Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-550/16-1/MZA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; plan; programy-program motywacyjny; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 maja 2016 r. (data otrzymania 11 maja 2016 r.), uzupełnionym 13 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Wniosek uzupełniono 13 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako Beneficjent, Podatnik, Uczestnik) jest członkiem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i jej pracownikiem), będącej Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA dalej jako Spółka). Wnioskodawca jest aktualnie pracownikiem Spółki, gdyż Spółka – S.K.A., która wprowadziła (uchwaliła) program motywacyjny została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca poinformował, że 5 lipca 2016 r. został zakończony proces przekształcenia kodeksowego spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przeprowadzony na podstawie art. 551 § 1 w zw. z art. 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Beneficjent jest zatem pracownikiem w spółce przekształconej. Wszelkie prawa i obowiązki związane z programem przeszły na spółkę przekształconą.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów.

Spółka wprowadziła (uchwaliła) program motywacyjny (dalej jako Program) adresowany do kręgu osób wskazanych w załączniku do Regulaminu Programu, w tym do Wnioskodawcy. Adresatami Programu są osoby kluczowe dla Spółki (Grupy).

Celem Programu jest stworzenie motywacji dla Beneficjentów Programu przez powiązanie interesów Beneficjentów z interesami Spółki (Grupy), co ma doprowadzić do istotnego zwiększenia rentowności i wartości Spółki w ramie czasowej najbliższych pięciu lat.

W ramach Programu Wnioskodawca uzyska prawo majątkowe warunkowe (dalej jako Prawo Majątkowe Warunkowe) do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej w związku z realizacją przyznanego Prawa Majątkowego Warunkowego zgodnie z procentem partycypacji danego Beneficjenta w Kwocie wskazanym w Umowie o uczestnictwo w Programie (dalej jako Kwota). Prawo Majątkowe Warunkowe jest niezbywalne. Ewentualne korzyści wynikające z Programu są warunkowe. Prawo Majątkowe Warunkowe podlegałoby dziedziczeniu. Prawo Majątkowe Warunkowe zostanie przyznane Uczestnikom nieodpłatnie. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne.

Z Wnioskodawcą zostanie zawarta odrębna Umowa na uczestnictwo w Programie. Zawarcie Umowy oznacza przyznanie Prawa Majątkowego Warunkowego. Realizacja Prawa Majątkowego Warunkowego będzie opierać się na wypłacie przez Spółkę Kwoty na rzecz Wnioskodawcy z tym zastrzeżeniem, że Prawo Majątkowe Warunkowe zostanie zrealizowane, tj. Kwota stanie się należna po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie/Regulaminie.

Realizacja Prawa Majątkowego Warunkowego będzie dokonywana w odniesieniu do okresu rozliczeniowego liczonego od dnia wprowadzenia Programu w życie do 31 grudnia 2020 r. (Okres rozliczeniowy). Realizacja Prawa warunkowego odbywać się będzie w terminach określonych w Regulaminie/Umowie, w zależności od tego, który ze Wskaźników zostanie zrealizowany, z zastrzeżeniem spełnienia się warunków, o których mowa w tym Regulaminie. Kwota (zarówno jej wypłata jak i jej wysokość) uzależniona będzie m.in. od stopnia realizacji Wskaźników (wskaźników finansowych) za Okres rozliczeniowy.

Wskaźniki będące podstawą wyliczenia Kwoty za Okres rozliczeniowy wskazane są w Regulaminie Programu i są to:

1.  osiągnięcie na koniec Okresu Rozliczeniowego, tj. na dzień 31 grudnia 2020 r. Przychodów Grupy na poziomie nie niższym niż 900.000.000 zł, przy zachowaniu wskaźnika rentowności kapitału własnego (ROE) liczonego jako średnia ważona z całego Okresu Rozliczeniowego na poziomie nie niższym niż 20%, co wynikać będzie ze zbadanego przez audytora sprawozdania finansowego (”Wskaźnik 1”) lub
2.  doprowadzenie do zbycia w Okresie Rozliczeniowym, tj. do dnia 31 grudnia 2020 r. co najmniej części akcji Spółki/akcji lub udziałów innego podmiotu z Grupy/innego podmiotu w tym celu powołanego lub ich zdematerializowania lub dokapitalizowanie Spółki/innego podmiotu z Grupy/innego podmiotu w tym celu powołanego poprzez wprowadzenie inwestora, który dokona objęcia akcji nowej emisji, przy czym minimalny poziom pozyskanego z tego tytułu kapitału (również płatny w ratach) nie może być niższy niż 200.000.000 zł („Wskaźnik 2”) lub
3.  osiągnięcie na koniec Okresu Rozliczeniowego, tj. na dzień 31 grudnia 2020 r. Przychodów Grupy na poziomie nie niższym niż 750.000.000 zł, przy zachowaniu wskaźnika rentowności kapitału własnego (ROE) liczonego jako średnia ważona z całego Okresu Rozliczeniowego na poziomie nie niższym niż 20%, co wynikać będzie ze zbadanego przez audytora sprawozdania finansowego („Wskaźnik 3”) lub
4.  doprowadzenie do zbycia w Okresie Rozliczeniowym, tj. do dnia 31 grudnia 2020 r. co najmniej części akcji Spółki/akcji lub udziałów innego podmiotu z Grupy/innego podmiotu w tym celu powołanego lub ich zdematerializowania lub dokapitalizowanie Spółki/innego podmiotu z Grupy/innego podmiotu w tym celu powołanego poprzez wprowadzenie inwestora, który dokona objęcia akcji nowej emisji, przy czym minimalny poziom pozyskanego z tego tytułu kapitału (również płatny w ratach) nie może być niższy niż 100.000.000 zł („Wskaźnik 4”).

Ww. wskaźniki stanowią instrumenty bazowe Prawa Majątkowego Warunkowego i tym samym będą bazą do określenia wysokości Kwoty (wysokość należnej Kwoty będzie szczegółowo określona w Regulaminie i zależna od rodzaju Wskaźnika, który zostanie zrealizowany oraz procenta partycypacji danego Beneficjenta w Kwocie globalnej wskazanego w Umowie o uczestnictwo w Programie Motywacyjnym). Z tytułu realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego na zasadach określonych w Programie dany Beneficjent otrzyma Kwotę liczoną według wzoru wskazanego w Umowie o uczestnictwo w Programie z zastrzeżeniem pozostałych postanowień Umowy.

Kwota stanie się należna w momencie, gdy któryś z określonych w Umowie/Programie Wskaźników zostanie osiągnięty i będzie wypłacona w terminach wskazanych w Umowie/Regulaminie. W przypadku kumulacji realizacji Wskaźników od 1-4, każdemu z Beneficjentów przysługiwać będzie tylko jedna Kwota w wyższej wysokości.

Zgodnie z zapisami Umowy ostateczna wysokość uzyskanej przez Beneficjenta Kwoty w Okresie Rozliczeniowym będzie uzależniona i kalkulowana w oparciu o faktyczny okres uczestnictwa danego Beneficjenta w Programie i wyliczana na zasadach określonych w Umowie o uczestnictwo w Programie (przypadki, gdy Beneficjent nie będzie uczestniczył w Programie do końca okresu jego obowiązywania szczegółowo określa Umowa o uczestnictwo w Programie). Umowa określa też przypadki kiedy Beneficjent traci całkowicie prawo do otrzymania Kwoty.

Zatem samo uczestnictwo w Programie i uzyskanie Prawa Warunkowego nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy dojdzie do jakiegokolwiek przysporzenia. W przypadku realizacji Wskaźnika 2 lub Wskaźnika 4 dopuszczalna będzie w odniesieniu do poszczególnych Beneficjentów możliwość zmiany realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego w ten sposób, że w miejsce wynagrodzenia pieniężnego Beneficjent otrzyma akcje Spółki o wartości rynkowej stanowiącej równowartość należnej mu Kwoty zgodnie z Regulaminem i Umową, co wymagać będzie dodatkowej zgody Spółki i danego Beneficjenta Programu wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy przyznane Prawo Warunkowe stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowa konstrukcja mieści się w katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy

o obrocie instrumentami finansowymi jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym są przyjęte wskaźniki finansowe Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy ewentualny przychód z tytułu nabycia i realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego będzie podlegał opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy tylko w momencie realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego, tj. w momencie kiedy Kwota stanie się należna?
2.  Czy Kwota będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką na zasadzie art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika w związku z nabyciem i realizacją Prawa Majątkowego Warunkowego powstanie wyłącznie w momencie realizacji tegoż Prawa Majątkowego Warunkowego, tj. w momencie wypłaty Kwoty, nie zaś na żadnym wcześniejszym etapie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Zgodnie z powyższą regulacją Wnioskodawca nie rozpozna przychodu w momencie nabycia Prawa Warunkowego z uwagi na fakt, że:

*   w tym momencie Podatnik nie otrzyma żadnych środków pieniężnych; nie dochodzi bowiem w momencie nabycia Prawa Warunkowego do realizacji prawa wynikającego z tego pochodnego instrumentu finansowego;
*   nabyte Prawo Warunkowe jest niezbywalne;
*   w momencie przyznania Prawa Warunkowego nie można stwierdzić czy realizacja Prawa przyniesie Beneficjentowi jakiekolwiek korzyści majątkowe;
*   nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Prawa Warunkowego.

W momencie nabycia Prawa Warunkowego możemy mówić zatem po stronie Wnioskodawcy jedynie o potencjalnym przysporzeniu, którego realizacja jest niepewna i obwarowana spełnieniem warunków wskazanych w Umowie/Programie.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (którymi można posiłkować się w niniejszej sprawie z uwagi na jednolitą linię „orzeczniczą” w tym zakresie), m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2016 r. Znak: IPPB2/4511-933/15-2/KW1,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1070/14/NG,
3.  interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2015 r. Znak: IPPB2/4511-677/15-2/PW,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r. Znak: ITPB1/415-595/14/MP, w której wskazano, że „Należy stwierdzić, że sam fakt przyznania Uprawnionemu pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków (tj. odpowiedniej realizacji wskaźnika ekonomicznego Spółki) – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Otrzymanie prawa w ramach programu motywacyjnego przez Uprawnionego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest związane z przysporzeniem majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Jak bowiem wynika z wniosku prawo ma charakter warunkowy i w momencie jego przyznania nie można stwierdzić, czy jego realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści majątkowe. Prawo to jest przyznawane wyłącznie uczestnikom programu i nie jest możliwe ustalenie jego wartości rynkowej.”,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. Znak: IPPB2/415-749/13-4/AS, w której stwierdzono, że „Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane uregulowania prawne wskazać należy, że nabycie przez wnioskodawcę warunkowego niezbywalnego prawa, które jak wskazał wnioskodawca stanowi pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Powyższe wynika również z faktu, że wnioskodawca w momencie nabycia niezbywalnego warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego stanowiącego pochodny instrument finansowy nie ma gwarancji uzyskania natychmiastowych korzyści, ani gwarancji uzyskania ich później, gdyż potencjalna wypłata jest uzależniona od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy. (\`(...)\`). W konsekwencji w momencie nabycia przez wnioskodawcę niezbywalnego warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy, uprawniającego do otrzymania w przyszłości wypłaty pieniężnej (uzależnionej od kształtowania się wartości wynikających ze sprawozdania finansowego Spółki za dany okres rozliczeniowy) po stronie wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”,
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1050/13/NG), w której Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy,
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r. Znak: ILPB2/415-1000/13-4/WM, w której uznano, że „Stwierdzić należy, że samo przyznanie Uprawnionym pochodnych instrumentów finansowych – po spełnieniu warunków programu – nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Prawa w ramach Umowy stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu Realizacji Prawa stwarza Uczestnikom potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. Cena nabycia Prawa do otrzymania Kwoty Realizacji uiszczona przez Uprawnionych w kwocie 1 zł odpowiada wartości rynkowej tego Prawa w dniu jego nabycia.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Kwota będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu 19% stawką na zasadzie art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Co istotne, ustawa podatkowa (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w art. 5a pkt 13 pochodne instrumenty finansowe definiuje jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca nadmienił, że – zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Jako że w uwarunkowaniach przedmiotowego przypadku realizacja Prawa Warunkowego (wypłata Kwoty) obwarowana i uzależniona jest od ziszczenia – wskazanych w Umowie/Programie i przywołanych powyżej – wskaźników finansowych, Prawo Majątkowe Warunkowe do otrzymania Kwoty stanowi – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pochodny instrument finansowy (stanowi też instrument pochodny z rozumieniu art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

W polskim systemie prawnym brak jest legalnej definicji pochodnego instrumentu finansowego. W drodze wykładni systemowej warto w tym miejscu odwołać się również do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.).

Zgodnie z rzeczonym rozporządzeniem instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości, i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

W przypadku Wnioskodawcy, wysokość Kwoty wynikającej z realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego (instrumentu pochodnego) będzie kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. Wskaźnik 1, Wskaźnik 2, Wskaźnik 3 lub Wskaźnik 4. Należy dodać, że realizacja Prawa Warunkowego dokonywana jest zasadniczo przez rozliczenie pieniężne, które finalnie nastąpi w przyszłości. Nabycie Prawa Warunkowego jest nieodpłatne, czyli nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych.

W świetle powyższego wyjaśnienia realizacja Prawa Warunkowego stanowi – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – realizację prawa wynikającego z pochodnego instrumentu finansowego.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Końcowo – zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że:

1.  z tytułu realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy dochód uzyskany z realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego opodatkowany będzie stawką 19% i Wnioskodawca będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tak uzyskanego dochodu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód (tj. w którym Kwota stała się należna i została wypłacona).

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2016 r. Znak: IPPB2/4511-933/15-2/KW1,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2015 r. Znak: IPPB2/4511-799/15-2/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1070/14/NG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 października 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-447/15-4/KO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy − za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest członkiem Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i jej pracownikiem), będącej Komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka wprowadziła (uchwaliła) program motywacyjny (dalej: „Program”) adresowany do kluczowych osób dla Spółki (Grupy), w tym do Wnioskodawcy. W ramach Programu Wnioskodawca uzyska Prawo Majątkowe Warunkowe do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej w związku z realizacją przyznanego Prawa Majątkowego Warunkowego zgodnie z procentem partycypacji danego Beneficjenta w Kwocie wskazanym w Umowie o uczestnictwo w Programie. Prawo Majątkowe Warunkowe jest niezbywalne a uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Ewentualne korzyści wynikające z Programu są warunkowe. Z Wnioskodawcą zostanie zawarta odrębna Umowa o uczestnictwo w Programie. Realizacja prawa Majątkowego Warunkowego będzie opierać się na wypłacie przez Spółkę Kwoty na rzecz Wnioskodawcy z tym zastrzeżeniem, że ww. Prawo zostanie zrealizowane, tj. Kwota stanie się należna po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie/regulaminie. Wnioskodawca wskazał, że przyznane Prawo Warunkowe (warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej) w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa konstrukcja mieści się w katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jako instrument pochodny, którego instrumentem bazowym są przyjęte wskaźniki finansowe Spółki.

W świetle powyższych przepisów, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie przyznania Prawa Majątkowego Warunkowego, uprawniającego do otrzymania w przyszłości środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń, przyznanie ww. Prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków. W momencie jego przyznania nie można stwierdzić czy jego realizacja przyniesie Beneficjentom, w tym Wnioskodawcy, wymierne korzyści ekonomiczne a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Przysporzenie, które otrzymuje Uczestnik (m.in. Wnioskodawca) w momencie przyznania prawa majątkowego warunkowego do otrzymania środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej jest więc jedynie potencjalne. Tym samym samo przyznanie Prawa Majątkowego Warunkowego, którego realizacja uprawnia do otrzymania w przyszłości świadczenia pieniężnego nie jest źródłem przychodu dla Uczestników (w tym Wnioskodawcy). Uprawnienie to jest bowiem warunkowe, uzależnione od osiągnięcia przez Spółkę określonych wartości wskaźników. Ma więc charakter przyszły i niepewny.

Dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Prawa Majątkowego Warunkowego możliwe będzie określenie wysokości uzyskanego przez uczestników Programu, w tym przez Wnioskodawcę, przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przyjmując bowiem za Wnioskodawcą, że Prawo Majątkowe Warunkowe, które nabędzie w ramach Programu stanowić będzie pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, to realizacja prawa poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu. Zatem Wnioskodawca osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego, tj. w momencie wypłaty przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych/wypłaty pieniężnej.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, uczestnictwo Wnioskodawcy w programie motywacyjnym spowoduje powstanie po jego stronie, jako osoby, do której Program jest adresowany, przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji Prawa Majątkowego Warunkowego. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ustawy. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.