Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.365.2017.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: w zakresie określenia źródła przychodów w odniesieniu do transakcji związanych z obrotem kryptowalutą
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; przychód; sprzedaż; towar-wymiana (towarów); waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów w odniesieniu do transakcji związanych z obrotem kryptowalutą (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2 -3.4011.365.2017.1.AC 0113-KDIPT1-3.4012.797.2017.ALN (doręczonym w dniu 21 grudnia 2017 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, wysłane w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 28 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą …. „…..”. Wnioskodawca prowadzi działalność od dnia 1 stycznia 1997 r. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku.

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy była działalność zgrupowana pod symbolami PKD:

*   62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem;

*   62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

*   62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

*   63.12.Z Działalność portali internetowych;

*   71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

*   72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;

*   73.11.Z Działalność agencji reklamowych;

*   74.20.Z Działalność fotograficzna;

*   47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet.

Od dnia 12 września 2017 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy, posiadają znamiona działalności gospodarczej.

Od dnia 1 grudnia 2016 r. wyżej wymieniona działalność/usługa klasyfikowana jest, przez służby statystyki publicznej, w następujący sposób: emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”, PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” – wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Kryptowaluta (np. Bitcoin, Dash, Litecoin i dziesiątki innych) jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa i nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, nie zawiera również definicji kryptowaluty.

Ich wartość jest uwarunkowana mechanizmami popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak euro, czy polski złoty. Kryptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Obrót kryptowalutami (zakup i sprzedaż) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut.

Na gruncie polskiego prawa jednostki kryptowalut nie są uznawane jako prawny środek płatniczy, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nabywane i sprzedawane jednostki rozliczeniowe kryptowalut są przedmiotem obrotu i reprezentują pewne prawo do uzyskania, w zamian za nie, ekwiwalentu określonej wartości, o ile umawiające się strony transakcji tak postanowią. Transakcje zakupu i sprzedaży mogą być dokonywane zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Ze względu na model funkcjonowania giełd kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908, z późn. zm.) w art. 31 jest zawarta definicja znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej – są to banknoty i monety opiewające na złote i grosze, są one prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Polski.

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministra Finansów wirtualna waluta, np. Bitcoin, jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi. Definicja waluty obcej (zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego) wskazuje, że są nią znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie, jak również wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostka rozrachunkowa Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Opierając się na tej definicji, Minister Finansów uznał, że obowiązujące przepisy nie pozwalają na uznanie wirtualnej waluty za walutę obcą, ponieważ nie jest to prawny środek płatniczy w żadnym istniejącym państwie.

W piśmie z dnia 28 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Transakcje nabycia i zbycia kryptowaluty Wnioskodawca przeprowadza we własnym imieniu i na własny rachunek. Poszerzenie działalności gospodarczej dodatkowo o działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem „64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” ma na celu zwiększenie źródeł przychodów. Celem wymiany jednej kryptowaluty na drugą jest działalność zarobkowa w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszerzenie działalności o obrót kryptowalutą ma również na celu dywersyfikację – różnicowanie usług w celu zmniejszenia ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia prawdopodobieństwa straty. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest jedynie obrót kryptowalutą. Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania” wydobywania (ang. mining). Nabycie prawa własności jednostek kryptowaluty jest realizowane jedynie w sposób pochodny – zakup i sprzedaż kryptowalut (obrót kryptowalutami) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Wnioskodawca posiadał następujące waluty: BTC (Bitcoin), USDT (Tethered Dollar), ETH (Ether), XEM (Nem), DCR (Decred), BTS (Bitshares), FCT (Factom), GNT (Golem Network Token), MLN (Melonport), OMG (OmiseGO), RLC (iExec), TKN (TokenCard). Wnioskodawca dokonywał zakupu okazjonalnie w latach 2011-2014. Kupowane były jedynie Bitcoiny (BTC) na giełdach Bitomat, MtGox, Bitcurex, Btc-e. Żadna z tych giełd już nie istnieje, nie można więc udokumentować kosztów zakupu kryptowalut, są natomiast udokumentowane wpłaty na te giełdy w postaci wyciągów bankowych. Ponieważ giełdy nie istnieją Wnioskodawca nie zamierza skorzystać z zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zakupów kryptowalut.

Kryptowaluty nabywane w celu dalszej odsprzedaży nie będą stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wydatki na zakup kryptowaluty, poniesione przez Wnioskodawcę przed rozszerzeniem działalności gospodarczej, niewątpliwie będą wykazywały związek z prowadzoną przez Niego działalnością – pozostałe pośrednictwo pieniężne. Wydatki te nie są również wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków będzie zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza polegająca na handlu kryptowalutą. Wniesione do działalności Wnioskodawcy kryptowaluty nie są środkiem trwałym, nie są składnikiem wyposażenia, nie są też towarem. W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Kryptowaluta nie spełnia tych warunków, nie jest więc środkiem trwałym.

Definicja towarów jest zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl powołanego przepisu: „(\`(...)\`) 3. Określenia użyte w rozporządzeniu oznaczają: 1) towary – towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że: a) towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, b) materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, c) materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, d) wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane”.

Analizując powyższe definicje, można jednoznacznie stwierdzić, że kryptowaluta nie jest towarem, nie podlega więc ujęciu w spisie z natury sporządzonym na dzień rozszerzenia działalności. W świetle powyższych unormowań, posiadana waluta wirtualna, która ma być wniesiona do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie jest towarem, nie jest majątkiem trwałym, nie jest również wyposażeniem. Wirtualna waluta to prawo majątkowe, co oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku ujmować ich wartości w spisie z natury. Zakupiona kryptowaluta przed rozszerzeniem działalności była prywatnym majątkiem Wnioskodawcy. Dla udokumentowania przekazania prywatnego składnika majątku podatnika na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest sporządzone oświadczenie potwierdzające tę czynność wraz z dokumentacją pozwalającą na wycenę wniesionego majątku.

Giełdy, o których mowa we wniosku to: Bitstamp: Słowenia, Poloniex, Bitrex: USA. Giełdy pobierają opłaty za oferowane usługi, w zależności od giełdy może to być procent od transakcji i kwotowe/procentowe prowizje od wypłat.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Wnioskodawca dokonuje czynności zbycia kryptowaluty na rzecz osób anonimowych. Wynika to ze specyfiki działalności giełd, na których jest dokonywany obrót kryptowalutą. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Inwestowaniu na giełdzie przyświeca cel zarobkowy – kupić taniej, drożej sprzedać. Zgodnie z tą zasadą użytkownik giełdy zleca ilość waluty, jaką chce kupić bądź sprzedać ustalając minimalny poziom kursu czyli limit kupna bądź sprzedaży, jednak zawsze transakcje te są dokonywane na rzecz nabywców anonimowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w tym pytanie oznaczone nr 5 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy sprzedaż kryptowaluty jest pozarolniczą działalnością gospodarczą?
2.  Jak należy zakwalifikować przychody uzyskane z tytułu sprzedaży kryptowaluty?
3.  Kiedy powstaje przychód podatkowy w przypadku zbycia kryptowaluty i zamiany na waluty wymienialne?
4.  Czy nabycie kryptowaluty stanowi koszt podatkowy?
5.  Czy transakcje zakupu i sprzedaży kryptowaluty udokumentowane posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami (wydruki z giełd) w sposób jednoznaczny potwierdzającymi ilość, cenę i zakup będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów i do zaewidencjonowania przychodów podatkowych?
6.  Czy sprzedaż kryptowaluty jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
7.  Czy należy naliczać różnice kursowe od przeprowadzanych na giełdzie transakcji kupna i sprzedaży kryptowalut?
8.  Czy transakcja zbycia kryptowalut powinna podlegać rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, natomiast w pozostałym zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie nabywał kryptowaluty od osób i podmiotów trzecich w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnych posiadaczy.

Nabytą wirtualną walutę Wnioskodawca będzie wymieniał na inne waluty wirtualne, następnie finalnie za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut. W chwili dokonania płatności za sprzedaną kryptowalutę dochodzi do zawarcia transakcji sprzedaży. Wnioskodawca będzie prowadzić działalność polegającą na kupnie i sprzedaży kryptowalut we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 następująco definiuje działalność gospodarczą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyżej przedstawiona działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą zgodnie z zapisami zawartymi w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, powinna być zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie spełnia warunków określonych w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy skarbowe w interpretacjach indywidualnych, tj. przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.173.2017.1.ISL, gdzie Organ wyjaśnił „W świetle przytoczonych regulacji, mając na uwadze, że sprzedaż jednostek wirtualnej waluty odbywa się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zachodzą przesłanki z art. 5b ust. 1 tej ustawy (tj. przedmiotowa sprzedaż w myśl regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), zdaniem Wnioskodawczyni, uznać należy, że uzyskany przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2016 r., nr IPPB1/4511-531/16-9/EC, w której Organ uznał, że „przychody uzyskane w związku ze sprzedażą bitcoinów w ramach działalności gospodarczej będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Ad 2

Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i udzielonych bonifikat i skont. Ponadto u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ogólna zasada ustalania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zawarta jest w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle powyższych zapisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany na giełdzie z tytułu sprzedaży kryptowalut za walutę wymienialną jest przychodem z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.125.2017.2.AP: „W sytuacji zatem, gdy przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest m.in. obrót Kryptowalutą i Wnioskodawca dokonuje takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalanie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty zwane kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że transakcje nabywania i zbywania kryptowaluty, dla celów podatkowych mogą być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza. To podatnik bowiem, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z handlu kryptowalutą albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednakże przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z obrotu kryptowalutą zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób w jaki podatnik dokonuje obrotu kryptowalutą – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie ich na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może uznać transakcje w zakresie obrotu kryptowalutą jako niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tych transakcji ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku transakcje nabywania i zbywania kryptowaluty spełniają przesłanki uznania je za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wówczas powinny zostać rozliczone na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza np. wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań;
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1997 r. Dla celów działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał metodę liniową opodatkowania dochodów, tj. wg 19% stawki podatku. Od dnia 12 września 2017 r. Wnioskodawca prowadzi dodatkowo działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem 64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Czynności związane ze sprzedażą Kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy, posiadają znamiona działalności gospodarczej. Obrót kryptowalutami (zakup i sprzedaż) odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z „portfela” lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Poszerzenie działalności gospodarczej dodatkowo o działalność sklasyfikowaną zgodnie z PKWiU pod symbolem „64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” ma na celu zwiększenie źródeł przychodów. Celem wymiany jednej kryptowaluty na drugą jest działalność zarobkowa w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszerzenie działalności o obrót kryptowalutą ma również na celu dywersyfikację – różnicowanie usług w celu zmniejszenia ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej i zmniejszenia prawdopodobieństwa straty. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest jedynie obrót kryptowalutą. Wnioskodawca nie nabywa kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie „kopania” wydobywania (ang. mining). Kryptowaluty nabywane w celu dalszej odsprzedaży nie będą stanowiły towaru handlowego w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że dokonywanie transakcji (zbywania i nabywania) mających za przedmiot kryptowaluty, będzie spełniało przesłanki uznania tych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym, osiągnięte przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży kryptowaluty będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki, na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, o ile Wnioskodawca będzie spełniał warunki dla jej stosowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.