Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Skutki podatkowe związane z wypłacaniem/otrzymaniem płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej od Gwaranta.
Słowa kluczowe: czynsz; gwarancje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 kwietnia 2020 r. (skutecznie odebrane 30 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem/otrzymaniem płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej od Gwaranta 1 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem/otrzymaniem płatności z tytułu Gwarancji Czynszowej od Gwaranta 1. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 kwietnia 2020 r. (skutecznie odebrane 30 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Sp. z o.o. Sp. k.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    *   Sp. z o.o. Sp. k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe ostatecznie sprecyzowane w uzupełniniach wniosku:

W dniu (…)Nabywca 1 (lub Kupujący 1 lub Zainteresowany będący stroną postępowania lub Wnioskodawca) oraz Nabywca 2 (lub Kupujący 2) zawarły wraz z opisanymi szczegółowo poniżej podmiotami (dalej: Sprzedający) przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Przedwstępna Umowa Sprzedaży), na podstawie, której zobowiązały się nabyć za wynagrodzeniem od Sprzedających określone składniki majątkowe (dalej: Transakcja).

Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 1 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 1):

1.  od Zbywcy 1 (lub Sprzedający 1 lub Zainteresowany niebędący stroną postępowania) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/7 i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 2 (dalej: Nieruchomość 1);
2.  od Zbywcy 2 (lub Sprzedający 2) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/13 oraz 5/3, i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 10 (dalej: Nieruchomość 2);
3.  Zbywcy 3 (lub Sprzedający 3) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/6, i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 3 (dalej: Nieruchomość 3);
4.  Zbywcy (lub Sprzedający 4) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/15 i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 4 (dalej: Nieruchomość 4);
5.  od osoby fizycznej (dalej: Zbywca 5 lub Sprzedający 5) - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/16 oraz 2/17, (dalej: Nieruchomość 6);
6.  od Sprzedającego 5 - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości, obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 5/4, (dalej: Nieruchomość 7). Na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Kupujący 2 zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków; dalej: Ostateczna Umowa Sprzedaży 2):
7.  od Sprzedającego 5 - określone składniki majątkowe, w tym prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 2/20 oraz 2/21, (dalej: Nieruchomość 5).

Nieruchomości wchodzą w skład tzw. parku (…)., funkcjonującego pod nazwą (…). Po Transakcji w planach jest dalsza rozbudowa Parku (…) o, polegająca na wybudowaniu budynku magazynowego na gruncie wchodzącym w skład Nieruchomości 5, który ma funkcjonować pod nazwą Hala nr 5. Park (…) jest wykorzystywany przez obecnych właścicieli przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu, a w przeszłości również dzierżawy - w odniesieniu do Nieruchomości 5. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupujących szeregu innych elementów związanych ze sprzedawanymi Nieruchomościami np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.

Nieruchomość 1 była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego 1 do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonych powierzchni Nieruchomości 1 przeznaczonych na wynajem na rzecz najemców (dalej: Najemcy). Z tytułu świadczenia ww. usług, Sprzedający 1 uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży w dacie zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, ale jeszcze przed samym zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, Sprzedający 1 (dalej również jako: Gwarant 1), Sprzedający 3 (dalej również jako: Gwarant 3) oraz Sprzedający 4 (dalej również jako: Gwarant 4) zawrą z Kupującym 1 (dalej również jako: Beneficjent) umowę gwarancji czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) (dalej: Umowa Gwarancji Czynszowej). Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwaranci wpłacą Kupującemu 1 określoną kwotę depozytu tytułem zabezpieczenia płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta albo w formie jednej zbiorczej umowy albo w formie trzech osobnych umów zawartych odpowiednio między:

*   Kupującym 1 a Gwarantem 1,

*   Kupującym 1 a Gwarantem 3,

*   Kupującym 1 a Gwarantem 4.

(i) Cel wprowadzenia Gwarancji Czynszowych

Zważywszy, iż ustalona cena nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4 została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu Hali nr 2, Hali nr 3 i Hali nr 4 jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie określonych stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, istnieć będą najprawdopodobniej w ww. budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte (ang. Vacant Space) (dalej: Powierzchnie Niewynajęte) lub powierzchnie wynajęte ale objęte czynszem najmu w wysokości niższej niż zakładana (ang. Under-Rented Premises) (dalej: Powierzchnie z Obniżonym Czynszem), odpowiednio Sprzedający 1, Sprzedający 3 oraz Sprzedający 4 przyjęli na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu 1 gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów z Powierzchni Niewynajętych oraz Powierzchni z Obniżonym Czynszem na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny odpowiednio za Nieruchomości 1, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4.

Celem Umowy Gwarancji Czynszowej będzie więc zabezpieczenie interesu ekonomicznego Nabywcy 1, który zapłaci odpowiednio Gwarantowi 1, Gwarantowi 3 oraz Gwarantowi 4 cenę sprzedaży za odpowiednio Nieruchomość 1, Nieruchomości 3 i Nieruchomość 4, skalkulowaną w oparciu o wycenę danej Nieruchomości sporządzoną przy założeniu, że cała powierzchnia w danej Nieruchomości została wynajęta i generuje określone dochody z czynszu najmu.

Wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowych będzie stanowiła jednostronne świadczenie odpowiednio Gwaranta 1, Gwaranta 3 i Gwaranta 4 wynikające z wykonania przez nich swoich zobowiązań o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarancji Czynszowych odpowiednio Gwarant 1, Gwarant 3 i Gwarant 4 nie otrzymają od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyskają prawa do korzystania z powierzchni odpowiednio Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 objętych Umową Gwarancji Czynszowej, nie będą uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty.

(ii) Płatności w Umowie Gwarancji Czynszowej

W Umowie Gwarancji Czynszowej zostanie uzgodnione, że dany Gwarant wypłaci Kupującemu 1:

*   Świadczenia Gwarancyjne (Czynsz) (dalej: Gwarancja Czynszowa 1) oraz Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) (dalej: Gwarancja Czynszowa 2) w związku z istnieniem Powierzchni Niewynajętych odpowiednio w Hali nr 2 oraz Hali nr 3 (dalej: Powierzchnie Gwarantowane 1),

*   Gwarancję Czynszową 1 w związku z istnieniem Powierzchni z Obniżonym Czynszem w Hali nr 3 i Hali nr 4 (dalej: Powierzchnie Gwarantowane 2).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej za Powierzchnie Niewynajęte będą uznawane powierzchnie:

*   niewynajęte na podstawie umowy najmu,

*   wynajęte na podstawie umowy najmu, ale niewydane danemu Najemcy (tj. wobec których nie został podpisany przez Najemcę protokół odbioru najmowanej powierzchni),

*   wynajęte na podstawie umowy najmu oraz wydane danemu Najemcy (tj. wobec których został podpisany przez Najemcę protokół odbioru najmowanej powierzchni), ale wobec których Najemca nie dokonał pierwszej płatności za czynsz.

Umowa Gwarancji Czynszowej wskazuje również, które powierzchnie należy uznać za Powierzchnie z Obniżonym Czynszem.

Świadczenia Gwarancyjne (Czynsz) zostały zdefiniowane w Umowie Gwarancji Czynszowej jako ekwiwalent czynszu za Powierzchnie Niewynajęte oraz Powierzchnie z Obniżonym Czynszem.

Natomiast Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) zostały zdefiniowane w Umowie Gwarancji Czynszowej jako określona kwota za dany metr Powierzchni Niewynajętych, określana corocznie na podstawie szacowanych przez Beneficjenta na dany rok opłat eksploatacyjnych (dalej: Opłaty Eksploatacyjne) tj. wydatków oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem danej Nieruchomości np. kosztów sprzątania, napraw, ochrony, mediów etc.

Umowa Gwarancji Czynszowej zawiera również szczegółowe wzory zgodnie z którymi będzie obliczana Gwarancja Czynszowa 1 oraz Gwarancja Czynszowa 2.

Powierzchnie Gwarantowane 1 oraz Powierzchnie Gwarantowane 2 jako Powierzchnie Gwarantowane.

Co do zasady okres rozliczeniowy z tytułu Gwarancji Czynszowych będzie dotyczył każdego miesiąca kalendarzowego, z zastrzeżeniem, okresów rozliczeniowych dla poszczególnych sytuacji (dalej: Okres Rozliczeniowy):

*   Pod warunkiem, że Umowa Gwarancji Czynszowej nie zostanie zawarta w ostatnim dniu danego miesiąca, pierwszy okres rozliczeniowy w odniesieniu do Powierzchni Gwarantowanych będzie okresem od dnia zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej do końca miesiąca podpisania Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1,

*   Ostatni okres rozliczeniowy dla Powierzchni Gwarantowanych 2 powinien się rozpocząć 1 sierpnia 2021 i trwać do 31 sierpnia 2021,

*   Ostatnim okresem rozliczeniowym dla Powierzchni Gwarantowanych 1 powinien być okres od dnia przypadającego w pierwszą rocznicę daty zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 do końca miesiąca, w którym ten dzień wystąpił, a w przypadku, gdyby Powierzchnie Niewynajęte nie występowały w tej dacie, ostatni okres rozliczeniowy powinien zaczynać się w dniu, w którym Powierzchnie Niewynajęte przestały być traktowane jako takie zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, a kończyć się wraz z upływem miesiąca, w którym ten dzień wystąpił.

W Umowie Gwarancji Czynszowej ustalono także okres wypłacania Gwarancji Czynszowych (dalej: Okres Gwarancyjny):

*   w odniesieniu do Powierzchni Gwarantowanych 1 będzie trwać co do zasady 12 miesięcy od dnia podpisania (włącznie) Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 albo do dnia kiedy Powierzchnie Niewynajęte utracą status Powierzchni Niewynajętych (z wyłączeniem tego dnia).

*   z kolei okres przez jaki będą wypłacane Gwarancje Czynszowe 1 w odniesieniu do Powierzchni Gwarantowanych 2 rozpocznie się w dniu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej, a zakończy się w dniu 31 sierpnia 2021 r.

Dodatkowo zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej:

*   w odniesieniu do Gwarancji Czynszowych 1 Gwaranci zobowiązali się wpłacić depozyt w euro jako zabezpieczenie wypłat Gwarancji Czynszowych 1 za Powierzchnie Gwarantowane 1 oraz Powierzchnie Gwarantowane 2 (dalej: Depozyt EUR),

*   w stosunku do Gwarancji Czynszowych 2, Gwarant 1 i Gwarant 3 zobowiązali się wpłacić depozyt w PLN jako zabezpieczenie wypłat Gwarancji Czynszowych 2 za Powierzchnie Gwarantowane 1 (dalej: Depozyt PLN),

*   Depozyt EUR zostanie zapłacony na rachunek bankowy Beneficjenta poprzez potrącenie z ceną należną danemu Gwarantowi od Beneficjenta za nabycie danej Nieruchomości, natomiast Depozyt PLN zostanie oddzielnie zapłacony na rachunek bankowy Beneficjenta w dniu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej,

*   W przypadku zawarcia nowych umów najmu przez Beneficjenta (z inicjatywy lub nie Gwaranta), w których Najemcy będą uprawnieni do obniżonego czynszu bądź będą przez pewien okres będą z niego zwolnieni lub którym będą przyznane inne zachęty (np. z tytułu prac wykończeniowych) (dalej: Nowa Umowa Najmu):
    *   dany Gwarant w odniesieniu do danej Nieruchomości będzie zobowiązany zwiększyć Gwarancję Czynszową 1 o ten brakujący czynsz, z zastrzeżeniem limitów wskazanych w Umowie Gwarancji Czynszowej,
    *   z zastrzeżeniem ww. punktu w przypadku, gdy okres obniżonego czynszu lub zwolnienia z czynszu będzie przypadał także po upływie obowiązywania Okresu Gwarancyjnego dla danej Powierzchni Gwarantowanej, to ostatnia płatność z tytułu Gwarancji Czynszowej 1 powinna pokrywać wartość całości obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego dla danego najemcy, z uwzględnieniem limitów wskazanych w Umowie Gwarancji Czynszowej,
    *   w przypadku gdy obowiązek wykonania prac aranżacyjnych lub poniesienia kosztów takich prac lub wniesienia wkładu na poczet prac aranżacyjnych najemcy (ang. fit-out contribution) obciąża wynajmującego zgodnie z Nową Umową Najmu, dany Gwarant w odniesieniu do danej Nieruchomości będzie zobowiązany zwiększyć Gwarancję Czynszową 1 o wartość takiego wkładu/kosztów, z uwzględnieniem ograniczeń określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej,

*   dany Gwarant zobowiązuje się ponosić opłaty za media w Powierzchniach Gwarantowanych 1 stosownie do ich zużycia - w zakresie w jakim nie będą one ujęte w Opłatach Eksploatacyjnych albo ponoszone bezpośrednio przez danego najemcę (dalej: Gwarancja Czynszowa 3),

*   dany Gwarant będzie zobowiązany do pokrycia w określonej wysokości kosztów agenta, który reprezentował Najemcę przy zawieraniu Nowej Umowy Najmu (dalej: Gwarancja Czynszowa 4),

*   Beneficjent będzie zobligowany do przedłożenia danemu Gwarantowi wszelkich dokumentacji na podstawie których wyliczane są Gwarancje Czynszowe,

*   W terminach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych Beneficjent powinien przedłożyć danemu Gwarantowi zestawienie zawierające wydatki eksploatacyjne, pokrywane z Gwarancji Czynszowej 2. Gdyby się okazało, że suma zapłaconych za dany okres Gwarancji Czynszowych 2 okazała się wyższa niż udział w wydatkach przypadający na dane Powierzchnie Gwarantowane 1 to Beneficjent będzie zobligowany zwrócić tę różnicę danemu Gwarantowi. W przypadku jednak, gdy suma Gwarancji Czynszowych 2 zapłaconych za dany okres okazała się niższa niż udział w wydatkach przypadający na dane Powierzchnie Gwarantowane 1 to dany Gwarant będzie zobowiązany do zapłaty różnicy między zapłaconą Gwarancją Czynszową 2 a kwotą odpowiadająca jego udziałowi,

*   na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, dany Gwarant będzie zobowiązany również do poniesienia kosztów aranżacji pomieszczeń (ang. fit-out) odnośnie Powierzchni Niewynajętych wymaganych przez najemcę na podstawie Nowej Umowy Najmu, z uwzględnieniem ograniczeń i na zasadach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej (dalej: Gwarancja Czynszowa 5).

Gwarancja Czynszowa 1, Gwarancja Czynszowa 2, Gwarancja Czynszowa 3, Gwarancja Czynszowa 4, Gwarancja Czynszowa 5 w dalszej części wniosku będą łącznie określane jako: Gwarancje Czynszowe.

Końcowo Zainteresowani chcieliby wskazać, że niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych w zakresie VAT dla Zainteresowanych związanych z płatnościami z tytułu Gwarancji Czynszowych.

Zapytanie w niniejszym Wniosku nie odnosi się natomiast do innych zagadnień regulowanych w szczególności Przedwstępną Umową Sprzedaży albo Ostateczną Umową Sprzedaży 1, ani też do jakichkolwiek innych podmiotów poza Zainteresowanymi. Zainteresowani odnieśli się szczegółowo do okoliczności związanych z Transakcją wyłącznie w celu pełniejszego przedstawienia opisu sprawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wystąpił z osobnymi wnioskami wspólnymi o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie Gwarancji Czynszowych dla Powierzchni Gwarantowanych na Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4 wraz z odpowiednio Sprzedającym 3 oraz Sprzedającym 4.

Gwarant 1 i Beneficjent posiadają status podatników VAT czynnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta 1 na rzecz Wnioskodawcy będą podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Wnioskodawcę od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych nie wpłyną na wysokość wykazywanych, w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach podatkowych, kwot VAT naliczonego oraz należnego?
3.  Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymane od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych?
4.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych?
5.  Czy - w przypadku – uznania, że kwoty Gwarancji Czynszowych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta 1, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Gwarant 1 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Beneficjenta kwoty Gwarancji Czynszowych ? (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Stanowisko zainteresowanych

Ad 1. W ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta 1 na rzecz Wnioskodawcy nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2. W ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, otrzymane przez Wnioskodawcę od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych nie wpłyną na wysokość wykazywanych, w składanych przez Wnioskodawcę deklaracjach podatkowych, kwot VAT naliczonego oraz należnego.

Ad 3. W ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanej od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych.

Ad 4. W ocenie Zainteresowanych, w razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania od Gwaranta 1 Gwarancji Czynszowych powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone w Umowie Gwarancji Czynszowej okresy rozliczeniowe, tj. co do zasady z końcem każdego miesiąca.

Ad 5. W przypadku uznania, że kwoty Gwarancji Czynszowych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta 1, będą podlegały opodatkowaniu VAT, Gwarant 1 będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Beneficjenta kwoty Gwarancji Czynszowych (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

1.  Wypłata kwot Gwarancji Czynszowych jako zdarzeń pozostających poza zakresem VAT (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłaty kwot Gwarancji Czynszowych nie będą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłaty kwot Gwarancji Czynszowych nie będą stanowić również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz

*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta 1, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.l.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia" a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności" w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności" była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-l54/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego."

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(\`(...)\`) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowych przez Gwaranta 1 na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta 1, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta 1, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarancji Czynszowych Gwarant 1 nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości 1 objętej Umową Gwarancji Czynszowej, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty.

Gwarancje Czynszowe będą więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość 1. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta 1 jest fakt, że otrzymanie danej Gwarancji Czynszowej przez Beneficjenta będzie uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant 1 przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.l.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.l.MP, z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO, z dnia 6 marca 2019 r. sygn., 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA, z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.l.RK, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.l.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.l.MP, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z dnia 27 sierpnia 2018r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.l.IT, z dnia 20 sierpnia 2018r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.l.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych Gwarancje Czynszowe nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

1.  Brak wpływu otrzymania kwot Gwarancji Czynszowych na rozliczenia VAT Wnioskodawcy (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2)

Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta 1 Gwarancje Czynszowe nie będą także wpływać na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT należnego oraz VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta 1 Gwarancje Czynszowe będą stanowić zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości 1 (będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta 1 Gwarancje Czynszowe będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Gwarancji Czynszowych, które będą otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta 1 nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie będą wpływać na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Gwarancje Czynszowe nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie będą one „dofinansowaniem" do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta 1 świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Gwarancji Czynszowych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta 1 nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.l.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.l.RR.

1.  Obowiązki dokumentacyjne Wnioskodawcy (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3).

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Gwarancji Czynszowych nie będą należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Gwarancji Czynszowych nie będzie stanowić sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

1.  Moment powstania obowiązku podatkowego w razie konieczności opodatkowania kwot Gwarancji Czynszowych (uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4).

Jak już zaznaczano, Zainteresowani stoją na stanowisku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę kwot Gwarancji Czynszowych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług. Tym samym nie można, w ocenie Zainteresowanych, uznać, że w przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT.

Gdyby jednak tut. Organ nie podzielił powyższego stanowiska, Zainteresowani chcieliby potwierdzić, w którym momencie powstałby na gruncie VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń, które tut. Organ może ewentualnie zidentyfikować w związku z płatnościami, które Wnioskodawca ma otrzymać (aczkolwiek ponownie podkreślenia wymaga, że zdaniem Zainteresowanych żadne tego typu świadczenia nie mają miejsca).

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani chcieliby wskazać, że w ich ocenie ewentualny obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania kwot Gwarancji Czynszowych należałoby rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone między stronami, następujące po sobie terminy rozliczeń - a zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co do zasady, z końcem każdego miesiąca.

Również zgodnie z ww. regulacją, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wobec powyższego, jeśli tut. Organ uznałby, że w opisanych okolicznościach dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę, w zamian za poszczególne kwoty Gwarancji Czynszowych, usług w rozumieniu Ustawy o VAT (z czym Zainteresowani się jednak nie zgadzają) - to obowiązek podatkowy w VAT, zdaniem Zainteresowanych, należałoby rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT - z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się ustalone w Umowie Gwarancji Czynszowej okresy rozliczeniowe, tj. co do zasady z końcem każdego miesiąca.

Ad 5 (wskazane w uzupełnieniu wniosku)

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, że stoją na stanowisku, że płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta 1 na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych.

Jednakże, w przypadku, gdyby organ podatkowy nie zgodził się z takim podejściem i uznał w szczególności, że w związku z płatnościami z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta 1 na rzecz Beneficjenta, Beneficjent świadczy na rzecz Gwaranta 1 usługi podlegające opodatkowaniu VAT (dalsza część stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 opiera się na takim założeniu), Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że w takiej sytuacji Gwarantowi 1 będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych z tego tytułu przez Beneficjenta.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Co istotne, dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazany związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Negatywne przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego zostały zaś uregulowane w art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 3a pkt 2 tego artykułu, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu, odliczenia VAT naliczonego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdefiniowane we Wniosku Nieruchomości (w tym Nieruchomość 1) wchodzą w skład tzw. parku (…), funkcjonującego pod nazwą (…), który jest wykorzystywany przez obecnych właścicieli przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu. Nieruchomość 1 była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego 1 do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonych powierzchni Nieruchomości 1 przeznaczonych na wynajem na rzecz najemców. Z tytułu świadczenia ww. usług, Gwarant 1 uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT. W związku z zawarciem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Gwarant 1 zamierza zbyć Nieruchomość 1 na rzecz Beneficjenta. Cena zbycia Nieruchomości 1 została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu tej nieruchomości jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie określonych stawek czynszu. Zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej jest więc związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości 1 wykorzystywanej przez Gwaranta 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podatek VAT naliczony, który ewentualnie mógłby się pojawić w związku z rozliczeniem Gwarancji Czynszowych (w zależności od stanowiska organu podatkowego przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1) byłby zatem związany z dotychczasową działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta 1 w zakresie zbywanej Nieruchomości 1. Zawarcie Umowy Gwarancji Czynszowej (w tym także zobowiązanie się do ponoszenia tych wydatków przez wskazany okres po Transakcji) będzie zatem uzasadnione zakresem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez Gwaranta 1. W świetle powyższego, spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przy założeniu, że rozliczenia z tytułu Gwarancji Czynszowych podlegają opodatkowaniu VAT, nie znalazłoby do nich zastosowania zwolnienie z VAT - Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem zwolnienia z VAT dla tego typu rozliczeń. Jak wskazano w uzupełnieniu do opisu zdarzenia przyszłego, Gwarant 1 i Beneficjent posiadają status podatników VAT czynnych. Tym samym, nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, w przypadku płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych przez Gwaranta 1 na rzecz Beneficjenta i po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie tych kwot/wykonanie czynności, których te kwoty dotyczą, Gwarantowi 1 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   kwoty Gwarancji Czynszowych otrzymywane przez Wnioskodawcę, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT;

*   otrzymywanie przez Wnioskodawcę ww. płatności nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w VAT, tj. nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Wnioskodawcę kwoty VAT naliczonego oraz należnego;

*   Wnioskodawca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymywanych kwot Gwarancji Czynszowych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową;

*   W razie, gdyby tut. Organ uznał, że kwoty Gwarancji Czynszowej będą podlegały opodatkowaniu VAT, to obowiązek podatkowy z ich tytułu należy rozpoznać odpowiednio zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca (Kupujący 1) zobowiązał się nabyć za wynagrodzeniem (w wyniku zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu się określonych warunków) od Sprzedających (w tym Sprzedającego 1, Sprzedającego 3, Sprzedającego 4) określone składniki majątkowe, w tym Nieruchomości. Od Zbywcy 1 Wnioskodawca zobowiązał się nabyć prawo własności nieruchomości obejmującej prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/7, i prawo własności znajdujących się tam naniesień, w tym budynku magazynowego funkcjonującego pod nazwą Hala nr 2 (dalej: Nieruchomość 1).

Nieruchomość 1 była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego 1 do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonych powierzchni Nieruchomości 1 przeznaczonych na wynajem na rzecz najemców. Z tytułu świadczenia ww. usług, Sprzedający 1 uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT.

Zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży w dacie zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, ale jeszcze przed samym zawarciem Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, Sprzedający 1 (Gwarant 1) wraz z innymi Sprzedającymi (Sprzedający 3, Sprzedający 4) zawrą z Kupującym 1 (dalej również jako: Beneficjent) umowę gwarancji czynszowej (Umowa Gwarancji Czynszowej). Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Gwaranci wpłacą Kupującemu 1 określoną kwotę depozytu tytułem zabezpieczenia płatności z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta albo w formie jednej zbiorczej umowy albo w formie trzech osobnych umów zawartych odpowiednio między:

*   Kupującym 1 a Gwarantem 1,

*   Kupującym 1 a Gwarantem 3,

*   Kupującym 1 a Gwarantem 4.

Zważywszy, iż ustalona cena nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4 została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu Hali nr 2, Hali nr 3 i Hali nr 4 jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie określonych stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1, istnieć będą najprawdopodobniej w ww. budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte (dalej: Powierzchnie Niewynajęte) lub powierzchnie wynajęte ale objęte czynszem najmu w wysokości niższej niż zakładana (Powierzchnie z Obniżonym Czynszem), odpowiednio Sprzedający 1, Sprzedający 3 oraz Sprzedający 4 przyjęli na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu 1 gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów z Powierzchni Niewynajętych oraz Powierzchni z Obniżonym Czynszem na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny odpowiednio za Nieruchomości 1, Nieruchomości 3 oraz Nieruchomości 4.

Celem Umowy Gwarancji Czynszowej będzie zabezpieczenie interesu ekonomicznego Nabywcy 1, który zapłaci odpowiednio Gwarantowi 1, Gwarantowi 3 oraz Gwarantowi 4 cenę sprzedaży za odpowiednio Nieruchomość 1, Nieruchomości 3 i Nieruchomość 4, skalkulowaną w oparciu o wycenę danej Nieruchomości sporządzoną przy założeniu, że cała powierzchnia w danej Nieruchomości została wynajęta i generuje określone dochody z czynszu najmu.

Wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowych będzie stanowiła jednostronne świadczenie odpowiednio Gwaranta 1, Gwaranta 3 i Gwaranta 4 wynikające z wykonania przez nich swoich zobowiązań o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarancji Czynszowych odpowiednio Gwarant 1, Gwarant 3 i Gwarant 4 nie otrzymają od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyskają prawa do korzystania z powierzchni odpowiednio Nieruchomości 1, Nieruchomości 3, Nieruchomości 4 objętych Umową Gwarancji Czynszowej, nie będą uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty.

W Umowie Gwarancji Czynszowej zostanie uzgodnione, że dany Gwarant wypłaci Kupującemu 1:

*   Świadczenia Gwarancyjne (Czynsz) (Gwarancja Czynszowa 1) oraz Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) (dalej: Gwarancja Czynszowa 2) w związku z istnieniem Powierzchni Niewynajętych odpowiednio w Hali nr 2 oraz Hali nr 3 (Powierzchnie Gwarantowane 1),

*   Gwarancję Czynszową 1 w związku z istnieniem Powierzchni z Obniżonym Czynszem w Hali nr 3 i Hali nr 4 (Powierzchnie Gwarantowane 2).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej za Powierzchnie Niewynajęte będą uznawane powierzchnie:

*   niewynajęte na podstawie umowy najmu,

*   wynajęte na podstawie umowy najmu, ale niewydane danemu Najemcy (tj. wobec których nie został podpisany przez Najemcę protokół odbioru najmowanej powierzchni),

*   wynajęte na podstawie umowy najmu oraz wydane danemu Najemcy (tj. wobec których został podpisany przez Najemcę protokół odbioru najmowanej powierzchni), ale wobec których Najemca nie dokonał pierwszej płatności za czynsz.

Umowa Gwarancji Czynszowej wskazuje również, które powierzchnie należy uznać za Powierzchnie z Obniżonym Czynszem. Świadczenia Gwarancyjne (Czynsz) zostały zdefiniowane w Umowie Gwarancji Czynszowej jako ekwiwalent czynszu za Powierzchnie Niewynajęte oraz Powierzchnie z Obniżonym Czynszem. Natomiast Świadczenia Gwarancyjne (Opłaty Eksploatacyjne) zostały zdefiniowane w Umowie Gwarancji Czynszowej jako określona kwota za dany metr Powierzchni Niewynajętych, określana corocznie na podstawie szacowanych przez Beneficjenta na dany rok opłat eksploatacyjnych (Opłaty Eksploatacyjne) tj. wydatków oraz kosztów związanych z funkcjonowaniem danej Nieruchomości np. kosztów sprzątania, napraw, ochrony, mediów etc.

Umowa Gwarancji Czynszowej zawiera również szczegółowe wzory zgodnie z którymi będzie obliczana Gwarancja Czynszowa 1 oraz Gwarancja Czynszowa 2.

Co do zasady okres rozliczeniowy z tytułu Gwarancji Czynszowych będzie dotyczył każdego miesiąca kalendarzowego, z zastrzeżeniem, okresów rozliczeniowych dla poszczególnych sytuacji (Okres Rozliczeniowy):

*   Pod warunkiem, że Umowa Gwarancji Czynszowej nie zostanie zawarta w ostatnim dniu danego miesiąca, pierwszy okres rozliczeniowy w odniesieniu do Powierzchni Gwarantowanych będzie okresem od dnia zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej do końca miesiąca podpisania Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1,

*   Ostatni okres rozliczeniowy dla Powierzchni Gwarantowanych 2 powinien się rozpocząć 1 sierpnia 2021 i trwać do 31 sierpnia 2021,

*   Ostatnim okresem rozliczeniowym dla Powierzchni Gwarantowanych 1 powinien być okres od dnia przypadającego w pierwszą rocznicę daty zawarcia Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 do końca miesiąca, w którym ten dzień wystąpił, a w przypadku, gdyby Powierzchnie Niewynajęte nie występowały w tej dacie, ostatni okres rozliczeniowy powinien zaczynać się w dniu, w którym Powierzchnie Niewynajęte przestały być traktowane jako takie zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, a kończyć się wraz z upływem miesiąca, w którym ten dzień wystąpił.

W Umowie Gwarancji Czynszowej ustalono także okres wypłacania Gwarancji Czynszowych (Okres Gwarancyjny):

*   w odniesieniu do Powierzchni Gwarantowanych 1 będzie trwać co do zasady 12 miesięcy od dnia podpisania (włącznie) Ostatecznej Umowy Sprzedaży 1 albo do dnia kiedy Powierzchnie Niewynajęte utracą status Powierzchni Niewynajętych (z wyłączeniem tego dnia).

*   z kolei okres przez jaki będą wypłacane Gwarancje Czynszowe 1 w odniesieniu do Powierzchni Gwarantowanych 2 rozpocznie się w dniu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej, a zakończy się w dniu 31 sierpnia 2021 r.

Dodatkowo zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej:

*   w odniesieniu do Gwarancji Czynszowych 1 Gwaranci zobowiązali się wpłacić depozyt w euro jako zabezpieczenie wypłat Gwarancji Czynszowych 1 za Powierzchnie Gwarantowane 1 oraz Powierzchnie Gwarantowane 2 (Depozyt EUR),

*   w stosunku do Gwarancji Czynszowych 2, Gwarant 1 i Gwarant 3 zobowiązali się wpłacić depozyt w PLN jako zabezpieczenie wypłat Gwarancji Czynszowych 2 za Powierzchnie Gwarantowane 1 (Depozyt PLN),

*   Depozyt EUR zostanie zapłacony na rachunek bankowy Beneficjenta poprzez potrącenie z ceną należną danemu Gwarantowi od Beneficjenta za nabycie danej Nieruchomości, natomiast Depozyt PLN zostanie oddzielnie zapłacony na rachunek bankowy Beneficjenta w dniu zawarcia Umowy Gwarancji Czynszowej,

*   W przypadku zawarcia nowych umów najmu przez Beneficjenta (z inicjatywy lub nie Gwaranta), w których Najemcy będą uprawnieni do obniżonego czynszu bądź będą przez pewien okres będą z niego zwolnieni lub którym będą przyznane inne zachęty (np. z tytułu prac wykończeniowych) (Nowa Umowa Najmu):
    *   dany Gwarant w odniesieniu do danej Nieruchomości będzie zobowiązany zwiększyć Gwarancję Czynszową 1 o ten brakujący czynsz, z zastrzeżeniem limitów wskazanych w Umowie Gwarancji Czynszowej,
    *   z zastrzeżeniem ww. punktu w przypadku, gdy okres obniżonego czynszu lub zwolnienia z czynszu będzie przypadał także po upływie obowiązywania Okresu Gwarancyjnego dla danej Powierzchni Gwarantowanej, to ostatnia płatność z tytułu Gwarancji Czynszowej 1 powinna pokrywać wartość całości obniżonego czynszu lub okresu bezczynszowego dla danego najemcy, z uwzględnieniem limitów wskazanych w Umowie Gwarancji Czynszowej,
    *   w przypadku gdy obowiązek wykonania prac aranżacyjnych lub poniesienia kosztów takich prac lub wniesienia wkładu na poczet prac aranżacyjnych najemcy (ang. fit-out contribution) obciąża wynajmującego zgodnie z Nową Umową Najmu, dany Gwarant w odniesieniu do danej Nieruchomości będzie zobowiązany zwiększyć Gwarancję Czynszową 1 o wartość takiego wkładu/kosztów, z uwzględnieniem ograniczeń określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej,

*   dany Gwarant zobowiązuje się ponosić opłaty za media w Powierzchniach Gwarantowanych 1 stosownie do ich zużycia - w zakresie w jakim nie będą one ujęte w Opłatach Eksploatacyjnych albo ponoszone bezpośrednio przez danego najemcę (Gwarancja Czynszowa 3),

*   dany Gwarant będzie zobowiązany do pokrycia w określonej wysokości kosztów agenta, który reprezentował Najemcę przy zawieraniu Nowej Umowy Najmu (Gwarancja Czynszowa 4),

*   Beneficjent będzie zobligowany do przedłożenia danemu Gwarantowi wszelkich dokumentacji na podstawie których wyliczane są Gwarancje Czynszowe,

*   W terminach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowych Beneficjent powinien przedłożyć danemu Gwarantowi zestawienie zawierające wydatki eksploatacyjne, pokrywane z Gwarancji Czynszowej 2. Gdyby się okazało, że suma zapłaconych za dany okres Gwarancji Czynszowych 2 okazała się wyższa niż udział w wydatkach przypadający na dane Powierzchnie Gwarantowane 1 to Beneficjent będzie zobligowany zwrócić tę różnicę danemu Gwarantowi. W przypadku jednak, gdy suma Gwarancji Czynszowych 2 zapłaconych za dany okres okazała się niższa niż udział w wydatkach przypadający na dane Powierzchnie Gwarantowane 1 to dany Gwarant będzie zobowiązany do zapłaty różnicy między zapłaconą Gwarancją Czynszową 2 a kwotą odpowiadająca jego udziałowi,

*   na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, dany Gwarant będzie zobowiązany również do poniesienia kosztów aranżacji pomieszczeń (ang. fit-out) odnośnie Powierzchni Niewynajętych wymaganych przez najemcę na podstawie Nowej Umowy Najmu, z uwzględnieniem ograniczeń i na zasadach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej (Gwarancja Czynszowa 5).

Ad 1

W wyniku analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowych przez Gwaranta 1 na rzecz Beneficjenta, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, że Beneficjent uzyskuje płatność z tytułu Gwarancji Czynszowych w zamian za usługę świadczoną na rzecz Gwaranta 1. Świadczenie wynikające z Gwarancji Czynszowej zostanie otrzymane wyłącznie w wyniku wykonania przez Gwaranta 1 warunków wynikających z Umowy Gwarancji Czynszowej. Wypłata środków pieniężnych w ramach Gwarancji Czynszowej będzie stanowiła świadczenie ze strony Gwaranta 1, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Gwarancji Czynszowych Gwarant 1 nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości 1 objętej Umową Gwarancji Czynszowej, jak również nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty.

W konsekwencji, kwota wynikająca z Gwarancji Czynszowej jaką otrzyma Beneficjent od Gwaranta 1 nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymanie ww. kwot nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony Beneficjenta na rzecz Gwaranta 1, a więc brak zaistnienia czynności opodatkowanych ww. podatkiem.

Ad 2

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy otrzymane od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych będą miały wpływ na rozliczenia VAT Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art.. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Czynszu Gwarancyjnego wynikająca z zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miała związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, czynność ta nie będzie powodowała też dla Wnioskodawcy jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT (zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego).

Ad.3

Wnioskodawca zastanawia się również czy będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymane od Gwaranta 1 płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Kupującego 1 kwota Czynszu Gwarancyjnego nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta 1. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymaną płatnością z tytułu Czynszu Gwarancyjnego Beneficjent nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego 1 noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z udzieleniem odpowiedzi na pytanie nr 1 uznające, że płatności z tytułu Gwarancji Czynszowych od Gwaranta 1 na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 4 i 5 gdyż są to pytania warunkowe, uzależnione od rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu Gwarancji Czynszowej, Gwarant nie będzie otrzymywać żadnego świadczenia od Beneficjenta, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług ze strony Beneficjenta. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego zdarzenia przyszłego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.