Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.34.2015.JQP
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym), natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-108/12-2/JK3, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) - **jest prawidłowe;**

*   braku możliwości kwalifikacji zbycia tego udziału do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 06 kwietnia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pana Jana Tadeusza K. z dnia 06 lutego 2012 r.

**Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika,** że w 1996 roku Wnioskodawca wspólnie z żoną nabył od Spółdzielni Mieszkaniowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 24 listopada 2004 r. zmarła żona Wnioskodawcy, a spadek po niej z mocy testamentu nabył w całości Wnioskodawca (nie posiadali dzieci). W dniu 02 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym przedmiotowe mieszkanie zostało sprzedane. Wnioskodawca został sam, bezdzietny i bardzo schorowany. We wrześniu 2011 r. Wnioskodawca zmienił miejsce zamieszkania, przeniósł się do Ż. i dokonał zakupu lokalu mieszkalnego w udziale ¾ części. ¼ części lokalu nabyła Pani Karolina K. zamieszkała w Ż.. Nabycie to nastąpiło umową sprzedaży - akt notarialny z dnia 07 września 2011 r. Wartość nabytego lokalu mieszkalnego to 115.000 zł. W dniu 06 października 2011 r. w drodze umowy dożywocia, udział wynoszący ¾ lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 07 września 2011 r. Zainteresowany przeniósł na rzecz Pani Karoliny K., która w zamian za to zobowiązała się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie polegające na korzystaniu z całego lokalu mieszkalnego oraz zapewnienie Wnioskodawcy odpowiedniej pomocy i opiekę w chorobie. Wnioskodawca wskazuje, iż Pani Karolina K. jest wnuczką jego znajomej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy przekazanie udziału w mieszkaniu w drodze umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa zbycia udziału w mieszkaniu w drodze dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umowa ta nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu, albowiem Wnioskodawca nie sprzedał mieszkania i pieniędzy z tytułu przekazania umowa dożywocia nigdy nie otrzyma. Wnioskodawca uważa, że powyższy przypadek zwalnia „przychód” z podatku dochodowego z tytułu zmiany właściciela mieszkania przed upływem pięciu lat od daty zakupu. Zgodnie z wykładnią właściwych przepisów Kodeksu cywilnego umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną, przy czym ta umowa nie ma charakteru odpłatnego.

Zgodnie z postanowieniami umowy, którą Wnioskodawca zawarł, obowiązkiem nabywczyni mieszkania jest uznanie Wnioskodawcy za domownika, wobec którego ma ona obowiązek świadczeń niepieniężnych, a wyłącznie osobistych. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy świadczenia te polegają na dożywotnim utrzymaniu – korzystanie z całego lokalu mieszkalnego oraz zapewnieniu Wnioskodawcy odpowiedniej pomocy i opieki w chorobie. Świadczenia te nie maja charakteru pieniężnego. W przypadku umowy zbycia udziału własności lokalu mieszkalnego w drodze dożywocia nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przypadku tego rodzaju umów takowe nie występuje. Ze względu na charakter umowy o dożywocie, polegający na nieokreśloności w chwili jej zawarcia czasu jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń na rzecz Wnioskodawcy jako dożywotnika i określenie jej jako podstawy o opodatkowania dla zbycia udziału lokalu mieszkalnego. Reasumując Zainteresowany uważa, że zbycie udziału mieszania w drodze dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 06 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-108/12-2/JK3, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z 6 maja 2015, sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym), na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym), natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.