Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.323.2024.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Dotyczy ustalenia, czy: - Spółka ma prawo do odliczenia wartości Kosztów kwalifikowanych, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Spółki w roku odliczenia, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i następne lata podatkowe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, - Spółka ma prawo do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów lat podatkowych 2018-2021, odpowiednio do daty ich potrącalności dla celów podatkowych, bez stosowania limitów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., poprzez korektę zeznania CIT za wskazane okresy.
Słowa kluczowe: cena-porozumienia cenowe; EBITDA; korekta; koszt-koszty kwalifikowane; limit; odliczenia; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 czerwca 2024 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka ma prawo do odliczenia wartości Kosztów kwalifikowanych, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Spółki w roku odliczenia, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i następne lata podatkowe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej,

\- Spółka ma prawo do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów lat podatkowych 2018-2021, odpowiednio do daty ich potrącalności dla celów podatkowych, bez stosowania limitów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., poprzez korektę zeznania CIT za wskazane okresy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2024 r. (wpływ 18 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (…) oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w latach 2018-2021 Spółka ponosiła koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. na rzecz podmiotów powiązanych:

\- (…)

Do ponoszonych przez Spółkę kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., należały w szczególności:

\- koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych - licencji na programy komputerowe,

\- koszty usług informatycznych/konsultingowych,

\- koszty usług zarządzania portfelem aktywów,

\- opłaty licencyjne (znak towarowy),

\- usługi doradcze

(dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”).

W okresie, w którym obowiązywał przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w latach 2018-2021, Spółka kalkulowała limit, o którym mowa była w art. 15e ust. 1 w zw. z ust. 12 ustawy o CIT, czyli sumę 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”) oraz kwoty 3 000 000 zł. W konsekwencji Spółka dokonywała w tym okresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości Kosztów kwalifikowanych, których kwota przekraczała w danym roku wskazany limit.

W związku z reformą podatkową, tj. uchwaleniem ustawy nowelizującej, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony. Ustawą nowelizującą wprowadzono jednak przepis przejściowy, który uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonych kosztów usług, opłat i należności wyłączonych wcześniej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - także po dniu 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka dokonała w zeznaniach CIT za 2022 r. i za 2023 r. odliczenia kwoty Kosztów kwalifikowanych, które zostały uprzednio wyłączone z kosztów uzyskania przychodów stosownie do ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości 3 mln zł powiększonej o kwotę odpowiadającą 5% EBITDA za, odpowiednio, rok podatkowy 2022 i rok podatkowy 2023.

Z uwagi na fakt, iż nie wszystkie uprzednio wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Koszty kwalifikowane zostały odliczone przez Spółkę w 2022 r. i w 2023 r., Spółka rozważa rozliczenie pozostałej części Kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w rozliczeniu za rok podatkowy 2024 w ramach wskazanego limitu oraz, ewentualnie, również w kolejnych latach podatkowych.

W grudniu 2023 r., na wniosek (…), będącej podmiotem powiązanym ze Spółką, złożony w dniu 23 grudnia 2019 r., wydane zostało uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (dalej: „APA”) obejmujące prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za \[udzielanie licencji na oprogramowanie oraz świadczenie usług wsparcia związanych z jego wdrożeniem, w okresie od 2019 do 2021 roku, w tym m.in. za:

\- udzielanie odpłatnych i niewyłącznych licencji, na których podstawie (…) przyznaje licencjobiorcom prawo do wykorzystywania wytworzonego przez siebie oprogramowania na czas nieokreślony,

\- udzielanie wsparcia w zakresie wdrożenia oprogramowania wytworzonego przez (…).

APA obejmuje również prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia otrzymanego od Spółki w latach 2019-2021.

Przedmiotem APA nie są świadczone przez (…) usługi w technologii SAP, które dotyczą oprogramowania dostarczanego przez strony trzecie. Ponadto APA nie obejmuje świadczenia przez (…) usług informatycznych w odniesieniu do oprogramowania wytworzonego przez (…) oraz wytworzonego przez podmioty zewnętrzne, które nie jest przedmiotem licencji.\]

Koszty kwalifikowane, które przed dniem 1 stycznia 2022 r. zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki, obejmują zatem również wynagrodzenie za usługi objęte APA wydanym na rzecz (…).

APA zostało wydane w grudniu 2023 r. i doręczone Spółce po dniu poniesienia przedmiotowych kosztów, po dniu ustalenia przez Spółkę prawa do ich potrącenia w latach 2022 i następnych oraz po dniu faktycznego skorzystania przez Spółkę z tego prawa w rozliczeniu CIT za 2022 r. Spółka nie była wnioskodawcą w sprawie wydania APA oraz nie była podmiotem decyzyjnym w zakresie złożenia lub ewentualnego wycofania wniosku. Podmiot (…) jest powiązany ze Spółką, lecz Spółka nie jest udziałowcem (…), nie kontroluje tego podmiotu i nie wywiera nań wpływu.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 18 lipca 2024 r. wskazali Państwo dane identyfikujące podmioty powiązane:

(…)

**Pytania**

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia wartości Kosztów kwalifikowanych, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Spółki w roku odliczenia, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i następne lata podatkowe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 w odniesieniu do całości lub części Kosztów kwalifikowanych, czy Spółka ma prawo do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów lat podatkowych 2018-2021, odpowiednio do daty ich potrącalności dla celów podatkowych, bez stosowania limitów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., poprzez korektę zeznania CIT za wskazane okresy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia wartości Kosztów kwalifikowanych, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Spółki w roku odliczenia, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i następne lata podatkowe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 w odniesieniu do całości lub części Kosztów kwalifikowanych, Spółka ma prawo do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów lat podatkowych 2018-2021, odpowiednio do daty ich potrącalności dla celów podatkowych, bez stosowania limitów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., poprzez korektę zeznania CIT za wskazane okresy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. i6b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. i6a-16m, i odsetek.

Z kolei art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. stanowił, że: przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W świetle powyższego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. I5e ust. 1 ustawy o CIT, podlegała w latach 2018-2021 ograniczeniu. Wysokość możliwej do zaliczenia w danym roku podatkowym kwoty „kwalifikowanych” (tj. podlegających limitowaniu) kosztów była ustalana dla każdego podatnika indywidualnie na podstawie tzw. kwoty wolnej w wysokości sumy 3 000 000 zł i 5% wartości jego wskaźnika EBITDA.

Jednocześnie przepisy przewidywały możliwość odliczenia wyłączonych wcześniej z kosztów uzyskania przychodów kosztów „kwalifikowanych”. Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów mogła podlegać odliczeniu – w ramach określonych limitów – w kolejnych 5 latach podatkowych.

W związku z reformą podatkową wprowadzoną przez ustawę nowelizującą, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2022 r., art. 15e ustawy o CIT został uchylony.

Zgodnie jednak z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. I5e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 \[tj. ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują – pomimo uchylenia całego art. 15e ustawy o CIT – prawo do odliczenia tych kosztów również po dniu 31 grudnia 2021 r. T akie odliczenie musi być jednak przeprowadzone w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Omawiany przepis przejściowy ma więc charakter regulacji mającej na celu ochronę praw nabytych podatników, tak aby umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, które w przypadku dalszego obowiązywania art. 15e ust. 9 ustawy o CIT mogłyby zostać zaliczone do kosztów podatkowych w późniejszych latach.

Tym samym, w świetle wypełnienia w całości hipotezy wynikającej z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Wnioskodawca nabył i wciąż zachowuje prawo do odliczania Kosztów kwalifikowanych po dniu 31 grudnia 2021 r. - na zasadach i w zakresie określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do tego dnia.

Przepisy przejściowe nie zawierają jednak dalszych wytycznych dotyczących sposobu takiego odliczenia. W ocenie Spółki, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2022 r. z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty EBITDA Spółki w roku odliczenia.

W tym celu:

1\. Spółka, przyjmując założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, obliczać powinna „hipotetyczny”, obowiązujący w danym roku limit zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. (przy czym w przypadku wystąpienia ujemnej wartości EBITDA należy przyjmować, że limit wynosi 3 000 000 zł),

2\. ta część Kosztów kwalifikowanych, którą Spółka wyłączyła w latach rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2022 r. z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, a która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” limicie, zostać powinna rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku (z zastrzeżeniem jednak, że odliczenie może być dokonane w okresie 5 lat podatkowych od roku poniesienia kosztów).

W ocenie Spółki, w ramach tak obliczonego limitu, ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w roku 2022 i w latach kolejnych nieodliczonej nadwyżki kosztów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT (Kosztów kwalifikowanych). Jednocześnie bieżące koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie uchylonego art. 15e ustawy o CIT, stanowić powinny koszty podatkowe w całości, a „hipotetyczny” limit należy stosować jedynie do kosztów nieodliczonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Przyjęcie innego podejścia mogłoby zdaniem Spółki prowadzić do wniosku, że całość Kosztów kwalifikowanych, które Spółka wyłączyła w przeszłości z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., mogłaby zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów w 2022 r. jednorazowo – z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT, a zatem w świetle braku przepisów dotyczących limitowania takich kosztów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 20 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.20.2024.1.ZK,

\- z dnia 15 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.762.2023.1.SH,

\- z dnia 12 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.666.2023.1.PK,

\- z dnia 2 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.563.2023.1.AJ.

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia wartości Kosztów kwalifikowanych, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Spółki w roku odliczenia, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i następne lata podatkowe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 15e ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim (\`(...)\`) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. i pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy (\`(...)\`).

W konsekwencji powyższego, ogólna zasada nakazująca podatnikom wyłączanie przed dniem 1 stycznia 2022 r. określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów z kosztów uzyskania przychodów ograniczona była – w stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem – przez przywołany wyjątek, zgodnie z którym omawiane limitowane nie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za nie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w jednoznaczny i precyzyjny sposób ustala wyłączne zasady „przeniesienia” prawa do dalszego odliczania uprzednio limitowanych kosztów usług (opłat, należności) niematerialnych na lata następujące już po zmianach wynikających z ustawy nowelizującej. Przesłanką konieczną dla zachowania przez podatnika prawa do odliczania po dniu 31 grudnia 2021 r. przedmiotowych, uprzednio limitowanych kosztów jest bowiem, co wyraźnie wynika z omawianego przepisu, nabycie prawa do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. Ustawodawca jednocześnie w żaden sposób nie odnosi się we wskazanym przepisie do wydarzeń mających miejsce już po zakończeniu roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. – takich jak wydanie APA, w szczególności gdy wydane jest ono na wniosek innego podatnika. Wskazana regulacja art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się zatem do prawa podatnika, które zostało nabyte według stanu aktualnego na konkretny dzień, i tym samym prowadzi do jednorazowego i definitywnego ustalenia istnienia tego prawa albo jego braku.

W związku z powyższym, brzmienie omawianego przepisu nie przewiduje możliwości następczej utraty (i to z mocą wsteczną) nabytego wcześniej prawa do odliczenia przedmiotowych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdyby intencją ustawodawcy oraz prawidłowym sposobem interpretacji wskazanej regulacji było badanie prawa do odliczenia uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów również następczo, a więc po nabyciu takiego prawa – wtedy okoliczność taka zostałaby wprost wskazana w treści przywołanej regulacji ustawy nowelizującej.

Ponadto, w chwili wydania APA nie obowiązywały żadne przepisy prawa podatkowego, które regulowałyby wpływ wydawania uprzednich porozumień cenowych na stosowanie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej. Należy podkreślić, iż na moment wydania APA, przepis art. 15e ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT był już uchylony. Brak jest też przepisów przejściowych nakazujących stosowanie uchylonego art. 15e ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT w całości lub w części w okresie następującym po 1 stycznia 2022 r. W szczególności, przepis art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej nie stanowi podstawy do stosowania art. 15e ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania przepisów prawa określone zdarzenia faktyczne podlegają ocenie prawnej wyłącznie w świetle tych regulacji, które obowiązywały (obowiązują) w momencie zaistnienia tych zdarzeń. Wydanie APA, które miało miejsce już po wejściu w życie ustawy nowelizującej - zdaniem Wnioskodawcy - nie może wywoływać więc skutków prawnych „wstecz”, na gruncie uchylonych regulacji, oraz pozbawiać Spółkę nabytego prawa do odliczenia Kosztów kwalifikowanych.

Należy też zaznaczyć, że żaden inny przepis przejściowy ustawy nowelizującej, która uchyliła art. 15e ustawy o CIT, nie reguluje wpływu zdarzeń następujących po dniu 31 grudnia 2021 r. na rozliczenia nieodliczonych do tego dnia kosztów „kwalifikowanych”. Aby umożliwić dalsze stosowanie (po dniu 31 grudnia 2021 r.) wyjątku przewidującego, że limitowanie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie obowiązuje w odniesieniu do kosztów usług, opłat i należności objętych uprzednimi porozumieniami cenowymi, ustawodawca powinien był zamieścić w treści ustawy nowelizującej jasną instrukcję nakazującą kontynuację stosowania tej zasady. W świetle braku innych przepisów przejściowych jedyną regulacją, od której zależy sposób dalszego traktowania podatkowego kosztów nieodliczonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. I5e ust. 1 ustawy o CIT, jest zatem wyłącznie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym późniejsze odliczanie takich kosztów uwarunkowane jest wyłącznie wydarzeniami mającymi miejsce przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r.

W związku z tym wydanie APA w 2023 r. musi, zdaniem Wnioskodawcy, pozostawać bez wpływu na definitywnie ustalone prawo do rozliczenia uprzednio limitowanych kosztów. Należy zaznaczyć, że w stanie prawnym na moment wydania APA na wniosek (…), nie obowiązuje przepis, który regulowałby wpływ uprzednich porozumień cenowych na prawa w zakresie odliczania wydatków wyłączonych z KUP w latach 2018-2021.

W rozliczeniu za lata 2018-2021, w stanie prawnym i faktycznym na moment dokonania rozliczeń podatkowych za wskazane lata, wyłączenie przez Spółkę Kosztów kwalifikowanych z kosztów uzyskania przychodów, w świetle braku ich objęcia uprzednim porozumieniem cenowym, było obowiązkiem Spółki, wynikającym wprost z przepisów prawa podatkowego, tj. obowiązującego wówczas art. 15e ustawy o CIT. W efekcie powyższego, Spółka nabyła prawo do odliczania ich w kolejnych latach na gruncie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, ponieważ te Koszty kwalifikowane - gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony ustawą nowelizującą - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach w ramach dostępnego w danym roku limitu.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do naruszenia praw nabytych Spółki. Skoro bowiem rozliczenia CIT Wnioskodawcy za lata rozpoczynające się przed dniem 1 stycznia 2022 r. były dokonywane zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami, za niedopuszczalne należy uznać podejście, zgodnie z którym późniejsze decyzje organów podatkowych, niedotyczące ponadto bezpośrednio tych rozliczeń - w tym przypadku, obejmujące wydanie APA – prowadziłyby do retroaktywnej zmiany zakresu praw i obowiązków Wnioskodawcy w odniesieniu do zamkniętych już okresów rozliczeniowych, w których Spółka prawidłowo wyłączała przekraczające odpowiednie limity Koszty kwalifikowane ze swojego rachunku podatkowego. Nie sposób zatem twierdzić, że tylko z powodu wydania APA, obejmującego kalkulację wynagrodzenia będącego podstawą dla ponoszenia przez Spółkę części Kosztów kwalifikowanych, rozliczenia Spółki, dokonywane w latach podatkowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2022 r., stają się post factum nieprawidłowe.

Powyższy argument jest dodatkowo wzmacniany przez okoliczność, że APA zostało wydane dla podmiotu trzeciego będącego kontrahentem Spółki, nad którym Spółka nie wywiera kontroli i nie ma wpływu na podejmowane przez niego działania, w szczególności w sferze podatkowej. To (…) w postępowaniu APA był wnioskodawcą i dysponentem postępowania. Gdyby uznać, że wystąpienie przez podmiot trzeci z wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego może prowadzić do wstecznej zmiany obowiązku Wnioskodawcy do stosowania art. 15e ustawy o CIT i wyłączania na jego podstawie Kosztów kwalifikowanych z kosztów podatkowych, prawidłowość już dokonanych rozliczeń podatkowych Spółki – w szczególności już złożonych deklaracji CIT – uzależniona zostałaby wprost od niezależnych od Spółki czynności podejmowanych przez innego podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, taka konkluzja nie jest możliwa do zaakceptowania, jako że to od Spółki i od jej działań oraz jej zgodności z przepisami prawa powinna zależeć poprawność składanych przez nią zeznań podatkowych, która nie może być podawana w wątpliwość w związku z działaniem innych podatników.

Potencjalne wyjątki od zasady pewności prawa, umożliwiające w określonych przypadkach na „wsteczną” zmianę zakresu praw i obowiązków podatników, mogą wystąpić wyłącznie na ich korzyść, a w żadnym wypadku na ich niekorzyść - tak jak miałoby to miejsce w analizowanym zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka zostałaby pozbawiona podlegającego ochronie prawa nabytego do odliczenia Kosztów kwalifikowanych po dniu 31 grudnia 2021 r., przysługującego Spółce zgodnie z przepisami prawa.

Z tego powodu takie zdarzenia i okoliczności faktyczne – w tym decyzja o wydaniu APA – nie mogą zmieniać post factum sytuacji prawnej podatników, jako że art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej przewiduje ustalenie ochrony prawa nabytego do rozliczenia kosztów „kwalifikowanych” wyłącznie w tym zakresie i według tych okoliczności, które występowały według stanu prawnego i faktycznego aktualnego na koniec roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r

Nie można pominąć w tym zakresie również faktu, iż Spółka dokonała już odliczenia Kosztów kwalifikowanych w deklaracji CIT za 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, która to deklaracja złożona została jeszcze przed wydaniem APA. Szczególnie zatem w tym kontekście brak jest, zdaniem Wnioskodawcy, jakiejkolwiek podstawy prawnej, aby następczo uznać skorzystanie w roku 2022 przez Spółkę, zgodnie z przepisami podatkowymi, z przysługującego jej prawa nabytego za podejście nieprawidłowe. Powyższe skutkowałoby koniecznością skorygowania deklaracji CIT złożonej za ten rok poprzez wyłączenie z niej części odliczonych na podstawie przepisu przejściowego Kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższa argumentacja nie stoi w sprzeczności z prawem (obowiązkiem) korygowania rozliczeń podatkowych, na przykład zeznań podatkowych, służących zapewnieniu zgodności rozliczeń podatnika z prawem, które co do zasady może być dokonywane retrospektywnie (z zastrzeżeniem przedawnienia prawa do korekty deklaracji). Rozliczenia Spółki za lata 2018-2021, a także za rok 2022, według stanu prawnego i faktycznego były bowiem dokonane w sposób prawidłowy i zgodny z prawem. Pojawienie się APA w obrocie prawnym nie jest równoznaczne z sytuacją dostrzeżenia nieprawidłowości w dokonanych rozliczeniach, tylko nowym zdarzeniem faktycznym, które zasadniczo nie powinno zmieniać sytuacji prawnej. Spółka wskazuje, że odmienna ocena mogłaby być zasadna, gdyby to Spółka była wnioskodawcą APA oraz mogła rozsądnie oczekiwać lub liczyć się z okolicznością, że wydanie APA zmieni jej sytuację prawną. Tak samo, gdyby Wnioskodawca zdecydował się dokonać rozliczeń za lata 2018-2021 poprzez ujęcie uprzednio limitowanych Kosztów kwalifikowanych w wyniku podatkowym (w związku z otrzymaniem APA), jednocześnie utraciłby prawo do rozliczenia tych kosztów za lata 2022 i następne - nie powstaje zatem ryzyko, że Spółka dokona np. podwójnego odliczenia Kosztów kwalifikowanych (tj. zarówno poprzez korektę zeznań za lata 2018-2021 jak i późniejsze rozliczenie przedmiotowych kosztów w czasie). Spółka nie może być jednak zmuszona do dokonania korekty rozliczenia, które na moment jego dokonania było zgodne ze stanem prawnym i faktycznym. W konsekwencji, również deklaracja za 2023 rok, w której Spółka 0 konsekwentnie - dokonała odliczenia Kosztów kwalifikowanych zgodnie z przepisem przejściowym, została złożona prawidłowo.

Ad. 2

W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie całości lub części Kosztów kwalifikowanych, zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do rozpoznania Kosztów kwalifikowanych w kosztach uzyskania przychodów lat podatkowych 2018-2021, w zależności od momentu potrącalności tych kosztów dla celów podatkowych, bez stosowania limitów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca może zatem zrealizować to prawo poprzez korektę zeznania CIT za okres, w którym Koszty kwalifikowane są potrącalne dla celów podatkowych.

Jedyną podstawę dla uznania, iż odliczanie przez Wnioskodawcę na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej Kosztów kwalifikowanych w okresie po dniu 31 grudnia 2021 r. mogłoby być nieprawidłowe, może stanowić przyjęcie, że Wnioskodawca nie powinien stosować do nich art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (nie powinien limitować Kosztów kwalifikowanych), w związku z czym, konsekwentnie, nie nabył on przed dniem 1 stycznia 2022 r. prawa do odliczania tych kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT i w efekcie nie może stosować przepisu przejściowego z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Takie założenie prowadzi wprost do konkluzji, iż za lata podatkowe rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka miała prawo do rozpoznania przedmiotowych Kosztów kwalifikowanych w kosztach uzyskania przychodów w odpowiedniej części, zgodnie z zasadami ich potrącalności dla celów podatkowych.

Należy wskazać, że APA obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi, opłaty i należności w okresie 2019-2021. Jednak, jak stanowi art. 124 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 948, dalej: „ustawa DRM”): dla wniosków w sprawach wydania uprzednich porozumień cenowych w rozumieniu art. 81 pkt 1 oraz wniosków, o których mowa w art. 20a § 1 lub 2 lub art. 20i § 5 ustawy zmienianej w art. 111, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia 31 grudnia 2019 r., przepis art. 15e ust. 15 ustawy zmienianej w art. 109 (tj. ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do roku podatkowego poprzedzającego rok złożenia wniosku.

Wniosek o wydanie APA został złożony w grudniu 2019 r. Tym samym, jak stanowi przywołany przepis, art. 15e ust. 15 ustawy o CIT (w brzmieniu nadanym ustawą DRM, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) stosuje się również do roku podatkowego poprzedzającego rok złożenia wniosku o wydanie APA. W konsekwencji, w zakresie, o którym mowa, przepis art. 15e ust. 15 ustawy o CIT stosuje się także do roku podatkowego 2018.

Tym samym, przy założeniu, że Spółka nie może stosować przepisu przejściowego z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w odniesieniu do całości lub części Kosztów kwalifikowanych, należy stwierdzić, że w odniesieniu do tej całości lub części Kosztów kwalifikowanych, poniesionych przez Spółkę, nie stosuje się art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. Niestosowanie tego przepisu w odniesieniu do lat 2019-2021 wynika wprost z art. 15e ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., zaś w odniesieniu do roku 2018 wynika z art. 15e ust. 15 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 124 ustawy DRM.

W konsekwencji powyższego, Spółka ma prawo do złożenia skorygowanych zeznań CIT, w których uwzględni wartość Kosztów kwalifikowanych w kosztach uzyskania przychodów, nie stosując do nich limitów odliczalności kosztów.

Tym samym, gdyby przyjąć przykładowo, że wydanie APA na rzecz spółki (…) - niezależnie od okoliczności podniesionych przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na Pytanie 1 - prowadziłoby do następczego obowiązku Spółki polegającego na skorygowaniu rozliczeń za lata 2022 i następnych poprzez pozbawienie jej prawa do rozliczenia Kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 60 ustawy nowelizującej, koszty te mogą zostać przez Spółkę na powrót zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach, w których były potrącalne dla celów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, iż stanowisko przedstawione przez niego w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe i zgodne z brzmieniem przepisów. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i uzasadnienie tego stanowiska zostały przedstawione wyłącznie, na wypadek gdyby ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 była negatywna. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym dopuszczalnym jest alternatywne stanowisko, które zostało przedstawione przez niego w zakresie pytania nr 2.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 w odniesieniu do całości lub części Kosztów kwalifikowanych, Spółka ma prawo do ich rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów lat podatkowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2022 r., bez stosowania limitów odliczalności wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, oraz prawo do stosownej korekty zeznań CIT za wskazane okresy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika – co do zasady – że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Spółka, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia wartości Kosztów kwalifikowanych, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Spółki w roku odliczenia, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i następne lata podatkowe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W Państwa przypadku należy mieć jednak na względzie, że dla jednego z Państwa podmiotów powiązanych wydana została decyzja APA.

Jak już wskazano wcześniej, ustawą zmieniającą, zgodnie z art. 2 pkt 30, 1 stycznia 2022 r. uchylony został art. 15e ustawy CIT, co oznacza, że określone w nim limity przestały obowiązywać po wskazanej dacie. Jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują swoje uprawnienie.

Koszty świadczeń niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2021 (z uwagi na przekroczenie limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT) będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w latach kolejnych, również po 1 stycznia 2022 r., w oparciu o art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w ramach okresu pięciu lat oraz ustalonego dla danego roku limitu, przy jednoczesnym braku uwzględniania w tym limicie ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. bieżących kosztów ponoszonych świadczeń niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych.

Limit, do jakiego wydatki na nabycie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 15e ust. 1 ustawy CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

(…) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast kwotę 3 000 000 złotych określa art. 15e ust. 12 ustawy CIT:

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie więc z ww. wymienionymi przepisami kwotę limitu prawidłowo wyliczają Państwo jako sumę 3 000 000 zł oraz 5% nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek (tzw. wskaźnik „EBITDA”).

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w ramach tak ustalonego limitu mogą Państwo odliczyć wartość Kosztów kwalifikowanych nieobjętych decyzją APA a wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do wysokości określonego powyżej limitu z art. 15e ustawy CIT.

Odnosząc się natomiast do Kosztów kwalifikowanych objętych decyzją APA wskazać należy, że zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim:

1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub

2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że ograniczenie to nie ma zastosowanie do wszelkich kosztów usług, opłat i należności wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, poniesionych przez podatnika na rzecz podmiotów powiązanych, pod warunkiem objęcie tych należności decyzją o porozumieniu APA, tj. decyzji, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, jeżeli ta decyzja obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Biorąc pod uwagę powyższe, elementem kluczowym do wyłączenia stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT jest fakt objęcia ww. kosztów porozumieniem APA.

Z opisu sprawy wynika, że w grudniu 2023 r., na wniosek (…), będącej podmiotem powiązanym ze Spółką, złożony w dniu 23 grudnia 2019 r., wydane zostało uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (dalej: „APA”) obejmujące prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za (udzielanie licencji na oprogramowanie oraz świadczenie usług wsparcia związanych z jego wdrożeniem, w okresie od 2019 do 2021 roku, APA obejmuje również prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia otrzymanego od Spółki w latach 2019-2021). Koszty kwalifikowane, które przed dniem 1 stycznia 2022 r. zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki, obejmują zatem również wynagrodzenie za usługi objęte APA wydanym na rzecz (…).

Zauważyć należy, że przy stosowaniu art. 15e ust. 15 ustawy o CIT, nie ma znaczenia kto jest wnioskodawcą porozumienia APA i kiedy została wydana ta decyzja. Skoro bowiem Szef KAS potwierdzi rynkowość warunków transakcji realizowanej pomiędzy Spółką a Usługobiorcą na wniosek Usługobiorcy, to transakcja ta będzie realizowana na warunkach rynkowych nie tylko przez Usługobiorcę, ale również przez Spółkę.

Ponadto, powyższa kwestia była również przedmiotem interpelacji poselskiej podczas procesu legislacyjnego ww. przepisów, które jednocześnie potwierdza zdanie Spółki. Zgodnie z odpowiedzią na ww. interpelacje: „Art. 15e ust. 15 ustawy o CIT nie wskazuje wprost czy w przypadku wydania decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, obejmującej prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi, opłat i należność, ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie będzie miało zastosowania do kosztów tych usług, opłat i należności, niezależnie od tego kto jest stroną tej decyzji. W związku z powyższym można dopuścić rozumienie, zgodnie z którym nie ma w tym wypadku znaczenia to, kto jest stroną decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotne w tym wypadku jest natomiast by taka decyzja obejmowała prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi, opłat i należności, co do których zgodnie z art. 15e ust. 15 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (sygn. DCT3.054.2.2018 − interpelacja z dnia 2 stycznia 2019 roku).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że należności za transakcje objęte porozumieniem APA, nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bez względu na fakt, kto jest stroną tej decyzji, zatem również w sytuacji, w której Spółka nie jest wnioskodawcą przedmiotowego porozumienia. Z tego też względu limitowane dotychczas koszty w tej części, w której dotyczyły transakcji z podmiotem powiązanym dla którego została wydana decyzja APA, nie podlegają limitowaniu za okres objęty porozumieniem.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, które dotyczy ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia wartości Kosztów kwalifikowanych, wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów kwalifikowanych podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku następującego po roku poniesienia Kosztów kwalifikowanych) do kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% wartości EBITDA Spółki w roku odliczenia, w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 i następne lata podatkowe, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, w części dotyczącej:

\- Kosztów kwalifikowanych nieobjętych decyzją APA – jest prawidłowe,

\- Kosztów kwalifikowanych objętych decyzją APA – jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka ma prawo do rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów lat podatkowych 2018-2021, odpowiednio do daty ich potrącalności dla celów podatkowych, bez stosowania limitów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., poprzez korektę zeznania CIT za wskazane okresy.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z powyższego wynika zatem, że podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji.

Zatem, skoro Koszty kwalifikowane zostały objęte decyzją APA, to powinni Państwo rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów całość wydatków na koszty usługi, opłat i należności określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, również w tej części, która stanowiła dla Państwa wydatki ponad Limit – poprzez korektę deklaracji CIT za okres, którego dotyczy decyzja APA oraz za rok podatkowy poprzedzający ten okres.

Tym samym macie Państwo prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów kwalifikowanych objętych decyzją APA poniesionych w latach 2018-2021, odpowiednio do daty ich potrącalności dla celów podatkowych, bez stosowania limitów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., poprzez korektę zeznania CIT za lata 2018-2021.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z art. 95 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 948):

1\. Uprzednie porozumienie cenowe może dotyczyć okresu od początku roku podatkowego wnioskodawcy, w którym wniosek został złożony.

2\. Okres obowiązywania uprzedniego porozumienia cenowego nie może być dłuższy niż 5 lat podatkowych.

Z powyższego wynika zatem, że porozumienie cenowe zawierane jest maksymalnie na pięć lat.

Natomiast stosownie do z art. 124 ww. ustawy:

Dla wniosków w sprawach wydania uprzednich porozumień cenowych w rozumieniu art. 81 pkt 1 oraz wniosków, o których mowa w art. 20a § 1 lub 2 lub art. 20i § 5 ustawy zmienianej w art. 1119), w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia 31 grudnia 2019 r., przepis art. 15e ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1098), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do roku podatkowego poprzedzającego rok złożenia wniosku.

W związku z tym, że wniosek w wyniku którego wydane zostało porozumienie cenowe obejmujące lata 2019-2021 został złożony 23 grudnia 2019 r., to zgodnie z powołanym powyżej art. 124 ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych korekta zeznania CIT będzie obejmowała również rok 2018.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz., 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).