Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.94.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: Zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do kosztu opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz Licencjodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, w związku z zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy - **jest prawidłowe;**

*   prawidłowego ujęcia wydatków z tytułu opłat licencyjnych jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami bez względu ma fakt podlegania tych kosztów pod normę art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztu opłat licencyjnych oraz prawidłowego ujęcia tych wydatków jako kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „X”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.: dalej: „updop”), podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest handel małymi urządzeniami gospodarstwa domowego.

Wnioskodawca jest powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop ze spółką Y (dalej: „Y” lub „Licencjodawca”) z siedzibą w (…), będącą (…) rezydentem podatkowym. Licencjodawca jest właścicielem marki A.

Wnioskodawca zawarł z Licencjodawcą umowę licencyjną o następującej treści:

§ 1 \[Definicje\]

1.  Użyte w niniejszej Umowie określenia mają następujące znaczenia:
    1.  Umowa - niniejsza umowa wraz ze wszystkimi załącznikami i aneksami;
    2.  Znaki towarowe A - prawa ochronne na znaki towarowe związane z marką A. W skład marki A wchodzą następujące znaki towarowe:
        1.  Słowno-graficzny znak towarowy „A” zarejestrowany w Polsce pod numerem (…),
        2.  Słowno-graficzny znak towarowy „A niezawodnie” zarejestrowany w Polsce pod numerem (…),
        3.  Słowny znak towarowy A zarejestrowany w Polsce pod numerem (…),
        4.  Słowno-graficzny znak towarowy A zarejestrowany w Polsce pod numerem (…),
        5.  Słowno-graficzny znak towarowy B zarejestrowany w Polsce pod numerem (…),
        6.  Słowno-graficzny znak towarowy „A …” zarejestrowany w Polsce pod numerem (…),
        7.  Słowno-graficzny znak towarowy Unii Europejskiej A zarejestrowany w Polsce pod numerem (…),
        8.  Słowny znak towarowy A zarejestrowany w Unii Europejskiej pod numerem (…)
        9.  Słowno-graficzny znak towarowy C zarejestrowany w Unii Europejskiej pod numerem (…)
        10.  Słowno-graficzny znak towarowy D zarejestrowany w Unii Europejskiej pod numerem (…)
        11.  Słowny znak towarowy E zgłoszony w Unii Europejskiej pod numerem (…).
    3.  Wartość sprzedaży netto - oznacza to cały przychód zafakturowany przez Wnioskodawcę (lub jedną z jej spółek zależnych) za wszystkie produkty, usługi, części zamienne, akcesoria, pod Znakami towarowymi A lub nazwą A online i/lub offline po potrąceniu następujących składników:
        1.  Wszelkich podatków, takich jak: podatki od przychodów, taryfy, wartości dodanej lub jakikolwiek inny podatek lub podobny, naliczany ponad lub zawarty w cenie faktury klienta;
        2.  Zwroty sprzedaży; i
        3.  Zniżek, rabatów, odliczeń, promocji, współpracy/wpłat lub wszelkich zwrotów faktycznie przeprowadzonych w dobrej wierze lub przyznanych przez Wnioskodawcę swoim klientom w celu realizacji sprzedaży w odniesieniu do takich przychodów (łącznie „Potrącenia na fakturze i poza fakturą”);
    4.  towary S - małe urządzenia gospodarstwa domowego; lista towarów S znajduje się w Załączniku 1 - są to towary nie zaznaczone na żółto.

§ 2 \[Oświadczenia\]

Licencjodawca oświadcza, że:

1.  jest uprawniony do Znaków towarowych A w zakresie towarów S znajdujących się w wykazach towarów tych znaków;
2.  w dacie zawarcia niniejszej Umowy nie toczą się względem Znaków towarowych A postępowania o unieważnienie lub o stwierdzenie wygaśnięcia;
3.  Znaki towarowe A nie zostały zbyte, obciążone prawami osób trzecich, w tym prawem do korzystania ze znaku, nie zostały zawarte umowy, na mocy których takie obciążenia lub zbycia mogą mieć miejsce w przyszłości, ani nie są one przedmiotem zajęcia komorniczego;
4.  względem Licencjodawcy nie toczyły się i nie toczą się postępowania sądowe zmierzające do wykazania, że używanie przez Y Znaków towarowych A narusza prawa osobiste lub majątkowe osób trzecich.

§ 3 \[Licencja na używanie Znaków towarowych A\]

1.  Licencjodawca udziela Wnioskodawcy wyłącznej, ograniczonej do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieograniczonej czasowo, pełnej, odpłatnej licencji na używanie oznaczeń objętych Znakami towarowymi A dla towarów S;
2.  Udzielenie licencji wyłącznej zawartej w ust. 1 wyklucza możliwość udzielenia licencji innym osobom ze skutkiem w Polsce, a także jednoczesnego używania Znaków towarowych A przez Licencjodawcę w Polsce w odniesieniu do towarów objętych tą licencją;
3.  Niniejsza licencja obejmuje w szczególności zgodę na:
    1.  umieszczanie oznaczeń objętych Znakami towarowymi A na towarach objętych licencją lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu,
    2.  umieszczanie oznaczenia objętego Znakami towarowymi A na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów objętych licencją do obrotu,
    3.  posługiwanie się oznaczeniami objętymi Znakami towarowymi A w celu reklamy towarów objętych licencją, jak i innej działalności Wnioskodawcy.
4.  Strony zobowiązują się do niezwłocznego informowania się o wszelkich naruszeniach Znaków towarowych A przez osoby trzecie i do podjęcia wszelkich działań w celu zmniejszenia szkody powstałej w związku z takimi naruszeniami.

§ 4 \[Warunki odpłatności\]

1.  W zamian za udzielenie licencji, o której mowa w § 3, Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy kwotę opłaty licencyjnej w wysokości 8% sprzedaży netto związanej ze Znakami Towarowymi A. Kwota opłaty licencyjnej stanowi pełne wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu sprzedaży towarów S zawartych w wykazach Znaków towarowych A przez Licencjobiorcę;
2.  Płatność będzie odbywać się ratach kwartalnych w oparciu o prawidłowo wystawione miesięczne faktury VAT z 7-dniowym terminem płatności. Pierwsza faktura zostanie wystawiona nie wcześniej niż w dniu zawarcia Umowy.

§ 5 \[Czas trwania Umowy i jej rozwiązanie\]

1.  Niniejsza umowa została zawarta na czas nieokreślony;
2.  Każda ze Stron może wypowiedzieć niniejszą umowę z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca.

§ 6 \[Klauzula salwatoryjna\]

1.  W przypadku gdy którekolwiek z postanowień niniejszej Umowy jest lub okaże się niezgodne z prawem, zostanie uznane za nieważne lub niemogące znaleźć zastosowania, taka nieważność, niezgodność z prawem czy brak możliwości zastosowania postanowienia niniejszej Umowy nie ma wpływu na pozostałe postanowienia niniejszej Umowy, które zachowują swoją moc i winny być stosowane;
2.  Postanowienia nieważne winny być zastąpione przez nowe, zgodne z prawem, przy czym nowa regulacja, w możliwie najszerszym zakresie, winna oddawać pierwotne założenia.

§ 7 \[Przepisy końcowe\]

1.  Wszelkie zmiany niniejszej Umowy wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności;
2.  Niniejsza umowa została sporządzona w języku polskim i angielskim, przy czym w przypadku konfliktu obowiązuje wersja angielska;
3.  Wszelkie spory wynikające lub związane z niniejszą Umową i jej wykonaniem, Strony zgodnie poddają orzecznictwu sądów powszechnych właściwych dla (…);
4.  W sprawach nieuregulowanych niniejszą Umową zastosowanie mają w szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 286) oraz inne przepisy obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponoszone przez Spółkę wydatki na licencję na znaki towarowe marki A spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Spółka obecnie rozpoznaje wydatki ponoszone tytułem opłaty licencyjnej jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrąca je w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowo kwalifikuje te wydatki. Należy wskazać, że możliwość korzystania z licencji na znaki towarowe marki A ma bezsprzecznie bezpośredni wpływ na zdolności sprzedażowe Spółki. Brak ponoszenia przez Wnioskodawcę opłaty licencyjnej byłby jednoznaczny z brakiem możliwości sprzedaży produktów pod marką A. To z kolei, uniemożliwiłoby Spółce posługiwanie się powszechnie rozpoznawanymi znakami towarowymi, dzięki którym obecnie istnieje popyt na produkty sprzedawane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem opłaty licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje wydatki ponoszone tytułem opłaty licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy ma to wpływ na odpowiedź na pytanie pierwsze?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem opłaty licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: updop), z uwagi na ich bezpośredni związek z nabyciem produktów przez Spółkę.

1.  Ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń niematerialnych nabytych od podmiotów powiązanych.

W świetle postanowień art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Konsekwentnie, należy wskazać, że koszty licencji oraz wszelkie opłaty z tytułu korzystania z know-how oraz praw własności przemysłowej ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z normą wyrażoną w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Wyłączenie z limitu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Uwagi ogólne

Stosownie do art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (\`(...)\`).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że z zestawienia cytowanych powyżej przepisów tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu dystrybucji towarów, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów z pominięciem ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie "bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" Jednocześnie, w kontekście powyższego, należy zaznaczyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w żadnym innym akcie normatywnym ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia "bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Na potrzeby odkodowania znaczenia ww. zwrotu zasadnym wydaje się posłużenie się w tym zakresie wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanymi na stronie www.mf.gov.pl "Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" (dalej: "Wyjaśnienia MF"), w których Minister Finansów stwierdził, że "Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa v omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalna cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą".

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji. Inaczej mówiąc, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem rozumieć należy te wszystkie wydatki, bez których nie byłoby możliwa legalna dystrybucja danego dobra.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, zauważyć należy, że - jak zostało wskazane w stanie faktycznym - przedmiotem zawartej umowy licencyjnej jest udzielenie Spółce wyłącznej, ograniczonej do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieograniczonej czasowo, pełnej, odpłatnej licencji na używanie oznaczeń objętych znakami towarowymi A dla towarów S (małych urządzeń gospodarstwa domowego). Bez ponoszenia przez Wnioskodawcę opłaty licencyjnej niemożliwym byłaby legalna sprzedaż produktów oraz posługiwanie się powszechnie rozpoznawanymi znakami towarowymi, dzięki którym obecnie istnieje popyt na produkty sprzedawane przez Wnioskodawcę.

Konsekwentnie, kierując się powyższymi wytycznymi w zakresie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłata licencyjna stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

1.  Metodologia kalkulacji Opłaty Licencyjnej w kontekście „bezpośredniego związku z nabyciem towaru”

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca jest zobowiązany uiszczać na rzecz Licencjodawcy opłatę w wysokości odpowiadającej określonemu procentowi sprzedaży netto związanej ze znakami towarowymi A z tytułu wyłącznej, ograniczonej do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieograniczonej czasowo, pełnej, odpłatnej licencji na używanie oznaczeń objętych znakami towarowymi A dla towarów S.

W odniesieniu do powyższego, należy wskazać, że w ramach Wyjaśnień MF zaprezentowano sytuację, do której zastosowanie znajduje wyłączenie z ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparte na bezpośrednim związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usług. Fragment Wyjaśnień MF w tym zakresie ma następujące brzmienie „Spółka (polski rezydent) zawarta z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)”.

Konkludując powyższe stanowisko Ministerstwa Finansów należy stwierdzić, że kalkulacja opłat licencyjnych jako proces wartości sprzedaży zrealizowanej z wykorzystaniem znaków towarowych podlegających licencji, bez której niemożliwa byłaby sprzedaż określonych produktów odpowiada charakterem koncepcji „bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabycie towaru”.

Jednocześnie, bezsprzecznym jest fakt, iż ww. sytuacja opisana w ramach Wyjaśnień MF jest zbieżna z opisem stanu faktycznego zaprezentowanego w ramach niniejszego wniosku. Kierując się zatem podejściem przyjętym przez Ministerstwo Finansów należy wskazać, że opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę nie będą objęte ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów podatkowych z uwagi na spełnienie przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w ocenie Spółki, warto w tym miejscu przytoczyć również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującą na wykładnię celowościową art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazano, że „Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że celem wprowadzenia omawianego wyłączenia jest pominięcie przy stosowaniu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych sytuacji, w których cena towaru lub usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej lub prawa do korzystania z tej wartości. Skoro zatem opłata licencyjna stanowi jeden z wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji, bezsprzecznym jest fakt, iż ma ona wpływ na cenę produktów sprzedawanych przez Spółkę.

1.  Stanowisko organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo, powyższe podejście zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 496/18, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika. Organ pominął w swojej ocenie, że z opisu stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), wynika, że bez możliwości korzystania ze znaku towarowego Skarżąca nie byłaby w stanie legalnie produkować i oferować do sprzedaży swoich produktów, a więc możliwość posługiwania się znakiem towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Skarżącą działalności. (\`(...)\`) Tym samym za zasadne uznać należało stanowisko Skarżącej, iż wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne konkluzje zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010. 421.2018.2.LG, w której Organ wskazał, że „Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny opisany we wniosku, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami licencyjnymi ponoszonymi na rzecz podmiotu powiązanego a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że opłaty licencyjne z tytułu Licencji Handlowej wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji handlowej Znaku handlowego oraz Know-how. Gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji Handlowej, to nie mógłby sprzedawać produktów (tj. dachów samochodowych) z wykorzystaniem udostępnionego Znaku handlowego (który osiągnął na rynku określona renomę) oraz prowadzić procesu ich produkcji z wykorzystaniem Know-how Grupy. Wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent od Wartości Dodanej wygenerowanej przez Jednostki Produkcyjne działające w ramach Spółki. Wartość Dodana stanowi dodatnią różnicę między całkowitą sprzedażą a całkowitym kosztem zakupionych materiałów (skalkulowanych zgodnie z US GAAP). Co do zasady, opłata licencyjna należna od każdej z Jednostek Produkcyjnych stanowi 2% jej Wartości Dodanej (przychodu netto). Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat licencyjnych a wytwarzanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi towarami.

Podsumowując, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie, Wnioskodawca powołał treść interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.543.2018.1.AS, zgodnie z którą:

*   „Spółka zajmuje się dystrybucja towarów oznaczonych znakami towarowymi i o konkretnych recepturach, stanowiących przedmiot licencji, w związku z czym koszt Opłaty licencyjnej jest bezpośrednio związany z zakupem towarów i jest warunkiem umożliwiającym dokonywanie zakupów towarów w celu ich dystrybucji na rynku polskim:

*   Ponadto, na podstawie postanowień Umowy licencyjnej wysokość Opłat licencyjnych jest kalkulowana w oparciu o procent od sprzedaży zewnętrznej netto, tzn. sprzedaży według cen brutto pomniejszonej o możliwe do zaksięgowania rabaty i obniżki ceny. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że koszty Opłat Licencyjnych pozostają w ścisłym związku z przychodami Spółki osiąganymi z dystrybucji towarów pod określonymi markami i na bazie określonych receptur. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Opłat Licencyjnych spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości wyświadczonych usług jako element bezpośredniego związki tych kosztów ze świadczeniem tych usług).

*   Podsumowując, wydatki na Opłaty licencyjne opisane w części 2a) Wniosku należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegająca na lokalnej dystrybucji produktów wytwarzanych w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej producentem żywności, napojów i różnego rodzaju innych artykułów dla dzieci w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym wydatki ponoszone przez Spółkę na Opłaty Licencyjne nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Opłat Licencyjnych będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy”.

Tożsame stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.377.2018.1.MJ, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Licencji jest ponoszony w związku z produkcją więc jest w pewien sposób inkorporowany w wytwarzanych przez nią Produktach. Ponadto należy stwierdzić, iż ma on wpływ na finalną cenę tych Produktów, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji. Wysokość ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych stanowi ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów danego typu. Wysokość przedmiotowych opłat jest więc wprost zależna od wielkości i ceny sprzedaży Produktów, wobec czego Wnioskodawca musi odpowiednio skalkulować swoją marżę tak, aby możliwe było wypracowanie zysku po uwzględnieniu kosztu opłat licencyjnych, które Spółka jest zobowiązana zapłacić. Istnieje zatem pewien związek kwotowy pomiędzy kosztami Licencji a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami, a koszty te stanowią czynnik kształtujący cenę Produktów (cena ta uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za Licencję), co w świetle przywołanego fragmentu omówienia Ministerstwa Finansów także przesądza, że przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)”.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo rozpoznaje wydatki ponoszone tytułem opłaty licencyjnej, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie uważa, że fakt takiego sposobu rozpoznawania tych wydatków nie ma wpływu na odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wnioskodawca zwraca uwagę na zacytowany w opisie stanu faktycznego zakres uprawnień Spółki wynikający z uzyskanej licencji. Mianowicie Spółka na mocy umowy licencyjnej ma prawo nie tylko umieszczać znaki towarowe na sprzedawanych produktach, ale również ma prawo umieszczać oznaczenia objęte znakami towarowymi A na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów objętych licencją do obrotu jak również posługiwać się oznaczeniami objętymi znakami towarowymi A w celu reklamy towarów objętych licencją, jak i innej działalności Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy wyklucza to możliwość przypisania kosztów opłaty licencyjnej do konkretnych przychodów Spółki.

Odrębność „bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” i „bezpośredniego związku z przychodem”

Należy zwrócić uwagę, że omawiane pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie jest tożsame z pojęciem przedstawionym w art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru, natomiast art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na związek kosztów z uzyskiwanymi przychodami. Przyjęcie stanowiska, że zasada określona w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, wskazywałoby na bezzasadne zrównanie dwóch odrębnych pojęć.

W związku z powyższym, fakt, czy opłaty licencyjne będą przez Spółkę rozpoznawane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, pozostaje bez znaczenia dla odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.598. 2019.1.NL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.