramach konsorcjum został zaakceptowany także w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w sprawie C-77/01 EDM2. TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym działania „wykonywane przez członków konsorcjum zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu dyrektywy”.

W kontekście powołanych wyżej orzeczeń za najistotniejszą dla oceny kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy okoliczność uznać należy, zdaniem Uczelni, cel zawarcia przez strony umowy konsorcjum, jakim jest możliwość uzyskania dofinansowania na realizację projektu ze środków EFRR.

Należy podkreślić, że uczestnicząc w Projekcie, każdy z konsorcjantów realizuje własny konkretny cel ekonomiczny, którym jest, w przypadku Uczelni, możliwość przeprowadzenia badań w ramach Projektu, których zakres, dzięki dofinansowaniu ze środków EFRR, znacznie przekracza zakres czynności badawczych, jakie Uczelnia byłaby w stanie zrealizować, gdyby mogła na ten cel wydatkować wyłącznie środki własne oraz uzyskany od konsorcjanta biznesowego wkład finansowy.

Należy tu podkreślić, że dzięki uczestnictwie w Projekcie Uczelnia uzyska prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań, a także prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów. Jeśli chodzi natomiast o konsorcjanta biznesowego, uzyska on 100% praw majątkowych pochodzących z uzyskanych wyników badań będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu – w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej.

Należy zatem zaznaczyć, że biorąc pod uwagę, że dofinansowanie Projektu z EFRR dotyczy znacznej części wydatków kwalifikowanych to należy stwierdzić, że dofinansowanie to de facto umożliwia realizację badań przez Uczelnię (które mają być później wykorzystane przez konsorcjanta biznesowego w jego działalności gospodarczej) w zakresie znacznie szerszym niż byłoby to możliwe, gdyby, jak w standardowym stosunku pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, konsorcjant biznesowy po prostu zlecił Uczelni wykonanie badań za wynagrodzeniem. Dlatego też w ocenie Uczelni słusznym jest przyjęcie, że skoro zasadniczym celem Uczelni oraz konsorcjanta biznesowego jest nie tyle skorzystanie ze wzajemnych świadczeń, ale możliwość zrealizowania Projektu ze środków EFRR, to czynności Uczelni (w tym przekazania konsorcjantowi biznesowemu praw majątkowych do wyników badań) w ramach tego programu nie należy traktować jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Słuszność tego poglądu potwierdza okoliczność, że z umowy konsorcjum w tym wypadku jednoznacznie wynika zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego przez strony. Dlatego też Uczelnia jest zdania, że nie wykonuje ona czynności opodatkowanych na rzecz konsorcjanta biznesowego.

Dodatkowo zauważyć należy, że niezależnie od relacji z konsorcjantem biznesowym, Uczelnia w związku z przedmiotowym Projektem zrealizuje cele związane z działalnością nieopodatkowaną VAT lub też z VAT zwolnioną. Uczestnictwo w Projekcie wpłynie bowiem pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów – co w przypadku kształcenia w trybie stacjonarnym podlega pod ustawę o VAT, a w przypadku kształcenia w trybie niestacjonarnym, czy w ramach studiów podyplomowych, jak też organizacji konferencji naukowych – stanowi działalność z VAT zwolnioną.

Podsumowując powyższe uwagi, zdaniem Uczelni, nie przysługuje jej prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu. Skoro bowiem czynności wykonywane przez Uczelnię w ramach Projektu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a dodatkowo w związku z Projektem realizowane będą wyłącznie cele Uczelni związane z działalnością nieopodatkowaną VAT lub też z VAT zwolnioną, to ponoszone przez Uczelnię wydatki nie wykazują związku z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym nie jest spełniony warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Uczelnia – czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT), otrzymał dofinansowanie ze środków EFRR od instytucji pośredniczącej – Centrum – zgodnie z umową dotyczącą realizacji projektu pt. „Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia (…)”. Projekt ten ma być przeprowadzony w ramach działania konsorcjum Uczelni ze Spółką z o.o.

Zgodnie z umową na dofinansowanie ww. projektu:

1.  jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania dofinansowania jest Uczelnia;
2.  konsorcjant biznesowy (Spółka z o.o.) wnosi wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych a kwotą udzielonej pomocy publicznej;
3.  prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości na konsorcjanta biznesowego wyłącznie w celu wdrożenia wyników projektu do działalności gospodarczej (za skuteczne wdrożenie wyników Projektu uważa się wprowadzenie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych realizowanych w ramach projektu do własnej działalności gospodarczej konsorcjanta biznesowego, rozumiane jako rozpoczęcie produkcji lub świadczenia usług lub udzielenie licencji na wykorzystywanie wyników Projektu w działalności gospodarczej);
4.  Uczelnia zachowa prawo do publikowania wyników Projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
5.  Uczelnia zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji Projektu do jej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk obserwowalnych faktów, w tym działalności prowadzonej we współpracy, oraz działalności dydaktycznej, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy;
6.  w dalszych postanowieniach tejże umowy wskazuje się, że zgłoszeń mających na celu ochronę prawną wyników projektu (np. patent, wzór użytkowy lub przemysłowy) może dokonać jedynie konsorcjant biznesowy.

Wnioskodawca wskazał także, że w trakcie wykonywania Projektu i związanych z nim badań, a także po ich wykonaniu, pośrednio zrealizowane będą również cele Uczelni, jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, seminaria, konferencje, publikacje naukowe, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

Innymi słowy, wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji Projektu, a które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych,
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych,
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na Uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych, studiów podyplomowych,
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji Projektu prowadzone będą/mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

Konsorcjant biznesowy uzyska 100% praw majątkowych pochodzących z uzyskanych wyników badań będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu – w celu wdrożenia wyników projektu do działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w obowiązującym na terytorium Polski prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazać należy, że konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c., np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu.

Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że konsorcjant biznesowy w zamian za 100% praw majątkowych pochodzących z uzyskanych wyników badań będących efektem działalności Uczelni w ramach Projektu, zapewnia wkład finansowy. Konsorcjant biznesowy wnosi wkład finansowy do Projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych, a kwotą udzielonej pomocy publicznej. Umowa Konsorcjum przewiduje, że prawa majątkowe, pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych, będących efektem działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu, zostaną przeniesione w całości (100%) na konsorcjanta biznesowego, wyłącznie w celu wdrożenia wyników Projektu do działalności gospodarczej.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku VAT, a zatem do wzajemnych rozliczeń powinni stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

Wobec powyższego, wynikające z postanowień umownych konsorcjum zachowanie Uczelni (wykonanie pracy będącej przedmiotem Projektu, za którą konsorcjant biznesowy wnosi wkład finansowy) stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ponieważ otrzymany przez Wnioskodawcę od konsorcjanta biznesowego wkład finansowy należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie – przeniesienie przez Uczelnię 100% praw majątkowych do wyników uzyskanych w wyniku przeprowadzonych badań przemysłowych lub prac rozwojowych, które zostaną przez konsorcjanta biznesowego wykorzystane w jego działalności gospodarczej.

Zatem sprzedaż praw majątkowych do wyników uzyskanych w wyniku przeprowadzonych badań przemysłowych lub prac rozwojowych, które zostaną przez konsorcjanta biznesowego wykorzystane w jego działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewidują dla czynności przekazana praw majątkowych stawki obniżonej lub zwolnienia od podatku. Zatem, przekazanie praw majątkowych podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Uczelnia – w związku z Projektem – zrealizuje cele związane z działalnością opodatkowaną, działalnością zwolnioną od podatku oraz nieopodatkowaną.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Uczelnię zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jednak w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane we własnym stanowisku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.