Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.548.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: 1. Czy zasądzona wyrokiem Sądu od pracodawcy na rzecz Wnioskodawczyni kwota z tytułu wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy na skutek przywrócenia przez Sąd Wnioskodawczyni do pracy jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy tym samym pracodawca należnie pobrał zaliczkę i pomniejszył zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę o wysokość podatku?
Słowa kluczowe: ugody-ugoda sądowa; umowa-rozwiązanie umowy; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; wynagrodzenia-wynagrodzenie zaległe; wyrok
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego za czas pozostawania bez pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego za czas pozostawania bez pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni została zatrudniona w firmie X, od dnia … na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w pełnym wymiarze czasu pracy. W dniu 11 marca 2014 r. firma X rozwiązała z Wnioskodawczynią umowę o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt l Kodeksu pracy, tj. ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawczyni w dacie rozwiązania umowy o pracę była w wieku przedemerytalnym (miała ukończone 58 lat) zatem była pracownikiem szczególnie chronionym na podstawie art. 39 Kodeksu pracy oraz przepisów szczególnych wynikających z ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, ponieważ była Członkiem Zarządu Związku Zawodowego Pracowników przy firmie X.

W Zarządzie ww. zakładowej organizacji związkowej Wnioskodawczyni pełniła społecznie funkcję Przewodniczącego Zarządu, o czym pracodawca wiedział. Pracodawca w ogóle nie wystąpił do Związku Zawodowego Pracowników przy firmie X, o wyrażenie zgody na rozwiązanie z Wnioskodawczynią umowy o pracę, czym naruszył art. 52 § 2 i § 3 Kodeksu pracy oraz art. 30 ust. 2 i art. 32 ust. l pkt l ustawy o związkach zawodowych z dnia 23 maja 1991 r. z których wynika, że pracodawca nie miał prawa rozwiązać umowy o pracę z Wnioskodawczynią bez zgody Zakładowej Organizacji Związkowej, gdyż jako Przewodnicząca Związku korzystała z ochrony wynikającej z tego przepisu. Podane przez pracodawcę przyczyny rozwiązania umowy o pracę były niekonkretne, nierzeczywiste i jako takie, pozorne.

Wnioskodawczyni w dniu …. złożyła odwołanie od przedmiotowego rozwiązania umowy o pracę do Sądu Rejonowego z żądaniem przywrócenia do pracy na poprzednich warunkach oraz zasądzenia wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy na zasadzie art. 57 § 2 Kodeksu pracy.

Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia … r. sygn. akt …, na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu pracy zgodnie z żądaniem Wnioskodawczyni przywrócił Wnioskodawczynię do pracy w firmie X na poprzednich warunkach pracy i płacy oraz na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy zasądził od firmy X na rzecz Wnioskodawczyni kwotę … brutto – tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy wraz z ustawowymi odsetkami od dnia podjęcia pracy do dnia zapłaty –pod warunkiem podjęcia pracy w wyniku przywrócenia. Ponadto Sąd zasądził od firmy X na rzecz Wnioskodawczyni kwotę … zł tytułem kosztów zastępstwa prawnego oraz nakazał pobrać od firmy X na rzecz Skarbu Państwa – kwotę … zł tytułem opłaty sądowej od pozwu, od której Wnioskodawczyni była zwolniona z mocy ustawy.

Sąd przywracając Wnioskodawczynię do pracy wskazał, że pracodawca dokonał dyscyplinarnego rozwiązywania łączącego strony umowy o pracę zarówno z naruszeniem przepisów dotyczących rozwiązywania stosunków pracy w tym trybie, jak i bez uzasadnionej przyczyny. Sąd wskazał na naruszenie przez pracodawcę art. 52 § 2 i § 3 Kodeksu pracy oraz na to, że podane przez pracodawcę przyczyny są niekonkretne, nierzeczywiste i jako takie pozorne i nie zostały w trakcie postępowania dowodowego udowodnione. Ponadto przy rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia doszło do naruszenia ustawy z dnia 23 maja 1991 roku o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854, z późn. zm.), a mianowicie art. 32 ust. l pkt l, z którego wynika, że pracodawca nie miał prawa rozwiązać umowy o pracę z Wnioskodawczynią bez zgody Zakładowej Organizacji Związkowej, gdyż jako Przewodnicząca Związku korzystała z ochrony wynikającej z tego przepisu.

Sąd stwierdził, że po ustaleniu że rozwiązanie umowy o pracę w przypadku Wnioskodawczyni podlegało ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego, powódka była w wieku przedemerytalnym, a pracodawca rozwiązał z nią umowę naruszając przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, należało zasądzić na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy.

Do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawczyni za czas pozostawania bez pracy od dnia … Sąd powołał biegłą sądową. Biegła sądowa ustaliła wynagrodzenie Wnioskodawczyni liczone jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy, na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzeń oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

W sporządzonej opinii biegła sądowa obliczyła miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawczyni według zasad jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w kwocie … zł, a dzienne wynagrodzenie Wnioskodawczyni również liczone według zasad jak ekwiwalent pieniężny za urlop ustaliła w kwocie … zł. Sąd na podstawie wyliczeń biegłej sądowej za okres od dnia … do dnia wyrokowania na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy zasądził od firmy X na rzecz Wnioskodawczyni kwotę … tytułem wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy.

Wyrok stał się prawomocny w dniu … r. Żadna ze stron nie składała apelacji od ww. wyroku.

W dniu 11 lipca 2016 r. jeszcze przed uprawomocnieniem się wyroku Wnioskodawczyni złożyła pismo w siedzibie pracodawcy, w którym zgłosiła swoją gotowość do pracy. W związku z brakiem reakcji pracodawcy na ww. pismo, Wnioskodawczyni po uprawomocnieniu się wyroku w dniu …r. złożyła ponowne pismo, w którym zgłosiła gotowość do podjęcia pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy zgodnie z wyrokiem sądu.

W dniu … 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała drogą pocztową pismo od pracodawcy, że jest gotowy do zatrudnienia Wnioskodawczyni tego samego dnia Wnioskodawczyni udała się do siedziby pracodawcy.

Pracodawca wskazał Jej, że gotowy jest Ją przyjąć do pracy w dniu … 2016 r. Od dnia …2016 r. pracodawca dopuścił Wnioskodawczynię do wykonywania pracy. Pismem z dnia … 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała konto, na które pracodawca ma przekazać zasądzoną wyrokiem kwotę z tytułu wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy.

We wrześniu 2016 r. pracodawca przelał na podane konto Wnioskodawczyni kwotę … zł pomniejszając zasądzoną wyrokiem kwotę o 18% podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie … (oraz składki ZUS w kwocie …).

Wnioskodawczyni informuje, że żadne odsetki od zasądzonej kwoty nie zostały Wnioskodawczyni wypłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zasądzona wyrokiem Sądu od firmy X na rzecz Wnioskodawczyni kwota … zł z tytułu wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy na skutek przywrócenia przez Sąd Wnioskodawczyni do pracy jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy tym samym firma X należnie pobrała zaliczkę i pomniejszyła zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę o wysokość podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzone wyrokiem Sądu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w kwocie … zł na skutek przywrócenia Wnioskodawczyni do pracy jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym zwolnione są od podatku otrzymane odszkodowania (jak również zadośćuczynienia), jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zasady ustalania i wysokość odszkodowania zasądzonego Wnioskodawczyni z tytułu pozostawania bez pracy w wyroku sądowym wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy, tj. z art. 44, art. 45, art. 56 oraz art. 57 Kodeksu pracy i równocześnie odszkodowanie to nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem odszkodowanie to, zdaniem Wnioskodawczyni, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Oznacza to równocześnie, że płatnik nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od kwoty tego odszkodowania. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni firma X nienależnie pobrała zaliczkę i pomniejszyła zasądzoną wyrokiem sądowym kwotę o wysokość podatku.

Na tle powołanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że zasądzone Wnioskodawczyni wyrokiem sądu odszkodowanie z tytułu wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy zostało wypłacone na podstawie Kodeksu pracy, a jego wysokość wynika z art. 57 ww. ustawy to – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne jest od podatku dochodowego, bowiem jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, tj. na gruncie przedstawionej sprawy – z przepisów Kodeksu pracy. Jak wyżej wskazano przyznane Wnioskodawczyni odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatk¬owania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nie różnicuje skutków podatkowych odszkodowania w zależności od tego czy dotyczy ono szkody rzeczywistej czy utraconych korzyści. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawczyni, wypłacone odszkodowanie jest wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, które mogłaby osiągnąć, gdyby Jej pracy bezprawnie nie pozbawiono. Brak jest zatem przysporzenia majątkowego, a wypłacona kwota ma charakter jedynie odszkodowawczy. Z powyższego wynika, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g zacytowanego przepisu.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 56 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie – przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Przepisy art. 45 § 2 i 3 Kodeksu pracy stosuje się odpowiednio (art. 56 § 2 K.p.) Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu (art. 45 § 2 ww. Kodeksu).

Zgodnie z art. 45 § 3 Kodeksu pracy, przepisu § 2 nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 4 1 w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku (art. 39 ww. Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 57 § 2 Kodeksu pracy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego wynagrodzenie przysługuje za cały okres pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem – ojcem wychowującym dziecko w okresie korzyst¬ania z urlopu macierzyńskiego albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd Rejonowy w (…) powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt II PK 18/11, który wskazał, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy powinno więc odpowiadać wynagrodzeniu za pracę, jakie otrzymał by pracownik, gdyby w tym czasie pracował. Należy więc uwzględnić wszys¬tkie prawnie dopuszczalne i konieczne zmiany (podwyższenia, ale i obniżenia) w wysokości tego wynagrodzenia, które nastąpiłyby (musiałyby nastąpić), gdyby pracownik kontynuował zatrudnienie.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę, ani odszkodowaniem za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Jest to odszkodowanie, ale ograniczone (limitowane) i to nie tylko okresem, za jaki jest przyznawane (co nie dotyczy pracowników szczególnie chronionych), ale także rodzajem szkody, jaka jest nim wyrównywana. Jest to odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 1993 r. I PRN 2/93 OSP 1994 r. Nr 2 poz. 36 z glosą Salwy i z dnia 17 listopada 1998 r. I PKN 443/98 OSNAPiUS 2000 Nr 1 poz. 12 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r. SK 34/01 OTK-A 2003 Nr 6 poz. 48. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy powinno odpowiadać (być obliczone) wynagrodzeniu za pracę, jakie otrzymałby pracownik, gdyby w tym czasie pracował, nie jest to świadczenie płatne okresowo (w terminach w jakich wypłaca się wynagrodzenie za pracę), lecz świadczenie jednorazowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni zasądzone wynagrodzenie za czas pozostawanie bez pracy jest formą odszkodowania i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że płatnik nie jest zobowiązany do obliczania podatku i poboru zaliczki od kwoty tego odszkodowania. Tym samym jak Wnioskodawczyni podała na wstępie firma X nienależnie pobrała zaliczkę na podatek i pomniejszyła zasądzone wyrokiem sądowym odszkodowanie za czas pozostawania bez pracy o wysokość tego podatku.

Wnioskodawczyni oparła się na stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała na wydaną interpretację Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2020 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.560.2019.2.MAP, w podobnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródło przychodów stanowi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia …, na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu pracy zgodnie z żądaniem Wnioskodawczyni przywrócił ją do pracy w firmie X na poprzednich warunkach pracy i płacy oraz na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy zasądził od firmy X na rzecz Wnioskodawczyni kwotę … – tytułem wynagrodzenia za cały okres pozostawania bez pracy wraz z ustawowymi odsetkami od dnia podjęcia pracy do dnia zapłaty – pod warunkiem podjęcia pracy w wyniku przywrócenia. Sąd przywracając Wnioskodawczynię do pracy wskazał, że pracodawca dokonał dyscyplinarnego rozwiązywania łączącego strony umowy o pracę zarówno z naruszeniem przepisów dotyczących rozwiązywania stosunków pracy w tym trybie, jak i bez uzasadnionej przyczyny. Sąd wskazał na naruszenie przez pracodawcę art. 52 § 2 i § 3 Kodeksu pracy oraz na to, że podane przez pracodawcę przyczyny są niekonkretne, nierzeczywiste i jako takie pozorne i nie zostały w trakcie postępowania dowodowego udowodnione. Ponadto przy rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia doszło do naruszenia ustawy o związkach zawodowych, a mianowicie art. 32 ust. l pkt l, z którego wynika, że pracodawca nie miał prawa rozwiązać umowy o pracę z Wnioskodawczynią bez zgody Zakładowej Organizacji Związkowej, gdyż jako Przewodnicząca Związku korzystała z ochrony wynikającej z tego przepisu. Sąd stwierdził, że po ustaleniu że rozwiązanie umowy o pracę w przypadku Wnioskodawczyni podlegało ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego, powódka była w wieku przedemerytalnym, a pracodawca rozwiązał z nią umowę naruszając przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, należało zasądzić na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy. Do obliczenia wynagrodzenia Wnioskodawczyni za czas pozostawania bez pracy od dnia 12 marca 2014 r. Sąd powołał biegłą sądową. Biegła sądowa ustaliła wynagrodzenie Wnioskodawczyni liczone jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. Sąd na podstawie wyliczeń biegłej sądowej za okres od dnia 12 marca 2014 r. do dnia wyrokowania, na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy zasądził od firmy X na rzecz Wnioskodawczyni kwotę … zł tytułem wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy. Wyrok stał się prawomocny w dniu ….2016 r. Żadna ze stron nie składała apelacji od ww. wyroku. Wnioskodawczyni po uprawomocnieniu się wyroku złożyła pismo, w którym zgłosiła gotowość do podjęcia pracy na dotychczasowych warunkach pracy i płacy zgodnie z wyrokiem sądu. Wnioskodawczyni otrzymała drogą pocztową pismo od pracodawcy, że jest gotowy do zatrudnienia Wnioskodawczyni tego samego dnia, tj. … 2016 r. Wnioskodawczyni udała się do siedziby pracodawcy. Pracodawca wskazał jej, że gotowy jest Ją przyjąć do pracy w dniu …. 2016 r. Od dnia … 2016 r. pracodawca dopuścił Wnioskodawczynię do wykonywania pracy. We wrześniu 2016 r. pracodawca przelał na podane konto Wnioskodawczyni kwotę … zł pomniejszając zasądzoną wyrokiem kwotę o 18% podatek dochodowy od osób fizycznych (oraz o składki ZUS).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Podkreślić należy, że wyżej przytoczone zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost ze stosownych przepisów prawa, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas takie odszkodowanie/zadośćuczynienie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań/zadośćuczynień wymienionych w lit. a) i b) tego przepisu.

Jak stanowi bowiem art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320).

Zgodnie z art. 39 Kodeksu pracy, pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku.

W myśl art. 45 § 1 Kodeksu pracy, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy – stosownie do żądania pracownika – orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu – o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Na podstawie art. 45 § 2 Kodeksu pracy, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 powyższej ustawy, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 471 Kodeksu pracy).

Stosownie natomiast do treści art. 47 ww. Kodeksu, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące – nie więcej niż za 1 miesiąc.

Zgodnie z art. 56 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc (art. 57 § 1 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 57 § 2 Kodeksu pracy, jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży lub urlopu macierzyńskiego, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy; dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązano umowę o pracę z pracownikiem – ojcem wychowującym dziecko w okresie korzystania z urlopu macierzyńskiego albo gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Z powyższych regulacji wynika, że zgodnie z art. 57 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenia tego nie można traktować jako odszkodowania za bezprawne rozwiązanie stosunku pracy przysługującego na podstawie art. 56 § 1 Kodeksu pracy. Kodeks pracy wprowadza wyraźne rozgraniczenie pomiędzy wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy, a odszkodowaniem. Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy przysługuje wówczas, gdy orzeczono o przywróceniu do pracy (art. 57 § 1 Kodeksu pracy), natomiast o odszkodowaniu można mówić w sytuacji, gdy rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z naruszeniem przepisów, a pracownik nie żąda przywrócenia do pracy (art. 56 § 1 Kodeksu pracy).

Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie otrzymała świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odszkodowania/zadośćuczynienia. Wnioskodawczyni otrzymała wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, wypłacone na podstawie art. 57 § 2 Kodeksu pracy. Wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwolnieniu powyższemu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia – co wynika wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z Jej przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ani art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wypłata świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym strony stosunku pracy. Świadczenie to powinno być zaliczone do przychodów za 2016 r. oraz wykazane w składanym przez Wnioskodawczynię zeznaniu podatkowym za 2016 r.

W konsekwencji firma X wypłacając przedmiotowe świadczenie pieniężne słusznie pobrała i odprowadziła z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/07. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że, cyt.: „(…) pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie, przy czym zasadą jest wybór roszczenia przez pracownika. Zgodnie z art. 57 Kodeksu pracy pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za trzy miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, iż zasądzone na rzecz skarżącej wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy, w związku z jej przywróceniem do pracy, nie jest odszkodowaniem i nie ma charakteru odszkodowawczego. Odmienna - zgodna z wnioskiem strony – kwalifikacja rzeczonego świadczenia stawiałaby skarżącą w korzystniejszej sytuacji od tych, którzy podatek od przychodu ze stosunku pracy uiścili, a tym samym stałaby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania gwarantowaną w art. 84 Konstytucji.”

Istnieją również inne wyroki potwierdzające stanowisko tutejszego organu, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2016 roku sygn. akt II FSK 3966/13, z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1504/08.

W wyroku z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3966/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08 oraz z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12).”

W wyroku z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1504/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że w sprawie miał zastosowanie art. 55 Kodeksu pracy, w myśl którego, skarżącej przysługiwało roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Wybór roszczenia pozostawiono woli skarżącej. W sytuacji, gdy zdecydowała się ona na podjęcie pracy w wyniku przywrócenia do niej, przysługiwało jej wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 3 miesiące i nie mniej niż za 1 miesiąc. Świadczenie, o którym mowa, nie było więc odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz wynagrodzeniem za okres pozostawania bez pracy.”

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.