Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.661.2025.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-28
Teza: Świadczone usługi podologiczne na rzecz Podmiotu
leczniczego, wykonywane w całości na terenie gabinetów
Podmiotu leczniczego nie korzystają ze zwolnienia od podatku
od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy
jako usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną
przez Podmiot leczniczy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność lecznicza
podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z
podatku od towarów i usług
usługi-usługi medyczne
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych
na terenie ich zakładów leczniczych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zwolnienia od podatku VAT usług podologicznych świadczonych na terenie
    podmiotu leczniczego. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Pani A.A. (dalej – „Wnioskodawczyni”) jest podatnikiem prowadzącym jednoosobową
    działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającym w Polsce
    pod nieograniczony obowiązek podatkowy. Działalność Wnioskodawczyni została
    zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej 6 grudnia
    2021 r. oraz prowadzona jest pod firmą (...).
    Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
    Przedmiot działalności Wnioskodawczyni polega na świadczeniu kompleksowych usług
    podologicznych obejmujących takie zabiegi jak między innymi:
    - Konsultacje podologiczne - ocena stanu skóry stóp, ocena aparatu paznokciowego,
      ocena konkretnego problemu podologicznego i zaproponowanie oraz omówienie
      potencjalnych terapii podologicznych, skierowanie do innego specjalisty w razie
      potrzeby, ocena obuwia, wstępna ocena chodu, zalecenia dotyczące pielęgnacji,
      terapii podologicznej lub działań prewencyjnych w warunkach domowych. W
      przypadku osób chorujących na cukrzycę lub innych podejrzeniach stopy
      niedokrwiennej lub/i polineuropatii: badanie Thermo Feel (Tip - Therm) - służące do
      oceny wrażliwości na temperaturę oraz pozwalające na wczesne wykrycie zaburzeń
      czucia temperatury, co jest kluczowe dla zapobiegania powikłaniom związanym ze
      stopą cukrzycową. Badanie kamertonem medycznym, tj. urządzeniem do oceny czucia
      głębokiego, czyli wibracji i diagnostyki neuropatii oraz badanie pulsu na tętnicach
      grzbietowych stóp oraz tętnicach piszczelowych tylnych, co pozwala ocenić krążenie w
      kończynach dolnych - badania te są często badaniami przesiewowymi, w przypadku
      stwierdzenia nieprawidłowości pacjent jest kierowany do lekarzy odpowiedniej
      specjalizacji.
    - Profilaktyczne/Lecznicze zabiegi podologiczne - szereg procedur mających na celu
      pielęgnację i działania lecznicze w obrębie skóry i paznokci stóp. Celem jest usuwanie
      przyczyn dolegliwości (przykład: oczyszczenie paznokcia pogrubionego, terapia
      preparatami, regularne zabiegi w celu przywrócenia fizjologicznej budowy paznokcia).
      Inne zabiegi profilaktyczno-lecznicze to usuwanie modzeli wraz z omawianiem
      przyczyn i edukacją w zakresie zapobiegania, konsekwencji braku prewencji, doboru
      obawia. Zabiegi podologiczne zalecane są w szczególności:
        - przy odczuwaniu bólu stóp, pieczenia, swędzenia, ogólnym dyskomforcie;
        - przy problemach z paznokciami, np. bolesność, wrastanie, pogrubienie,
        rozpoznana grzybica w trakcie leczenia dermatologicznego;
        - przy zrogowaciałej skórze stóp, odciskach, pękających piętach;
        - u chorych na cukrzycę lub inne schorzenia, które mogą wpływać na stan stóp;
        - prewencyjnie w celu zadbania o zdrowie stóp.
    - Usuwanie hiperkeratoz (odcisków i modzeli) - nieinwazyjne (bez przerwania ciągłości
      skóry) usunięcie nadmiaru hiperkeratoz z dbałością o usunięcie optymalnej warstwy
      naskórka.
    - Wykonywanie opatrunków podologicznych - wykonywanie indywidualnych opatrunków
      podologicznych, ortez silikonowych i odciążeń przy użyciu specjalnych materiałów
      medycznych lub pomoc w doborze gotowych produktów podologicznych, jak różnego

      rodzaju żelowe, piankowe, tekstylne podpiętki, podkładki pod śródstopia, pierścionki,
      separatory, nastawiacze palców (głównie dotyczy odcisków lub innych newralgicznych,
      podatnych na ucisk, tarcie miejsc).
    - Specjalistyczne obcinanie paznokci, które charakteryzuje się dbałością o obcięcie
      zgodnie z linią łożyska paznokcia i zachowaniem prawidłowej długości w celu
      minimalizowania problemów z paznokciami takimi jak np. wrastanie paznokci,
      onycholiza mechaniczna, pęknięcie paznokcia, co pośrednio minimalizuje również
      możliwość infekcji grzybiczych/bakteryjnych.
    - Oczyszczanie i prowadzenie terapii paznokci przerośniętych, zmienionych chorobowo
      np. wskutek grzybicy, infekcji bakteryjnych, onycholizy, urazów mechanicznych itp.
    - Pobieranie materiału do badania molekularnego, mikologicznego oraz
      mikrobiologicznego ze skóry i paznokci i skierowanie pacjenta do lekarza lub innego
      specjalisty w danej dziedzinie.
    - Aplikacja klamer ortonyksyjnych - nieinwazyjna metoda podologiczna mająca na celu
      korekcję kształtu/toru wzrostu płytki paznokciowej w przypadku dolegliwości
      bólowych w obrębie aparatu paznokciowego, w niektórych przypadkach wrastających
      paznokci, prewencyjnie przed recydywą wrastania/wkręcania się paznokci, w
      niektórych przypadkach paznokci pourazowych.
    - Aplikacja tamponad - w przypadku dolegliwości bólowych w obrębie aparatu
      paznokciowego, w niektórych przypadkach wrastających paznokci, prewencyjnie przed
      recydywą wrastania/wkręcania się paznokci.
    - Tejpowanie wałów okołopaznokciowych - w przypadku dolegliwości bólowych w obrębie
      aparatu paznokciowego, w niektórych przypadkach wrastających paznokci,
      prewencyjnie przed recydywą wrastania/wkręcania się paznokci, w niektórych
      przypadkach paznokci pourazowych.
    - Terapia wrastających paznokci, często na zlecenie i/lub we współpracy z lekarzem.
    - Rekonstrukcja płytki paznokciowej specjalnym kompozytem jako tymczasowe
      krótkotrwałe zabezpieczenie płytki po urazie/ubytek płytki paznokciowej przed
      rozpoczęciem właściwej terapii paznokcia.
    - Terapia brodawek wirusowych, według różnych metod indywidualnie dobranych do
      potrzeb pacjenta po wyjaśnieniu przyczyny, w tym, oczyszczanie hiperkeratozy,
      aplikacja preparatów, kriodestrukcja ciekłym azotem, metoda Swift (metoda
      nieinwazyjna, polegająca na modulacji układu odpornościowego (komórki
      Langerhansa w naskórku)) z pominięciem destrukcji tkanki.
    - Usuwanie ciała obcego z naskórka stóp, np. włosów, sierści, szkła, kolca jeżowca itp.
    - Prowadzenie paznokci po chirurgicznym zabiegu wałów okołopaznokciowych/opuszki.
    - Regeneracja łożyska płytki paznokciowej za pomocą specjalistycznych preparatów np. w
      przypadku onycholizy, blizn na łożysku.
    - Prowadzenie terapii paznokci pourazowych mającej na celu odrośnięcie zdrowej płytki
      paznokciowej; w niektórych przypadkach nieinwazyjne odbarczanie krwiaków
      podpaznokciowych.
    - Wsparcie w doborze obuwia.
    - Współpraca, przyjmowanie i kierowanie pacjentów do innych specjalistów:
      fizjoterapeutów, dermatologów, specjalistów od wkładek ortopedycznych, chirurgów,
      specjalistów od leczenia ran (np. owrzodzenia cukrzycowego), angiologów, flebologów,
      ortopedów, diabetologów, endokrynologów, neurologów, immunologów, dietetyków,
      internistów do skierowania i oceny, np. morfologii i innych badań i w razie potrzeby.

    Zabiegi wykonywane są w celach terapeutycznych u pacjentów, u których rozpoznano
    schorzenia stóp, tym samym wykonywane usługi nie mają charakteru stricte estetycznego
    (upiększającego) nastawianego wyłącznie na poprawę wyglądu stóp i paznokci (jak np.
    malowanie paznokci, zdejmowanie i nakładanie hybrydy, pedicure french, zabiegi SPA,
    usuwanie lakieru, pedicure japoński, masaże relaksacyjne itp). Podolog kieruje na badanie
    biomechaniki chodu i zrobienie wkładek ortopedycznych, tymczasem pedikiurzystka
    najczęściej ściera powierzchownie modzel, często bez edukacji i działań prewencyjnych.
    Wnioskodawczyni nie posiada statusu podmiotu leczniczego rozumianego w myśl art. 4
    ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
    450, dalej – „uodl”) i tym samym nie posiada wpisu do rejestru podmiotów leczniczych.
    Wnioskodawczyni posiada niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów
    podologicznych. Wnioskodawczyni ukończyła studia licencjackie z kosmetologii ze
    specjalizacją podologiczną oraz obecnie oczekuje na wynik egzaminu państwowego z
    podologii.
    Wnioskodawczyni kończyła również liczne kursy w zakresie medycznych aspektów
    związanych z wykonywaniem zawodu podologa w tym w szczególności takie kursy jak:
    - „Terapia skóry dla podologów. Immunologia, fizjologia i anatomia w pracy
      podologicznej”,
    - „Szkolenie z pobierania materiału do badań mikrobiologicznych i mykologicznych”,
    - Szkolenie z obsługi aparatury i urządzeń kriomedycznych „KrioSystem”,
    - Międzynarodowa Konferencja „Medyczna Strona Podologii VII”,
    - Konferencja „Schorzenia stóp: stare mity - nowe rozwiązania”,
    - Międzynarodowa Konferencja Medyczno-Podologiczna „Medyczna Strona Podologii III”,
    - „Grzybica w praktyce podologicznej”,
    - „Budowa aparatu paznokcia”.
    Wnioskodawczyni nie świadczy usług podologicznych w ramach wykonywania zawodu
    medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uodl, gdyż w aktualnym stanie prawnym
    zawód podologa nie jest uznawany za zawód medyczny.
    Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na
    rzecz sieci gabinetów podologicznych posiadającej status podmiotu leczniczego (dalej –
    „Podmiot leczniczy”), rozumianego w myśl art. 4 ust. 1 uodl. Współpraca z Podmiotem
    leczniczym polega na wykonywaniu przez Wnioskodawczynię poszczególnych zabiegów na
    rzecz pacjentów Podmiotu leczniczego w ramach kompleksowej usługi podologicznej
    (usługa podstawowa).
    Usługa podstawowa realizowana przez Podmiot leczniczy (poza zabiegiem realizowanym
    przez Wnioskodawczynię) obejmuje również szereg innych elementów składowych, jak
    między innymi:
    - obsługę i zapewnienie aplikacji rezerwacyjnej;
    - przeprowadzenie procesu pozyskiwania zgód medycznych od pacjentów;
    - obsługę procesu rejestracji pacjentów;
    - zapewnienie warunków sanitarnych do przeprowadzenia zabiegu;
    - zapewnienie sterylnego wyposażenia, jałowych opatrunków i innych środków
      medycznych do przeprowadzenia zabiegu;
    - obsługę finansową pacjentów, fakturowanie, wystawianie paragonów;
    - przepisywanie niezbędnych leków i innych preparatów;

    - sprzedaż środków medycznych i środków pielęgnacyjnych;
    - obsługę potransakcyjną po wykonaniu zabiegów;
    - prowadzenie marketingu oraz działalności promocyjno-reklamowej.
    Wykonywanie zabiegów przez Wnioskodawczynię w ramach świadczenia usług na rzecz
    Podmiotu leczniczego odbywa się w całości na terenie zakładu leczniczego Podmiotu
    leczniczego oraz w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

## Pytanie

Czy usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotu
    leczniczego i wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego stanowią
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały pod zwolnienie z podatku
    od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawczynię na
    rzecz Podmiotu leczniczego i wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu
    leczniczego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą podlegały
    pod zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a Ustawy o
    VAT.
    Uzasadnienie w zakresie własnego stanowiska odnośnie pyt. 1:
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”
    Następnie w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez „dostawę towarów”, rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania
    zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 Ustawy o VAT.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT: „1. Zwalnia się od podatku: 18a) usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami
    związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów
    leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.
    W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT
    zwalnia od podatku VAT usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych
    (realizowanych na terenie ich zakładów leczniczych) wyłącznie usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową oraz odwołać
    się do orzecznictwa sądów administracyjnych i trybunałów europejskich i tak:

    „Profilaktyka” rozumiana jest jako wszelkie działania i środki stosowane w celu
    zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to
    działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka
    zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu
    niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne
    wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już
    istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań
    społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    - „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
      nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających
      okoliczności, utrzymywanie.
    - „Ratowanie” należy interpretować odwołując się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
      „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane
      jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
      zagrożenia.
    - „Przywracać” z kolei oznacza doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu,
      wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić,
      sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.
      Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
      stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    - „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
      polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
      określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu
      zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia lub jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE”
    wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą
    unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach
    członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu
    podatku VAT.
    Powyższe potwierdza między innymi wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r. sygn. C-473/08
    Eulitz, w którym skład orzekający wskazał co następuje: „Ponadto w świetle utrwalonego
    orzecznictwa art. 13 część A szóstej dyrektywy przewiduje zwolnienie z podatku VAT
    niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienie to nie dotyczy jednak
    wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej
    działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy
    sposób”.
    Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych,
    ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    Przykładowo w wyroku TSUE z 8 czerwca 2006 r. L.u.P. GmbH C-106/05, pkt 27) skład
    orzekający stwierdził, że: „Jeśli chodzi o świadczenia o charakterze medycznym, z
    orzecznictwa wynika, iż zamieszczone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy
    wyrażenie „opieka medyczna” należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono całość
    świadczeń opieki medycznej, o których mowa w lit. c) tego samego ustępu (ww. wyrok w
    sprawie Dornier, pkt 50), ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu
    zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu (ww. wyrok w
    sprawie Kügler, pkt 36). W konsekwencji oba pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń
    opieki medycznej” zawarte odpowiednio w art. 13 część A ust. 1 lit. b) oraz w lit. c) tego
    samego ustępu szóstej dyrektywy odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece

    oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. podobnie ww.
    wyrok w sprawie Dornier, pkt 48)”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie
    d ́Ambrumenil C-307/01 gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie
    można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w
    innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w
    jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Należy więc uznać, że
    pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE
    „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to
    możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych co potwierdza również między innymi wyrok TSUE z dnia 20 listopada
    2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01.
    Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone usługi na rzecz Podmiotu leczniczego, polegające
    na wykonywaniu rożnego rodzaju zabiegów podologicznych na rzecz pacjentów Podmiotu
    leczniczego mają charakter terapeutyczny i w sposób bezpośredni wiążą się z profilaktyką,
    zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia.
    Możliwość uznania usług podologicznych za związane z profilaktyką, zachowaniem,
    ratowaniem, przywracaniem lub poprawą zdrowia potwierdza również między innymi:
    - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2025
      r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.292.2025.2.MGO: „Zatem, mając na uwadze powyższe,
      należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi podologiczne, są usługami w
      zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku
      VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został
      spełniony”.
    - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2024
      r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.429.2024.4.AA „Zatem skoro, jak Pani wykazała,
      świadczenia polegające na wykonaniu zabiegów podologicznych obejmujących
      leczenie opisanych we wniosku schorzeń, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej
      służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla
      świadczeń tych zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca
      zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy”.
    - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2024
      r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.429.2024.4.AA: „Do Pani głównych zadań należy:
      zapobieganie powstawania schorzeń stóp, w przypadku wystąpienia dolegliwości,
      przeprowadzanie odpowiednich zabiegów lub terapii, pośredniczenie między
      pacjentem a specjalistami, takimi jak interniści, diabetolodzy, dermatolodzy,
      flebolodzy, chirurdzy, masażyści, fizjoterapeuci i rehabilitanci, udzielanie wskazówek i
      porad dotyczących pielęgnacji stóp i nóg oraz stosowania specjalistycznych
      preparatów kosmetycznych, wykorzystywanie podstawowych lub specjalistycznych
      środków farmaceutycznych, wykonywanie protetycznych odciążeń szczególnie
      zagrożonych miejsc, za pomocą specjalistycznych opatrunków i ortez, tworzenie
      spersonalizowanych klamr do korygowania wrastających paznokci oraz wkładek
      korygujących deformacje stóp, pomoc w łagodzeniu bólu w stopach za pomocą
      specjalistycznego tapingu podologicznego. Zatem, w świetle powyższych informacji
      należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi podologiczne są usługami w
      zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie
      z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy
      (warunek przedmiotowy) został spełniony”.

    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 262/24:
      „Dokonując analizy powyższych przepisów Sąd doszedł do przekonania, że mimo, że
      świadczone przez skarżącą usługi podologiczne są usługami służącymi profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to usługi te nie są jednak
      świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2
      ust. 1 pkt 2 u.d.”
    - Wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1055/21:
      „Należy zauważyć, że podologia (zabiegi podologiczne (wg klasyfikacji chorób ICD-10:
      L60- L62), jest dziedziną medycyny. Usługi podologiczne świadczone przez skarżącą
      wymienione w części I niniejszej skargi, są usługami z zakresu opieki medycznej,
      służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.
    Drugim elementem warunkującym możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT jest świadczenie usług na rzecz podmiotu
    leczniczego na terenie jego zakładu oraz w związku ze świadczoną usługą podstawową
    przez podmiot leczniczy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a,
    22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub
    świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one
    niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-
    24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego
    dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku
    do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.
    W rezultacie w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 18a Ustawy o VAT poza związkiem z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem,
    przywracaniem i poprawianiem zdrowia, konieczne jest jeszcze spełnienia następujących
    warunków:
    1. Usługa realizowana jest na rzecz podmiotu leczniczego;
    2. Usługa jest realizowana na terenie zakładu podmiotu leczniczego;
    3. Usługa jest ściśle związana z usługą podstawową podmiotu leczniczego.
    W przedmiotowym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni świadczy usługę w postaci
    wykonywania zabiegów podologicznych na rzecz Podmiotu leczniczego, który posiada
    wpis do rejestru podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 uodl przez co,
    zdaniem Wnioskodawczyni, warunek nr 1 należy uznać za spełniony.
    Dodatkowo Wnioskodawczyni wykonuje zabiegi terapeutyczne na rzecz Podmiotu
    leczniczego wyłącznie na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
    działalność lecznicza przez co warunek nr 2 również należy uznać za spełniony.
    Przesłanki do spełniania warunku „ścisłego związku” z usługą zostały szczegółowo
    doprecyzowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn.
    PT1.8101.5.2017.PSG.622, w której organ wskazał, że: „W świetle powyższego zatem, aby
    daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej
    służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi
    medycznej (usługi głównej). (...) W ramach powyższego procesu konieczne jest wykonanie
    wielu czynności, z których część może być również - i w praktyce często jest - wykonywana
    przez podmioty zewnętrzne. Spośród tych czynności, te, które spełniają warunki do
    uznania ich za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. stanowią
    nieodzowny element działalności placówek, świadczących taką opiekę, podlegają
    zwolnieniu od VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Dla zastosowania

    wskazanego zwolnienia nie ma w szczególności znaczenia, czy dana czynność jest fizycznie
    wykonywana w obecności konkretnego pacjenta (lecz jej nieodzowność z punktu widzenia
    zapewnienia należytej opieki pacjentom)”.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, zabiegi wykonywane przez Wnioskodawczynię pozostają w
    bezpośrednim, ścisłym i nierozerwalnym związku z podstawową usługą podologiczną
    świadczoną przez Podmiot leczniczy na rzecz swoich pacjentów. Usługa podstawowa
    realizowana przez Podmiot leczniczy (poza zabiegiem realizowanym przez
    Wnioskodawczynię) obejmuje również między innymi takie elementy, jak obsługę i
    zapewnienie aplikacji rezerwacyjnej, przeprowadzenie procesu pozyskiwania zgód
    medycznych oraz procesu rejestracji pacjenta, zapewnienie warunków sanitarnych do
    przeprowadzenia zabiegu, zapewnienie wyposażenia, opatrunków i innych środków
    medycznych do przeprowadzenia zabiegu, obsługę finansową pacjentów, fakturowanie,
    wystawianie paragonów, przepisywanie leków i sprzedaż środków medycznych oraz
    obsługa po wykonaniu zabiegi.
    Zdaniem Wnioskodawczyni, gdyby nie fizyczny zabieg wykonany przez Wnioskodawczynię,
    to nie możliwe byłoby wykonywanie usługi podstawowej co dowodzi faktu, że usługi te
    mają charakter nieodzowny, konieczny i tym samym pozostający w ścisłym związku z
    usługą podstawową.
    W rezultacie warunek nr 3 również należy uznać za spełniony w przedmiotowym stanie
    faktycznym.
    Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że jej głównym celem nie jest osiągnięcie
    dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do
    podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, lecz standardowe wykonywanie
    zawodu podologa we współpracy z Podmiotem leczniczym.
    Warto również wskazać, że ewentualny brak prawa do skorzystania przez
    Wnioskodawczynię ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o VAT
    prowadziłby do paradoksalnej sytuacji, gdzie Podmiot leczniczy (zwolniony z VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT) wykonujący wyłącznie działalność zwolnioną
    zostawałby obciążony podatkiem VAT ze strony Wnioskodawczyni oraz sam nie posiadałby
    prawa do odliczenia VAT, co godziłoby w naczelną zasadę systemu podatku od wartości
    dodanej jaką jest zasada neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców.
    Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, usługi podologiczne świadczone przez
    Wnioskodawczynię na rzecz Podmiotu leczniczego i wykonywane w całości na terenie
    gabinetów Podmiotu leczniczego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym będą
    podlegały pod zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 pkt
    18a Ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r.
        o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
      d) psychologa.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale
    tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie
    nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia
    od podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
        do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,
        ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
        podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być

    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się
    również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności,
    których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
    medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
    takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s
    Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku
      VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić,
      że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub
      przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji
      wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania.
    Rzecznik zauważa również, że:
      działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego),
      obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez
      wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez
      wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi
      lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz

      pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do
      odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia
      zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie
      pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź
      leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez
      zewnętrzne laboratoria prywatne.
    Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w
    sprawie
    C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle związanych” z
    opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów wspólnotowych wynika, że
    nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną
    nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby uzyskać.
    Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką
    szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze
    względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub
    świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka
    usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego
    wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. w
    sprawie C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w
    sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-
    Ygeia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług,
    które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które
    w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele
    terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w
    rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt
    opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które
    muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla
    świadczonych usług medycznych.
    Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.
    Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami
    ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze
    zm.).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:
      Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę
      laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę
      zawodową, o której mowa w art. 5.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne
      wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich
      wykonywania.
    Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może
      obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim

      zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i
      ustalenia dalszego postępowania leczniczego.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
      1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
        przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222) we
        wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej,
        jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
      2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
      3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
        nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
        wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
        Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
        ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
        pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
        zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
        podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz. 1897),
      4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
        instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534),
      5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
        zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
        leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
        mowa w pkt 5,
      6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
        stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
        Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach
        wolności sumienia i wyznania,
      7) jednostki wojskowe
      - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy,
      składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o
      wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej
      „rejestrem” (...).
    W opisie sprawy podała Pani informacje, z których wynika, że:
    - świadczy Pani kompleksowe usługi podologiczne obejmujące takie zabiegi jak:
        - Konsultacje podologiczne;
        - Profilaktyczne / Lecznicze zabiegi podologiczne;
        - Usuwanie hiperkeratoz (odcisków i modzeli);
        - Wykonywanie opatrunków podologicznych;
        - Specjalistyczne obcinanie paznokci;
        - Oczyszczanie i prowadzenie terapii paznokci przerośniętych, zmienionych
        chorobowo;
        - Pobieranie materiału do badania molekularnego, mikologicznego oraz
        mikrobiologicznego ze skóry i paznokci i skierowanie pacjenta do lekarza lub
        innego specjalisty w danej dziedzinie;
        - Aplikacja klamer ortonyksyjnych;
        - Aplikacja tamponad;

        - Tejpowanie wałów okołopaznokciowych;
        - Terapia wrastających paznokci, często na zlecenie i/lub we współpracy z lekarzem;
        - Rekonstrukcja płytki paznokciowej;
        - Terapia brodawek wirusowych;
        - Usuwanie ciała obcego z naskórka;
        - Prowadzenie paznokci po chirurgicznym zabiegu wałów okołopaznokciowych
        /opuszki;
        - Regeneracja łożyska płytki paznokciowej;
        - Prowadzenie terapii paznokci pourazowych mającej na celu odrośnięcie zdrowej
        płytki paznokciowej;
        - Wsparcie w doborze obuwia;
        - Współpraca, przyjmowanie i kierowanie pacjentów do innych specjalistów;
    - zabiegi wykonywane są w celach terapeutycznych u pacjentów, u których rozpoznano
      schorzenia stóp;
    - wykonywane usługi nie mają charakteru stricte estetycznego (upiększającego)
      nastawianego wyłącznie na poprawę wyglądu stóp i paznokci;
    - nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego;
    - posiada Pani niezbędne kwalifikacje do wykonywania zabiegów podologicznych;
    - nie świadczy Pani usług podologicznych w ramach wykonywania zawodu medycznego, o
      którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uodl;
    - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani usługi na rzecz sieci
      gabinetów podologicznych posiadającej status podmiotu leczniczego rozumianego w
      myśl art. 4 ust. 1 uodl;
    - współpraca z Podmiotem leczniczym polega na wykonywaniu przez Panią
      poszczególnych zabiegów na rzecz pacjentów Podmiotu leczniczego w ramach
      kompleksowej usługi podologicznej (usługa podstawowa);
    - usługa podstawowa realizowana przez Podmiot leczniczy (poza zabiegiem
      realizowanym przez Panią) obejmuje również szereg innych elementów składowych;
    - wykonywanie przez Panią zabiegów, w ramach świadczenia usług na rzecz Podmiotu
      leczniczego, odbywa się w całości na terenie zakładu leczniczego Podmiotu leczniczego
      oraz w ramach prowadzonej działalności leczniczej.
    Pani wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 18a ustawy usług podologicznych świadczonych na rzecz Podmiotu leczniczego,
    wykonywanych w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego.
    Pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” nie obejmuje
    świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami
    tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Świadczenia
    wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną
    tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem
    stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej
    świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem
    świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak
    najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie świadczenie
    usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej,

    i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele
    terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle związaną” w
    rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi
    związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od
    towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy
    (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem).
    Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w
    którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu,
    który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.
    Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE,
    pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej
    odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest
    skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE.
    Przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zaś wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w
    ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle
    związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku zakresie opieki medycznej),
    dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem
    podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie
    przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o
    takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww.
    usługami związanych.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że świadczy Pani usługi podologiczne.
    Współpraca z Podmiotem leczniczym polega na wykonywaniu przez Panią poszczególnych
    zabiegów na rzecz pacjentów Podmiotu leczniczego w ramach kompleksowej usługi
    podologicznej (usługa podstawowa). Usługa podstawowa realizowana jest przez Podmiot
    leczniczy. Opisane usługi podologiczne świadczy Pani na rzecz Podmiotu leczniczego i są
    wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego.
    Należy zaznaczyć, że jak wskazała Pani w opisie stanu faktycznego:
    - nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego;
    - nie świadczy Pani usług podologicznych w ramach wykonywania zawodu medycznego, o
      którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uodl.
    Z opisu sprawy wynika, że usługa podstawowa realizowana jest przez Podmiot leczniczy i
    obejmuje szereg elementów składowych. Pani natomiast realizuje zabiegi podologiczne w
    ramach usługi świadczonej przez Podmiot leczniczy. Zatem Pani usługi należy rozpatrywać
    jako usługi ściśle związane z usługami realizowanymi przez Podmiot leczniczy w ramach
    opieki medycznej.
    Należy stwierdzić, że świadczone przez Panią usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
    Powyższe wynika z faktu, że w przypadku usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi, art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy należy interpretować w powiązaniu z art. 43
    ust. 17 i ust. 17a ustawy, zgodnie z którymi muszą być spełnione wszystkie warunki
    wyszczególnione w tych przepisach.
    Podkreślić należy, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy czynności będą objęte
    zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz
    podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty
    świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

    Zatem w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Panią usług, kluczowym
    jest, że nie spełnia Pani warunku podmiotowego, gdyż nie świadczy Pani usług
    wymienionych we wniosku jako określony ustawą podmiot, tj. jako podmiot wykonujący
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W konsekwencji świadczone przez Panią usługi podologiczne na rzecz Podmiotu
    leczniczego, wykonywane w całości na terenie gabinetów Podmiotu leczniczego nie
    korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    18a ustawy jako usługi ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Podmiot
    leczniczy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do wskazanych przez Panią we własnym stanowisku interpretacji
    indywidualnych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy
    wskazać, że wymienione rozstrzygnięcia dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT usług
    podologicznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem przedmiotem tych
    rozstrzygnięć była interpretacja innych przepisów, niż wskazanych przez Panią w złożonym
    wniosku.
    Z uwagi na powyższe, powołane przez Panią interpretacje indywidualne i orzeczenia
    sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z

    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.