Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-95/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-15
Teza: Czy w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem wierzytelności własnej w ramach majątku likwidacyjnego C, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: majątek; przychód; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2009r. (data wpływu 16.02 .2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu konfuzji związanej z otrzymaniem w ramach majątku likwidacyjnego osoby prawnej wierzytelności „własnej” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu konfuzji związanej z otrzymaniem w ramach majątku likwidacyjnego osoby prawnej wierzytelności „własnej”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest większościowym (a w przyszłości stanie się jedynym) udziałowcem spółki C. Sp. z o.o. (dalej: „C”). Zarówno Spółka, jak i C. są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka posiada większość udziałów w kapitale C. nieprzerwanie od listopada 2006 r., tj. od ponad dwóch lat.

W chwili obecnej C. prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek. W związku z tym majątek C. składa się głównie z wierzytelności (wraz z naliczonymi odsetkami) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki oraz M., podmiotu będącego szwajcarskim rezydentem podatkowym. Wartość pozostałych składników majątku C. jest nieznaczna.

W związku z restrukturyzacją grupy M. zostanie przeprowadzona likwidacja C. Likwidacja będzie przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Majątek C nie zostanie spieniężony, lecz po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli C zostanie przekazany Spółce, jako jedynemu (na moment przekazania majątku likwidacyjnego) udziałowcowi.

Jak wynika z powyższego, w konsekwencji wydania majątku likwidacyjnego Spółka przejmie głównie wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez C, w tym pożyczek udzielonych na rzecz Spółki. Tym samym, w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, w odniesieniu do umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a C, Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Takie zdarzenie (w doktrynie prawa cywilnego określane mianem „konfuzji”) będzie skutkowało wygaśnięciem umowy pożyczki z mocy prawa. Powyższe oznacza, że wygaśnie zarówno zobowiązanie do spłaty pożyczki, jak również odpowiadająca temu zobowiązaniu wierzytelność.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem wierzytelności własnej w ramach majątku likwidacyjnego C, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, Spółka na będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem urnowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od C.

W ocenie Wnioskodawcy umowa pożyczki zawarta z C wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C. W związku z nabyciem majątku likwidacyjnego C (w tym wierzytelności własnej) Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Mianowicie, mając na względzie to, że:

*   wartość majątku wydawanego przez C w związku z likwidacją stanowi dochód Spółki z udziału w zyskach osób prawnych,

*   C i Spółka są polskimi rezydentami podatkowymi,

*   Spółka posiada większość udziałów w kapitale C nieprzerwanie od listopada 2006 r.

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 22 ust 4 ustawy o CIT. Stąd, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją C będzie zwolniona z opodatkowania.

W ocenie Spółki, przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych regulacji wskazujących skutki sytuacji, w której w jednym podmiocie dochodzi do połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika tj. do konfuzji. W konsekwencji, analizę skutków podatkowych tego zdarzenia rozpocząć należy od rozważenia zasad ogólnych ustawy o CIT dotyczących rozpoznawania przychodu. Zgodnie z ugruntowaną praktyką powstałą na gruncie ustawy o CIT, przychodami podatkowymi są, co do zasady, wszelkie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008. Komentarz CH Beck, s. 273). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02): do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.

Zdaniem Spółki, przyrost jej majątku nastąpi wyłącznie w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego, co będzie samoistnym zdarzeniem na gruncie ustawy o CIT, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w związku z samym wygaśnięciem umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie uzyska żadnego przysporzenia. Mianowicie, w wyniku nabycia od C wierzytelności wobec Spółki nastąpi wygaśnięcie nie tyko zobowiązanie Spółki wobec C, ale również samej wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją. Innymi słowy, wprawdzie Spółka nie będzie już zobowiązana do spłaty długu, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Spółki w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Spółki i tym samym Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca powstanie przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że odnosząc się do przepisów szczególnych ustawy o CIT, regulujących powstanie poszczególnych kategorii przychodów podatkowych, Spółka stoi na stanowisku, że jedynym takim przepisem ewentualnie mogącym mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w których dotychczasowe zobowiązanie przestaje istnieć, względnie nie może być dochodzone przez wierzyciela. W myśl artykułu, o którym mowa powyżej przychodem podatkowym jest w szczególności wartość:

1.  umorzonych, lub
2.  przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Mając na względzie to, że przepisy określające zakres opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, zdarzenie będące przedmiotem wniosku będzie podlegało opodatkowaniu tylko wtedy, kiedy można je będzie uznać za „umorzenie” lub „przedawnienie” zobowiązania.

Zdaniem Spółki, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenia, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmyrn lub odpłatnie”. Podkreślenia wymaga to, że zgodnie z utrwalonym poglądem przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym (red. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2008. Komentarz, CH Beck Warszawa 2008.s.285 oraz L. Błystak, H. Łysikowska w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, praca zbiorowa, Unimex, Wrocław 2005, s. 245). Zgodnie natomiast z przepisami kodeksu cywilnego (art. 508), zwolnienie z długu następuje wówczas, kiedy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, zaś dłużnik zwolnienie przyjmuje. W związku z powyższym podkreśla się, że zwolnienie z długu stanowi umowę wierzyciela z dłużnikiem.( Z. Radwański, A.Olejniczak, Zobowiązania część ogólna, CH Beck Warszawa 2006,s.352).

W świetle powyższych wyjaśnień, Spółka zaznacza, że zobowiązanie Spółki z tytułu zwrotu pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w jednym podmiocie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku umowy. W szczególności, Spółka nie zostanie zwolniona z zobowiązania przez C. Z tego względu zdarzenie, o którym mowa, nie może zostać uznane za „umorzenie” zobowiązania w rozumieniu ustawy o CIT.

Z kolei przedawnienie jest związane z utratą przez wierzyciela możliwości dochodzenia roszczenia na skutek upływu czasu określonego bezwzględnie wiążącymi przepisami prawa, przy czym przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania. W konsekwencji‚ w związku z wydaniem majątku likwidacyjnego C nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania, ponieważ dotychczasowe zobowiązanie Spółki w ogóle przestanie istnieć, Spółka podkreśla, że pogląd w myśl, którego wygaśnięcie zobowiązań na skutek konfuzji nie powoduje powstania przychodu podatkowego jest aprobowany przez organy podatkowe. Takie stanowisko zajął przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2007 r. sygn.: lLPB3/423-59/07-2-HS,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r. sygn. PDI/4270-006/07/PK.

Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie ani do umorzenia, ani przedawnienia zobowiązania i, tym samym, art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązania do rozpoznanie przychodu podatkowego.

W kontekście przepisów szczególnych ustawy o CIT dotyczących powstawania przychodów, Spółka ze względów ostrożnościowych wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Spółkę w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jest ono bowiem skutkiem szczególnego zdarzenia (konfuzji) a nie przysporzenia pod tytułem darmym. Stanowisko, w myśl którego konfuzja nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. PD1a/415-32/06), gdzie stwierdzono, że „w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.