Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-520/12-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-10
Teza: opodatkowanie otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2012 r. (data wpływu 15.05.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu RTV i AGD w ramach sieci sklepów RTV EURO AGD rozmieszczonych na terenie Polski oraz sprzedaży wysyłkowej. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. W ograniczonym zakresie Spółka świadczy także usługi podlegające zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi działalności ogólnej Spółki z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

4 października 2011 r. Spółka zawarła z Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych (dalej: JWPU) umowę o dofinansowanie projektu (dalej: Umowa o dofinansowanie), współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1, Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Projekt (dalej: Projekt) ma na celu budowę zdolności adaptacyjnych Spółki przez podniesienie umiejętności 85% z 90 przeszkolonych przedstawicieli kadry zarządzającej w zakresie zarządzania i planowania strategicznego, warsztatu menedżerskiego oraz podniesienie poziomu wiedzy w zakresie nowoczesnych narzędzi komunikacyjnych, IT i zarządzania wiedzą u co najmniej 85% z 135 przeszkolonych pracowników. Z założenia Projekt ma trwać od 2 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013 r. Cele Projektu ukierunkowane na wzrost umiejętności w zakresie planowania strategicznego kadry menedżerskiej wpisują się w zapisy Planu Działania dla Priorytetu VIII województwa.

W celu realizacji Projektu Spółka, działając jako beneficjent wsparcia na jego realizację (dalej: Beneficjent), podpisała z JWPU Umowę o dofinansowanie dotyczącą przyznania dotacji na ten cel. Przyznana Spółce dotacja finansowana jest z dwóch źródeł:

*   85% ze środków europejskich, tzn. z EFS,

*   15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

W dalszej części niniejszego wniosku powyższe finansowanie określane jest jako „dotacja”.

Przedmiot Projektu

Zgodnie z założeniami Projektu, Spółka odpowiada za jego realizację, tj. zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń dla własnych pracowników.

Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania złożonym w WJPU, szkolenia będą obejmować m.in. zagadnienia z zakresu: zarządzania czasem, roli menedżera w zarządzaniu wartością i wiedzą w firmie, zarządzania zespołami, autoprezentacji, prowadzenia spotkań, zarządzania strategicznego, strategicznego zarządzania zmianą, efektywnej komunikacji pisemnej w organizacji, przywództwa, organizacji ładu korporacyjnego.

Z opisanego zakresu Projektu wynika zatem, że objęte nim są szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie.

Koszty Projektu

Zgodnie z kosztorysem Projektu, Spółka będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Projektu - m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (np. długopisy, książki itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, usługi wyżywienia uczestników szkoleń, usługi opracowania wizualizacji Projektu, materiały promocyjne, druk plakatów itp.

Spółka nie wyklucza, iż w trakcie realizacji Projektu poniesie również dodatkowe koszty, nieujęte w budżecie Projektu, np. wynikające z podwyższenia wynagrodzenia należnego za usługi lub towary.

Podmioty, którym Spółka zleci prowadzenie szkoleń w ramach Projektu (dalej: Firmy szkoleniowe) w zależności od ich statusu (np. jednostki objęte systemem oświaty) mogą być uprawnione do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla świadczenia usług szkoleniowych na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT.

W zakresie zapewnienia wyżywienia uczestnikom szkoleń Spółka będzie korzystać z kilku form proponowanych przez dostawców — podmioty wyłonione w postępowaniu ofertowym (dalej: Dostawcy), które zostały przedstawione poniżej.

1.  Dostawca na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń, dostarczonego do sali znajdującej się w budynku, w którym będą odbywać się szkolenia. Ponadto Dostawca dostarczy i przygotuje w sali wskazanej przez Spółkę m.in. stoły przykryte obrusami, zastawę stołową sztućce itp. Dostawca będzie również odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
2.  Dostawca, który prowadzi restaurację w tym samym budynku w którym odbywa się szkolenie, na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń. Przy czym serwis kawowy będzie dostarczony do sali znajdującej się w budynku (ewentualnie holu przy tej sali), w którym będą odbywać się szkolenia. Natomiast posiłek dwudaniowy będzie serwowany w restauracji znajdującej się w tym samym budynku, a dostawca będzie odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
3.  Istnieje także możliwość, że w związku z organizacją szkoleń w ramach Projektu Spółka skorzysta z usług gastronomicznych w lokalu położonym poza miejscem, w którym odbywają się szkolenia (restauracja, stołówka znajdująca się poza budynkiem, w którym odbywa się szkolenie).
4.  Niewykluczone jest, że Spółka dokona również zakupu kompleksowych usług polegających na zorganizowaniu wyjazdów szkoleniowych przez podmioty zewnętrzne. W takiej sytuacji elementem składowym świadczonych przez Dostawcę usług organizacji szkoleń mogą być, oprócz kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia (świadczenia głównego, dominującego), także usługi gastronomiczne i/lub usługi noclegowe (stanowiące usługi pomocnicze do głównego świadczenia, tj. usługi szkoleniowej).
5.  W przypadku szkolenia wyjazdowego Spółka może zlecić hotelowi, w którym będzie odbywać się szkolenie i/lub będą zakwaterowani uczestnicy szkolenia, dostarczenie posiłków (np. śniadanie, obiad, kolacja) w tzw. plener ze zwyczajową obsługą (przygotowanie stołów, posprzątanie po posiłku). W takiej sytuacji, hotel dostarczy przygotowane wcześniej posiłki (np. grill, kiełbaski na ognisko, ciepłe/zimne posiłki, napoje) do miejsca wyznaczonego na terenie hotelu, w którym mogą odbywać się imprezy plenerowe (np. miejsce do grillowania; miejsce, w którym może być rozpalone ognisko; zadaszenie z ławami; itp.).

Zakupy od Firmy szkoleniowej A

Jedna z Firm szkoleniowych, jaka będzie świadczyć dla Spółki usługi szkoleniowe w ramach Projektu, jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT z uwagi na posiadany status jednostki objętej systemem oświaty - tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT \[ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy VAT w zakresie posiadanej akredytacji, jeśli tematyka szkolenia wykracza poza posiadany status jednostki objętej systemem oświaty\] \[dalej: Firma szkoleniowa A\]. Firma ta:

*   będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi szkoleniowe podlegające zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b), a także

*   ponadto będzie dostarczać materiały szkoleniowe, zapewniać roczny dostęp do platformy e-learningowej (roczna licencja na dostęp do programów e-learningowych opracowanych przez renomowaną uczelnię, dostępnych on-line, z których część stanowi programy komputerowe) oraz świadczyć usługi najmu pomieszczeń sali szkoleniowej. Przy czym te świadczenia, będą podlegały opodatkowaniu właściwą dla nich stawką podatku VAT z uwagi na art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Jak twierdzi Firma szkoleniowa A, stanowią one dla niej świadczenia, których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

Finansowanie Projektu

Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych Spółki uiszczanych w gotówce (w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki).

Środki pochodzące z dotacji będą przekazywane przez JWPU oraz przez Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej: BGK) na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy Spółki.

Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 6 maja 2008 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (Dz. U. Nr 90, poz. 557), wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom na pokrycie kosztów uczestnictwa w szkoleniu nie może przekroczyć:

80% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na mikroprzedsiębiorcę lub małego przedsiębiorcę, 70% kwoty wydatków kawlifikowalnych przypadających na średniego przedsiębiorcę oraz 60% kwoty wydatków kwalifikowalnych przypadających na pozostałych beneficjentów pomocy.

Ponieważ Spółka nie jest traktowana jako mikroprzedsiębiorca (ani przedsiębiorca mały lub średni) w rozumieniu ww. przepisów, pomoc finansowa dotycząca realizacji Projektu nie może przekroczyć 60% wydatków kwalifikowalnych. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników Spółki uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy (z dotacji nie są natomiast refundowane wynagrodzenia uczestników szkoleń, które stanowią jednak podstawę do kalkulacji kwoty dofinansowania).

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Spółka jest zobowiązana do wniesienia wkładu własnego w określonej kwocie, która obejmować będzie:

*   wkład prywatny w postaci wynagrodzeń pracowników,

*   wkład prywatny w postaci środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny).

Oznacza to, że faktyczne koszty szkoleń organizowanych przez Spółkę w ramach Projektu są pokrywane z dwóch źródeł:

*   z dotacji — w ramach ściśle określonego budżetu przyznanego Spółce jako Beneficjentowi i wskazanego w Umowie o dofinansowanie;

*   z własnych środków pieniężnych (wkład prywatny pieniężny) — w części niepokrytej środkami z dotacji.

Natomiast wkład własny w postaci wynagrodzeń pracowników Spółki stanowi element budżetu określonego w Umowie o dofinansowanie i jest kosztem kwalifikowalnym jedynie z perspektywy kalkulacji kwoty dotacji przysługującej Spółce jako Beneficjentowi dotacji.

Opisana powyżej metodologia dotycząca sposobu kalkulacji finansowania kosztów szkolenia w ramach Projektu została przedstawiona na poniższym przykładzie liczbowym (przykład w uproszczony sposób na przykładowych danych przedstawia kalkulację przyznanej dotacji w oparciu o koszty szkolenia, a także wyliczenie finansowania kosztów szkolenia z poszczególnych źródeł opisanych powyżej). W przykładzie dla uproszczenia założono, że koszty szkolenia mieszczą się w budżecie uzgodnionym z JWPU , chociaż w praktyce może się zdarzyć, że wydatki na szkolenia będą wyższe niż zabudżetowane i Spółka pokryje tę nadwyżkę z własnych środków.

Założenia i dane stosowane w przykładzie:

*   7.500 zł — rzeczywiste koszty organizacji szkoleń zgodnie z budżetem uzgodnionym z JWPU (wynagrodzenie firm szkoleniowych, materiały szkoleniowe, wynajem sali, zakwaterowanie uczestników szkolenia, wydatki na materiały promocyjne itp.);

*   2.500 zł — wkład własny Spółki w postaci wynagrodzeń pracowników uczestniczących w szkoleniu (nie ma on charakteru gotówkowego);

*   1.500 zł — obowiązkowy wkład własny Spółki w postaci środków pieniężnych;

*   10.000 zł (suma kosztów szkolenia i wkładu w postaci wynagrodzeń) — łączna kwota kosztów kwalifikowalnych, tj. całkowity budżet szkolenia uzgodniony z JWPU .

Kwota dofinansowania z dotacji, która może zostać przeznaczona na pokrycie wydatków związanych ze szkoleniem: 60% x 10.000 zł =6.000 zł

Spółka wnosi wkład własny (w wysokości 4.000 zł) w postaci wynagrodzeń (2.500 zł) oraz środków pieniężnych (1.500 zł). Dotacja (6.000 zł) wraz z wkładem własnym w postaci środków pieniężnych (1.500 zł) jest przeznaczona na pokrycie rzeczywistych kosztów organizacji szkoleń (7.500 zł).

Sposób rozliczenia Projektu

Środki pieniężne określone w budżecie wskazanym w Umowie o dofinansowanie przekazywane przez JWPU BGK, są wpłacane na odrębny rachunek bankowy Spółki w trakcie trwania Projektu, zgodnie z harmonogramem płatności.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie, Spółka wprawdzie będzie korzystała z wyodrębnionego dla Projektu rachunku bankowego, tym niemniej nie jest ona zobowiązana do dokonywania wszystkich płatności związanych z realizacją Projektu wyłącznie z tego rachunku. Spółka ma, bowiem możliwość dokonywania wydatków z rachunku innego niż wskazany powyżej rachunek bankowy dedykowany do obsługi dotacji, o ile udokumentuje poniesienie wydatków oraz wykaże ich refundację.

Z uwagi na powyższe, Spółka w zależności od dostępności środków pieniężnych na wyodrębnionym dla celów obsługi dotacji rachunku bankowym, będzie dokonywała płatności za poszczególne usługi lub towary z tego rachunku, bądź z innych rachunków bankowych należących do Spółki.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Spółka zobowiązała się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków Projektu w sposób przejrzysty, tak aby możliwa była Identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem. W związku z powyższym, niezależnie od tego, czy wydatki związane z Projektem dokonywane będą przez Spółkę z wyodrębnionego dla celów obsługi Projektu rachunku bankowego, czy z jakiegokolwiek innego rachunku bankowego, Spółka będzie kontrolować, czy dany wydatek stanowi wydatek kwalifikowalny dla celów Projektu.

Spółka, jako beneficjent dotacji zobowiązana jest, na podstawie Umowy o dofinansowanie, do rozliczenia 100% otrzymanego dofinansowania w końcowym wniosku o płatność.

W odniesieniu do rozliczania Projektu mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka otrzyma z góry środki z dotacji i będzie na bieżąco dokonywać płatności z tych środków za usługi i towary niezbędne do realizacji Projektu i dopiero po pewnym czasie nastąpi rozliczenie przez JWPU dokonanych wydatków pod kątem ich kwalifikowalności.

Może wystąpić także sytuacja odwrotna, w której Spółka najpierw będzie dokonywać płatności za towary i usługi z własnych środków i dopiero po przedstawieniu rozliczenia otrzyma ich refundację ze środków dotacji. Przy czym może się zdarzyć, iż JWPU nie uwzględni w rozliczeniu wszystkich wydatków poniesionych przez Spółkę i zrefunduje koszty w kwocie mniejszej niż wnioskowana i faktycznie poniesiona przez Spółkę kwota wydatków. JWPU może bowiem uznać, iż część kosztów Spółki nie stanowi wydatków kwalifikowalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dotacja otrzymywana przez Spółkę na częściowe pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży), od dokonanych zakupów towarów i usług, związanych z realizacją Projektu?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży), od zakupu usług szkoleniowych w związku z realizacją Projektu, w przypadku gdy Firma szkoleniowa nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 — 29 ustawy o VAT?
4.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) od dokonanych zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na dostarczaniu ciepłych posiłków w miejscu, w którym odbywa się szkolenie?
5.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w stosunku do zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na zorganizowaniu serwisu kawowego (dostarczaniu kawy, herbaty i ciastek) w miejscu, w którym odbywa się szkolenie?
6.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) od dokonanych zakupów usług cateringowych związanych z realizacją Projektu, polegających na dostarczaniu przez hotel posiłków w tzw. plener na terenie hotelu w wyznaczonym do tego miejscu?
7.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem usług gastronomicznych dla celów realizacji Projektu?
8.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem kompleksowych usług polegających na organizacji wyjazdów szkoleniowych w ramach Projektu?
9.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży) w związku z zakupem materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learningowej oraz usługi najmu sali szkoleniowej od Firmy szkoleniowej A, w przypadku, gdy Firma szkoleniowa A stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT dla usług szkoleniowych, które będzie świadczyć na Spółki w ramach Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Realizując Projekt Spółka nie świadczy żadnych usług, lecz dokonuje wyłącznie zakupów towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Zakupy te częściowo będą finansowane z dotacji otrzymanej przez Spółkę. Z punktu widzenia rozliczeń VAT przyznane Spółce dofinansowanie Projektu należy, zatem zakwalifikować, jako dotację na pokrycie kosztów realizacji Projektu przez Spółkę — tzw. dotację ogólną na koszty, dotację „zakupową”. Oznacza to, że dotacja ta nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług. W konsekwencji otrzymana przez Spółkę dotacja nie stanowi obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2)

Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych przez Spółkę zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektem na zasadach ogólnych, tj. przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to wynika ze związku tych zakupów z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Z uwagi natomiast na kwalifikację tych kwot do kosztów ogólnych, Spółka będzie zobowiązana dokonać odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży.

Ad. 3)

Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od dokonanych przez Spółkę zakupów usług szkoleniowych związanych z realizacją Projektu na zasadach ogólnych, czyli przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy Firma szkoleniowa nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT. Prawo to wynika z uzasadnionego naliczenia podatku VAT przez Firmy szkoleniowe oraz ze związku tych zakupów z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Z uwagi natomiast na kwalifikację tych kwot do kosztów ogólnych; Spółka będzie zobowiązana dokonać odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży.

Ad. 4)

Spółce przysługuje, na zasadach ogólnych, czyli przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupem w ramach realizacji Projektu usług cateringowych polegających na dostarczaniu i obsłudze posiłków przez Dostawcę w miejscu, w którym odbywa się szkolenie. Usługi cateringowe będą bowiem nabywane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną oraz nie stanowią one usług gastronomicznych, od zakupu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na kwalifikację tych kwot do kosztów ogólnych, Spółka będzie zobowiązana dokonać odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży.

Ad. 5)

Spółce przysługuje, na zasadach ogólnych, czyli przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupem usług cateringowych polegających na dostarczaniu i obsłudze serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) w lokalu wskazanym przez Spółkę na potrzeby szkoleń organizowanych w ramach Projektu. Usługi cateringowe będą bowiem nabywane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną oraz nie stanowią one usług gastronomicznych, od zakupu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na kwalifikację tych kwot do kosztów ogólnych, Spółka będzie zobowiązana dokonać odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży.

Ad. 6)

Spółce przysługuje, na zasadach ogólnych, czyli przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupem w ramach realizacji Projektu usług cateringowych polegających na dostarczaniu przez hotel posiłków do miejsca wyznaczonego na terenie hotelu do realizacji imprez plenerowych, wraz ze zwyczajową obsługą, Usługi cateringowe będą, bowiem nabywane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną oraz nie stanowią one usług gastronomicznych, od zakupu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na kwalifikację tych kwot do kosztów ogólnych, Spółka będzie zobowiązana dokonać odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży.

Ad. 7)

Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupem usług gastronomicznych w związku z realizacją Projektu, tj. wyżywienia dla uczestników szkoleń w restauracjach i stołówkach. Brak prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad. 8)

Spółce przysługuje, na zasadach ogólnych, czyli przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupem kompleksowych usług organizacji wyjazdu szkoleniowego (obejmującego m.in. szkolenie, hotel oraz wyżywienie). Prawo to wynika ze związku tych zakupów z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz braku zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT. Z uwagi natomiast na kwalifikację tych kwot do kosztów ogólnych, Spółka będzie zobowiązana dokonać odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży.

Ad. 9)

Spółce przysługuje, na zasadach ogólnych, czyli przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupem materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learningowej oraz usługi najmu od Firmy szkoleniowej A, w przypadku, gdy Firma szkoleniowa A stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT dla usług szkoleniowych, które będzie świadczyć na rzecz Spółki w ramach Projektu.

Prawo to wynika ze związku tych zakupów z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz braku zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT, Firma szkoleniowa A nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT dla dostawy materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learninigowej i usługi najmu sali szkoleniowej. Z uwagi natomiast na kwalifikację tych kwot do kosztów ogólnych, Spółka będzie zobowiązana dokonać odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymanie przez nią dotacji opisanej w stanie faktycznym Wniosku pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jest to dotacja przeznaczona na częściowe pokrycie kosztów szkolenia własnych pracowników Spółki. Zatem otrzymywane przez Spółkę dofinansowanie nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zdanie ostatnie: „Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”

Zgodnie z powyższym przepisem, podstawę opodatkowania dla celów rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług zwiększają wyłącznie dotacje (i podobne dopłaty) mające bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług — tzw. dotacje sprzedażowe. Natomiast wszelkie inne dotacje (kosztowe/zakupowe), które nie wypełniają hipotezy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania dla celów rozliczenia podatku VAT należnego.

Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na realizację Projektu, nie stanowi dotacji związanej ze świadczeniem jakichkolwiek usług lub dokonaniem dostawy towarów przez Spółkę. Zgodnie bowiem z Umową o dofinansowanie, dotacje są przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Dotacje otrzymywane przez Spółkę, z uwagi na ich kosztowy charakter, nie wypełniają więc hipotezy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie kwot (dotacji, subwencji, innych dopłat), o jakie należy zwiększyć obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-545/10/AZ) wydanej w odniesieniu do podobnego do omawianego stanu faktycznego potwierdził, że w sytuacji, gdy dofinansowanie ze środków unijnych i środków z budżetu państwa jest przeznaczone na przeprowadzenie szkoleń własnych pracowników, nie stanowi ono kwot stanowiących dopłatę do ceny usług. Organ podatkowy wskazał w szczególności, że: „(.„.) Pozyskana dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów szkolenia pracowników. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W konsekwencji w związku z realizacją projektu Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów.”

Brak ujęcia w rozliczeniach VAT dotacji kosztowych potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2011 r. dotyczącej realizacji programu dofinansowanego z EFS (sygn. IPPP3/443-579/11-2/MK), stwierdzając: „(.„.) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.”

Mając na uwadze kosztowy charakter dotacji otrzymywanych przez Spółkę oraz brak bezpośredniego wpływu dotacji na cenę jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przyznane Spółce na realizację Projektu pozostaje bez wpływu na rozliczenia VAT Spółki. Jest ono bowiem przeznaczone na częściowe pokrycie kosztów szkoleń pracowników Spółki realizowanych w ramach Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i odzwierciedla podstawową zasadę funkcjonowania podatku VAT — zasadę neutralności podatku VAT dla podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Warunkiem koniecznym dla uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego jest jedynie wykazanie związku (w całości lub części) dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zasadę neutralności podatku VAT wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wydanych wyrokach. W szczególności Trybunał wskazywał, że zasada ta wymaga, aby przedsiębiorca prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosił kosztu nieodliczalnego podatku VAT, gdyż ma on obciążać ostatecznego konsumenta towarów i usług (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman). Przy czym zasada ta dotyczy nie tylko wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, np. zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, lecz również kosztów, które wprost nie przekładają się na sprzedaż opodatkowaną, ale są elementem prowadzonej działalności podatnika i w sposób pośredni (ogólny) wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, ze prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje Spółce na zasadach ogólnych w sytuacji, gdy zakupione towary i usługi są wykorzystywane w związku z realizacją programu szkoleniowego dla własnych pracowników w ramach Projektu. W tym przypadku prawo Spółki do odliczenia podatku wynika z pośredniego związku, jaki istnieje między dokonanymi zakupami na kształcenie własnych pracowników, a prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, polegającej co do zasady na wykonywaniu czynności opodatkowanych (sprzedaży sprzętu RTV i AGD). Szkolenia organizowane przez Spółkę dla własnych pracowników stanowią element tzw. kosztów ogólnych, których poniesienie jest związane z całokształtem działalności wykonywanej przez Spółkę.

Jak wyżej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem Spółki jako podatnika wykonującego czynności opodatkowane, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów I usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Mając na uwadze powyższe, Spółka ma prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku VAT poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi organizacji Projektu. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP2-443-30/12-2/AK) potwierdził prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi szkolenia własnych pracowników w ramach projektu finansowanego z dotacji.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania tego odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Spółka dokonuje bowiem oprócz czynności podlegających opodatkowania także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 3

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, w celu realizacji Projektu, Spółka dokonuje zakupu usług szkoleniowych m.in. od podmiotów zewnętrznych (Firm szkoleniowych), które nie są uprawnione do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 — 29 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez te Firmy szkoleniowe, w myśl zasad ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż zakupy usług szkoleniowych są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej przez Spółkę, zaś prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo Spółki (szerzej na ten temat: patrz uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 2).

Zdaniem Spółki w odniesieniu do zakupów dokonanych od ww. Firm szkoleniowych, które nie są uprawnione do stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 — 29 ustawy o VAT, brak jest również podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy bowiem podkreślić, iż w stanie faktycznym Wniosku nie zajdą przesłanki do stosowania przez te Firmy szkoleniowe zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, w myśl którego zwolnieniu podlegają:

*   „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”

Powyższe wynika z faktu, że usługi nabywane od Firm szkoleniowych nie będą finansowane w całości ze środków publicznych (Spółka bowiem otrzymuje dofinansowanie częściowe do kosztów Projektu obejmujących m.in. usługi nabywane od Firm szkoleniowych).

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w przypadku usług szkoleniowych nabywanych przez Spółkę od Firm szkoleniowych nie znajdzie również zastosowania § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym zwolnieniem z VAT objęte są „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane”

Z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż określone usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu z VAT, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  usługi te stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, oraz
2.  usługi te są co najmniej w 70% finansowane ze środków publicznych.

W opinii Spółki, usługi szkoleniowe nabywane przez Spółkę spełniają pierwszy z powyższych warunków. Stanowią one bowiem usługi kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego — zgodnie z definicją określoną w art. 44 rozporządzenia Rady (WF) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WF w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady).

Natomiast w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług szkoleniowych nie jest spełniony drugi niezbędny warunek zastosowania zwolnienia z VAT dotyczący konieczności finansowania usług szkoleniowych co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Pomimo faktu, iż koszty Projektu są częściowo finansowane ze środków publicznych, które przyznano Spółce jako Beneficjentowi, Firmy szkoleniowe nie będą miały podstaw, by zastosować zwolnienie z VAT z uwagi na brak możliwości zweryfikowania i udokumentowania spełnienia warunków uprawniających do stosowania zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, w odniesieniu do warunku dotyczącego określonego udziału finansowania ze środków publicznych.

Dla potrzeb rozliczeń z tytułu dotacji z JWPU określony został udział finansowania dla całego Projektu, który obejmuje szereg wydatków związanych z jego realizacją, w tym m.in. usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez różne Firmy szkoleniowe. Spółka będzie zatem otrzymywać szereg faktur dotyczących kosztów Projektu od różnych dostawców towarów i usług, które będą regulowane z kilku rachunków bankowych. Jak wskazano w stanie faktycznym, koszty Projektu są częściowo pokrywane z dotacji, a częściowo z własnych środków pieniężnych Spółki.

Ponieważ wpłaty z JWPU i/lub BGK na wyodrębniony dla celów Projektu rachunek bankowy będą dokonywane w różnych okresach, a jednocześnie Spółka będzie dokonywała płatności za usługi szkoleniowe ze środków własnych zgromadzonych na innych rachunkach bankowych (w zależności od dostępności środków), wypłata wynagrodzenia dla Firm szkoleniowych za świadczone przez nie usługi szkoleniowe będzie dokonywana na podstawie poszczególnych faktur w różnych proporcjach, w zależności od dostępności środków. Jak wskazano w stanie faktycznym, mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka najpierw będzie dokonywać wydatków na zakupy usług szkoleniowych z własnych środków, a następnie po rozliczeniu tych wydatków przez JWPU otrzyma środki z dotacji jako zwrot poniesionych kosztów. Jednocześnie należy również podkreślić, że nie wszystkie wydatki na usługi szkoleniowe mogą zostać rozliczone przez JWPU jako wydatki kwalifikowalne, a więc te które mogą być finansowane z dotacji. Brak takiego rozliczenia może np. być konsekwencją niespełnienia warunków Umowy o dofinansowanie lub zmiany ceny za usługę szkoleniową jaka nastąpi po ustaleniu budżetu Projektu w ramach umowy o dofinansowanie. W efekcie, proporcja faktycznej zapłaty wynagrodzenia należnego Firmie szkoleniowej z rachunku bankowego do obsługi dotacji oraz ze środków własnych Spółki może być w analizowanym stanie faktycznym zupełnie przypadkowa i różna w odniesieniu do poszczególnych faktur. W konsekwencji, w odniesieniu do niektórych faktur wystawianych przez Firmy szkoleniowe proporcja ta mogłaby przekraczać 70%, a dla innych nie (np. w przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadać środków na rachunku bankowym przeznaczonym do obsługi dotacji, wówczas może dokonać całej płatności z rachunku środków firmowych).

Oznaczałoby to, że usługi szkoleniowe świadczone przez Firmy szkoleniowe w ramach Projektu byłyby opodatkowane w różny sposób (zwolnione lub z naliczonym podatkiem VAT) w zależności od dostępnych środków na poszczególnych rachunkach Spółki, z których dokonywana jest płatność za usługę. Zatem, kalkulowanie wskaźnika udziału finansowania kosztów usług firm szkoleniowych z rachunku bankowego dotacji w oparciu o rzeczywiste płatności byłoby całkowicie niezasadne, pozbawione jakiejkolwiek racjonalności.

Dodatkowo, finansowanie szkoleń ze środków z dotacji (faktyczne płatności z dotacji) może być zmienne w czasie. Bowiem najpierw Spółka może dokonywać płatności wyłącznie z własnych środków. Następnie Spółka otrzyma zwrot poniesionych wydatków z dotacji, ale w rzeczywistości nigdy nie dokonana płatności środkami pochodzącymi z dotacji, bo stanowią one zwrot poniesionych kosztów i np. Projekt został już zakończony i rozliczony.

Może się również zdarzyć, iż mimo że płatność za szkolenie zostanie dokonana ze środków dotacji, to JWPU nie zaakceptuje w rozliczeniu poniesionych wydatków jako kwalifikowalnych. Wówczas Spółka będzie musiała zwrócić lub rozliczyć w Innych wydatkach tę konkretnie kwotę zapłaconą ze środków dotacji.

Powyższe wskazuje na brak możliwości weryfikacji przez Spółkę struktury finansowania zakupywanych usług szkoleniowych w ramach Projektu.

W świetle powyższego, Spółka pragnie wskazać na przyjętą w orzecznictwie zasadę wąskiego interpretowania przepisów wprowadzających zwolnienia z VAT, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Zatem, w przypadku występowania wątpliwości dotyczących przepisów przewidujących zwolnienie z VAT, należy interpretować je w sposób wąski i rozstrzygać je w sposób ograniczający stosowanie zwolnienia.

Mając na uwadze wskazane powyżej wątpliwości dotyczące określenia wskaźnika udziału finansowania z dotacji wynagrodzenia Firm szkoleniowych i faktycznego braku możliwości ustalenia tego wskaźnika dla poszczególnych usług szkoleniowych, należy uznać, że Firmy szkoleniowe nie są uprawnione do stosowania zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, a tym samym brak jest podstaw do odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez Firmy szkoleniowe (przy założeniu, że nie są one uprawione do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt pkt 26 — 29 ustawy o VAT). W szczególności nie będą bowiem spełnione przesłanki negatywne odliczenia VAT, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od podmiotów zewnętrznych świadczących usługi szkoleniowe w ramach Projektu, a prawo to wynika z zasad ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania tego odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT. Spółka wykonuje bowiem oprócz czynności opodatkowanych także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 4

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wystarczający jest pośredni związek zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych usług cateringowych w związku z organizowaniem szkoleń dla pracowników w ramach Projektu. Usługi te polegają na dostarczeniu ciepłych posiłków przez zewnętrznego Dostawcę i obsłudze związanej z ich podaniem w miejscu, w którym odbywa się szkolenie, np. w sali szkoleniowej, w holu, lub w odrębnie przeznaczonej do tego sali, która nie jest jednak restauracją czy stołówką, zaś posiłki będą przygotowywane w innym miejscu i zostaną przywiezione jako gotowe do spożycia.

Spółka podkreśla, że opisane powyżej usługi cateringowe stanowią odrębny rodzaj usług od usług gastronomicznych, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przewidującym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych.

Usługi cateringowe a usługi gastronomiczne

Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera ani definicji legalnej usług gastronomicznych ani usług cateringowych, w tym kontekście istotna jest zatem słownikowa definicja pojęcia usług cateringowych pozwalająca na dokonanie językowej wykładni przepisów, która stanowi podstawową i pierwszorzędną wśród wszystkich metod interpretacji przepisów prawa.

Zgodnie z definicją słownikową catering jest to usługa polegająca na przygotowaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć (internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. www.sjp.pwn.pl). Z kolei pod pojęciem gastronomia, w świetle definicji słownikowej, rozumie się działalność produkcyjno-usługową, prowadzenie zakładów żywienia zbiorowego (restauracje, bary itp.), a także sztukę kulinarną sztukę przyrządzania potraw (internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. www.sjp.pwn.pl). Usługi cateringowe i gastronomiczne stanowią zatem usługi o różnym charakterze.

Odmienność usług cateringowych i gastronomicznych znajduje także potwierdzenie w przepisach unijnych — mianowicie w rozporządzeniu wykonawczym Rady, które weszło w życie 1 lipca 2011 r. i obowiązuje bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich bez konieczności jego transpozycji do prawa krajowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Warto również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Brak usług wspomagających związanych z dostarczeniem wyżywienia oznaczałby, bowiem, że z punktu widzenia podatku VAT ma miejsce dostawa towarów.

Wskazane wyżej przepisy unijne przemawiają jednoznacznie za brakiem uznania za usługi gastronomiczne nabywanych przez Spółkę usług polegających na dostarczeniu posiłków we wskazane przez Spółkę miejsce wraz z obsługą (do miejsca, w którym odbywa się szkolenie, a więc poza lokalem należącym do usługodawcy). Z punktu widzenia zakwalifikowania tych usług, jako usług cateringowych nie ma znaczenia fakt, iż Dostawca zapewnia również obsługę przy korzystaniu z posiłków przez uczestników szkolenia, np. rozstawia dania w odpowiednich pojemnikach utrzymujących ciepło, zapewnia naczynia i sztućce do spożywania posiłku, a po skończonym posiłku zbiera cały sprzęt, który został przywieziony.

W ocenie Spółki, opisane powyżej usługi zapewnienia wyżywienia uczestnikom szkoleń w ramach Projektu, które Spółka zamierza nabyć od zewnętrznych Dostawców, polegające na dostarczeniu zamówionych posiłków do lokalu wskazanego przez Spółkę (w miejscu szkolenia) oraz zapewnieniu obsługi w trakcie posiłków, stanowią usługi cateringowe, odrębne od usług gastronomicznych.

W konsekwencji, w tym przypadku nie ma podstaw do stosowania wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług cateringowych.

Spółka pragnie również zauważyć, iż w powołanym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ustawodawca nie posłużył się symbolem statystycznym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Klasyfikacja PKWiU miała rozstrzygające znaczenie w kontekście określenia zasad opodatkowania VAT w odniesieniu do świadczenia usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. Począwszy od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja statystyczna znajduje zastosowanie dla celów VAT jedynie w określonych w ustawie przypadkach, w których ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy o VAT).

Jednakże, mimo że klasyfikacja PKWIU nie rozstrzyga obecnie, co do zasady, o charakterze danej czynności dla celów VAT, to w ocenie Spółki, klasyfikacją tą można się posługiwać pomocniczo. W tym celu należy wskazać, iż klasyfikacja PKWiU wyraźnie wyróżnia usługi cateringowe spośród innych usług związanych z wyżywieniem. Usługi cateringowe klasyfikowane są bowiem w odrębnej pozycji PKWiU 56.21 z opisem „Usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering)”. Jest to grupowanie odrębne od innych kategorii dotyczących usług gastronomicznych, takich jak: PKWiU 56.10 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”, PKWIU 56.29 „Pozostałe usługi gastronomiczne”; PKWiU 56.30 „Usługi przygotowywania i podawania posiłków”. W ocenie Spółki, również klasyfikacja PKWiU wskazuje na odmienny charakter usług cateringowych od gastronomicznych. Stanowi to, zatem dodatkowy argument przemawiający za uznaniem usług cateringowych za odrębne od usług gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przy czym należy zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku VAT przez Spółkę nie jest uzależnione od podania przez Dostawcę właściwego symbolu PKWiU, gdyż przepisy nie wprowadzają takiego warunku.

Praktyka organów podatkowych

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1009/11/Al.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

„Mając na uwadze definicję słownikową oraz rozróżnienie usług gastronomicznych od kateringowych zawarte w PKWiU, nie budzi wątpliwości, iż usługi kateringowe różnią się od usług gastronomicznych przede wszystkim tym, iż są przygotowywane w innym miejscu niż miejsce ich spożycia (obecny jest element dostawy). Z usługą gastronomiczną mamy do czynienia wtedy, gdy posiłek jest podany w należącym do świadczącego usługę miejscu, w którym jest on przyrządzany (np. restauracja).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-349/11-4/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że nie stosuje się ograniczenia przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w sytuacji gdy „(\`(...)\`) Spółka nabywa usługi cateringowe. Zakres nabywanych usług obejmuje przede wszystkim dostarczenie, do wskazanego przez Spółkę miejsca, w którym odbywa się impreza, gotowych posiłków, przekąsek itp. udostępnianych uczestnikom imprezy w formie bufetu. Zleceniobiorca zapewnia też zwykle przygotowanie miejsca wyznaczonego na bufet oraz obsługę bufetu w trakcie imprez”

Stanowisko analogiczne do powyższego prezentowały organy podatkowe w szeregu innych interpretacji — przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-896/11-2/MP) oraz z 3 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-702/11-5/EN).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych w związku z zakupem usług cateringowych, polegających na dostarczeniu i obsłudze posiłków w miejscu, w którym odbywa się szkolenie ponieważ

*   ich zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę oraz

*   nie ma do tych usług zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia podatku dla usług gastronomicznych, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania tego odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży. Spółka wykonuje bowiem oprócz czynności opodatkowanych także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 5

Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych od nabywanych przez nią usług cateringowych, polegających na dostarczeniu do lokalu wskazanego przez Spółkę (miejsca, gdzie odbywa się szkolenie) ciastek, kawy, herbaty wraz z obsługą (tzw. serwisu kawowego).

Argumenty przemawiające za prawem Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku tych usług są analogiczne do tych opisanych w uzasadnieniu do Pytania 4. Kluczowy jest fakt, iż zestaw kawowy dostarczany jest przez Dostawcę do miejsca, w którym odbywa się szkolenie, nie jest zaś zapewniany w lokalu Dostawcy.

Sytuacja ta dotyczy także usług cateringowych świadczonych przez dostawcę, który w tym samym budynku, w którym prowadzone jest szkolenie, prowadzi restaurację i zapewnia w niej uczestnikom szkolenia ciepłe posiłki. Tę sytuację obejmuje punkt (ii) opisany w Kosztach Projektu w stanie faktycznym. Serwis kawowy nie jest bowiem udostępniony uczestnikom szkolenia w restauracji, ale tak jak wskazano powyżej w Sali szkoleniowej albo w holu, czyli poza miejscem przygotowania.

W szczególności, usługi zapewnienia serwisu kawowego:

*   są nabywane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną,

*   nie stanowią usług gastronomicznych, w efekcie czego brak jest podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania tego odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży. Spółka wykonuje bowiem oprócz czynności opodatkowanych także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 6

Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych od nabywanych przez nią usług cateringowych, polegających na dostarczeniu posiłków do miejsca na terenie hotelu przeznaczonego do organizacji imprez plenerowych (np. grill, ognisko, zadaszenie z ławami) wraz ze zwyczajową w tego rodzaju Imprezach obsługą (np. przygotowanie stołów, posprzątanie po zakończeniu posiłku). Tę sytuację obejmuje punkt (v) opisany w Kosztach Projektu w stanie faktycznym.

Argumenty przemawiające za prawem Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku tych usług są analogiczne do tych opisanych w uzasadnieniu do Pytania 4. Kluczowy jest fakt, iż posiłki wg ustalonego wcześniej menu dostarczane będą przez hotel do miejsca znajdującego się poza restauracją hotelową.

Posiłki nie będą podawane uczestnikom szkolenia w restauracji, ale tak jak wskazano powyżej w plenerze, czyli poza miejscem ich przygotowania.

W szczególności, usługi te:

*   są nabywane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną,

*   nie stanowią usług gastronomicznych, w efekcie czego brak jest podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania tego odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży. Spółka wykonuje bowiem oprócz czynności opodatkowanych także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 7

W ramach realizacji Projektu Spółka może dokonywać zakupu usług gastronomicznych. Zakupy usług gastronomicznych wystąpią w sytuacji, gdy Spółka nabędzie posiłki dla osób uczestniczących w szkoleniach w restauracji lub stołówce — tj. w miejscu przygotowania tych posiłków - które mogą znajdować się zarówno w budynku, w którym szkolenie ma miejsce jak i lokalu znajdującym się poza miejscem, gdzie odbywa się szkolenie.

Takie rozumienie pojęcia „usługi gastronomiczne” potwierdza definicja słownikowa. Pod pojęciem gastronomia, rozumie się bowiem działalność produkcyjno-usługową, prowadzenie zakładów żywienia zbiorowego (restauracje, bary itp.), a także sztukę kulinarną, sztukę przyrządzania potraw (internetowy słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. www.sjp.pwn.pl). Taka wykładnia pojęcia usług gastronomicznych znajduje również potwierdzenie pośrednio w przepisach rozporządzenia wykonawczego Rady (w przepisach unijnych prawodawca posługuje się jednak terminem „usługi restauracyjne”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabywaniem usług gastronomicznych, tj. zapewnieniem wyżywienia dla uczestników szkoleń w restauracjach, stołówkach, w których posiłki są przygotowywane.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 8

W ocenie Spółki, w sytuacji nabycia przez nią w związku z realizowanym Projektem kompleksowej usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego (składającej się z m.in. z zapewnienia wykładowcy, sal wykładowych, zakwaterowania i wyżywienia dla uczestników szkolenia), Spółce przysługuje na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych przez Spółkę fakturach. Prawo do odliczenia wynika z zasady ogólnej, o jakiej mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego związane jest bowiem z działalnością opodatkowaną Spółki (szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie w uzasadnieniu do pytania 2).

Zdaniem Spółki, fakt iż elementami usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego mogą być usługi gastronomiczne i/lub usługi noclegowe, nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ponieważ usługi te (usługi gastronomiczne, usługi noclegowe) w omawianym przypadku stanowią jedynie element świadczenia złożonego, jakim jest organizacja wyjazdu szkoleniowego.

Należy wskazać, że w świetle orzecznictwa Trybunału w przypadku, gdy określona usługa składająca się z kilku elementów stanowi całość z ekonomicznego punktu widzenia (z perspektywy nabywcy), nie należy jej rozdzielać na poszczególne elementy składowe, lecz powinna być traktowana w sposób jednolity. Takie podejście zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) vs. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym to Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, ponieważ postępowanie takle mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Podobnie orzekł TSUE w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, 0V Bank NV vs. Staatssecretaris van Financien,

W omawianej sytuacji Spółka nabywać będzie kompleksową usługę organizacji wyjazdu szkoleniowego, a nie odrębne usługi gastronomiczne i hotelowe, brak jest zatem podstaw do sztucznego wyodrębnienia usług gastronomicznych lub noclegowych, które nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie. Z perspektywy Spółki Istotne jest bowiem nabycie usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego. W konsekwencji, nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych

Kompleksowość usług w odniesieniu do podobnej usługi złożonej (pakietu Imprezowego) potwierdził ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r. (I FSK 620/11). Sprawa rozpatrywana przez NSA dotyczyła usługi, której częściami składowymi mogły być w różnych konfiguracjach: wynajem sal, w razie potrzeby, z dodatkowym wyposażeniem technicznym (np. projektor, tablice); przygotowanie jednej lub większej ilości przerw kawowych; wyżywienie dla uczestników imprezy na terenie hotelu lub w jego sąsiedztwie (np. uroczyste obiady/kolacje).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 1 września 2011 r. (sygn. IPPP2/443-749/11- 4/JO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

„jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

oraz

„(\`(...)\`) w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest kompleksowa usługa organizacji szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne czy noclegowe.”

Stanowisko analogiczne do powyższego zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-1472/11-2/MR) oraz z 19 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-978/08-3/MN), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 października 2010 r. (sygn. IBPP1/443-670/10/EA).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem kompleksowych usług polegających na organizacji przez podmiot zewnętrzny wyjazdu szkoleniowego, również wówczas gdy elementami składowymi omawianych usług są usługi noclegowe oraz gastronomiczne. Usługi noclegowe oraz gastronomiczne są bowiem elementem kompleksowej usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego, której elementem głównym/dominującym jest usługa szkoleniowa.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania tego odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży. Spółka wykonuje bowiem oprócz czynności opodatkowanych także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 9

Spółce przysługuje, na zasadach ogólnych, czyli przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupem materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learningowej oraz usługi najmu Sali szkoleniowej od Firmy szkoleniowej A, w przypadku, gdy Firma szkoleniowa A stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) lub art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT dla usług szkoleniowych, które będzie świadczyć na rzecz Spółki w ramach Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, w celu realizacji Projektu, Spółka dokonuje zakupu usług szkoleniowych od podmiotów zewnętrznych. Spółka może dokonywać m.in. zakupów usług szkoleniowych od Firmy szkoleniowej A, która jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako podmiot posiadający stosowny status jednostki objętej systemem oświaty lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT jako podmiot posiadający stosowną akredytację (jeśli tematyka szkolenia wykracza poza posiadany status jednostki objętej systemem oświaty).

Od Firmy szkoleniowej A Spółka będzie nabywać także materiały szkoleniowe, licencję na roczny dostęp do platformy e-learningowej oraz usługi najmu sali szkoleniowej, dla których określone jest odrębne wynagrodzenie. Te świadczenia Firma szkoleniowa A opodatkowuje VAT wg właściwej stawki. Świadczenia te stanowią dla Firmy szkoleniowej A usługi, których celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnionej z VAT.

W ocenie Spółki, posiada ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Firmę szkoleniową A dotyczących ww. świadczeń odrębnych od usługi szkoleniowej, w myśl zasad ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe wynika z faktu, iż zakupy tych odrębnych świadczeń są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej przez Spółkę, zaś prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo Spółki (szerzej na ten temat: patrz uzasadnienie stanowiska Podatnika w zakresie Pytania 2).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do zakupów dokonanych od Firmy szkoleniowej A brak jest również podstaw do zastosowania ograniczeń w odliczeniu podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy bowiem podkreślić, iż w odniesieniu do dodatkowych świadczeń, które zapewnia Firma szkoleniowa A (materiały szkoleniowe, licencja na roczny dostęp do platformy e-learningowej oraz najem Sali szkoleniowej) nie zajdą przesłanki do stosowania przez Firmę szkoleniową A zwolnienia na podstawie:

*   art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego zwolnieniu podlegają „usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane” lub
*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT, który zwalnia od podatku „usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w punkcie 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty — wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Powyższe wynika z faktu, że materiały szkoleniowe, licencja na roczny dostęp do platformy e-learningowej oraz usługi najmu sali szkoleniowej nabywane od Firmy szkoleniowej A stanowią świadczenia, o jakich mowa w art. 43 ust. 17 pkt 2) ustawy o VAT. Przykładowo, usługa najmu sali szkoleniowej może zostać zakupiona przez Spółkę od innego podmiotu, np. hotelu lub centrum konferencyjnego. Podobnie, materiały szkoleniowe i dostęp do platformy e-learningowej mogłyby zostać zakupione od podmiotu innego niż Firma szkoleniowa A. Dodatkowo, zakup materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learning”owej stanowią odrębne pozycje w umowie zawartej z Firmą szkoleniową A, za które ustalone są odrębne kwoty wynagrodzenia. Zakup usług najmu sali szkoleniowej odbywa się na podstawie odrębnej umowy z Firmą szkoleniową A.

Firma szkoleniowa A nie ma również podstaw do zastosowania do tych świadczeń dodatkowych zwolnienia z VAT na innej podstawie prawnej np. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ (i) nie ma możliwości spełnienia warunku uprawniającego do stosowania zwolnienia w oparciu o kalkulację udziału finansowania ze środków publicznych (wątpliwości te zostały przedstawione w szczegółach w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania 3), oraz (ii) przepisy rozporządzenia wykonawczego (§ 13 ust. 9 pkt 2) wykluczają możliwość stosowania zwolnienia z VAT dla świadczeń (dostawy towarów i świadczenia usług) jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle powyższego, Spółka pragnie wskazać na przyjętą w orzecznictwie zasadę wąskiego interpretowania przepisów wprowadzających zwolnienia z VAT, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania. Zatem, w przypadku występowania wątpliwości dotyczących przepisów przewidujących zwolnienie z VAT, należy interpretować je w sposób wąski i rozstrzygać je w sposób ograniczający stosowanie zwolnienia.

Mając na uwadze wskazane powyżej wątpliwości należy uznać, że Firma szkoleniowa A nie jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learningowej oraz usługi najmu sali szkoleniowej, a tym samym brak jest podstaw do odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych z tytułu tych świadczeń przez Firmę szkoleniową A. W szczególności nie będą bowiem spełnione przesłanki negatywne odliczenia VAT, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Firmy szkoleniowej A dla materiałów szkoleniowych, usługi dostępu do platformy e-learningowej lub usługi najmu sali szkoleniowej w ramach Projektu, a prawo to wynika z zasad ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż realizując przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona zobowiązana do dokonania tego odliczenia z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży. Spółka wykonuje bowiem oprócz czynności opodatkowanych także czynności podlegające zwolnieniu z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu RTV i AGD w ramach sieci sklepów RTV EURO AGO rozmieszczonych na terenie Polski oraz sprzedaży wysyłkowej. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. W ograniczonym zakresie Spółka świadczy także usługi podlegające zwolnieniu z VAT. W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami dotyczącymi działalności ogólnej Spółki z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Spółka zawarła z Mazowiecką Jednostką Wdrażania Projektów Unijnych (dalej: JWPU ) umowę o dofinansowanie projektu współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1, Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. W celu realizacji Projektu Spółka, działając jako beneficjent wsparcia na jego realizację (dalej: Beneficjent), podpisała z JWPU Umowę o dofinansowanie dotyczącą przyznania dotacji na ten cel. Przyznana Spółce dotacja finansowana jest z dwóch źródeł:

*   85% ze środków europejskich, tzn. z EFS,

*   15% w formie dotacji celowej z budżetu krajowego.

Projektma na celu budowę zdolności adaptacyjnych Spółki przez podniesienie umiejętności 85% z 90 przeszkolonych przedstawicieli kadry zarządzającej w zakresie zarządzania i planowania strategicznego, warsztatu menedżerskiego oraz podniesienie poziomu wiedzy w zakresie nowoczesnych narzędzi komunikacyjnych, IT i zarządzania wiedzą u co najmniej 85% z 135 przeszkolonych pracowników. Z założenia Projekt ma trwać od 2 stycznia 2012 r. do 30 listopada 2013 r. Cele Projektu ukierunkowane na wzrost umiejętności w zakresie planowania strategicznego kadry menedżerskiej wpisują się w zapisy Planu Działania dla Priorytetu VIII województwa mazowieckiego. Zgodnie z założeniami Projektu, Spółka odpowiada za jego realizację, tj. zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń dla własnych pracowników. Z opisanego zakresu Projektu wynika zatem, że objęte nim są szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie. Koszty ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu są częściowo finansowane z dotacji, a częściowo ze środków własnych Spółki uiszczanych w gotówce (w formie przelewu z rachunku bankowego Spółki). Środki z dotacji przyznane są na pokrycie wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą i ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Kwota wydatków kwalifikowalnych obejmuje, oprócz samych kosztów szkoleń, również kwotę odpowiadającą części wynagrodzeń pracowników Spółki uczestniczących w szkoleniach odbywających się w godzinach pracy (z dotacji nie są natomiast refundowane wynagrodzenia uczestników szkoleń, które stanowią jednak podstawę do kalkulacji kwoty dofinansowania). Zgodnie z wnioskiem o przyznanie dofinansowania złożonym w MWJPU, szkolenia będą obejmować m.in. zagadnienia z zakresu: zarządzania czasem, roli menedżera w zarządzaniu wartością I wiedzą w firmie, zarządzania zespołami, autoprezentacji, prowadzenia spotkań, zarządzania strategicznego, strategicznego zarządzania zmianą, efektywnej komunikacji pisemnej w organizacji, przywództwa, organizacji ładu korporacyjnego.

Z powyższego wynika, iż szkolenia, na które Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu finansowane są w części ze środków unijnych, a w pozostałej części z wkładu własnego. Dofinansowanie pokrywa część kosztów realizacji projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego zadania, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją zadania Program Operacyjny Kapitał Ludzki (POKL), działanie 2.1. - Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem otrzymane przez Spółkę dofinansowanie ze środków unijnych przeznaczone na pokrycie kosztów szkolenia ponoszonych w ramach realizowanego projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylony),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy o VAT nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych otrzymanych w postaci dotacji. A zatem dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. wydatków - fakt, że dotacja nie podlega opodatkowaniu nie skutkuje automatycznym brakiem prawa do odliczenia podatku. Istotny dla uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest wyłącznie związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że zgodnie z założeniami Projektu, Spółka odpowiada za jego realizację, tj. zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń dla własnych pracowników. Z opisanego zakresu Projektu wynika, że objęte nim są szkolenia mające na celu rozwój i doskonalenie umiejętności zawodowych pracowników biorących udział w Projekcie. Zgodnie z kosztorysem Projektu, Spółka będzie nabywać towary i usługi związane z realizacją Projektu - m.in. usługi zewnętrznych osób i podmiotów prowadzących szkolenia, materiały szkoleniowe (np. długopisy, książki itp.), usługi najmu pomieszczeń szkoleniowych, usługi wyżywienia uczestników szkoleń, usługi opracowania wizualizacji Projektu, materiały promocyjne, druk plakatów itp. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, szkolenia organizowane przez Spółkę dla własnych pracowników stanowią element tzw. kosztów ogólnych, których poniesienie jest związane z całokształtem działalności wykonywanej przez Spółkę.

W związku z realizacją Projektu Spółka nabywa usługi szkoleniowe. Firmy szkoleniowe, którym Spółka zleci prowadzenie szkoleń w ramach Projektu w zależności od ich statusu (np. jednostki objęte systemem oświaty) mogą być uprawnione do stosowania zwolnienia z VAT przewidzianego dla świadczenia usług szkoleniowych na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT. Jedna z Firm szkoleniowych, jaka będzie świadczyć dla Spółki usługi szkoleniowe w ramach Projektu, jest uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT z uwagi na posiadany status jednostki objętej systemem oświaty - tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT \[ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy VAT w zakresie posiadanej akredytacji, jeśli tematyka szkolenia wykracza poza posiadany status jednostki objętej systemem oświaty\] Firma ta:

*   będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi szkoleniowe podlegające zwolnieniu z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b), a także

*   ponadto będzie dostarczać materiały szkoleniowe, zapewniać roczny dostęp do platformy e-learningowej (roczna licencja na dostęp do programów e-learningowych opracowanych przez renomowaną uczelnię, dostępnych on-line, z których część stanowi programy komputerowe) oraz świadczyć usługi najmu pomieszczeń sali szkoleniowej. Przy czym te świadczenia, będą podlegały opodatkowaniu właściwą dla nich stawką podatku VAT z uwagi na art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Jak twierdzi Firma szkoleniowa A, stanowią one dla niej świadczenia, których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT.

W zakresie zapewnienia wyżywienia uczestnikom szkoleń Spółka będzie korzystać z kilku form proponowanych przez dostawców — podmioty wyłonione w postępowaniu ofertowym, zostały przedstawione poniżej:

1.  Dostawca na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń, dostarczonego do sali znajdującej się w budynku, w którym będą odbywać się szkolenia. Ponadto Dostawca dostarczy i przygotuje w sali wskazanej przez Spółkę m.in. stoiy przykryte obrusami, zastawę stołową sztućce itp. Dostawca będzie również odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
2.  Dostawca, który prowadzi restaurację w tym samym budynku w którym odbywa się szkolenie, na podstawie umowy zobowiąże się do zapewnienia dziennego wyżywienia w postaci ciepłego posiłku dwudaniowego oraz serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) dla uczestników szkoleń. Przy czym serwis kawowy będzie dostarczony do sali znajdującej się w budynku (ewentualnie holu przy tej sali), w którym będą odbywać się szkolenia. Natomiast posiłek dwudaniowy będzie serwowany w restauracji znajdującej się w tym samym budynku, a dostawca będzie odpowiedzialny za zwyczajową obsługę w zakresie przygotowanych wcześniej posiłków.
3.  Istnieje także możliwość, że w związku z organizacją szkoleń w ramach Projektu Spółka skorzysta z usług gastronomicznych w lokalu położonym poza miejscem, w którym odbywają się szkolenia (restauracja, stołówka znajdująca się poza budynkiem, w którym odbywa się szkolenie).
4.  Niewykluczone jest, że Spółka dokona również zakupu kompleksowych usług polegających na zorganizowaniu wyjazdów szkoleniowych przez podmioty zewnętrzne. W takiej sytuacji elementem składowym świadczonych przez Dostawcę usług organizacji szkoleń mogą być, oprócz kosztów związanych z prowadzeniem szkolenia (świadczenia głównego, dominującego), także usługi gastronomiczne i/lub usługi noclegowe (stanowiące usługi pomocnicze do głównego świadczenia, tj. usługi szkoleniowej).
5.  W przypadku szkolenia wyjazdowego Spółka może zlecić hotelowi, w którym będzie odbywać się szkolenie i/lub będą zakwaterowani uczestnicy szkolenia, dostarczenie posiłków (np. śniadanie, obiad, kolacja) w tzw. plener ze zwyczajową obsługą (przygotowanie stołów, posprzątanie po posiłku). W takiej sytuacji, hotel dostarczy przygotowane wcześniej posiłki (np. grill, kiełbaski na ognisko, ciepłe/zimne posiłki, napoje) do miejsca wyznaczonego na terenie hotelu, w którym mogą odbywać się imprezy plenerowe (np. miejsce do grillowanla; miejsce, w którym może być rozpalone ognisko; zadaszenie z lawami; itp.).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w związku z realizacją Projektu.

Ad. 2

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług szkoleniowych, z których korzystają pracownicy Spółki, zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazuje, iż dokonuje sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania. Wnioskodawca w zakresie, w jakim świadczy usługi opodatkowane ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki pozytywne, o których mowa w tym artykule oraz w sytuacji nie zaistnienia przesłanek negatywnych, o których stanowi art. 88 ustawy. Z uwagi na fakt, iż z usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę korzystają pracownicy Spółki, a zatem koszty ponoszone na organizację przedmiotowych szkoleń (koszty ogólne ponoszone przez Spółkę) pośrednio związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę to wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur na mocy art. 86 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 88 ustawy. Jednakże z uwagi na świadczenie usług podlegających zwolnieniu Spółka odliczając podatek naliczony winna wziąć pod uwagę art. 90 ustawy.

Ad. 3, 9

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę dokumentujących nabycie usług szkoleniowych świadczonych przez Firmę szkoleniową, która nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy, wskazać należy, iż w takiej sytuacji nie zaistnieją przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy wykluczające możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Bowiem z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, iż usługodawca świadczący na rzecz Spółki usługi szkoleniowe nie jest uprawniony do tego by wystawić fakturę ze zwolnieniem, tym samym faktura ta będzie zawierała podatek VAT. A zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, bowiem koszty ponoszone na nabycie przedmiotowych szkoleń (koszty ogólne ponoszone przez Spółkę) pośrednio związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jednakże z uwagi na działalność zwolnioną, jaką Wnioskodawca wykonuje w ograniczonym zakresie Spółka winna wziąć pod uwagę art. 90 ust. 1 ustawy. Analogiczne uzasadnienie znajdzie zastosowanie w przypadku nabycia materiałów szkoleniowych, licencji na roczny dostęp do platformy e-learningowej oraz usługi najmu sali szkoleniowej od Firmy która dla usług szkoleniowych stosuje zwolnienie. Jednakże dla dostawy materiałów szkoleniowych, licencji na roczny dostęp do platformy e-learningowej oraz usług najmu sali szkoleniowej, Firma szkoleniowa stosuje stawkę właściwą dla tych świadczeń, bowiem świadczenia te stanowią dla Firmy szkoleniowej usługi, których celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu. Ponadto w stosunku do tych świadczeń określane jest odrębne wynagrodzenie. Tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych nabyć na podstawie wskazanych wyżej przepisów.

Ad. 4-6

Realizując Projekt Spółka nabywa również usługi cateringowe. W zakresie zapewnienia wyżywienia uczestnikom szkoleń Spółka będzie korzystać z kilku form proponowanych przez dostawców, i tak Spółka nabywa usługi cateringowe polegające na dostarczaniu i obsłudze posiłków przez Dostawcę w miejscu, w którym odbywa się szkolenie oraz usługi polegające na dostarczaniu i obsłudze serwisu kawowego (kawa, herbata i ciastka) w lokalu wskazanym przez Spółkę jak również usługi polegające na dostarczaniu przez hotel posiłków do miejsca wyznaczonego na terenie hotelu do realizacji imprez plenerowych, wraz ze zwyczajową obsługą,

Dla takich imprez. Usługi cateringowe będą nabywane przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością opodatkowaną oraz nie stanowią one usług gastronomicznych.

Jak wskazano powyżej przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, stanowi że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Należy zauważyć, iż ustawa nie definiuje usługi gastronomicznej, ani usługi cateringowej. Zatem zasadne jest rozważenie, czy catering różni się od usług gastronomicznych, czy też rzeczywisty charakter tych usług jest taki sam. Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu.

Catering oznacza natomiast dostarczenie przygotowywanych posiłków w miejsce wskazane przez zamawiającego, np. do siedziby spółki. Taką też definicję odnajdziemy w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydanie internetowe www.sjp.pw.pl), zgodnie z którym catering to usługa polegająca na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. W świetle powyższego uznać należy, iż catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej.

Zgodnie zaś z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77/1) określa, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Poddając analizie wyżej cytowany art. 86 ust. 1 ustawy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług cateringowych, bowiem nabywane usługi cateringowe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez Spółkę. Ponadto nie stanowią one usług gastronomicznych od zakupu, których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Nadmienić jednak należy, iż z uwagi na wykonywanie przez Spółkę czynności podlegających zwolnieniu Wnioskodawca winien wziąć pod uwagę art. 90 ustawy wskazujący na obowiązek określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 7

Odnosząc się do problemu poruszonego przez Wnioskodawcę w pytaniu 7 wskazującym na prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług gastronomicznych w lokalu położonym poza miejscem, w którym odbywają się szkolenia (restauracja, stołówka znajdująca się poza budynkiem, w którym odbywa się szkolenie) stwierdzić należy, iż Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, bowiem usługi te zostały enumeratywnie wymienione w cytowanym wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako takie, do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku.

Ad. 8

Natomiast w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem przez Spółkę kompleksowych usług organizacji wyjazdu szkoleniowego (obejmującego m.in. szkolenie, hotel oraz wyżywienie), gdzie usługi noclegowe oraz gastronomiczne są elementem kompleksowej usługi organizacji wyjazdu szkoleniowego, której elementem głównym/dominującym jest usługa szkoleniowa należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku czynności za usługi o charakterze kompleksowym, co jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy, i choć orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite, należy wziąć je pod uwagę, analizując okoliczności przedstawionej sprawy.

Zgodnie z orzeczeniami TSUE (C-2/95, C-349/96, C-442/05), w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

A zatem aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawione okoliczności w sprawie stwierdzić należy, iż w sytuacji kiedy to Wnioskodawca dokonuje nabycia kompleksowych usług szkoleniowych, w skład których wchodzą usługi noclegowe oraz gastronomiczne które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (usługodawca nie korzysta ze zwolnienia opodatkowania VAT) to wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowej usługi, jako że nabywane usługi szkoleniowe wiążą się w sposób pośredni z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wskazać jednak należy, iż z uwagi na fakt że działalność Spółki swoim zakresem obejmuje działalność opodatkowaną i w stopniu ograniczonym działalność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego winna wziąć pod uwagę proporcję o której mowa w art. 90 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytania z zakresu podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.