Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-71/13-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-16
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku oraz braku obowiązku podatkowego od wpłat ratalnych z ww. tytułu.
Słowa kluczowe: inwestycje; nakłady; obowiązek-obowiązek podatkowy; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.01.2013r. (data wpływu 24.01.2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 18.03.2013r. /data wpływu 25.03.2013r./ na wezwanie z dnia 12.03.2013r. znak IPPP2/443-71/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku oraz braku obowiązku podatkowego od wpłat ratalnych z ww. tytułu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.01.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 18.03.2013r. /data wpływu 25.03.2013r./ na wezwanie z dnia 12.03.2013r. znak IPPP2/443-71/13-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku oraz braku obowiązku podatkowego od wpłat ratalnych z ww. tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka oraz C. Polska Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) zawarły w czerwcu 2010 r. ogólną umowę ws. zasad i warunków świadczenia usług energetycznych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (tzw. Original Agreement, dalej: Umowa Ogólna).

W związku z Umową Ogólną, w dniu 27 lutego 2009 r. ww. strony zawarły umowę dzierżawy gruntu będącego własnością Kontrahenta (tzw. Rental Property Contract, dalej: Umowa Dzierżawy), na podstawie której Spółka może korzystać z części nieruchomości należącej do Kontrahenta na warunkach w niej określonych. Między innymi, zgodnie z Umową Dzierżawy, Spółka wybudowała na gruncie Kontrahenta budynek elektrociepłowni (dalej Budynek). Budynek, według zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r., Nr 16, Poz. 93 ze zm.), stał się częścią składową gruntu należącego do Kontrahenta. W konsekwencji, prawo własności budynku przysługuje Kontrahentowi.

Budowa Budynku została sfinansowana w całości przez Spółkę. Wydatki poniesione w tym celu (dalej: Nakłady) zastały ujęte w księgach rachunkowych Spółki w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatki z tego tytułu nie zostały i nie zostaną w żaden sposób rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów (ani w momencie ich poniesienia, ani poprzez odpisy amortyzacyjne).

12 października 2012 r. strony rozwiązały umowy regulujące ich dotychczasową współpracę (tj. Umowę Ogólną z czerwca 2010 r. i Umowę Dzierżawy z lutego 2009 r.). Z uwagi na fakt, że Umowa Dzierżawy nie regulowała kwestii rozliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na budowę Budynku, strony zamierzają podpisać umowę ws. rozliczenia Nakładów poczynionych przez Spółkę w związku z budową Budynku (tzw. Agreement on Rental Property Contract Termination and Settlement of Expenditures, dalej: Umowa o Rozliczenie Nakładów).

W szczególności, w Umowie o Rozliczenie Nakładów strony zamierzają potwierdzić, że Spółka poczyniła Nakłady na budowę Budynku na gruncie należącym do Kontrahenta oraz, że w związku z tym Spółka ma prawo do zwrotu tych Nakładów od Kontrahenta. W konsekwencji, Kontrahent dokona zwrotu Nakładów Spółce w wysokości wydatków poniesionych na budowę Budynku, w jakiej zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Kwota Nakładów do rozliczenia zostanie wskazana w wartości netto (tj. bez podatku VAT, który został wcześniej rozliczony przez Spółkę w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do budowy Budynku). W załączniku do Umowy o Rozliczenie Nakładów zostaną wskazane poszczególne rodzaje i kwoty Nakładów.

W celu rozliczenia Nakładów poczynionych na wybudowanie Budynku na gruncie Kontrahenta, zgodnie z Umową o Rozliczenie Nakładów, Spółka zamierza wystawić Kontrahentowi jedną fakturę VAT na całość uzgodnionej kwoty wynagrodzenia obejmującego wartość Nakładów poniesionych przez Spółkę. Kwota wynagrodzenia zostanie powiększona o kwotę podatku VAT. W Umowie o Rozliczenie Nakładów strony zamierzają potwierdzić, że płatność wynagrodzenia wynikającego z ww. faktury będzie dokonywana w 180 ratach płatnych w następujących terminach:

1.  pierwsza rata wynagrodzenia (1/180 wynagrodzenia) będzie płatna przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie później niż 40 dni od dnia podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów,
2.  każda następna rata wynagrodzenia (1/180 wynagrodzenia) należna za miesiąc poprzedni (płatność z dołu) będzie płatna do 10 dnia każdego miesiąca w okresie obowiązywania Umowy o Rozliczenie Nakładów, jeśli płatność będzie przypadała na święto lub dzień wolny od pracy, to płatność powinna być dokonana w następnym dniu roboczym).

Spółka będzie wzywać Kontrahenta do zapłaty poszczególnych rat wynagrodzenia za zwrot Nakładów na podstawie not wzywających do zapłaty, wystawianych co najmniej 10 dni przed terminem płatności danej raty. Ze względu na fakt, że Spółka rozliczy podatek VAT jednorazowo od całości wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury VAT, poszczególne raty wynagrodzenia wskazane w wezwaniu do zapłaty nie będą już powiększane o podatek VAT.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że faktura VAT dotycząca przeniesienia nakładów powinna zostać wystawiona w ciągu 7 dni od momentu wykonania usługi przeniesienia nakładów na budowę budynku elektrociepłowni na gruncie należącym do kontrahenta Spółki, tj. w ciągu 7 dni od dnia podpisania przez Spółkę i kontrahenta umowy o Rozliczenie Nakładów. Umowa o Rozliczenie Nakładów nie została jeszcze podpisana przez Spółkę i jej kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przeniesienia Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z budową Budynku na gruncie Kontrahenta powstanie od całości wynagrodzenia uzgodnionego w Umowie o Rozliczenie Nakładów jednorazowo w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT (nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi przeniesienia Nakładów tj. od dnia podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów) a fakt, że płatność tego wynagrodzenia będzie dokonywana w ratach nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przeniesienia Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z budową Budynku na gruncie Kontrahenta powstanie od całości wynagrodzenia uzgodnionego w Umowie o Rozliczenie Nakładów jednorazowo w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT (nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi przeniesienia Nakładów tj. od dnia podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów). Fakt, że płatność tego wynagrodzenia będzie dokonywana w ratach nie będzie miał, zdaniem Spółki, wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Uzasadnienie:

W celu właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla danego świadczenia, należy w pierwszej kolejności ustalić jaki typ czynności opodatkowanej stanowi to świadczenie. W przypadku Spółki, należy więc określić jak dla celów podatku VAT powinno być traktowane przeniesienie przez Spółkę na Kontrahenta nakładów poczynionych na gruncie stanowiącym własność Kontrahenta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), (dalej: ustawa o VAT) przedmiotem opodatkowania VAT jest:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Biorąc pod uwagę ww. kategorie czynności opodatkowanych, zdaniem Spółki, należy przeanalizować czy przeniesienie Nakładów przez Spółkę na Kontrahenta stanowi odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Zdaniem Spółki, ze względu na charakter rozliczenia nie stanowi ono z pewnością eksportu i importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy i nabycia towarów.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami, ich częściami a także wszelkimi postaciami energii jak właściciel (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika więc, że zakresem pojęcia świadczenia usług zostały objęte te wszystkie sytuacje, które nie mieszczą się w pojęciu dostawy towarów. W konsekwencji, definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem „realizacji” zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel gdyż takie świadczenie stanowi dostawę towarów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w związku ze zwrotem nakładów poczynionych przez dzierżawcę w rzeczy, która stanowi własność wydzierżawiającego nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Przedmiot dzierżawy, w stosunku do którego zostały dokonane nakłady pozostaje bowiem przez cały okres trwania stosunku dzierżawy własnością wydzierżawiającego. W rezultacie, skoro w związku z przeniesieniem nakładów nie następuje przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel czynność ta nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Możliwość zwrotu nakładów jest natomiast prawem majątkowym, które uregulowane zostało m.in. w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej Kodeks cywilny). Zgodnie art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Jednocześnie, według art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. I tak w myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Spółka pragnie wskazać, że na gruncie przepisów o podatku VAT obrót prawami traktowany jest jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Spółki, przeniesienie prawa do zwrotu nakładów, powinno być również traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług (tym bardziej, że jak wskazano powyżej przeniesienie nakładów nie stanowi dostawy towarów).

Zasadność uznania przeniesienia nakładów za odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT została potwierdzona również w interpretacjach organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych. Na uwagę zasługują m. in.:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1497/10-3/MR, w której w stanie faktycznym podatnik zawarł umowę dzierżawy kuchni i bufetu i zobowiązał się we własnym zakresie dostosować istniejące instalacje celem podłączenia niezbędnych maszyn i urządzeń. Wydzierżawiający zobowiązał się pokryć nakłady poniesione przez dzierżawcę. W tej sytuacji Dyrektor potwierdził, że:

„(\`(...)\`) przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wydzierżawiającego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na nowego dzierżawcę nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.”

I dalej:

„(\`(...)\`) zwrot nakładów przez Wydzierżawiającego na ulepszenie środka trwałego przeprowadzonego przez dzierżawcę, z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

*   Wyrok z dnia 24 lutego 2012 roku, sygn. I FSK 656/11, w którym przedmiotem sporu była odpowiedź na pytanie czy ulepszenia dokonane na obcym środku trwałym, przekazane po rozwiązaniu umowy najmu właścicielowi, stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyroku tym NSA stwierdził, że:

„podziela stanowisko niebudzące obecnie wątpliwości, że pozyskanie ulepszeń przez wynajmującego poczynionych przez najemcę, za wynagrodzeniem, stanowi usługę.”

Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie przez Spółkę Nakładów poczynionych na gruncie Kontrahenta w związku z budową Budynku powinno być traktowane jako świadczenie usług. Ponieważ przeniesienie to zgodnie z Umową o Rozliczenie Nakładów dokonywane jest za wynagrodzeniem, w konsekwencji stanowi ono odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, Spółka powinna ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w związku z przeniesieniem Nakładów, kierując się przepisami regulującymi tą kwestie właściwymi dla świadczenia usług.

Zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została określona w art. 19 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustęp 4 art. 19 ustawy o VAT zawiera doprecyzowanie powyższej zasady ogólnej poprzez wskazanie, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Powyższe oznacza, że w sytuacji, kiedy istnieje obowiązek wystawienia faktury zasada ogólna powstania obowiązku podatkowego z ustępu 1 art. 19 ustawy o VAT doznaje ograniczeń, mianowicie obowiązek podatkowy nie powstaje w chwili wykonania usługi a w chwili wystawienia faktury dokumentującej jej wykonanie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług może powstać w tym samym dniu, w którym usługa została wykonana, jeżeli również w tym dniu została wystawiona faktura. Obowiązek podatkowy może powstać również później, gdy później zostanie wystawiona faktura (moment ten nie może być jednak późniejszy niż 7 dni po wykonaniu usługi).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że dla właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług kluczowe jest określenie kiedy usługa została wykonana. W przypadku Spółki należy określić więc kiedy zostanie wykonana usługa przeniesienia Nakładów.

Zdaniem Spółki za moment wykonania usługi przeniesienia Nakładów należy uznać moment, w którym Spółka i jej Kontrahent potwierdzą, że rozliczenie Nakładów nastąpi w formie ich przeniesienia przez Spółkę za wynagrodzeniem na Kontrahenta (a nie poprzez np. przywrócenie dzierżawionego gruntu, na którym poczyniono Nakłady do stanu poprzedniego) i jednocześnie porozumieją się ostatecznie co do warunków na jakich będzie dokonywane to przeniesienie (m. in. ustalą wynagrodzenie za przenoszone Nakłady oraz warunki płatności tego wynagrodzenia). Dopiero bowiem w momencie ustalenia warunków przeniesienia Nakładów zostanie sprecyzowany zakres prawa Spółki do zwrotu Nakładów (zostanie m.in. ustalone wynagrodzenie za Nakłady oraz zostaną potwierdzone elementy składające się na Nakłady będące przedmiotem przeniesienia). Moment ustalenia warunków przeniesienia Nakładów będzie jednocześnie momentem, w którym nastąpi realizacja tego prawa - Nakłady zostaną przeniesione na Kontrahenta a Spółka będzie miała wobec Kontrahenta roszczenie o zapłatę wynagrodzenia za Nakłady.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że usługa przeniesienia Nakładów nie może być uznana za wykonaną w momencie ponoszenia Nakładów. Wtedy nie są bowiem jeszcze znane warunki na jakich będą rozliczane Nakłady. Nie można również uznać, że usługa przeniesienia jest wykonywana dopiero w momencie dokonywania płatności za Nakłady. Tak jak Spółka argumentowała powyżej należy uznać, że usługa jest wykonana już wcześniej w momencie ustalenia warunków rozliczenia Nakładów.

W przypadku Spółki, potwierdzenie rozliczenia Nakładów w formie ich przeniesienia na Kontrahenta za wynagrodzeniem oraz ostateczne ustalenie warunków przeniesienia nastąpi w momencie podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów. W Umowie o Rozliczenie Nakładów strony szczegółowo uregulują warunki zwrotu Nakładów, m.in. określą wynagrodzenie za Nakłady i warunki płatności tego wynagrodzenia. W konsekwencji Umowa o Rozliczenie Nakładów będzie stanowić potwierdzenie realizacji wynikającego z Kodeksu cywilnego prawa Spółki do zwrotu Nakładów.

Skoro podpisanie Umowy o Rozliczenie Nakładów należy uznać za moment wykonania usługi przeniesienia Nakładów to zgodnie z ogólnymi regułami VAT (m.in. zasadami regulującymi moment powstania obowiązku podatkowego), Spółka powinna wystawić fakturę za przeniesienie Nakładów w ciągu siedmiu dni od momentu wykonania tej usługi, a więc podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów.

Jednocześnie fakt, że zgodnie z Umową o Rozliczenie Nakładów płatność wynagrodzenia za przeniesienie Nakładów ma być rozłożona na raty nie ma wpływu na ocenę skutków VAT czynności przeniesienia. Ustalenie płatności wynagrodzenia w ratach jest jedynie wynikiem wewnętrznych ustaleń stron i powinno być neutralne z punktu widzenia VAT.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że w jej przypadku nie będą miały zastosowania szczególne regulacje dotyczące traktowania dla celów VAT płatności w ratach. Przepisy w tym zakresie odnoszą się bowiem wyłącznie do rat płaconych przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku Spółki, natomiast, wynagrodzenie w ratach będzie płacone już po przeniesieniu Nakładów, a więc po wykonaniu usługi. Ponadto, nie można uznać, że w Spółce powstawał obowiązek podatkowy w VAT częściowo już na etapie ponoszenia przez Spółkę Nakładów. Tak jak Spółka wskazała powyżej, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowe jest wykonanie usługi, które w przypadku Spółki nastąpi z chwilą podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów. W Umowie o Rozliczenie Nakładów zostaną bowiem ustalone warunki i zasady rozliczenia Nakładów, m.in. ustalone zostanie wynagrodzenie za Nakłady.

Reasumując powyższe rozważania, wskazać należy, że przeniesienie nakładów poczynionych przez Spółkę na budowę Budynku na gruncie należącym do Kontrahenta stanowi świadczenie usług. Świadczenie to podlega opodatkowaniu VAT, ze względu na odpłatny charakter. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania powyższej usługi powstanie zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, a więc w chwili wystawienia faktury VAT dokumentującej przeniesienie Nakładów zgodnie z Umową o Rozliczenie Nakładów, nie później jednak niż 7 dni od wykonania tej usługi tj. podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów. Obowiązek powstanie więc jednorazowo i obejmie całość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia Nakładów. Jednocześnie, na powstanie obowiązku podatkowego nie będzie miało wpływu rozłożenie w Umowie o Rozliczenie Nakładów płatności za przeniesienie Nakładów na raty, gdyż sposób regulacji płatności nie ma w tym przypadku wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego (który jest determinowany wykonaniem usługi przeniesienia Nakładów).

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w stanowiskach organów podatkowych. We wskazywanej już powyżej interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP2/443-1497/10-3/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznym do Spółki stanie faktycznym wskazał, że:

„zwrot nakładów przez Wydzierżawiającego na ulepszenie środka trwałego przeprowadzonego przez dzierżawcę, z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, obciążenie tytułem zwrotu nakładów powinna zostać udokumentowane fakturą VAT wystawianą zgodnie z art. 106 ustawy oraz przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.”

I dalej:

„po okresie trwania umowy wyposażenie i nakłady przechodzą na własność Wydzierżawiającego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie powinna być wystawiona jedna faktura w momencie przeniesienia nakładów. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia rozliczenia nakładów, tj. płatność rozłożona na 24 raty, którą ZOZ zobowiązał się uregulować, gdyż fakt ten jest przedmiotem umowy i nie wpływa w żaden sposób na powstanie obowiązku podatkowego.”

Również w interpretacji z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. ITPP2/443-932/l0/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie zgodził się z poglądem, że za wykonaną rekultywację wysypiska śmieci (inwestycje w obcym środku trwałym) spółka ma prawo wystawiać na właściciela nieruchomości faktury kwartalnie w okresie 10 lat po wykonaniu usługi rekultywacji gruntu. Wobec tego Dyrektor stwierdził, że:

„zakończenie zadania rekultywacji potwierdzone zostanie protokołem odbioru robót, jako czynnością jednorazową, determinującą również moment zakończenia ich wykonania. Zatem w tej sytuacji winna być wystawiona jedna faktura, w terminie określonym w § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (t.j. 7. dnia od wykonania usługi), obejmująca całą wartość zwracanych przez Gminę kosztów.”

Również w orzeczeniach sądów administracyjnych znajduje się potwierdzenie zawartego w niniejszym wniosku stanowiska. W wyroku o sygn. I FSK 161/09 NSA odnosząc się do zagadnienia powstania obowiązku podatkowego w sytuacji poczynienia nakładów na cudzym gruncie stwierdził, że:

„opisana wyżej usługa (transakcja) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów. Nota bene z tym dopiero momentem wiadoma staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a więc i wysokość wynagrodzenia za usługę. Stąd też przyjąć należy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje po stronie posiadacza na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u.”

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu rozliczenia zwrotu Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z budową Budynku na gruncie Kontrahenta powstanie od całości wynagrodzenia uzgodnionego w Umowie o Rozliczenie Nakładów jednorazowo w momencie wystawienia przez Spółkę faktury VAT (nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wykonania usługi przeniesienia Nakładów tj. od dnia podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów). Fakt, że płatność tego wynagrodzenia będzie dokonywana w ratach nie będzie miał, zdaniem Spółki, wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że Kontrahent również wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie interpretacji w odniesieniu do niniejszego zdarzenia przyszłego. We wniosku Kontrahent argumentuje, że będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Kontrahenta z tytułu przeniesienia Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z budową Budynku na gruncie Kontrahenta w całości w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent otrzyma tą fakturę VAT lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Fakt, że płatność wynagrodzenia będzie dokonywana w ratach nie będzie miał, w opinii Kontrahenta, wpływu na określenie momentu, w którym powinno zostać dokonane odliczenie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi – art. 19 ust. 5 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur.

Zgodnie z § 9 ust. 1 wym. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2013r. fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust.2.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca za zgodą właściciela nieruchomości wybudował na dzierżawionym gruncie budynek elektrociepłowni. 12 października 2012 r. strony rozwiązały umowy regulujące ich dotychczasową współpracę (tj. Umowę Ogólną z czerwca 2010 r. i Umowę Dzierżawy z lutego 2009 r.). Z uwagi na fakt, że Umowa Dzierżawy nie regulowała kwestii rozliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na budowę Budynku, strony zamierzają podpisać umowę ws. rozliczenia Nakładów poczynionych przez Spółkę w związku z budową Budynku.

W związku z zawartą umową, Kontrahent dokona zwrotu Nakładów Spółce w wysokości wydatków poniesionych na budowę Budynku, w jakiej zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki. W celu rozliczenia Nakładów poczynionych na wybudowanie Budynku na gruncie Kontrahenta, zgodnie z Umową o Rozliczenie Nakładów, Spółka zamierza wystawić Kontrahentowi jedną fakturę VAT na całość uzgodnionej kwoty wynagrodzenia obejmującego wartość Nakładów poniesionych przez Spółkę. W Umowie o Rozliczenie Nakładów strony zamierzają potwierdzić, że płatność wynagrodzenia wynikającego z ww. faktury będzie dokonywana w 180 ratach. Wnioskodawca wskazał, że faktura VAT dotycząca przeniesienia nakładów powinna zostać wystawiona w ciągu 7 dni od momentu wykonania usługi przeniesienia nakładów na budowę budynku elektrociepłowni na gruncie należącym do kontrahenta Spółki, tj. w ciągu 7 dni od dnia podpisania przez Spółkę i kontrahenta umowy o Rozliczenie Nakładów. Umowa o Rozliczenie Nakładów nie została jeszcze podpisana przez Spółkę i jej kontrahenta.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy ww. przeniesienie nakładów stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu oraz kiedy z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on pewne prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu.

Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc ich zwrot nie może stanowić dostawy towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z budową budynku na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zbyciu nakładów dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wydzierżawiającego. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą wydzierżawiający zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Zatem stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych na budowę Budynku na dzierżawionym gruncie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z nakładami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz cudzą jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Jednakże, skoro strony umowy uzgodniły, iż przekazanie nakładów (poniesionych na budowę budynku elektrociepłowni) nastąpi po zawarciu przez Strony Umowy o Rozliczenie Nakładów w sytuacji gdy wcześniej zawarte umowy na dzierżawę przedmiotowej nieruchomości – tj. Umowa Ogólna i Umowa Dzierżawy nie przewidywały możliwości rozliczenia poniesionych nakładów na dzierżawionym gruncie – to należy stwierdzić, iż z dniem podpisania Umowy o Rozliczenie Nakładów usługa zostanie przez Wnioskodawcę wykonana.

W takiej sytuacji, po zawarciu ww. umowy w sprawie rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie Budynku, Wnioskodawca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązany będzie wystawić fakturę z tytułu sprzedaży nakładów (jako świadczenia usług), w terminie 7 dni od dnia wykonania tej usługi.

Reasumując, podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – będzie kwota przekazanych nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie budynku elektrociepłowni pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy powstanie od całości wynagrodzenia – stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia, w którym usługa została wykonana. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi polegającej na przeniesieniu wartości poniesionych nakładów na budowę budynku będzie fakt, iż Strony ustalą w zawartej Umowie o Rozliczenie Nakładów płatność z powyższego tytułu w 180 ratach. W terminie płatności rat nie powstanie już obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.