Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB23/423-339/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-25
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy, zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy? 2. Czy prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu jest prawem, które zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego (zgodnie z art. 93-93c Ordynacji podatkowej), biorąc pod uwagę, że prawo to jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego? 3. Czy w przedstawionym zdarzeniu, analizując warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalanie sumy opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej, Spółka ustalając taką sumę opłat dla umowy, w której zmienił się korzystający, powinna brać pod uwagę opłaty ponoszone przez dotychczasowego korzystającego, jak i nowego korzystającego na podstawie tej samej umowy leasingu?
Słowa kluczowe: cesja; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasingodawca; przychód; sprzedaż; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla finansującego w przypadku zmiany strony umowy leasingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla finansującego w przypadku zmiany strony umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi leasingu i tym samym, jako finansujący, zawiera umowy leasingu z korzystającymi. W praktyce zdarza się, że w trakcie trwania danej umowy leasingowej dochodzi do zmiany po stronie korzystającego. Zmiana, o której mowa powyżej, co do zasady spowodowana jest następującymi zdarzeniami:

*   nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa;
*   nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w formie wniesienia aportu do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za udziały lub akcje spółki kapitałowej;
*   przekształceniami podmiotowymi dotyczącymi pierwotnego korzystającego (o których mowa w art. 93-93c Ordynacji podatkowej), które skutkują tzw. sukcesją uniwersalną praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka do istniejących umów leasingu tzw. operacyjnego zawiera aneksy, na mocy których nowe podmioty wstępują w ogół praw i obowiązków pierwotnego korzystającego. Zasadniczo Spółka nie widzi przeciwwskazań do udzielenia zgody na tego rodzaju przekształcenia podmiotowe umowy leasingu. W szczególności dotyczy to przypadków, gdy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w skład których wchodzą prawa z umów leasingu (przejęcie zobowiązań wynikających z umowy leasingu wymaga zgody dłużnika, w tym przypadku Spółki). Odmowa wydania przez Spółkę zgody na przejęcie umowy leasingu przez nowy podmiot korzystający byłaby dla Spółki niezwykle niekorzystna z ekonomicznego punktu widzenia.

W szczególności, w związku z faktem, że dotychczasowy podmiot będący korzystającym wyzbywa się całego majątku, który generuje jego przychody, w wielu przypadkach przedmioty będące w leasingu są kluczowym składnikiem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej, stąd pozostawienie umowy leasingu u dotychczasowego podmiotu narażałoby Spółkę na zwiększone ryzyko otrzymywania spłat rat leasingowych. Wiele transakcji przekształceń po stronie korzystającego ma charakter naturalnego rozwoju biznesu, np. wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej. W tym przypadku cała działalność osoby fizycznej przenoszona jest na nowy podmiot. Ordynacja podatkowa w takim przypadku nie przewiduje sukcesji ogólnej praw i obowiązków podatkowych, jednak odmowa wydania zgody przez Spółkę na zmianę podmiotu korzystającego skutkować może, prócz zwiększonego ryzyka po stronie Spółki, również potencjalną utratą klienta na przyszłość.

W konsekwencji, zmiany strony umowy leasingu Spółka jest zobowiązana wykonywać wszelkie zobowiązania, które pierwotnie miały być wykonywane na rzecz dotychczasowego korzystającego, ale po zmianie strony umowy leasingu Spółka wykonuje je na rzecz nowego korzystającego. Na podstawie umowy leasingu korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie znacznie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu na dzień zakończenia podstawowego okresu umowy leasingu. W przypadku, gdy doszło do zmiany korzystającego Spółka jest zobowiązana zrealizować to uprawnienie na rzecz aktualnego korzystającego.

Należy zwrócić uwagę, że nowy korzystający nie uzyskuje praw wynikających z umowy leasingu nieodpłatnie. W przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu brane są pod uwagę przy wycenie przedsiębiorstwa. W szczególności, wycena uwzględnia fakt, że nabywca przedsiębiorstwa uzyska prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę niższą niż rynkowa. Wartość umowy leasingu wchodząca w skład przedsiębiorstwa ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień zmiany korzystającego, pomniejszona o zobowiązania związane z realizacją obowiązków wynikających z umowy leasingu (w szczególności zobowiązania do uiszczania rat leasingowych oraz wartości wykupu przedmiotu leasingu). W zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dotychczasowy korzystający uzyskuje wynagrodzenie rynkowe w formie pieniężnej w przypadku sprzedaży lub w formie udziałów (akcji) w przypadku aportu.

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nowy korzystający uiszcza dotychczasowemu korzystającemu wynagrodzenie rynkowe za nabycie praw z umowy leasingu, w tym za nabycie prawa do wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wynikającej z umowy leasingu, znacznie niższej niż cena rynkowa. Następnie nowy korzystający uiszcza raty leasingowe, których kalkulacja zawiera spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. cena nabycia przedmiotu leasingu przez Spółkę) oraz tzw. część odsetkową, stanowiącą wynagrodzenie Spółki za udostępnienie kapitału korzystającemu. W konsekwencji nowy korzystający spłaca ostatecznie całą wartość przedmiotu leasingu.

Po zakończeniu umowy leasingu nowy korzystający oczekuje od Spółki realizacji praw, za które zapłacił dotychczasowemu korzystającemu i spłacił w ratach Spółce, a Spółka na podstawie zmienionej umowy leasingu ma obowiązek przenieść własność przedmiotu leasingu na nowego korzystającego. Spółka stara się informować podmioty o tym, że dotychczasowy korzystający powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie od nowego korzystającego za przeniesienie praw z umowy leasingu. Spółka nie ma jednak instrumentów pozwalających kontrolować, czy strony rzeczywiście takiego rozliczenia dokonały. W związku z tym, ze konsekwencje podatkowe takiego rozliczenia lub braku rozliczenia dotyczą korzystających, Spółka poprzez poinformowanie stron o potencjalnych konsekwencjach wyczerpuje swoje zaangażowanie w transakcję.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. leasing operacyjny) na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, Spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy, zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy?
2.  Czy prawo Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu jest prawem, które zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego (zgodnie z art. 93-93c Ordynacji podatkowej), biorąc pod uwagę, że prawo to jest związane wyłącznie ze Spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu, analizując warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalanie sumy opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej, Spółka ustalając taką sumę opłat dla umowy, w której zmienił się korzystający, powinna brać pod uwagę opłaty ponoszone przez dotychczasowego korzystającego, jak i nowego korzystającego na podstawie tej samej umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego przez nowego korzystającego, w każdym opisanym przypadku, nie pozbawia Spółki uprawnienia do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie leasingowej, do której przystępuje nowy korzystający i tym samym do określenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z tego tytułu zastosowanie nie będzie miał art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym reguluje rozdział 4a ustawy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inna umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „Finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „Korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w odniesieniu do umowy leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego, określa warunki, których spełnienie pozwala na odpowiednią kwalifikację danej umowy dla potrzeb podatku dochodowego i tym samym określenie konsekwencji podatkowych związanych z czynnościami podejmowanymi przez finansującego w ramach danej umowy leasingu. Zarówno w ramach umowy leasingu finansowego, jak i operacyjnego, finansujący (Spółka) może dokonać sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, iż przy zachowaniu w danej umowie warunków przewidzianych odpowiednio dla leasingu finansowego lub operacyjnego, finansujący jest uprawniony do sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie okresu trwania danej umowy leasingowej po cenie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu z dnia sprzedaży. Dodatkowo, ustawodawca wskazał, że do ustalenia przychodu uzyskanego przez finansującego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu nie ma zastosowania art. 14 ustawy.

Powyższe zostało usankcjonowane przez ustawodawcę w art. 17c ustawy, który stanowi, że jeżeli finansujący po upływie podstawowego okresu umowy leasingu przenosi na korzystającego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena ta nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co prawda ustawodawca wskazał w tym przepisie, iż do określenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu może mieć zastosowanie art. 14 ustawy, niemniej jednak tylko w przypadku, gdy ustalona cena zbycia przedmiotu leasingu będzie niższa od wartości hipotetycznej netto.

Podsumowując, z przepisów przytoczonych powyżej wynika, że Spółka jako finansujący jest uprawniona do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego nie może być to cena niższa niż hipotetyczna wartość netto. Do przychodu uzyskanego przez Spółkę z takiej sprzedaży zastosowania nie będzie miał art. 14 ustawy.

Spółka zauważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą parametrów umowy leasingu do poszczególnych stron umowy (finansującego bądź korzystającego). Ustawodawca określone wymagania, które muszą zostać spełnione dla potrzeb podatku dochodowego przypisał do umowy leasingowej. Nie jest więc w przepisach określone czy warunek trwania umowy przez wymagany czas dotyczy tej samej umowy bez względu na to, czy dochodzi do zmiany jej strony (finansującego lub korzystającego). Podobnie jest w przypadku sumy opłat leasingowych czy uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po cenie określonej w umowie leasingowej,

Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. I SA/Bk 80/10 oraz w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Bk 176/11. Pierwszy z wyroków został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1755/10 Sąd stwierdza, że „ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrzeżenie tego Sądu, że określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Trafnie również – dla wzmocnienia swojego stanowiska – Sąd I instancji odwołał się do treści art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowiącego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. (…) Przeciwnie, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do – nie mającej w ocenie Sądu racjonalnych podstaw – sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego (…) Nie ma bowiem podstaw, aby już po cesji umowy leasingu, ponoszone przez nowego korzystającego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu u dotychczasowego leasingobiorcy. Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Brak regulacji w ustawie w zakresie, o którym mowa powyżej, ma istotne znaczenie w przypadku zmiany stron umowy wraz z przeniesieniem praw i obowiązków określonych w umowie leasingu. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wierzyciel może przenieść swoją wierzytelność na osobę trzecią, nawet bez zgody dłużnika, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Natomiast umowa o przejęcie praw i obowiązków zawierana przez dotychczasowego korzystającego z nowym korzystającym, za zgodą finansującego, oparta jest o konstrukcję przejęcia długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku przejęcia długu osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu. Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela. Przejmującemu dług przysługują przeciwko wierzycielowi wszelkie zarzuty, które miał dotychczasowy dłużnik, z wyjątkiem zarzutu potrącenia z wierzytelności dotychczasowego dłużnika. Celem umowy przejęcia długu jest zachowanie treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Przejęcie długu powoduje jedynie zmianę osoby dłużnika, czyli w takim przypadku można mówić o sukcesji szczególnej po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszelkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, które wynikają z umowy lub ustawy. Ponadto, przysługują mu wszelkie zarzuty wobec wierzyciela, które przysługiwały dotychczasowemu dłużnikowi. W konsekwencji, nowemu korzystającemu przysługują wszelkie prawa, które posiadał dotychczasowy korzystający (np. prawo używania przedmiotu leasingu) i ciążą na nim takie same obowiązki (np. obowiązek regulowania rat leasingowych i zapłaty ceny wykupu).

W związku z powyższym należy przeanalizować regulacje podatkowe, które pozwolą w ramach wykładni tzw. systemowej ustalić konsekwencje podatkowe zmiany korzystającego w umowie leasingu. Przedmiotem analizy powinny być następujące zagadnienia:

1.  czy prawa majątkowe wynikające z umowy leasingu, a przysługujące korzystającemu mogą być przedmiotem swobodnego obrotu między podatnikami – w ocenie Spółki prawa wynikające z umowy leasingu dla korzystającego mogą być przedmiotem swobodnego obrotu gospodarczego, tj. korzystający zgodnie z zapisami umów leasingu może – zwykle za zgodą finansującego – dokonać cesji swoich uprawnień wynikających z umowy leasingu;
2.  czy odpłatne zbycie powyższych praw majątkowych w ramach zbywanego przedsiębiorstwa powinno być dokonane w oparciu o wycenę rynkową tych praw wraz z innymi składnikami przedsiębiorstwa, a tym samym czy przy transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa należy zastosować art. 14 ustawy, zgodnie z którym przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość rynkowa tych rzeczy lub praw – w transakcji, której przedmiotem są prawa z umowy leasingu podmiot, który przenosi te prawa na inny podmiot, powinien w zamian za te prawa uzyskać ekwiwalentne świadczenie, które odpowiada wartości rynkowej tego prawa. W tym przypadku będzie to dotychczasowy korzystający. Jeżeli wartość rynkowa praw z umowy jest znacząco wyższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu, każdy podmiot gospodarczy powinien zmierzać do uzyskania jak największych korzyści wynikających z przeniesienia praw mu przysługujących na inny podmiot. W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ono wycenie rynkowej. Umowy leasingu mają wpływ na te wycenę, ale wpływ ten nie zawsze jest bezpośredni. Wynika to z faktu, że przedsiębiorstwo zwykle wyceniane jest metodą dochodową i jego wartość może być wyższa niż składniki majątkowe wchodzące w jego skład (powstanie tzw. dodatnia wartość firmy) lub niższa (powstanie tzw. ujemna wartość firmy). Tym samym wycena przedsiębiorstwa jest oparta na tym, jakie może ono przynosić dochody jego nabywcy. W przypadku dodatniej wartości firmy sprzedający przedsiębiorstwo otrzyma co najmniej wynagrodzenie odpowiadające wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym praw majątkowych, pomniejszonych o przejmowane zobowiązania;
3.  czy wykonanie prawa do nabycia przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy leasingu przez nowego korzystającego, jako efekt uprzedniego nabycia tego prawa po wartości rynkowej, będzie miało ten skutek, że Spółka, jako finansujący, wykona to prawo i określi przychód podatkowy w wysokości wartości wynikającej z umowy leasingu – w rezultacie dokonania nabycia przedsiębiorstwa nowy korzystający ma prawo korzystać z przedmiotu leasingu, ma obowiązek ponoszenia rat leasingowych wymagalnych pod dniu przejęcia umowy oraz prawo do nabycia przedmiotu leasingu po wartości określonej w umowie leasingu. Spółka z kolei, jako finansujący, ma obowiązek sprzedaży przedmiotu leasingu po tej wartości, bez względu na to, jaka jest aktualna wartość rynkowa przedmiotu leasingu. Gdyby uznać, że Spółka nie ma prawa sprzedać przedmiotu leasingu po wartości wynikającej z umowy na nowego korzystającego, i miałaby obowiązek ustalić przychód z tej sprzedaży według wartości rynkowej, w tym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości, raz u korzystającego przy zbyciu przedsiębiorstwa, drugi raz przy zbyciu przedmiotu leasingu. Skoro to nowy korzystający zapłacił, poprzez rynkową cenę przedsiębiorstwa, za prawo do korzystania z przedmiotu leasingu i za prawo do kupna przedmiotu leasingu po wartości niższej niż ceny rynkowe, brak jest podstaw do tego, aby Spółce – jako finansującemu – z tego tytułu określono również przychód podatkowy.

Korzystający zawierając umowy leasingu dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej często nie jest w stanie przewidzieć, jaka będzie jego sytuacja prawna za kilka lat, np. przed zakończeniem podstawowego okresu umowy. Stąd mogą pojawić się sytuacje, w których uprawnienia z umowy leasingu zostaną przeniesione na inny podmiot. Korzystający może dokonać np. przekształcenia swojej dotychczasowej działalności, np. ze spółki osobowej na spółkę kapitałową, może dokonać podziału lub połączenia spółek, itp. W niektórych przypadkach przekształcenie prawne korzystającego związane jest z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, ale w wielu przypadkach nie ma takiej sukcesji.

Przykładowo, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością związane jest z sukcesją praw i obowiązków podatkowych, a wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną lub prawną do osoby prawnej nie korzysta z sukcesji praw i obowiązków podatkowych. W podanych tutaj przykładach cel transakcji jest taki sam, zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, ale ze względu na specyficzne uregulowania prawne konsekwencje podatkowe zmiany formy prawnej mogą znacznie się między sobą różnić. Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję praw i obowiązków podatkowych tylko w enumeratywnie określonych przypadkach, tam gdzie ta sukcesja jest uzasadniona, ze względu na fakt, że sukcesor kontynuuje w pewnym sensie podmiotowość prawną dotychczasowego podmiotu. W wielu przypadkach ta sukcesja, choć uzasadniona, nie jest przewidziana przez prawo podatkowe, przykładowo w razie wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

W kontekście powyższego pojawia się pytanie, czy zmiana formy prawnej prowadzonej działalności i kwestia sukcesji praw i obowiązków ma wpływ na konsekwencje podatkowe zmiany stron umowy leasingu, które związane są wyłącznie z finansującym. W relacjach dotychczasowy korzystający – nowy korzystający nie ma przepisu podatkowego, który regulowałby uprawnienia podatkowe, które mogłyby być przedmiotem sukcesji podatkowej. Uprawnienie do sprzedaży przedmiotu leasingu po wartości niższej niż rynkowa może dotyczyć wyłącznie finansującego, tj. gdyby po jego stronie dochodziło do przekształceń prawnych. Taka sytuacja nie ma tu jednak miejsca, tym samym brak jest podstaw, aby do umowy leasingu, która została przejęta przez inny podmiot stosować art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma tu spełnionej przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. uprawnienia podatkowego przysługującego dotychczasowemu korzystającemu, które mogłoby zostać wykorzystane przez podmiot, który w wyniku przekształceń prawnych został nowym korzystającym.

W związku z faktem, iż w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych na podstawie faktu, czy dochodzi do sukcesji podatkowej czy nie. Art. 93-93c Ordynacji podatkowej przewidują różne sytuacje, w których dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych. Przykładowo może to być:

*   osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych;
*   osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych);
*   osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej;
*   osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej;
*   Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa;
*   osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

We wszystkich powyższych przypadkach dochodzi do zmiany podmiotu prawnego, który jest stroną umowy leasingu jako korzystający. W przypadku zmiany strony umowy leasingu w wyniku ww. zdarzeń powyższe podmioty kontynuują taką umowę. Żadna z tych sytuacji nie zmienia jednak sytuacji podatkowej i prawnej finansującego, tj. sukcesja ogólna praw i obowiązków podatkowych w wyniku przekształceń po stronie korzystającego, nie ma żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową finansującego. Innymi słowy, sukcesja taka nie może przenieść prawa do określenia przychodu według wartości niższej niż rynkowa, gdyż prawo to nie jest objęte takąż sukcesją, bowiem przysługuje ono podmiotowi, który w umowie leasingu pozostaje, nie zmienia się. Sukcesja może jedynie dotyczyć skutków podatkowych związanych z wykonaniem prawa zakupu z umowy leasingu przez korzystającego.

Choć Minister Finansów wydał interpretacje, w których przyjmuje stanowisko, że w tych przypadkach, w których występuje sukcesja podatkowoprawna, finansujący ma prawo zbyć przedmiot leasingu na rzecz nowego korzystającego, w żaden sposób nie odnosi się merytorycznie, dlaczego różnicuje sytuację finansującego ze względu na to, czy nowy korzystający przejmuje prawa i obowiązki podatkowe czy też nie. W związku z faktem, że uprawnienie wynikające z art. 17c pkt 1 ustawy przysługuje się wyłącznie finansującemu w stosunku do konkretnego korzystającego, żaden przepis, który dotyczy zmian po stronie korzystającego nie może powodować sukcesji prawa finansującego do określenia przychodu podatkowego poniżej wartości rynkowej w stosunku do innego korzystającego, w stosunku do którego finansujący tego uprawnienia nie posiadał, gdyż wówczas musiałby istnieć szczególny przepis, który regulowałby sytuację finansującego w takim przypadku. Skoro organy podatkowe uznają, że prawo to jednak przysługuje finansującemu w przypadku, gdy mamy do czynienia z sukcesją podatkową po stronie korzystającego, oznacza to że również przysługuje w przypadku, gdy taka cesja nie występuje.

Przedmiotem sukcesji nie może być prawo do uznania umowy jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z bezpośrednim skutkiem dla finansującego, gdyż prawo to nie jest jakimkolwiek przywilejem podatkowym, który w ogóle mógłby być przedmiotem sukcesji. Natomiast jako przykład prawa, które może być przedmiotem sukcesji podatkowej jest prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w leasingu finansowym. W tym jednak przypadku ustawa zawiera bezpośrednie regulacje, które zezwalają na kontynuację dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem sukcesji może być natomiast prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur za raty leasingowe dotyczących okresu przed przejęciem praw i obowiązków podatkowych, przy czym faktura została otrzymana przez korzystającego już po przejęciu praw i obowiązków. Natomiast główne uprawnienia dotyczące leasingu w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą właśnie finansującego w zakresie określania przychodu z tytułu sprzedaży poleasingowej.

W związku z powyższym, zarówno w przypadku, gdy mamy przekształcenia po stronie korzystającego, które powodują sukcesję generalną praw i obowiązków, jak i w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa, interpretacja przepisów ustawy i przedstawione zasady rozliczeń z tytułu przejęcia praw z umowy leasingu dają podstawy do uznania uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu według wartości określonej w umowie leasingu.

Spółka nie rozstrzyga, czy umowa leasingu, z której prawa zostały przeniesione na inny podmiot jest dla celów podatkowych nadal traktowana jako umowa leasingu, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tej kwestii się w ogóle nie odnosi. Nie ma jednak regulacji bezpośrednich, które pozwalają odpowiedzieć na to pytanie negatywnie. W związku z tym należało dokonać takiej wykładni ustawy, która będzie sprawiedliwa i użyteczna. W szczególności należy oprzeć się na wykładni systemowej i celowościowej. Wykładnia potwierdzająca prawo Spółki jako finansującego do kontynuacji dotychczasowej umowy leasingu nie ogranicza organów podatkowych do oceny i analizy tych przypadków, w których transakcje przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego są wykorzystywane do uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych (głównie chodzi o przejęcie praw z umowy bez adekwatnego wynagrodzenia i wykup przedmiotu leasingu przez nowy podmiot po zaniżonej wartości). W przypadku Spółki brak jest podstaw do uznania, że w przypadku realizacji praw z umowy leasingu wobec nowego korzystającego, Spółka uzyskuje nieuzasadnione korzyści podatkowe. Wszak Spółka zbywając przedmiot leasingu zalicza do przychodów podatkowych te wartości należne, które realnie jej przysługują od korzystającego zgodnie z prawem.

Spółka przedstawiła konsekwencje, które są zgodnie z naturą dokonanej transakcji i nie naruszają jakichkolwiek przepisów podatkowych, a przy tym są sprawiedliwe dla stron umowy leasingu, przy czym sprowadzają się do tego, że w przypadku zmiany korzystającego konsekwencje podatkowe powinny być odnoszone do obu korzystających, z wyłączeniem finansującego, gdyż to między korzystającymi dokonuje się transakcja zbycia praw z umowy leasingu. Finansujący jedynie reguluje zobowiązania, które pierwotnie przy zawarciu umowy leasingu zobowiązał się spełnić. Analizując merytorycznie warunki umowy leasingu określone w art. 17b ustawy należy wskazać, że wykładnia tego przepisu również pozwala przyjąć, iż w przypadku zmiany korzystającego warunki umowy leasingu operacyjnego pozostaną spełnione, tj. suma opłat leasingowych wraz z wartością końcową powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres trwania umowy powinien wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji.

Zakładając, że umowa leasingu nie byłaby kontynuowana, pierwszy parametr byłby trudny do spełnienia po pewnym okresie trwania umowy, gdyż dotychczasowy korzystający spłacił już część wartości początkowej, w szczególności, gdy umowa przewidywała tzw. opłatę wstępną, która waha się od 5% do 35% wartości przedmiotu leasingu. Przejmując umowę leasingu nowy korzystający kontynuuje spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłaby tutaj konsekwentna, gdyby nakazywała porównywać sumę opłat leasingowych do wartości początkowej (historycznej), ale spłata wartości nabycia przedmiotu leasingu dokonywana byłaby przez dotychczasowego i nowego korzystającego. Skoro doszło już do częściowej spłaty wartości początkowej przez dotychczasowego korzystającego, brak jest podstaw, aby po zmianie strony umowy suma opłat leasingowych, która jest porównywana do wartości początkowej ustalonej dla całego okresu umowy leasingu (tj. do chwili sprzedaży przedmiotu leasingu) odnosiła się tylko do tych opłat, które będą ponoszone przez nowego korzystającego.

Ponadto, skoro brak jest przepisu, który pozwalałby porównać sumę opłat po dokonaniu zmiany korzystającego do aktualnej wartości przedmiotu leasingu (np. rynkowej lub do tej części wartości początkowej, która nie została jeszcze spłacona), stosując konsekwentnie logikę ustawodawcy suma opłat powinna być uwzględniana dla całej umowy, przy uwzględnieniu opłat dotychczasowego i nowego korzystającego. Tak też traktuje to zagadnienie i umowę leasingu Naczelny Sąd Administracyjny, który nie akceptuje sztucznego podziału dla celów podatkowych jednej i tej samej umowy leasingu na umowę zawartą z dotychczasowym korzystającym oraz drugą umowę zawartą z nowym korzystającym.

W związku z powyższym, zbyteczna wydaje się analiza spełnienia warunku drugiego warunku umowy leasingu operacyjnego, tj. długość okresu trwania umowy leasingu, który określa art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy. Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, jaki był cel tej regulacji ustalony przez ustawodawcę. Celem tej regulacji było ustalenie minimalnego okresu, w jakim wartość przedmiotu leasingu pomniejszona o hipotetyczną wartość netto, o której mowa w art. 17c pkt 1 ustawy, może zostać odpisana w koszty podatkowe, a w konsekwencji, aby umowa leasingu operacyjnego nie była wykorzystywana jako tzw. tarcza podatkowa, tj. na podstawie której wartość środka trwałego zostanie zaliczona do kosztów podatkowych w okresie bardzo krótkim, np. 1 roku zamiast 2 lat (w przypadku, gdy normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat). W większości przypadków raty leasingowe, w części tzw. kapitałowej, czyli stanowiących spłatę wartości początkowej, są rozłożone równo na wszystkie raty miesięczne, tym samym kontynuacja zaliczania rat leasingowych do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego nie prowadzi do uzyskania przez niego nieuzasadnionych korzyści podatkowych, gdyż korzysta on z uprawnienia do zaliczania rat leasingowych w odpowiedniej proporcji, która przypada na okres, w którym kontynuuje on umowę leasingu.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku zmiany korzystającego zalicza on do kosztów podatkowych raty leasingowe według dotychczasowego harmonogramu, cel regulacji art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy nie zostaje naruszony, a wykładnia dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny z tym celem nie jest sprzeczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. u. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 17c ustawy, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jeżeli natomiast, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę – przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16 (art. 17d ust. 1 ustawy).

Jednocześnie – w myśl art. 17l ustawy – do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Należy także wskazać, iż na podstawie art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 omawianej ustawy nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta jest podatkową umową leasingową. Należy bowiem zauważyć, iż o ile na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne w zakresie praw i obowiązków stron, nie oznacza to, że dokonana zmiana korzystającego będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe z kolei, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszą się wprawdzie do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego, lecz prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Oznacza to, że umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którymi tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Tak więc, o ile zmiana umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. A zatem warunki określone w art. 17b oraz art. 17f ustawy muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Dlatego też w przypadku, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego. Podkreślenia wymaga, że podstawą zaliczenia opłat związanych z umową leasingu w trakcie jej trwania, a także skorzystanie z preferencyjnego określenia ceny wykupu przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy. Skoro bowiem ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w przepisie art. 17b ustawy, w którym uzależnia nabycie przez strony umowy powyższych preferencji podatkowych, nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy niż w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu winna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego.

Jeżeli po dokonaniu zmiany korzystającego umowa leasingu na nowo spełnia warunki określone w przepisach art. 17b (leasing operacyjny), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c, natomiast osobie trzeciej na podstawie art. 17d ustawy. Jeśli natomiast na dzień zmiany umowy leasingu operacyjnego umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (nabyciem) przedmiotu leasingu zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12, art. 14) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca przedstawił trzy przypadki zmiany korzystającego w umowie leasingu. Ponieważ jednym z nich jest sytuacja regulowana przez przepisy art. 93-93c Ordynacji podatkowej, czyli wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu łączonego, przekształcanego bądź przejmowanego przewidziane w przepisach prawa podatkowego, tylko w takim przypadku pogląd Spółki będzie prawidłowy, gdyż dojdzie do sukcesji podatkowej. W konsekwencji, w kontekście postawionych pytań oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji nabycia przez nowy podmiot przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz w formie wniesienia aportu do spółki kapitałowej Spółka nie będzie uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy;
*   w sytuacji nabycia przez nowy podmiot przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wyniku przekształceń podmiotowych, o których mowa w art. 93-93c Ordynacji podatkowej, Spółka będzie uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy;
*   uprawnienie Spółki określone w art. 17c pkt 1 ustawy do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu, jest uprawnieniem zależnym od tego, czy umowa leasingu na dzień nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na nowo spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy. Wyłącznie w przypadku sukcesji podatkowej po stronie korzystającego Spółka nie musi ponownie badać istnienia tego warunku;
*   Spółka ustalając taką sumę opłat dla umowy leasingu, w której zmienił się korzystający, powinna brać pod uwagę tylko i wyłącznie opłaty ponoszone przez nowego korzystającego na podstawie tej samej umowy leasingu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.