Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.440.2016.2.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Zwolnienia przedmiotowe
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; budynek-budynek mieszkalny-usługowy budynek mieszkalny; budynek-budynek niemieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; darowizna; kredyt-kredyt mieszkaniowy; kredyt-spłata kredytu; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 30 czerwca 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.440.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 30 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 4 lipca 2016 r.), zaś w dniu 12 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 11 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 listopada 2010 r., na mocy umowy darowizny, Wnioskodawczyni nabyła od swoich rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to, na mocy umowy sprzedaży z dnia 23 kwietnia 2014 r., Wnioskodawczyni sprzedała, uzyskując przychód z odpłatnego zbycia prawa, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w dniu 18 lutego 2010 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem, z którym pozostaje w związku małżeńskim od 2007 r., w którym obowiązuje małżeński ustrój wspólności ustawowej, nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową, działkę. Na działce tej, na mocy pozwolenia na budowę wydanego na męża Wnioskodawczyni, rozpoczęli budowę budynku handlowo-usługowego wraz z częścią mieszkalną.

W celu dokończenia budowy części mieszkalnej, w dniu 26 czerwca 2012 r., Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęli kredyt bankowy. Z uwagi na brak zdolności kredytowej na niezbędną Wnioskodawczyni i Jej mężowi kwotę kredytu, współkredytobiorcami są również teściowie Wnioskodawczyni. Pomimo, że kredytobiorcami są cztery osoby tj. Wnioskodawczyni wraz z mężem oraz teściowie, to kredyt, zgodnie z zapisem w umowie kredytowej jak i faktycznie, przeznaczony został na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku zlokalizowanego na działce będącej własnością Wnioskodawczyni i Jej męża, a więc na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej męża.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiło majątek odrębny Wnioskodawczyni.

Z umowy o kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku wynika, że wszyscy współkredytobiorcy (Wnioskodawczyni, mąż oraz teściowie) odpowiadają solidarnie za zobowiązania wynikające z tej umowy. Ww. kredyt został zaciągnięty w banku, mającym siedzibę w Polsce. Spłaty ww. kredytu dokonywali i będą dokonywać wyłącznie Wnioskodawczyni wraz z mężem.

Około 30% całkowitej powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego wraz z częścią mieszkalną wykorzystywana będzie na cele mieszkalne.

Z kredytu zaciągniętego w dniu 26 czerwca 2012 r. na dokończenie budowy części mieszkalnej zostały sfinansowane: instalacja sanitarna, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja elektryczna, instalacja CO, strop, ocieplenie zewnętrzne, schody wewnętrzne z balustradą, okładziny ścienne i podłogowe, montaż części stolarki okiennej, montaż stolarki drzwiowej zewnętrznej. Powyższe prace, jak i materiały do nich użyte nie dotyczyły elementów konstrukcji całego budynku. Część mieszkalna i handlowo-usługowa przedmiotowego budynku stanowią odrębne powierzchnie, nie pokryte wspólną powierzchnią dachu. Wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących z kredytu wyłącznie na dokończenie części mieszkalnej budynku potwierdzają dokumenty bankowe dotyczące rozliczenia transz kredytu.

W budynku handlowo-usługowym z częścią mieszkalną wydzielono fizycznie odrębność części mieszkalnej od części handlowo-usługowej; nie wyodrębniono natomiast w sensie prawnorzeczowym odrębnej własności lokalu handlowo-usługowego i lokalu mieszkalnego.

Budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowi w konsekwencji składnika majątkowego (np. środka trwałego) w tej działalności.

Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został i zostanie do końca 2016 r. (czyli w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkowany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku, oczywiście z zastrzeżeniem, że Organ interpretacyjny podziela pogląd Wnioskodawczyni, zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji.

Sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i w jakiej części, w okolicznościach opisanych we wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu, o którym mowa we wniosku i odsetek od niego stanowią wydatki kwalifikowane do obliczenia iloczynu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W świetle art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalnia się od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uważa się, m.in. wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Wśród celów tamże wymienionych znajduje się budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (pkt d).

W ocenie Wnioskodawczyni, wydatki jakie poniosła i jeszcze poniesie do końca 2016 r. na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu, jaki zaciągnęła w 2012 r. wraz z mężem i teściami na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwalifikowane są w całości do obliczenia iloczynu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Bez znaczenia dla takiej kwalifikacji pozostaje okoliczność, że współkredytobiorcami byli również teściowie Wnioskodawczyni. Kredyt, który Wnioskodawczyni spłaca wraz z mężem, dotyczył budowy domu Wnioskodawczyni i Jej męża, który służy Ich potrzebom mieszkaniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2010 r. na mocy umowy darowizny nabyła od swoich rodziców spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe po uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2014 r., nabytego w 2010 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową).

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

W

dochód zwolniony = D x ----

P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz pkt 2 lit. a) ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, oraz na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt 1 tj. m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Przy czym przez własny budynek, lokal mieszkalny, zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy rozumie się budynek, lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli działkę do majątku objętego wspólnością ustawową. Na mocy pozwolenia na budowę wydanego na męża Wnioskodawczyni rozpoczęli Oni na ww. działce budowę budynku handlowo-usługowego wraz z częścią mieszkalną. W celu dokończenia budowy części mieszkalnej Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęli w 2012 r. kredyt mieszkaniowy w banku mającym siedzibę w Polsce. Z uwagi na brak zdolności kredytowej Wnioskodawczyni i Jej męża, współkredytobiorcami byli również teściowie Wnioskodawczyni. Współkredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zobowiązania wynikające z umowy o kredyt mieszkaniowy. Spłaty ww. kredytu dokonywali i będą dokonywać wyłącznie Wnioskodawczyni wraz z mężem. Kredyt, zgodnie z zapisem w umowie kredytowej, przeznaczony został na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku zlokalizowanego na działce będącej własnością Wnioskodawczyni i Jej męża. Z kredytu zaciągniętego w 2012 r. na dokończenie budowy części mieszkalnej zostały sfinansowane: instalacja sanitarna, instalacja wodno-kanalizacyjna, instalacja elektryczna, instalacja CO, strop, ocieplenie zewnętrzne, schody wewnętrzne z balustradą, okładziny ścienne i podłogowe, montaż części stolarki okiennej, montaż stolarki drzwiowej zewnętrznej. Powyższe prace, jak i materiały do nich użyte nie dotyczyły elementów konstrukcji całego budynku. Część mieszkalna i handlowo-usługowa przedmiotowego budynku stanowią odrębne powierzchnie, nie pokryte wspólną powierzchnią dachu. Wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących z kredytu wyłącznie na dokończenie części mieszkalnej budynku potwierdzają dokumenty bankowe dotyczące rozliczenia transz kredytu. W budynku handlowo-usługowym z częścią mieszkalną wydzielono fizycznie odrębność części mieszkalnej od części handlowo-usługowej; nie wyodrębniono natomiast w sensie prawnorzeczowym odrębnej własności lokalu handlowo-usługowego i lokalu mieszkalnego. Budynek nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i nie stanowi składnika majątkowego (np. środka trwałego) w tej działalności. Około 30% całkowitej powierzchni użytkowej budynku handlowo-usługowego wraz z częścią mieszkalną wykorzystywana będzie na cele mieszkalne. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został i zostanie do końca 2016 r. wydatkowany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową i wyłączną okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, tj. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Istotne jest, aby kredyt ten został zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Ponieważ kredyt ten musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, to powinien on wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego.

W sytuacji gdy na podstawie umowy kredytowej, kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia, to każda z tych osób ma wówczas obowiązek dokonywać spłaty kredytu (odsetek).

Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie przez podatnika (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego Jej majątek odrębny na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wspólnie z mężem oraz teściami w 2012 r. na dokończenie budowy części mieszkalnej budynku stanowiącego majątek wspólny małżonków, spłacanego wyłącznie przez małżonków, nie stanowi przesłanki negatywnej do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jednakże z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatkowanie przez Wnioskodawczynię przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego Jej majątek odrębny na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wspólnie z mężem oraz teściami w 2012 r. na dokończenie budowy części mieszkalnej w budynku handlowo-usługowym z częścią mieszkalną, w którym około 30% całkowitej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywana będzie na cele mieszkalne, stanowiącego majątek wspólny małżonków, nie spełnia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wydatek ten nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Wybudowany przez Wnioskodawczynię i Jej męża budynek handlowo-usługowy z częścią mieszkalną nie stanowi budynku mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyłącznie spłata kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego stanowi cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.